Tribunal: CARF
Processo: 15956.720098/2018-31
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: THIAGO BUSCHINELLI SORRENTINO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-12-01
Data de publicação: 2026-02-20

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2016
REPRESENTAÇÃO FISCAL PARA FINS PENAIS. INCOMPETÊNCIA DO CARF. SÚMULA CARF No 28.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre controvérsias referentes a Processo Administrativo de Representação Fiscal para Fins Penais.
LEGITIMIDADE DO CONTRIBUINTE PARA QUESTIONAR RESPONSABILIDADE. VEDAÇÃO. SÚMULA CARF No 172.
A pessoa indicada no lançamento na qualidade de contribuinte não possui legitimidade para questionar a responsabilidade imputada a terceiros pelo crédito tributário lançado.
DESCONSIDERAÇÃO DE ATOS E NEGÓCIOS JURÍDICOS. PREVALÊNCIA DA SUBSTÂNCIA SOBRE A FORMA.
O dever de desconsiderar os atos e negócios jurídicos, a fim de aplicar a lei sobre os fatos geradores efetivamente ocorridos, é corolário da atribuição da autoridade fiscal de efetuar o lançamento e decorre da própria essência da atividade de fiscalização tributária, que deve buscar a verdade material com prevalência da substância sobre a forma.
MULTA DE OFÍCIO PROPORCIONAL QUALIFICADA. RETROATIVIDADE BENIGNA.
Cabe aplicação da multa de ofício proporcional qualificada nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. A modificação inserida no inciso VI do §1o do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, pela Lei no 14.689, de 20 de setembro de 2023, ao reduzir o percentual da multa de ofício proporcional qualificada aplicada de 150% para 100% atrai a retroatividade benigna prevista na alínea “c” do inciso II do art. 106 do Código Tributário Nacional, uma vez que lei nova aplica-se a ato ou fato pretérito, no caso de ato não definitivamente julgado, quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente à época da prática da infração.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15956.720098/2018-31
ACÓRDÃO
2202-011.684 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
1 de dezembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
QUIRON ASSISTENCIA MÉDICA LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2016
REPRESENTAÇÃO FISCAL PARA FINS PENAIS. INCOMPETÊNCIA DO CARF.
SÚMULA CARF No 28.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre controvérsias
referentes a Processo Administrativo de Representação Fiscal para Fins
Penais.
LEGITIMIDADE DO CONTRIBUINTE PARA QUESTIONAR RESPONSABILIDADE.
VEDAÇÃO. SÚMULA CARF No 172.
A pessoa indicada no lançamento na qualidade de contribuinte não possui
legitimidade para questionar a responsabilidade imputada a terceiros pelo
crédito tributário lançado.
DESCONSIDERAÇÃO DE ATOS E NEGÓCIOS JURÍDICOS. PREVALÊNCIA DA
SUBSTÂNCIA SOBRE A FORMA.
O dever de desconsiderar os atos e negócios jurídicos, a fim de aplicar a lei
sobre os fatos geradores efetivamente ocorridos, é corolário da atribuição
da autoridade fiscal de efetuar o lançamento e decorre da própria essência
da atividade de fiscalização tributária, que deve buscar a verdade material
com prevalência da substância sobre a forma.
MULTA DE OFÍCIO PROPORCIONAL QUALIFICADA. RETROATIVIDADE
BENIGNA.
Cabe aplicação da multa de ofício proporcional qualificada nos casos
previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais
cabíveis. A modificação inserida no inciso VI do §1o do art. 44 da Lei no
9.430, de 27 de dezembro de 1996, pela Lei no 14.689, de 20 de setembro
de 2023, ao reduzir o percentual da multa de ofício proporcional
Fl. 1730
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.684 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15956.720098/2018-31
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qualificada aplicada de 150% para 100% atrai a retroatividade benigna
prevista na alínea “c” do inciso II do art. 106 do Código Tributário Nacional,
uma vez que lei nova aplica-se a ato ou fato pretérito, no caso de ato não
definitivamente julgado, quando lhe comine penalidade menos severa que
a prevista na lei vigente à época da prática da infração.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do recurso, exceto as razões recursais e os respectivos pedidos relativos à RFFP, bem
como à responsabilidade tributária atribuída ao sócio administrador, e, na parte conhecida, por
maioria de votos, dar-lhe provimento parcial para reduzir a multa qualificada ao percentual de
100%. Vencidos os Conselheiros Thiago Buschinelli Sorrentino (relator) e Andressa Pegoraro
Tomazela, que deram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Henrique
Perlatto Moura.

Assinado Digitalmente
Thiago Buschinelli Sorrentino – Relator

Assinado Digitalmente
Henrique Perlatto Moura – Relator designado

Assinado Digitalmente
Ronnie Soares Anderson – Presidente

Participaram da reunião de julgamento os conselheiros Andressa Pegoraro
Tomazela, Henrique Perlatto Moura, Marcelo Valverde Ferreira da Silva, Thiago Buschinelli
Sorrentino, Sara Maria de Almeida Carneiro Silva, Ronnie Soares Anderson (Presidente).

RELATÓRIO
Por brevidade, transcrevo o relatório elaborado pelo órgão julgador de origem, 6a
Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Curitiba (PR), de lavra da
Auditora-Fiscal Rosicler Ceni Gonçalves da Silva (Acórdão 06-66.488):
Fl. 1731
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.684 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15956.720098/2018-31
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O presente processo administrativo, cadastrado no COMPROT sob o no
15956.720098/2018-31, lavrado contra a empresa QUIRON PRONTO SOCORRO
LTDA, em 20/12/2018, é constituído por três Autos de Infração, a seguir descritos:
– AI CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA DA EMPRESA (fls. 576 a 586): exige as
contribuições previdenciárias devidas pela empresa (20%), incidentes sobre
remunerações pagas a segurados contribuintes individuais, no período de janeiro
de 2015 a dezembro de 2016, totalizando R$ 10.998.799,95 (dez milhões,
novecentos e noventa e oito mil, setecentos e noventa e nove reais e noventa e
cinco centavos), na data da lavratura do auto de infração;
– AI CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA DOS SEGURADOS (fls. 588 a 598): referente
às contribuições dos segurados contribuintes individuais, no período de
janeiro/2015 a dezembro de 2016, incidente sobre a remuneração a eles paga,
totalizando R$ 2.955.555,27 (dois milhões, novecentos e cinquenta e cinco mil,
quinhentos e cinquenta e cinco reais e vinte e sete centavos);
– AI MULTAS PREVIDENCIÁRIAS (fls. 600 a 607): referente à multa lavrada em face
do descumprimento de obrigação acessória, por apresentar GFIP com
informações incorretas ou omissas, no valor de R$ 12.000,00 (doze mil reais), na
data da lavratura do auto de infração.
[...]

Referido acórdão foi assim ementado:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2016
NULIDADE. DESCABIMENTO.
Somente ensejam a nulidade os atos e termos lavrados por pessoa incompetente
e os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. ILEGALIDADE E INCONSTITUCIONALIDADE.
COMPETÊNCIA.
O exame da legalidade e da constitucionalidade de normas legitimamente
inseridas no ordenamento jurídico nacional compete ao Poder Judiciário,
restando inócua e incabível qualquer discussão, nesse sentido, na esfera
administrativa.
DECISÕES JUDICIAIS. EFEITOS.
Fl. 1732
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 15956.720098/2018-31
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As decisões judiciais, à exceção das decisões do Supremo Tribunal Federal sobre
inconstitucionalidade da legislação e daquelas objeto de súmula vinculante, não
se constituem em normas gerais, razão pela qual seus julgados não se aproveitam
em relação a qualquer outra ocorrência, senão àquela objeto da decisão.
DESCONSIDERAÇÃO DE ATOS E NEGÓCIOS JURÍDICOS. PREVALÊNCIA DA
SUBSTÂNCIA SOBRE A FORMA.
O dever de desconsiderar os atos e negócios jurídicos, a fim de aplicar a lei sobre
os fatos geradores efetivamente ocorridos, é corolário da atribuição da
autoridade fiscal de efetuar o lançamento e decorre da própria essência da
atividade de fiscalização tributária, que deve buscar a verdade material com
prevalência da substância sobre a forma.
SUJEIÇÃO PASSIVA SOLIDÁRIA. RESPONSABILIDADE.
São solidariamente obrigadas as pessoas que têm interesse comum na situação
que constitui o fato gerador da obrigação principal, sendo pessoalmente
responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes
de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou
estatutos, os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
privado.
ARROLAMENTO DE BENS E DIREITOS. IMPUGNAÇÃO. APRECIAÇÃO.
Foge da competência das Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento
apreciar reclamação do sujeito passivo quanto a arrolamento de bens e direitos
realizado no curso de procedimento fiscal.
REPRESENTAÇÃO FISCAL PARA FINS PENAIS. ENCAMINHAMENTO. COMPETÊNCIA.
MATÉRIA PENAL.
Sempre que o Auditor-Fiscal constatar a ocorrência, em tese, de crime ou
contravenção penal, deverá elaborar Representação Fiscal para Fins Penais,
inexistindo competência para apreciação de matéria penal no âmbito do
contencioso administrativo tributário.
MULTA QUALIFICADA. EVIDENTE INTUITO DE FRAUDE. CABIMENTO.
Presente nos autos a comprovação do evidente intuito de fraude, mediante
comportamento intencional (simulação) de causar dano à Fazenda Pública, é
correta a aplicação da multa qualificada de 150% legalmente prevista.
ALEGAÇÕES. PROVAS. EFICÁCIA.
As alegações desacompanhadas de documentos comprobatórios, quando esse for
o meio pelo qual sejam provados os fatos alegados, não são eficazes.
Impugnação Improcedente – Crédito Tributário Mantido

Fl. 1733
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Cientificado do resultado do julgamento em 24/05/2019, uma sexta-feira (fls.
1.564/1.565), a parte-recorrente interpôs o presente recurso voluntário em 21/06/2019, uma
sexta-feira (fls. 1.566), no qual se sustenta, sinteticamente:

a) A ausência de oportunidade de manifestação após o encerramento da fase
instrutória do procedimento fiscal fere o contraditório e a ampla defesa, pois não
foi franqueado à parte-recorrente o direito de se opor às conclusões da
fiscalização, o que compromete a legalidade do lançamento tributário;
b) A manutenção integral da autuação pela decisão de primeira instância revela
ausência de análise de diversos fundamentos da impugnação, contrariando os
arts. 33 do Decreto no 70.235/72, 489 do CPC e 93, IX da Constituição, motivo
pelo qual deve ser reconhecida a nulidade do acórdão recorrido;
c) A desproporcionalidade da participação societária entre os sócios não afronta a
legislação vigente, nem permite presumir que os sócios minoritários não integram
validamente o quadro societário, pois a legislação societária admite distribuição
de lucros em proporções diversas do capital social;
d) A outorga de procurações ao sócio majoritário não configura fraude ou abuso,
mas sim medida de organização societária para viabilizar a entrada e saída dos
sócios, diante da burocracia para efetivação das alterações nos órgãos de registro;
e) A rotatividade dos sócios decorre da natureza das atividades médicas e da
diversidade de locais de prestação de serviços, o que não desnatura a existência
do vínculo societário, tampouco afasta o affectio societatis;
f) A não participação dos sócios minoritários nas assembleias e a centralização da
gestão pelo sócio majoritário estão em conformidade com o Código Civil, sendo
inviável presumir abuso ou inexistência do vínculo societário com base nesses
elementos;
g) A distribuição de lucros foi realizada com base em registros contábeis idôneos,
balancetes mensais e livros razão, os quais foram juntados à impugnação e não
foram apreciados pela DRJ, o que invalida o julgamento recorrido;
h) O contrato social prevê expressamente a possibilidade de distribuição de lucros
de forma mensal e desproporcional, nos termos da cláusula 9a e seus parágrafos,
não havendo qualquer óbice legal à forma de remuneração adotada;
i) O pagamento de lucros a sócios cuja inclusão contratual ainda não constava no
sistema da Receita Federal decorre da morosidade dos registros perante os
órgãos competentes, não se tratando de remuneração indevida ou disfarçada;
j) O lançamento desconsiderou limitações técnicas do sistema da Receita Federal
para registro simultâneo de múltiplos eventos societários, o que contribuiu para a
desatualização cadastral e levou à interpretação equivocada da fiscalização;
Fl. 1734
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k) A responsabilização pessoal do sócio administrador viola os princípios da ampla
defesa e do devido processo legal, uma vez que não restou comprovado qualquer
dolo, fraude ou infração à lei ou ao contrato social que justificasse a
solidariedade;
l) A aplicação da multa qualificada de 150% é indevida, pois não houve dolo
específico, nem sonegação deliberada de tributos, configurando excesso punitivo
em afronta à legalidade e à razoabilidade;
m) A imposição da multa isolada por descumprimento de obrigação acessória
carece de amparo, dado que os fatos ainda se encontram sob discussão e os
elementos controvertidos não foram definitivamente constituídos;
n) A remessa de Representação Fiscal para Fins Penais antes da constituição
definitiva do crédito tributário afronta a Súmula Vinculante no 24 do STF,
configurando constrangimento indevido e utilização do processo penal como
meio de coação;

Diante do exposto, pede-se, textualmente:

“Diante do exposto, requer a Recorrente seja reformado o v. acórdão, dando-se
integral provimento ao presente Recurso Voluntário e a consequente
insubsistência do Auto de Infração e demais cominações e imposições constantes
no TCDP - Processo no 15956.720.098/2018-31.
Caso não seja esse entendimento e sendo mantido o Auto de Infração, o que não
se
acredita,
requer:
(a) a transformação deste julgamento em diligência para que se determine novo
julgamento para que se aprecie correta e amplamente os argumentos e
documentos existentes na impugnação (distribuição de lucros e sua comprovação
contábil) e capazes de modificar a posição fiscal, bem como, para o recálculo dos
valores conforme pedido deduzido em impugnação no item iv do tópico XI –
Pedido), tudo como forma de prestigiar a ampla defesa e contraditório;
(b) a redução ou afastamento da multa de 150%, por não ter ocorrido sonegação
fiscal em razão da ausência de dolo nos atos das Recorrentes, diante da sua
ilegalidade
e
da
subjetividade
da
sua
fundamentação.
(c) seja afastada a aplicação da multa isolada diante da precariedade do presente
lançamento
e
a
falta
da
constituição
definitiva
do
crédito.
(d) seja afastada a sujeição passiva solidária do sócio Sr. Geraldo, conforme já
exposto.
(e) seja conhecida a impossibilidade da representação para fins penais antes da
constituição definitiva do crédito tributário, violando a Súmula Vinculante no 24
do STF, por ser medida da mais lídima e cristalina JUSTIÇA FISCAL!”

Fl. 1735
DF CARF MF
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7
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Thiago Buschinelli Sorrentino, Relator

RESUMO
QUALIFICAÇÃO DOS PAGAMENTOS COMO REMUNERAÇÃO
POR SERVIÇOS. DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS A SÓCIOS
MÉDICOS.
EXISTÊNCIA
DE
CONTRATO
SOCIAL
E
DOCUMENTAÇÃO CONTÁBIL. AUSÊNCIA DE ELEMENTOS
CARACTERIZADORES
DE
FRAUDE
OU
SIMULAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO DA MULTA QUALIFICADA.
I. CASO EM EXAME
1.1. Recurso voluntário interposto por contribuinte contra
acórdão de primeira instância que julgou improcedente a
impugnação apresentada contra três autos de infração
lavrados para exigência de contribuições previdenciárias
patronais,
contribuições
dos
segurados
contribuintes
individuais e multa por descumprimento de obrigação
acessória, todos relativos ao período de janeiro de 2015 a
dezembro de 2016.
1.2. A autuação teve por fundamento a requalificação de
pagamentos feitos a médicos, sob o título de distribuição de
lucros, como contraprestação por serviços pessoais, e,
portanto,
sujeitos
à
incidência
das
contribuições
previdenciárias previstas na legislação. A fiscalização aplicou,
ainda, multa qualificada de 150%, ao entender presentes
elementos de dolo e simulação.
II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO
2.1. Há duas questões em discussão:
2.1.1. saber se os pagamentos efetuados a médicos, sócios
da pessoa jurídica, sob a rubrica de distribuição de lucros,
devem ser qualificados como remuneração por serviços
prestados,
atraindo
a
incidência
de
contribuições
previdenciárias; e
2.1.2. saber se está caracterizado o dolo necessário à
aplicação da multa qualificada prevista no art. 44, §1o, inciso
II, da Lei no 9.430/96.
III. RAZÕES DE DECIDIR
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3.1. As provas constantes dos autos indicam que os médicos
estavam formalmente constituídos como sócios da pessoa
jurídica, com contrato social registrado e cláusula expressa
autorizando a distribuição de lucros de forma mensal e
desproporcional, conforme o desempenho individual.
3.2. A distribuição de lucros foi registrada por meio de
escrituração
contábil
formal,
com
apresentação
de
balancetes mensais, livros razão e Escrituração Contábil
Digital (ECD), os quais não foram desconstituídos pela
fiscalização.
3.3. A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal firmada
nos julgados da ADPF 324, ADC 66 e RE 958.252 exige, para
fins de desconsideração de estruturas societárias, a
demonstração da hipossuficiência concreta dos prestadores
de serviços, bem como de simulação ou fraude, o que não se
verificou no caso concreto.
3.4. O lançamento baseou-se em presunções derivadas da
forma de organização societária adotada, da ausência de
pró-labore e da periodicidade dos pagamentos, não havendo
prova inequívoca de que os valores pagos tenham natureza
remuneratória.
3.5. A imputação de simulação, para justificar a incidência da
multa qualificada, carece de comprovação de elementos
subjetivos exigidos pela legislação, especialmente dolo ou
artifício fraudulento.
3.6. Nos termos da Súmula CARF 14, "a simples apuração de
omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não
autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a
comprovação do evidente intuito de fraude do sujeito
passivo".
3.7. Na mesma linha, a Súmula CARF 25 estabelece que "a
presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos,
por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício,
sendo necessária a comprovação de uma das hipóteses dos
arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64".
3.8. Nos termos da Súmula CARF 172, “[a] pessoa indicada
no lançamento na qualidade de contribuinte não possui
legitimidade para questionar a responsabilidade imputada a
terceiros pelo crédito tributário lançado”.
1
CONHECIMENTO
Presentes os pressupostos, conheço parcialmente do recurso voluntário interposto
por Quíron, com exceção das matérias delineadas a seguir.
Fl. 1737
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Não conheço das razões recursais, nem dos respectivos pedidos, referentes à
representação fiscal para fins penais, nos termos da Súmula 28/CARF:

Súmula 28/CARF
O CARF não é competente para se pronunciar sobre controvérsias referentes a
Processo Administrativo de Representação Fiscal para Fins Penais.

Não conheço das razões recursais, nem dos respectivos pedidos, constantes no
recurso interposto por Quíron, relativos à caracterização de responsabilidade tributária do
administrador, por ausência de legitimidade (Súmula 172/CARF1).
2
QUADRO FÁTICO-JURÍDICO
Para boa compreensão da matéria, revisito brevemente o quadro fático-jurídico em
exame nestes autos.
Originariamente, a autoridade lançadora constituiu crédito tributário relativo às
contribuições previdenciárias da empresa, dos segurados e às multas regulamentares, por ter
identificado os seguintes fatos jurídicos tributários e as seguintes infrações:

AUTO DE INFRAÇÃO - CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA DA EMPRESA E DO EMPREGADOR
1.1. Código de Receita: 2141
1.2. Fatos geradores: Valores pagos ou creditados a contribuintes individuais (médicos), entre
01/01/2015 e 31/12/2016, não oferecidos à tributação;
1.3. Infração: Omissão de valores pagos a contribuintes individuais, configurando fato gerador não
declarado da contribuição previdenciária patronal;
1.4. Fundamento legal:

Lei no 8.212/91, art. 22, III;

Decreto no 3.048/99, art. 12, I, parágrafo único; art. 201, II, §§ 1o, 2o, 3o, 5o e 8o.
AUTO DE INFRAÇÃO - CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA DOS SEGURADOS
2.1. Código de Receita: 2096
2.2. Fatos geradores: Idênticos ao item 1.2, envolvendo as mesmas competências;
2.3. Infração: Valores pagos ou creditados a contribuintes individuais não oferecidos à tributação,
configurando omissão da base de cálculo da contribuição devida pelos segurados;
2.4. Fundamento legal:

1 “A pessoa indicada no lançamento na qualidade de contribuinte não possui legitimidade para questionar a
responsabilidade imputada a terceiros pelo crédito tributário lançado”.
Fl. 1738
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10

Lei no 8.212/91: art. 12, V, “g”; art. 21; art. 28, III; art. 30, II e § 2o;

Lei no 10.666/03, art. 4o;

Decreto no 3.048/99: art. 9o, V; art. 199; art. 214, III, I do § 3o, 5o; art. 216, II e § 15.
AUTO DE INFRAÇÃO - MULTAS PREVIDENCIÁRIAS (OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA)
3.1. Código de Receita: 2408
3.2. Fatos geradores: Apresentação de GFIP com informações incorretas ou omissas, nas
competências de 01/2015 a 12/2016;
3.3. Infração: Descumprimento de obrigação acessória, consistente na entrega de GFIP com dados
incorretos, referentes à remuneração de contribuintes individuais;
3.4. Fundamento legal:

Lei no 8.212/91, art. 32-A, caput, inc. I, §§ 2o e 3o;

CTN, art. 106, II, “c”.

A autoridade fiscal iniciou o procedimento de fiscalização visando verificar o
cumprimento das obrigações tributárias principais e acessórias relativas às contribuições
previdenciárias administradas pela Receita Federal do Brasil, no período de janeiro de 2015 a
dezembro de 2016.
No curso do procedimento, apurou-se que a parte fiscalizada, QUIRON PRONTO
SOCORRO LTDA, efetuou pagamentos mensais a diversos profissionais médicos, a título de
“distribuição de lucros”, inclusive a pessoas não integrantes do seu quadro societário. Esses
valores, contudo, corresponderiam, de fato, à remuneração por serviços médicos prestados, de
natureza personalíssima, os quais se enquadram na definição de contribuintes individuais e,
portanto, deveriam integrar a base de cálculo das contribuições sociais previdenciárias previstas
no art. 22, III, da Lei no 8.212/91 e no art. 4o da Lei no 10.666/2003.
A fiscalização entendeu que a prática adotada pela empresa consistiu na simulação
contábil da natureza jurídica dos pagamentos, com o objetivo de suprimir a ocorrência dos fatos
geradores da obrigação tributária e afastar os encargos legais. Essa conduta foi enquadrada como
infração qualificada, com dolo, tendo ensejado a aplicação de multa de ofício com majoração de
150% sobre os valores devidos, conforme art. 44, inciso I, e §1o, da Lei no 9.430/96.
Além disso, foi identificada omissão de informações na Guia de Recolhimento do
FGTS e Informações à Previdência Social – GFIP, entregue com dados incorretos ou incompletos, o
que constituiu infração à obrigação acessória, nos termos do art. 32-A da Lei no 8.212/91.
A autoridade fiscal concluiu que:

a) Os pagamentos realizados sob a rubrica “distribuição de lucros”
correspondiam, na realidade, a remuneração de serviços prestados por
médicos autônomos;
Fl. 1739
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11
b) Houve
ocultação
dolosa
de
fatos
geradores
das
contribuições
previdenciárias;
c) A conduta configura, em tese, crime de sonegação de contribuição
previdenciária, tipificado no art. 337-A do Código Penal;
d) Foi instaurado processo para responsabilização solidária do sócio-
administrador, nos termos do art. 135 do Código Tributário Nacional;
e) O valor total da contribuição omitida, somado à multa proporcional e aos
juros de mora, foi devidamente lançado por meio dos três autos de infração
referidos anteriormente.

O contribuinte impugnou esse ato de constituição do crédito tributário, ao narrar
que os pagamentos realizados aos profissionais médicos decorrem de legítimas distribuições de
lucros, não sendo caracterizáveis como remuneração por prestação de serviços, tampouco
configurando fato gerador das contribuições previdenciárias lançadas.
Argumentou que os profissionais médicos integravam a sociedade empresária como
sócios de fato e de direito, sendo participantes regulares do quadro societário à época dos
pagamentos. Sustentou que os valores por eles recebidos decorreram do resultado financeiro da
empresa, após a apuração contábil do lucro líquido, devidamente demonstrada nos documentos
fiscais e nos livros contábeis da sociedade, conforme exige a legislação pertinente.
Aduziu que a fiscalização desconsiderou o conjunto de provas documentais
apresentadas, e que o lançamento se baseia em presunções e ilações acerca da natureza dos
pagamentos realizados. Ressaltou que inexiste norma legal que obrigue a vinculação direta e
proporcional de retirada de lucros ao capital social subscrito por cada sócio.
No que se refere às contribuições dos segurados, defendeu que não havia vínculo
empregatício nem prestação de serviços autônomos por parte dos sócios, sendo descabida a
exigência das contribuições respectivas.
Quanto à multa qualificada de 150%, apontou ausência de comprovação de dolo,
fraude ou simulação, e afirmou que não houve qualquer tentativa de ocultação dos fatos
geradores, mas sim divergência de interpretação jurídica, o que tornaria a penalidade
desproporcional e indevida.
Por fim, pediu:

a) O reconhecimento da licitude da forma de distribuição de lucros adotada;
b) O afastamento da incidência das contribuições previdenciárias sobre os valores
pagos;
c) A exclusão da multa qualificada;
d) A total improcedência do lançamento tributário.
Fl. 1740
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.684 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15956.720098/2018-31
12

Ao apreciar a impugnação, o órgão julgador de origem houve por bem julgá-la
improcedente.
A decisão entendeu que os elementos constantes dos autos demonstram que a
parte impugnante efetuou, nos exercícios de 2015 e 2016, pagamentos mensais a pessoas físicas,
a título de distribuição de lucros, os quais foram, na realidade, contraprestações por serviços
médicos prestados. Ressaltou que tais pagamentos foram feitos inclusive a pessoas não
integrantes do quadro societário da empresa.
O colegiado considerou que os documentos contábeis utilizados pelo contribuinte
têm validade apenas formal, e que a análise fiscal evidenciou que os lançamentos contábeis
serviram para ocultar a real natureza das operações. Assentou que os profissionais beneficiários
dos pagamentos não atuavam como sócios com participação na gestão ou nos resultados
empresariais, mas como prestadores de serviço, o que atrai a incidência das contribuições
previdenciárias.
Quanto à multa qualificada de 150%, o acórdão entendeu presente o dolo, com
base na simulação reiterada de distribuição de lucros, com a intenção de suprimir a ocorrência dos
fatos geradores das contribuições previdenciárias. A conduta foi enquadrada nos arts. 71 e 72 da
Lei no 4.502/64 e no art. 337-A do Código Penal.
Rejeitou-se o argumento de que haveria controvérsia jurídica relevante,
sustentando que os fatos apurados configuram clara evasão fiscal, e não simples divergência
interpretativa.
Concluiu-se, assim, pela manutenção integral do crédito tributário constituído, nos
termos dos autos de infração lavrados.
Inconformado com esse resultado, o recorrente interpôs o presente recurso
voluntário, no qual argumenta-se, inicialmente, que a decisão recorrida ignorou provas
documentais relevantes, não analisou fundamentos da impugnação e incorreu em cerceamento
de defesa, ao deixar de oportunizar contraditório efetivo quanto às conclusões do procedimento
fiscal.
Narraram os recorrentes que os valores pagos aos médicos vinculados à sociedade
decorrem de legítima distribuição de lucros mensais, prevista contratualmente, e não de
remuneração por prestação de serviços. Sustentaram que os profissionais eram sócios de fato e de
direito, conforme registros societários e documentos juntados. Apontaram, ainda, que a
fiscalização teria desconsiderado a realidade jurídica e contábil da empresa e operado com
presunções arbitrárias.
Reiteraram que o contrato social prevê expressamente a possibilidade de
distribuição mensal e desproporcional de lucros, considerando a qualidade e a quantidade dos
serviços prestados por cada sócio, conforme disposto na cláusula 9a. Afirmaram que a prática é
Fl. 1741
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.684 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15956.720098/2018-31
13
legítima, não contraria a legislação societária ou tributária, e encontra respaldo em soluções de
consulta da Receita Federal e em precedentes do próprio CARF.
Sustentaram que a atuação da fiscalização e a decisão da DRJ desconsideraram
documentos relevantes, como os balancetes mensais, livros razão e escrituração contábil digital
(ECD), que comprovariam a existência e a regularidade dos lucros distribuídos. Argumentaram que
a ausência de análise desses elementos torna nulo o lançamento e o acórdão recorrido, por falta
de motivação e violação ao devido processo legal.
Em relação à penalidade aplicada, defenderam que não houve dolo, fraude ou
simulação, sendo incabível a multa de ofício qualificada de 150%. Requereram sua redução para
75%, sob o argumento de que eventual divergência de interpretação jurídica não pode justificar
penalidade agravada.
Aduziram, ainda, que a responsabilização solidária do sócio administrador é
indevida, pois não restou demonstrada qualquer conduta dolosa ou prática geradora de infração
tributária. Ressaltaram que a inclusão de seu nome no polo passivo viola os princípios do
contraditório e da ampla defesa, além de carecer de fundamentação legal e fática.
Por fim, impugnaram a representação fiscal para fins penais, sustentando que não
houve constituição definitiva do crédito tributário, conforme exige a Súmula Vinculante no 24 do
STF, o que tornaria ilegal qualquer persecução penal nesse momento.
Nesse contexto, a parte-recorrente pediu:

a) O provimento integral do recurso, para reformar o acórdão recorrido e
cancelar os autos de infração;
b) Subsidiariamente, que o processo seja convertido em diligência para novo
julgamento pela DRJ, com apreciação dos documentos e fundamentos
omitidos;
c) A exclusão da multa qualificada e sua substituição por multa simples;
d) O afastamento da multa isolada;
e) A exclusão da responsabilidade solidária do sócio Sr. Geraldo;
f) O reconhecimento da impossibilidade de representação penal antes da
constituição definitiva do crédito.

É possível visualizar as questões fundamentais deste exame a partir da seguinte
matriz:

MOTIVAÇÃO E
FUNDAMENTAÇÃO DA
AUTORIDADE LANÇADORA
ARGUMENTO NA
IMPUGNAÇÃO
FUNDAMENTO DO
ACÓRDÃO (DRJ)
ARGUMENTO NAS
RAZÕES RECURSAIS
Fl. 1742
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.684 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15956.720098/2018-31
14

MOTIVAÇÃO E
FUNDAMENTAÇÃO DA
AUTORIDADE LANÇADORA
ARGUMENTO NA
IMPUGNAÇÃO
FUNDAMENTO DO
ACÓRDÃO (DRJ)
ARGUMENTO NAS
RAZÕES RECURSAIS
1
Pagamentos mensais a
médicos, sob o rótulo de
“distribuição de lucros”,
configuram, de fato,
remuneração por serviços
prestados. Fundamentação:
art. 22, III, da Lei 8.212/91;
art. 4o da Lei 10.666/2003.
Alegação de que os
pagamentos eram
lucros legítimos,
suportados por ECD,
livros contábeis e
documentos
societários.
Concluiu que os pagamentos
tinham natureza
remuneratória, com base em
sua periodicidade e ausência
de participação efetiva dos
beneficiários na sociedade.
Reitera que documentos
contábeis e societários
comprovam a existência
de lucros e a
legitimidade das
distribuições. Alega
nulidade por ausência
de análise desses
documentos.
2
Simulação societária: médicos
admitidos como sócios
apenas formalmente para
ocultar relação de prestação
de serviços.
Alegação de que a
rotatividade é típica da
área médica; que os
médicos tinham
participação real, com
procurações
outorgadas para
viabilizar gestão
prática.
Reforça ausência de affectio
societatis; considera que
outorga de procurações e
desproporcionalidade de
quotas evidenciam
simulação.
Aponta existência de
sócios com mais de 7
anos na empresa. Alega
que DRJ ignorou
depoimentos e
documentos que
demonstrariam vínculo
societário real.
3
Pagamentos feitos a não-
sócios registrados, inclusive
antes de ingressarem
formalmente no contrato
social.
Justificativa baseada na
demora burocrática
nos registros na
JUCESP, ANVISA e
CREMESP.
Considerou irrelevante a
justificativa, afirmando que
não havia vínculo societário
válido no momento do
pagamento.
Alegação de que os
pagamentos a entrantes
foram registrados como
empréstimos, com
documentação hábil.
4
Ausência de demonstrações
contábeis mensais que
comprovassem a apuração de
lucros para justificar a
distribuição.
Alegação de que
balancetes mensais e
livro razão foram
apresentados.
Afirmou que tais
demonstrações não estavam
nos autos ou não eram
suficientes.
Rebate afirmando que
os documentos foram
efetivamente juntados,
e que houve omissão do
órgão julgador.
5
Contrato social não
autorizaria a distribuição
mensal e desproporcional de
lucros.
Cita cláusula 9a do
contrato social, que
prevê expressamente a
distribuição de lucros
com base na
contribuição ao
faturamento.
Considerou a cláusula
genérica e insuficiente para
legitimar os pagamentos.
Reitera a validade da
cláusula contratual,
citando precedentes da
RFB e do CARF sobre o
tema.
6
Sócio majoritário não recebia
pró-labore, o que revelaria
tentativa de evasão.
Alegação de que não
há obrigação legal de
recebimento de pró-
labore.
Considerou omissão como
indício de simulação.
Invoca jurisprudência do
CARF no sentido de que
sócio pode optar por ser
remunerado apenas por
lucros.
7
Pagamentos efetuados mais
de uma vez por mês indicam
natureza salarial.
Justifica-se pela
existência de múltiplos
faturamentos ou
atendimentos dentro
do mesmo mês.
Considerou padrão de
pagamento como típico de
remuneração, e não de
distribuição de lucros.
Alega que o argumento
da DRJ é infundado e
ignora a documentação
contábil existente.
8
Responsabilidade solidária do
sócio-administrador, com
Sustenta ausência de
dolo ou fraude,
Mantém responsabilização
com base em conduta que
Alega inexistência de
conduta dolosa; destaca
Fl. 1743
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.684 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15956.720098/2018-31
15

MOTIVAÇÃO E
FUNDAMENTAÇÃO DA
AUTORIDADE LANÇADORA
ARGUMENTO NA
IMPUGNAÇÃO
FUNDAMENTO DO
ACÓRDÃO (DRJ)
ARGUMENTO NAS
RAZÕES RECURSAIS
base no art. 135 do CTN.
destacando
transparência e
entrega de
documentos.
configuraria simulação
dolosa.
pedido de dilação de
prazo e intenção de
colaborar com a
fiscalização.
9
Aplicação da multa
qualificada de 150%, por dolo
e simulação (arts. 71 e 72 da
Lei 4.502/64).
Rebate a existência de
dolo; afirma que houve
apenas divergência
jurídica.
Entende caracterizada a
conduta dolosa pela
dissimulação dos fatos
geradores.
Requer redução para
75%, por ausência de
dolo e pela atuação
transparente da
empresa.
10
Representação fiscal para fins
penais, com base no art. 337-
A do CP.
Alega ausência de
lançamento definitivo,
contrariando a Súmula
Vinculante no 24 do
STF.
DRJ afirmou não ter
competência para tratar da
matéria.
Reitera que a
representação é
prematura, abusiva e
coercitiva.

Feita essa síntese, passa-se ao exame das questões de fundo.
3
PRELIMINARES
3.1 NULIDADE POR VÍCIO NA MOTIVAÇÃO
A parte-recorrente argumenta que tanto o lançamento, como o acórdão-recorrido,
seriam nulos, por terem adotado motivação e fundamentação inconsistentes e insuficientes para
amparar as conclusões a que chegaram a autoridade lançadora, de um lado, e o órgão julgador de
origem, do outro.
Conforme observam Szente e Lachmeyer (Szente et al., 2016):

A observância da prolação de decisões administrativas aos requisitos tanto da lei
quanto de direitos fundamentais é necessária para a aceitação dos atos
administrativos um exercício legítimo do poder público.

A imprescindibilidade da motivação decorre do caráter plenamente vinculado do
lançamento (art. 142, par. ún., 145, III e 149 do CTN, associados à Súmula 473/STF) e da
circunstância de ele se tratar de ato administrativo (art. 50 da Lei 9.784/1999).
Afinal, sabe-se que “a presunção de validade do lançamento tributário será tão
forte quanto for a consistência de sua motivação, revelada pelo processo administrativo de
constituição do crédito tributário” e, dessa forma, o processo administrativo de controle da
validade do crédito tributário pauta-se pela busca do preciso valor do crédito tributário (AI
Fl. 1744
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.684 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15956.720098/2018-31
16
718.963-AgR, Segunda Turma, julgado em 26/10/2010, DJe-230 DIVULG 29-11-2010 PUBLIC 30-11-
2010 EMENT VOL-02441-02 PP-00430).
A propósito,

por respeito à regra da legalidade, à indisponibilidade do interesse público e da
propriedade, a constituição do crédito tributário deve sempre ser atividade
administrativa plenamente vinculada. É ônus da Administração não exceder a
carga tributária efetivamente autorizada pelo exercício da vontade popular.
Assim, a presunção de validade juris tantum do lançamento pressupõe que as
autoridades fiscais tenham utilizado os meios de que legalmente dispõem para
aferir a ocorrência do fato gerador e a correta dimensão dos demais critérios da
norma individual e concreta, como a base calculada, a alíquota e a sujeição
passiva.
(RE 599194 AgR, Segunda Turma, julgado em 14/09/2010, DJe-190 DIVULG 07-10-
2010 PUBLIC 08-10-2010 EMENT VOL-02418-08 PP-01610 RTJ VOL-00216-01 PP-
00551 RDDT n. 183, 2010, p. 151-153)

Agustín Gordillo faz uma observação muito interessante e que julgo útil para o
estudo das presunções e do “ônus processual probatório" a envolver atos administrativos em
sentido amplo:

Claro está, se o ato não cumpre sequer com o requisito de explicitar os fatos que
o sustentam, caberá presumir com boa certeza, à mingua de prova em contrário
produzida pela Administração, que o ato não tem tampouco fatos e antecedentes
que o sustentem adequadamente: se houvesse tido, os teria explicitado.
(Tratado
de
derecho
administrativo.
Disponível
em
http://www.gordillo.com/tomos_pdf/1/capitulo10.pdf, pág. X-26).

A ausência de fundamentação adequada é hipótese de nulidade do julgamento,
conforme se observa nos seguintes precedentes:

Numero do processo:35710.003162/2003-29
Turma:Sexta Câmara
Seção:Segundo Conselho de Contribuintes
Data da sessão:Thu Dec 04 00:00:00 UTC 2008
Data da publicação:Thu Dec 04 00:00:00 UTC 2008
Fl. 1745
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.684 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15956.720098/2018-31
17
Ementa:CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração:
01/09/1991 a 31/01/1998 NORMAS DO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL.
MOTIVAÇÃO E FUNDAMENTAÇÃO DA DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA.
PRINCÍPIOS DO DEVIDO PROCESSO LEGAL E AMPLA DEFESA. NULIDADE. É nula a
decisão de primeira instância que, em detrimento ao disposto no artigo 50 da Lei
n° 9.784/99, c/c artigo 31 do Decreto n° 70.235/72 e, bem assim, aos princípios do
devido processo legal e da ampla defesa, é proferida sem a devida motivação e
fundamentação legal clara e precisa, requisitos essenciais à sua validade. Processo
Anulado.
Numero da decisão:206-01.727
Decisão:ACORDAM os Membros da SEXTA CÂMARA do SEGUNDO CONSELHO DE
CONTRIBUINTES, por unanimidade de votos, em anular a Decisão de Primeira
Instância. Ausente ocasionalmente o conselheiro Lourenço Ferreira do Prado.
Nome do relator:RYCARDO HENRIQUE MAGALHÃES DE OLIVEIRA

Numero do processo:19311.720257/2016-71
Turma:Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara:Terceira Câmara
Seção:Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão:Wed Feb 27 00:00:00 UTC 2019
Data da publicação:Tue Mar 19 00:00:00 UTC 2019
Ementa:Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2012 DECISÃO
NULA. NÃO ENFRENTAMENTO DE TODAS AS QUESTÕES. Merece ser declarada
nula a decisão de primeiro grau que não enfrenta todas as questões com
potencial de modificar o lançamento, sendo necessário o retorno do expediente à
unidade competente, para prolatação de nova decisão, em boa forma.
Numero da decisão:3302-006.576
Decisão:Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros
do Colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao recurso,
para anular a decisão de primeiro grau, por não enfrentamento da alegação de
inaplicabilidade do percentual de 75% na multa proporcional devido ao seu
caráter confiscatório. (assinado digitalmente) Paulo Guilherme Déroulède -
Presidente. (assinado digitalmente) Corintho Oliveira Machado - Relator.
Participaram do presente julgamento os conselheiros: Gilson Macedo Rosenburg
Filho, Walker Araujo, Corintho Oliveira Machado, Jose Renato Pereira de Deus,
Jorge Lima Abud, Raphael Madeira Abad, Muller Nonato Cavalcanti Silva (Suplente
Convocado) e Paulo Guilherme Deroulede (Presidente).
Nome do relator:CORINTHO OLIVEIRA MACHADO
Fl. 1746
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.684 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15956.720098/2018-31
18

Ainda que a técnica de julgamento per relationem fosse admissível ao órgão
julgador de origem, o que não é, tanto por ausência de fundamentação legal, como por
incompatibilidade lógica, ainda assim seria necessário que o exame da impugnação refutasse,
expressa e especificamente, os documentos juntados pelo impugnante.
Por sua eficácia persuasiva, em relação ao argumento, aponto os seguintes
precedentes:

Tema 339/STF
O art. 93, IX, da Constituição Federal exige que o acórdão ou decisão sejam
fundamentados, ainda que sucintamente, sem determinar, contudo, o exame
pormenorizado de cada uma das alegações ou provas.

Tese 18/STJ
A utilização da técnica de motivação per relationem não enseja a nulidade do ato
decisório, desde que o julgador se reporte a outra decisão ou manifestação dos
autos e as adote como razão de decidir.

RECURSO EM HABEAS CORPUS. OPERAÇÃO SEVANDIJA. INTERCEPTAÇÃO
TELEFÔNICA. FUNDAMENTAÇÃO DA DECISÃO INICIAL E DAS PRORROGAÇÕES DA
MEDIDA. INIDONEIDADE. RECURSO PROVIDO.
1. Consoante imposição do art. 93, IX, primeira parte, da Constituição da
República de 1988, "todos os julgamentos dos órgãos do Poder Judiciário serão
públicos, e fundamentadas todas as decisões, sob pena de nulidade", exigência
que funciona como garantia da atuação imparcial e secundum legis (sentido lato)
do órgão julgador. Presta-se a motivação das decisões jurisdicionais a servir de
controle, da sociedade e das partes, sobre a atividade intelectual do julgador,
para que verifiquem se este, ao decidir, considerou todos os argumentos e as
provas produzidas pelas partes e se bem aplicou o direito ao caso concreto.
2. A decisão que autorizou a interceptação telefônica carece de motivação idônea,
porquanto não fez referência concreta aos argumentos mencionados na
representação ministerial, tampouco demonstrou, ainda que sucintamente, o
porquê da imprescindibilidade da medida invasiva da intimidade.
3. Também as decisões que autorizaram a prorrogação da medida não foram
concretamente motivadas, haja vista que, mais uma vez, o Juiz de primeiro grau
se limitou a autorizar a inclusão de outros terminais a prorrogação das diligências
já em vigor e a exclusão de outras linhas telefônicas, nos moldes requeridos pelo
Parquet, sem registrar, sequer, os nomes dos representados adicionados e
Fl. 1747
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.684 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15956.720098/2018-31
19
daqueles em relação aos quais haveria continuidade das diligências, nem sequer
dizer as razões pelas quais autorizava as medidas.
4. Na clássica lição de Vittorio Grevi (Libertà personale dell'imputato e
costituzione. Giuffrè: Milano, 1976, p. 149), cumpre evitar que a garantia da
motivação possa ser substancialmente afastada "mediante o emprego de
motivações tautológicas, apodíticas ou aparentes, ou mesmo por meio da
preguiçosa repetição de determinadas fórmulas reiterativas dos textos
normativos, em ocasiões reproduzidas mecanicamente em termos tão genéricos
que poderiam adaptar-se a qualquer situação."
5. Esta Corte Superior admite o emprego da técnica da fundamentação per
relationem. Sem embargo, tem-se exigido, na jurisprudência desta Turma, que o
juiz, ao reportar-se a fundamentação e a argumentos alheios, ao menos os
reproduza e os ratifique, eventualmente, com acréscimo de seus próprios
motivos. Precedentes.
6. Na estreita via deste writ, não há como aferir se a declaração de nulidade das
interceptações macula por completo o processo penal, ou se há provas
autônomas que possam configurar justa causa para sustentar o feito apesar da
ilicitude reconhecida.
7. Recurso provido para reconhecer a ilicitude das provas obtidas por meio das
interceptações telefônicas, bem como de todas as que delas decorreram, de
modo que deve o Juiz de Direito desentranhar as provas que tenham sido
contaminadas pela nulidade. Extensão de efeitos aos coacusados, nos termos do
voto.
(RHC n. 119.342/SP, relator Ministro Rogerio Schietti Cruz, Sexta Turma, julgado
em 20/9/2022, DJe de 6/10/2022.)

Como observado algures, entendo que as garantias do processo tributário, ainda
que (rectius ainda mais por ser) administrativo, se aproximam das garantias típicas do processo
penal.
No caso em exame, as alegações de nulidade, por de ausência de observância da
verdade material e de motivação, confundem-se com a alegação de má avaliação do conjunto
probatório, porquanto o órgão julgador de origem examinou os argumentos e o quadro fático
apresentado ao longo da instrução, de modo a reduzir o ponto do recorrente à irresignação
quanto ao resultado dessa análise (suposto error in judicando, e não, propriamente, error in
procedendo).
Com efeito, tanto o lançamento como o acórdão-recorrido estão fundamentados,
ainda que com sua fundamentação não concorde a parte-recorrente, e, decidindo como decidiu,
não cercearam a defesa, nem infringiram o princípio do contraditório, tampouco deixaram de
Fl. 1748
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.684 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15956.720098/2018-31
20
prestar o controle administrativo. Neste sentido: AgRg no AREsp n. 2.697.148/SP, relator Ministro
Rogerio Schietti Cruz, Sexta Turma, julgado em 5/11/2024, DJe de 7/11/2024.
Diante do exposto, rejeito o argumento.

4
MÉRITO
4.1 QUALIFICAÇÃO DOS VALORES PAGOS COMO REMUNERAÇÃO, E NÃO COMO LUCROS
4.1.1 DESCARACTERIZAÇÃO
DO
CONTRATO
SOCIETÁRIO
COM
A
CONSEQUENTE
RECLASSIFICAÇÃO DOS INGRESSOS COMO REMUNERAÇÃO PELO TRABALHO
ASSALARIADO OU PELO TRABALHO AUTÔNOMO TERCEIRIZADO.
4.1.2 INAFASTABILIDADE DO EXAME DE PERTINÊNCIA E DE APLICABILIDADE DE ORIENTAÇÕES VINCULANTES.
CONFIRMAÇÃO OU AFASTAMENTO DE DISTINGUISHING. ETAPA INERENTE INCAPAZ DE VIOLAR A
AUTORIDADE DO PRECEDENTE.
Para bem aplicar um precedente, é necessário compreender sua extensão. Não se
trata de uma operação trivial. Com o auxílio de BECKER, deve-se temer “presumir conhecer aquilo
que se supõe óbvio”2.
O emprego da técnica de distinção não viola a autoridade do precedente, que
permanece intacta, pois a razão para se deixar de aplicar a orientação então firmada é a
divergência entre os pressupostos fáticos-jurídicos determinantes, isto é, a falta de incidência e de
subsunção (Duxbury, N. (2008). The Nature and Authority of Precedent. Cambridge: Cambridge
University Press. doi:10.1017/CBO9780511818684).
Como bem observou o MIN. VICTOR NUNES LEAL, não se deve estender o espectro de
aplicabilidade de uma orientação jurisprudencial para âmbito alheio ao que permitem os critérios
determinantes que fundamentaram o precedente.
Aplicar um precedente a um caso divergente significa “violar” a respectiva
autoridade, tanto quanto deixar de aplicá-lo a um caso correto.
Num debate pouco conhecido havido no Supremo Tribunal Federal – STF, durante o
julgamento de um recurso extraordinário que não costuma ser encontrado na base de pesquisa
aberta ao público, mantida pela Corte, o Ministro VICTOR NUNES LEAL registrou um aviso cardeal
àqueles que desejassem bem aplicar os enunciados sumulares, como instrumentos de
estabilização de precedentes.

2 Paráfrase minha. O original pode ser recuperado de BECKER, Alfredo Augusto, Teoria Geral do Direito Tributário, 3a
Ed., São Paulo: Lejus, 1998, p. 11. Sabe-se também que a frase é uma adaptação de ideia já veiculada por outros
pensadores, como Bertolt Brecht e Alfred North Whitehead.
Fl. 1749
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.684 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15956.720098/2018-31
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Como se sabe, deve-se ao Ministro VICTOR NUNES LEAL a adoção da “Súmula
Vinculante do Supremo Tribunal Federal” como técnica decisória, destinada a assegurar
homogeneidade, segurança jurídica e celeridade à atuação jurisdicional do STF.
Na assentada em que julgado o RE 54.190, os colegas do Ministro VICTOR NUNES LEAL
estenderam a aplicação da Súmula 303/STF para uma suposta elipse nela contida. Dado o
enunciado afirmar que um dado tributo não seria devido antes de 21/11/1961, alguns ministros
entenderam que o enunciado permitira a tributação após aquela data. Evidentemente, o texto
sumular não comportava essa interpretação, pois havia outros fundamentos determinantes que
poderiam invalidar a tributação após a data indicada, e que nela não constavam, simplesmente
porque o Tribunal não os havia examinado.
Diferentemente do recurso voluntário, apenas o recurso extraordinário baseado no
art. 102, III, b da Constituição e aquele sujeito ao regime da repercussão geral têm a causa de
pedir aberta. Os demais recursos extraordinários tem a causa de pedir fechada, de modo que a
Corte não pode conhecer de novos fundamentos.
Disse o Ministro VICTOR NUNES LEAL, à época:

“O Sr. Ministro Victor Nunes: Exatamente por isso, eminente Ministro
Gonçalves de Oliveira, é que me parece não estar previsto.
[...]
O Sr. Ministro Victor Nunes: Retomando o fio de meu raciocínio,
contraditado, antecipadamente, pelos eminentes Ministros Gonçalves de
Oliveira e Pedro Chaves7, peço vênia para uma consideração preliminar. Se
tivermos de interpretar a Súmula com todos os recursos de hermenêutica,
como interpretamos as leis, parece-me que a Súmula perderá sua principal
vantagem. Muitas vezes, será apenas uma nova complicação sobre as
complicações já existentes. A Súmula deve ser entendida pelo que exprime
claramente, e não a contrario sensu, com entrelinhas, ampliações ou
restrições. Ela pretende pôr termo a dúvidas de interpretação e não gerar
outras dúvidas. No ponto em debate, a Súmula declara que não é devido o
selo nos contratos celebrados anteriormente à Emenda Constitucional 5.
Mas não afirma que, celebrado o contrato posteriormente, o selo seja
devido.
[...]
O Sr. Ministro Victor Nunes: A Súmula foi criada para pôr termo a dúvidas.
Se ela própria puder ser objeto de interpretação laboriosa, de modo que
tenhamos de interpretar, com novas dúvidas, o sentido da Súmula, então
ela perderá a sua razão de ser.
Fl. 1750
DF CARF MF
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[...]
O Sr. Ministro Victor Nunes: Faço um apelo aos eminentes colegas, para
não interpretarmos a Súmula de forma diferente do que nela se exprime,
intencional e claramente. Do contrário, ela falhará, em grande parte, à sua
finalidade. Quando a Súmula afirma que não é devido o selo se o contrato
for celebrado anteriormente à vigência da Emenda Constitucional 5, sobre
esta afirmação, e somente sobre ela, é que já está tranqüila a orientação
do Tribunal. Quanto a ser devido o selo nos contratos posteriores, o
Tribunal Pleno ainda não definiu a sua jurisprudência”.

Acautelados pelo aviso do responsável pela introdução do sistema sumular em
nosso ordenamento jurídico, devemos dar máxima efetividade ao que diz os textos dos
precedentes vinculantes, sem, contudo, estendê-los para hipóteses diversas.
Em sentido semelhante, a necessidade de análise prévia da aplicabilidade do
precedente é essencial, conforme reconhecido pelo Superior Tribunal de Justiça, no seguinte
julgado:

Inicialmente, cabe frisar que a aplicação de um precedente judicial [...]
apenas pode ocorrer após a aplicação da técnica da distinção
(distinguishing), a qual se refere a um método de comparação entre a
hipótese em julgamento e o precedente que se deseja a ela aplicar.
A aplicação de tese firmada em sede de recurso repetitivo a uma outra
hipótese não é automática, devendo ser fruto de uma leitura dos
contornos fáticos e jurídicos das situações em comparação pela qual se
verifica se a hipótese em julgamento é análoga ou não ao paradigma.
Dessa forma, para aplicação de um precedente, é imperioso que exista
similitude fática e jurídica entre a situação em análise com o precedente
que visa aplicar.
A jurisprudência deste STJ aplica a técnica da distinção (distinguishing), a
fim de reputar se determinada situação é análoga ou não a determinado
precedente. Nesse sentido: RE nos EDcl nos EDcl no REsp 1.504.753/AL, 3a
Turma, DJe 29/09/2017); REsp 1.414.391/DF, 3a Turma, DJe 17/05/2016; e,
AgInt no RE no AgRg nos EREsp 1.039.364/ES, Corte Especial, DJe
06/02/2018.

(AgInt nos EDcl no AREsp n. 1.254.567/SP, relatora Ministra Nancy
Andrighi, Terceira Turma, julgado em 14/8/2018, DJe de 16/8/2018.)
Fl. 1751
DF CARF MF
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Portanto, faz-se necessário examinar os precedentes vinculantes aplicáveis, sem
que se possa aprioristicamente deles extrair qualquer conclusão3.

4.1.3 A ORIENTAÇÃO VINCULANTE DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL
Como visto, o desate da questão posta ao controle deste Colegiado demanda
entender qual a orientação vinculante fixada pelo Supremo Tribunal Federal.
A revolução digital transformou profundamente as estruturas produtivas e laborais,
criando um descompasso entre a realidade econômica contemporânea e as categorias jurídicas
herdadas do século XX. Como observou o Ministro LUÍS ROBERTO BARROSO no julgamento da ADPF
324, transitamos do modelo fordista-taylorista, caracterizado pela integração vertical e execução
interna de toda a cadeia produtiva, para arranjos flexíveis e especializados, nos quais a
coordenação e o controle realizam-se remotamente através de recursos tecnológicos. Essa
transformação estrutural, que o Ministro denominou de revolução tecnológica, introduziu não
apenas novos vocabulários e semânticas, mas fundamentalmente novas formas de organização do
trabalho que desafiam as classificações binárias tradicionais.
Nesse contexto de profunda mutação, o Supremo Tribunal Federal deparou-se com
a necessidade de harmonizar os valores constitucionais da livre iniciativa e dos valores sociais do
trabalho, tarefa que realizou através de três decisões paradigmáticas que, embora aparentemente
tratassem de questões distintas, convergem para um mesmo princípio ordenador, segundo minha
leitura dos precedentes originários:

a hipossuficiência concreta da pessoa natural como critério determinante para
distinguir relações legítimas de trabalho daquelas que configurariam fraude ou
simulação.

A análise sistemática dos fundamentos adotados pelo STF na ADPF 324, na ADC 66 e
no RE 958.252 revela uma notável convergência conceitual que transcende as aparentes
diferenças temáticas entre terceirização, pejotização e questões tributárias. Na ADPF 324, ao
declarar constitucional a terceirização de qualquer atividade econômica, o Tribunal fundamentou
sua decisão nos princípios da livre iniciativa e livre concorrência, reconhecendo que a Constituição
não impõe modelo produtivo específico nem veda estratégias empresariais flexíveis. Contudo,
implícita nessa decisão encontra-se a premissa de que tal liberdade opera legitimamente quando

3 Apesar de aparentemente óbvia e truísta, essa formulação tem por móvel análises diacrônicas, posteriores ao ato de
aplicação do precedente, acerca de eventual ciência e intenção em suposta má aplicação dessas orientações vinculantes,
conforme exposto no XI Seminário Carf de Direito Tributário e Aduaneiro, ocorrido em Brasília, no mês de agosto de
2025.
Fl. 1752
DF CARF MF
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os agentes econômicos envolvidos possuem capacidade negocial efetiva. Similarmente, na ADC
66, ao validar a contratação de serviços intelectuais através de pessoa jurídica, a Ministra CÁRMEN
LÚCIA enfatizou a necessária compatibilização entre liberdade de organização econômica e valores
sociais do trabalho, sugerindo que tal equilíbrio pressupõe partes contratantes em condições de
autodeterminação. O RE 958.252, por sua vez, ao estabelecer limites para o reconhecimento de
vínculo empregatício em contextos de prestação de serviços, também considerou implicitamente
a autonomia real dos prestadores como elemento diferenciador. Essa tríade jurisprudencial,
portanto, não apenas legitima novas formas contratuais, mas estabelece-lhes um limite material: a
ausência de hipossuficiência concreta do contratado.
A hipossuficiência concreta emerge, assim, como critério jurídico unificador capaz
de conferir coerência sistêmica às decisões do STF e segurança jurídica aos agentes econômicos.
Diferentemente da hipossuficiência presumida que caracteriza genericamente as relações
trabalhistas tradicionais, a hipossuficiência concreta demanda análise casuística das condições
materiais, educacionais, econômicas e negociais do prestador de serviços. Trata-se de verificar se
a pessoa natural possui efetiva capacidade de negociar condições contratuais, diversificar sua
clientela, assumir riscos empresariais e organizar autonomamente sua atividade profissional.
Quando presente tal capacidade, legitimar-se-ia a contratação através de pessoa jurídica ou
terceirização; quando ausente, configurar-se-ia a necessidade de proteção trabalhista
independentemente da roupagem formal adotada. Esse critério apresenta a vantagem de superar
a artificialidade da dicotomia atividade-fim versus atividade-meio, que, como observou o Ministro
Luiz Fux, ignora a dinâmica da economia moderna e a constante mutação do objeto social das
empresas. A hipossuficiência concreta permite, ademais, distinguir situações genuínas de
empreendedorismo e prestação autônoma de serviços daquelas que constituem mera simulação
destinada a elidir direitos trabalhistas ou obrigações tributárias.
A superioridade do critério da hipossuficiência concreta sobre outros parâmetros
tradicionalmente utilizados manifesta-se em múltiplas dimensões. Primeiramente, ele harmoniza-
se com a realidade econômica contemporânea, na qual, conforme exemplificado pelo Ministro FUX
através do caso da Apple e Foxconn, produtos finais resultam frequentemente de complexas
cadeias de valor envolvendo múltiplos agentes especializados. A tentativa de classificar tais
relações através da dicotomia atividade-fim/meio revela-se não apenas imprecisa, mas
contraproducente, pois desconsidera as vicissitudes da especialização produtiva moderna. Em
segundo lugar, o critério da hipossuficiência concreta respeita a autonomia da vontade quando
esta efetivamente existe, permitindo que profissionais qualificados e com poder de barganha
optem legitimamente por arranjos contratuais diversos do vínculo empregatício tradicional.
Terceiro, e talvez mais importante, esse critério protege aqueles que verdadeiramente necessitam
da tutela trabalhista, independentemente de artifícios formais ou classificações abstratas de
atividades. A observação das práticas empresariais contemporâneas sugere que muitos
trabalhadores, embora formalmente constituídos como pessoas jurídicas, encontram-se em
situação de dependência econômica e subordinação fática idêntica à de empregados tradicionais,
Fl. 1753
DF CARF MF
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enquanto outros, prestando serviços idênticos, gozam de autonomia real e diversificação de
clientela.
A articulação entre liberdade econômica e proteção do trabalhador vulnerável,
longe de constituir antinomia, revela-se como complementaridade necessária quando mediada
pelo critério da hipossuficiência concreta. A Constituição Federal, ao estabelecer como
fundamentos da República tanto os valores sociais do trabalho quanto a livre iniciativa, não criou
princípios mutuamente excludentes, mas diretrizes que demandam harmonização contextual. O
reconhecimento da legitimidade de formas flexíveis de contratação, conforme estabelecido pelo
STF, não implica desproteger trabalhadores vulneráveis, mas sim reconhecer que nem toda
prestação de serviços configura relação de emprego. A hipossuficiência concreta funciona como
elemento de calibragem dessa equação, permitindo que a liberdade contratual prevaleça quando
as partes possuem efetiva capacidade negocial, ao mesmo tempo em que aciona a proteção
trabalhista quando tal capacidade mostra-se fictícia ou meramente formal. Essa abordagem revela
particular pertinência no contexto da economia digital e das plataformas tecnológicas, onde a
classificação dos prestadores de serviços tem gerado intensos debates jurídicos. A aplicação do
critério da hipossuficiência concreta permitir-nos-ia distinguir, por exemplo, entre programadores
altamente qualificados que prestam serviços a múltiplas empresas e motoristas de aplicativo em
situação de dependência econômica exclusiva, ainda que ambos operem formalmente como
autônomos.
A adoção da hipossuficiência concreta como critério determinante geraria
consequências práticas significativas para a segurança jurídica e a eficiência do sistema judicial. Em
primeiro lugar, proporcionar-se-ia maior previsibilidade aos agentes econômicos, que poderiam
estruturar suas relações contratuais com base em parâmetros objetivos e verificáveis, reduzindo a
zona de incerteza que atualmente caracteriza decisões sobre terceirização e pejotização. A
tendência observável no contexto empresarial brasileiro indica crescente demanda por critérios
claros que permitam distinguir situações lícitas de fraudes, necessidade que o critério da
hipossuficiência concreta atenderia com maior precisão que as categorias tradicionais. Ademais,
facilitar-se-ia o trabalho dos órgãos de fiscalização trabalhista e tributária, que disporiam de
parâmetro unificado para avaliar a legitimidade de arranjos contratuais, superando a atual
fragmentação de entendimentos entre diferentes instâncias administrativas e judiciais. O recente
julgamento da Reclamação 71.838 pelo STF, no qual o Ministro CRISTIANO ZANIN cassou decisão do
CARF que desconsiderava os precedentes sobre terceirização, exemplifica a necessidade de
critérios uniformes que evitem decisões contraditórias entre órgãos administrativos e judiciais.
A análise das idiossincrasias de cada caso concreto, longe de representar
insegurança jurídica, constituiria aplicação coerente do princípio da primazia da realidade sobre a
forma, tradicionalmente acolhido pelo direito do trabalho brasileiro. O que se propõe não é
casuísmo arbitrário, mas a construção de parâmetros objetivos de aferição da hipossuficiência
concreta, tais como: grau de dependência econômica do tomador de serviços, possibilidade
efetiva de recusa de trabalhos, capacidade de estabelecimento autônomo de preços e condições,
Fl. 1754
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existência de estrutura empresarial própria, diversificação de clientela, assunção real de riscos do
negócio e qualificação profissional diferenciada. Esses elementos, analisados conjuntamente,
permitiriam distinguir com maior precisão situações de genuína autonomia daquelas que
configuram subordinação disfarçada. A crescente sofisticação das relações produtivas exige igual
sofisticação dos instrumentos jurídicos de análise, superando-se classificações binárias
inadequadas à complexidade contemporânea.
Poder-se-ia objetar que o critério da hipossuficiência concreta introduziria excessiva
subjetividade nas decisões judiciais, comprometendo a segurança jurídica que se pretende
alcançar. Tal objeção, contudo, desconsidera que a atual aplicação da dicotomia atividade-
fim/meio já padece de intensa subjetividade e variação jurisprudencial, como reconheceu o
próprio Ministro Barroso ao afirmar que a jurisprudência trabalhista sobre terceirização tem sido
oscilante e não estabelece critérios claros e objetivos. A hipossuficiência concreta, ao contrário,
permitiria o desenvolvimento de standards jurisprudenciais progressivamente mais precisos,
construídos através da análise reiterada de casos similares. Ademais, a verificação de elementos
objetivos como dependência econômica, diversificação de clientela e autonomia organizacional
conferiria maior concretude à análise judicial do que tentativas de classificar abstratamente
atividades empresariais em constante mutação.
A convergência identificada nas decisões do STF não constitui mera coincidência,
mas reflexo da necessidade de adaptar o ordenamento jurídico às transformações estruturais da
economia sem abandonar a proteção aos trabalhadores genuinamente vulneráveis. O
reconhecimento da hipossuficiência concreta como denominador comum dessas decisões oferece
caminho interpretativo capaz de harmonizar valores constitucionais aparentemente conflitantes,
respeitando tanto a liberdade de organização empresarial quanto a dignidade do trabalho
humano. A consolidação desse critério como parâmetro decisório principal em casos envolvendo
novas formas de contratação laboral representaria evolução natural da jurisprudência do STF,
conferindo-lhe coerência sistêmica e efetividade prática. Somente através de critérios que captem
a complexidade das relações produtivas contemporâneas poder-se-á construir sistema jurídico
capaz de promover simultaneamente inovação econômica e justiça social, superando falsas
dicotomias que obstaculizam o desenvolvimento nacional equilibrado.
Deve-se também ter presente, a partir da recursividade da competência do
Supremo Tribunal Federal, que lhe permite modificar retroativamente a interpretação das
orientações fixadas há mais ou menos tempo (em processos chamados por vezes de evolução,
constituição viva, neoconstitucionalismo, superação, dentre outros), de modo mais ou menos
explícito. Assim, ao aplicador tardio das orientações testadas e modificadas pelo próprio Supremo,
cabe a confortável posição de contar com um acervo de precedentes formados especialmente em
reclamações constitucionais, mas não somente nelas, para realinhar-se ao modo como a Corte
Suprema deseja que determinadas questões sejam resolvidas, conforme a quadra espaçotemporal
do ato de aplicação.
Fl. 1755
DF CARF MF
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Nesse contexto, este Colegiado tem a vantagem de contar com tais referências,
como o julgamento da mencionada Rcl 71.838, que cassou um acórdão da Câmara Superior de
Recursos Fiscais, de cujo julgamento tive a honra de participar como suplente convocado.
Na ocasião, embora eu tivesse lido o quadro fático-jurídico do caso de modo a
divisar o distinguishing a sugerir a inaplicação da orientação vinculante, o STF entendeu de modo
mais amplo, novamente, a partir do conceito de hipossuficiência, em minha leitura.
O acórdão foi proferido pela Primeira Turma do Supremo Tribunal Federal, em vinte
e quatro de fevereiro de dois mil e vinte e cinco, sob a relatoria do Ministro CRISTIANO ZANIN.
Como se lê no referido acórdão, o processo teve como agravante a União,
representada pelo Advogado-Geral da União e pelo Procurador-Geral da Fazenda Nacional.
Figurou como interessado o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, o CARF, sem
representação processual nos autos.
A controvérsia originou-se de agravo regimental interposto contra decisão
monocrática que havia julgado procedente a reclamação constitucional para cassar decisão
administrativa proferida pelo CARF. A decisão cassada havia afastado a licitude da terceirização de
serviços e reconhecido a existência de vínculo de emprego entre os sócios das empresas
prestadoras e os reclamantes (a contribuinte), contrariando assim os precedentes vinculantes
estabelecidos pelo Supremo Tribunal Federal na Arguição de Descumprimento de Preceito
Fundamental número 324 e na Ação Declaratória de Constitucionalidade número 66, ambas do
Distrito Federal.
O Tribunal enfrentou duas questões fundamentais: primeiro, a possibilidade de
reclamação constitucional contra ato administrativo; segundo, se houve, no caso concreto, afronta
aos precedentes vinculantes do Supremo que autorizam a terceirização de qualquer atividade
econômica e outras formas de contratação alternativas à relação tradicional de trabalho.
Em suas razões de decidir, o acórdão estabeleceu que não seria necessário
encaminhar o processo ao Plenário do Supremo Tribunal Federal, uma vez que as reclamações
constitucionais devem, em princípio, ser julgadas pelas Turmas, conforme dispõe o artigo 9o,
inciso primeiro, alínea "c", do Regimento Interno da Corte.
O julgado reafirmou que, nos termos do parágrafo segundo do artigo 102 da
Constituição Federal, as decisões definitivas de mérito proferidas pelo Supremo Tribunal Federal
nas ações diretas de inconstitucionalidade e nas ações declaratórias de constitucionalidade
produzem eficácia contra todos e efeito vinculante relativamente aos demais órgãos do Poder
Judiciário e à administração pública direta e indireta, nas esferas federal, estadual e municipal.
Registrou-se que a reclamação constitui instrumento previsto para garantir a
autoridade das decisões do Supremo Tribunal Federal, conforme estabelecido no artigo 102, inciso
primeiro, alínea "l", da Constituição Federal, e que se admite sua utilização contra atos que
Fl. 1756
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afrontem decisões proferidas pela Suprema Corte em ações declaratórias de constitucionalidade,
ações diretas de inconstitucionalidade ou arguições de descumprimento de preceito fundamental.
No mérito, o acórdão concluiu que, ao reconhecer a incidência de vínculo
empregatício também em relação aos serviços prestados e aos pagamentos efetuados à pessoa
jurídica, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais desconsiderou os aspectos jurídicos
relacionados à questão, especialmente os precedentes do Supremo Tribunal Federal que
consagram a liberdade econômica e de organização das atividades produtivas.
Por essas razões, a Primeira Turma, por maioria de votos, negou provimento ao
agravo regimental e, com fundamento no parágrafo onze do artigo 85 do Código de Processo Civil,
majorou em dez por cento os honorários advocatícios anteriormente fixados, nos termos do voto
do Relator. Ficaram vencidos os Ministros Flávio Dino e Cármen Lúcia, que divergiram do
entendimento da maioria. A sessão de julgamento realizou-se de forma virtual, entre quatorze e
vinte e um de fevereiro de dois mil e vinte e cinco, com a participação dos Ministros Cristiano
Zanin, que presidiu a sessão, Cármen Lúcia, Luiz Fux, Alexandre de Moraes e Flávio Dino.
Referido precedente foi assim ementado:

Ementa: AGRAVO REGIMENTAL EM RECLAMAÇÃO. RECLAMAÇÃO PROPOSTA
CONTRA DECISÃO PROFERIDA PELO CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS
FISCAIS – CARF. POSSIBILIDADE. VIOLAÇÃO AO QUE DECIDIDO NA AÇÃO
DECLARATÓRIA DE CONSTITUCIONALIDADE 66/DF E NA ARGUIÇÃO DE
DESCUMPRIMENTO DE PRECEITO FUNDAMENTAL 324/DF. TERCEIRIZAÇÃO LÍCITA.
LIBERDADE DE INICIATIVA E DE ORGANIZAÇÃO DAS ATIVIDADES ECONÔMICAS.
RECLAMAÇÃO JULGADA PROCEDENTE. AGRAVO DESPROVIDO, COM MAJORAÇÃO
DE HONORÁRIOS.
I. Caso em exame
1. Agravo regimental interposto contra decisão monocrática que julgou
procedente reclamação para cassar a decisão administrativa do CARF, na parte em
que afastou a licitude da terceirização e reconheceu a existência de vínculo de
emprego entre os sócios das empresas e os reclamantes, em observância às
decisões prolatadas na ADPF 324/DF e na ADC 66/DF.
II . Questão em discussão
2. Definir se (i) cabe reclamação contra ato administrativo e (ii) se, no caso
concreto, houve afronta aos precedentes vinculantes do Supremo Tribunal Federal
que permitem a terceirização de qualquer atividade econômica e outras formas de
contratação e prestação de serviços, alternativas à relação de trabalho.
III. Razões de decidir
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[...]
7. No caso concreto, ao reconhecer a incidência do vínculo de emprego também
em relação aos serviços prestados e pagamentos efetuados à pessoa jurídica, o
CARF desconsiderou os aspectos jurídicos relacionados à questão, em especial os
precedentes do Supremo Tribunal Federal que consagram a liberdade econômica
e de organização das atividades produtivas.
[...]
8. Agravo regimental desprovido, com majoração de honorários.
[...] (grifei)

(STF - Rcl: 71838 DF - DISTRITO FEDERAL, Relator.: Min. CRISTIANO ZANIN, Data de Julgamento:
24/02/2025, Primeira Turma, Data de Publicação: PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n DIVULG 27-02-
2025 PUBLIC 28-02-2025)

Vejamos os critérios determinantes que o STF entendeu como violados, adotados
na decisão-reclamada, apesar do distinguishing feito na época, ao qual aderi.
Trata-se de acórdão proferido pela Segunda Turma da Câmara Superior de Recursos
Fiscais do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, sob o número 9202-011.169, em sessão
realizada em dezenove de março de dois mil e vinte e quatro, no âmbito do processo
administrativo número 10983.720180/2013-18, tendo como recorrente a Fazenda Nacional e
como interessada a empresa Prosul Projetos Supervisão e Planejamento Ltda.
O processo versou sobre contribuições sociais previdenciárias referentes ao período
de primeiro de janeiro de dois mil e nove a trinta e um de dezembro de dois mil e onze. A
controvérsia central girou em torno da prática denominada pejotização, consistente na
contratação de pessoas jurídicas interpostas para mascarar a existência de vínculos empregatícios.
Segundo a fiscalização, a empresa Prosul, especializada na prestação de serviços de
engenharia consultiva com atuação em obras de infraestrutura de grande porte nas áreas de
transportes, meio ambiente, energia, gás, construção civil, captação de recursos, microleitura e
topografia, teria contratado vinte e quatro empresas prestadoras de serviços, totalizando oitenta
e seis sócios, que na realidade prestavam serviços como segurados empregados disfarçados sob a
forma de pessoas jurídicas.
As profissões envolvidas na suposta pejotização eram predominantemente da área
de engenharia e atividades correlatas. A fiscalização constatou que a empresa contratava serviços
de engenheiros, desenhistas, projetistas e técnicos de elétrica - profissionais cujas atividades
constituíam o próprio objeto social da empresa autuada. Além desses profissionais da área técnica
de engenharia, havia também contratações nas áreas de informática e administração.
Fl. 1758
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O relatório fiscal detalhou minuciosamente a situação de cada uma das vinte e
quatro empresas contratadas. Entre os casos específicos mencionados, destacam-se profissionais
que atuavam em elaboração de desenhos, elaboração de projetos civis, prestação de serviços
técnicos em engenharia, supervisão técnica de obras, gerenciamento de projetos, planejamento
e fiscalização de obras civis e montagens industriais.
A fiscalização demonstrou que cinquenta e três dos oitenta e seis sócios das
empresas contratadas foram ou eram segurados empregados da própria Prosul. Dos trinta e três
sócios restantes, quinze declaravam-se empregados da empresa junto ao Conselho Regional de
Engenharia e Agronomia, conforme constava das Anotações de Responsabilidade Técnica
apresentadas. Verificou-se que muitos desses profissionais, ao se desligarem da empresa como
empregados registrados, continuavam prestando exatamente as mesmas atividades
profissionais, agora formalmente como sócios de pessoas jurídicas contratadas.
A autoridade fiscal constatou a presença dos elementos caracterizadores da relação
de emprego previstos no artigo doze, inciso primeiro, alínea "a", da Lei número 8.212 de 1991,
quais sejam: pessoalidade, não eventualidade, onerosidade e subordinação. Os serviços eram
prestados pessoalmente pelos sócios, de forma habitual e contínua, mediante remuneração e sob
subordinação aos desígnios da empresa contratante.
Entre os indícios levantados pela fiscalização, constavam: prestação de serviços
exclusiva ou quase exclusiva para a Prosul, com percentuais de receita entre oitenta e nove por
cento e cem por cento oriundos da contratante; ausência de segurados empregados nas empresas
prestadoras; contratos genéricos de prestação de serviços sem especificação clara das atividades;
adiantamentos de numerário efetuados diretamente para as pessoas físicas dos sócios e não para
as pessoas jurídicas; prestação de contas de viagens feitas pelas pessoas físicas à Prosul;
manutenção de planos de saúde e odontológicos pela Prosul em favor dos sócios das empresas
terceirizadas; alocação dos profissionais nos projetos da empresa de forma idêntica à alocação de
empregados; controle de horas trabalhadas indicando exclusividade e jornada completa; utilização
de formulários padrão da Prosul para relatórios e comprovação de despesas; pagamento de
décimo terceiro salário às empresas prestadoras; e o fato de que a escrituração contábil das
empresas terceirizadas funcionava como espelho da contabilidade da Prosul.
A Câmara de origem havia dado provimento ao recurso voluntário da empresa,
cancelando o lançamento ao fundamento de que, com base no Tema 725 da Repercussão Geral do
Supremo Tribunal Federal e na Arguição de Descumprimento de Preceito Fundamental número
324, seria lícita a terceirização de qualquer atividade, independentemente do objeto social das
empresas envolvidas, e que não haveria provas da existência de vínculo empregatício nos autos.
Contra essa decisão, a Fazenda Nacional interpôs recurso especial de divergência,
argumentando que a autuação não se baseara simplesmente na constatação de terceirização de
atividade-fim, mas sim na verificação concreta dos elementos caracterizadores da qualidade de
segurados obrigatórios do Regime Geral de Previdência Social. O recurso foi parcialmente
Fl. 1759
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admitido para discussão de duas matérias: a pejotização na prestação de serviços ao contribuinte
e a qualificação da multa de ofício.
O acórdão ora analisado registra extenso debate entre os conselheiros. O relator
originário votou pelo conhecimento do recurso, mas no mérito não chegou a proferir voto, tendo
sido posteriormente designado um relator ad hoc. Este último votou pelo conhecimento do
recurso especial e, no mérito, pelo não provimento, mantendo o cancelamento do lançamento.
Seu entendimento foi de que a divergência admitida se limitava à questão de ser ou não possível
terceirizar atividade-fim, tema já definido pelo Supremo Tribunal Federal, e que não caberia à
Câmara Superior reexaminar provas para alterar o quadro fático estabelecido pelo acórdão
recorrido.
Entretanto, houve divergência inaugurada pelo conselheiro MAURÍCIO NOGUEIRA
RIGHETTI, que se tornou o entendimento vencedor. Segundo esse posicionamento, a fiscalização
não havia simplesmente considerado ilícita a terceirização de atividade-fim, mas sim
demonstrado, mediante farto conjunto probatório, a existência efetiva de relação de emprego
disfarçada sob a roupagem de contratos empresariais. O voto vencedor destacou que,
considerando o cenário de forma ampla, havia uma verdadeira estrutura criada para a
terceirização irregular, com demonstração de pessoalidade, não eventualidade, onerosidade e
subordinação jurídica dos profissionais em relação à empresa autuada.
A conselheira LUDMILA MARA MONTEIRO DE OLIVEIRA, em declaração de voto, foi além e
consignou que, a seu ver, o acórdão recorrido seria passível de rescisão se em âmbito judicial
estivesse, por erro de fato verificável, ou deveria ter sido decretada sua nulidade por falta de
fundamentação, já que a Câmara de origem teria apreciado questão diversa da que lhe fora
submetida. Apontou que o acórdão recorrido ignorou completamente o minucioso trabalho da
fiscalização, que não partiu da premissa de ser ilegal a terceirização de atividade-fim, mas sim
demonstrou, caso a caso, a presença dos requisitos caracterizadores da relação de emprego. Por
essa razão, declarou a nulidade do acórdão recorrido por carência de fundamentação.
Ao final, o colegiado, por maioria de votos, acordou em conhecer do recurso
especial da Fazenda Nacional. No mérito, também por maioria, deu provimento à matéria relativa
à pejotização na prestação de serviços ao contribuinte, restabelecendo o lançamento fiscal.
Ficaram vencidos os conselheiros LEONAM ROCHA DE MEDEIROS, que foi o relator do mérito e votou
pelo não provimento, RODRIGO MONTEIRO LOUREIRO AMORIM e FERNANDA MELO LEAL. A conselheira
LUDMILA MARA MONTEIRO DE OLIVEIRA votou pela anulação de ofício do acórdão recorrido. Quanto à
segunda matéria, referente à qualificação da multa de ofício, o colegiado, por unanimidade, deu
provimento para desqualificá-la.
Foi designado para redigir o voto vencedor o conselheiro MAURÍCIO NOGUEIRA
RIGHETTI. Determinou-se o retorno dos autos à origem, para análise das matérias tidas como
prejudicadas pelo acórdão recorrido, quais sejam, a responsabilidade solidária imputada a W. B. e
as obrigações acessórias supostamente descumpridas pela empresa recorrida.
Fl. 1760
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Em síntese, a Segunda Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais reformou a
decisão de primeira instância administrativa, reconhecendo que a contratação de profissionais de
engenharia , incluindo engenheiros, projetistas, desenhistas, técnicos, bem como de profissionais
de informática e administrativos, por meio de pessoas jurídicas interpostas, configurava na
realidade a existência de vínculos empregatícios disfarçados, caracterizando a prática ilícita de
pejotização para fins de evasão de contribuições previdenciárias.
Aparentemente, a circunstância de os sócios ou associados pertencerem às
profissões regulamentadas, como engenheiros e advogados, é tomada como marcador
presuntivo, se não prescritivo, da inexistência de hipossuficiência, pelo STF, ao aplicar a respectiva
orientação vinculante.
A propósito, observe-se outro precedente, pertinente à contratação de advogados:

EMENTA
Agravo regimental em reclamação. Tema no 725 da Repercussão Geral (RE no
958.252) e ADPF no 324. Prestação de serviços na atividade-fim de sociedade de
advogados por advogada sócia-quotista. Existência de aderência estrita entre o
ato reclamado e os paradigmas da Corte. Agravo regimental não provido.
1. O tema de fundo, referente à prestação de serviços na atividade-fim de
sociedade de advogados por advogada sócia-quotista, por se relacionar com a
compatibilidade dos valores do trabalho e da livre iniciativa na terceirização do
trabalho, revela aderência estrita com a matéria tratada no Tema no 725 da
Sistemática da Repercussão Geral e na ADPF no 324.
2. Agravo regimental não provido.

(STF - Rcl: 57793 RJ, Relator.: DIAS TOFFOLI, Data de Julgamento: 26/06/2023, Primeira Turma,
Data de Publicação: PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n DIVULG 31-07-2023 PUBLIC 01-08-2023)

Ao fim, concluo que, neste momento, o critério decisório determinante mais seguro
para boa aplicação da orientação vinculante do STF é a hipossuficiência concreta.

4.1.4 APLICAÇÃO AO QUADRO
Natureza jurídica dos valores pagos: remuneração ou lucros
O acórdão recorrido entendeu que os valores pagos mensalmente pela parte-
recorrente a diversos médicos, sob a rubrica de “distribuição de lucros”, constituem, na realidade,
remuneração por serviços prestados. Para tanto, ressaltou a regularidade, a constância e o padrão
Fl. 1761
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dos pagamentos, inclusive a pessoas físicas que não integravam o quadro societário da empresa,
elementos que, na compreensão do colegiado, afastam a natureza jurídica de lucro distribuído e
evidenciam retribuição por trabalho pessoal. Por essa razão, confirmou-se a incidência das
contribuições previdenciárias previstas no art. 22, inciso III, da Lei no 8.212/91 e art. 4o da Lei no
10.666/2003.
Em sentido contrário, o recorrente sustenta que os valores pagos aos médicos
decorreram de lucros efetivamente apurados, cujos lançamentos contábeis constariam da
Escrituração Contábil Digital (ECD) e dos balancetes mensais juntados aos autos. Defende que a
distribuição foi feita conforme previsão expressa no contrato social da empresa, inclusive de
forma desproporcional entre os sócios, sendo prática legítima e respaldada na legislação
societária. Argumenta, ainda, que a decisão de origem incorreu em cerceamento de defesa ao
desconsiderar tais elementos probatórios sem motivação idônea.
A solução deste ponto demanda, inicialmente, a identificação do parâmetro
normativo e jurisprudencial de controle.
A Constituição Federal, ao estruturar o modelo de seguridade social contributiva,
previu a sujeição passiva de todos os que auferem remuneração decorrente de trabalho pessoal,
subordinado ou autônomo, à incidência de contribuições sociais. Essa é a moldura geral delineada
no art. 195, incisos I e II, da CF. A Lei no 8.212/91, por sua vez, no art. 22, inciso III, estabelece a
obrigação de recolher contribuição sobre os valores pagos ou creditados à pessoa física que preste
serviço à empresa, ainda que sem vínculo empregatício.
A delimitação do conceito de “remuneração” há de se orientar pela substância da
relação jurídica subjacente. A orientação jurisprudencial consolidada pela Suprema Corte é no
sentido de que a incidência ou não da contribuição social independe da forma adotada pelas
partes, sendo a essência econômica e funcional da prestação de serviço o critério decisivo. É nessa
perspectiva que se impõe a leitura da jurisprudência constitucional sobre a chamada
"pejotização".
Com efeito, a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal sedimentou,
especialmente após o julgamento da ADPF 324 e do RE 958.252, que o núcleo normativo de
controle das formas de organização de trabalho deve considerar a existência de liberdade
contratual entre as partes, devendo o Estado abster-se de interferir na forma jurídica pactuada,
salvo quando constatada hipossuficiência concreta, subordinação estrutural ou fraude à legislação
previdenciária e trabalhista.
O critério da hipossuficiência concreta, portanto, desloca o eixo da análise: o que se
busca não é se a forma contratual “parece” uma relação de trabalho típica, mas sim se há
elementos concretos que evidenciem tentativa de ocultação de fatos geradores de obrigação
tributária, ou de burla à incidência previdenciária. A mera constatação de que há habitualidade
nos pagamentos, ou de que a prestação de serviços se dá de forma contínua, não autoriza, por si
só, a descaracterização da natureza de distribuição de lucros.
Fl. 1762
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Ademais, o fato de os pagamentos ocorrerem em bases mensais ou em mais de
uma data dentro do mês não desnatura, por si, sua natureza jurídica.
Portanto, ausente nos autos prova robusta da ocorrência de simulação ou de desvio
da forma societária com o propósito de ocultar remuneração disfarçada, não subsiste o
fundamento da autoridade lançadora, nem da instância de origem, quanto à qualificação dos
pagamentos como base de cálculo das contribuições previdenciárias.

Simulação societária como fundamento da exigência
A decisão de origem assentou que houve simulação societária com o fim de ocultar
relações de prestação de serviços. Identificou, como indícios determinantes, a rotatividade dos
sócios, a presença de procurações para representação perante a Junta Comercial e a desproporção
das quotas de capital social entre os médicos supostamente sócios. Tais elementos foram
considerados suficientes para descaracterizar a legitimidade das distribuições de lucros e para
qualificar os pagamentos como retribuição por trabalho, sujeitos à contribuição previdenciária.
Em sentido oposto, o recorrente sustenta que a rotatividade dos profissionais
médicos decorre de circunstância ordinária no setor, especialmente em razão de vínculos
múltiplos e do regime de plantões hospitalares. Alega que a outorga de procurações tinha função
exclusivamente operacional, visando a facilitar os registros nas diversas repartições (JUCESP,
CREMESP, ANVISA), e não representava alienação da titularidade societária. Acrescenta que o
contrato social permitia expressamente a composição societária por múltiplos médicos, ainda que
com participações minoritárias, o que não seria vedado pela legislação.
A caracterização de simulação na constituição ou alteração de contrato social exige
demonstração efetiva da divergência entre a forma e a substância dos atos jurídicos praticados.
Não se trata de hipótese presumida nem de ficção autorizada por aparência. A simulação, como
vício de vontade e causa de nulidade, demanda elementos concretos que revelem a falsidade do
propósito negocial (cf. art. 167 do Código Civil), inclusive no plano fiscal, conforme reiteradamente
decidido pelo CARF em sede de lançamento por glosa de despesas ou desconsideração de
estrutura societária.
O caso concreto revela estrutura societária devidamente formalizada, com contrato
social registrado, cláusula autorizadora de ingresso e retirada de sócios, e previsão de quotas
individualizadas. A existência de procurações outorgadas por determinados sócios a terceiros para
representações específicas não invalida a legitimidade do vínculo societário, mormente quando tal
prática se justifica por razões de conveniência registral, como no caso de médicos com limitações
de agenda ou atuação em várias unidades federativas.
Ademais, não se verifica, nos autos, qualquer prova direta de que os médicos tidos
por “sócios simulados” não participassem da divisão de resultados, das deliberações internas, ou
que ignorassem sua condição formal de associados. A fiscalização tampouco colheu depoimentos,
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nem promoveu diligências que pudessem infirmar a aparência jurídica com elementos de
substância. A substituição do ônus probatório por inferência a partir de padrões genéricos, como a
outorga de procuração ou a pequena participação societária, não atende aos critérios exigidos
pela boa técnica de fiscalização, tampouco satisfaz o princípio do devido processo legal
substancial.
Dessa forma, ausente demonstração idônea de que os médicos listados como sócios
apenas figuravam formalmente no contrato social, deve ser afastada a conclusão de que a
constituição societária seria simulada para disfarçar relação de prestação de serviço.

Pagamentos a pessoas não formalmente registradas como sócias
A decisão de origem entendeu que a realização de pagamentos sob o título de
“distribuição de lucros” a pessoas físicas que não constavam, formalmente, como sócias no
momento da percepção dos valores evidencia a inexistência de vínculo societário e, por
conseguinte, descaracterizaria a natureza de cota na participação dos resultados empresariais. A
irregularidade na formalização do quadro social e a ausência de registro nas juntas comerciais
foram tomadas como elementos suficientes para concluir que tais pagamentos ocultariam
remuneração por serviços.
Em contraposição, o recorrente sustentou que os pagamentos a médicos ainda não
formalmente incluídos no contrato social resultavam de acordos previamente pactuados, sendo os
valores lançados contabilmente como “empréstimos a futuros sócios”, até a conclusão dos
trâmites burocráticos de registro. Alegou que o ingresso efetivo no quadro societário dependia de
múltiplas etapas perante JUCESP, CREMESP e ANVISA, que não se realizam de forma instantânea,
o que explicaria a defasagem documental sem que houvesse, com isso, qualquer intuito
dissimulatório.
A solução do ponto exige análise detida da relação entre a forma e a substância do
vínculo jurídico. A jurisprudência vinculante do Supremo Tribunal Federal já assentou, em sede de
controle concentrado, que a forma jurídica adotada pelas partes deve ser respeitada sempre que
não haja demonstração inequívoca de fraude ou simulação, e que a intervenção estatal nos
modos de organização econômica exige critério de mínima racionalidade probatória.
No caso concreto, a parte-recorrente alegou que, até o efetivo arquivamento da
alteração contratual, os valores repassados foram contabilizados como adiantamento de lucros ou
empréstimo entre partes futuras associadas. Contudo, a autoridade fiscal não analisou tais
lançamentos sob o prisma de sua natureza contábil nem questionou a compatibilidade entre os
repasses e os registros financeiros correspondentes.
Adicionalmente, não consta dos autos qualquer diligência voltada à confirmação do
vínculo efetivo entre as partes, nem à apuração de eventual subordinação ou prestação de serviço
por parte dos destinatários dos pagamentos. A ausência de verificação mínima quanto ao
Fl. 1764
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conteúdo da relação jurídica concreta impede a subsunção direta ao conceito de “remuneração
por trabalho”, exigido pelo art. 22, III, da Lei no 8.212/91.
A própria racionalidade contemporânea tem advertido que o momento formal do
ingresso no quadro social não esgota a análise da existência de affectio societatis, devendo ser
considerado o conjunto fático que revele participação econômica nos riscos e resultados da
atividade empresarial. Quando há indícios mínimos da intenção associativa, ainda que pendente o
trâmite registral, a qualificação tributária dos valores recebidos deve observar o princípio da
materialidade, e não de elementos formais incapazes de transmudar a identidade da operação (a
“causa”).
Dessa forma, ausente prova de que os pagamentos realizados antes do
arquivamento contratual efetivo tenham correspondido a contraprestação por trabalho pessoal,
deve ser afastada a presunção de que tais valores tinham natureza remuneratória.

Suposta ausência de comprovação da existência de lucros aptos à distribuição
O acórdão recorrido entendeu que os pagamentos mensais realizados pela parte-
recorrente, sob o título de “distribuição de lucros”, não foram precedidos de demonstração
contábil da existência de lucros apurados, nem de formalização da deliberação societária para sua
repartição. Considerou que, ausentes demonstrações contábeis mensais que evidenciassem o
resultado positivo, não se poderia admitir que os pagamentos tivessem natureza diversa da
retribuição por serviços prestados, incidindo, assim, a contribuição prevista no art. 22, inciso III, da
Lei no 8.212/91.
Em sentido contrário, o recorrente sustenta que foram juntados aos autos os
balancetes mensais, os livros contábeis e a Escrituração Contábil Digital (ECD), todos indicando a
efetiva apuração de lucros nos períodos correspondentes aos pagamentos. Alega que a instância
de origem não analisou os documentos apresentados, incorrendo em nulidade por omissão de
fundamento relevante e por cerceamento do direito de defesa.
A aferição da natureza dos valores pagos a sócios de sociedades empresárias
depende, necessariamente, da verificação da existência de lucro contábil efetivamente apurado. A
legislação societária não exige que a distribuição de lucros ocorra exclusivamente ao final do
exercício social, desde que haja previsão contratual e demonstração da disponibilidade financeira
mediante balancetes intermediários. É o que estabelece o art. 202 da Lei no 6.404/76, aplicado
supletivamente às sociedades limitadas por força do art. 1.053 do Código Civil.
O controle da materialidade da distribuição de lucros não pode ignorar a
contabilidade regularmente mantida, especialmente quando o sujeito passivo apresenta os
documentos exigidos pelo ordenamento, como os balancetes, o livro razão e a ECD.
Fl. 1765
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No caso concreto, a parte-recorrente afirma ter apresentado tais documentos tanto
na fase de impugnação quanto no recurso voluntário, e aponta, com precisão, a omissão da
instância de origem em examiná-los.
A exigência de demonstrações contábeis formais como condição exclusiva para o
reconhecimento de lucros distribuíveis representa restrição indevida ao direito do contribuinte,
sobretudo quando a própria legislação autoriza o uso de balancetes periódicos, e desde que
respeitados os princípios contábeis e a veracidade dos lançamentos.
Como observado em casos anteriores, similares:

Aqui, vale a pena relembrar que o determinante da autuação não foi o
desrespeito às normas de apuração e da distribuição do lucro, pois as respectivas
alusões tiveram papel acessório, ancilar, ou de simples reforço persuasivo à
verdadeira tese, que é a de fraude e de simulação. Vale dizer, a periodicidade do
pagamento não foi um índice, nem um marcador, da inexistência de lucros
distribuíveis, porquanto ela serviu para comprovar a existência de relação de
emprego, ou, na melhor das hipóteses, de terceirização autônoma.
Logo, também deixo de chancelar esse fundamento, ao menos da forma como ele
foi desenhado no lançamento, e no julgamento de origem.

Diante do exposto, acolho o argumento.

Cláusula contratual que autoriza a distribuição periódica e desproporcional de
lucros
O acórdão recorrido afirmou que a cláusula contratual invocada pela parte-
recorrente não autorizaria, de forma clara e suficiente, a realização de repasses mensais e
desproporcionais sob o rótulo de lucros. Considerou que a prática adotada pela empresa não
encontraria respaldo no contrato social, razão pela qual os pagamentos não poderiam ser
qualificados como distribuição de resultados. Com isso, reforçou-se a tese de que os valores
correspondiam à remuneração por serviços, passível de tributação previdenciária.
O recorrente sustenta que a Cláusula 9a do contrato social da empresa prevê, de
forma expressa, a possibilidade de distribuição periódica de lucros entre os sócios, inclusive de
forma desproporcional às respectivas participações no capital. Argumenta que tal cláusula está em
plena conformidade com o art. 1.007 do Código Civil, e que a prática adotada corresponde a
exercício legítimo da autonomia privada. Alega que a decisão de origem ignorou a existência dessa
cláusula, sem qualquer juízo específico sobre sua validade ou eficácia.
O desate dessa matéria exige, de início, a fixação do parâmetro jurídico aplicável.
Nos termos do art. 1.007 do Código Civil, “salvo estipulação em contrário, presume-se igual o
Fl. 1766
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quinhão dos sócios na sociedade”. A norma faculta, pois, que as sociedades fixem
contratualmente critérios próprios para distribuição dos lucros, inclusive desproporcionais à
participação no capital social. A liberdade de pactuação contratual, nesse ponto, é regra, e sua
restrição exige fundamento legal expresso.
No caso concreto, a Cláusula 9a do contrato social da parte-recorrente dispõe
textualmente sobre a possibilidade de distribuições periódicas e desproporcionais de lucros,
considerando, entre outros critérios, a efetiva contribuição de cada sócio à atividade econômica
da sociedade. Essa cláusula consta dos autos e foi reproduzida tanto na impugnação quanto nas
razões recursais. Não há, no acórdão recorrido, qualquer declaração de invalidade, simulação, ou
ilicitude dessa previsão contratual.
Para referência, transcrevo o respectivo texto, verbatim (fls. 410):

Cláusula 9a – Os sócios poderão efetuar uma retirada mensal a título de pró-
labore ou efetuar distribuição de lucros de acordo com a legislação vigente, tendo
em vista a qualidade e quantidade dos serviços prestados por cada um deles e o
faturamento gerado para a sociedade.
Parágrafo primeiro: Os valores da retirada de pró-labore ou dividendos serão
determinados mensalmente de acordo com a capacidade financeira da sociedade
e os resultados apurados pela mesma.
Parágrafo segundo: A sociedade poderá, no curso do exercício, distribuir lucros,
por conta do mesmo período, mediante levantamento de balanços intermediários
para esse fim.
Parágrafo terceiro: Os lucros ou prejuízos apurados serão distribuídos ou
suportados pelos sócios na proporção de sua participação no capital social, ou
através de acordo firmado entre os mesmos, distintamente da participação no
quadro societário.

A inexistência de exame específico da cláusula em questão compromete a coerência
da fundamentação administrativa. A autoridade lançadora e o órgão julgador de origem
desconsideraram, de maneira apriorística, a legitimidade de uma previsão contratual
expressamente admitida pelo ordenamento jurídico. A consequência dessa omissão é a indevida
requalificação de repasses amparados em cláusula válida, como se fossem pagamentos
remuneratórios, sem a devida demonstração do desvio de finalidade.
Dessa forma, ausente vício formal ou material na cláusula que autoriza a
distribuição periódica e desproporcional de lucros, e não havendo prova de que os valores pagos
tenham se afastado do padrão previsto contratualmente, deve ser reconhecida a legitimidade do
critério adotado pela sociedade para remunerar seus sócios.

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Ausência de pró-labore ao sócio majoritário
A decisão recorrida apontou que a ausência de pagamento de pró-labore ao sócio
majoritário da parte-recorrente constituiria indício de tentativa de elidir a tributação, por meio de
distribuição disfarçada de lucros. A omissão foi interpretada como fator que reforçaria a tese de
simulação e evasão da base de cálculo da contribuição previdenciária patronal.
Em sua defesa, o recorrente afirmou que a legislação não impõe obrigação de
retirada de pró-labore pelos sócios, sendo possível que a remuneração se dê exclusivamente via
participação nos lucros. Sustentou, ainda, que o sócio majoritário efetivamente participava dos
resultados da sociedade na condição de investidor e gestor, conforme documentos societários
acostados aos autos, e que a opção de não perceber valores fixos mensais decorre de escolha
legítima de planejamento financeiro e distributivo, fundada na autonomia privada.
A legislação previdenciária distingue claramente a remuneração por trabalho
pessoal, que atrai a incidência de contribuição previdenciária nos moldes do art. 22, III, da Lei no
8.212/91, da remuneração decorrente da participação societária nos lucros. Em se tratando de
sócio de sociedade limitada, não há norma que imponha, de forma cogente, a retirada de pró-
labore como condição necessária à participação nos resultados. A previsão de pagamento de pró-
labore é facultativa, e deve estar respaldada em cláusula contratual ou em deliberação societária.
A ausência de retirada de pró-labore não configura, por si, evasão tributária. O sócio
pode optar por auferir seus rendimentos exclusivamente pela via da distribuição de lucros, sem
infringir qualquer dispositivo legal. A inversão dessa lógica jurídica transforma uma faculdade legal
em obrigação presuntiva.
No caso concreto, não há qualquer indício de que o sócio majoritário da parte-
recorrente tivesse exercido atividade remunerada distinta da sua condição de sócio administrador.
A estrutura societária revela uma organização com previsão clara de distribuição periódica de
lucros, e os documentos acostados aos autos indicam que as deliberações eram tomadas com
base em resultados contábeis. A ausência de valores registrados como pró-labore, portanto, não
traduz, por si, a existência de fato gerador omitido, nem se mostra suficiente para qualificar a
totalidade dos lucros distribuídos como disfarce remuneratório.
A presunção de omissão de base de cálculo da contribuição previdenciária, com
fundamento exclusivo na inexistência de pró-labore, viola os princípios da legalidade e da
materialidade. Ausente norma legal que imponha tal obrigatoriedade, e não havendo elementos
que demonstrem desvio do regime societário para encobrir remuneração por trabalho, deve ser
afastada a validade desse fundamento para fins de exigência tributária.

Pagamentos mensais e múltiplos por mês como indício de remuneração
A decisão de origem considerou que a frequência dos pagamentos efetuados, em
geral mensais e, por vezes, múltiplos dentro do mesmo mês, indicaria padrão compatível com o
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recebimento de remuneração fixa por prestação de serviços, e não com a lógica de distribuição de
lucros. Esse aspecto foi interpretado como elemento indicativo da retribuição por trabalho
habitual, caracterizando fato gerador da contribuição previdenciária.
A parte-recorrente sustentou que a periodicidade dos pagamentos refletia apenas a
sistemática de organização financeira da sociedade, orientada por entradas de caixa e resultados
operacionais mensais. Alegou, ainda, que os lucros eram apurados de forma contínua, com base
em balancetes mensais, sendo perfeitamente compatível sua distribuição proporcional ao
desempenho de cada sócio. Argumentou que a realização de repasses em mais de uma data no
mês não descaracteriza sua natureza societária, nem permite inferência quanto à existência de
salário disfarçado.
A caracterização da natureza jurídica de pagamentos efetuados por uma sociedade
a seus sócios deve se dar à luz dos critérios da materialidade e da substância econômica. A
frequência ou periodicidade dos repasses, por si, não constitui critério autônomo de qualificação
tributária. O ordenamento jurídico brasileiro admite a distribuição periódica de lucros, inclusive
em bases mensais, desde que haja previsão contratual e suporte contábil compatível.
A habitualidade dos pagamentos não desnatura, por si, a natureza de distribuição
de lucros. A distribuição mensal é prática admitida pelo direito privado, desde que baseada em
balancetes regulares e previsão contratual. A mera repetição temporal do repasse não é elemento
transformador da natureza jurídica do valor.
O voto vencedor proferido no acórdão no 2401-009.493 do CARF também já
consagrou esse entendimento ao afirmar que:

“Não há vedação legal à distribuição mensal de lucros, desde que observados os
princípios contábeis e a efetiva apuração de resultados. O que se tributa é a
remuneração pelo trabalho, e não o repasse de participação nos lucros por
conveniência administrativa.”

No caso concreto, a existência de repasses mensais encontra respaldo na cláusula
9a do contrato social, que autoriza a distribuição periódica, bem como nos balancetes mensais
apresentados pela parte-recorrente, cuja regularidade e autenticidade não foram objeto de
contestação técnica específica. A multiplicidade de pagamentos dentro do mesmo mês tampouco
constitui, isoladamente, prova de relação de trabalho remunerada, notadamente quando se dá
entre sócios formalmente constituídos e com base contábil documentada.
Dessa forma, ausente prova de que os valores pagos mensalmente correspondiam a
remuneração por trabalho pessoal e não a lucros efetivamente apurados e distribuídos, deve ser
afastada a incidência tributária sobre tais repasses.

Fl. 1769
DF CARF MF
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4.1.5 RESUMO ILUSTRATIVO
Apenas para auxiliar a intelecção do quadro, apresenta-se o seguinte resumo
ilustrativo:

Tabela 1-Resumo analítico do alcance dos critérios interpretados pelo STF em reclamação
CRITÉRIO
DETERMINANTE
PARADIGMA CSRF TIDO POR
VIOLADOR DA AUTORIDADE
DE ORIENTAÇÃO
VINCULANTE DO STF
CASO AQUI EXAMINADO
PERTINÊNCIA ANALÓGICA
TRIBUTO
Contribuições sociais
previdenciárias – parcela
patronal e dos segurados
(2009–2011)
Contribuições previdenciárias –
cota patronal e dos
contribuintes individuais
(2015–2016)
Tributo IDÊNTICO
FUNDAMENTO LEGAL
PRINCIPAL
Art. 12, I, “a”, Lei 8.212/91 –
vínculo empregatício
disfarçado por PJs
Art. 12, V, “f”, Lei 8.212/91 –
contribuinte individual (sócio)
quando remunerado por
trabalho
Mesma lei; hipóteses
diferentes; mesmo
resultado jurídico final:
incidência da contribuição
DISPOSITIVOS LEGAIS
SECUNDÁRIOS
Tema 725 RG e ADPF 324
(licitude da terceirização);
CLT
Art. 22, III, Lei 8.212/91; art. 44,
§1o, II, Lei 9.430/96; cláusula 9a
do contrato social; art. 1.007 CC
Fundamentos topicamente
diferentes, mas
convergentes na aplicação
da primazia da realidade
TESE JURÍDICA CENTRAL
Interposição fraudulenta de
PJs para disfarçar vínculo
empregatício
Distribuição disfarçada de
“lucros” em substituição a
honorários por serviços
médicos
Mesma lógica: forma
jurídica dissimula relação
material sujeita a
contribuição
CONTEXTO FÁTICO
Empresa de engenharia; 24
PJs contratadas; 53 ex-
empregados recontratados
como PJs; contabilidade
espelhada
Clínica médica; pagamentos
mensais a médicos; inclusão
formal no quadro societário;
distribuição proporcional à
produção
Setores distintos; padrão
estrutural similar de
reorganização para
supressão de encargos
ELEMENTOS
CARACTERIZADORES
a) pessoalidade; b) não
eventualidade; c)
onerosidade; d)
subordinação
a) recorrência mensal; b)
ausência de pró-labore; c)
vinculação da distribuição ao
desempenho; d) rotatividade
societária
Ambos os casos discutiam
características do trabalho
pessoal disfarçado
INDÍCIOS E PROVAS
UTILIZADOS PELA
FISCALIZAÇÃO
Exclusividade; ausência de
empregados; controle de
jornada; planos de saúde
Pagamentos mensais a sócios e
não sócios; contabilidade
regular; cláusula contratual de
distribuição; rotatividade e
procurações
Em ambos, indícios indiretos
da ausência de risco e
autonomia empresarial, na
visão das autoridades
lançadoras
PRINCÍPIO JURÍDICO
APLICADO
Primazia da realidade sobre a
forma jurídica contratual
Primazia da realidade sobre a
forma contábil e contratual
Princípio IDÊNTICO
ÔNUS PROBATÓRIO
Fisco demonstrou os
elementos fático-jurídicos do
vínculo; contribuinte não
afastou
Fisco apontou padrão
remuneratório disfarçado;
contribuinte apresentou
documentação contábil não
considerada suficiente
Mesma lógica: presunção
fundada em indício e
ausência de contraprova
plena
ARGUMENTO
DEFENSIVO E SUA
Defesa: terceirização lícita;
rejeição: vínculo disfarçado
Defesa: validade da cláusula
contratual e da contabilidade;
Defesa baseada na forma,
rejeitada com base na
Fl. 1770
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.684 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15956.720098/2018-31
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CRITÉRIO
DETERMINANTE
PARADIGMA CSRF TIDO POR
VIOLADOR DA AUTORIDADE
DE ORIENTAÇÃO
VINCULANTE DO STF
CASO AQUI EXAMINADO
PERTINÊNCIA ANALÓGICA
REJEIÇÃO
comprovado
rejeição: ausência de risco e
padrão simulado de
distribuição
substância, em ambos
TIPO DE SIMULAÇÃO
IDENTIFICADA
Interposição de pessoas
jurídicas com aparência de
autonomia
Requalificação de “lucros”
como retribuição disfarçada
por trabalho médico
Mecanismos distintos, mas
mesma função: supressão
de fato gerador da
contribuição

Tabela 2-Síntese do alcance dos critérios normalmente aplicáveis às clínicas e serviços médicos
CRITÉRIO DETERMINANTE
MINHA LEITURA
1. Pagamento por Produção (Plantão/Localização). A
remuneração ser um valor "pré-definido" e "fixo"
por plantão e/ou localização, e não baseada no
resultado (lucro) da sociedade.
O pagamento ser proporcional à contribuição de serviços
(produção) é lícito e amparado pelo art. 1.007 do Código Civil.
É uma "modalidade de distribuição de resultados proporcional
à contribuição de cada sócio". Cita-se o STJ (REsp 2.053.655),
que validou a distribuição de dividendos "proporcionalmente
aos dias de trabalho".
2. Frequência do Pagamento. Pagamentos ocorriam
"várias vezes dentro do mesmo mês" ou "no mesmo
dia", o que é incompatível com a apuração de lucros.
Se o cálculo do lucro é lícito (baseado no "valor agregado pelo
agente"), a periodicidade do pagamento também é. A
"metodologia temporal" (cronograma) deve ser adequada à
"ação concreta" do agente, e não ao "modelo legado" de
apuração de capital.
3. Participação Irrisória no Capital Social. O "sócio"
ingressava com um valor simbólico (ex: R$ 1,00),
demonstrando falta de investimento real e affectio
societatis.
Este critério é "anacrônico". Na "economia do conhecimento",
a "contribuição intelectual ou técnica substitui o aporte de
capital". Cita-se a figura histórica do "sócio de indústria" (sócio
de serviço) e o STJ (REsp 2053655), que validou uma sociedade
com capital de R$ 1.000,00 onde era "justo que a divisão dos
lucros [fosse] proporcional ao trabalho".
4. Concentração Extrema de Poder. O sócio-
administrador detinha quase a totalidade do capital
(ex: >85%) e todo o poder decisório.
A concentração de poder é uma "medida de gestão necessária,
dado o elevado número de sócios", e não afeta a legitimidade
da relação, que deve ser analisada pelo critério da
"hipossuficiência concreta" do profissional qualificado.
5. Uso de Procuração (mandato). Os "sócios"
outorgavam amplos poderes ao administrador no
ato do ingresso, abdicando da participação na
sociedade.
Esta é uma "medida de gestão necessária, dado o elevado
número de sócios" e não uma prova de fraude. A análise deve
focar na "hipossuficiência concreta".
6. Alta Rotatividade (turnover) de Sócios. O grande
número de entradas e saídas (ex: 970 entradas e 753
saídas) é incompatível com a estabilidade de uma
sociedade.
A alta rotatividade "reflete a dinamicidade e flexibilidade
características dos empreendimentos modernos", onde
profissionais se associam "temporariamente para projetos
específicos".
7. Evidências de Subordinação (Escalas e Multas). A
existência de escalas de plantão e a aplicação de
"multas" por faltas caracterizam subordinação
hierárquica.
Escalas e coordenação são "meros instrumentos de
organização eficiente, não em evidências de subordinação
jurídica". São "instrumentos indispensáveis de coordenação" e
representam o "legítimo poder de auto-organização
societária".
Fl. 1771
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.684 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15956.720098/2018-31
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8. Ausência de Lastro Contábil. Pagamentos de
"lucros" eram feitos sem balanços ou balancetes
intermediários que comprovassem a existência desse
lucro.
Este argumento é um "vício lógico insuperável". Uma
"irregularidade formal de natureza contábil" (erro contábil) não
prova que a "relação societária subjacente" (o negócio) é uma
simulação. No máximo, autorizaria a tributação dos valores,
mas "jamais [a] completa desconsideração da personalidade
jurídica".
9. Recrutamento com Promessa de Evasão. A
empresa "aliciava" médicos com a promessa explícita
de "valores líquidos não tributáveis" (alegação de
conluio/dolo).
A escolha de um modelo de menor custo tributário (que é
"potencialmente lícita" para médicos, segundo o STF) não
presume dolo ou "conluio". Há uma elipse ou entimema. Os
elementos de caracterização da relação de emprego,
especialmente a subordinação, foram escamoteados? Não. A
fiscalização precisaria provar a "hipossuficiência" e "coerção"
dos médicos para caracterizar a fraude, o que não foi feito.
10. Provas Externas (Justiça do Trabalho). Decisões
do TRT/TST e o ajuizamento de Reclamações
Trabalhistas pelos próprios "sócios" confirmam a
fraude e o vínculo de emprego.
Os precedentes do STF (ADPF 324, ADC 66) sobre a licitude da
"pejotização" de profissionais qualificados (não
hipossuficientes) superam a análise tradicional da Justiça do
Trabalho. O STF (na Rcl 71.838) chegou a cassar uma decisão
do CARF que havia desconsiderado esses precedentes do STF
para reconhecer um vínculo de emprego.

4.2 APLICAÇÃO DA MULTA QUALIFICADA DE 150% (DOLO E SIMULAÇÃO)
Teoricamente, derrotado o auto de infração, desconstituir-se-ia a multa, por
arrastamento.
Porém, dado o princípio da eventualidade, abordo a questão, de forma separada e
autônoma, considerando a possibilidade de restar vencido quanto ao tópico prejudicial.
O acórdão recorrido manteve a multa de ofício qualificada de 150%, prevista no art.
44, §1o, inciso II, da Lei no 9.430/96, sob o fundamento de que os pagamentos rotulados como
“distribuição de lucros” foram, na realidade, retribuições por trabalho pessoal, havendo, portanto,
dolo na ocultação do fato gerador da contribuição previdenciária. A prática reiterada de tais
repasses foi interpretada como conduta dissimulatória, apta a atrair a penalidade agravada, com
respaldo adicional nos arts. 71 e 72 da Lei no 4.502/64.
Já a parte-recorrente alegou que a exigência da multa qualificada carece de suporte
probatório mínimo quanto à existência de dolo, fraude ou simulação. Sustentou que todas as
operações estavam regularmente escrituradas, com suporte documental em balancetes, livros
razão e ECD, e que a divergência entre a interpretação da autoridade fiscal e o entendimento da
contribuinte não autoriza a imposição da penalidade agravada. Alegou, ainda, que a DRJ ignorou
elementos relevantes da prova documental e não enfrentou os argumentos expostos na
impugnação.
Embora o acolhimento do argumento anterior seja suficiente para fundamentar o
provimento do recurso voluntário, por eventualidade, examino também o pedido subsidiário,
relativo à aplicação da multa qualificada.
Fl. 1772
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.684 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15956.720098/2018-31
44
Em diversas passagens, as razões recursais remetem à inexistência de comprovação
do dolo de sonegação, com o objetivo de afastar a aplicação da multa qualificada.
Dispõe a legislação de regência:

LEI No 4.502 DE 1964:
Art. 68. A autoridade fixará a pena de multa partindo da pena básica estabelecida para a
infração, como se atenuantes houvesse, só a majorando em razão das circunstâncias
agravantes ou qualificativas provadas no processo. (Redação dada pelo Decreto-Lei no 34,
de
1966)
(...)
§ 2o São circunstâncias qualificativas a sonegação, a fraude e o conluio. (Redação dada
pelo
Decreto-Lei
no
34,
de
1966)
(...)
Art. 71 - Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total
ou
parcialmente,
o
conhecimento
por
parte
da
autoridade
fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais do contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação principal ou o
crédito
tributário
correspondente.
Art. 72 - Fraude é toda ação ou omissão, dolosa, tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir
ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto
devido, ou a evitar ou deferir o seu pagamento.
Art. 73 – Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas,
visando qualquer dos efeitos referidos no art. 71 e 72.

LEI 9.430/1996
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (Redação
dada
pela
Lei
no
11.488,
de
2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos
casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)

Especificamente, a simulação e a fraude consistem em atos ou falhas intencionais
que buscam prevenir ou adiar a ocorrência de um evento tributável, ou alterar suas características
fundamentais, com o objetivo de diminuir a quantia do imposto a ser pago ou adiar seu
Fl. 1773
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.684 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15956.720098/2018-31
45
pagamento. A distinção importante é que essas ações ou omissões ocorrem antes do evento
tributável, impedindo que ele aconteça ou modificando seus elementos essenciais para reduzir ou
postergar intencionalmente o tributo devido, na hipótese de simulação, e são retroativas, no caso
da fraude (cf. DANIEL NETO, Carlos Augusto. A Assimetria Conceitual entre as Sanções
Administrativas e Penais na Tributação Federal. Revista Direito Tributário Atual, n. 46. p. 145-170.
São Paulo: IBDT, 2o semestre 2020. Quadrimestral).
A mera omissão é insuficiente para motivar a aplicação de multas motivadas pelo
cometimento de fraude, conforme estabelecido nas Súmulas CARF 14 e 25.
Nos termos da Súmula CARF 14:

A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não
autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação do
evidente intuito de fraude do sujeito passivo.

Segundo a Súmula CARF 25:

A presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não
autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação de
uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64.

Conforme observado em análise doutrinária, eventuais inadimplências tributárias
ou falhas cometidas no cumprimento das obrigações acessórias não são redutíveis
aprioristicamente à obtenção de vantagem competitiva ou ao aumento dos lucros do contribuinte,
em ação ou omissão tendente a ocultar ou a dissimular o fato jurídico tributário, ou a sua
expressão econômica (SORRENTINO, Thiago Buschinelli. Responsabilidade Tributária Patrimonial,
Penal e Trabalhista dos Administradores de Pessoas Jurídicas. São Paulo: Polo Books, 2019, p. 29 e
seg.).
A inadimplência tributária constitui fenômeno complexo que permeia as relações
entre o Estado arrecadador e os contribuintes, suscitando questões fundamentais sobre a
natureza do ilícito fiscal e os limites da presunção de má-fé. No contexto do ordenamento jurídico
brasileiro, emerge com clareza a necessidade de distinguir entre o mero descumprimento de
obrigações tributárias e a conduta dolosa voltada à supressão ou redução consciente de tributos
devidos.
A primeira consideração que se impõe reside na compreensão de que a
inadimplência tributária representa risco inerente e contingente a toda atividade econômica, cuja
eliminação completa revela-se impossível mesmo com os mais rigorosos sistemas de gestão. Esta
Fl. 1774
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 15956.720098/2018-31
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realidade encontra fundamento na própria natureza da atividade empresarial, que se desenvolve
em ambiente de incertezas e vicissitudes mercadológicas. O fracasso econômico, longe de
constituir exceção, integra o espectro natural dos resultados possíveis em qualquer
empreendimento, inexistindo regra ontológica que assegure o sucesso financeiro ou que
transforme o insucesso em conduta ilícita.
Aqui cabe aplicar a racionalidade subjacente à Navalha de Hanlon. Utilizada neste
contexto, ela demonstra que atribuir má-fé ou intenção dolosa à mera inadimplência, sem
evidências robustas de conduta fraudulenta, configura não apenas erro lógico, mas também
violação dos vetores fundamentais que regem o Estado Democrático de Direito, expressamente
reproduzidos no Código Tributário Nacional e no restante da legislação de regência. Quando o
Estado presume dolo na simples falta de pagamento, ignora que a explicação mais provável reside
em dificuldades financeiras genuínas, erros administrativos ou falhas de gestão que caracterizam a
imperfeição humana, e não em conspiração deliberada contra o Erário.
Talvez um dos exemplos mais eloquentes da imprescindibilidade da NAVALHA DE
HANLON nos juízos acerca da presença de dolo na ação do contribuinte, a obra shakespeariana "O
Mercador de Veneza" oferece metáfora eloquente para ilustrar a crueldade de se presumir má-fé
na inadimplência econômica. ANTONIO, mercador respeitável e empreendedor necessário ao
progresso de sua cidade, vê-se à mercê de vicissitudes marítimas que escapam a seu controle
(bem como à imprudência causada por suas pulsões). Suas naus, lançadas ao mar em época de
tecnologia rudimentar, representavam não apenas investimento comercial, mas a própria pulsão
humana pelo progresso através do comércio. O naufrágio de sua frota não decorreu de
negligência ou dolo, mas das idiossincrasias próprias da navegação em mares revoltos, onde
tempestades e piratas constituíam riscos conhecidos, porém inevitáveis. A consequência
dramática, que quase lhe custaria uma libra de carne e a própria vida, exemplifica com vigor
literário a barbárie de se equiparar inadimplência involuntária a crime doloso. Uma série de
manobras judiciais, políticas e sectárias acabaram por oferecer uma hipótese de salvação rápida e
imponderadamente aceita. Em nossa república democrática moderna, aceitar que o mero
insucesso econômico possa automaticamente caracterizar intenção criminosa equivaleria a
ressuscitar a prisão por dívidas e a transformar o empreendedorismo em atividade de risco penal
presumido. O Código Tributário Nacional, alinhado aos vetores constitucionais da presunção de
inocência e da dignidade da pessoa humana, repudia tal interpretação jarvetiniana.
Indubitavelmente, a estrutura normativa do direito tributário brasileiro estabelece
clara distinção entre as diversas modalidades de descumprimento das obrigações fiscais,
reservando as sanções penais apenas para condutas que ultrapassem o mero inadimplemento. A
lei penal, expressamente imbricada na estrutura da norma sancionadora tributária em exame,
enumera taxativamente as hipóteses de crimes tributários, todas caracterizadas pela presença de
elementos subjetivos específicos que denotam a intenção deliberada de fraudar o Fisco. A
sonegação fiscal exige a ocultação ou prestação de declaração falsa às autoridades fazendárias; a
fraude requer o emprego de artifício ou ardil; a conluio pressupõe ajuste doloso entre duas ou
Fl. 1775
DF CARF MF
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PROCESSO 15956.720098/2018-31
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mais pessoas. Em nenhum momento o legislador incluiu a simples inadimplência como conduta
criminosa, reconhecendo implicitamente que o não pagamento pode decorrer de causas alheias à
vontade delituosa do contribuinte. Esta opção legislativa reflete compreensão sofisticada das
realidades econômicas, onde crises financeiras, oscilações de mercado e erros de gestão
constituem ocorrências ordinárias que não podem ser criminalizadas sob pena de se inviabilizar a
própria atividade empresarial. Quando a administração tributária pretende inferir dolo da mera
constatação de débitos não quitados, subverte a hierarquia normativa e cria tipos penal e
sancionatório não previstos em lei, com a violação da regra da legalidade estrita que governa o
direito tributário sancionatório-patrimonial e penal.
Sem prejuízo, a função dos tributos no Estado moderno transcende a mera
arrecadação, configurando instrumento de política econômica e social que deve harmonizar-se
com outros valores constitucionais, notadamente a livre iniciativa e o desenvolvimento nacional.
Interpretar toda inadimplência como manifestação de dolo equivaleria a ignorar que o sistema
tributário convive necessariamente com certo grau de inadimplemento involuntário, decorrente
das flutuações naturais da economia ou da estupidez humana. As empresas operam em ambiente
de competição e risco, onde margens de lucro estreitas, prazos de pagamento descasados e
variações cambiais podem rapidamente transformar situação de regularidade fiscal em
inadimplência. Reconhecer esta realidade não significa legitimar a evasão fiscal dolosa, mas
compreender que entre o cumprimento integral das obrigações tributárias e a sonegação
criminosa existe vasto espectro de situações intermediárias que não podem ser reduzidas a uma
dicotomia simplista (cf. SORRENTINO, Thiago. Responsabilidade Tributária, Penal e Trabalhista
dos Administradores de Pessoas Jurídicas. 1. ed. São Paulo: Polo Books, 2019). O próprio
ordenamento jurídico prevê mecanismos de recuperação fiscal, parcelamentos e transações
precisamente porque reconhece que a inadimplência pode decorrer de dificuldades temporárias
superáveis, ou de ruína catastrófica irrecuperável, incompatíveis com a presunção de má-fé
permanente.
A regra da explícita e consistente motivação e fundamentação dos atos
administrativos se aplica-se com especial vigor às acusações de ilícitos qualificados pela intenção
sonegatória, apondo-se à administração fazendária o dever de demonstrar, além da materialidade
do débito, a presença inequívoca do elemento subjetivo doloso. Esta exigência probatória não
constitui privilégio indevido aos devedores fiscais, pois se trata de garantia fundamental que
impede a transformação do poder de tributar em instrumento de opressão. Quando se presume
dolo na inadimplência isolada, inverte-se o ônus da prova de maneira incompatível com o devido
processo legal, forçando o contribuinte a demonstrar sua inocência em vez de exigir do Estado a
comprovação da culpabilidade. Esta inversão viola não apenas normas processuais, mas a própria
estrutura lógica do direito administrativo sancionador, onde a dúvida deve favorecer o acusado e
não o acusador.
Como observação puramente lateral (obiter dictum), anota-se que as consequências
práticas de se presumir dolo na inadimplência tributária revelar-se-iam devastadoras para o
Fl. 1776
DF CARF MF
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ambiente de negócios e para a própria arrecadação fiscal. Empresários honestos, confrontados
com dificuldades financeiras temporárias, ver-se-iam transformados em criminosos presumidos,
desencorajando o empreendedorismo e a formalização de negócios. A ameaça de criminalização
automática da inadimplência criaria incentivo perverso para a informalidade, onde a ausência de
registros oficiais supostamente protegeria o indivíduo contra acusações sancionatórias
patrimoniais e penais.
Paradoxalmente, a presunção de má-fé reduziria a base tributária ao afugentar
contribuintes do sistema formal, prejudicando a arrecadação que se pretende proteger. O direito
comparado oferece exemplos eloquentes de jurisdições onde a criminalização excessiva de
condutas empresariais resultou em fuga de capitais e estagnação econômica, demonstrando que a
segurança jurídica constitui pré-requisito para o desenvolvimento sustentável.
Em conclusão, a isolada inadimplência tributária, seja total ou parcial, revela-se
manifestamente insuficiente para caracterizar a intenção consciente de reduzir ou suprimir tributo
devido. Esta afirmação encontra amparo não apenas na interpretação sistemática do
ordenamento jurídico, mas também na compreensão das realidades econômicas que permeiam a
atividade empresarial e na aplicação dos princípios fundamentais que regem o Estado
Democrático de Direito. A presunção de dolo baseada exclusivamente no inadimplemento viola a
presunção de inocência, ignora as vicissitudes naturais dos negócios e cria ambiente de
insegurança jurídica incompatível com o desenvolvimento econômico. O combate à sonegação
fiscal, objetivo legítimo e necessário do Estado, deve pautar-se pela identificação precisa de
condutas dolosas comprovadas, e não pela sanção indiscriminada de todos aqueles que, por
razões alheias à má-fé, encontram-se temporariamente impossibilitados de cumprir suas
obrigações tributárias. Somente assim preservar-se-á o equilíbrio entre o poder de tributar e os
direitos fundamentais dos contribuintes, garantindo que o sistema fiscal cumpra sua função social
sem transformar-se em instrumento de opressão.
Em síntese conclusiva, não se pode imputar ao sujeito passivo, ou ao seu
representante, a intenção de reduzir ou de suprimir tributo, mediante ocultação ou manipulação
do fato gerador concreto, se a conduta for indicativa de negligência ou de imperícia.
Também é inadmissível a utilização da Teoria do Domínio do Fato para
responsabilizar pessoas naturais por infrações tributárias, especialmente aquelas que adotam em
seus descritores normativos elementos típicos do Direito Penal (REsp 1.854.893, Sexta Turma, por
unanimidade, julgado em 08/09/2020, DJe 14/09/2020).
Como os arts. 71, 72 e 73 da Lei 4.502/1964 versam sobre fraude, simulação e
conluio na perspectiva penal, a eles se aplica um padrão interpretativo mais rigoroso, refratário ao
uso de ficções e de presunções que, em matéria civil não sancionatória, talvez fossem admissíveis.
Por sua eficácia persuasiva e clareza, transcrevo o seguinte trecho de decisão
proferida pelo Min. MESSOD AZULAY, nos autos do HC 0367396-24.2024.3.00.0000 (DJe-N de
04/02/2025):
Fl. 1777
DF CARF MF
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Em especial, a demonstração do dolo pertinente à prática do núcleo do respectivo
tipo penal é imprescindível.
Conforme descreve Thiago Sorrentino, os tipos penais previstos nos arts. 1o e 2o
da Lei 8.137/1990, cujas características se espraiam em comum noutros tipos
relacionados às vicissitudes das empresas, pressupõem a comprovação de
conduta ativa ou omissiva consciente e tendente a escamotear a ocorrência do
fato jurídico tributário, em suas dimensões qualitativas ou quantitativas, que
extrapolem "postura não intencional de prejudicar, nem de cometer erros, de
modo a tornar eventual desvio um acidente inafastável pela contingência" (Um
Conto de Duas Falsidades: a Influência Recíproca das Retóricas Tributária e Penal
na Definição do Ilícito Tributário Punível com Sacrifícios ao Patrimônio e à
Liberdade Física. Revista Magister de Direito Penal e Processual Penal No 121 –
Ago-Set/2024, p. 96-110).
De outro modo, tais tipos penais reduzir-se-iam à criminalização do mero
inadimplemento tributário, figura inexistente na legislação de regência (cf.., e.g.,
AgRg no AREsp: 1848690 SC 2021/0069114-1, Data de Julgamento: 19/12/2022,
T6 - SEXTA TURMA, Data de Publicação: DJe 02/02/202; e, pelo racional, a
orientação constante na Súmula 430/STJ).

Por exemplo, o atual panorama legal e jurisprudencial dá ampla margem a
interpretações legítimas sobre o modo como os empreendimentos podem ser validamente
organizados e desenvolvidos.
Demonstrativo dessa larga latitude interpretativa está nas discussões judiciais sobre
os critérios decisórios determinantes que caracterizariam a pejotização, ilícita, de terceirização,
lícita, no âmbito do Supremo Tribunal Federal, em precedentes vinculantes (cf. Estudos Tributários
e Aduaneiros – IX Seminário CARF / Francisco Marconi de Oliveira ... [ et al.], Coordenador.
Brasília: Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), 2024).
Calha sempre lembrar uma observação feita pelo Min. CEZAR PELUSO, durante uma
das sessões plenárias do STF, em que se discutia a responsabilização do advogado público pela
elaboração de parecer adotado por autoridade, cuja conduta fosse, posteriormente, tida por
ilegal.
Segundo se recorda, disse o Min. PELUSO algo próximo a (ou com esse sentido):

Se onze pessoas dotadas de notório saber jurídico muitas vezes não chegam a
uma decisão unânime, como exigir de outras pessoas que vaticinem a única
solução correta a uma questão jurídica, tal como posteriormente interpretada
pelo Judiciário?
Fl. 1778
DF CARF MF
Original

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ACÓRDÃO 2202-011.684 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15956.720098/2018-31
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Neste ponto, é útil reafirmar: os requisitos para qualificação da multa, por se
relacionarem ao direito administrativo sancionador, bem como por literalmente utilizarem a
legislação penal como parâmetro de controle (Lei 4.502/1964), devem adotar as salvaguardas e
linhas de interpretação típicas do direito penal.
No caso em exame, revela-se uma situação paradigmática onde a administração
tributária confunde arranjos societários, não obstante questionáveis segundo a leitura fiscal, com
simulação dolosa, presumindo má-fé onde possivelmente existia apenas uma interpretação
divergente sobre as formas legítimas de organização empresarial no setor de saúde.
O cerne da questão reside na imputação de simulação e fraude a uma estrutura
societária que, embora peculiar em suas características, operava às claras, com contratos sociais
devidamente registrados, contabilidade organizada e distribuições de lucros formalmente
documentadas. A fiscalização, ao deparar-se com elementos como a baixa participação societária
dos médicos, a correlação entre valores distribuídos e plantões realizados, e a alta rotatividade de
sócios, inferiu automaticamente a existência de um ardil destinado a frustrar a arrecadação
tributária.
Essa inferência, contudo, ignora que o panorama jurídico brasileiro oferece
considerável latitude interpretativa quanto aos modelos de organização empresarial,
especialmente em setores como o médico, onde historicamente coexistem múltiplas formas de
associação profissional.
A presunção de dolo baseada exclusivamente na estrutura societária adotada
equivaleria a invalidar aprioristicamente escolhas empresariais que, embora possam ser
consideradas inadequadas ou mesmo incorretas sob determinada interpretação fiscal, não
revelam por si só a consciência da ilicitude ou a intenção deliberada de fraudar o erário. Entre a
ortodoxia tributária e a fraude existe vasto espectro de situações intermediárias onde se inserem
interpretações divergentes, planejamentos tributários controversos e estruturas societárias
inovadoras que desafiam categorias tradicionais.
A meu sentir, a utilização de critérios legados das relações empregatícias de
outrora, como escalas de plantão, é incompatível com a orientação vinculante.
Nessa linha, a existência de documentação referente à clareza nas relações de
empreendimento, quando transplantadas com fidedignidade para as linguagens contábil e
tributária, demonstra precisamente o oposto do que se esperaria de uma operação fraudulenta:
transparência documental, registro formal das operações e ausência de ocultação. Uma
verdadeira simulação pressuporia a criação de aparências falsas destinadas a esconder a
realidade, não a adoção aberta de um modelo societário que, por mais criticável que fosse, estava
integralmente exposto ao escrutínio das autoridades.
Fl. 1779
DF CARF MF
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PROCESSO 15956.720098/2018-31
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Parece-me que a equiparação automática entre irregularidade e fraude representa
perigosa simplificação que desconsidera as complexidades inerentes à interpretação das normas
tributárias. Quando profissionais qualificados, tribunais e a própria doutrina divergem sobre os
limites entre pejotização ilícita e formas legítimas de organização empresarial, exigir dos
contribuintes a adivinhação da interpretação que posteriormente prevalecerá configura inversão
inadmissível do ônus probatório em matéria sancionatória.
O elemento subjetivo necessário à caracterização da simulação, isto é, a vontade
consciente e deliberada de criar aparência jurídica falsa para dissimular a realidade, não se deduz
da mera constatação de que o arranjo societário resultou em economia tributária. Tal raciocínio
transformaria todo planejamento tributário malsucedido em fraude, ignorando que o direito à
auto-organização empresarial inclui necessariamente o direito de errar na interpretação das
normas aplicáveis, desde que tal erro não decorra de má-fé comprovada.
A aplicação de multa qualificada em casos como esta viola regras fundamentais do
direito administrativo tributário sancionador, que exige demonstração inequívoca do elemento
volitivo para imposição de penalidades agravadas. A mera divergência interpretativa sobre a
natureza jurídica dos pagamentos realizados, se distribuição de lucros ou remuneração disfarçada,
insere-se no campo das discussões tributárias ordinárias, passíveis de correção mediante
lançamento e aplicação da multa regular, sem que se possa inferir intuito fraudulento da escolha
de um modelo em detrimento de outro.
Não menos importante, a própria evolução jurisprudencial sobre temas como
terceirização, pejotização e novas formas de trabalho demonstra que aquilo que hoje pode ser
considerado irregular amanhã poderá ser reconhecido como legítimo exercício da autonomia
privada. Presumir fraude em toda estrutura societária que se afaste dos padrões tradicionais
significaria engessar o desenvolvimento de novos modelos de negócio e criminalizar a inovação
empresarial, com consequências nefastas para o dinamismo econômico.
No caso concreto, verifica-se que não foi levantada dúvida acerca da existência
lançamentos contábeis dos valores distribuídos, escrituração, e previsão expressa em no contrato
social da possibilidade de distribuição periódica e desproporcional de lucros. A fiscalização não
apontou falsidade documental formal (mas sim ideológica ou material), inexistência de registros,
destruição de provas ou qualquer outro ato materialmente voltado à ocultação de fatos
geradores. Tampouco foram realizadas diligências para colher depoimentos que pudessem
evidenciar a intenção simulada.
Diante disso, não subsiste, no caso concreto, a base legal e probatória necessária à
imposição da multa qualificada. O lançamento deve ser mantido, se for o caso, com aplicação da
multa de ofício simples, nos termos do art. 44, caput, da Lei no 9.430/96.
Diante do exposto, acolho o argumento.
Fl. 1780
DF CARF MF
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DISPOSITIVO
Ante o exposto, CONHEÇO PARCIALMENTE do recurso voluntário, com exceção das
razões recursais e dos respectivos pedidos relativos à (a) RFFP, bem como à (b) responsabilidade
tributária atribuída ao sócio-administrador, e, na parte conhecida, DOU-LHE PROVIMENTO.
É como voto.

Assinado Digitalmente
Thiago Buschinelli Sorrentino

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Henrique Perlatto Moura, redator designado

Divirjo do Conselheiro Relator apenas com relação ao mérito, no tocante à
qualificação dos rendimentos pagos aos segurados individuais e com relação à qualificação da
multa de ofício, pelos motivos a seguir expostos.
Trata-se de auto de infração lavrado para exigir da parte Recorrente contribuições
previdenciárias da empresa incidentes sobre a remuneração dos contribuintes individuais no
período de janeiro de 2015 a dezembro de 2016 pela desconsideração da estrutura associativa,
mediante aplicação de multa qualificada de 150%, com sujeição passiva do sócio majoritário.
A DRJ destacou em seu relato alguns elementos que evidenciariam a existência da
utilização de uma estrutura para explorar o trabalho dos médicos, segurados individuais, que não
se mantinham sequer em poder de suas quotas, dado que era concedido poder de representação
ao sócio-administrador para que este pudesse inclusive transferir as quotas sem ônus. Veja-se
excerto abaixo:

3. Segundo consta do Termo de Conclusão de Procedimento Fiscal, fls. 609 a 680,
a ação fiscal teve início em 30/06/2018, por meio do Termo de Início de
Procedimento Fiscal (TIPF), do qual a Contribuinte foi cientificada na mesma data
(AR à fl. 175). Do referido relatório extrai-se que:
3.1. O capital social da empresa era de R$ 5.000,00, dividido em 5.000 quotas,
com valor nominal de R$ 1,00 cada uma (7a alteração contratual em 10/12/2014),
e seu quadro social era composto por 312 sócios. O capital social era concentrado
na figura do sócio administrador, GERALDO SANT’ANNA DA CUNHA JÚNIOR, que
possuía mais de 90% das quotas sociais em 2015 e mais de 89% em 2016, em
oposição aos sócios minoritários, cuja participação é de uma única cota no valor
Fl. 1781
DF CARF MF
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simbólico de R$ 1,00, o que representava para cada sócio minoritário a
inexpressiva participação societária sobre o capital social de 0,02. Para ingressar
na sociedade, o sócio outorgava, obrigatoriamente, uma procuração para o sócio
administrador, com amplos poderes, inclusive para representar o outorgante
junto aos órgãos públicos, de modo que “o sócio-administrador detinha
praticamente e de forma exclusiva, o poder de decisão sobre os rumos dos
negócios, já que era detentor majoritário das cotas sociais, em oposição aos
demais supostos sócios que possuíam ínfima cota e sem participação direta em
assembleias”, tendo “plenos poderes para gerenciar a sociedade de acordo com
todas as suas decisões em nome dos demais sócios minoritários”.
3.2. No período de 2015 e 2016 a Fiscalização identificou a saída de 194 “sócios” e
a entrada de 441 novos “sócios”, ocasionando uma rotatividade de 635 médicos
contratados e desligados neste curto período de tempo, número considerado
anormal e muito elevado quando comparado ao segmento de mercado onde a
empresa se enquadra, o que levou a autoridade fiscal a concluir que, apesar do
estabelecimento de vínculo formal como quotista da sociedade, os profissionais
de saúde mantêm na realidade uma relação de prestadores de serviços
remunerados à empresa fiscalizada, na qualidade de contribuintes individuais.
3.3. No período fiscalizado, a empresa pagou mensalmente valores a título de
“distribuição de lucros” aos “sócios” e a pessoas não integrantes do seu quadro
societário, valores esses que correspondiam, de fato, a honorários médicos,
configurando, assim, pagamento de remuneração indireta a contribuintes
individuais contratados, sobre a qual incide contribuição previdenciária. (fl. 1521-
1522).

Veja-se que a fiscalização entendeu que o que era distribuído pela pessoa jurídica
não era o valor do lucro auferido, mas sim a remuneração pelo serviço realizado, sobretudo por
não existir uma repartição dos prejuízos, ou mesmo uma deliberação para que sejam distribuídos
de forma desproporcional à participação societária, o que configuraria flagrante ofensa às
disposições contidas no próprio contrato social, nos termos abaixo:

Do Descumprimento do próprio contrato social
39. No parágrafo terceiro da cláusula 9a está bem claro que, “os lucros ou
prejuízos apurados serão distribuídos ou suportados pelos sócios na proporção de
sua participação no capital social, ou através de acordo firmado entre os mesmos,
distintamente da participação no quadro societário.” 40. Assim, é sabido que a
QUIRON não distribuiu “lucros” (caso se tratasse realmente de lucros) de forma
proporcional à participação no capital social e sim, proporcional aos serviços
prestados por cada “sócio”, como informado pelo seu representante legal.
Fl. 1782
DF CARF MF
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41. Neste caso, como é explícito pelo parágrafo terceiro da cláusula 9a, deveria
haver então, já que os “lucros” (se lucros fossem) não são proporcionais à
participação societária, acordo extracontratual firmado entre os sócios
estipulando que os lucros ou prejuízos apurados seriam distribuídos ou
suportados pelos sócios distintamente da participação no quadro societário,
discriminando detalhadamente como seria esta distribuição desproporcional em
relação aos serviços prestados.
42. Pois bem. Esta fiscalização solicitou através do Termo de Intimação Fiscal no
54/2018, acima mencionado, cópia deste acordo extracontratual. Em resposta, a
fiscalizada se contradisse, ao alegar que “a previsão expressa em Contrato Social
dispensa acordo extracontratual de acionista sobre o tema, uma vez que já está
consignada no próprio ato constitutivo”.
43. Ocorre que, na verdade, o Contrato Social não o dispensa, e sim determina
que haja tal acordo extracontratual entre os sócios, conforme demonstrado
claramente pelo parágrafo terceiro da cláusula 9a, (Parágrafo terceiro: Os lucros
ou prejuízos apurados serão distribuídos ou suportados pelos sócios na proporção
de sua participação no capital social, ou através de acordo firmado entre os
mesmos, distintamente da participação no quadro societário) e, sua ausência
configura-se num flagrante descumprimento do contrato social.
44. Assim, vê-se que não há e nunca houve este acordo extracontratual entre os
sócios, pois os valores recebidos pelos sócios não são lucros e sim remunerações
indiretas pagas a eles, como prestadores de serviços médicos aos clientes da
QUIRON. (fl. 619)

Ademais, com relação à prestação de serviço propriamente dita, apurou-se que a
atividade da sociedade era de cessão de mão de obra para que o profissional médico atuasse na
intermediação da contratante,

56. Verificando os contratos de prestação de serviços entregues, constata-se que
as pessoas jurídicas, empresas e órgãos públicos que contratam a QUIRON
recebem os serviços prestados por profissionais médicos, que laboram dentro das
instalações das contratantes, exercendo atividades fins e inerentes a seus
interesses, sem qualquer custo e vínculos trabalhistas e previdenciários.
57. No contrato de prestação de serviços com o MUNICIPIO DE BRODOWSKI, por
exemplo, constamos que os serviços de prestação médica foram contratados com
valor global dos serviços, sem mencionar qual profissional médico executaria o
serviço, ou seja, sem especificar a quantidade de tarefas prestadas
individualmente por cada um dos “sócios” médicos.
58. Já no contrato com a SOCIEDADE B H SANTA CASA DE MISERICORDIA DE
RIBEIRÃO PRETO, em seu parágrafo primeiro da cláusula 1a, verifica-se que “A
Fl. 1783
DF CARF MF
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CONTRATADA assumirá, em caráter de exclusividade, todos os plantões de
emergência com 02 (dois) médicos plantonistas durante 24 horas, inclusive nos
sábados, domingos e feriados.” No contrato estabelecido com o HOSPITAL SÃO
FRANCISCO SOCIEDADE EMPRESARIA LIMITADA, fls. 496/506, em sua cláusula 2.2,
está previsto: “Para a execução dos serviços, a CONTRATADA designará
profissionais médicos devidamente qualificados e habilitados, por ela contratados
e remunerados na forma da lei, sempre em número suficiente ao atendimento
das necessidades da CONTRATANTE.” Assim, não é relevante o fato de quem
efetivamente executa os trabalhos, o importante para ambas as partes é que
exista um médico no local para atender os pacientes da contratante.
59. Nestes contratos a QUIRON assume um contrato global para determinada
empreitada de serviços, não especifica qual o número de consultas e
atendimentos médicos que cada profissional faria, controla o faturamento e
recebe em seu "caixa" todos os valores contratados, independentes do número
de consultas realizadas por cada profissional;
60. Percebe-se, assim, a QUIRON vende, fatura e recebe um valor global para
atender a demanda de pacientes dos seus clientes, independente do número de
atendimentos médicos e de qual médico prestaria os serviços e coloca seus
supostos sócios para a realização dos serviços.
61. Nestes contratos, nota-se claramente que há uma triangulação de serviços: os
contratantes se beneficiavam, porque não formavam vínculos com os prestadores
diretos de serviços e não suportavam encargos previdenciários e trabalhistas
sobre os mesmos; a QUIRON, por sua vez, ao tipificá-los como sócios, buscava
livrar-se da incidência de contribuições sociais, e ao somente remunerá-los, pelos
serviços prestados, sob a forma aparente de lucro, isentava, a si e aos supostos
sócios, igualmente, das supracitadas tributações.
62. Foi verificado também, consultando o conta-corrente do fiscalizado nos
sistemas de arrecadação da RFB que, à exceção de apenas duas GPS de 12/2016 e
uma de 08/2016, referente ao código 2640, não houve recolhimentos relativos à
retenção dos 11% sobre o valor bruto da nota fiscal, da fatura ou do recibo de
prestação de serviços, por parte destes clientes tomadores dos serviços do
fiscalizado, (códigos GPS 2631 e 2640) e nem houve declaração em GFIP, por
parte da QUIRON, destes tomadores de serviços, o que ensejará multa por
descumprimento de obrigação acessória, adiante demonstrado neste Termo de
Conclusão.
63. Os lançamentos contábeis referentes às vendas de serviços de 2015 e 2016,
podem ser verificados nos Anexos 3 e 4, respectivamente. (fl. 623-624)

Como se não bastasse, não eram elaborados balancetes mensais para dar lastro às
distribuições antecipadas realizadas, havia distribuição de lucros antes da admissão de novos
Fl. 1784
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sócios, nem todos os sócios receberam lucros nos períodos de 2015 e 2016, eram reiteradas as
distribuições dentro de um mesmo mês.
Todos estes pontos somados confirmam a acusação fiscal de que os valores pagos a
título de lucros e dividendos aos médicos associados que prestavam o serviço de terceirização de
trabalho médico pela cessão de sua mão de obra seriam, em verdade, rendimentos pagos a
segurados individuais que se sujeitam à incidência de contribuições previdenciárias, formulada nos
termos abaixo:

114. Evidencia-se, assim, o caráter de contraprestação pelo labor executado,
traduzindo-se, nitidamente, em verdadeira remuneração, disfarçada sob o manto
de lucro.
115. Considerando todos os principais fatos aqui tratados, (admissão e
participação dos sócios por procuração; elevado número de sócios e da alta
rotatividade de “sócios” quotistas;
desproporcionalidade da distribuição das quotas entre o sócio-administrador e os
sócios minoritários;
descumprimento do próprio contrato social; falta ou impossibilidade de realização
de assembleias/reuniões com todos os sócios; prestações de serviços
exclusivamente a pessoas jurídicas; falta de balancetes mensais; valores
distribuídos a título de “lucros”; adiantamento contábil de “lucros” a “sócios”;
distribuição de “lucros” em mais de uma data dentro do mesmo mês;
distribuição de lucros a não sócios e/ou antes da admissão de sócios; e falta de
distribuição de “lucros” para todos os “sócios” nos períodos de 2015 e 2016) a
fiscalização formou convicção de que o propósito real da empresa fiscalizada foi o
de criar uma situação jurídica irreal com vistas a dissimular os fatos geradores das
contribuições previdenciárias, que nada tem a ver com elisão ou planejamento
fiscal lícito, e sim, evasão fiscal, no claro intuito de eximir-se do pagamento de
tributos, em especial a contribuição previdenciária incidente sobre a remuneração
dos “sócios” médicos.
116. Desse modo, os apontados sócios são na verdade, verdadeiros prestadores
de serviços da fiscalizada, em igualdade de condições àqueles autônomos não
sócios, uma vez que prestaram serviços a ela nos mesmos moldes do art. 12, V,
"g" da Lei n.o 8.212/91.
117. Além disto, a atitude da sociedade em questão em distribuir
antecipadamente lucros a beneficiários que não eram, formal e legalmente, sócios
da empresa, reforça a ideia de que, na verdade, não havia relação societária.
118. As verbas pagas pela empresa aos citados profissionais não se revestiam das
características legais de distribuição de lucros (remuneração proveniente do
capital social), forçoso seu enquadramento como remunerações decorrentes do
Fl. 1785
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trabalho e a cobrança das contribuições previdenciárias correspondentes, em
razão da aplicação da regra geral prevista no art. 22 da Lei no 8.212/91
(complementado pelo art. 201, § 1o, do RPS). Exsurge daí a obrigatoriedade da
declaração dos mencionados valores nas GFIP, o que não ocorreu.
119. Ainda que a distribuição de lucros aos integrantes do quadro societário de
forma desproporcional às suas cotas no capital social não seja óbice para a não
incidência tributária, nos termos da Solução de Consulta RFB/COSIT no 046/2010,
os fatos constatados, a conduta simulada e fraudulenta e a afronta ao contrato
social e à lei assentam que os valores pagos a título de lucros distribuídos
correspondem de fato a rendimentos pelos serviços prestados.
120. A intenção dos profissionais que aderiram à sociedade foi efetivamente a de
afastar a incidência das contribuições previdenciárias, optando, mediante
planejamento tributário abusivo, pela carga tributária da pessoa jurídica,
disfarçando os honorários médicos sob a roupagem de lucros distribuídos,
simulando o pagamento de uma rubrica não sujeita à incidência tributária.
121. Assim, concluímos que os pagamentos efetuados aos segurados
contribuintes individuais médicos (tratados como sócios pelo fiscalizado) são na
verdade remuneração, base de cálculo da contribuição previdenciária, e foram
indevidamente contabilizados pela impugnante como “distribuição de lucros”,
resultando, em consequência, o lançamento das contribuições previdenciárias
incidentes sobre essas verbas, devidas pela empresa.

A compreensão adotada pela fiscalização foi reforçada pela DRJ ao reconhecer que,
isoladamente, os elementos imputados à Recorrente poderiam ser resultantes de uma
organização estrutural legítima para exploração de atividade econômica, mas o acúmulo de
irregularidades evidencia que, na prática, não havia uma relação entre sócio e pessoa jurídica, mas
sim entre prestador e tomador de serviço.
Não por outro motivo, à luz dessa verdade material, assim destacou a DRJ:

17.22. Denota-se, na verdade, que a empresa fiscalizada, ao tratar os profissionais
médicos como se sócios fossem, tinha como objetivo livrar-se da incidência das
contribuições sociais e, ao somente remunerá-los pelos serviços prestados, sob a
forma aparente de lucro, isentava a si e aos supostos sócios da citada tributação.
E, conforme relatado pela Fiscalização, também a intenção dos profissionais que
aderiram à sociedade foi, efetivamente, a de afastar a incidência das
contribuições previdenciárias, optando, mediante planejamento tributário
abusivo, pela carga tributária da pessoa jurídica, disfarçando os honorários
médicos sob a roupagem de lucros distribuídos, por se tratar de rubrica não
sujeita à incidência tributária.
Fl. 1786
DF CARF MF
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17.23. Os contratantes (tomadores de serviços), por sua vez, também eram
beneficiados com essas contratações porque evitavam a formação de vínculo
trabalhista com os prestadores diretos dos serviços (médicos) e o recolhimento
dos encargos previdenciários e trabalhistas decorrentes.
17.24. Os fatos relatados pela Fiscalização, se considerados de maneira isolada,
poderiam não configurar necessariamente nenhuma ilegalidade e até ser
justificados por questões circunstanciais. Considerados em conjunto, todavia,
formam um todo inequívoco, ensejando a convicção a respeito da verdadeira
situação fática ocorrida, na qual a prestação de serviços pelos segurados era feita
em prol da empresa autuada. Pouco importa o rótulo dado à relação jurídica
formalmente ajustada se a realidade evidencia a existência de uma relação de
trabalho, no caso presente, sem vínculo empregatício.
17.25. Quando o legislador estabeleceu o dever de a autoridade fiscal efetuar o
lançamento, teve como objetivo a identificação do verdadeiro fato gerador, a fim
de determinar a efetiva matéria tributável, prevalecendo a essência sobre a
forma. Assim, com base no princípio da primazia da realidade sobre a forma, a
Fiscalização considerou a existência de vínculo dos segurados contribuintes
individuais com a empresa autuada.
17.26. Ademais, sempre que possível, a autoridade fiscal deve buscar a verdade
material em detrimento dos aspectos formais dos negócios e atos jurídicos
praticados, desconsiderando, se necessário, atos e fatos aparentes e apurando o
crédito tributário com base nos fatos efetivamente ocorridos.
17.27. Logo, se a autoridade fiscal, ao apreciar o caso concreto, identificar que, na
realidade, estão presentes todos os indícios da figura do segurado contribuinte
individual, deverá exigir as contribuições previdenciárias incidentes sobre a
remuneração paga a tais segurados, sob pena de responsabilidade funcional, nos
termos do parágrafo único do art.
142 do CTN1 , uma vez que as normas tributárias, por sua natureza de direito
público, são imperativas e inafastáveis por convenções particulares, sendo que a
modificação da definição do sujeito passivo não pode ser oposta à Fazenda
Pública, ao teor do disposto no artigo 123, do referido diploma legal.2 17.28.
Dessa forma, é de se julgar correta a caracterização das pessoas físicas como
segurados contribuintes individuais, para fins previdenciários, sendo a empresa
autuada diretamente responsável pelo recolhimento das contribuições patronais
previstas no art. 22, III, da Lei n.o 8.212, de 1991, cabendo, a partir da apuração da
realidade dos fatos ocorridos, a constituição do crédito tributário correspondente.

Além de concordar e aderir aos fundamentos lançados pela DRJ, com fulcro no
artigo 114, § 12, inciso I, do RICARF, tenho que a qualificação da multa de ofício é cabível
exatamente pela utilização de estrutura que não corresponde à realidade material subjacente com
Fl. 1787
DF CARF MF
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fim único de ocultar a ocorrência de fato gerador de contribuição previdenciária, como bem
reconheceu a DRJ, no trecho abaixo:

19.2. Portanto, a multa de ofício decorre de previsão legal, tendo sido aplicada na
forma estabelecida na legislação vigente. E, como se pode observar, dentre as
hipóteses capituladas nos dispositivos transcritos emerge, em comum, a figura
jurídica do dolo.
As circunstâncias relatadas pela Fiscalização evidenciam, de forma inequívoca, o
intuito deliberado do sujeito passivo de afastar a incidência das contribuições
previdenciárias e de impedir o conhecimento por parte da autoridade fazendária
da ocorrência dos fatos geradores da obrigação tributária, restando demonstrada,
assim, a prática sistemática e reiterada da empresa autuada de oferecer menos
do que devia à tributação.
19.3. Para a Fiscalização, caracterizado o elemento volitivo na conduta do
contribuinte nas operações realizadas, é cabível a exigência dos valores devidos
com a aplicação da penalidade agravada. Em função dos elementos de prova
carreados aos autos, restou demonstrado que a empresa autuada remunerou
pessoas físicas que lhe prestaram serviços, utilizando-se de uma configuração
societária na qual apenas uma pessoa determinava os rumos da sociedade e na
qual inexistia qualquer relação societária. Os denominados “sócios” recebiam
remuneração pelos serviços médicos prestados como se “distribuição de lucros”
fossem (uma vez que os lucros são isentos de contribuição previdenciária, por
disposição legal). Portanto, havia o pagamento de remuneração de forma
simulada e/ou disfarçada para que não houvesse o trânsito desses valores pela
folha de pagamento da empresa autuada.
19.4. Ao agir dessa forma, o sujeito passivo alterou a verdade sobre fatos
juridicamente relevantes, implicando a redução deliberada do valor devido (e
recolhido) à Seguridade Social, o que não pode ser explicado como mero equívoco
e/ou negligência. Logo, a realidade fática encontrada pela Fiscalização deve
prevalecer.
19.5. Outrossim, em relação ao alegado caráter confiscatório da multa de ofício,
cabe salientar que a aplicação da multa de ofício decorre de previsão legal e foi
aplicada na forma estabelecida na legislação vigente, tendo caráter irrelevável.
Além do que, a vedação ao confisco pela Constituição Federal refere-se a tributo e
é dirigida ao legislador. Por se tratar de ato vinculado, cabe à autoridade
administrativa apenas aplicá-la, nos moldes da legislação que a instituiu.
19.6. Dessa forma, mostra-se descabida qualquer manifestação no sentido de seu
cancelamento, devendo ser mantida a multa aplicada pela autoridade fiscal.

Fl. 1788
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.684 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15956.720098/2018-31
60
Cumpre destacar que o artigo 44, § 1o, inciso VII, da Lei no 9.430, de 1996, previa
que a multa do lançamento de ofício será majorada no caso de ser configurada conduta prevista
nos artigos 71, 72 ou 73, todos da Lei no 4.502, de 1964, de modo que seu patamar alcançaria
150%, nos termos abaixo:

Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
majorado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis, e passará a ser de:
VII – 150% (cento e cinquenta por cento) sobre a totalidade ou a diferença de
imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício, nos casos em que
verificada a reincidência do sujeito passivo.

Ocorre que a legislação tributária foi alterada em 2023, com a edição da Lei no
14.689, limitou o patamar das multas relativas ao lançamento de ofício, quando restar configurada
conduta dolosa individualizada e comprovada, nos termos dos artigos 71 a 73, da Lei no 4.502, de
1964, a 100% do crédito tributário objeto do lançamento de ofício.
Este entendimento foi encampado após a definição do Tema de Repercussão Geral
no 863 pelo STF, que contém a seguinte redação:

Até que seja editada lei complementar federal sobre a matéria, a multa tributária
qualificada em razão de sonegação, fraude ou conluio limita-se a 100% (cem por
cento) do débito tributário, podendo ser de até 150% (cento e cinquenta por
cento) do débito tributário caso se verifique a reincidência definida no art. 44, §
1o-A, da Lei no 9.430/96, incluído pela Lei no 14.689/23, observando-se, ainda, o
disposto no § 1o-C do citado artigo.

Os referidos parágrafos 1o-A e 1o-C seguem abaixo:

§ 1o-A. Verifica-se a reincidência prevista no inciso VII do § 1o deste artigo
quando, no prazo de 2 (dois) anos, contado do ato de lançamento em que tiver
sido imputada a ação ou omissão tipificada nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502,
de 30 de novembro de 1964, ficar comprovado que o sujeito passivo incorreu
novamente em qualquer uma dessas ações ou omissões. (...)
§ 1o-C. A qualificação da multa prevista no § 1o deste artigo não se aplica quando:
(Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
Fl. 1789
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.684 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15956.720098/2018-31
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I – não restar configurada, individualizada e comprovada a conduta dolosa a que
se referem os arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964;
(Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
II – houver sentença penal de absolvição com apreciação de mérito em processo
do qual decorra imputação criminal do sujeito passivo; e (Incluído pela Lei no
14.689, de 2023)

O referido tema e dispositivos são aplicáveis ao caso concreto eis que o CTN prevê a
retroatividade benigna no tocante à legislação sobre infrações, conforme se verifica no artigo 106,
inciso II, alínea c, razão pela qual é possível reduzir o patamar da penalidade aplicada a 100%.
Essas considerações levam ao parcial provimento deste capítulo recursal para que a
multa qualificada seja reduzida ao patamar de 100%.
Por fim, evidenciado que houve irregularidade no tocante à declaração e
recolhimento das contribuições previdenciárias dos segurados individuais, deve-se manter a multa
aplicada por descumprimento de obrigação acessória, dado que realmente foram lançadas
informações incorretas ou omissas. A penalidade decorre de imposição legal e independe do agir
do contribuinte, o que torna imperiosa sua manutenção.

Conclusão
Ante o exposto, adiro ao voto do Conselheiro Relator quanto ao conhecimento e,
no mérito, dar-lhe provimento parcial para reduzir a multa qualificada ao percentual de 100%

Assinado Digitalmente
Henrique Perlatto Moura

Fl. 1790
DF CARF MF
Original