Tribunal: CARF
Processo: 11516.721320/2013-36
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MAURITANIA ELVIRA DE SOUSA MENDONCA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-10-16
Data de publicação: 2025-11-03

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2010, 2011
CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. JURISPRUDÊNCIA DO E. STJ. ELEMENTO ESTRANHO À BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL.
Nos termos dos precedentes firmados pelo E. STJ (EREsp 1.517.492/PR e Tema Repetitivo no 1.182), o crédito presumido de ICMS é elemento estranho à base de cálculo do IRPJ e da CSLL, não podendo ser inserido na referida base imponível, independentemente do cumprimento dos requisitos previstos no art. 30 da Lei no 12.973/2014.

Assunto: Outros Tributos ou Contribuições
Ano-calendário: 2010, 2011
DEMAIS TRIBUTOS (CSLL, PIS e COFINS). DECORRÊNCIA DOS MESMOS FATOS E ELEMENTOS DE PROVA.
Os lançamentos relativos à CSLL, ao PIS e à COFINS decorrem dos mesmos fatos e elementos de prova relativos ao lançamento do IRPJ e, desse modo, a decisão relativa ao IRPJ se estende, mutatis mutandis, a esses tributos.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11516.721320/2013-36
ACÓRDÃO
1402-007.473 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
16 de outubro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
SURREAL TRADING IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO LTDA.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2010, 2011
CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. JURISPRUDÊNCIA DO E. STJ. ELEMENTO
ESTRANHO À BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL.
Nos termos dos precedentes firmados pelo E. STJ (EREsp 1.517.492/PR e
Tema Repetitivo no 1.182), o crédito presumido de ICMS é elemento
estranho à base de cálculo do IRPJ e da CSLL, não podendo ser inserido na
referida base imponível, independentemente do cumprimento dos
requisitos previstos no art. 30 da Lei no 12.973/2014.
Assunto: Outros Tributos ou Contribuições
Ano-calendário: 2010, 2011
DEMAIS TRIBUTOS (CSLL, PIS e COFINS). DECORRÊNCIA DOS MESMOS
FATOS E ELEMENTOS DE PROVA.
Os lançamentos relativos à CSLL, ao PIS e à COFINS decorrem dos mesmos
fatos e elementos de prova relativos ao lançamento do IRPJ e, desse modo,
a decisão relativa ao IRPJ se estende, mutatis mutandis, a esses tributos.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento ao
recurso voluntário para cancelar os lançamentos.
Assinado Digitalmente
Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça – Relatora
Assinado Digitalmente
Fl. 1051
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Paulo Mateus Ciccone – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Alexandre Iabrudi, Catunda,
Mauritânia Elvira de Sousa Mendonca, Rafael Zedral, Ricardo Piza di Giovanni, Alessandro Bruno
Macedo Pinto, Paulo Mateus Ciccone (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em desfavor do Acórdão no 16-93.186,
pela 5a Turma da DRJ/SPO que julgou improcedente a impugnação, mantendo a exigência do
crédito tributário.
Por bem relatar os fatos, adoto o relatório do acórdão de piso:
“DA AUTUAÇÃO
Conforme Termo de Verificação Fiscal de fls. 956/977, em fiscalização
empreendida junto à contribuinte acima identificada, relativa aos anos-calendário
de 2010 e 2011, constatou-se o seguinte:
OS PROCEDIMENTOS ADOTADOS
Por meio do Termo de Início de Ação Fiscal foram solicitados documentos e
esclarecimentos necessários para o procedimento fiscal, bem como a
apresentação de livros e demonstrativos contábeis.
Após analisar os elementos apresentados, a fiscalização constatou que a
contribuinte não havia considerado nas bases de cálculo de PIS e COFINS as
receitas operacionais relativas aos créditos presumidos de ICMS recebidos do
estado de Santa Catarina.
Diante desta constatação, a contribuinte foi intimada a comprovar a
escrituração das ditas receitas e, se fosse o caso, justificar a desconsideração para
fins de apuração da base de cálculo das contribuições. É de se ressaltar que a
fiscalização apontou no Termo de Intimação que havia importante discrepância
entre os valores de créditos presumidos declarados no quadro 46 das Declarações
de Informações do ICMS - DIME e os demonstrativos apresentados a esta
fiscalização.
Em resposta ao Termo de Intimação, a contribuinte informou,
resumidamente, que: a) as receitas de créditos presumidos de ICMS não foram
escrituradas na contabilidade; b) não foram consideradas nas bases de cálculo de
PIS, COFINS, IRPJ e CSLL; c) a partir de agosto de 2011, passou a registrar na
contabilidade os valores de créditos de ICMS relativos às compras no mercado
Fl. 1052
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interno e às antecipações de ICMS sobre a saída dos produtos importados para o
adquirente (importações por conta e ordem).
Posteriormente, a contribuinte encaminhou nova planilha (fl. 95) em que
demonstra não apenas os créditos de ICMS relativos às compras no mercado
interno e às antecipações referentes às saídas de produtos importados, mas,
também, aos créditos presumidos de ICMS.
Intimada a segregar os custos dos produtos adquiridos para a própria
empresa e os adquiridos por conta e ordem de terceiros e, ainda, esclarecer qual
o tratamento dado aos valores obtidos pelo crédito presumido do ICMS, a
contribuinte apresentou duas planilhas, em que especifica os custos dos produtos,
mas silenciou-se a respeito do ICMS.
A NATUREZA JURÍDICA DOS CRÉDITOS PRESUMIDOS DE ICMS: RECEITA
OPERACIONAL
Através do Pedido n° 91900003206509, nos processos SEF no 1105920096 e
no 38295 (fls. 21 a 27), foi concedido à contribuinte o regime especial de ICMS
que autorizou:
a) Diferimento do ICMS na importação de mercadoria destinada à
comercialização (artigo 10, inciso III, do Anexo 3 do RICMS);
b) Diferimento parcial do ICMS na operação interna subsequente à
importação (artigo 10-B do Anexo 3);
c) Crédito presumido nas saídas de mercadorias importadas do exterior do
país, para comercialização, promovidas pelo importador ao qual tenha sido
concedido regime especial do artigo 10 do Anexo 3 (artigo 15, inciso IX, do
Anexo 2);
d) Dispensa da apresentação de garantia do ICMS diferido na importação,
mediante pagamento antecipado do ICMS devido na saída subsequente
(artigo 10, § 24, inciso I, e § 25 do Anexo 3).
Em síntese: o regime especial permitia que a contribuinte importasse a
mercadoria sem incidência do ICMS (diferimento na importação). O diferimento
parcial na operação subsequente reduzia o ICMS incidente na saída das
mercadorias para o adquirente para 12% e o crédito presumido reduzia a alíquota
efetiva de 12% para 4%. Para garantir a fruição do regime, a contribuinte deveria
antecipar o pagamento do ICMS de 4% incidente na saída das mercadorias para o
adquirente da mercadoria na operação de importação por conta e ordem (crédito
presumido + diferimento parcial na operação subsequente à importação).
É de se observar que o artigo 10, IX, do Anexo 2 do RICMS, posteriormente
revogado, concedia crédito presumido de ICMS "nas saídas de mercadorias
importadas do exterior do país, promovidas pelo importador ao qual tenha sido
concedido o regime especial de que trata o Anexo 3, art. 10". Por sua vez, o artigo
10 do Anexo 3 condicionava o regime especial de ICMS à importação de
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mercadorias por intermédio de portos, aeroportos ou pontos de fronteira
situados em Santa Catarina, mediante a adoção de certos procedimentos, como a
utilização de Comissárias de Despacho Aduaneiro estabelecidas no estado,
excetuando-se as empresas do Simples Nacional e aquelas que tivessem débitos
com o Estado.
Da legislação que fundamentava a concessão do regime especial, extraem-
se duas conclusões importantes para o presente trabalho: a) que não há exigência
legal de contrapartidas de investimentos por parte do contribuinte beneficiado; e
b) que o crédito é concedido ao importador e não ao adquirente da mercadoria,
mesmo que esta seja importada por conta e ordem deste.
Resumidamente, as contrapartidas exigidas do contribuinte para a
concessão do regime especial eram importar as mercadorias por pontos
alfandegados no estado de Santa Catarina, cumprir certas obrigações acessórias e
manter-se em dia com as obrigações tributárias.
Nos termos do artigo 15 do Anexo 2 do RICMS, eram concedidos os
seguintes créditos presumidos:

O crédito fiscal concedido pelo estado de Santa Catarina resultava em uma
economia tributária significativa, posto que restaria ao contribuinte a obrigação
tributária de apenas quatro pontos percentuais, aplicáveis sobre a base de cálculo
do ICMS incidente na saída dos produtos importados, sendo o valor do tributo
devido sobre o restante da alíquota concedido pelo estado mediante o crédito do
ICMS. Além disso, mantinha para o destinatário dos produtos importados o direito
de creditar-se do tributo pela alíquota integral, dentro da sistemática do regime
não cumulativo.
O crédito do ICMS sob a ótica do Direito Financeiro
Na ótica do Direito Financeiro, ramo do direito público que regula a
atividade financeira do Estado, o referido benefício representa uma subvenção,
conforme definição e classificação dos §§ 2° e 3° do artigo 12 da Lei n° 4.320/64.
Trata-se o benefício fiscal do crédito do ICMS concedido pelo estado de
Santa Catarina de uma subvenção, originária de dotação orçamentária de
transferências correntes, da espécie econômica, cuja finalidade é a de cobrir
despesas de custeio das entidades beneficiadas.
As subvenções sob a ótica da Ciência Contábil Através da Resolução CFC n°
1.305/10, de 25/11/2010 , o Conselho Federal de Contabilidade aprovou a Norma
Brasileira de Contabilidade
- NBC TG 07 (Subvenção e Assistência
Governamentais), que tem por base o Pronunciamento Técnico CPC 07 (R1) (IAS
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20 do IASB), expedido pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis - CPC, e
correlata às Normas Internacionais de Contabilidade - IAS 20 (IASB).
A referida norma dispõe sobre o tratamento contábil a ser aplicado às
subvenções e assistências governamentais. A matéria era disciplinada
anteriormente pela NBC T 19.4 -Subvenção e Assistência Governamentais,
aprovada pela Resolução do Conselho Federal de Contabilidade - CFC n° 1.143, de
21/11/2008, contudo os conceitos e orientações transcritos a seguir não sofreram
alterações entre as duas normas citadas.
Em seu item 3, a NBC TG 07 definiu subvenção governamental da seguinte
forma:
"Subvenção governamental é uma assistência governamental geralmente
na forma de contribuição de natureza pecuniária, mas não só restrita a ela,
concedida a uma entidade normalmente em troca do cumprimento passado
ou futuro de certas condições relacionadas às atividades operacionais da
entidade. Não são subvenções governamentais aquelas que não podem ser
razoavelmente quantificadas em dinheiro e as transações com o governo
que não podem ser distinguidas das transações comerciais normais da
entidade".
Em seu item 6, a referida norma dispõe ainda que "a subvenção
governamental é também designada por: subsídio, incentivo fiscal, doação,
prêmio, etc." E os itens 12, 15 e 21 da NBC TG 07 dispõem sobre o tratamento
contábil das subvenções governamentais, onde fica clara a determinação
normativa quanto ao seu reconhecimento como receita da entidade:
Pelo exposto acima, depreende-se que na ótica da ciência contábil,
amparada pelas Normas Internacionais de Contabilidade (IAS 20), as subvenções
governamentais devem ser reconhecidas pelas sociedades empresariais como
receitas da entidade, apropriadas ao longo do período em que forem usufruídas, e
confrontadas com as despesas que pretende compensar.
O crédito presumido do ICMS sob a ótica do Direito Tributário
Sob a ótica do Direito tributário, as subvenções recebidas dos entes estatais
devem ser tratadas como parte integrante da receita bruta operacional dos
contribuintes. É o que expressamente determina o artigo 44, caput e inciso IV, da
Lei n° 4.506/64, base legal do artigo 392, inciso I, do RIR/99.
Conforme o Parecer Normativo n° 112, expedido pela Coordenação-geral
de Tributação - CST da Receita Federal do Brasil em 29 de dezembro de 1978,
"SUBVENÇÃO, sob o ângulo tributário para fins de imposição do imposto de renda
às pessoas jurídicas, é um auxílio que não importa em qualquer exigibilidade para
o seu recebedor”.
Relevante destacar, ademais, que não se trata aqui de subvenção para
investimento, sobre a qual versa o artigo 443 do RIR/99.
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Para a caracterização da subvenção para investimento seria necessária a
exigência legal de contrapartida de investimento para concessão do benefício,
que não ocorre no caso concreto. Restou demonstrado que o benefício em
comento não tem como objetivo a implantação ou expansão do investimento,
mas fazer face às despesas correntes da atividade da empresa. Desta forma,
caracteriza-se plenamente a subvenção para custeio de que trata o artigo 392 do
RIR/99.
Pelo exposto, em se tratando de contribuinte enquadrado no regime de
incidência não cumulativa, haverá incidência das contribuições para o PIS e
COFINS nas receitas operacionais decorrentes do benefício fiscal do crédito do
ICMS. O referido regime de incidência encontra-se disciplinado através das Leis n°
10.637/2002 (PIS), e n° 10.833/2003 (COFINS).
Pelo disposto na legislação supracitada, tanto o PIS quanto a COFINS têm
como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido pelos dispositivos
legais mencionados como "o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil". Também em
seu § 1o, determinam que o total das receitas tidas como faturamento, para
efeitos de incidência das contribuições, compreendem, além da receita bruta da
venda de bens e serviços, "todas as demais receitas auferidas pela pessoa
jurídica", incluídas dentre estas, portanto, às decorrentes da subvenção do crédito
do ICMS concedida ao contribuinte.
O § 3° do artigo 1° da Lei n° 10.637/2002, bem como o § 3° do artigo 1° da
Lei n° 10.833/2003, definem as espécies de receitas que não integram a base de
cálculo das referidas contribuições, não excetuando destas as receitas
decorrentes de subvenções governamentais, sendo desta forma o benefício fiscal
do crédito do ICMS sujeito às referidas exações.
As hipóteses de incidência ou não das contribuições para o PIS e a COFINS
sobre o crédito do ICMS, explicitadas anteriormente, foram inclusive objeto da
Solução de Divergência n° 13, expedida pela Coordenação-Geral de Tributação
(COSIT) da Receita Federal do Brasil em 28 de abril de 2011.
Impende destacar, no presente caso, que as receitas operacionais relativas
aos créditos presumidos de ICMS não são eventuais ou secundárias quando
comparadas às receitas auferidas pela contribuinte. Ao contrário. As receitas são
auferidas em vultosas montas ao longo de todo o período fiscalizado. São receitas
habituais, necessárias ao funcionamento da empresa. Prova disso são os valores
que a empresa faturou ao longo dos dois anos. Os totais de receitas decorrentes
da prestação de serviços, nos anos-base de 2010 e 2011, foram, respectivamente,
na ordem de R$ 15.200,00 e R$ 51.680,00. Já as receitas provenientes do crédito
presumido do ICMS foram nos respectivos períodos de R$ 245.448,42 e R$
1.102.248,71.
É relevante destacar que trata-se aqui do importador e não do adquirente
das mercadorias importadas por conta e ordem. Vê-se que o importador não
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aufere receitas de prestação de serviços suficientes para suportar os custos e
despesas necessários para exercer sua atividade empresarial. A conclusão
inescapável é que a atividade da fiscalizada foi estruturada justamente para
auferir os créditos presumidos de ICMS, sem os quais não poderia sobreviver e
remunerar o capital de seus sócios.
Em razão do Princípio Federativo adotado pelo Brasil, a Constituição
Federal estabelece uma distribuição de competências tributárias entre os entes
da federação. Nesse sentido, a Carta Política de 1988 em seus artigos 153, 155 e
156, sob as epígrafes "Dos impostos da União", "Dos impostos dos Estados e do
Distrito Federal" e "Dos impostos dos Municípios", estabeleceu a competência
tributária desses entes políticos, de forma autônoma entre si. Não há como
conceber que a receita decorrente de uma determinada subvenção concedida por
um estado da federação - que nada mais é do que uma transferência de recursos
a um determinado particular, que não implique em qualquer exigibilidade para o
seu recebedor - seja afastada da incidência de um tributo de competência da
União, ente federativo diverso, sem que para isso exista expressa previsão legal.
A APURAÇÃO DAS RECEITAS OPERACIONAIS OMITIDAS DAS BASES DE CÁLCULO
DE PIS E COFINS
A planilha apresentada pela contribuinte com os valores do crédito
presumido de ICMS, de julho de 2010 a dezembro de 2011, está reproduzida a
seguir (valores em reais):
Detalhamento da importação por conta e ordem e ICMS

A APURAÇÃO DAS RECEITAS OPERACIONAIS OMITIDAS E DAS GLOSAS DOS
CUSTOS
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Ao analisar as DIPJs dos anos-calendário de 2010 (DIPJ/2011) e 2011
(DIPJ/2012), constatou-se que a empresa não incluiu em suas receitas
operacionais o crédito presumido do ICMS, conforme expressamente determinam
o artigo 44, caput e inciso IV, da Lei n° 4.506/64 e o artigo 392, inciso I, do RIR/99 .
Além disso, a empresa declarou valores totalmente irreais em suas DIPJs do
IRPJ, a saber:
Ano-calendário 2010
Na
DIPJ/2011
(ano-calendário
2010),
a
contribuinte
informou,
erroneamente, como receita da atividade o total de R$ 4.458.493,35, sendo R$
3.924.561,53 referente às saídas de produtos adquiridos por conta e ordem de
terceiros, e R$ 533.931,82 referente às saídas oriundas das revendas de produtos
adquiridos no mercado interno. O mesmo ocorreu com os impostos incidentes
sobre as vendas e os custos dos produtos vendidos, no total de R$ 4.367.541,48 =
R$ 3.924.561,53 (conta e ordem de terceiros) + R$ 442.979,95 (próprios).
Além dessas receitas, informou como receita de prestação de serviços o
valor de R$ 15.200,00.
Desta forma, intimou-se a contribuinte a segregar os valores que tratam
das vendas e custos das mercadorias adquiridas por conta e ordem de terceiros
daquelas próprias da empresa. Em resposta, a empresa apresentou a planilha
reproduzida às fls. 973/974.
Constatou-se, ainda, que a contribuinte informou como dedução do ICMS o
valor de R$ 181.090,73. No entanto, excluindo-se os valores referentes às
transferências das mercadorias importadas por conta e ordem de terceiros, o
valor correto desta dedução é de R$ 63.958,10.
Ano-calendário 2011
No ano-calendário de 2011, a empresa, ao contrário do ano anterior, não
incluiu como receita da atividade as vendas dos produtos importados por conta e
ordem de terceiros, nem as oriundas das revendas de mercadorias, declarando
apenas a receita de serviços prestados, no valor de R$ 51.680,00.
Desta forma, deixou de incluir o valor obtido na revenda de mercadoria, no
mês de maio, de R$ 234.000,00.
Já o valor informado na dedução do ICMS foi de R$ 1.118.210,34,
acarretando, assim, um prejuízo inexistente na ordem de R$ 1.325.866,59. O valor
correto desta dedução é de R$ 28.080,00.
Diante disso, apurou-se as omissões de receitas tributáveis no IRPJ e na
CSLL provenientes do crédito presumido do ICMS nos períodos de apuração 2010
e 2011, nos respectivos valores de R$ 245.448,42 e R$ 1.102.248,71, e de receitas
da revenda de produtos, neste último período (em maio), no valor de R$
234.000,00. Apurou-se, também, os custos das mercadorias revendidas e as
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deduções dos impostos incidentes sobre as revendas de mercadorias, informados
erroneamente.
A fiscalização apurou também, conforme planilhas de fl. 975, dedução
indevida de custos nos montantes de R$ 105.025,87 (ano-calendário 2010) e R$
1.090.129.55 (ano-calendário 2011).
A MATÉRIA TRIBUTÁVEL
Em relação ao PIS e à COFINS, a matéria tributável foi a seguinte (valores
em reais):

Em relação ao IRPJ e à CSLL, a matéria tributável foi a seguinte (valores em
reais):

OS CRÉDITOS E OS PAGAMENTOS
A fiscalização considerou, após os lançamentos, os créditos de PIS e COFINS
oriundos da aquisição de mercadorias no mercado interno, conforme apresentado
nos DACON’s, em anexo.
Além disso, a contribuinte informou em DCTF, débitos de PIS, COFINS, IRPJ
e CSLL, cujos pagamentos, em anexo, foram, também, considerados na presente
autuação.
Ressalta a fiscalização, que, em relação aos pagamentos efetuados em
atraso, considerou-se apenas os impostos, pois as multas e juros fazem parte dos
acréscimos legais pelo atraso no pagamento.
O LALUR
Não obstante ter a contribuinte apurado prejuízo em suas DIPJs nos dois
anos em que se realizou a auditoria, no seu LALUR, em anexo, consta como se
tivesse apurado lucro.
O que se verificou foi que todas as informações prestadas em DACON, DIPJ
e LALUR são incompatíveis entre si e não estão de acordo com os resultados
obtidos pela empresa.
OS AUTOS DE INFRAÇÃO
Em face do acima exposto, foram lavrados os seguintes Autos de Infração,
relativos aos anos-calendário de 2010 e 2011 (valores em reais):
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Obs:
• IRPJ e CSLL: houve a compensação com prejuízo fiscal (IRPJ) e base
negativa (CSLL) do período e com pagamentos;
• PIS e COFINS: houve a compensação pagamentos e com créditos;
• Multa de 75%;
• Juros de mora calculados até 04/2013;
• Fundamento legal constante dos respectivos Autos de Infração.
DA IMPUGNAÇÃO
Cientificada dos lançamentos em 02/05/2013 (fl. 978), a contribuinte, por
meio de seu advogado, regularmente constituído, apresentou, em 22/05/2013, a
impugnação de fls. 981/987, alegando, em síntese, o seguinte:
DOS FATOS
A contribuinte atua sob o regime especial ICMS de crédito com alíquota de
4% nas importações, conforme pedido n° 91900003206509, do processo
SEF1105920096, do estado de Santa Catarina, que diz: "4. Dispensa a
apresentação de garantia do ICMS diferido na importação, mediante pagamento
antecipado do ICMS devido na operação subsequente (Art. 10, III, § 24, I e § 25,
do Anexo 3). Competência do DIAT” (fl. 24).
Considerando que a substituição da garantia do ICMS diferido na
importação, pelo recolhimento antecipado, a cada desembaraço, da importância
equivalente a 4% ou 6% do ICMS (artigo 10, § 24, inciso I, e § 25, do Anexo 3),
oferece a quase certeza de que não haverá prejuízo ao Erário, é mais do que
aconselhável tal substituição.
Cabe observar que, nas operações por conta e ordem de terceiros, o
percentual de antecipação do imposto de 6% fica reduzido para:
a) 3%, quando se tratar de operações com cevada, malte, lúpulo e cobre;
b) 4% nas demais mercadorias (artigo 10, § 25, incisos I e II, do Anexo 3).
Desta forma, o regime especial de importação deferido pelo estado de
Santa Catarina autoriza a alíquota de 4%. No entanto, a DRF/Florianópolis
entendeu que este benefício fornecido por este ente da federação seria
subvenção e juntou jurisprudências lastreadas em pareceres normativos no
sentido de embasar a tese de que incide tributos neste regime especial.
DO MÉRITO
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Para justificar que a contribuinte é devedora do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS,
relativos ao crédito presumido do ICMS, incentivo fiscal oferecido pelo estado de
Santa Catarina, a DRF/Florianópolis defende a tese que esta renúncia fiscal seria
subvenção e, portanto, passível de tributação.
Para isso colacionou pareceres normativos que já estão superados, inclusive
quanto ao entendimento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF e
também pelo poder judiciário como os TRFs, o STJ e o STF, que tem
entendimentos contrários, conforme decisão do CARF à fl. 983.
Com esta decisão do CARF fica cristalino que os créditos presumidos do
ICMS tratam de renúncia fiscal dos estados membros, não constituindo receita ou
faturamento e tão pouco acréscimo patrimonial para as empresas.
No âmbito do Poder Judiciário, a jurisprudência também é bem clara ao
afastar a incidência de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS para as empresas que atuam sob a
égide do regime especial quanto aos créditos presumidos do ICMS, conforme
decisões colacionadas às fls. 983/986.
DO PEDIDO
A vista do exposto, demonstrada a ilegalidade quanto a incidência de
tributos federais sobre os créditos presumidos de ICMS, a impugnante pede a
improcedência total do lançamento quanto ao IRPJ, à CSLL, à COFINS e ao PIS,
principal, juros e multa, e requer que seja acolhida a presente impugnação.
Pede que as futuras intimações sejam feitas por carta com AR, para o
seguinte endereço: Rua Antonio Basil Schroeder, 91, bairro Barreiros, São José/SC,
CEP 88.110-400 São José/SC, 20 de Maio de 2013.
Por sua vez, a 5a Turma da DRJ/SPO julgou improcedente a impugnação
improcedente e o crédito tributário mantido, cuja decisão restou assim ementada:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2010, 2011
RECEITA DE VENDAS E GLOSA DE CUSTOS. MATÉRIA NÃO IMPUGNADA
ESPECIFICAMENTE.
Como regra, considera-se definitivamente constituído o crédito tributário não
contestado. No entanto, não há que se falar em constituição definitiva do crédito
tributário quando o contribuinte pede a improcedência total do lançamento.
Exigência mantida.
CRÉDITOS PRESUMIDOS DE ICMS. SUBVENÇÕES PARA CUSTEIO. TRIBUTAÇÃO.
Os créditos presumidos de ICMS são subvenções para custeio, sujeitando-se à
tributação correspondente. Exigência mantida.
DEMAIS TRIBUTOS (CSLL, PIS e COFINS). DECORRÊNCIA DOS MESMOS FATOS E
ELEMENTOS DE PROVA.
Fl. 1061
DF CARF MF
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ACÓRDÃO 1402-007.473 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11516.721320/2013-36
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Os lançamentos relativos à CSLL, ao PIS e à COFINS decorrem dos mesmos fatos e
elementos de prova relativos ao lançamento do IRPJ e, desse modo, a decisão
relativa ao IRPJ se estende, mutatis mutandis, a esses tributos.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Discordando da decisão, a Recorrente apresentou recurso voluntário reproduzindo
os argumentos veiculados em sede de impugnação, alegando, em síntese que:
“(...) 3. DAS RAZÕES DO RECURSO
Primeiramente, imperioso relembrar que a Recorrente atua sob o Regime
Especial – ICMS de crédito com alíquota de 4% nas importações, conforme pedido
no 91900003206509, do Processo: SEF1105920096, do Estado de Santa Catarina,
que assim definiu:
“4. Dispensa a apresentação de garantia do ICMS diferido na importação,
mediante pagamento antecipado do ICMS devido na operação
subsequente (Art. 10, III, § 24, I e § 25, do Anexo 3). Competência do DIAT.
Considerando que a substituição da garantia do ICMS diferido na
importação, pelo recolhimento antecipado, a cada desembaraço, da
importância equivalente a quatro ou seis por cento do ICMS (art. 10, § 24,
I e § 25, do Anexo 3), oferece a quase certeza de que não haverá prejuízo
ao Erário, é mais do que aconselhável tal substituição.
Cabe observar que, nas operações por conta e ordem de terceiros, o
percentual de antecipação do imposto de 6% fica reduzido para:
a) 3%, quando se tratar de operações com cevada, malte, lúpulo e cobre;
b) 4% nas demais mercadorias (Art. 10, § 25, incisos I e II, do Anexo 3)”.
(Grifos nossos)
Logo, verifica-se que o Regime Especial de importação foi devidamente
deferido pelo Estado de Santa Catarina, cuja autorização definiu a aplicação de
alíquota em 4%.
Ocorre que, a Delegacia da Receita Federal de Florianópolis, entendeu que
o benefício concedido por este ente federativo tratava-se de Subvenção.
Neste passo, a verificação fiscal MPF no 09.2.01.00-2012-00897-3,
equivocadamente considerou omissões de receitas tributáveis no Imposto de
Renda Pessoa Jurídica – IRPJ e na Contribuição Social sobre o Lucro Líquido– CSLL,
provenientes do crédito presumido do ICMS nos períodos de apuração 2010 e
2011, na qual houve lançamento de ofício conforme fls. 975 e 976.
Assim, não restou alternativa à Recorrente, senão apresentar sua
Impugnação àquele órgão, demonstrando amplamente a concessão do Regime
Especial, contudo, para a sua surpresa, veio a 5a Turma de Julgamento considerar
Fl. 1062
DF CARF MF
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tal Impugnação Improcedente, mantendo integralmente o crédito tributário
lançado.
Isso porque, àquele Órgão Julgador considerou que o Regime Especial
concedido tratava-se de uma Subvenção para Custeio, o que para tanto, invocou
os dispositivos contidos no RIR/99, mais especificamente em seus art. 392, I, e Art.
443, motivando a sua decisão, como seguem os seguintes trechos: (...)
Contudo, em que pese tais considerações proferidas por esta Douta Turma
de Julgamento, mais uma vez e, de forma exaustiva, enfatiza-se o caso em tela
não se trata de Subvenção de Custeio, e por isso, faz-se necessário invocar
novamente os julgados do próprio Conselho Administrativo de Recursos Fiscais,
bem como dos TRFs, STJ e STF, ao quais corroboram com as razões da Recorrente,
senão, vejamos: (...)
Aqui, necessário ressaltar que, a decisão colacionada acima demonstra que
os créditos presumidos do ICMS, tratam–se de renúncia fiscal dos Estados-
Membros, não constituindo receita ou faturamento, nem tampouco acréscimo
patrimonial para as empresas, o que é perfeitamente aplicável ao presente caso.
Continuando, no âmbito do Poder Judiciário, suas decisões são bastante
claras, pois afastam a incidência do IRPJ, CSLL, PIS e CONFINS para as empresas
que atuam sob a égide do Regime Especial quanto aos créditos presumidos do
ICMS, o que para tanto, seguem abaixo: (...)
Vejam, Doutos Julgadores que, todas as decisões colacionadas acima não
adentram no mérito das subvenções, sendo que, simplesmente enfatizam que a
concessão de Regime Especial pelos Estados-Membros não se trata de receita ou
faturamento da empresa, mas sim, renúncia fiscal com o objetivo de “incentivar o
desenvolvimento de determinados setores da economia”. (TRF4, trecho retirado
da APELAÇÃO/REEXAME NECESSÁRIO No 5002582-51.2011.404.7113)
Logo, não há dúvidas de que as decisões trazidas a este petitório afastam a
incidência dos tributos federais na base de cálculo dos créditos presumidos de
ICMS, concedidos pelos Estados-Membros, sendo que, no presente caso, enfatiza-
se mais uma vez que a concessão de Regime Especial não se trata de Subvenção
de Custeio, como assim definido pela r. 5a Turma de Julgamento, pois tal
concessão trata-se de incentivo fiscal para o seu desenvolvimento.
Frisa-se que, o presente caso trata-se de uma concessão legítima, deferida
pelo Estado de Santa Catarina, conforme pedido no 91900003206509, do
Processo SEF1105920096.
Destarte, diante de todo o exposto, amplamente foi demonstrado que o
crédito presumido do ICMS não constitui receita ou faturamento, e assim, não há
incidências de tributos federais, o que para tanto, requer-se a improcedência total
de lançamentos do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS.
4. DO REQUERIMENTO
Fl. 1063
DF CARF MF
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PROCESSO 11516.721320/2013-36
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Ex positis, verificou-se que o Estado de Santa Catarina concedeu o Regime
Especial à Recorrente, sendo que tal concessão não se trata de receita ou
faturamento da empresa, mas sim, renúncia fiscal com o objetivo de incentivar o
seu desenvolvimento, e por isso, equivocada a incidência de tributos federais
sobre os créditos presumidos de ICMS, o que para tanto, requer-se a
improcedência total do lançamento quanto ao IRPJ, CSLL, COFINS e PIS, principal,
juros e multa, fazendo jus a Recorrente pelo acolhimento e provimento do
presente Recurso. (...)
É o relatório.

VOTO
Conselheira Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça, Relatora
O recurso voluntário apresentado pela Recorrente atende aos requisitos de
admissibilidade previstos nas normas de regência, em especial no Decreto no 70.235, de 06 de
março de 1972, inclusive para os fins do inciso III do art. 151 do Código Tributário Nacional.
Portanto, dele tomo conhecimento.
Delineamento da matéria controvertida
Em apertada síntese, os autos versam acerca dos lançamentos de ofício de IRPJ e
tributos reflexos (CSLL, PIS e COFINS).
A autuação decorreu de entendimento da fiscalização que considerou como
omissões de receitas tributáveis no IRPJ e na CSLL, provenientes do crédito presumido do ICMS,
nos períodos de apuração 2010 e 2011.
Dessa forma, os créditos presumidos de ICMS foram caracterizados como
subvenções para custeio, sujeitando-se à tributação correspondente, mediante a desconsideração
do benefício fiscal do crédito do ICMS concedido pelo Estado de Santa Catarina que a Recorrente
aduziu ser beneficiária.
Assim sendo, o referido regime especial permitia que a Recorrente importasse a
mercadoria sem incidência do ICMS (diferimento na importação). O diferimento parcial na
operação subsequente reduzia o ICMS incidente na saída das mercadorias para o adquirente para
12% e o crédito presumido reduzia a alíquota efetiva de 12 para 4%.
Para garantir a fruição do regime, o contribuinte deveria antecipar o pagamento do
ICMS de 4% incidente na saída das mercadorias para o adquirente da mercadoria na operação de
importação por conta e ordem (crédito presumido + diferimento parcial na operação subsequente
à importação)
Fl. 1064
DF CARF MF
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Ademais, além da suposta omissão de receitas, conforme demonstrado no Termo
de Verificação Fiscal, a fiscalização também lançou valores relativos a impostos e custos não
comprovados.
A Recorrente impugnou somente a parte do autos de infração relativa à alegada
omissão de receitas.
Assim, em relação à tributação da receita de revenda de mercadorias (R$
234.000,00, em maio de 2011) e à glosa de custos (R$ 105.025,87 no ano-calendário 2010 e R$
1.090.129.55 no ano-calendário 2011), como a Recorrente não se manifestou, a autuação
correspondente foi mantida e o crédito definitivamente constituído.
Ademais, o acórdão recorrido entendeu pela manutenção dos lançamentos que
tratam de acrescer à base de cálculo do IRPJ e da CSLL a receita decorrente de benefícios
concedidos pelo Estado sob a forma de crédito presumido de ICMS. Sendo essa a matéria
controvertida e sujeita à reapreciação em sede recursal.
Da análise das razões recursais acerca do crédito presumido de ICMS
Conforme já relatado, no entender da fiscalização, o crédito presumido de ICMS
concedido pelo Estado de Santa Catarina à Recorrente configurar-se-ia como uma subvenção –
mais especificamente uma subvenção para custeio (e não para investimento) – e, dessa forma,
deve ser tributada, nos termos do artigo 392, inciso I, do RIR/99.
Em sua impugnação a Recorrente discordou da classificação do crédito presumido
de ICMS como subvenção, alegando tratar-se de renúncia fiscal dos estados membros, não
constituindo receita ou faturamento e tão pouco acréscimo patrimonial para as empresas.
A DRJ julgou a impugnação improcedente por entender trata-se de subvenção de
custeio e a Recorrente apresentou recurso voluntário discordando do acórdão de piso.
Há, portanto, duas questões a serem analisadas acerca do crédito presumido de
ICMS: (1) Se trata-se ou não de subvenção (e, se sim, se para custeio ou para investimento); e (2)
Se deve ou não ser tributado.
Para melhor compreensão, segue transcrito trecho do acórdão de piso:
“Da natureza do crédito presumido de ICMS
Com relação à primeira questão, há que se destacar os sólidos argumentos
da fiscalização de que o crédito presumido de ICMS é uma subvenção, seja na
ótica do Direito Financeiro, da Ciência Contábil ou do Direito Tributário.
Na ótica do Direito Financeiro, o referido benefício representa uma
subvenção, conforme definição e classificação dos §§ 2° e 3° d o artigo 12 da Lei
n° 4.320/64, in verbis:
"Art. 12. A despesa será classificada nas seguintes categorias econômicas:
(...)
Fl. 1065
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§ 2o Classificam-se como Transferências Correntes as dotações para
despesas as quais não corresponda contraprestação direta em bens ou
serviços, inclusive para contribuições e subvenções destinadas a
atenderem à manifestação de outras entidades de direito público ou
privado.
§ 3o Consideram-se subvenções, para os efeitos desta lei, as
transferências destinadas a cobrir despesas de custeio das entidades
beneficiadas, distinguindo-se como:
I - subvenções sociais, as que se destinem a instituições públicas ou
privadas de caráter assistencial ou cultural, sem finalidade lucrativa;
II - subvenções econômicas, as que se destinem a empresas públicas
ou privadas de caráter industrial, comercial, agrícola ou pastoril.
(...)".
Na ótica da Ciência Contábil, há que se destacar o item 3 da NBC TG 07, que
definiu subvenção governamental da seguinte forma:
"Subvenção governamental é uma assistência governamental
geralmente na forma de contribuição de natureza pecuniária, mas não só
restrita a ela, concedida a uma entidade normalmente em troca do
cumprimento passado ou futuro de certas condições relacionadas às
atividades operacionais da entidade. Não são subvenções governamentais
aquelas que não podem ser razoavelmente quantificadas em dinheiro e as
transações com o governo que não podem ser distinguidas das transações
comerciais normais da entidade".
E na ótica do Direito Tributário, há que se destacar o Parecer Normativo
CST n° 112/78, que dispõe que "SUBVENÇÃO, sob o ângulo tributário para fins de
imposição do imposto de renda às pessoas jurídicas, é um auxílio que não importa
em qualquer exigibilidade para o seu recebedor”.
Quanto à decisão do CARF transcrita pela contribuinte à fl. 983, cumpre
observar que ela não dá suporte à alegação da impugnante, pois também trata o
crédito presumido de ICMS como uma subvenção. Apenas considera ser não
tributável por se tratar, no caso, de subvenção para investimento (que não é o
caso em tela, como será visto a seguir).
Não há dúvidas, portanto, de que o crédito presumido de ICMS configura-
se como uma subvenção, cabendo analisar agora se trata-se de subvenção para
custeio ou para investimento.
Como bem observa a fiscalização (destaques do original):
"Da legislação que fundamentava a concessão do regime especial,
extraem-se duas conclusões importantes para o presente trabalho: a) que
não há exigência legal de contrapartidas de investimentos por parte do
contribuinte beneficiado; e b) que o crédito é concedido ao importador e
Fl. 1066
DF CARF MF
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PROCESSO 11516.721320/2013-36
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não ao adquirente da mercadoria, mesmo que esta seja importada por
conta e ordem deste.
Resumidamente, as contrapartidas exigidas do contribuinte para a
concessão do regime especial eram importar as mercadorias por pontos
alfandegados no Estado de Santa Catarina, cumprir certas obrigações
acessórias e manter-se em dia com as obrigações tributárias.
(...)
Do exposto acima, deduz-se que o benefício fiscal do CRÉDITO DO
ICMS concedido pelo Estado de Santa Catarina, conforme legislação
anteriormente mencionada, é uma SUBVENÇÃO, originária de dotação
orçamentária de TRANSFERÊNCIAS CORRENTES, da espécie ECONÔMICA,
cuja finalidade é a de cobrir DESPESAS DE CUSTEIO das entidades
beneficiadas.
(...)
Para a caracterização da subvenção para investimento seria
necessária a exigência legal de contrapartida de investimento para
concessão do benefício, que, conforme exposto anteriormente, não ocorre
no caso concreto. Restou demonstrado que o benefício em comento não
tem como objetivo a implantação ou expansão do investimento, mas fazer
face às despesas correntes da atividade da empresa. Desta forma,
caracteriza-se plenamente a subvenção para custeio de que trata o art. 392
do Regulamento do Imposto de Renda".
Portanto, o crédito presumido de ICMS classifica-se como subvenção para
custeio.
Da tributação do crédito presumido de ICMS (subvenção para custeio)
Com relação à segunda questão, há que se observar que o RIR/99, distingue
claramente dois tipos de subvenções: para custeio/operação (artigo 392, inciso I)
e para investimento (artigo 443). Os citados artigos do RIR/99 dispõem que
(grifei):
“Art. 392. Serão computadas na determinação do lucro operacional:
I - as subvenções correntes para custeio ou operação, recebidas de
pessoas jurídicas de direito público ou privado, ou de pessoas naturais (Lei
no 4.506, de 1964, art. 44, inciso IV);
(...)”.
“Art. 443. Não serão computadas na determinação do lucro real as
subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de
impostos concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos, e as doações, feitas pelo Poder Público,
Fl. 1067
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desde que (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 38, § 2o, e Decreto-Lei no
1.730, de 1979, art. 1o, inciso VIII):
I - registradas como reserva de capital que somente poderá ser
utilizada para absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social,
observado o disposto no art. 545 e seus parágrafos; ou (...)”.
Conforme a legislação supra transcrita, as subvenções para investimento
não são computadas na determinação do lucro real, devendo ser registradas
como Reserva de Capital, utilizadas unicamente para absorção de prejuízos ou
aumento do capital social.
No entanto, as subvenções para custeio, como no caso em tela, são
tributáveis, pois são computadas no lucro operacional (não podendo ser
contabilizadas como reserva).
Sendo o lucro operacional ponto de partida para a determinação do lucro
real e da base de cálculo da CSLL, correta a tributação dos créditos presumidos de
ICMS (que representam subvenções para custeio) a título de IRPJ e CSLL.
(...)
DA CONCLUSÃO
Diante do exposto, voto no sentido de se considerar IMPROCEDENTE A
IMPUGNAÇÃO, mantendo-se integralmente o crédito tributário lançado”.
Portanto, a questão em discussão nos autos refere-se à natureza do incentivo
fiscal recebido pela Recorrente concernente ao crédito presumido do ICMS oferecido pelo
Governo do Estado de Santa Catarina, ou seja, o ponto está em aferir se os valores apurados
pela autoridade fiscal ensejam, ou não, o tratamento conferido às subvenções para
investimento.
Art. 75. A pessoa jurídica poderá optar pela aplicação das disposições contidas nos
arts. 1o e 2o e 4o a 70 desta Lei para o ano-calendário de 2014. (Vide artigo 119§1)
§ 1o A opção será irretratável e acarretará a observância de todas as
alterações trazidas pelos arts. 1o e 2o e 4o a 70 e os efeitos dos incisos I a VI,
VIII e X do caput do art. 117 a partir de 1o de janeiro de 2014.
§ 2o A Secretaria da Receita Federal do Brasil definirá a forma, o prazo e as
condições da opção de que trata o caput.
(...)
Art. 96. A pessoa jurídica poderá optar pela aplicação das disposições contidas nos
arts. 76 a 92 desta Lei para o ano-calendário de 2014. (Vide artigo 119§2)
§ 1o A opção de que trata o caput será irretratável e acarretará a
observância de todas as alterações trazidas pelos arts. 76 a 92 a partir de 1o
de janeiro de 2014.
Fl. 1068
DF CARF MF
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§ 2o A Secretaria da Receita Federal do Brasil definirá a forma, o prazo e as
condições para a opção de que trata o caput.
§ 3o Fica afastado, a partir de 1o de janeiro de 2014, o disposto na alínea
“b” do § 1o e nos §§ 2o e 4o do art. 1o da Lei no 9.532, de 10 de dezembro
de 1997, e no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de
2001, para as pessoas jurídicas que exerceram a opção de que trata o
caput.
(...)
Art. 119. Esta Lei entra em vigor em 1o de janeiro de 2015, exceto os arts. 3o, 72 a
75 e 93 a 119, que entram em vigor na data de sua publicação.
§ 1o Aos contribuintes que fizerem a opção prevista no art. 75, aplicam-se,
a partir de 1o de janeiro de 2014:
I - os arts. 1o e 2o e 4o a 70; e II - as revogações previstas nos incisos I a VI,
VIII e X do caput do art. 117.
§ 2° Aos contribuintes que fizerem a opção prevista no art. 96, aplicam-se, a
partir de 1o de janeiro de 2014:
I - os arts. 76 a 92; e
II - as revogações previstas nos incisos VII e IX do caput do art. 117.
Referindo-se às subvenções para investimento, o artigo 30 da Lei no 12.973, de
2014, ostentava a seguinte redação original:
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução
de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão
computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva
de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976,
que somente poderá ser utilizada para: (Vigência)I - absorção de prejuízos, desde
que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais Reservas de
Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou II - aumento do capital social.
§ 1o Na hipótese do inciso I do caput, a pessoa jurídica deverá recompor a reserva
à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
§ 2o As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja
observado o disposto no § 1o ou seja dada destinação diversa da que está prevista
no caput, inclusive nas hipóteses de:
I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular,
mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será
o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou
subvenções governamentais para investimentos;
Fl. 1069
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II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital
social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com
posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a
base para a incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das exclusões
decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para investimentos;
ou
III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
§ 3o Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou
lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções
governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de lucros
nos termos do caput, esta deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros
nos períodos subsequentes.
Posteriormente, veio a ser editada a Lei Complementar no 160, de 2017, cujo artigo
9o acrescentou os §§ 4o e 5o ao acima transcrito artigo 30, verbis:
Art. 9o O art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, passa a vigorar
acrescido dos seguintes §§ 4o e 5o:
"Art. 30
(...)
§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto
previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos
pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para
investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos
neste artigo.
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos
administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados."
Além disso, o artigo 10 da Lei Complementar no 160, de 2017, assim dispôsꓽ
Art. 10. O disposto nos §§ 4o e 5o do art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de
2014, aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-
fiscais de ICMS instituídos em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso XII
do § 2o do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual publicada até a
data de início de produção de efeitos desta Lei Complementar, desde que
atendidas as respectivas exigências de registro e depósito, nos termos do art. 3o
desta Lei Complementar.
Verifica-se, pois que com a publicação da Lei Complementar 160, de 7 de agosto de
2017, teve fim a discussão sobre a natureza do crédito de ICMS, ao estabelecer que tais incentivos
"são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou
condições não previstos neste artigo".
Fl. 1070
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PROCESSO 11516.721320/2013-36
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Os fatos geradores analisados no presente litígio referem-se aos anos-calendário de
2010 e 2011. Aplicam-se ao caso as determinações normativas em vigor à época, uma vez que “o
lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então
vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada” (art. 144 do Código Tributário
Nacional).
Contudo, ainda que seja incólume de dúvidas a aplicação retroativa do § 4o do
artigo 30 da Lei no 12.973, de 2014, para os processos em andamento, era necessário verificar,
além do atendimento às formalidades previstas na Lei Complementar no 160, de 2017, se os
requisitos expressos no caput daquele dispositivo estavam presentes nestes autos. Todavia,
ressalte-se que isso sequer foi questionado nestes autos.
Nesse mesmo sentido, o Superior Tribunal de Justiça julgou o REsp no 1945110/RS,
sob a sistemática dos recursos repetitivos, quanto firmou a tese do Tema Repetitivo no 1182,
assim enunciada:
1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como
redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre
outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os
requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da
Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP
1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do
IRPJ e da CSLL.
2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução
de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da
base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de
concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos.
3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4o e 5o ao art. 30
da Lei 12.973/2014 sem, entretanto, revogar o disposto no seu § 2o, a dispensa de
comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como
medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico
não obsta à Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em
procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício
fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do
empreendimento econômico.
Desse modo, a partir de então, o único requisito a ser verificado para que o valor do
crédito de ICMS possa não ser computado na determinação do lucro real e da base de cálculo do
IRPJ e da CSLL passou a ser aquele previsto no caput do artigo 30 da Lei 12.973/2014, qual seja, o
registro em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de
1976.
Fl. 1071
DF CARF MF
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Neste cenário, é certo que, uma vez cumprido o requisito previsto no caput do
artigo 30 da Lei 12.973/2014, qual seja, a contabilização dos valores como reserva de lucros (e
quem nem foi questionado pelo acordão de piso) e não tem sido levando aspectos relacionados à
eventual destinação posterior de tais valores, não deve prevalecer, nesta parte, o lançamento
efetuado.
Ademais, o tema foi objeto de sucessivas análises pelo E. STJ, nas suas Turmas de
Direito Público e, em seguida, na Primeira Seção de Julgamento, inclusive gerando provimento
vinculante por meio de julgamento de Recurso Especial Repetitivo. A interpretação conferida pelo
E. STJ, como se verá a seguir, vem sendo incorporada pela 1a Turma da CSRF deste Carf,
responsável pela unificação da interpretação jurídica nesta 1a Seção de Julgamento.
O E. STJ, no EREsp no 1.517.492/PR (Rel. Min. Og Fernandes, Red. p/ acórdão Min.
Regina Helena Costa, DJ 08/11/2017), definiu que os créditos presumidos de ICMS concedidos
pelos Estados não poderiam ser incluídos na base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Embora não
tenha sido julgado sob o rito dos precedentes vinculantes, referido julgado se deu na 1a Seção
do E. STJ, com a seguinte manifestação:
TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE
PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. ICMS. CRÉDITOS PRESUMIDOS
CONCEDIDOS A TÍTULO DE INCENTIVO FISCAL. INCLUSÃO NAS BASES DE CÁLCULO
DO IMPOSTO SOBRE A RENDA DA PESSOA JURÍDICA - IRPJ E DA CONTRIBUIÇÃO
SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL. INVIABILIDADE. PRETENSÃO FUNDADA
EM ATOS INFRALEGAIS. INTERFERÊNCIA DA UNIÃO NA POLÍTICA FISCAL ADOTADA
POR ESTADO-MEMBRO. OFENSA AO PRINCÍPIO FEDERATIVO E À SEGURANÇA
JURÍDICA. BASE DE CÁLCULO. OBSERVÂNCIA DOS ELEMENTOS QUE LHES SÃO
PRÓPRIOS. RELEVÂNCIA DE ESTÍMULO FISCAL OUTORGADO POR ENTE DA
FEDERAÇÃO. APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO FEDERATIVO. ICMS NA BASE DE CÁLCULO
DO PIS E DA COFINS. INCONSTITUCIONALIDADE ASSENTADA EM REPERCUSSÃO
GERAL PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL (RE N. 574.706/PR). AXIOLOGIA DA
RATIO DECIDENDI APLICÁVEL À ESPÉCIE. CRÉDITOS PRESUMIDOS. PRETENSÃO DE
CARACTERIZAÇÃO COMO RENDA OU LUCRO. IMPOSSIBILIDADE.
I - Controverte-se acerca da possibilidade de inclusão de crédito presumido de
ICMS nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
II - O dissenso entre os acórdãos paradigma e o embargado repousa no fato de
que o primeiro manifesta o entendimento de que o incentivo fiscal, por implicar
redução da carga tributária, acarreta, indiretamente, aumento do lucro da
empresa, insígnia essa passível de tributação pelo IRPJ e pela CSLL; já o segundo
considera que o estímulo outorgado constitui incentivo fiscal, cujos valores
auferidos não podem se expor à incidência do IRPJ e da CSLL, em virtude da
vedação aos entes federativos de instituir impostos sobre patrimônio, renda ou
serviços, uns dos outros.
Fl. 1072
DF CARF MF
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III - Ao considerar tal crédito como lucro, o entendimento manifestado pelo
acórdão paradigma, da 2a Turma, sufraga, em última análise, a possibilidade de a
União retirar, por via oblíqua, o incentivo fiscal que o Estado-membro, no
exercício de sua competência tributária, outorgou.
IV - Tal entendimento leva ao esvaziamento ou redução do incentivo fiscal
legitimamente
outorgado
pelo
ente
federativo,
em
especial
porque
fundamentado exclusivamente em atos infralegais, consoante declinado pela
própria autoridade coatora nas informações prestadas.
V - O modelo federativo por nós adotado abraça a concepção segundo a qual a
distribuição das competências tributárias decorre dessa forma de organização
estatal e por ela é condicionada.
VI - Em sua formulação fiscal, revela-se o princípio federativo um autêntico
sobreprincípio regulador da repartição de competências tributárias e, por isso
mesmo, elemento informador primário na solução de conflitos nas relações entre
a União e os demais entes federados.
VII - A Constituição da República atribuiu aos Estados-membros e ao Distrito
Federal a competência para instituir o ICMS - e, por consequência, outorgar
isenções, benefícios e incentivos fiscais, atendidos os pressupostos de lei
complementar.
VIII - A concessão de incentivo por ente federado, observados os requisitos legais,
configura instrumento legítimo de política fiscal para materialização da autonomia
consagrada pelo modelo federativo. Embora represente renúncia a parcela da
arrecadação, pretende-se, dessa forma, facilitar o atendimento a um plexo de
interesses estratégicos para a unidade federativa, associados às prioridades e às
necessidades locais coletivas.
IX - A tributação pela União de valores correspondentes a incentivo fiscal estimula
competição indireta com o Estado-membro, em desapreço à cooperação e à
igualdade, pedras de toque da Federação.
X - O juízo de validade quanto ao exercício da competência tributária há de ser
implementado em comunhão com os objetivos da Federação, insculpidos no art.
3o da Constituição da República, dentre os quais se destaca a redução das
desigualdades sociais e regionais (inciso III), finalidade da desoneração em tela, ao
permitir o barateamento de itens alimentícios de primeira necessidade e dos seus
ingredientes, reverenciando o princípio da dignidade da pessoa humana,
fundamento maior da República Federativa brasileira (art. 1o, III, C.R.).
XI - Não está em xeque a competência da União para tributar a renda ou o lucro,
mas, sim, a irradiação de efeitos indesejados do seu exercício sobre a autonomia
da atividade tributante de pessoa política diversa, em desarmonia com valores
éticos-constitucionais inerentes à organicidade do princípio federativo, e em
atrito com o princípio da subsidiariedade, que reveste e protege a autonomia dos
entes federados.
Fl. 1073
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XII - O abalo na credibilidade e na crença no programa estatal proposto pelo
Estado-membro acarreta desdobramentos deletérios no campo da segurança
jurídica, os quais não podem ser desprezados, porquanto, se o propósito da
norma consiste em descomprimir um segmento empresarial de determinada
imposição fiscal, é inegável que o ressurgimento do encargo, ainda que sob outro
figurino, resultará no repasse dos custos adicionais às mercadorias, tornando
inócua, ou quase, a finalidade colimada pelos preceito legais, aumentando o
preço final dos produtos que especifica, integrantes da cesta básica nacional.
XIII - A base de cálculo do tributo haverá sempre de guardar pertinência com
aquilo que pretende medir, não podendo conter aspectos estranhos, é dizer,
absolutamente impertinentes à própria materialidade contida na hipótese de
incidência.
XIV - Nos termos do art. 4o da Lei n. 11.945/09, a própria União reconheceu a
importância da concessão de incentivo fiscal pelos Estados-membros e
Municípios, prestigiando essa iniciativa precisamente com a isenção do IRPJ e da
CSLL sobre as receitas decorrentes de valores em espécie pagos ou creditados por
esses entes a título de ICMS e ISSQN, no âmbito de programas de outorga de
crédito voltados ao estímulo à solicitação de documento fiscal na aquisição de
mercadorias e serviços.
XV - O STF, ao julgar, em regime de repercussão geral, o RE n. 574.706/PR,
assentou a inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e
da COFINS, sob o entendimento segundo o qual o valor de ICMS não se incorpora
ao patrimônio do contribuinte, constituindo mero ingresso de caixa, cujo destino
final são os cofres públicos. Axiologia da ratio decidendi que afasta, com ainda
mais razão, a pretensão de caracterização, como renda ou lucro, de créditos
presumidos outorgados no contexto de incentivo fiscal.
XVI - Embargos de Divergência desprovidos.
(EREsp n. 1.517.492/PR, relator Ministro Og Fernandes, relatora para acórdão
Ministra Regina Helena Costa, Primeira Seção, julgado em 8/11/2017, DJe de
1/2/2018.)
Posteriormente, foi discutida a extensão desse entendimento para os demais
formatos de incentivos fiscais concedidos pelos Estados. No Tema Repetitivo no 1.182 (Rel. Min.
Benedito Gonçalves, DJ 26/04/2023, com trânsito em julgado em 14/08/2023), foram definidas as
seguintes teses, com eficácia vinculante para este Carf (art. 99 do RICARF):
1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como
redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre
outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os
requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da
Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP
1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do
IRPJ e da CSLL.
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2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução
de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da
base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de
concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos.
3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4o e 5o ao art. 30
da Lei 12.973/2014 sem, entretanto, revogar o disposto no seu § 2o, a dispensa de
comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como
medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico
não obsta à Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em
procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício
fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do
empreendimento econômico.
Veja-se que o E. STJ realizou distinção expressa com a matéria decidida no EREsp no
1.517.492/PR, fazendo referência expressa a este julgamento na própria tese vinculante. Aplicase
este primeiro julgamento em caso de benefício de crédito presumido de ICMS, concluindo-se que
a exigência de IRPJ e CSLL é indevida em função da violação ao pacto federativo.
Para os outros benefícios, a exclusão é condicionada ao atendimento dos requisitos
estabelecidos em lei (art. 10 da LC no 160/2017 e art. 30 da Lei no 12.973/2014), mas “não deve
ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos”.
Persiste, assim, tão somente quanto a esses outros benefícios, a necessidade de
registro em reserva de lucros e limitações correspondentes, conforme ementa constante nos
acórdãos correspondentes ao Tema no 1.182:

Fl. 1075
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7. Da possibilidade de exclusão legal dos benefícios fiscais de ICMS: Entretanto, se
técnica e conceitualmente os benefícios fiscais de ICMS, de espécies diversas do
crédito presumido, não podem autorizar a dedução da base de cálculo dos
tributos federais, IRPJ e CSLL, a Lei permite que referida dedução seja promovida,
desde que cumprido os requisitos que estabelece, mediante a aplicação do art.
10, da Lei Complementar n. 160/2017 e do art. 30, da Lei n. 12.973/2014. Aplicase
o entendimento segundo o qual, "muito embora não se possa exigir a
comprovação de que os incentivos o foram estabelecidos como estímulo à
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, persiste a
necessidade de registro em reserva de lucros e limitações correspondentes,
consoante o disposto expressamente em lei"(EDcl no REsp. n. 1.968.755 - PR,
Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 03.10.2022). No
mesmo sentido: AgInt nos EDcl no REsp n. 1.920.207/RS, relator Ministro Mauro
Campbell Marques, Segunda Turma, DJe de 16/3/2023
Logo, como vem, inclusive ,entendendo o E. STJ em julgamentos recentes, “em
suma, ao crédito presumido de ICMS aplica-se o disposto nos EREsp. 1.517.492/PR. Já aos demais
benefícios fiscais de ICMS adota-se o disposto no art. 10 da Lei Complementar 160/2017 e no art.
30 da Lei 12.973/2014” (AgInt nos EDcl no REsp no 2.122.157/RJ, Segunda Turma, Rel. Min.
Herman Benjamin, DJ 12/08/2024).
Analisando tais precedentes, a 1a Turma da CSRF, no Acórdão no 9101-006.891 (Rel.
Cons. Luiz Tadeu Matosinho Machado, Sessão de 04/04/2024), por unanimidade, a respeito de
benefício de crédito presumido de ICMS, definiu o seguinte:
INCENTIVOS
FISCAIS
DO
ICMS.
CRÉDITO
PRESUMIDO.
NATUREZA
DA
SUBVENÇÃO.EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL.
SUPERVENIÊNCIA DAS ALTERAÇÕES INTRODUZIDAS PELA LC No 160/2017.
DISCUSSÃO SUPERADA POR DECISÃO DO STJ EM SEDE DE RECURSOS REPETITIVOS.
OBSERVÂNCIA OBRIGATÓRIA PELO CARF.
A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em sede de embargos de
divergência, teve a oportunidade de discutir uma dentre as espécies do gênero
"benefícios fiscais". Por ocasião do julgamento dos ERESP 1.517.492/PR, a
Primeira Seção entendeu que a espécie de favor fiscal de "crédito presumido" não
estará incluída na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, independente das alterações
introduzidas pela LC. no160/2017 ao art. 30 da Lei 12.973/2012. O STJ em sede de
recursos repetitivos nos RE’s no 1.945.110/RS e no 1.987.158 firmou tese de que a
aferição do cumprimento dos requisitos do art. 30 Lei no 12.973/2012 deve se
restringir à constituição de reservas de incentivos, nos casos de outros tipos de
benefícios fiscais dos ICMS, tais como redução de base de cálculo, redução de
alíquota, isenção, diferimento, não cabendo ser exigida a demonstração de sua
concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos.
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Na fundamentação do voto vencedor, o Relator destacou o seguinte:
Voltando ao caso concreto, considerando-se que trata-se nestes autos de
exclusão do crédito presumido do ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL,
entendo que devem ser aplicadas ao presente caso as conclusões do ERESP no
1.517.492/PR, independentemente das disposições da LC. no160/2017.
Embora a tese fixada pelo STJ nos recursos repetitivos examinados trate dos
demais tipos de benefícios fiscais do ICMS o fez por exclusão da aplicação do
entendimento exarado no ERESP no 1.517.492/PR, referendando a aplicação
deste nos casos de exclusão crédito presumido do ICMS da base de cálculo do IRPJ
e da CSLL.
Desta feita, no presente caso, perde qualquer relevância analisar o atendimento
aos requisitos estabelecidos na Lei no 12.973/2014.
Observo que, mesmo para os demais tipos de incentivos do ICMS os acórdãos
repetitivos fixaram tese de que não cabe ser exigida a demonstração de
concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos, restringindo-se à exigência de constituição de reserva de lucros, não
passível de distribuição, nos termos do caput e §§ 1o a 3o do art. 30 da Lei
no12.973/2014.
Ademais, no caso concreto a autoridade fiscal não fez qualquer consideração em
seu Termo de Verificação Fiscal – TVF sobre a constituição de Reservas de Lucros
em face dos incentivos recebidos, não sendo este um dos fundamentos da
autuação.
O tema foi introduzido pela decisão de primeiro grau, sendo expressamente
questionada tal inovação pela contribuinte em seu recurso voluntário.
O acórdão recorrido considerou irrelevante tal questão, tanto que deu
provimento parcial ao recurso a despeito dessa discussão, como se colhe da
seguinte passagem, já transcrita, do voto condutor do acórdão:
Neste contexto, parcialmente correta a autuação levada a termo pela
fiscalização, bem como a decisão recorrida, ao manter a autuação,
independentemente do argumento subsidiário de que a contabilidade não
teria formalizado a chamada “reserva de incentivo”, posto que
efetivamente o contribuinte investiu valor inferior a 5% do montante
auferido a título de subvenção.
A d. PGFN não questionou tal conclusão, seja em sede de embargos ou de recurso
especial, assim entendo que esta matéria encontra-se superada no presente caso.
Por todo o exposto, voto no sentido de dar provimento ao recurso especial
quanto à primeira matéria.
Diante do exposto, a 1a Turma da CSRF acompanhou o entendimento manifestado
pelo E. STJ, realizando uma distinção relevante entre o benefício de crédito presumido – cuja
tributação pelo IRPJ e pela CSLL seria ilegítima de forma incondicional – e os demais benefícios
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para fins de cumprimento dos requisitos previstos no art. 30 da Lei no 12.973/2014. A respeito
dessa distinção, vale citar ainda explicação doutrinária:
“Ora, o Estado que concede crédito presumido de ICMS está por abdicar de
receita com objetivo de fomentar desenvolvimento econômico em determinado
setor da economia. Esta abdicação de receita não pode ser tributada pela União,
pois o contribuinte não está revelando capacidade contributiva, mas sim
recebendo subvenção governamental com destinação específica de expandir seus
empreendimentos (independentemente do resultado financeiro advindo da
expansão).
Diante disso, o que a União faz ao tributar os créditos presumidos de ICMS é
onerar o patrimônio dos Estados, haja vista que aquele valor de ICMS descontado
pelos créditos presumidos seria repassado aos Estados. Esta prática finda por
desvirtuar o próprio objetivo do incentivo fiscal.
Em decorrência desta decisão, os contribuintes buscaram alargar a aplicação do
Pacto Federativo aos demais incentivos de ICMS. Foi então que, analisando o
Tema Repetitivo n. 1.18219, o Superior Tribunal de Justiça reafirmou a posição
acerca dos créditos presumidos, o que fortalece ainda mais o afastamento da
aplicação da legislação infraconstitucional sobre tal benefício, mas determinou
que os demais incentivos de ICMS deveriam seguir os requisitos da Lei n.
12.973/2014.
Essa decisão reforça a interpretação de que as leis ordinárias não se aplicam aos
créditos presumidos de ICMS para fins de tributação pelo IRPJ e pela CSLL.1
Dessa forma, deve-se esclarecer que, nos termos dos precedentes firmados pelo E.
STJ (EREsp 1.517.492/PR e Tema Repetitivo no 1.182), o crédito presumido de ICMS é elemento
estranho à base de cálculo do IRPJ e da CSLL, não podendo ser inserido na referida base imponível,
independentemente do cumprimento dos requisitos previstos no art. 30 da Lei no 12.973/2014.
Assim sendo, entendo que, uma vez demonstrado que os benefícios fiscais de ICMS
concedidos pelo de Santa Catarina, no âmbito do programa Fomentar, cumprem os requisitos
previstos na Lei Complementar no 160/2017 e no artigo 30 da Lei no 12.973/2014, correta a
manutenção do tratamento fiscal aplicável à subvenções para investimento, podendo, assim, as
receitas dali decorrentes serem excluídas do cômputo do Lucro Real.
Nesse sentido, este Tribunal tem decididoꓽ
SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. APLICAÇÃO DA LEI COMPLEMENTAR No
160/2017. LANÇAMENTO IMPROCEDENTE. A Lei Complementar no 160/2017 tem
aplicação aos processos administrativos e judiciais não definitivamente julgados.
Em seu art. 9o, determina que os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-
fiscais relativos ao ICMS, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são
considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros

1 MONTENEGRO, João Victor. O Problema da Tributação dos Créditos Presumidos de ICMS pelo IRPJ e
pela CSLL. Revista Direito Tributário Atual, (56), p. 368–385.
Fl. 1078
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requisitos ou condições não previstos neste artigo. Estando o Auto de Infração
fundamentado tão somente na tese de que os benefícios recebidos pela
Contribuinte teriam a natureza de subvenção para custeio e, cumpridas as
formalidades exigidas pela Lei Complementar no 160/2017, mormente em seus
arts. 3o e 10, deve ser dado provimento ao recurso voluntário. CESSÃO DE
CRÉDITOS. CAUSA NEGOCIAL DAS OPERAÇÕES. OPERAÇÕES QUE SE REVELAM
NECESSÁRIAS E RAZOÁVEIS DENTRO DO CONTEXTO FÁTICO. LEGALIDADE.
LIBERDADE NEGOCIAL. A análise da operação realizada (que em que pese seja
inusual pois é decorrente de uma realidade bem específica do incentivo Estadual)
guarda razoabilidade fática e econômica para a empresa, e está dentro do âmbito
da liberdade negocial das partes. TRIBUTAÇÃO CONEXA. CSLL. COFINS. PIS. Aplica-
se aos lançamentos conexos o decidido sobre o lançamento que lhes deu origem,
eis que possuem os mesmos elementos de prova. (Acórdão no 1401-006.055,
Relatorꓽ Daniel Ribeiro Silva-, Data da Sessãoꓽ 18/11/2021)
Nesse contexto, na medida que o Estado de Santa Catarina concede um desconto
tributário, pode-se dizer que essa situação se assemelha ao caso de crédito presumido devolvido
ao contribuinte. Trata-se de uma renúncia por parte do Estado, tal como alegado pela
Recorrente, que não deve ser prejudicada pela incidência de tributos federais, sob risco de
interferência indevida na política econômica estadual.
A Câmara Superior de Recursos Fiscais prolatou o Acórdão no 9101-006.891 – CSRF
/ 1a Turma que considerou ser os benefícios fiscais uma espécie de favor fiscal de "crédito
presumido" não estará incluída na base de cálculo do IRPJ e da CSLL e que pode ser aplicado de
forma análoga ao presente casoꓽ
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)Ano-calendário:
2009, 2010, 2011 INCENTIVOS FISCAIS DO ICMS. CRÉDITO PRESUMIDO.
NATUREZA DA SUBVENÇÃO. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL.
SUPERVENIÊNCIA DAS ALTERAÇÕES INTRODUZIDAS PELA LC No 160/2017.
DISCUSSÃO SUPERADA POR DECISÃO DO STJ EM SEDE DE RECURSOS REPETITIVOS.
OBSERVÂNCIA OBRIGATÓRIA PELO CARF.
A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em sede de embargos de
divergência, teve a oportunidade de discutir uma dentre as espécies do gênero
"benefícios fiscais". Por ocasião do julgamento dos ERESP 1.517.492/PR, a
Primeira Seção entendeu que a espécie de favor fiscal de "crédito presumido" não
estará incluída na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, independente das alterações
introduzidas pela LC. no160/2017 ao art. 30 da Lei 12.973/2012. O STJ em sede de
recursos repetitivos nos RE’s no 1.945.110/RS e no 1.987.158 firmou tese de que a
aferição do cumprimento dos requisitos do art. 30 Lei no 12.973/2012 deve se
restringir à constituição de reservas de incentivos, nos casos de outros tipos de
benefícios fiscais dos ICMS, tais como redução de base de cálculo, redução de
alíquota, isenção, diferimento, não cabendo ser exigida a demonstração de sua
concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
Fl. 1079
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.473 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11516.721320/2013-36
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econômicos. (...) – (Acórdão no 9101-006.891, Relatorꓽ Luiz Tadeu Matosinho
Machado, Data da Sessãoꓽ 04 de abril de 2024)
No que tange aos Pis e Cofins, com base nos posicionamentos do STF e STJ, restou
definido que não integram suas bases de cálculos os valores relativos aos incentivos fiscais
concedidos pelo Estados ou Distrito Federal à pessoa jurídica, sob a forma de crédito presumido
de ICMS, por não se enquadrarem no conceito de faturamento ou receita bruta.
Nesse sentido, cita-se a ementa do Acórdão no 9303-016.724 – CSRF/3a TURMA,
proferido recentemente na sessão de julgamento de 14 de abril de 2025:
“CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA
COFINS. ENTENDIMENTO EM CONSONÂNCIA COM O FIXADO PELO STJ NO ERESP
N.o 1.517.492/PR Em conformidade com a jurisprudência do Superior Tribunal de
Justiça, os créditos presumidos de ICMS não integram a base de cálculo do PIS e
da Cofins, observado que tais créditos se revestem do caráter de subvenção fiscal
concedida por ente federativo em fomento a uma determinada atividade
econômica, não se tratando de acréscimo de faturamento ou receita capaz de
repercutir na base de cálculo das contribuições PIS/Cofins...”
De fato, no âmbito judicial, a exclusão dos valores relativos aos créditos de ICMS
concedidos pelos Estados da base de cálculo das contribuições PIS e Cofins foi objeto de
deliberação pelo Superior Tribunal de Justiça no AgInt no AREsp 1958353/SC cuja ementa dispõe:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. EXCLUSÃO DA
BASE DE CÁLCULO DO IRPJ, DA CSLL, DO PIS E DA COFINS. DESPROVIMENTO DO
AGRAVO INTERNO MANUTENÇÃO DA DECISÃO RECORRIDA. ENTENDIMENTO
FIXADO PELA PRIMEIRA SEÇÃO DO STJ NO ÂMBITO DOS ERESP N 1.517.492/PR,
DJE 1o/2/2018. I - Na origem, trata-se de mandado de segurança em que a parte
autora pretende provimento jurisdicional para afastar a inclusão dos créditos
presumidos de ICMS da base de cálculo do IRPJ, da CSLL do PIS e da COFINS. Na
sentença a segurança foi concedida. No Tribunal a quo, a sentença foi mantida. II -
A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é firme no sentido de que o
crédito presumido de ICMS não integra a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, bem
como do PIS e da Cofins, observado que tal crédito não caracteriza, a rigor,
acréscimo de faturamento capaz de repercutir na base de cálculo da
contribuição. Verifica-se ainda que a inclusão do referido crédito, na base de
cálculo dos referidos tributos, acaba por violar o pacto federativo, pois a medida
impõe uma limitação na eficácia de benefícios fiscais concedidos pelos estados.
Nesse mesmo sentido, destacam-se: (AgInt no AgInt no REsp n. 1.673.954/SC,
relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em
22/6/2020, DJe 24/6/2020, AgInt no AgInt no REsp n. 1.657.064/PE, relator
Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, julgado em 29/4/2020, DJe 4/5/2020 e
AgInt no REsp n. 1.813.047/RS, relatora Ministra Assusete Magalhães, Segunda
Turma, julgado em 10/3/2020, DJe 17/3/2020). III - No mérito, compulsando
detidamente os autos, verifica-se que a decisão proferida pelo Tribunal de origem,
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de que o crédito presumido de ICMS não integra a base de cálculo do IRPJ e CSLL,
tendo em vista que não caracteriza acréscimo de faturamento que repercuta na
base de cálculo da contribuição, vai ao encontro da jurisprudência do STJ. Nesse
sentido: AgInt no REsp 1.813.018/RS, relator Ministro Francisco Falcão, Segunda
Turma, julgado em 27/9/2021, DJe 1o/10/2021; e AgInt no AREsp 1.898.563/RS,
relator Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 13/12/2021, DJe
17/12/2021. IV - Registra-se que a novel legislação (Lei Complementar n.
160/2017), que acrescentou os §§ 4o e 5o ao art. 30 da Lei n. 12.973/2014,
estabeleceu condições para excluir os benefícios fiscais de ICMS
considerados subvenção para investimento da base de cálculo da
tributação incidente sobre o lucro real. V - Deve ser afastada a tese da
Fazenda Nacional sobre a aludida incidência. VI - Agravo interno improvido
(AgInt no AREsp 1958353 / SC, RELATOR Ministro FRANCISCO FALCÃO,
SEGUNDA TURMA, DATA DO JULGAMENTO 13/06/2022, DATA DA
PUBLICAÇÃO/FONTE DJe 15/06/2022). (destacamos)Destaque-se não ser
aplicável ao presente caso o entendimento fixado pelo Superior Tribunal
de Justiça no julgamento do Tema n.o 1.182, haja vista tal tema tratar da
inclusão ou não dos benefícios fiscais de ICMS na base de cálculo do IRPJ e
da CSLL.
No caso dos presentes autos, cumpre frisar que a Fiscalização incluiu na base de
cálculo das contribuições as receitas de créditos presumidos de ICMS.
Por entender que os créditos presumidos de ICMS tratados nos presentes autos se
revestem do caráter de subvenção fiscal concedida por ente federativo em fomento a uma
determinada atividade econômica, não se tratando de acréscimo de faturamento ou receita
capaz de repercutir na base de cálculo das contribuições PIS/Cofins, deve ser dar provimento ao
recurso da Recorrente neste tocante.
Assim, oriento meu voto de dar provimento parcial ao recurso voluntário para
cancelar integralmente os lançamentos.
Assinado Digitalmente
Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça

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