Tribunal: CARF
Processo: 10925.909061/2016-31
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIEL ORSI GAMEIRO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-07-23
Data de publicação: 2025-09-11

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Exercício: 2012
CONCEITO DE INSUMO. RESP 1.221.170. SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. PROCESSO PRODUTIVO.
É considerado insumos para geração de créditos a descontar na apuração das contribuições devidas segundo a modalidade não cumulativa somente os bens ou serviços que sejam essenciais ou relevantes ao processo produtivo ou de fabricação.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10925.909061/2016-31
ACÓRDÃO
3402-012.696 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
23 de julho de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
COOPERATIVA REGIONAL DE COMERCIALIZACAO DO EXTREMO OESTE
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Exercício: 2012
CONCEITO DE INSUMO. RESP 1.221.170. SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA.
PROCESSO PRODUTIVO.
É considerado insumos para geração de créditos a descontar na apuração
das contribuições devidas segundo a modalidade não cumulativa somente
os bens ou serviços que sejam essenciais ou relevantes ao processo
produtivo ou de fabricação.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado em dar parcial provimento ao Recurso
Voluntário nos seguintes termos: (I) por unanimidade de votos, para, observados os requisitos
legais para o aproveitamento dos créditos das contribuições não cumulativas, reverter as glosas
relativas a: (i) filme strech utilizado para embalagem; e (ii) fretes na aquisição de leite “in natura”,
desde que tais fretes, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham
sido efetivamente tributados pelas contribuições não cumulativas; e (II) por maioria de votos,
para, observados os requisitos legais para o aproveitamento dos créditos das contribuições não
cumulativas, reverter as glosas relativas ao transporte de funcionários, vencido, nesse ponto, o
conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, que não revertia essas glosas.

Assinado Digitalmente
Mariel Orsi Gameiro – Relatora

Assinado Digitalmente
Fl. 187
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.696 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10925.909061/2016-31
2
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Leonardo Honorio dos
Santos, Anna Dolores Barros de Oliveira Sa Malta, Marcio Jose Pinto Ribeiro(substituto[a] integral),
Mariel Orsi Gameiro, Cynthia Elena de Campos, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente).
Ausente(s) o conselheiro(a) Anselmo Messias Ferraz Alves, substituído(a)pelo(a) conselheiro(a)
Marcio Jose Pinto Ribeiro.

RELATÓRIO
Por bem retratar os fatos e direitos debatidos aqui, peço vênia para me utilizar do
relatório constante à decisão de primeira instância:
Trata o presente processo de Manifestação de Inconformidade apresentada em
face do Despacho Decisório, de 05/04/2017, proferido pela DRF/Joaçaba, o qual
deferiu parcialmente o crédito pleiteado no pedido de ressarcimento da COFINS
MERCADO INTERNO no 13861.38426.240815.1.5.11- 0661.
Por meio do Despacho Decisório de fls. 61, emitido tomando como base o
Despacho no 968/2016 – Saort/DRF – Joaçaba (fls. 62/91), a delegacia de origem
reconheceu parcialmente o direito creditório vinculado à receita de vendas no
mercado interno não tributado, no 1o TRIMESTRE/2012, no montante de R$
1.099.316,78 (do valor solicitado de R$ 1.411.672,87), sendo que parte do crédito
reconhecido foi utilizado em compensações restando o valor a ser restituído de
R$ 381.643,88.
Consta no Despacho no 968/2016 – Saort/DRF - Joaçaba que o trabalho de
auditoria dos créditos não cumulativos – mercado interno com amparo no art. 17
da Lei no 11.033, de 2004, a que se refere o pedido de ressarcimento, foi pautado
pelas informações registradas no Demonstrativo de Apuração das Contribuições
Sociais - Dacon corroboradas pelos dados e documentos fornecidos pela
contribuinte em resposta às intimações expedidas, juntados ao processo no
10010.012832/0916-46.
Assim, considerando a legislação vigente na época da análise do direito creditório,
as operações indicadas pela contribuinte no Dacon como geradoras de crédito de
PIS e Cofins, com incidência não cumulativa, e os documentos e informações
apresentados, a fiscalização detectou a apropriação indevida de créditos
vinculados à receita não tributada – mercado interno, relacionados a bens para
revenda, bens e serviços utilizados como insumos, aluguel de máquinas e
equipamentos, bens incorporados ao ativo imobilizado e gastos com “royalties”
pagos em virtude de exploração de marca. Além disso efetuou a glosa de créditos
presumidos da atividade agroindustrial relacionados à aquisição de leite in natura
adquiridos para comercialização.
Fl. 188
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.696 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10925.909061/2016-31
3
E concluiu a fiscalização: (...)
Cientificada do Despacho Decisório em 09/05/2017, a interessada apresentou,
tempestivamente, a Manifestação de Inconformidade de fls. 04/41, cujo teor será,
a seguir, sintetizado. Após discorrer brevemente sobre os fatos e fundamentação
legal dos créditos, nos itens “I – DOS FATOS”, expõe, no item “II – DOS
FUNDAMENTOS
JURÍDICOS.
RAZÕES
DE
REFORMA”,
seus
argumentos,
discordando das glosas efetuadas pela fiscalização.
Assim, no subitem 2.1 - “DOS BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS.
CONCEITO DE INSUMOS. NÃO CUMULATIVIDADE PIS E COFINS” entende que o
conceito de insumos fixados na Lei no 10.637/2002 e no 10.833/2003 não se
restringe, como quer fazer prevalecer a Administração Tributária, aos bens que
integram diretamente o produto final ou que se desgastem diretamente em
contato com os produtos fabricados ou são consumidos na prestação de serviços.
Defende que o critério utilizado pelo legislador é de que todo o insumo
empregado no processo produtivo que implica geração de receita da pessoa
jurídica garante o direito ao crédito de PIS e Cofins. Logo, não há que se falar que
os custos e despesas com material de embalagem, peças para manutenção de
máquinas e equipamentos, materiais de limpeza industrial, material de
laboratório, serviços de representação comercial, transporte de funcionários,
dentre outros bens e serviços, não se constituem em insumo de produção, visto
que são desembolsos necessários à atividade da empresa ligados diretamente ao
processo produtivo, integrando, portanto, o custo do produto final e, por
conseguinte, a receita que é base de incidência do PIS e da Cofins. Tece
considerações sobre o significado do vocábulo “insumo” e cita Acórdãos do CARF
contendo entendimento de que o conceito de insumo é muito mais abrangente
do conceito físico pretendido pela autoridade fiscal, visto que o conceito de
insumo aplicado ao PIS e Cofins não é o mesmo daquele empregado pela
legislação do IPI.
Alega que o mesmo entendimento é esposado pelo TRF da 4a Região, bem como
pelo STJ. Pelas razões expostas não deve prosperar a glosa de créditos sob a
argumentação de que não se enquadram no conceito de insumos, visto tratar-se
de custos e despesa necessários ao desempenho das operações de produção.
Prossegue sua análise abordando especificamente cada item glosado para, ao
final, pleitear que as despesas cujos créditos foram glosados devem ser
computadas à base de cálculo dos créditos, pois são essenciais para o
desempenho das atividades da empresa. A seguir, no subitem 2.2 – “FRETE SOBRE
COMPRA DE INSUMOS. AQUISIÇÃO DO LEITE ‘IN NATURA’. GLOSA INDEVIDA”,
esclarece que o frete pago nas compras sobre leite in natura é referente ao frete
pago na coleta do leite junto aos produtores, fazendo parte do custo da matéria-
prima. Ademais, entende que “não se trata de aquisições com suspensão
conforme argumenta o agente fiscalizador, e mesmo que fosse, as aquisições de
leite com suspensão gera direito a crédito presumido das contribuições”.
Fl. 189
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.696 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10925.909061/2016-31
4
Assevera, quanto ao frete, que o serviço de transporte é tributado normalmente,
tratando-se de operações distintas: uma operação de serviço sujeita à tributação
normal e outra operação comercial na qual a mercadoria está sujeita à alíquota
zero. Em suma, como o fornecedor do serviço de frete irá pagar o PIS e a Cofins
não há vedação ao crédito.
Prossegue, no subitem 2.3 – ““GLOSAS SEM CONSTITUIÇÃO DE PROVA NEM
FUNDAMENTO LEGAL – ÔNUS PROBANDI”, discorrendo sobre as demais glosas
efetuadas pela fiscalização. No tocante às glosas referentes a bens adquiridos
para revenda, diz que não concorda com o entendimento da fiscalização,
afirmando que não há nenhum impedimento de um estabelecimento adquirir
determinado mercadoria e transferir para os demais estabelecimentos.
Diz que adquiriu as mercadorias, registrou na escrita contábil e fiscal como
mercadoria para revenda e assim declarou as aquisições no Dacon para fins de
apuração do crédito. Quanto às glosas relacionadas ao ativo imobilizado, aduz que
todos os bens do ativo imobilizado, embora não sejam diretamente utilizado no
processo produtivo, são necessários para a atividade desenvolvida, e, sendo
assim, não há como prevalecer a glosa dos referidos créditos. Por último, no
subitem 2.3.4, em outra linha argumentativa, expõe que o ônus da prova, não é
da empresa impugnante, como quer parecer a fiscalização, pois quem “argui
razões diversas da que consta em documentos, declarações e demonstrações
contábeis é quem tem o dever do provar.” O que não ocorreu no caso em
comento, pois o “agente fiscal apenas presume que a impugnante não tem direito
ao crédito pelo fato de ter adquirido mercadorias para revenda em uma filial que
segundo seu entendimento não exerce a atividade de revenda, ou por ter
registrado o crédito em uma linha do Dacon e não em outra que segundo seu
entendimento seria mais adequada. Ou ainda que os bens do ativo imobilizado
não são destinados à produção de bens destinados à venda.” Aduz que cabe ao
fisco a prova da irregularidade. Cita o art. 333 do Código de Processo Civil.
No subitem 2.4 – “DA GLOSA DE CRÉDITOS VINCULADOS AS VENDAS COM
SUSPENSÃO – ILEGALIDADE” argumenta sobre as glosas indevidas do crédito
presumido apropriado sobre as aquisições de leite in natura, proporcionalmente
às saídas com suspensão das contribuições. Entende, nesse caso, que o art. 17 da
Lei no 11.033, de 2004, garante o seu direito ao crédito. Seguindo, no subitem 2.5
- “INGRESSOS ATO COOPERATIVO. RECEITA SEM INCIDÊNCIA DAS CONTRIBUIÇÕES
”, explica que a fiscalização reclassificou o código de situação tributária – CST das
aquisições de mercadorias para revenda, bens e serviços utilizados como insumos
alterando o CST de 51 e 53 (operação com direito a crédito – vinculada a receitas
tributadas e não-tributadas no mercado interno) para 50 (operação com direito a
crédito – vinculada exclusivamente a receita tributadas no mercado interno).
Salienta, todavia, que é uma sociedade cooperativa e subsume-se, antes mesmo
da aplicação de legislação tributária, ao disposto na Lei no 5.764/71, lei específica
que determina a natureza jurídica das operações entre a cooperativa e seus
associados.
Fl. 190
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.696 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10925.909061/2016-31
5
Cita os art. 3o, 4o e 7o da referida Lei, para concluir que a sociedade cooperativa,
pelas suas peculiaridades, é verdadeira representante dos seus associados agindo
a atuando em nome destes, de modo que as operações realizadas entre os
associados e a sociedade cooperativa e entre estas e aqueles não representam
negócio mercantil. Assim, com base no art. 79 da Lei no 5.764/71, nas decisões
proferidas pelo STJ, no sentido de não ser possível tributar as operações que
envolvem os atos cooperativos, e em abalizada doutrina, destaca que as
operações realizadas entre a cooperativa e seus associados trata-se de não
incidência tributária, vez que não se trata de negócio mercantil, mas sim de
verdadeiro ato cooperativo. Com esse entendimento, assevera que os bens e
serviços geram receitas que integram o ato cooperativo e, portanto, existem
saídas desses bens sem a incidência das contribuições. Junta demonstrativos por
meio dos quais indica se a operação foi com cooperados ou com terceiros e
requer que seja mantido o critério de rateio informado originalmente.
Adita, no subitem 2.6 – “DO ERRO MATERIAL COMETIDO NAS INFORMAÇÕES
PRESTADAS À FISCALIZAÇÃO”, que no momento de alterar as memórias de cálculo
para
contemplar
as
informações
solicitadas
pelo
agente
fiscalizador,
equivocadamente, vinculou embalagens, destinadas ao leite longa vida, ao
produto “Creme de Leite Pasteurizado (Nata)”. Porém, na EFD contribuições
declarou corretamente, no CST 51, as embalagens como vinculadas ao leite longa
vida tributado à alíquota zero. Desse modo, requer a manutenção do CST 51 para
as embalagens relacionadas. Prossegue, no item III – “DA NECESSIDADE DA
REALIZAÇÃO DE PERÍCIA E DILIGÊNCIA”, afirmando que o Despacho Decisório
funda-se em entendimento próprios e subjetivos declinados pela autoridade
fiscalizadora, contudo, distanciados das disposições legais e das orientações da
Administração Tributária, bem como das decisões dos órgãos de jurisdição
administrativa. Dessa forma, em atendimento ao disposto no inciso IV do art. 16
do Decreto no 70.235/72, e em face da complexidade dos fatos e por tratar-se de
questão nuclear de defesa, caso não sejam acolhidos os argumentos declinados
na peça de defesa, requer a realização de perícia, apresentando os quesitos a
serem respondidos pelos profissionais técnicos (peritos) que indica. Finaliza, no
item IV – “DO DIREITO A CORREÇÃO MONETÁRIA” asseverando que todos os
créditos devem ser atualizados, seja aqueles objetos de compensação efetivadas
pela própria recorrente, sejam aqueles compensados de ofício, bem assim
aqueles ressarcidos em espécie. Requer, ante o exposto, o recebimento e
processamento da Manifestação de Inconformidade e:
(...)
A 3a Turma da DRJ09, mediante Acórdão no 109.009-797, julgou parcialmente
procedente a manifestação de inconformidade, sob os termos da seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/04/2012 a
30/06/2012 DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. Incumbe ao sujeito passivo a
demonstração, acompanhada das provas hábeis, da composição e a existência do
Fl. 191
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.696 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10925.909061/2016-31
6
crédito que alega possuir junto à Fazenda Nacional para que sejam aferidas sua
liquidez e certeza pela autoridade administrativa. DILIGÊNCIA. PERÍCIA.
DESNECESSÁRIA. INDEFERIMENTO Indefere-se o pedido de diligência ou perícia
quando a sua realização revela-se prescindível para a formação da convicção da
autoridade julgadora. VENDAS POR COOPERATIVAS COM EXCLUSÃO DA BASE DE
CÁLCULO.
CRÉDITOS
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
IMPOSSIBILIDADE DE
COMPENSAÇÃO E RESSARCIMENTO. Os créditos de que trata o art. 3o da Lei no
10.637, de 2002, vinculados a vendas feitas por cooperativas com a exclusão da
base de cálculo de que tratam o art. 15 da Medida Provisória no 2.158-35, de
2001, o art. 1o da Leino 10.676, de 2003, e o art. 17 da Lei no 10.684, de 2003, não
podem em regra ser compensados com outros tributos nem ressarcidos.
COOPERATIVAS. CRÉDITO BÁSICO. AQUISIÇÃO DE BENS E SERVIÇOS DE
COOPERADOS. VEDAÇÃO. As cooperativas somente podem descontar créditos
básicos calculados sobre bens e serviços adquiridos de não associados. NÃO
CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMO. Conforme estabelecido no Parecer
Normativo Cosit RFB n° 5, de 2018, que produz efeitos vinculantes no âmbito da
RFB, o conceito de insumos deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda
ou para a prestação de serviços realizados pela pessoa jurídica. INSUMO.
ESSENCIALIDADE. RELEVÂNCIA. O critério da essencialidade, nos termos do
Parecer Normativo Cosit RFB n° 5/2018, requer que o bem ou serviço creditado
constitua elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço realizado pela contribuinte; já o critério da relevância é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção do
sujeito passivo. CRÉDITO. INSUMO. EQUIPAMENTOS DE PROTEÇÃO INDIVIDUAL -
EPI. VESTIMENTAS. UNIFORMES. POSSIBILIDADE. Por se tratarem de bens
especificamente exigidos pela legislação para viabilizar a atuação da mão de obra
no processo produtivo, os equipamentos de proteção individual e os uniformes
utilizados na atividade de produção de bens são considerados insumos passíveis
de creditamento das contribuições não cumulativas. CRÉDITOS. INSUMOS.
MATERIAL DE LIMPEZA. MATERIAL UTILIZADO EM LABORATÓRIO. INDÚSTRIA
ALIMENTÍCIA. POSSIBILIDADE. Os materiais de limpeza e de laboratório são
considerados insumos, passíveis de créditos não cumulativo da contribuição para
o PIS e da Cofins quando aplicados no ambiente produtivo da empresa fabricante
de gênero alimentício, haja vista que a sua falta implica perda de qualidade do
produto disponibilizado para venda. CRÉDITOS. INSUMOS. TRATAMENTO DE
EFLUENTES. POSSIBILIDADE. Os bens e serviços utilizados no tratamento de
efluentes são considerados insumos uma vez que integram o processo de
produção dos bens destinados à venda por imposição legal, gerando créditos no
regime da não cumulatividade do PIS/Pasep e da Cofins. CRÉDITOS. INSUMOS.
DESPESAS COM COMBUSTÍVEIS. Somente dão direito a crédito no âmbito do
regime da não-cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, as
aquisições de combustíveis e lubrificantes utilizados como insumo na prestação
Fl. 192
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.696 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10925.909061/2016-31
7
de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda.
CRÉDITOS. INSUMOS. BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS NA MANUTENÇÃO
PERIÓDICA DE PARTES DO ATIVO IMOBILIZADO. Os bens utilizados na
manutenção periódica de partes do ativo imobilizado responsáveis por qualquer
etapa do processo de produção de bens destinados à venda e de prestação de
serviço da pessoa jurídica são considerados insumos geradores de créditos de
PIS/Pasep e de Cofins. CRÉDITOS. INSUMOS. DESPESAS COM TRANSPORTE DE
FUNCIONÁRIOS. IMPOSSIBILIDADE. Em regra geral, não são considerados insumos
as despesas destinadas a viabilizar a atividade de mão de obra empregada no
processo de produção ou fabricação de bens ou de prestação de serviços, tais
como alimentação, vestimenta, transporte, cursos, plano de seguro e seguro de
vida. CRÉDITOS. INSUMOS. REPRESENTAÇÃO COMERCIAL. IMPOSSIBILIDADE. As
despesas com representação comercial não são considerados insumos geradores
de créditos não cumulativos, haja vista que não estão vinculadas à produção de
bens, mas a outros setores da pessoa jurídica. CRÉDITOS. INSUMOS. ALUGUEL DE
MARCAS. IMPOSSIBILIDADE. O pagamento de despesas de contrato de licença de
uso de marca não permite a apuração de créditos não cumulativos na modalidade
aquisição de insumos uma vez que não se trata de aquisição de serviços. FRETE
NA COMPRA DE BENS. CUSTO DE AQUISIÇÃO. VINCULAÇÃO AO CRÉDITO DO BEM
ADQUIRIDO. Somente dão direito aos créditos básicos da contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins os custos com fretes sobre aquisições de bens e serviços
que também proporcionam créditos das contribuições. NÃO CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS. ATIVO IMOBILIZADO. DESPESAS COM PEÇAS DE REPOSIÇÃO. Os
dispêndios com peças de reposição para manutenção de máquinas e
equipamentos do ativo imobilizado não geram créditos da não cumulatividade
quando empregados em bens que não são utilizados no processo produtivo.
CRÉDITOS. EDIFICAÇÕES E BENFEITORIAS EM IMÓVEIS DE TERCEIROS. Os créditos
decorrentes de custos de edificações e benfeitorias em imóveis utilizados nas
atividades da empresa devem ser calculados sobre os encargos de depreciação e
amortização incorridos no mês. PEDIDO DE RESSARCIMENTO. CORREÇÃO
MONETÁRIA APÓS 360 DIAS DO PROTOCOLO. A correção monetária dos créditos
objetos de pedidos de ressarcimento de PIS/Pasep e de Cofins somente será
cabível após decorridos 360 dias da data de protocolo desse pedido sem que
tenha havido manifestação do Fisco. Manifestação de Inconformidade Procedente
em Parte Direito Creditório Reconhecido em Parte
Inconformado, o contribuinte apresentou tempestivo recurso voluntário, no qual
repisa os argumentos postos em sede de manifestação de inconformidade, em relação ás glosas
mantidas pela DRJ.
É o relatório.

VOTO
Fl. 193
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.696 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10925.909061/2016-31
8
Conselheira Mariel Orsi Gameiro, Relatora
O recurso é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade, portanto, dele
tomo integral conhecimento.
Cinge-se a controvérsia no conhecido tema da não-cumulatividade das
contribuições, em relação ao conceito de insumo, e outros dispositivos presentes no artigo 3o, das
Leis 10.637 e 10.833.
Pois bem, antes de adentrar na análise de cada um dos insumos glosados, vale tecer
algumas considerações sobre o conceito de insumo e o caminho percorrido na jurisprudência
administrativa e judicial.
Considerações sobre o conceito de insumo
A controvérsia cinge-se no pilar argumentativo da não-cumulatividade das
contribuições sociais, quanto à definição e enquadramento daquilo que é utilizado pelo
contribuinte em questão como insumo no decorrer do seu processo produtivo, dado, em
consequência, o direito ao credimento de tais valores.
A temática não-cumulatividade das contribuições sociais – prevista no artigo 195,
parágrafo 12o, da Constituição Federal, é antiga, e caminha especialmente nas previsões
infraconstitucionais, que regulam e delimitam o termômetro constitucional, do artigo 3o, inciso II,
das Leis 10.637 e 10.833.
Antes de adentrarmos à lide posta pelo presente processo administrativo, vale tecer
algumas considerações sobre o supramencionado instituto, considerando o complexo caminho
interpretativo que lhe foi endereçado em seu desenvolvimento normativo e jurisprudencial, seja
na esfera administrativo, seja na esfera judicial.
O ponto principal da discussão dos créditos das contribuições consiste na definição
do que são “insumos”, de bens e serviços utilizados, conforme dispõe o artigo 3o, inciso II, de
ambas as Leis1.
A jurisprudência administrativa atravessou longo caminho para chegar ao atual
entendimento – que ainda carrega intensas controvérsias, seja em razão da concessão do crédito
em relação a determinados institutos, tal como o frete, marketing, dentre outros, seja em razão da
alteração da forma pela qual é considerado o resultado, quanto à aplicação do voto de qualidade.
Em que pese a decisão do Superior Tribunal de Justiça pontuar entendimento
quanto ao conceito aplicável aos insumos, com a justa tentativa de delimitar de forma mais clara –
e não tão arbitrária, a possibilidade de aproveitamento de créditos pelo contribuinte, ainda há
nebulosa esfera de subjetividade que precisa de enfrentamento, e minimamente, uniformização.

1 Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei
no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou
entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
Fl. 194
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.696 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10925.909061/2016-31
9
A maior controvérsia relativa à discussão de créditos para as contribuições
PIS/Cofins, reside na determinação do que são insumos considerados para a dedução da base de
cálculo, nos termo do artigo 3o, inciso II, das Leis 10.637/2002 e Lei 10.833/2003.
Isso porque não há na Constituição Federal, tão menos nas normas citadas, uma
definição taxativa do quais insumos, utilizados na prestação de serviços ou à fabricação de bem e
produtos destinados à venda, delimitando apenas de forma excludente situações evidentemente
opostas ao texto normativo, como por exemplo, uma doação.
Cita-se, que o termo insumo é definido pelos dicionários como “neologismo com
que se traduz a expressão inglesa input, que designa todas as despesas e investimentos que
contribuem para obtenção de determinado resultado, mercadoria ou produto até o acabamento
ou consumo final”. De acordo com a mesma fonte, “insumo (input) é tudo aquilo que entra;
produto (output) é tudo aquilo que sai”.2
Nascida a não-cumulatividade das contribuições, e inexistente o conceito de
insumo, a Receita Federal determinou o conceito de insumo mediante as Instruções Normativas
no 247, de 21 de novembro de 2002 (alterada pela Instrução Normativa no 358, de 9 de setembro
de 2003) e no 404, de 12 de março de 2004.
Tal entendimento espelhava, de forma evidente, a não-cumulatividade aplicada ao
IPI – créditos básicos, posto que determinada como insumo utilizado na fabricação ou produção
de bens destinados à venda, a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem
e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de
propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em
fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado.
É importante destacar a influência dos Pareceres Normativos COSIT o 181/1974 e
65/1979, que traziam expressamente regras sobre o contato direto ou indireto dos insumos, e a
definição de matéria-prima, produtos intermediários e material de embalagem, restringindo o
crédito tão somente àquilo que era utilizado e integralmente consumido no processo produtivo
(excluídas, por exemplo, as peças e partes de máquinas).
Ao passo que, para a prestação de serviços, considerava como insumo os bens
aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam incluídos no ativo
imobilizado e os serviços prestados por pessoas jurídicas domiciliada no País, aplicados ou
consumidos na prestação de serviço.
A restrição expressa claramente a delimitação daquilo que é utilizado, de forma
efetiva, durante o processo produtivo no desenvolvimento da atividade empresarial do
contribuinte, contudo, com reflexos imediatos às nascentes dúvidas – as quais também existem
para aplicação da sistemática não-cumulativa do IPI.

2 MOREIRA, André Mendes. PIS/COFIN não-cumulativos e o conceito de insumo in Revista do Congresso Mineiro de
Direito Tributário e Direito Financeiro, v.2, n.1, 2012, p. 57 a 68.
Fl. 195
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.696 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10925.909061/2016-31
10
Surgiram, nesse contexto, não só consultas realizadas junto à Administração
Tributária, mediante instrumento legal para tanto, mas também inúmeras discussões em
processos administrativos fiscais, com instaurada fase litigiosa, em crescente massa administrativa
no âmbito do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.
Ainda que as soluções de consulta sejam válidos instrumentos que vinculam o
comportamento e o cumprimento daquela determinada orientação entre fisco e contribuinte, não
houve uniformização nas respostas dadas pela Coordenação-Geral do Sistema de Tributação
(Cosit), o que certamente incentivou o sentimento de insegurança de ambos os lados dessa
relação já conturbada.
A título de exemplo, temos Soluções de Consulta 15/2011, que entendeu que não
seriam considerados insumos utilizados na prestação do serviço, para fins de direito ao crédito da
Cofins, os gastos efetuados com telecomunicações para rastreamento via satélite, com seguros de
qualquer espécie, sobre os veículos, ou para proteção da carga, obrigatórios ou não, e com
pedágios para a conservação de rodovias, quando pagos pela empresa terceirizada prestadora do
serviço, ou ainda, quando a Pessoa Jurídica utilizar o benefício de que trata o art. 2o, da Lei no
10.209, de 2001.
E, por outro lado, foram considerados como insumos, os gastos efetuados com
serviços de cargas e descargas, e ainda, com pedágios para a conservação de rodovias, desde que
paga pela Pessoa Jurídica, e não pela empresa terceirizada prestadora do serviço, e a Pessoa
Jurídica não utilizar o benefício de que trata o art. 2o, da Lei 10.209/2001.
Ou ainda vale citar a Solução de Divergência no 09/2011, sobre Equipamento de
Proteção Individual (EPI), que entendeu pela possibilidade de creditamento de insumos gastos
realizados com a aquisição de produtos aplicados ou consumidos diretamente nos serviços
prestados de dedetização, desratização e na lavação de carpetes e forrações contratados com
fornecimento de materiais, dentre outros: inseticidas; raticidas; removedores; sabões; vassouras;
escovas; polidores e etc, desde que adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no Brasil ou
importados.
Mas, entendeu que não se enquadra como insumo a aquisição de equipamentos de
proteção individual (EPI) tais como: respiradores; óculos; luvas; botas; aventais; capas; calças e
camisas de brim e etc., utilizados por empregados na execução dos serviços prestados de
dedetização, desratização e lavação de carpetes e forrações, porque não aplicados diretamente na
prestação de serviços.
A jurisprudência administrativa, no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
(CARF), enfrentou algumas fases quanto à definição do conceito de insumo, considerando a
primeira, no intervalo de 2004 a 2010, conivente com o entendimento supramencionado, posto
pela Receita Federal, através da IN 404/2004.
Fl. 196
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.696 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10925.909061/2016-31
11
Exemplo disso são os acórdãos – ambos da Primeira Câmara, do Segundo Conselho
de Contribuintes, no 201-79.759, de 7 de novembro de 2006, e o acórdão no 201.81.568, de 7 de
novembro de 2008, no qual aduz o relator:
Como se infere dos dispositivos transcritos, especialmente o § 4" do art. 8° da
Instrução Normativa SRF n° 404, de 2004, o conceito de insumo refere-se a bens e
serviços diretamente utilizados ou consumidos na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos à venda. À vista de tais dispositivos,
tem-se que não estão abrangidas despesas com propaganda e publicidade,
seguros, materiais de limpeza, correios, água, telefone, provedor de Internet,
sistema de computação (despesas com processamento de dados). Outrossim,
como se percebe das Planilhas de Apuração da COFINS Não Cumulativa' (fls. 139 a
150), os créditos não aceitos pela fiscalização relativos a despesas a titulo de
'honorários diversos' e 'comissões passivas', referem-se às áreas administrativa e
comercial, respectivamente, e, portanto, não se encontram entre aquelas
permitidas pela legislação. Ressalte-se, ainda, que consoante demonstram as
Planilhas de Apuração da COFINS Não Cumulativa", os créditos relativos à energia
elétrica consumida, diversamente do que alega a impugnante, foram
devidamente considerados pela fiscalização na determinação da contribuição
devida.
Contudo, inaugura-se uma segunda fase de entendimento no CARF sobre o conceito
de insumo, para afastar a aplicação da IN 404/2004, mediante o Acórdão 9303-01.035, proferido
pela 3a Turma, da Câmara Superior (CSRF), em 23 de agosto de 2010, sob a relatoria do
Conselheiro Henrique Pinheiro Torres, no qual aduz:
A inclusão no conceito de insumos das despesas com serviços contratados pela
pessoa jurídica e com as aquisições de combustíveis e de lubrificantes, denota que
o legislador não quis restringir o creditamento do PIS/Pasep às aquisições de
matérias-primas, produtos intermediários e ou material de embalagens (alcance
de insumos na legislação do IPI) utilizados, diretamente, na produção industrial,
ao contrário, ampliou de modo a considerar insumos como sendo os gastos gerais
que a pessoa jurídica precisa incorrer na produção de bens ou serviços por ela
realizada. Recurso negado.
(...)
A meu sentir, o alcance dado ao termo insumo, pela legislação do IPI não é o
mesmo que foi dado pela legislação dessas contribuições. No âmbito desse
imposto, o conceito de insumo restringe-se ao de matéria-prima, produto
intermediário e de material de embalagem, já na seara das contribuições, houve
um alargamento, que inclui ate prestação de serviços, o que demonstra que o
conceito de insumo aplicado na legislação do IPI não tem o mesmo alcance do
aplicado nessas contribuições.
(...)
Fl. 197
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.696 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10925.909061/2016-31
12
Esse dispositivo legal também considerou como insumo combustíveis e
lubrificantes, o que, no âmbito do IPI, seria um verdadeiro sacrilégio .Mas as
diferenças não param ai, nos incisos seguintes, permitiu-se o creditamento de
aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados
nas atividades da empresa, máquinas e equipamentos adquiridos para utilização
na fabricação de produtos destinados à venda, bem como a outros bens
incorporados ao ativo imobilizado etc. Isso denota que o legislador não quis
restringir o creditamento do Pis/Pasep as aquisições de matérias-primas,
produtos intermediários e ou material de embalagens (alcance de insumos na
legislação do IPI) utilizados, diretamente, na produção industrial, ao contrario,
ampliou de modo a considerar insumos como sendo os gastos gerais que a pessoa
juridica precisa incorrer na produção de bens ou serviços por ela realizada.
Adota-se um conceito intermediário, com delimitação própria caso a caso, sem
adotar ao conceito restrito consagrado pela Instrução Normativa 404/2004, conforme se
vislumbra também nos acórdãos 9303-01.741 (indumentária); 9303-002.651, 9303-002.652 (bens
consumidos durante o processo de produção); 9303-01.740 (vestimentas); 3402-001.663
(combustível, peças e material de embalagem); 3403-001.283 (defensivos agrícolas e transporte
de trabalhadores); 3302-001.781 (embalagem de transporte), dentre outros.
Vê-se que, no mesmo ano, seguindo a linha de afastamento do conceito de insumo
na perspectiva do IPI, o Acórdão 3202-00.2263, adota não um conceito intermediário, mas sim
muito mais amplo, considerando especialmente as diferentes materialidades dos tributos, para,
conforme dito nas considerações iniciais deste artigo, aproximar respectivo conceito à tributação
da renda – e à amplitude das deduções de despesas, do que ao mero creditamento de matéria-
prima, material de embalagem e produto intermediários.
Até 2018, observa-se na jurisprudência do CARF uma adoção casuística do conceito
de insumo, verificado dentro das peculiaridades do processo operacional apresentado pelo
contribuinte, à mercê do entendimento esposado pelo Conselheiro ou pela Turma, sendo
impossível delimitar uma uniformidade e homogeneidade das decisões.
Entendimento do STJ – Resp 1.221.170-PR
O debate foi desenvolvido no âmbito judiciário e o tema chegou aos Tribunais
Superiores, para, no ano de 2018, o Superior Tribunal de Justiça (STJ) decidir no Recurso Especial
(REsp) n.o 1.221.170/PR, sob a sistemática dos recursos repetitivos, com a fixação da tese de que
são ilegais as INs ns.o 247/02 e 404/03, com entendimento de que insumos passíveis de direito a
crédito seriam todas as despesas essenciais e relevantes à atividade econômica.
O caso em comento tratava de créditos pleiteados por uma grande empresa do
setor de produção de alimentos, como insumos, de despesas gerais de fabricação e algumas

3 O conceito de insumo dentro da sistemática de apuração de créditos pela não-cumulatividade de PIS e Cofins deve ser
entendido como toda e qualquer custo ou despesa necessária à atividade da empresa, nos termos da legislação do IRPJ,
não devendo ser utilizado o conceito trazido pela legislação do IPI , uma vez que a materialidade de tal tributo é
distinta da materialidade das contribuições em apreço.
Fl. 198
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.696 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10925.909061/2016-31
13
despesas correlacionadas, consubstanciadas em: água, combustíveis, gastos com veículos,
materiais de exames laboratoriais, materiais de proteção de EPI, materiais de limpeza,
ferramentas, seguros, viagens e conduções e as "Despesas Gerais Comerciais" (combustíveis,
comissão de vendas a representantes, gastos com veículos, viagens e conduções, fretes, prestação
de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone, comissões).4
Nos votos proferidos, é possível extrair três posicionamentos: i) posicionamento
mais restritivo proferido pelo Ministro Og Fernandes, que defendeu a legalidade da interpretação
restritiva de insumo, constante às Instruções Normativas 247/2002 e 404/2003; ii) posicionamento
intermediário, da Ministra Regina Helena Costa, que foi quem trouxe o conceito de insumo à luz
dos conceitos de essencial e relevante; e iii) posicionamento econômico dos efeitos e objetivos da
não-cumulatividade, esposado pelo Ministro Napoleão Nunes Maia Filho.
O voto vencedor, do Ministro Napoleão, teve o acréscimo do entendimento
intermediário esposado pela Ministra Regina Helena Costa, que dispôs sobre o centro da
discussão, declarando ser “possível extrair das leis disciplinadoras dessas contribuições o conceito
de insumo segundo os critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte”.
Em sequência lógica, definiu cada um dos signos inseridos no conceito:
Essencialidade seria a necessidade de o item constituir “elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos,
a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”.
A relevância, por sua vez, consiste no item “cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre
o processo de produção”. Regina Helena Costa destaca que esta vinculação pode
se dar por singularidades da cadeia produtiva ou, ainda, em decorrência de
imposição legal.
Nota-se da decisão, que foi dado um fim ao entendimento restritivo dado pela RFB,
quanto ao conceito de insumo na perspectiva da legislação aplicável ao IPI, ao passo que também
não se entende na perspectiva tão elástica quanto àquela aplicável às deduções presentes na
legislação aplicável ao imposto de renda.
Em que pese ainda permear a nebulosa subjetividade da análise casuística do
crédito de PIS/Cofins, a decisão proferida pelo Superior Tribunal de Justiça nos permite dizer que é
findada a guerra fria das extremidades esposadas pelo contribuinte e fisco, em termos, visto que
ainda é necessário aplicar o sentido de essencial e relevante ao processo produtivo de cada
contribuinte, dentro de suas características próprias.

4 Resp 1.221.170 – PR, disponível em
https://processo.stj.jus.br/processo/pesquisa/?tipoPesquisa=tipoPesquisaNumeroRegistro&termo=201002091150
Fl. 199
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.696 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10925.909061/2016-31
14
Nesse contexto, foi editado pela SRF o Parecer Normativo no 5, de 17 de dezembro
de 2018, que apresentou as principais repercussões, no âmbito da SRF, da definição do conceito
de insumos pelo STJ, no julgamento do Resp no 1.221.170/PR.
Consta no referido parecer:
59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e
serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens
ou de prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após a
finalização do produto para venda ou a prestação do serviço. Todavia, no caso de
bens e serviços que a legislação específica exige que a pessoa jurídica utilize em
suas atividades, a permissão de creditamento pela aquisição de insumos estende-
se aos itens exigidos para que o bem produzido ou o serviço prestado possa ser
disponibilizado para venda, ainda que já esteja finalizada a produção ou
prestação.
60. Nesses termos, como exemplo da regra geral de vedação de creditamento em
relação a bens ou serviços utilizados após a finalização da produção do bem ou da
prestação do serviço, citam-se os dispêndios da pessoa jurídica relacionados à
garantia de adequação do produto vendido ou do serviço prestado. Deveras, essa
vedação de creditamento incide mesmo que a garantia de adequação seja exigida
por legislação específica, vez que a circunstância geradora dos dispêndios ocorre
após a venda do produto ou a prestação do serviço.5
Para além disso, da definição de inúmeras situações nas quais o órgão fiscal
entende que não seria possível o creditamento – justamente o que levou às inúmeras discussões
judiciais “resolvidas” no recurso repetitivo –, adota-se questionável posição quanto à
impossibilidade de tomada de crédito pelas empresas eminentemente comerciais.
Não obstante a decisão do Superior Tribunal de Justiça não fazer qualquer
diferenciação no que se refere à atividade exercida, é importante asseverar que as Leis 10.637/02
e 10.833/03, que definiram a sistemática da não cumulatividade, permitem o crédito sobre
insumos “na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos” (art. 3o, II),
não incluindo expressamente o comércio (compra para revenda).
Mas, em que pese as críticas proferidas ao Parecer e à Nota SEI 63/2018, como não
fazem parte da presente análise, basta que se destaque a restrição indevidamente posta no
entendimento esposado pela PGFN, para passarmos à análise do recorte proposto no presente
artigo, que é análise dos créditos de PIS/Cofins sobre os fretes em diferentes momentos e
diferentes operações. Superada as considerações generalizadas sobre o tema, passemos à análise
das glosas efetuadas pela fiscalização, e mantidas pela DRJ.
Superadas as considerações gerais sobre o conceito de insumo, passo à análise de
cada uma das glosas efetuadas pela fiscalização, e mantidas pela DRJ.

5 Disponível em: http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=97407
Fl. 200
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.696 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10925.909061/2016-31
15
Materiais de embalagem
Afirma a fiscalização que, em conformidade com a IN 247/2002 e 404/2004, é
necessário distinguir embalagem de apresentação – incorporada ao produto durante o processo
de fabricação, da embalagem de transporte – usualmente empregada para venda ao consumidor,
e que, no presente caso, o “Filme Strech” não se enquadra nesta categoria de insumo passível de
gerar créditos na não-cumulatividade, posto que é utilizado apenas como elemento protetor do
produto até o comprador, ou seja, faz parte da embalagem de transporte da mercadoria.
O contribuinte afirma em seu recurso voluntário, de forma rasa, que as embalagens
utilizadas se prestam à proteção das mercadorias para transporte, e que são essenciais à atividade
desenvolvida, de produção de leite.
E, fato é que o contribuinte demonstrou que o filme strech e os pallets são
utilizados com objetivo de melhor guarnecer a mercadoria, fazendo com que se acomodem de
forma mais protegida nas embalagens utilizadas durante o processo produtivo, com maior
garantia de sua integralidade quando da chegada ao destinatário final.
Isto posto, voto por reverter as glosas neste ponto.
Materiais para manutenção das máquinas e equipamentos industriais
Afirma o contribuinte fazer jus ao crédito pleiteado porque os materiais e peças de
reposição, utilizados na manutenção de máquinas e equipamentos que fazem parte do processo
industrial, foram contabilizadas nas despesas ou no custo de produção, pois, não representam
acréscimo de vida útil maior do que um ano ou não atingem o valor mínimo para serem
contabilizados no ativo imobilizado, ensejando a apropriação do crédito.
Contudo, conforme decisão de primeira instância, e compulsando os documentos
constantes nos autos, a glosa foi mantida por insuficiência probatória. E, visto que o contribuinte
não trouxe em recurso voluntário argumentos, ou provas, contábeis ou fiscais para elidir a glosa,
esta deve ser mantida.
Isto posto, voto pela manutenção da glosa, negando provimento a este ponto.
Materiais para laboratório e análise do leite. Materiais para limpeza e esterilização
das máquinas industriais. Uniformes e materiais de proteção individual
Em que pese abordar em seu recurso voluntário, tais glosas foram revertidas pela
decisão de primeira instância.
Materiais de uso operacional
Afirma a contribuinte que os materiais de uso operacional referem-se a bens
utilizados e consumidos na operacionalização das atividades desenvolvidas, os quais são
necessários ao processo produtivo devendo ser considerado na base de cálculo dos créditos.
Conforme informado pela contribuinte, na Manifestação de Inconformidade e na
planilha “Notas Fiscais_Linhas 01-02-03-04-06-12 e 13 da DACON.xlsx”, juntada como arquivo não
Fl. 201
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.696 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10925.909061/2016-31
16
paginável o processo no 10010.012832/0916-46, os materiais operacionais englobam, dentre
outros bens, formulários, materiais para impressão, materiais para registros de operações,
materiais utilizados nos escritórios.
Entendeu a decisão de primeira instância que tais materiais não estão, de modo
algum, vinculados à produção. São despesas operacionais e como tal devem ser consideradas.
Irretocável a decisão de primeira instância, de modo que, mantenho respectivas
glosas, negando provimento a este ponto.
Serviços de representação comercial e serviços de telecomunicação
A fiscalização afirma que todas as notas classificadas na rubrica “Serviços de
Telecomunicações” apresentam a descrição genérica “telefone” e aduz que serviço de telefonia
não tem nenhuma relação com a atividade fim da cooperativa e, dessa forma, não se enquadra no
conceito de insumo.
Noutro passo, o contribuinte defende o direito ao crédito alegando que, conforme
decisão do Carf, resta claro que o conceito de insumos de produção deve ser entendido como
todo e qualquer custo ou despesa necessária à atividade da empresa, assim sendo, os serviços de
telecomunicação também devem ser considerados como despesas necessárias à atividade da
Impugnante.
A decisão de primeira instância manteve as glosas, posto que o tipo de serviço não
se enquadra como essencial ou relevante para o processo produtivo, considerando tratar-se de
serviços telefônicos.
Irretocável a decisão de primeira instância.

Ainda, afirma a fiscalização que na memória de cálculo apresentada, a cooperativa
listou várias notas com a rubrica “comissões sobre vendas” e "aluguel de software" na linha 13 do
Dacon, apresentando a seguinte justificativa na resposta à intimação fiscal: "O crédito informado
na linha 13 foi apropriado com base no inciso II do art. 3° das Leis n° 10.637, de 2002 e 10.833, de
2003".
Em relação às comissões de venda, o contribuinte limita-se ao argumento de que
não concorda com o entendimento fiscal, pois, considera os serviços de representação comercial
um serviço necessário à sua atividade, visto que, se não existirem vendas, o negócio não teria
razão de existir e ficaria inviabilizado.
A decisão da DRJ manteve as glosas, com supedâneo no argumento de que os
serviços de representação comercial não se relacionam com o processo produtivo do contribuinte,
e, portanto, não fazem jus ao pleito creditório.
Neste ponto, entendo correto o posicionamento da DRJ. Em que pese a
possibilidade de se considerar como serviços tomados, tributados, e passíveis de creditamento,
Fl. 202
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.696 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10925.909061/2016-31
17
não foi comprovado pelo contribuinte se, de fato, são serviços prestados pelos representantes
comerciais, ou se estão atrelados no âmbito trabalhista à cooperativa. Ainda assim, em relação à
primeira hipótese, teríamos contradições a serem superadas para o debate sobre o direito ao
crédito.
Desta feita, mantenho a glosa, negando provimento a este ponto.
Transporte de funcionários
Já quanto ao transporte de funcionários, discordo da decisão.
Em relação ao tema, recente decisão da câmara superior – Acórdão no 9303-
016.706, julgado em 28 de março de 2025, sob relatoria da Conselheira Denise Madalena Green,
entendeu pelo direito ao crédito no caso de transporte de funcionários, no seguinte sentido:
(...) O Parecer Normativo Cosit/RFB no 05/2018, que interpretou a decisão
vinculante do STJ no REsp no 1.221.170/PR, admitia o creditamento relativo aos
gastos para a fabricação do “insumo do insumo”, contemplando, assim, as
despesas da fase agrícola da produção (própria) da cana-de-açúcar.
Mas, o mesmo Parecer Normativo afastava, explicitamente, o direito ao crédito
sobre os gastos com o transporte de funcionários, qualquer que seja a atividade a
ser por eles desempenhada ou as circunstâncias.
No entanto, diante do posicionamento da Receita Federal do Brasil que passou a
classificar como insumo de que trata o inc. II do art. 3o da Lei no 10.637/2002,
idêntico na Lei no 10.833/2003, “os gastos com contratação de pessoa jurídica
para transporte do trajeto de ida e volta do trabalho da mão de obra empregada
em seu processo de produção de bens ou de prestação de serviços”, nos termos
do inc. XXI do § 1o do art. 176 da IN RFB 2.121/2022, referendado pela Solução de
Consulta COSIT no 45, de 22 de fevereiro de 2023, abaixo transcritos:
Normativa no 2121, de 15 de dezembro de 2022 Art. 176. Para efeito do disposto
nesta Subseção, consideram-se insumos, os bens ou serviços considerados
essenciais ou relevantes para o processo de produção ou fabricação de bens
destinados à venda ou de prestação de serviços (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o,
caput, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 37; e Lei no
10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865, de
2004, art. 21). § 1o Consideram-se insumos, inclusive: (...) XX - parcela custeada
pelo empregador relativa ao vale-transporte pago para a mão de obra empregada
no processo de produção ou de prestação de serviços; e XXI - dispêndios com
contratação de pessoa jurídica para transporte da mão de obra empregada no
processo de produção de bens ou de prestação de serviços. (...) § 3o O valor do
dispêndio a que se refere o inciso XXI do § 1o será determinado por meio da
proporcionalização entre o número de trabalhadores empregados na produção ou
na prestação de serviços e o número total de trabalhadores transportados, em
relação
ao
total
dispendido
com
o
transporte.
__________________________________________________ Solução de Consulta
Fl. 203
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.696 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10925.909061/2016-31
18
COSIT no 45, de 22 de fevereiro de 2023 Assunto: Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social - Cofins SOCIEDADE DE ADVOGADOS. REGIME
NÃO CUMULATIVO. CRÉDITOS. SUBSUNÇÃO AO CONCEITO DE INSUMOS. (...)
CRÉDITOS. GASTOS COM TRANSPORTE DE FUNCIONÁRIOS. GASTOS COM
ALIMENTAÇÃO DE FUNCIONÁRIOS. Os gastos com contratação de pessoa jurídica
para transporte do trajeto de ida e volta do trabalho da mão de obra empregada
em seu processo de produção de bens ou de prestação de serviços podem ser
considerados insumos para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da
Cofins. Os gastos com transporte próprio da pessoa jurídica (inclusive
combustíveis e lubrificantes) para transporte do trajeto de ida e volta do trabalho
da mão de obra empregada em seu processo de produção de bens ou de
prestação de serviços não podem ser considerados insumos para fins de apuração
de créditos da não cumulatividade da Cofins. (...)
Diante do exposto, nego provimento ao recurso da Fazenda Nacional nesse tópico.
Isto posto, voto por reverter as glosas relativas ao transporte de funcionários.
Do aluguel da marca Terra Viva
A fiscalização efetuou a glosa de créditos relativos aos dispêndios com “aluguel de
marcas”, informados pela contribuinte na linha 13 da EFD (destinada à inserção de valores de
custos, despesas e encargos previstos como geradores de créditos, mas sem a natureza de base de
cálculo específica), haja vista que os “royalties” pagos em virtude de exploração de marca não
estão dentre os dispêndios autorizados pela legislação a compor a base de cálculo do crédito.
O contribuinte explica que a marca é imprescindível para o bom desempenho do
negócio. Entende que, considerando o conceito de insumo debatido na Manifestação de
Inconformidade e com base nas decisões do CARF, as despesas com o aluguel da marca Terra Viva
devem ser computadas na base de cálculo dos créditos.
Conforme já decidido por esta turma, no acórdão 3402-012.549, o pagamento de
despesas de contrato de licença de uso de marca não permite a apuração de créditos não
cumulativos na modalidade aquisição de insumos uma vez que não se trata de aquisição de
serviços.
Isto posto, a glosa deve ser mantida, de modo que, nego provimento a este ponto.
Do frete sobra a aquisição de insumos – aquisição do leite in natura
Afirma o contribuinte que o frete pago nas compras sobre leite in natura é
referente ao frete pago na coleta do leite junto aos produtores, fazendo parte do custo da
matéria-prima. Ademais, entende que “não se trata de aquisições com suspensão conforme
argumenta o agente fiscalizador, e mesmo que fosse, as aquisições de leite com suspensão gera
direito a crédito presumido das contribuições”. Assevera, quanto ao frete, que o serviço de
transporte é tributado normalmente, tratando-se de operações distintas: uma operação de serviço
sujeita à tributação normal e outra operação comercial na qual a mercadoria está sujeita à
Fl. 204
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.696 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10925.909061/2016-31
19
alíquota zero. Em suma, como o fornecedor do serviço de frete irá pagar o PIS e a Cofins não há
vedação ao crédito.
Já a decisão de primeira instância, afirma que, no caso presente, as aquisições de
leite in natura ocorreram com a suspensão do pagamento das contribuições para o PIS/Pasep e da
Cofins e, dessa forma, não permitem a apropriação do crédito básico (alíquotas básicas). E o
respectivo frete, por compor o custo de aquisição do bem, tampouco gera direito ao crédito,
mantidas as glosas efetuadas pela fiscalização.
Neste ponto, aplica-se a Súmula CARF 188:
Súmula CARF no 188
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em sessão de 20/06/2024 – vigência em
27/06/2024
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de
fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e
pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma
autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente
tributados
pelas
referidas
contribuições.
Acórdãos Precedentes: 9303-014.478; 9303-014.428; 9303-014.348
Isto posto, voto por reverter as glosas, e dar provimento a este ponto.
Das aquisições de bens para revenda, despesas de aluguéis de máquinas e equipamentos
locados de pessoa jurídica e bens do ativo imobilizado
Afirma a decisão de primeira instância que o contribuinte não demonstrou nos
autos, tão menos na defesa apresentada, elementos suficientes a elidir as glosas, e, considerando
o ônus probatório para comprovar a certeza e liquidez do crédito em relação às necessárias
configurações técnicas para enquadramento legal, não trouxe nenhuma prova contábil ou fiscal
para tanto.
No recurso voluntário, o contribuinte limita-se a repisar os argumentos postos em
sede de manifestação de inconformidade, sem qualquer prova documental do crédito pleiteado.
Isto posto, mantenho as glosas.
Crédito presumido da atividade agroindustrial
Segundo a autoridade fiscal, as vendas de leite resfriado in natura são operações
que estariam sujeitas à suspensão da incidência de PIS e de Cofins, situação que impediria o
aproveitamento do crédito presumido correspondente, justificando os ajustes nas bases de cálculo
dos créditos presumidos. A contribuinte argumenta, em síntese, que o art. 17 da Lei no 11.033, de
2004, garante o seu direito ao crédito.
Nos termos da decisão de primeira instância:
Fl. 205
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.696 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10925.909061/2016-31
20
Nos termos do artigo transcrito, as cooperativas podem deduzir crédito
presumido apurado sobre valor do leite in natura quando o utilizem na produção
de mercadorias para a alimentação humana. Nesse contexto, quando utiliza o
leite in natura, recebido de cooperados ou adquiridos de terceiros não
cooperados, na fabricação de laticínios, a cooperativa pode deduzir os
correspondentes créditos presumidos sobre o valor do leite recebido.
No entanto, quando a cooperativa comercializa o leite in natura a granel para a
indústria de transformação a operação se dá com suspensão das contribuições.
Nessa medida, nos termos do §4o, II do art. 8o, fica vedado o aproveitamento do
crédito presumido vinculado às operações com suspensão das contribuições. Por
essa razão, a autoridade fiscal corretamente desconsiderou os créditos calculados
sobre leite in natura vendido com suspensão, devendo ser mantidas as glosas
efetuadas.
Irretocável também neste ponto a decisão de primeira instância, de modo que,
mantenho as glosas.
Conclusão
Ante todo exposto, voto por dar parcial provimento ao recurso voluntário, para
reverter as glosas relativas a material de embalagem – filme strech, transporte de funcionários e
frete da aquisição de leite “in natura”.

Assinado Digitalmente
Mariel Orsi Gameiro

Fl. 206
DF CARF MF
Original