Tribunal: CARF
Processo: 11070.722373/2012-70
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JANDIR JOSE DALLE LUCCA
Órgão colegiado: Quarta Turma Extraordinária da Primeira Seção / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-12-10
Data de publicação: 2025-12-22

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009, 2010, 2011
IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. INSTITUIÇÃO DE EDUCAÇÃO SEM FINS LUCRATIVOS. REMUNERAÇÃO DE DIRIGENTES. SUSPENSÃO DA IMUNIDADE.
A imunidade tributária prevista no artigo 150, inciso VI, alínea c da Constituição Federal está condicionada ao atendimento cumulativo dos requisitos estabelecidos no artigo 14 do Código Tributário Nacional e no artigo 12 da Lei no 9.532/97. A vedação à distribuição de qualquer parcela do patrimônio ou das rendas da entidade, a qualquer título, conforme estabelecido no inciso I do artigo 14 do CTN com redação da Lei Complementar no 104/2001, possui abrangência ampla e não comporta relativizações. A remuneração de dirigentes, por qualquer forma, configura violação frontal aos requisitos legais para fruição da imunidade, consoante disposto no artigo 12, § 2o, alínea a da Lei no 9.532/97, dispositivo cuja constitucionalidade foi expressamente declarada pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento da ADI 1.802.
REMUNERAÇÃO DIRETA E INDIRETA DE DIRIGENTES. CARACTERIZAÇÃO. PAGAMENTO DE DIÁRIAS SEM COMPROVAÇÃO IDÔNEA. LOCAÇÃO DE BENS DE PROPRIEDADE DE DIRIGENTES.
Configura remuneração vedada pela legislação tributária o pagamento sistemático e habitual de valores a dirigentes a título de diárias, quando ausente documentação comprobatória idônea das despesas efetivamente realizadas, bem como quando os montantes pagos evidenciam regularidade e continuidade incompatíveis com ressarcimentos eventuais. A locação de imóvel e veículo de propriedade de dirigente pela entidade imune caracteriza forma indireta de remuneração, constituindo transferência patrimonial que proporciona vantagem econômica ao dirigente em razão de sua posição na instituição. A expressão por qualquer forma constante da vedação legal abrange não apenas pagamentos diretos a título de salário ou honorários, mas toda modalidade de benefício econômico auferido pelo dirigente decorrente de sua vinculação com a entidade.
OBRIGAÇÃO DE DAR VERSUS OBRIGAÇÃO DE FAZER. DISTINÇÃO CIVILISTA. IRRELEVÂNCIA PARA CARACTERIZAÇÃO DA REMUNERAÇÃO VEDADA.
A distinção civilista entre obrigação de fazer (prestação de serviços) e obrigação de dar (locação de bens) não afasta a caracterização da remuneração indireta de dirigentes. A finalidade da norma que veda a remuneração consiste em assegurar que os recursos das entidades imunes sejam integralmente aplicados nas finalidades institucionais, impedindo que parcela destes recursos reverta em benefício pessoal dos dirigentes. Esta finalidade seria frustrada se admitida a celebração de contratos de locação ou outros negócios jurídicos entre a entidade e seus dirigentes, sob argumento de que não constituiriam remuneração por serviços prestados. O que caracteriza a remuneração vedada não é a natureza jurídica formal da relação estabelecida, mas a circunstância de haver transferência de recursos da entidade para o dirigente em razão de sua posição na instituição.
ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL. REGULARIDADE FORMAL. INSUFICIÊNCIA PARA COMPROVAÇÃO DO CUMPRIMENTO DOS REQUISITOS LEGAIS.
A regularidade formal da escrituração contábil, compreendida como observância das normas técnicas quanto à manutenção de livros obrigatórios e método de partidas dobradas, não se confunde com a idoneidade material dos registros para comprovação do cumprimento dos requisitos legais. O requisito estabelecido no artigo 14, inciso III do CTN exige escrituração capaz de assegurar exatidão, o que pressupõe fidedignidade dos registros, correspondência entre lançamentos contábeis e realidade econômica subjacente, e existência de documentação idônea comprobatória. A presença de lançamentos em duplicidade, divergências entre valores contabilizados e documentos comprobatórios, e ausência de comprovação idônea de despesas registradas comprometem a exatidão exigida pela legislação.
ALTERAÇÃO LEGISLATIVA POSTERIOR. INAPLICABILIDADE RETROATIVA. LEI No 13.151/2015 E LEI No 13.204/2015.
As modificações legislativas introduzidas pela Lei no 13.151/2015 e Lei no 13.204/2015, que flexibilizaram a vedação à remuneração de dirigentes, não se aplicam retroativamente a fatos geradores ocorridos anteriormente à sua vigência. A legislação vigente à época dos fatos geradores (2007 a 2011) estabelecia vedação absoluta à remuneração de dirigentes, sem qualquer exceção. A aplicação retroativa de lei tributária somente ocorre nas hipóteses previstas no artigo 106 do CTN, não caracterizadas no presente caso.
MULTA DE OFÍCIO. PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO AO CONFISCO. IMPOSSIBILIDADE DE RECONHECIMENTO DE INCONSTITUCIONALIDADE.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária, inclusive quanto ao caráter confiscatório e desproporcional de multa aplicada em conformidade com a legislação vigente, nos termos do art. 26-A do Decreto no 70.235, de 1972, da Súmula CARF no 2 e do artigo 98 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF n° 1.634, de 2023.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL, COFINS E PIS.
Aplicam-se às contribuições sociais (CSLL, COFINS e PIS) as conclusões estabelecidas para a obrigação matriz (IRPJ), dada a íntima relação de causa e efeito que as une, especialmente no campo probatório.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11070.722373/2012-70
ACÓRDÃO
1004-000.332 – 1a SEÇÃO/4a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
10 de dezembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
ASSOCIACAO UNINTESE
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009, 2010, 2011
IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. INSTITUIÇÃO DE EDUCAÇÃO SEM FINS
LUCRATIVOS.
REMUNERAÇÃO
DE
DIRIGENTES.
SUSPENSÃO
DA
IMUNIDADE.
A imunidade tributária prevista no artigo 150, inciso VI, alínea "c" da
Constituição Federal está condicionada ao atendimento cumulativo dos
requisitos estabelecidos no artigo 14 do Código Tributário Nacional e no
artigo 12 da Lei no 9.532/97. A vedação à distribuição de qualquer parcela
do patrimônio ou das rendas da entidade, a qualquer título, conforme
estabelecido no inciso I do artigo 14 do CTN com redação da Lei
Complementar no 104/2001, possui abrangência ampla e não comporta
relativizações. A remuneração de dirigentes, por qualquer forma, configura
violação frontal aos requisitos legais para fruição da imunidade, consoante
disposto no artigo 12, § 2o, alínea "a" da Lei no 9.532/97, dispositivo cuja
constitucionalidade foi expressamente declarada pelo Supremo Tribunal
Federal no julgamento da ADI 1.802.
REMUNERAÇÃO DIRETA E INDIRETA DE DIRIGENTES. CARACTERIZAÇÃO.
PAGAMENTO DE DIÁRIAS SEM COMPROVAÇÃO IDÔNEA. LOCAÇÃO DE
BENS DE PROPRIEDADE DE DIRIGENTES.
Configura remuneração vedada pela legislação tributária o pagamento
sistemático e habitual de valores a dirigentes a título de diárias, quando
ausente documentação comprobatória idônea das despesas efetivamente
realizadas, bem como quando os montantes pagos evidenciam
regularidade e continuidade incompatíveis com ressarcimentos eventuais.
A locação de imóvel e veículo de propriedade de dirigente pela entidade
imune
caracteriza
forma
indireta
de
remuneração,
constituindo
transferência patrimonial que proporciona vantagem econômica ao
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dirigente em razão de sua posição na instituição. A expressão "por
qualquer forma" constante da vedação legal abrange não apenas
pagamentos diretos a título de salário ou honorários, mas toda modalidade
de benefício econômico auferido pelo dirigente decorrente de sua
vinculação com a entidade.
OBRIGAÇÃO DE DAR VERSUS OBRIGAÇÃO DE FAZER. DISTINÇÃO CIVILISTA.
IRRELEVÂNCIA PARA CARACTERIZAÇÃO DA REMUNERAÇÃO VEDADA.
A distinção civilista entre obrigação de fazer (prestação de serviços) e
obrigação de dar (locação de bens) não afasta a caracterização da
remuneração indireta de dirigentes. A finalidade da norma que veda a
remuneração consiste em assegurar que os recursos das entidades imunes
sejam integralmente aplicados nas finalidades institucionais, impedindo
que parcela destes recursos reverta em benefício pessoal dos dirigentes.
Esta finalidade seria frustrada se admitida a celebração de contratos de
locação ou outros negócios jurídicos entre a entidade e seus dirigentes, sob
argumento de que não constituiriam remuneração por serviços prestados.
O que caracteriza a remuneração vedada não é a natureza jurídica formal
da relação estabelecida, mas a circunstância de haver transferência de
recursos da entidade para o dirigente em razão de sua posição na
instituição.
ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL. REGULARIDADE FORMAL. INSUFICIÊNCIA PARA
COMPROVAÇÃO DO CUMPRIMENTO DOS REQUISITOS LEGAIS.
A regularidade formal da escrituração contábil, compreendida como
observância das normas técnicas quanto à manutenção de livros
obrigatórios e método de partidas dobradas, não se confunde com a
idoneidade material dos registros para comprovação do cumprimento dos
requisitos legais. O requisito estabelecido no artigo 14, inciso III do CTN
exige escrituração capaz de assegurar exatidão, o que pressupõe
fidedignidade dos registros, correspondência entre lançamentos contábeis
e realidade econômica subjacente, e existência de documentação idônea
comprobatória. A presença de lançamentos em duplicidade, divergências
entre valores contabilizados e documentos comprobatórios, e ausência de
comprovação idônea de despesas registradas comprometem a exatidão
exigida pela legislação.
ALTERAÇÃO LEGISLATIVA POSTERIOR. INAPLICABILIDADE RETROATIVA. LEI
No 13.151/2015 E LEI No 13.204/2015.
As modificações legislativas introduzidas pela Lei no 13.151/2015 e Lei no
13.204/2015, que flexibilizaram a vedação à remuneração de dirigentes,
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não se aplicam retroativamente a fatos geradores ocorridos anteriormente
à sua vigência. A legislação vigente à época dos fatos geradores (2007 a
2011) estabelecia vedação absoluta à remuneração de dirigentes, sem
qualquer exceção. A aplicação retroativa de lei tributária somente ocorre
nas hipóteses previstas no artigo 106 do CTN, não caracterizadas no
presente caso.
MULTA
DE
OFÍCIO.
PRINCÍPIO
DA
VEDAÇÃO
AO
CONFISCO.
IMPOSSIBILIDADE DE RECONHECIMENTO DE INCONSTITUCIONALIDADE.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade
de
lei
tributária,
inclusive
quanto
ao
caráter
confiscatório
e
desproporcional de multa aplicada em conformidade com a legislação
vigente, nos termos do art. 26-A do Decreto no 70.235, de 1972, da Súmula
CARF no 2 e do artigo 98 do Regimento Interno do CARF (RICARF),
aprovado pela Portaria MF n° 1.634, de 2023.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL, COFINS E PIS.
Aplicam-se às contribuições sociais (CSLL, COFINS e PIS) as conclusões
estabelecidas para a obrigação matriz (IRPJ), dada a íntima relação de
causa e efeito que as une, especialmente no campo probatório.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao Recurso Voluntário. Votou pelas conclusões o Conselheiro Luis Henrique Marotti
Toselli.

Assinado Digitalmente
Jandir Jose Dalle Lucca – Relator

Assinado Digitalmente
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente).

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RELATÓRIO
1.Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do v. acórdão de fls. 506/523,
que, por unanimidade de votos, julgou improcedente a impugnação de fls. 430/438.
2.Para melhor compreensão sobre a matéria versada nos autos e por bem
descrever os fatos, consulte-se o Relatório da decisão recorrida:
1. Trata-se de auto de infração a trazer exigências de IRPJ, CSLL, Contribuição ao
PIS e Cofins, referentes aos anos-calendário de 2007 a 2011, num monte total de R$
1.413.952,37 (entre principal, juros e multa de ofício), isso à conta de não oferecimento
de receita à tributação (fls. 02, 298/427). Eis excertos do arrazoado da Fiscalização (fls.
278/297):
A ASSOCIAÇÃO UNÍNTESE, pessoa jurídica de direito privado,
constituída sob a forma de associação de caráter científico-técnico-
educativo-cultural,
sem
fins
lucrativos
e
duração
por
tempo
indeterminado, desenvolvendo conforme seu estatuto datado de
19/07/2007, e 2a. alteração estatutária realizada datada de 29/05/2012
(07/22), as seguintes atividades:
I - Promoção da educação, ciência e cultura;
II-Promoção e organização de cursos, congressos, simpósios,
seminários, mesas redondas e conferências, como forma de
estimular a discussão, capacitação e o debate, visando
disseminar alternativas para as tecnologias alternativas,
produção e divulgação de informações e conhecimentos técnico
e científico;
III — Estudos e Pesquisas, desenvolvimento de tecnologias
alternativas,
produção
e
divulgação
de
informações
e
conhecimentos técnicos e científicos;
IV — Produção e promoção da cultura, defesa e conservação do
patrimônio histórico e artístico;
V — Promoção, apoio e desenvolvimento do turismo e esporte;
VI — Promoção da ética, da paz, da cidadania, dos direitos
humanos, da democracia e de outros valores universais;
VII — Promoção do desenvolvimento econômico e social e
combate à pobreza;
VIII —Produção e comercialização de livros, revistas e periódicos
como forma de difusão de conhecimentos técnicos e científicos e
estímulos à leitura e produção literária;
IX — Organização e realização de concursos públicos em todo o
território nacional;
X — Mantenança de instituição de Ensino Superior para apoio
e/ou oferta de cursos de graduação, extensão e pós-graduação.
Com base nos registros contábeis relativos a as receitas
escrituradas fls. 254/277, COMO nos contratos de prestação de serviços
educacionais juntados por amostragem às fls. a169/191, ficou constatado
que as receitas da instituição provem da prestação de serviços
educacionais, cursos de pós-graduação, mestrado, doutorado, capacitação
em libras, educação especial, realização de palestras, inscrições, taxas e
serviços educacionais, sem gratuidade na prestação dos mesmos.
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Não há registro de receitas proveniente de atividades essenciais
própria como associação, tendo em vista, que os sócios estão
temporariamente
dispensados
de
contribuição
de
mensalidades,
conforme justificativa apresentada pela fiscalizada de fls. 46/48, e
alteração estatutária de fls. 07/22.
2— FORMA DE TRIBUTAÇÃO ADOTADA PELA EMPRESA
A instituição informou na Declaração de Informações Econômico-
Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJs fls. 196/238, referente aos anos-
calendário 2007, 2008, 2009, 2010 e 2011, que se enquadrava como isenta
da tributação do Imposto de Renda Pessoa Jurídica — IRPJ e da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido — CSLL, deixando de declarar e
recolher os valores devidos relativo a estes tributos. Ficou também
constatada a falta de declaração e recolhimento da contribuição para a
COFINS e para o PIS no período.
A questão, portanto, consiste em verificar se a fiscalizada,
instituição de educação, sem fins lucrativos, e sem gratuidade na
prestação dos serviços, cumpre os requisitos e formalidades estabelecidas
pela legislação, para fruir da imunidade do IRPJ, e da isenção relativo a
CSLL, COFINS e do PIS, do período de 07/2007 a 12/2011.
3— DA IMUNIDADE
Os dispositivos constitucionais sobre imunidade devem ser
compreendidos dentro dos limites de sua interpretação literal.
A imunidade com relação ao Imposto de Renda decorre do
disposto no art. 150, inciso VI, alínea "c", da Constituição Federal,
cumulado com artigos 90, inciso IV, alínea "c" e 14 do Código Tributário
Nacional, art. 170 e 171 do RIR/99, que dispõem:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municípios:
(...)
VI - instituir impostos sobre:
4) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive
suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das
instituições de educação e de assistência social, sem fins
lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
(...)
§ 4° - As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c",
compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços,
relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas
mencionadas.
Lei no 5.172/66 (Código Tributário Nacional — CTN)
Art. 9o É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios:
(...)
IV - cobrar imposto sobre:
(...)
c) o patrimônio, a renda ou serviços dos partidos políticos,
inclusive
suas
fundações,
das
entidades
sindicais
dos
trabalhadores, das instituições de educação e de assistência
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social, sem fins lucrativos, observados os requisitos fixados na
Seção II deste Capítulo; (Redação dada pela Lei Complementar
no 104, de 10.1.2001)
Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9o é
subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas
entidades nele referidas:
I- não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de
suas rendas, a qualquer título; (Redação dada pela Lcp n0104,
de 10.1.2001)
II- aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na
manutenção dos seus objetivos institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros
revestidos de formalidades capazes de assegurar sua
exatidão.(grifei)
Na modificação do inciso I do art. 14, pela Lei Complementar no
104, de 10/01/2001, que substituiu a expressão "a título de lucro ou
participação no seu resultado" pela expressão "a qualquer título", fica
clara a intenção do legislador de vedar não apenas a remuneração direta,
mas também outras formas indiretas, e muitas vezes indevidas, utilizadas
como subterfúgio para que os membros e dirigentes fossem remunerados.
A exigência de "não remunerar, por qualquer forma, seus
dirigentes pelos serviços prestados, consta também da alínea "a" do
parágrafo 2°, do art. 12 da Lei n° 9.532 de 1997, que assim dispõem:
Art. 12. Para efeito do disposto no art. 150, inciso VI, alínea "c';
da Constituição, considera-se imune a instituição de educação ou
de assistência social que preste os serviços para os quais houver
sido instituída e os coloque à disposição da população em geral,
em caráter complementar às atividades do Estado, sem fins
lucrativos. (Vide artigos 1° e 2° da MpV 2189-49, de 2001)(Vide
Medida Provisória no 2158-35, de 2001)
§ 1° Não estão abrangidos pela imunidade os rendimentos e
ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras de renda
fixa ou de renda variável.
§ 2o Para o gozo da imunidade, as instituições a que se refere
este artigo, estão obrigadas a atender aos seguintes requisitos:
4) não remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos
serviços prestados; (Vide Lei no 10.637, de 2002)grifei
b) aplicar integralmente seus recursos na manutenção e
desenvolvimento dos seus objetivos sociais;
c) manter escrituração completa de suas receitas e despesas em
livros revestidos das formalidades que assegurem a respectiva
exatidão;
d) conservar em boa ordem, pelo prazo de cinco anos, contado da
data da emissão, os documentos que comprovem a origem de
suas receitas e a efetivação de suas despesas, bem assim a
realização de quaisquer outros atos ou operações que venham a
modificar sua situação patrimonial;
e) apresentar, anualmente, Declaração de Rendimentos, em
conformidade com o disposto em ato da Secretaria da Receita
Federal;
f) recolher os tributos relidos sobre os rendimentos por elas pagos
ou creditados e a contribuição para a seguridade social relativa
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aos empregados, bem assim cumprir as obrigações acessórias daí
decorrentes;
g) assegurar a destinação de seu patrimônio a outra instituição
que atenda às condições para gozo da imunidade, no caso de
incorporação, fusão, cisão ou de encerramento de suas
atividades, ou a órgão público; h) outros requisitos, estabelecidos
em lei específica, relacionados com o funcionamento das
entidades a que se refere este artigo.
§ 3o Considera-se entidade sem fins lucrativos a que não
apresente superávit em suas contas ou, caso o apresente em
determinado exercício, destine referido resultado, integralmente,
à manutenção e ao desenvolvimento dos seus objetivos sociais.
(Redação dada pela Lei n°9.718, de 1998)
Art. 13. (...)
Parágrafo único. Considera-se, também, infração a dispositivo
da legislação tributária o pagamento, pela instituição imune,
em favor de seus associados ou dirigentes, ou, ainda, em favor
de sócios, acionistas ou dirigentes de pessoa jurídica a ela
associada por qualquer forma, de despesas consideradas
indedutíveis na determinação da base de cálculo do imposto
sobre a renda ou da contribuição social sobre o lucro líquido.
Art. 14. (...)
Art. 15. Consideram-se isentas as instituições de caráter
filantrópico, recreativo, cultural e científico e as associações civis
que prestem os serviços para os quais houverem sido instituídas e
os coloquem à disposição do grupo de pessoas a que se destinam,
sem fins lucrativos.
§ 1o A isenção a que se refere este artigo aplica-se,
exclusivamente, em relação ao imposto de renda da pessoa
jurídica e à contribuição social sobre o lucro líquido, observado o
disposto no parágrafo subseqüente.
§ 2o Não estão abrangidos pela isenção do imposto de renda os
rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicações
financeiras de renda fixa ou de renda variável.
§ 3o Às instituições isentas aplicam-se as disposições do art. 12, §
2°, alíneas "a" a "e" e § 3° e dos arts. 13 e 14.
Também, na regulamentação do art. 12 da Lei no 9.532, de 1997,
a Instrução Normativa do SRF no 113, de 1998, em seu art. 4o, § 3o
determina que "instituição que atribuir remuneração, a qualquer título, a
seus dirigentes, por qualquer espécie de serviços prestados, inclusive
quando não relacionados com a função ou cargo de direção, infringe o
disposto no caput, sujeitando-se à suspensão do gozo da imunidade."
Instrução Normativa SRF no 113 de 21 de setembro de 1998.
Art. 1° As instituições que prestem serviços de ensino pré-escolar,
fundamental, média e superior, atendidas condições referidas
nesta Instrução Normativa, poderão usufruir da imunidade
relativa a seu patrimônio, renda e serviços, assegurada pelo art
150, inciso VI, alínea "c' da Constituição, não se lhes aplicando a
hipótese de isenção.
Art. 2° Considera-se imune a instituição de educação que preste
os serviços, referidos no artigo anterior, à população em geral,
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em caráter complementar às atividades do Estado, sem fins
lucrativos.
Parágrafo único. A imunidade não se aplica quanto às
contribuições para o PIS/PASEP e para a seguridade social -
COFINS, de que tratam, respectivamente, a Medida Provisória n°
1.676, de 1998, e a Lei Complementar n° 70, de 30 de dezembro
de 1991.
(..)
Art. 4° Para gozo da imunidade, as instituições Imunes de que
trata o art. 1° não podem remunerar; por qualquer forma, seus
dirigentes pelos serviços prestados.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo, entende-se como
dirigente a pessoa física que exerça função ou cargo de direção
da pessoa fui- dica, com competência para adquirir direitos e
assumir obrigações em nome desta, interna ou externamente,
ainda que em conjunto com outra pessoa, nos atos em que a
instituição seja parte.
§ 2° Não se considera dirigente a pessoa física que exerça função
ou cargo de gerência ou de chefia Interna na pessoa jurídica.
§ 3o A instituição que atribuir remuneração, a qualquer título, a
seus dirigentes, por qualquer espécie de serviços prestados,
inclusive quando não relacionados com a função ou o cargo de
direção, infringe o disposto no caput, sujeitando-se à suspensão
do gozo da imunidade. (grifei)
§ 4o Às pessoas a que se refere o § 2° podem ser atribuídas
remunerações, tanto em relação à função ou cargo de gerência,
quanto a outros serviços prestados à instituição.
RIR/99
Instituições de Educação e de Assistência Social
Art. .170. Não estão sujeitas ao imposto as instituições de
educação e as de assistência social, sem fins lucrativos (CF, art.
150, inciso VI, alínea "c”).
§ 1° Para os efeitos deste artigo, considera-se imune a instituição
de educação ou de assistência social que preste os serviços para
os quais houver sido instituída e os coloque à disposição da
população em geral, em caráter complementar às atividades do
Estado, sem fins lucrativos (Lei no 9.532, de 1997, art. 12).
§ 2° Considera-se entidade sem fins lucrativos a que não
apresente superávit em suas contas ou, caso o apresente em
determinado exercício, destine o resultado, integralmente, à
manutenção e ao desenvolvimento dos seus objetivos sociais (Lei
n° 9.532, de 1997, art. 12, § 2°, e Lei no 9.718, de 1998, art. 10).
§ 3° Para o gozo da imunidade, as instituições a que se refere
este artigo estão obrigadas a atender aos seguintes requisitos
(Lei n° 9.532, de 1997, art. 12, § 2o):
I - não remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos
serviços prestados;
II - aplicar integralmente seus recursos na manutenção e
desenvolvimento dos seus objetivos sociais;
III - manter escrituração completa de suas receitas e despesas
em livros revestidos das formalidades que assegurem a
respectiva exatidão;
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IV - conservar em boa ordem, pelo prazo de cinco anos, contado
da data da emissão, os documentos que comprovem a origem de
suas receitas e a efetivação de suas despesas, bem assim a
realização de quaisquer outros atos ou operações que venham a
modificar sua situação patrimonial;
V - apresentar, anualmente, Declaração de Rendimentos, em
conformidade com o disposto em ato da Secretaria da Receita
Federal;
VI - recolher os tributos retidos sobre os rendimentos por elas
pagos ou creditados e a contribuição para a seguridade social
relativa aos empregados, bem assim cumprir as obrigações
acessórias daí decorrentes;
VII - assegurar a destinação de seu patrimônio a outra instituição
que atenda às condições para gozo da imunidade, no caso de
incorporação, fusão, cisão ou de encerramento de suas
atividades, ou a órgão público;
VIII - outros requisitos, estabelecidos em lei específica,
relacionados com o funcionamento das entidades a que se
refere este artigo
Art. 171. A imunidade de que trata esta Seção é restrita aos
resultados relacionados com as finalidades essenciais das
entidades nela mencionadas (CF, art. 150, § 4o).
§ 1o Não estão abrangidos pela imunidade os rendimentos e
ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras de renda
fixa ou de renda variável pelas instituições de educação ou de
assistência social referidas no artigo anterior (Lei n° 9.532, de
1997, art. 12, §1°).
§ 2° O disposto no arts. 169 e 170 é extensivo às autarquias e às
fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se
refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados à suas
finalidades essenciais ou às dela decorrentes, não se aplicando
ao patrimônio, à renda e aos serviços relacionados com
exploração de atividades econômicas regidas pelas normas
aplicáveis a empreendimentos privados, em que haja
contraprestação ou pagamento de preços ou tarífas pelo
usuário (CF, art. 150, §§ 2o e 3o). (grifei)
Diante desta configuração das receitas obtidas pela fiscalizada,
anteriormente mencionada, e do público alvo dos serviços prestados, é
inadmissível se pensar que a Fiscalizada possa obter o tratamento
privilegiado de uma verdadeira "instituição imune/isenta", no sentido em
que foi colocado no texto constitucional.
Com a alteração na legislação, ocorrida com o advento da
promulgação da Lei no 9.532/97, com vigência a partir do ano de 1.998,
ficou claro a vedação ao gozo do benefício fiscal da imunidade prevista no
art. 150 da CF de 1.988, àquelas instituições que remunerarem a qualquer
título a sua diretoria. Este é o caso da fiscalizada, que não atende aos
requisitos do art. 12 da Lei 9.532, de 1997, em seu parágrafo 2o, alínea "a",
pois os membros da diretoria receberam remunerações de forma indireta,
como veremos logo a seguir.
Os documentos comprobatórios apresentados, e o registro como
despesas no livro diário, encontram-se as fls. 134/148, e os registros das
despesas com diárias no livro razão, encontra-se as fls. 64/83.
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O presidente da associação é o Sr. Pedro Luiz Stieler, que ocupa
este cargo desde sua fundação em 2004, conforme atas de fls. 23/37.
No período fiscalizado, o presidente recebeu a título de diárias o
montante de R$ 180.303,63, conforme demonstrativo de fls. 40/42, já
deduzidos os valores constantes das justificativas apresentadas de fls.
49/52 e 63.
Em relação aos valores escriturados como despesa com diárias, a
fiscalizada foi intimada (38/39) a apresentar documentos comprobatórios
idôneos (bilhete de passagem, nota fiscal de hospedagem, e de
alimentação etc.), compatíveis com os valores recebidos pelos
beneficiários, capaz de comprovar a efetiva realização da despesa
realizada no deslocamento.
Em resposta a intimação a fiscalizada apresentou alguns
documentos que dada a grande quantidade de diárias recebidas,
passamos análise de alguns por amostragem (fls. 84/133).
Para o valor recebido de R$ 2.000,00 em 31/01/2008, registrado
no livro razão fl. 64/83, foi apresentado como documento comprobatório
da despesa cópias do passaporte não tendo havido a comprovação da
despesa realizada. Portanto, o valor pago a título de diária ao beneficiário
caracterizou remuneração por serviços prestados de forma indireta.
Para o valor recebido de R$ 3.120,00 em 25/01/20091 a
fiscalizada apresentou comprovantes de despesa de apenas R$ 969,51,
entretanto, como podemos verificar todas as notas de despesas
apresentadas também foram contabilizadas pela fiscalizada na conta
despesas com viagem. Portanto, o valor recebido a título de diária de R$
3.120,00 representa remuneração por serviços prestados de forma
indireta.
Para o valor recebido de R$ 3.500,00 em 16/02/2009, a fiscalizada
apresentou comprovantes de despesa de apenas R$ 1.972,27, sendo, R$
188,62 e R$ 775,65 referente à despesa com passagem aérea, e R$
1.008,00 relativo a boleto de cobrança do banco Itaú Quanto ao boleto de
cobrança bancária, conforme anotações constantes deste, é afirmado que
o valor correspondente a inscrição no curso de "formação de força de
venda", para os participantes Pedro Stieler (presidente) e Sra. Carmem
Regina dos Santos Ferreira (segunda tesoureira) a época. Ocorre que o
valor de R$ 1.008,00 e o valor de R$ 775,65, também foram contabilizados
pela fiscalizada na conta despesa com curso e despesa com viagem
respectivamente, conforme cópias do livro diário em anexo.
Portanto, os valores acima referidos representam remunerações
recebidas de forma indireta, uma, porque foram contabilizados na conta
de despesas com diária e também na conta de despesa com curso pela
associação, outra porque a despesa com inscrição em curso de
especialização particular para membros da diretoria da associação é uma
despesa de caracter pessoal em benefício próprio, estranho à finalidade da
associação. Cabe ressaltar, que o pagamento de despesas pessoais a
diretores caracterizam distribuição de lucros ou rendas a dirigentes ou
participação nos resultados pelos seus administradores."
Para os valores recebidos a título de diárias em 10/09/2009 de R$
6.290,00 e em 16/09/2009 de R$ 1.000,00 em 30/09/2009 de R$ 1.500,00,
foram apresentados comprovantes de despesas no montante de R$
2.211,01, porem, todo o montante foi contabilizado também como
despesa com viagem ou alimentação na associação. Portanto, os valores
totais das diárias recebidas de R$ 8.790,00 caracterizam recebimento de
remuneração de forma indireta.
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Para o valor recebido a título de diária em 09/03/2010, no valor
de R$ 917,00, foram apresentados comprovantes de despesa no valor de
R$ 60,00, sendo que este valor também foi contabilizado em conta de
despesa com alimentação e despesa com viagem na associação, conforme
cópias do livro diário em anexo. Portanto, o valor total recebido a título de
diária, caracteriza recebimento de remuneração de forma indireta.
Para o valor recebido a título de diária em 18/03/2010, no valor
de R$ 2.313,31, e em 13/04/2010, no valor de R$ 2.423,40, foram
apresentados documentos de despesa no montante de R$ 1.771,79, sendo
que todo este montante também foi contabilizado como despesa da
associação, cópias do livro diário em anexo fls. 84/133. Ressalta-se que
entre os comprovantes apresentado encontra-se uma Nota Fiscal no valor
de R$ 1.700,00 referente à aquisição de duas poltronas. Portanto, todo o
valor recebido a título de diária pelo presidente no montante de R$
4.736,71 evidencia recebimento de remuneração de forma indireta.
Para o valor recebido a título de diária em 28/04/2010, de R$
4.875,15, a fiscalizada apresentou justificativa informando que este valor
correspondia à devolução de empréstimo efetuado na conta pessoal do
presidente em 12/04/2010, cujo montante havia sido repassado a
associação. Entretanto, conforme cópias do livro diário em anexo, não há
registro na data informada relativo ao repasse da referida importância
para associação. Portanto, o valor recebido em 28/04/2010 de R$
4.875,15, caracteriza remuneração do presidente de forma indireta.
Ressalta-se que nos documentos fiscais acima apresentados,
constam sempre como destinatário a associação ao invés daquele que
arcou com a despesa.
Como podemos verificar demonstrativo de f1.43, o presidente
recebeu a título de locação de veículo de sua propriedade para associação
a importância de R$ 53.460,00, e a título de aluguel de imóvel a
importância de R$ 117.000,00, sendo que R$ 69.000,00 foram
contabilizado na conta aluguéis de imóveis, e R$ 48.000,00, haviam sido
contabilizados indevidamente na conta de diária, segundo justificativa e
recibos de pagamentos apresentados constantes de fls. 49/62.
Portanto, estes valores também se caracterizam remuneração
indireta ou distribuição disfarçada de rendimentos.
A Sra. Carmem Regina dos Santos Ferreira, segunda tesoureira da
associação, recebeu vários valores a título de diária no período fiscalizado
no montante de R$ 24.762,45, conforme relatório de fl.40/42, os quais
analisaremos por amostragem logo a seguir.
Os documentos comprobatórios apresentados, e o registro como
despesas no livro diário, encontram-se as fls. 134/148, e os registros das
despesas com diárias no livro razão, encontra-se as fls. 64/83.
Em 31/01/2008 ela recebeu a título de diária a importância de R$
2.000,00, tendo sido apresentado como comprovante apenas documentos
referente ao controle de migração evidenciando o recebimento de
remuneração de forma indireta.
Em 13/02/2009 recebeu a título de diária a importância de R$
L157,00, quando foi apresentado como comprovante apenas cópia do
passaporte, caracterizando o valor recebido como remuneração de forma
indireta.
Em 31/02/2010 e em 02/02/2010 recebeu a importância de R$
2.000,00 e R$ 2.000,00, cujo comprovante de despesa apresentado trata-
se de passagem via rodoviária para Buenos Aires, cuja data não é
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coincidente, e o valor expresso é ínfimo comparado com o valor recebido,
portanto, evidencia recebimento de remuneração recebida de forma
indireta.
A Sra. Cristiane da Silva Evangelista, primeira tesoureira, da
associação, recebeu vários valores a título de diária no período fiscalizado
no montante de R$ 33.154,07, conforme relatório de fl.40/42, os quais
analisaremos por amostragem logo a seguir.
Os documentos comprobatórios apresentados, e o registro como
despesas no livro diário, encontram-se as fls. 134/148, e os registros das
despesas com diárias no livro razão, encontra-se as fls. 64/83.
Em 31/01/2008 recebeu a título de diária o valor de R$ 2.000,00,
e em 28/01/2009 o valor de R$ 1.000,00, cujo comprovante de despesa
apresentado foi cópias do passaporte, portanto, os valores das supostas
diárias referem-se a remuneração recebida de forma indireta.
O valor recebido a título de diária em 28/01/2009 de R$ 2.000,00,
foi justificado mediante apresentação da N.Fiscal no 881, no valor de R$
650,00, relativo a serviço de transporte de aluno do curso de mestrado e
doutorado da cidade de São Borja para Santo Ângelo, entretanto, a
referida N.Fiscal também foi contabilizada na conta de despesa com
viagem da associação, portanto todo o valor recebido a título de diária,
caracteriza remuneração de forma indireta.
Em 01/02/2010 recebeu a título de diária o valor de R$ 2.000,00
em 02/02/2010, recebeu a título de diária o valor de R$ 2.000,00, e em
21/03/2010 recebeu a título de diária o valor de R$ 3.970,01. Como
comprovante de despesa foram apresentadas cópias do passaporte e
contrato de locação individual particular firmado na Argentina. Desta
forma, os valores recebidos a título de diária, caracterizam remunerações
recebidas de forma indireta.
Registra-se, que de acordo com a legislação tributária, somente é
permitido o pagamento de diárias a pessoas que tenha vinculo
empregatício com a empresa, observadas as condições estabelecidas pelo
Parecer Normativo CST no 10/92, transcritas a seguir:
PN CST 10/92 — Parecer Normativo do COORDENADOR DO
SISTEMA DE TRIBUTAÇÃO - de 17.08.1992,DOU.: 27.08.1992.
(...)
17. Considerando o que dispõe a legislação tributária e tendo em
vista a isenção do imposto de renda da pessoa tísica, a pessoa
jurídica deverá observar, na concessão de diárias, o seguinte:
4) que os valores pagos a esse Nulo guardem critérios de
razoabilidade, não só em relação aos preços vigentes no local
da prestação do serviço como também em relação a
estrutura de cargos e salários da pessoa jurídica;
b) que as diárias não visem a indenizar gastos com pessoas sem
vínculo empregatício;
c) que correspondam a despesas de alimentação, pousada e
correlatas no local da prestação do serviço eventual e
temporário;
d) que, a qualquer momento, possa ser comprovado pela
pessoa jurídica, que pagou a diária e a lançou contabilmente,
como despesa operacional, a realização do deslocamento e
do(s) pernoite(s), se for o caso, que originou seu pagamento;
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e) a comprovação retromencionada deverá ser efetuada
mediante a apresentação do bilhete de passagem ou nota fiscal
de serviço e do recibo do estabelecimento hoteleiro, quando a
viagem incluir pernoite(s). Nesses documentos deve constar o
nome do empregado, sendo também necessário que a pessoa
jurídica mantenha relatórios internos que demonstrem os
valores pagos como diárias a cada empregado que as recebeu.
Com base na análise dos comprovantes de despesa apresentados
mencionados acima, constatou-se que há vários valores contabilizados em
duplicidade, ou seja, contabilizados na conta de despesa com diária e
também na conta de despesa com viagem, assim como despesa com diária
escrituradas em duplicidade, conforme justificativa apresenta pela própria
associação doc. de fl.63, portanto, a escrituração apresentada não
assegura com exatidão o controle das contas de despesa da associação,
consignados em seus livros fiscais.
Portanto, com base no que foi acima relatado ficou constatado
que a fiscalizada, no atendeu no mínimo dois dos requisitos a serem
observadas para gozo da imunidade prevista no art. 150, inciso IV, alíneas
"c", da CF de 1988, constante do art. 14, incisos I e III do CTN, e também
da alínea "a" e "c" do parágrafo 2o, do art. 12 da Lei no 9.532, de 1997. 1°
por ter utilizado de subterfúgios mediante pagamento indevido de diárias,
aluguéis de veículos e de imóveis, com a finalidade de remunerar de forma
indireta os membros da diretoria, 2° pela não exatidão no controle das
contas de despesa, tendo em vista lançamentos efetuados em duplicidade.
4- DA ISENÇÃO DAS CONTRIBUIÇÕES
A isenção de entidades beneficentes ao pagamento das
contribuições sociais está condicionada ao preenchimento cumulativo dos
requisitos fixados em Lei e que, comprovadamente, tenham como objetivo
a assistência social beneficente.
O art. 195, § 7o, da CF/1988, dispõe:
"Art. 195 (...)
§ 7o São isentas de contribuição para a seguridade social as
entidades beneficentes de assistência social que atendam às
exigências estabelecidas em lei:"
Está sedimentado na jurisprudência, de que a expressão "são
isentas” contida no parágrafo 7° do artigo 195 da CF/88, na verdade, se
refere à imunidade, porquanto a intributabilidade foi fixada pelo próprio
Texto Constitucional.
Os requisitos legais para a fruição da imunidade se encontram
listados no artigo 55 da Lei n0 8.212/91.
Neste sentido também é a interpretação dada pelo Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais — CARF, conforme se verifica no
acórdão n0 203-10.150, de 18 de maio de 2005, cuja ementa a seguir
transcrevemos:
ACÓRDÃO 203.-10.150
"COFINS. IMUNIDADE Migo 195, § 70, da CF/1988. Firmado está
na jurisprudência do STF que só é exigível a lei complementar
quando a Constituição expressamente a ela fizer alusão. Assim,
quando a Constituição Federal alude genericamente a" lei "para
estabelecer o princípio da reserva legal, essa expressão
compreende tanto a legislação ordinária, nas suas diferentes
modalidades, quanto à legislação complementar. A lei 8.212/91,
que dispõe sobre a organização da seguridade social, teria
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observado, em si; a regência complementar, e, a4 quanto às
entidades beneficentes de assistência social, inserira nos incisos
do art. 55 disposições próprias considerando o sentido maior do
texto constitucional, implicando que tal norma se preste como
balizadora dos requisitos necessários ao gozo da imunidade
veiculada pelo § 7°, do art. 195, da CF/1988".
Lei no 8.212/1991.
"Art. 55. Fica isenta das contribuições de que tratam os arts. 22 e
23 desta Lei a entidade beneficente de assistência social que
atenda aos seguintes requisitos cumulativamente:
I- seja reconhecida como de utilidade pública federal e estadual
ou do Distrito Federal ou municipal;
II - seja portadora do Certificado e do Registro de Entidade de
Fins filantrópicos, fornecido pelo Conselho Nacional de
Assistência Social, renovado a cada três anos;(Redação dada
pela Lei no 9.429, de 26.12.1996) (Vide Medida Provisória n°
2.187-13, de 24.8.2001)
III - promova, gratuitamente e em caráter exclusivo, a
assistência social beneficente a pessoas carentes, em especial a
crianças,
adolescentes,
idosos
e
portadores
de
deficiência;(Redação dada pela Lei no 9.732, de 11.12.98)
IV - não percebam seus diretores, conselheiros, sócios,
instituidores ou benfeitores, remuneração e não usufruam
vantagens ou benefícios a qualquer título;
V - aplique integralmente o eventual resultado operacional na
manutenção e desenvolvimento de seus objetivos institucionais;
apresentando anualmente ao Conselho Nacional da Seguridade
Social relatório circunstanciado de suas atividades.
VI - aplique integralmente o eventual resultado operacional na
manutenção e desenvolvimento de seus objetivos institucionais
apresentando, anualmente ao órgão do INSS competente,
relatório circunstanciado de suas atividades. (Redação dada pela
Lei n° 9.528, de 10.12.97)
§1° Ressalvados os direitos adquiridos, a isenção de que trata este
artigo será requerida ao Instituto Nacional do Seguro Social-INSS,
que terá o prazo de 30 (trinta) dias para despachar o pedido.
§2o A isenção de que trata este artigo não abrange empresa ou
entidade que, tendo personalidade jurídica própria, seja mantida
por outra que esteja no exercício da isenção.
§ 3o Para os fins deste artigo, entende-se por assistência social
beneficente a prestação gratuita de benefícios e serviços a quem
dela necessitar. (Incluído pela Lei no 9.732, de 11.12.98) (grifei)
No caso em discussão, pelo menos quatro dos requisitos
constantes do citado artigo 55, não estão preenchidos pela fiscalizada no
período da autuação fiscal, quais sejam, 1o - ser reconhecida como de
utilidade pública federal e estadual ou do Distrito Federal ou
municipal(inciso I); 2° - ser portadora do Certificado ou do Registro de
Entidade de Fins Filantrópicos, fornecidos pelo Conselho Nacional de
Serviço Social (inciso II) 3° promover, gratuitamente e em caráter
exclusivo, a assistência social beneficente a pessoas carentes, em especial
a crianças, adolescentes, idosos e portadores de deficiência; (Redação
dada pela Lei no 9.732, de 11.12.98)(inciso III), 4o - que não percebam seus
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diretores, conselheiros, sócios, instituidores ou benfeitores, remuneração
e não usufruam vantagens ou benefícios a qualquer título (inciso IV).
Da obra de Regina Helena Costa, Imunidades Tributárias,
Malheiros Editores, 2a Edição, 2006, às páginas 223 a 225, destaco os
trechos onde a ilustre Desembargadora do TRF 3a Região, firma posição no
sentido de que a imunidade do artigo 195, § 7 não se estende às
instituições de educação:
[...]
Para efeito do gozo da isenção, no plano das finalidades da
entidade, não são bastantes os objetivos declinados no respectivo
estatuto,
importando
investigar
se
efetivamente
as
atividades
correspondem ao disposto na norma isentiva. A percepção de receitas
oriundas da prestação de serviços que corresponderem a atos de natureza
econômico-financeira, de forma concorrente com organizações que não
gozem de isenção, ocasiona a perda do benefício fiscal.
O art. 55 da Lei no 8112/1191, teve sua vigência revogada a partir
de 30/11/2009, pela Lei no 12.101/2009, que estabeleceu novos requisito
para concessão de certificação das entidades beneficentes de assistência
social, para obter o benéfico da isenção das contribuições para a
seguridade social.
Medida Provisória no 2.158-35/2001.
Assim dispõe, sobre as contribuições PIS/PASEP e COFINS das
entidades imunes de IRPJ pelo art. 12 da Lei no 9.532/97e das isentas de
IRRJ e CSLL pelo art. 15 da mesma Lei:
"Art. 13. A contribuição para o PIS/PASEP será determinada com
base na folha de salários, à ai/quota de um por cento, pelas
seguintes entidades:.
(...)
III - instituições de educação e de assistência social a que se refere
o art. 12 da Lei no 9.532, de 10 de dezembro de 1997;"
IV - instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural,
científico e as associações, a que se refere o art. .15 da Lei no
9.532, de 1997;"
Art. 14. Em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 10 de
fevereiro de 1999, são isentas da COFINS as receitas:
(...)
X - relativas às atividades próprias das entidades a que se refere o
art. 13.
Art. 17 Aplicam-se às entidades filantrópicas e beneficentes de
assistência social, para efeito de pagamento da contribuição
para o PlS/PASEP na forma do art. 13 e de gozo da isenção da
COFINS, o disposto no art. 55 da Lei no 8.212, de 1991." (negrito
nosso)
Cabe salientar, que embora a fiscalizada tenha se auto qualificado
como isenta, não procedeu ao recolhimento do PIS sobre a folha de
salário, previsto pelo art. 13, da MP 2.158-35/2001.
A inexistência de Certificado, e do Registro de Entidade de Fins
filantrópicos em nome da empresa foi atestada pela fiscalizada conforme
declaração de fl.45, assim como também não foi constatado ser
possuidora de qualificação como Organização Social - OS ou como
Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público - OSCIP.
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5- Das Organizações Sociais – OS
Da qualificação como Organização Social -"OS" previsto pelo
inciso II do art. 2o da Lei no 9.637/98, bem como o requisito constante da
alínea "f" do inciso I.
Lei no 9.637/98.
Art. .1° O Poder Executivo poderá qualificar como organizações
sociais pessoas jurídicas de direito privado, sem fins lucrativos,
cujas atividades sejam dirigidas ao ensino, à pesquisa científica,
ao desenvolvimento tecnológico, à proteção e preservação do
meio ambiente, à cultura e à saúde, atendidos aos requisitos
previstos nesta Lei:
Art. 2o São requisitos específicos para que as entidades privadas
referidas no artigo anterior habilitem-se à qualificação como
organização social:
I- (...)
(...)
f) obrigatoriedade de publicação anual, no Diário Oficial da
União, dos relatórios financeiros e do relatório de execução do
contrato de gestão;
(...)
II- haver aprovação, quanto à conveniência e oportunidade de
sua qualificação como organização social, do Ministro ou titular
de órgão supervisor ou regulador da área de atividade
correspondente ao seu objeto social e do Ministro de Estado da
Administração Federal e Reforma do Estado. (grifei)
6- Das Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público —
OSCIP,
Lei no 9.790/1999.
Art. 1° Podem qualificar-se como Organizações da Sociedade Civil
de Interesse Público as pessoas jurídicas de direito privado, sem
fins lucrativos, desde que os respectivos objetivos sociais e normas
estatutárias atendam aos requisitos Instituídos por esta Lei.
(...)
§ 2o A outorga da qualificação prevista neste artigo é ato
vinculado ao cumprimento dos requisitos instituídos por esta Lei.
(...)
Art. 3° A qualificação instituída por esta Lei, observado em
qualquer caso, o princípio da universalização dos serviços, no
respectivo âmbito de atuação das Organizações, somente será
conferida às pessoas jurídicas de direito privado, sem fins
lucrativos, cujos objetivos sociais tenham pelo menos uma das
seguintes finalidades:
I - promoção da assistência social;
II - promoção da cultura, defesa e conservação do patrúnônio
histórico e artístico;
III – promoção gratuita da educação, observando-se a forma
complementar de participação das organizações de que trata
esta Lei;
(...)
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Art. 4o Atendido o disposto no art. 3o, exige-se ainda, para
qualificarem-se como Organizações da Sociedade Civil de
Interesse Público, que as pessoas jurídicas interessadas sejam
regidas por estatutos cujas normas expressamente disponham
sobre:
(...)
Art. 5o Cumpridos os requisitos dos arts. 3o e 4o desta Ler; a
pessoa jurídica de direito privado sem fins lucrativos, interessada
em obter a qualificação instituída por esta Lei, deverá formular
requerimento escrito ao Ministério da Justiça, instruído com
cópias autenticadas dos seguintes documentos:
(...)
Art. 6o Recebido o requerimento previsto no artigo anterior, o
Ministério da Justiça decidirá, no prazo de trinta dias, deferindo
ou não o pedido.
CONCLUSÃO
Portanto, com base na verificação realizada durante o
procedimento de auditoria por esta fiscalização, conforme exposto acima,
ficou constatado que a fiscalizada não cumpre os requisitos e formalidades
estabelecidos pela legislação de regência, para fruir do benefício fiscal da
imunidade/isenção auto declarado pela instituição, relativos aos impostos
e as contribuições devidas no período objeto de fiscalização. Em
decorrência, os valores devidos a títulos de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, foram
apurados por esta fiscalização, com base no demonstrativo de receita
apresentado pela fiscalizada utilizando o regime de caixa, os quais foram
cotejados com a escrituração contábil.
A contribuinte foi intimada fls. 161/162, a se manifestar sobre a
forma de tributação, e qual o regime de apuração das receitas que
gostaria de adotar. Em resposta à mesma informou fls.164/165, que
optara pelo Lucro Presumido e pelo regime de caixa.
A situação fiscal apurada junto ao contribuinte, no que se refere
às irregularidades constatadas no período em relação ao IRPJ, CSLL, PIS e
COFINS, estão sintetizados nas planilhas de fls. 246/253. Nessas planilhas
estão demonstrados os períodos de apuração, coeficientes de apuração da
base de cálculo e valor apurado a título de IRPJ e adicional e da CSLL, PIS e
COFINS decorrente da infração fiscal cometida pela contribuinte.
Os
valores
apurados,
acima
mencionados
estão
sendo
constituídos através de lançamento de ofício no presente auto de infração.
No que se refere à atualização monetária, aos juros de mora, os
enquadramentos legais correspondentes constam dos respectivos
demonstrativos do auto de infração.
[...]
2. O Contribuinte tomou ciência do todo em 13/12/2012 (fl. 297/298, 355,
399, 412) e tornou aos autos em 14/01/2013 (segunda-feira; fls. 430/438). Alega:
a) cumprir os requisitos postos para a fruição da imunidade vergastada, em
particular aqueles listados nos incisos do art. 14 da Lei no 5.172, de 25 de outubro
de 1966, Código Tributário Nacional - CTN, entre "os quais, por mais que se deseje,
é impossível encontrar proibição de remuneração de quem presta serviço, como
condição para o gozo do direito" (fl. 432); b) nesse sentido, "não pode lei ordinária
ou lei de hierarquia inferior, ou simples atos administrativo, modificar o que a
Constituição e a Lei Complementar estabeleceram" (fl. 433); c) ainda no ponto,
aduz que "existe uma imensa diferença em remunerar dirigentes de forma direta
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ou indireta, a qual não é vedada pela Constituição Federal, com a vedação
expressa de não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas
rendas a qualquer título" (fl.433); d) a sua contabilidade estaria formalmente
conforme para efeito de gozo do preceito imunizante, a tanto que os importes de
crédito tributário aqui formalizados tiveram suas bases de cálculo hauridas do
referido suporte documental (contabilidade); e) cita julgado tirado junto ao
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF, que, em seu entender, lhe
renderia razão; f) a multa aplicada teria viés confiscatório, segundo doutrina e
mais julgados vindos de Tribunais.
3.A 15a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Ribeirão
Preto (SP) proferiu decisão assim ementada:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
ANO-CALENDÁRIO: 2007, 2008, 2009, 2010, 2011
IRPJ. IMUNIDADE.
Conforme redação do art. 14, inciso I, do CTN, assim conferida pela LC no 104, de 2001, é
requisito para o gozo da imunidade prevista no art. 150, inciso VI, alínea "c", da
Constituição Federal, que as entidades aí referidas não distribuam qualquer parcela de seu
patrimônio ou de sua renda a seus dirigentes, sob qualquer título. E, há de se concordar,
que remunerar dirigente por serviço prestado é sacar contra o patrimônio das entidades
em pauta. Com mais precisão, a vedação é literalmente posta no art. 12, § 2o, alínea "a",
da Lei no 9.532, de 1997, dispositivo esse que foi dado por constitucional (repita-se:
constitucional) pelo STF no julgamento da ADI 1.802.
INCONSTITUCIONALIDADE.
ILEGALIDADE.
RECONHECIMENTO
NO
ÂMBITO
ADMINISTRATIVO.
Cumpre à Administração Tributária aplicar a Lei de ofício. Por outra, em nível
administrativo, não se afasta a aplicação de ato normativo, por motivo que for (ilegalidade,
inconstitucionalidade). Entendimento já consolidado, inclusive, no enunciado no 02 da
Súmula do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. COFINS. PIS/PASEP.
Aplicam-se às contribuições sociais - CSLL, COFINS, PIS/PASEP -, no que couber, o que foi
decidido para a obrigação matriz (IRPJ), dada a íntima relação de causa e efeito que as une,
especialmente no campo probatório das imprecações.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
4.Inconformada, a Recorrente interpôs Recurso Voluntário, via do qual deduz as
alegações resumidas nos seguintes núcleos:

Imunidade tributária de entidade sem fins lucrativos
o Fundamento constitucional: Fundamenta-se primordialmente no artigo
150, inciso VI, alínea "c" da Constituição Federal, que estabelece
imunidade tributária para instituições de educação e assistência social
sem fins lucrativos. Classifica esta proteção como "Imunidade Setorial"
ou imunidade do Terceiro Setor.
o Requisitos legais atendidos: Argumenta cumprir integralmente os
requisitos estabelecidos no artigo 14 do Código Tributário Nacional e no
artigo 12 da Lei 9.532, de 1997, especificamente:
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
Não distribuição de patrimônio ou rendas: Destaca que nunca
distribuiu qualquer parcela de seu patrimônio ou rendas a
qualquer título, distinguindo claramente entre ausência de
finalidade lucrativa (não buscar lucro como objetivo) e a
possibilidade de obter receitas para fazer face às despesas
operacionais.

Aplicação integral dos recursos: Todos os recursos são aplicados
integralmente
no
Brasil
na
manutenção
dos
objetivos
institucionais da entidade.

Escrituração regular: Mantém escrituração completa de receitas
e despesas em livros revestidos das formalidades legais. Inclusive,
o próprio relator reconhece às fls. 17 do relatório que "este não é
o ponto a partir do qual ancora-se a autuação", confirmando que
a contabilidade está em conformidade.
o Abrangência da imunidade: Esclarece que a imunidade abrange
impostos sobre patrimônio, renda e serviços vinculados às finalidades
essenciais. Adicionalmente, cita a Solução de Consulta no 6.013, de2017,
vinculada às Soluções de Consulta COSIT no 70, de 2017, e no 171, de
2015, segundo as quais as contribuições para COFINS e PIS decorrentes
das atividades próprias não são devidas.
o Natureza da atividade assistencial: Explica que entidade de assistência
social deve ser compreendida como aquela que presta serviços ao
cidadão em aspectos relacionados ao artigo 203 da Constituição Federal,
incluindo proteção à família, infância, adolescência e integração ao
mercado de trabalho.
o Papel social e justificativa da imunidade: Fundamenta o tratamento
fiscal diferenciado no caráter extrafiscal da imunidade, reconhecendo a
incapacidade do Estado em atender todas as necessidades educacionais
e assistenciais. Ao solicitar participação da sociedade civil, o Estado
concede benefícios fiscais para que entidades supram essas lacunas
sociais.

Remuneração de dirigentes
o Esclarecimento sobre Interpretação equivocada: Afirma que nunca
admitiu remunerar dirigentes, contrariando interpretação do relator que
extraiu trechos da defesa anterior de forma descontextualizada. Os
trechos citados pelo relator tratavam de argumentação teórica sobre
diferenças conceituais, não de admissão de remuneração.
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Reafirma que nunca remunerou de forma direta ou indireta seus
dirigentes, conforme análise detalhada de cada pagamento questionado.

A) Diárias do Presidente Pedro Luiz Stieler
Natureza dos pagamentos: As diárias referem-se exclusivamente
a valores utilizados para pagamento de despesas decorrentes do
exercício da função presidencial durante cinco anos, dentro dos
princípios da legalidade e moralidade.
Contexto operacional da Associação: No período fiscalizado
(2007-2011), a Associação desenvolveu atividades educacionais
voltadas ao estímulo e promoção de cursos de pós-graduação
através
de
convênios
com
universidades
brasileiras
e
estrangeiras, atuando em três estados brasileiros. A instituição
tornou-se referência nacional na área de inclusão educacional,
especialmente na disseminação da LIBRAS (Língua Brasileira de
Sinais) para melhorar a qualidade da educação dos surdos
brasileiros.
Abrangência geográfica: O recurso apresenta quadro detalhado
demonstrando
que
a
Associação
manteve
atividades
ininterruptas em 15 cidades.
Convênio Internacional: A Associação mantinha convênio com a
Universidad Nacional de Tres de Febrero, na Argentina, para
cursos de mestrado e doutorado destinados exclusivamente a
brasileiros ligados às ações da entidade, com valores abaixo do
mercado
brasileiro.
O
presidente,
como
mobilizador
e
coordenador do convênio, deslocou-se várias vezes à Argentina
para reuniões institucionais e acompanhamento de aulas,
especialmente nos períodos intensivos de fevereiro e julho.
Documentação apresentada: Apresentou à fiscalização cópias de
convênios, atas de reuniões, atas de presença em aulas,
passaportes com registros de entrada e saída do país, notícias em
jornais da época, notas e recibos de passagens aéreas, passagens
de ônibus, hospedagem em hotéis e contratos de locação de
apartamentos para períodos de estadia mais longos.
Análise quantitativa: Destaca que o montante total de diárias,
dividido por cinco anos ou pelos 60 meses, não configura sequer
um salário compatível com o mercado, refutando o argumento
de que se trataria de remuneração.
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Metodologia da fiscalização criticada: A fiscalização trouxe
apenas amostras intencionalmente selecionadas de valores/datas
com concentração maior, especialmente referentes a eventos
maiores ou acompanhamento de atividades em Buenos Aires nos
períodos intensivos de fevereiro e julho, ignorando o contexto
completo.

B) Diárias de Carmem e Cristiane (Membros da Diretoria)
Carmem: Recebeu R$ 24.762,45 no período de cinco anos,
resultando em R$ 412,70 mensais, valor que não configura
remuneração por trabalho compatível com o mercado.
Cristiane: Recebeu R$ 33.154,07 no período, resultando em R$
552,56 mensais, igualmente insuficiente para caracterizar
remuneração, benefício direto, indireto ou pessoal.
Ambas receberam diárias pelos mesmos motivos que o
presidente, porém em escala menor devido à menor
disponibilidade de tempo para viagens de representação.

C) Locação de Imóvel
Caracterização como filantropia: Argumenta que a locação do
imóvel de propriedade do presidente Pedro Luiz Stieler para a
Associação constituiu ato de filantropia, não forma de
remuneração indireta ou disfarçada.
Características do imóvel: Prédio localizado na região central da
cidade, com dois pavimentos e subsolo, totalizando mais de 900
metros quadrados de área construída, onde funcionavam a Sede
Administrativa e os espaços acadêmicos da Associação.
Análise comparativa de valores: No período fiscalizado de cinco
anos, a soma dos valores de locação foi R$ 117.000,00,
resultando em aluguel mensal de R$ 1.900,00. Argumenta que o
preço médio de mercado para imóveis na mesma área e com
infraestrutura semelhante girava em torno de R$ 10.000,00
mensais, fato de conhecimento do Auditor Fiscal.
Demonstração da renúncia: Se o imóvel fosse alugado por R$
8.000,00 mensais (ainda 20% abaixo do valor de mercado), teria
rendido R$ 366.000,00 a mais no período de cinco anos. Este foi o
valor que o presidente abriu mão em prol da Associação,
permitindo que a entidade contasse com excelente infraestrutura
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em
região
privilegiada
a
custo
irrisório
para
obter
sustentabilidade financeira.

D) Locação de Veículo
A locação de automóvel seguiu abaixo do mercado, viabilizando o
caixa da Associação e suas ações. Tratou-se de opção
momentânea diante da impossibilidade de aquisição de veículo
próprio e da necessidade de deslocamento constante para as 11
cidades do Rio Grande do Sul onde a entidade mantinha
atividades.

E) Distinção conceitual: prestação de serviços vs. aluguel de
bens
O recurso fundamenta-se na doutrina de Luiz Antônio Nunes para
distinguir dois tipos de relação:
 Obrigação de fazer (prestação de serviços): O contratado
tem o dever de realizar determinada tarefa, não
prevalecendo a obrigatoriedade de entregar bem tangível,
mas sim de produzir ou executar determinada ação, com
aperfeiçoamento da matéria prima bruta.
 Obrigação de dar (aluguel): Uma das partes tem o dever
legal de entregar bem tangível à outra, constituindo
cessão da coisa alugada.
Assim, o pagamento das locações refere-se a negociações
comerciais normais e legais, não configurando remuneração de
dirigente pelos serviços prestados, pois locação não é serviço
prestado, mas disponibilização de bem para uso de terceiros.

F) Contexto institucional e ausência de finalidade lucrativa
Origem da associação: Nasceu do desejo de pequeno grupo de
professores, em sua maioria da Educação Especial, de constituir
espaço de troca de conhecimento e atualização nessa área, então
carente de políticas públicas.
Perfil dos fundadores: Os fundadores assumiram funções na
diretoria sem possuir conhecimento empresarial, demonstrando
que não se trata de instituição planejada para obtenção de lucro,
mas de ação concreta de cidadania, preocupação social e
engajamento com a educação.
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Prática comum no terceiro setor:Esclarece que práticas de
filantropia, nas quais pessoas físicas abrem mão de remuneração
por serviços profissionais e fazem doações ou concessões, são
comuns e necessárias para o funcionamento das instituições sem
fins lucrativos.

Multa: Impugna as multas aplicadas com base no princípio do não-confisco
constante no artigo 150, inciso IV da Constituição Federal, que estabelece
limitações ao poder de tributar do Estado, proibindo expressamente a utilização
do tributo com finalidade confiscatória, dispositivo que deve ser estendido às
multas tributárias.
5.É o relatório.

VOTO
Conselheiro Jandir Jose Dalle Lucca, Relator
6.Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra decisão que julgou
improcedente a impugnação apresentada contra a suspensão da imunidade tributária da
Recorrente relativamente aos anos-calendário de 2007, 2008, 2009, 2010 e 2011, com
consequente lavratura de autos de infração de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS.
7.A fiscalização fundamentou a suspensão em três pilares principais. Primeiro,
constatou que a Recorrente atuava como empresa de cessão de mão-de-obra, exercendo
atividades dissociadas de seus objetivos estatutários de educação e assistência social,
configurando desvio de finalidade institucional. Segundo, apurou que a entidade não conservou
adequadamente a documentação fiscal e contábil, tendo deixado de apresentar satisfatoriamente,
mesmo após devidamente intimada (fls. 38/39), os comprovantes referentes aos lançamentos
contábeis das despesas com assistência social. Terceiro, demonstrou que houve remuneração de
dirigentes, tanto de forma direta mediante pagamento de diárias, quanto indireta através de
pagamentos a título de locação de imóvel e veículo de propriedade de membros da diretoria.
8.O Termo de Constatação Fiscal de fls. 278/297 foi categórico ao apontar que a
Recorrente infringiu as condições estabelecidas no artigo 150, inciso VI, alínea "c" da Constituição
Federal, no artigo 14 do Código Tributário Nacional e no artigo 12 da Lei no 9.532, de 1997, assim
como nos dispositivos correlatos do artigo 170 do RIR/99.
9.Especificamente quanto à remuneração de dirigentes, a fiscalização demonstrou
que o presidente da Associação, senhor Pedro Luiz Stieler, recebeu no período de cinco anos o
montante total de R$ 180.303,63 a título de diárias. Além disso, foram pagos R$ 117.000,00 pela
locação de imóvel de sua propriedade e R$ 53.460,00 pela locação de veículo também de sua
propriedade. A segunda tesoureira, senhora Carmem Regina dos Santos Ferreira, recebeu R$
24.762,45 a título de diárias, e a primeira tesoureira, senhora Cristiane da Silva Evangelista,
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recebeu R$ 33.154,07, também a título de diárias. A fiscalização demonstrou que estes valores,
embora lançados contabilmente como diárias ou locações, caracterizavam efetivamente
remuneração direta ou indireta dos dirigentes pelos serviços prestados à entidade.
10.A análise fiscal revelou ainda que diversos pagamentos registrados como diárias
não possuíam comprovação idônea das despesas efetivamente realizadas, sendo apresentados
apenas documentos genéricos que não permitiam verificar a vinculação com atividades
institucionais. Em vários casos, os mesmos valores foram contabilizados em duplicidade, tanto na
conta de diárias quanto na conta de despesas com viagem, evidenciando irregularidades na
escrituração contábil.
11.Em sua impugnação, a Recorrente sustentou que cumpria integralmente os
requisitos para fruição da imunidade tributária, argumentando que os valores recebidos pelos
dirigentes não constituíam remuneração, mas sim ressarcimento de despesas efetivamente
realizadas no exercício de suas funções. Alegou que a Associação desenvolvia atividades
educacionais relevantes, especialmente na área de inclusão de pessoas surdas através da
disseminação da LIBRAS em diversas cidades brasileiras, e que mantinha convênio internacional
com universidade argentina para cursos de mestrado e doutorado. Sustentou que os
deslocamentos do presidente e demais dirigentes para as diversas localidades onde a entidade
atuava justificavam o pagamento das diárias. Quanto às locações de imóvel e veículo, argumentou
que os valores cobrados eram muito inferiores aos praticados no mercado, caracterizando atos de
filantropia do presidente em favor da instituição.
12.A primeira instância administrativa rejeitou integralmente a argumentação
defensiva, julgando improcedente a impugnação e mantendo a suspensão da imunidade
tributária. A decisão fundamentou-se na constatação de que a Associação violou frontalmente o
disposto no artigo 14, inciso I, do Código Tributário Nacional, na alínea "a" do parágrafo segundo
do artigo 12 da Lei no 9.532, de 1997, e no inciso I do parágrafo terceiro do artigo 170 do RIR/99,
que estabelecem a vedação à remuneração de dirigentes como requisito essencial para a fruição
da imunidade tributária.
13.O julgamento destacou que o artigo 14, inciso I, do CTN, com a redação
conferida pela Lei Complementar no 104, de 2001, ampliou significativamente a restrição
anteriormente existente. A redação original vedava apenas a distribuição de parcelas do
patrimônio ou rendas a título de lucro ou participação no resultado. Com a modificação legislativa,
passou-se a vedar a distribuição de qualquer parcela do patrimônio ou das rendas a qualquer
título, tornando a vedação muito mais abrangente.
14.A decisão a quo enfatizou que o artigo 12, § 2o, alínea "a" da Lei no 9.532, de
1997, estabelecia vedação expressa e literal no sentido de que a entidade não poderia remunerar,
por qualquer forma, seus dirigentes pelos serviços prestados. Este dispositivo foi objeto de
controle concentrado de constitucionalidade na ADI 1.802, tendo o Supremo Tribunal Federal
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declarado a constitucionalidade da vedação à remuneração de dirigentes, afastando apenas outras
exigências contidas em dispositivos diversos.
15.A decisão de piso consignou que as diárias recebidas pelo presidente e demais
dirigentes, bem como os pagamentos de locação de imóvel e veículo, constituíam efetivamente
formas de remuneração pelos serviços prestados, ainda que a Recorrente tentasse caracterizá-los
como meros ressarcimentos de despesas ou como contratos de locação.Destacou que a vedação
legal utiliza a expressão "por qualquer forma", abrangendo não apenas salários e honorários, mas
toda e qualquer modalidade de pagamento ou vantagem patrimonial concedida em razão do
exercício da função de dirigente.
16.Inconformada, a Recorrente reitera nas razões recursais substancialmente os
argumentos já deduzidos na impugnação. Sustenta que jamais remunerou seus dirigentes, seja de
forma direta ou indireta, e que os valores questionados pela fiscalização constituem legítimos
ressarcimentos de despesas realizadas no interesse da instituição ou pagamentos por contratos de
locação celebrados em condições favoráveis à entidade. Argumenta que a fiscalização interpretou
equivocadamente trechos da defesa apresentada, extraindo conclusões não autorizadas pelo
contexto. Quanto às diárias pagas ao presidente, alega que se destinaram exclusivamente a
custear despesas de deslocamento para diversas cidades onde a Associação mantinha atividades
educacionais, bem como viagens à Argentina para acompanhamento de convênio com
universidade local. Sustenta que o volume de atividades desenvolvidas pela entidade em quinze
cidades brasileiras justificava plenamente os deslocamentos e as respectivas despesas. Quanto aos
pagamentos de locação de imóvel e veículo, argumenta que os valores praticados eram muito
inferiores aos de mercado, não configurando remuneração, mas sim atos de liberalidade do
presidente em benefício da instituição. Alega ainda que a entidade sempre manteve escrituração
contábil regular e que a imunidade tributária deve ser interpretada de forma ampla para prestigiar
o papel das entidades do terceiro setor no desenvolvimento de ações sociais que suprem lacunas
deixadas pelo Estado.
17.Pois bem, a imunidade tributária prevista no artigo 150, inciso VI, alínea "c" da
Constituição Federal constitui limitação constitucional ao poder de tributar, impedindo que a
União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituam impostos sobre o patrimônio, renda
ou serviços das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos. Trata-se de
norma que opera no plano da definição de competência tributária, retirando do campo de
incidência possível determinadas situações que, não fosse a vedação constitucional, poderiam ser
objeto de tributação.
18.A própria Constituição Federal condiciona a fruição da imunidade ao
atendimento dos requisitos estabelecidos em lei. A expressão "atendidos os requisitos da lei"
constante do artigo 150, inciso VI, alínea "c" da Carta Magna confere ao legislador ordinário a
competência para disciplinar as condições necessárias ao gozo do benefício constitucional. Esta
delegação legislativa não importa em transferência ao legislador infraconstitucional do poder de
ampliar ou restringir arbitrariamente o alcance da imunidade, mas sim de estabelecer parâmetros
Fl. 578
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objetivos que permitam verificar se a entidade efetivamente preenche as características que
justificaram a outorga do benefício pelo constituinte.
19.O Código Tributário Nacional, no artigo 14, estabelece os requisitos que devem
ser observados pelas entidades imunes. O inciso I deste dispositivo, com a redação conferida pela
Lei Complementar no 104, de 2001, determina que as entidades não distribuam qualquer parcela
de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título. Esta redação substituiu a anterior, que
vedava apenas a distribuição a título de lucro ou participação no resultado, ampliando
significativamente o alcance da vedação. O inciso II exige que a entidade aplique integralmente no
país os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais. O inciso III determina que
mantenha escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes
de assegurar sua exatidão.
20.Já o § 1o do indigitado artigo 14 dispõe que, na falta de cumprimento do
disposto neste artigo ou no § 1o do artigo 9o, a autoridade competente pode suspender a
aplicação do benefício. O § 2o esclarece que os serviços imunes são exclusivamente os
diretamente relacionados com os objetivos institucionais das entidades, previstos nos respectivos
estatutos ou atos constitutivos.
21.Na órbita da legislação ordinária, o artigo 12 da Lei no 9.532, de 1997, elege
requisitos adicionais para o gozo da imunidade. O § 2o deste artigo, na redação vigente à época
dos fatos, dispunha em sua alínea "a" que a entidade estava obrigada a não remunerar, por
qualquer forma, seus dirigentes pelos serviços prestados. A alínea "b" determinava a aplicação
integral dos recursos na manutenção e desenvolvimento dos objetivos sociais. A alínea "c" exigia a
manutenção de escrituração completa de receitas e despesas em livros revestidos das
formalidades que assegurassem a respectiva exatidão. A alínea "d" impunha a conservação em
boa ordem, pelo prazo de cinco anos contado da data da emissão, dos documentos que
comprovassem a origem das receitas e a efetivação das despesas.
22.O artigo 170 do RIR/99, regulamentando as disposições constitucionais e legais,
reproduziu substancialmente os requisitos acima mencionados, estabelecendo em seu § 3o, inciso
I, que para o gozo da imunidade a instituição está obrigada a não remunerar, por qualquer forma,
seus dirigentes pelos serviços prestados.
23.A vedação à remuneração de dirigentes constante do artigo 12, § 2o, alínea "a"
da Lei no 9.532, de 1997, foi objeto de questionamento judicial mediante Ação Direta de
Inconstitucionalidade. No julgamento da ADI 1.802, o Supremo Tribunal Federal examinou
minuciosamente os diversos dispositivos dos artigos 12, 13 e 14 da referida lei, declarando a
inconstitucionalidade apenas do § 1o do artigo 12, da alínea "f" do § 2o do artigo 12, do caput do
artigo 13 e do artigo 14. A vedação à remuneração de dirigentes prevista na alínea "a" do § 2o do
artigo 12 foi expressamente mantida pela Corte Suprema.
24.A decisão proferida na ADI 1.802 possui eficácia vinculante e erga omnes, nos
termos do artigo 102, § 2o da Constituição Federal. A declaração de constitucionalidade da
Fl. 579
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vedação à remuneração de dirigentes impede que esta matéria seja novamente questionada
perante o Poder Judiciário ou desconsiderada pelas autoridades administrativas. O efeito
vinculante das decisões proferidas em controle concentrado de constitucionalidade representa
garantia da supremacia da Constituição Federal e da segurança jurídica, impedindo a perpetuação
de controvérsias sobre matérias já definitivamente dirimidas pela Corte Constitucional.
25.Neste passo, rememore-se o disposto no artigo 26-A do Decreto no 70.235, de
1972, segundo o qual “No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de
julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto,
sob fundamento de inconstitucionalidade”, conforme, aliás, disposto na Súmula CARF no 21 e no
artigo 98, caput, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF n° 1.634, de
21.12.20232.
26.No presente caso, a alegação de que a vedação à remuneração de dirigentes
seria inconstitucional ou ilegal esbarra não apenas na limitação de competência do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, mas também na existência de decisão expressa do Supremo
Tribunal Federal que declarou a constitucionalidade do dispositivo questionado. Ainda que a
Recorrente insista em argumentos tendentes a afastar a aplicação da vedação legal, tais
argumentos não podem prosperar diante da definitividade do pronunciamento da Corte
Constitucional sobre a matéria.
27.O deslinde da controvérsia fulcral abordada pelas alegações recursais consiste
em determinar se os pagamentos efetuados pela Recorrente aos seus dirigentes caracterizam ou
não remuneração vedada pela legislação tributária. A Recorrente sustenta que os valores
questionados pela fiscalização não constituem remuneração, mas sim ressarcimento de despesas
efetivamente realizadas no interesse da instituição ou pagamentos por contratos de locação
celebrados em condições favoráveis à entidade.
28.A análise desta questão deve partir da interpretação da expressão "não
remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos serviços prestados", constante do artigo 12,
§ 2o, alínea "a" da Lei no 9.532, de 1997. A utilização da expressão "por qualquer forma" evidencia
a intenção do legislador de estabelecer vedação ampla, abrangente de toda e qualquer
modalidade de pagamento ou vantagem patrimonial concedida aos dirigentes em razão do
exercício de suas funções. Não se restringe a vedação aos pagamentos denominados
expressamente como salário, honorários ou pró-labore, mas estende-se a qualquer forma de
transferência de valores ou bens que represente contraprestação pelos serviços prestados.
29.O artigo 111 do Código Tributário Nacional determina expressamente que se
interprete literalmente a legislação tributária que disponha sobre suspensão ou exclusão do
crédito tributário, bem como sobre outorga de isenção. Esta norma hermenêutica especial

1 Súmula CARF no 2: “O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.”
2 RICARF: “Art. 98. Fica vedado aos membros das Turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de
observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto”.
Fl. 580
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estabelece regime interpretativo restritivo que se sobrepõe a considerações de natureza
principiológica quando se trata da aplicação de benefícios fiscais. A ratio legis deste dispositivo
reside na necessidade de preservar a segurança jurídica e a isonomia tributária, impedindo que
interpretações extensivas ou flexibilizadoras comprometam a arrecadação pública e criem
privilégios não contemplados expressamente pelo legislador.
30.Por outro lado, a imunidade tributária, que por seu caráter constitucional,
diferentemente da isenção, não pode ser interpretada restritivamente, também não admite
interpretação extensiva, passível de mitigar preceito constitucional e legal claramente enunciado.
Nesse sentido, a regra estatuída pelo inciso I do art. 14 do CTN é peremptória ao dispor que, “a
qualquer título”, não se admite a distribuição de patrimônio da entidade imune. Isto é, o
enunciado legal é categórico ao estabelecer que entidades imunes não podem distribuir qualquer
parcela de seu patrimônio ou de suas rendas. A expressão "a qualquer título" demonstra
inequivocamente a amplitude da proibição, não comportando exceções baseadas em
circunstâncias pessoais dos beneficiários ou considerações sobre proporcionalidade dos valores
envolvidos. O legislador complementar, ao utilizar tal formulação, pretendeu estabelecer vedação
absoluta que não admite relativizações casuísticas.
31.A fiscalização demonstrou que o presidente da Associação recebeu no período
de cinco anos o montante de R$ 180.303,63 a título de diárias, perfazendo média mensal de R$
3.005,06. Adicionalmente, foram pagos R$ 117.000,00 pela locação de imóvel de sua propriedade,
correspondendo a R$ 1.950,00 mensais, e R$ 53.460,00 pela locação de veículo, correspondendo a
R$ 890,00 mensais. Somados estes valores, o presidente recebeu da Associação, ao longo de cinco
anos, o montante total de R$ 350.763,63, equivalente a R$ 5.846,06 mensais.
32.A Recorrente sustenta que as diárias pagas ao presidente se destinavam
exclusivamente a ressarcir despesas de deslocamento para as diversas cidades onde mantinha
atividades educacionais. Alega que a Associação desenvolveu, no período fiscalizado, programas
em quinze cidades localizadas em três estados brasileiros, além de manter convênio com
universidade argentina, circunstâncias que exigiam constantes deslocamentos do presidente para
acompanhamento das atividades.
33.A fiscalização constatou que a documentação apresentada pela Recorrente para
comprovar a natureza das despesas supostamente ressarcidas mediante o pagamento de diárias
revelou-se insuficiente e inadequada. A legislação tributária e as normas contábeis estabelecem
critérios objetivos para a caracterização de diárias como legítimo ressarcimento de despesas,
exigindo que haja comprovação idônea das despesas efetivamente realizadas, correlação direta
entre os valores pagos e os gastos comprovados, e vinculação inequívoca das despesas com
atividades institucionais.
34.O Parecer Normativo CST no 10, de 1992, estabelece critérios para
caracterização de diárias legítimas, determinando que estas devem guardar estrita correlação com
deslocamento em razão de serviço, obedecer a critérios de razoabilidade quanto aos valores, estar
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adequadamente documentadas mediante apresentação de bilhetes de passagem, notas fiscais de
hospedagem e comprovantes de alimentação, e que quando a viagem incluir pernoite deve
constar no documento o nome do beneficiário e a correspondente data. A ausência de
comprovação adequada segundo estes critérios descaracteriza o pagamento como mero
ressarcimento de despesas, revelando sua natureza de remuneração.
35.A análise dos elementos constantes dos autos indica que os pagamentos
denominados como diárias não atendiam aos requisitos estabelecidos pela legislação e pelas
normas técnicas aplicáveis. A documentação apresentada pela Recorrente não permitiu à
fiscalização verificar a efetiva realização das despesas que supostamente justificariam os
pagamentos, tampouco confirmar a correlação direta entre os valores pagos e os gastos
efetivamente realizados. Esta deficiência probatória impede o reconhecimento de que os
pagamentos constituíam mero ressarcimento, caracterizando-os como transferência patrimonial
da entidade para seu dirigente.
36.Ademais, o volume de recursos transferidos ao presidente a título de diárias
demonstra que estes não se limitavam a cobrir despesas eventuais de deslocamento, mas
constituíam forma sistemática e permanente de remuneração pelos serviços prestados. A média
mensal de R$ 3.005,06 somente a título de diárias, durante período de cinco anos, caracteriza
pagamento habitual e contínuo, incompatível com a natureza eventual e excepcional que deveria
revestir o ressarcimento de despesas de viagem. A regularidade e a continuidade dos pagamentos,
somadas à ausência de comprovação adequada das despesas, apontam que os valores
denominados como diárias constituíam, na realidade, forma de remuneração mensal do
presidente pelos serviços prestados à instituição.
37.A argumentação defensiva de que os deslocamentos do presidente se
justificavam pela necessidade de acompanhar as atividades desenvolvidas pela Associação em
diversas localidades não elide a caracterização da remuneração vedada. A circunstância de o
presidente efetivamente viajar para acompanhar atividades institucionais não autoriza a conclusão
de que os valores a ele pagos constituíam mero ressarcimento de despesas. O que a legislação
veda não é o ressarcimento de despesas efetivamente comprovadas, mas sim a remuneração dos
dirigentes pelos serviços prestados. Quando os valores são pagos de forma habitual e contínua,
quando não há documentação idônea que permita aferir a correlação entre os pagamentos e
despesas específicas, e quando os montantes revelam sistematicidade incompatível com
ressarcimentos pontuais, caracteriza-se inequivocamente a remuneração vedada pela lei.
38.A despeito da ampla atuação institucional da Recorrente, o cerne da autuação
não reside na avaliação da legitimidade ou no volume das atividades de educação ou assistência
social, mas sim na comprovação e correlação objetiva das despesas de diárias e locações com
estas atividades.
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39.Deve-se enfatizar que, mesmo reconhecendo a necessidade de viagens
frequentes do dirigente, a Fiscalização demonstrou que a documentação apresentada era
inerentemente falha para o regime de imunidade:
 Falta de comprovação idônea: O TCF de fls. 278/297 exemplifica casos em
que foram apresentadas apenas cópias de passaporte ou documentos de
controle de migração para justificar diárias, o que não constitui prova idônea
da despesa realizada, caracterizando remuneração indireta.
 Irrelevância do escopo: A dimensão das atividades (15 cidades, convênio na
Argentina) apenas reforça a necessidade de comprovação rigorosa. A
fiscalização, ao analisar por amostragem as diárias, verificou que os
documentos fiscais apresentados (como notas de despesa com passagens ou
hospedagem) constavam como destinatário a própria Associação, e não o
dirigente que supostamente arcou com a despesa, o que desvirtua a
natureza de reembolso/ressarcimento.
40.Portanto, a inconsistência detectada não foi o volume da atividade, mas a
violação do requisito de exatidão contábil e de não distribuição patrimonial ao utilizar pagamentos
de diárias de forma sistemática sem o devido suporte documental que comprove o efetivo e
exclusivo ressarcimento.
41.A distinção entre ressarcimento legítimo de despesas e remuneração disfarçada
mediante pagamento de diárias constitui questão jurídica relevante que deve ser apreciada à luz
dos elementos probatórios constantes dos autos. O ressarcimento genuíno pressupõe que o
beneficiário tenha efetivamente despendido recursos próprios em razão de atividades
institucionais e que posteriormente seja reembolsado dos valores exatos que gastou, mediante
apresentação de comprovantes idôneos. Diversamente, quando há pagamento sistemático de
valores fixos ou padronizados, independentemente da comprovação de despesas específicas, ou
quando os valores pagos excedem manifestamente os gastos comprovados, revela-se a natureza
remuneratória dos pagamentos.
42.No presente caso, a ausência de comprovação adequada das despesas, somada à
sistematicidade dos pagamentos durante todo o período fiscalizado, revela que os valores
denominados como diárias não possuíam natureza de mero ressarcimento, mas sim constituíam
forma de remuneração do presidente pelos serviços prestados à entidade. A tentativa de
caracterizar tais pagamentos como legítimos ressarcimentos, sem apresentar a documentação
comprobatória necessária, representa artifício que não pode ser acolhido pela autoridade
julgadora, sob pena de esvaziar completamente a vedação legal à remuneração de dirigentes.
43.A própria Recorrente, em sua argumentação defensiva, revela implicitamente a
natureza remuneratória dos pagamentos ao sustentar que o montante total de diárias, dividido
por sessenta meses, não configura sequer um salário compatível com o mercado. Esta linha
argumentativa evidencia que a própria defesa reconhece que os pagamentos tinham caráter
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habitual e sistemático, calculados mensalmente durante todo o período fiscalizado, características
que são próprias da remuneração e não do ressarcimento de despesas eventuais. O ressarcimento
genuíno não é calculado por médias mensais nem comparado com salários de mercado, pois sua
natureza é episódica e vinculada a despesas concretas e específicas. A argumentação defensiva,
portanto, reforça a conclusão de que os valores constituíam efetivamente remuneração mensal do
presidente.
44.As tesoureiras da Associação também receberam valores a título de diárias. A
senhora Carmem Regina dos Santos Ferreira recebeu R$ 24.762,45 no período de cinco anos,
correspondendo a R$ 412,70 mensais. A senhora Cristiane da Silva Evangelista recebeu R$
33.154,07, correspondendo a R$ 552,56 mensais. A Recorrente alega que estes valores não
configuram remuneração por se tratar de montantes incompatíveis com salários de mercado.
45.Este argumento não procede. A caracterização da remuneração vedada pela
legislação não depende da comparação dos valores pagos com os salários praticados no mercado
de trabalho. O que a lei veda é a remuneração dos dirigentes pelos serviços prestados, seja qual
for o valor desta remuneração. A circunstância de os valores serem inferiores aos salários de
mercado não desnatura sua condição de remuneração, apenas evidencia que a retribuição pelos
serviços foi fixada em patamar reduzido.
46.A legislação que condiciona a fruição da imunidade tributária não estabelece
exceção para pagamentos de pequeno valor ou para remunerações inferiores aos padrões de
mercado. A vedação é absoluta, abrangendo toda e qualquer forma de remuneração,
independentemente do montante. Se o legislador houvesse pretendido estabelecer limite de valor
abaixo do qual a remuneração seria admitida, teria incluído esta ressalva expressamente no texto
legal. A ausência de qualquer menção a limites quantitativos faz concluir que a vedação é ampla e
irrestrita.
47.Ademais, os valores pagos às tesoureiras, conquanto inferiores aos recebidos
pelo presidente, não podem ser considerados insignificantes. O pagamento mensal de R$ 412,70
ou R$ 552,56, durante período de cinco anos, representa transferência patrimonial relevante que
somente se justifica como contraprestação pelos serviços prestados. A regularidade e
continuidade destes pagamentos demonstram que não se tratava de ressarcimentos eventuais de
despesas, mas sim de sistemática de remuneração estabelecida pela entidade em favor de seus
dirigentes.
48.A ausência de documentação comprobatória idônea que justificasse o
pagamento das diárias às tesoureiras reforça a conclusão de que os valores não constituíam
ressarcimento de despesas específicas, mas sim forma de remuneração. Os lançamentos contábeis
correspondentes não foram acompanhados de documentos que permitissem verificar a efetiva
realização de despesas institucionais que justificariam os pagamentos. Esta deficiência probatória,
somada à regularidade dos pagamentos durante todo o período fiscalizado, induz à conclusão
inequívoca natureza remuneratória dos valores transferidos.
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49.Além disso, a fiscalização constatou que a Associação pagou ao presidente, no
período de cinco anos, o montante de R$ 117.000,00 a título de locação de imóvel de sua
propriedade onde funcionava a sede da entidade. A Recorrente argumenta que o valor mensal de
R$ 1.950,00 era muito inferior ao praticado no mercado para imóveis similares, que giraria em
torno de R$ 10.000,00 mensais, caracterizando ato de filantropia do presidente em favor da
instituição.
50.A argumentação defensiva não elide a configuração da remuneração indireta do
dirigente. A circunstância de o valor da locação ser inferior ao de mercado não desnatura a
operação como forma de transferência de recursos da entidade para seu dirigente. O pagamento
de R$ 1.950,00 mensais durante sessenta meses representa transferência patrimonial significativa
que beneficiou economicamente o presidente, constituindo forma indireta de remuneração pelos
serviços prestados à instituição.
51.A caracterização da remuneração indireta não exige que o valor pago
corresponda exatamente ao de mercado. O que define a existência de remuneração é a
transferência de valores da entidade para o dirigente em razão de sua condição de membro da
diretoria. No caso de locação de imóvel do dirigente para a entidade, ainda que o valor seja
inferior ao de mercado, configura-se remuneração indireta porque o dirigente aufere benefício
econômico decorrente de sua posição na instituição.
52.A vedação legal à remuneração de dirigentes abrange não apenas os
pagamentos diretos a título de salário ou honorários, mas também toda forma de benefício
econômico auferido pelo dirigente em razão de sua vinculação com a entidade. A doutrina
administrativista é clara ao estabelecer que, nas relações entre entidades sem fins lucrativos e
seus dirigentes, deve prevalecer o princípio da desinteressidade, segundo o qual os dirigentes não
podem auferir vantagens patrimoniais decorrentes de sua vinculação com a instituição. Este
princípio fundamenta-se na compreensão de que as entidades do terceiro setor devem destinar
integralmente seus recursos às finalidades institucionais, não sendo admissível que parcela destes
recursos reverta em benefício pessoal daqueles que as dirigem.
53.No caso sob exame, ainda que o valor da locação fosse significativamente
inferior ao de mercado, o que não foi adequadamente comprovado pela Recorrente, subsiste o
fato de que o presidente auferiu benefício econômico relevante decorrente de sua posição na
entidade. O recebimento mensal de R$ 1.950,00 durante cinco anos caracteriza vantagem
patrimonial que somente foi possível em razão de sua condição de dirigente. Se o presidente não
ocupasse tal posição, a Associação não teria celebrado o contrato de locação com ele, mas sim
com terceiro estranho à diretoria, circunstância que evidencia a vinculação entre o pagamento e o
exercício da função diretiva.
54.Ademais, a alegação de que o valor da locação era inferior ao de mercado e que
isto caracterizaria ato de filantropia do presidente não encontra respaldo nos autos. A Recorrente
não apresentou documentação idônea que comprovasse os valores de mercado para imóveis
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similares na mesma região. A afirmação de que imóveis comparáveis seriam locados por valores
muito superiores constitui alegação genérica e desprovida de suporte probatório. Mesmo que se
admitisse, por hipótese, que o valor praticado era inferior ao de mercado, esta circunstância não
afastaria a caracterização da remuneração indireta, mas apenas evidenciaria que a transferência
patrimonial ocorreu em montante reduzido.
55.A filantropia genuína caracteriza-se pela doação ou cessão gratuita de bens ou
serviços, sem qualquer contraprestação pecuniária. Quando há pagamento, ainda que a valor
alegadamente reduzido, não se configura ato de liberalidade, mas sim relação onerosa que
proporciona vantagem patrimonial ao beneficiário dos pagamentos. Se o presidente efetivamente
pretendesse praticar ato de filantropia em favor da Associação, deveria ter cedido gratuitamente o
imóvel, sem qualquer pagamento. A opção por cobrar valores mensais durante todo o período
fiscalizado evidencia que não havia intenção filantrópica, mas sim de auferir benefício econômico
decorrente de sua posição de dirigente.
56.Situação análoga ocorreu em relação à locação de veículo. A fiscalização apurou
que a Associação pagou ao presidente o montante de R$ 53.460,00 durante o período fiscalizado a
título de locação de veículo de sua propriedade. A Recorrente sustenta que se tratava de opção
momentânea diante da impossibilidade de aquisição de veículo próprio e da necessidade de
deslocamento para as diversas cidades onde desenvolvia atividades.
57.A argumentação não merece acolhida. A locação de veículo do presidente
caracteriza forma de remuneração indireta pelos mesmos fundamentos aplicáveis à locação do
imóvel. O dirigente auferiu vantagem patrimonial relevante decorrente de sua posição na
instituição, recebendo valores que somente lhe foram pagos em razão de sua condição de
membro da diretoria. A alegada impossibilidade de aquisição de veículo próprio pela entidade não
justifica a celebração de contrato de locação com seu dirigente, pois esta operação poderia e
deveria ter sido realizada com terceiro estranho à diretoria.
58.A existência de necessidade institucional de utilização de veículo não autoriza a
conclusão de que a locação com o dirigente seria a única alternativa viável. O mercado oferece
inúmeras empresas especializadas em locação de veículos, com as quais a Associação poderia ter
contratado sem qualquer violação à vedação de remunerar dirigentes. A opção deliberada pela
locação do veículo do presidente evidencia que a operação tinha por finalidade proporcionar-lhe
vantagem econômica, caracterizando forma indireta de remuneração.
59.A análise isolada de cada modalidade de pagamento já seria suficiente para
caracterizar a remuneração vedada pela legislação. Todavia, a apreciação conjunta dos valores
transferidos ao presidente revela, de forma ainda mais evidente, que a Associação
sistematicamente remunerou seu dirigente pelos serviços prestados, utilizando-se de diversas
rubricas contábeis para disfarçar esta transferência patrimonial.
60.Durante o período de cinco anos, o presidente recebeu R$ 180.303,63 a título de
diárias, R$ 117.000,00 a título de locação de imóvel e R$ 53.460,00 a título de locação de veículo,
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totalizando R$ 350.763,63. Este montante corresponde a R$ 5.846,06 mensais, valor substancial
que evidencia a existência de sistemática permanente de remuneração do dirigente. A magnitude
dos valores, sua regularidade temporal e a multiplicidade de rubricas utilizadas demonstram
inequivocamente que não se tratava de ressarcimentos pontuais de despesas ou de contratos
isolados de locação, mas sim de estrutura organizada para transferir recursos da entidade ao seu
dirigente de forma continuada.
61.Embora a não haja adstrição à comparação dos valores questionados com o
mercado de trabalho (visto que a vedação é absoluta: "por qualquer forma"), é imperativo utilizar
os detalhes factuais para refutar a tese da Recorrente sobre a "insignificância" dos valores.
62.De fato, deve-se ressaltar que a própria argumentação da Recorrente, ao
calcular médias mensais dos pagamentos ([R$ 350.763,63 \div 60 meses = R$ 5.846,06] para o
Presidente), corrobora a tese fiscal de que se tratava de remuneração sistemática, regular e
contínua, e não de ressarcimentos eventuais. Adicione-se que a natureza remuneratória é
comprovada pela má-aplicação dos recursos em rubricas de diárias:
 •Em uma amostra apontada no TCF, o presidente recebeu R$ 4.736,71 em
diárias, sendo que o valor de R$ 1.700,00 foi comprovado por uma Nota
Fiscal de aquisição de duas poltronas para a Associação, despesa que
deveria ser custeada pela própria entidade e não através de diárias ao
dirigente.
 •Em outra amostra, a importância de R$ 4.875,15 foi recebida pelo
presidente como suposta devolução de empréstimo feito à Associação, mas
a fiscalização verificou que não havia registro contábil de repasse dessa
importância à entidade, caracterizando o pagamento como remuneração
indireta.
63.Tais fatos (compra de poltronas via diárias, registro de pagamento inexistente)
comprovam que o uso da rubrica "diária" era um subterfúgio para transferir patrimônio ao
dirigente, independentemente de o valor total ser compatível ou não com um salário de mercado.
O descumprimento do requisito legal é objetivo e se concretiza pela transferência patrimonial "a
qualquer título".
64.A tentativa de caracterizar separadamente cada modalidade de pagamento
como legítima, ignorando o conjunto das transferências patrimoniais realizadas, representa
artifício que não pode ser referendado. Quando se verifica que uma entidade sistematicamente
transfere recursos significativos para seu dirigente, utilizando-se de múltiplas rubricas contábeis e
contratos formalmente distintos, impõe-se reconhecer que tais operações, apreciadas em seu
conjunto, caracterizam remuneração vedada pela legislação.
65.A média mensal de R$ 5.846,06 recebida pelo presidente ao longo de cinco anos
equipara-se a salário de valor considerável, compatível com remunerações de executivos no
mercado de trabalho. A alegação defensiva de que os valores individualizados não configurariam
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salário de mercado perde qualquer sustentação quando se considera o montante global das
transferências patrimoniais. Revela-se evidente que a Associação estabeleceu sistemática
complexa de pagamentos ao seu dirigente, fragmentando a remuneração em diversas rubricas
como estratégia para dificultar a fiscalização e aparentar o cumprimento da vedação legal.
66.A Recorrente invoca doutrina civilista para distinguir entre prestação de serviços
(obrigação de fazer) e locação de bens (obrigação de dar), sustentando que os pagamentos
referentes às locações de imóvel e veículo não constituiriam remuneração por serviços prestados.
Argumenta que a vedação legal se refere especificamente a não remunerar dirigentes pelos
serviços prestados, não abrangendo pagamentos decorrentes de outras relações jurídicas.
67.A argumentação revela-se sofística e não pode ser acolhida. A expressão "pelos
serviços prestados" constante do artigo 12, § 2o, alínea "a", da Lei no 9.532, de 1997, não deve ser
interpretada de forma estrita e literal como se referisse exclusivamente a pagamentos diretos a
título de salário ou honorários. A interpretação teleológica e sistemática do dispositivo conduz à
conclusão de que a vedação abrange toda forma de remuneração ou benefício econômico
auferido pelo dirigente em razão de sua vinculação com a entidade.
68.A finalidade da norma que veda a remuneração de dirigentes consiste em
assegurar que os recursos das entidades imunes ou isentas sejam integralmente aplicados nas
finalidades institucionais, impedindo que parcela destes recursos reverta em benefício pessoal dos
dirigentes. Esta finalidade seria completamente frustrada se fosse admitida a possibilidade de a
entidade celebrar contratos de locação ou outras modalidades de negócios jurídicos com seus
dirigentes, sob o argumento de que tais operações não constituiriam remuneração por serviços
prestados.
69.A distinção civilista entre obrigação de fazer e obrigação de dar possui relevância
no âmbito do direito privado para definir o regime jurídico aplicável a cada modalidade de
contrato. O que caracteriza a remuneração vedada pela legislação não é a natureza jurídica formal
da relação estabelecida entre a entidade e o dirigente, mas sim a circunstância de haver
transferência de recursos da entidade para o dirigente em razão de sua posição na instituição.
Quando a entidade celebra contrato de locação com seu dirigente, ainda que este seja
formalmente válido e corresponda a operação lícita no âmbito do direito privado, configura-se
remuneração indireta porque o dirigente aufere vantagem patrimonial que não receberia se não
ocupasse tal posição.
70.O princípio da razoabilidade, que informa toda a hermenêutica jurídica, exige
que a interpretação da norma confira efetividade à sua finalidade, impedindo que o intérprete a
desnature mediante construções formalistas que esvaziem seu conteúdo. No caso da vedação à
remuneração de dirigentes, a interpretação razoável e consentânea com a finalidade da norma é
aquela que reconhece como vedada toda forma de transferência patrimonial da entidade para
seus dirigentes, independentemente da roupagem jurídica que revista tal transferência.
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71.Para além da questão da remuneração de dirigentes, que por si só justificaria
integralmente a suspensão da imunidade tributária, a fiscalização constatou que a Recorrente se
desviou de suas finalidades institucionais, passando a atuar predominantemente como empresa
de cessão de mão-de-obra, em violação aos requisitos estabelecidos para fruição do benefício
fiscal.
72.Nesse quesito, impende ressaltar que a natureza e o caráter das receitas
auferidas pelas entidades não estão incluídos entre os requisitos condicionais da
imunidade/isenção, até mesmo porque estas se relacionam com a destinação dos recursos para as
finalidades essenciais da instituição, e não com a sua obtenção. Dessa maneira, a circunstância de
a Recorrente eventualmente atuar como cedente de mão-de-obra não constitui aspecto que,
isoladamente considerado, possa configurar desvio da finalidade de instituição beneficente de
assistência social. É o que se depreende da leitura do artigo 171 do RIR/99, ao estabelecer que “A
imunidade de que trata esta Seção é restrita aos resultados relacionados com as finalidades
essenciais das entidades nela mencionadas (CF, art. 150, § 4o)”.
73.Contudo, outro fundamento autônomo e suficiente para a suspensão da
imunidade tributária consiste na constatação de que a Recorrente não aplicou integralmente seus
recursos na manutenção de seus objetivos institucionais, violando o disposto no artigo 14, inciso II
do Código Tributário Nacional, que estabelece como requisito para fruição da imunidade que a
entidade aplique integralmente no país os seus recursos na manutenção dos seus objetivos
institucionais. Esta exigência reflete o entendimento de que as entidades imunes devem destinar a
totalidade de seus recursos para as finalidades que justificaram a outorga do benefício fiscal, não
sendo admissível que parcela destes recursos seja desviada para outras finalidades ou revertida
em benefício de seus dirigentes, associados ou terceiros.
74.A alínea "b" do § 2o do artigo 12 da Lei no 9.532, de 1997, reproduz esta
exigência, estabelecendo que a entidade deve aplicar integralmente seus recursos na manutenção
e desenvolvimento dos seus objetivos sociais. O inciso II do§ 3o do artigo 170 do RIR/99
igualmente consagra este requisito, determinando que para o gozo da imunidade a instituição está
obrigada a aplicar integralmente seus recursos na manutenção e desenvolvimento dos seus
objetivos sociais.
75.A aplicação integral dos recursos nas finalidades institucionais pressupõe que a
entidade comprove documentalmente a destinação de todos os seus recursos para ações efetivas
de educação ou assistência social. Não basta que a contabilidade registre lançamentos genéricos
de despesas com assistência social. É indispensável que tais lançamentos sejam corroborados por
documentação idônea que permita verificar a efetiva realização das despesas e sua vinculação
com os objetivos institucionais.
76.A fiscalização constatou que a Recorrente registrou contabilmente diversas
despesas supostamente relacionadas a ações assistenciais, especialmente mediante celebração de
convênios com outras entidades para execução de programas sociais. Todavia, a documentação
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comprobatória destes gastos revelou-se insuficiente para verificar a efetiva realização das
despesas e sua vinculação com finalidades assistenciais.
77.A Recorrente alardeia que sua escrituração contábil sempre esteve regular e que
a própria fiscalização teria reconhecido tal regularidade ao mencionar que "a contabilidade estar,
ou não, conforme este não é o ponto a partir do qual ancora-se a autuação". Esta argumentação,
contudo, resulta de interpretação equivocada e parcial do pronunciamento fiscal.
78.A regularidade formal da escrituração contábil, assim entendida como a
observância das normas técnicas de contabilidade quanto à manutenção de livros obrigatórios,
lançamentos cronológicos e método de partidas dobradas, é requisito distinto da idoneidade
material dos registros contábeis para comprovação do cumprimento dos requisitos legais para
fruição da imunidade tributária.
79.A fiscalização não questionou propriamente a existência dos livros contábeis ou
a observância das formalidades técnicas em sua escrituração. O que a fiscalização identificou,
mediante análise do conteúdo dos registros contábeis e dos documentos supostamente
comprobatórios, foi que os lançamentos evidenciavam a prática de atos incompatíveis com o
regime de imunidade tributária, especialmente a distribuição de parcelas do patrimônio aos
dirigentes mediante pagamentos caracterizados sob diversos títulos.
80.O trecho citado pela Recorrente deve ser compreendido em seu contexto
completo: a autuação não decorre de irregularidades formais na escrituração contábil, mas sim do
fato material de que a entidade distribuiu parcelas de seu patrimônio aos seus dirigentes,
circunstância esta que foi documentada e comprovada mediante os próprios registros contábeis e
documentos apresentados pela fiscalizada. Aliás, é precisamente porque a escrituração contábil
estava formalmente organizada que a fiscalização pôde identificar com clareza e precisão os
pagamentos realizados aos dirigentes e sua natureza jurídica. Se a contabilidade fosse irregular ou
omissa, não teria sido possível realizar o levantamento detalhado que fundamentou a autuação
fiscal. Paradoxalmente, portanto, a Recorrente pretende utilizar a regularidade formal de sua
escrituração como argumento de defesa, quando na verdade tal regularidade apenas facilitou a
identificação das condutas vedadas pela legislação tributária.
81.É necessário esclarecer que o requisito estabelecido no artigo 14, inciso III do
Código Tributário Nacional, relativo à manutenção de escrituração de receitas e despesas em
livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão, não se satisfaz com a mera
existência física dos livros ou com o cumprimento de formalidades extrínsecas. A exatidão a que se
refere o dispositivo legal diz respeito à fidedignidade dos registros, à correspondência entre os
lançamentos contábeis e a realidade econômica subjacente, à existência de documentação idônea
comprobatória de todas as operações registradas.
82.No caso dos autos, a fiscalização identificou diversas situações que
comprometem a exatidão da escrituração contábil apresentada. Os lançamentos em duplicidade,
as divergências entre valores contabilizados e documentos comprobatórios, as reclassificações
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posteriores de natureza de despesas, a ausência de comprovação idônea de efetiva realização de
despesas registradas, tudo isto indica que a escrituração contábil, embora formalmente existente,
não assegura a exatidão exigida pela legislação tributária.
83.A fiscalização constatou o uso de rubricas contábeis incorretas e lançamentos
em duplicidade, o que compromete a exatidão. Por exemplo, valores referentes a inscrição em
curso ("formação de força de venda") e passagem aérea foram contabilizados na conta de
despesas com diárias e também na conta de despesa com curso/viagem, configurando
duplicidade. Em diversas ocasiões, os comprovantes de despesa apresentados (como notas de
despesas) foram contabilizados na conta de despesa com diária e, subsequentemente, também na
conta de despesa com viagem, ou despesa com alimentação da Associação, de forma inidônea e
duplicada. Tais fatos demonstram que a escrituração não cumpriu a exigência de exatidão (art. 14,
III, CTN), pois continha registros de despesas sem comprovação idônea e lançamentos indevidos
em duplicidade.
84.Nessa ordem de ideias, a Recorrente sustenta que todos os gastos estão
devidamente contabilizados e que existem documentos hábeis que comprovam sua realização.
Argumenta que a fiscalização confunde falhas formais em documentos com sua inexistência, e que
a incompletude não se confunde com ausência. Alega ainda que outros órgãos públicos, como o
Ministério da Justiça e o Conselho Nacional de Assistência Social, certificaram a entidade sem
qualquer ressalva, o que demonstraria a regularidade de sua documentação.
85.A insurgência não pode ser prestigiada. A obrigação de conservar documentação
comprobatória das despesas não se satisfaz com a mera existência de lançamentos contábeis ou
com a apresentação de documentos genéricos que não permitam verificar a efetiva realização das
operações. A legislação tributária exige que a entidade mantenha documentação hábil e idônea,
capaz de comprovar não apenas que determinadas despesas foram registradas na contabilidade,
mas que efetivamente ocorreram e se vincularam aos objetivos institucionais.
86.A distinção entre falhas formais e ausência de comprovação não socorre a
Recorrente. Quando a documentação apresentada é insuficiente para demonstrar a efetiva
realização das despesas, quando contém informações contraditórias ou incompletas, não se trata
de meras irregularidades formais, mas sim de ausência de comprovação adequada que impede a
fiscalização de verificar a correta aplicação dos recursos.
87.A certificação da entidade por outros órgãos públicos não elide a constatação de
irregularidades pela fiscalização tributária. Cada órgão público possui competência específica e
critérios próprios de avaliação. O Ministério da Justiça, ao conferir o Título de Utilidade Pública
Federal, examina determinados requisitos previstos na legislação específica que rege a matéria,
não necessariamente coincidentes com os requisitos tributários para fruição da imunidade. O
Conselho Nacional de Assistência Social, ao expedir o Certificado de Entidade Beneficente de
Assistência Social, avalia aspectos relacionados à qualificação da entidade como beneficente, mas
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não examina detidamente todos os requisitos tributários estabelecidos no Código Tributário
Nacional e na legislação infraconstitucional.
88.A competência da Receita Federal do Brasil para fiscalizar o cumprimento dos
requisitos para fruição da imunidade tributária é autônoma e independente das certificações
expedidas por outros órgãos. A autoridade fiscal possui o poder-dever de examinar a
documentação da entidade, verificar a efetiva aplicação dos recursos nas finalidades institucionais
e suspender a imunidade quando constatado o descumprimento dos requisitos legais. Esta
competência não pode ser limitada ou afastada por certificações expedidas por órgãos que não
possuem atribuição específica para fiscalizar matéria tributária. Confira-se o disposto nos §§ 1o e
3o do artigo 32 da Lei no 9.430, de 1996:
Art. 32. A suspensão da imunidade tributária, em virtude de falta de observância de
requisitos legais, deve ser procedida de conformidade com o disposto neste artigo.
§1o Constatado que entidade beneficiária de imunidade de tributos federais de que trata
a alínea c do inciso VI do art. 150 da Constituição Federal não está observando requisito
ou condição previsto nos arts. 9o, § 1o, e 14, da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 -
Código Tributário Nacional, a fiscalização tributária expedirá notificação fiscal, na qual
relatará os fatos que determinam a suspensão do benefício, indicando inclusive a data
da ocorrência da infração.
(...)
§3o O Delegado ou Inspetor da Receita Federal decidirá sobre a procedência das
alegações, expedindo o ato declaratório suspensivo do benefício, no caso de
improcedência, dando, de sua decisão, ciência à entidade.
(...)
(original sem grifo)
89.A ausência de controle adequado sobre a execução de eventuais convênios
celebrados com entidades terceiras merece especial atenção. A celebração de convênios com
outras instituições para execução de programas sociais constitui prática legítima e até
recomendável, permitindo que a entidade amplie sua atuação mediante parcerias estratégicas.
Todavia, tais convênios devem ser adequadamente documentados, com especificação clara dos
objetivos, das obrigações de cada parte, dos valores envolvidos e dos resultados esperados.
Ademais, a entidade conveniante deve fiscalizar a execução do convênio e exigir prestação de
contas detalhada que comprove a efetiva aplicação dos recursos nas finalidades pactuadas.
90.A ausência de controle sobre a execução de convênios impede a conclusão de
que os recursos foram efetivamente aplicados em ações assistenciais. Quando uma entidade
repassa recursos para terceiros sem exercer fiscalização apropriada sobre sua aplicação, sem exigir
prestação de contas detalhada e sem verificar os resultados obtidos, não se pode considerar que
cumpriu a obrigação de aplicar integralmente seus recursos nas finalidades institucionais.
91.O princípio da responsabilidade objetiva em matéria tributária, consagrado no
artigo 136 do Código Tributário Nacional, estabelece que salvo disposição de lei em contrário, a
responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do
responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato. A entidade que opta por
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executar suas ações assistenciais mediante convênios com terceiros assume o ônus de fiscalizar
adequadamente a aplicação dos recursos repassados. Ao negligenciar essa atribuição, incide no
que se convencionou chamar de culpa in vigilando.
92.A Recorrente invoca modificações legislativas posteriores aos fatos geradores
para sustentar que a vedação à remuneração de dirigentes não seria absoluta. Refere-se
especialmente à Lei no 13.151, de 2015, e à Lei no 13.204, de 2015, que alteraram a alínea "a" do §
2o do artigo 12 da Lei no 9.532, de 1997, para permitir a remuneração de dirigentes de
associações, fundações e organizações da sociedade civil sem fins lucrativos, desde que atuem
efetivamente na gestão executiva e observados determinados limites e condições.
93.Essa linha argumentativa não prospera. As modificações legislativas
mencionadas somente entraram em vigor a partir de 2015, não se aplicando aos fatos geradores
ocorridos entre 2007 e 2011, período objeto da fiscalização. Nos termos do art. 106 do CTN, a
aplicação retroativa da lei apenas tem cabimento “quando seja expressamente interpretativa,
excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados” (inciso I) ou,
“tratando-se de ato não definitivamente julgado: a) quando deixe de defini-lo como infração; b)
quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não
tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo; c) quando lhe
comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.” (inciso II),
hipóteses das quais não tratam os presentes autos.
94.Efetivamente, a legislação vigente à época dos fatos geradores (2007 a 2011)
estabelecia vedação absoluta à remuneração de dirigentes, sem qualquer exceção. A circunstância
de o legislador haver posteriormente flexibilizado esta vedação, permitindo a remuneração em
determinadas condições, não autoriza a aplicação retroativa da nova disciplina a fatos geradores
anteriores. As entidades que pretendiam remunerar seus dirigentes deveriam aguardar a
modificação legislativa e somente implementar tal remuneração após sua vigência, não podendo
pretender que legislação futura valide condutas praticadas sob a égide de regramento diverso.
95.A decisão recorrida examinou detidamente esta questão, consignando que a
alteração legislativa operada em 2015 não beneficia a Recorrente porque os fatos geradores
situam-se em período anterior, quando vigia vedação absoluta à remuneração de dirigentes. Este
entendimento encontra-se absolutamente correto e não merece qualquer reparo.
96.Por fim, a Recorrente se insurge contra a imposição da multa de ofício de 75%,
alegando violação do princípio constitucional da vedação.
97.Sucede, todavia, que a multa foi aplicada em conformidade com legislação
vigente, válida e eficaz, sendo que, conforme já anteriormente abordado, é vedado aos órgãos de
julgamento, no processo administrativo fiscal, o reconhecimento de inconstitucionalidade, forte
no artigo 26-A do Decreto no 70.235, de 1972; na Súmula CARF no 2 e no artigo 98 do Regimento
Interno do CARF (RICARF).
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98.Em suma, o conjunto probatório colacionado aos autos conduz à inequívoca
conclusão de que a Recorrente descumpriu os requisitos legais necessários à manutenção da
imunidade tributária prevista no artigo 150, inciso VI, alínea "c" da Constituição Federal. A
remuneração de dirigentes, tanto de forma direta mediante pagamento de diárias quanto de
forma indireta através de locações de imóvel e veículo, caracteriza-se de maneira cristalina,
violando frontalmente o disposto no artigo 14, inciso I, do Código Tributário Nacional e no artigo
12, § 2o, alínea "a" da Lei no 9.532, de 1997.
99.A tentativa de caracterizar os pagamentos como legítimos ressarcimentos de
despesas ou como contratos de locação em condições favoráveis à entidade não resiste ao exame
crítico dos fatos. A magnitude dos valores transferidos ao presidente, sua regularidade temporal, a
ausência de documentação comprobatória idônea e a diversidade de rubricas utilizadas
evidenciam que se tratava de sistemática organizada para remunerar o dirigente.
100.A ausência de apresentação de documentação comprobatória adequada
caracteriza descumprimento adicional dos requisitos para fruição da imunidade, especificamente
daqueles previstos na alínea "c" e "d" do § 2o do artigo 12 da Lei no 9.532, de 1997.
101.Os argumentos recursais, conquanto extensos e detalhados, não trazem
elementos novos capazes de infirmar as conclusões da fiscalização e da decisão recorrida. Tratam-
se, em sua essência, de reiteração dos mesmos argumentos já deduzidos na impugnação e
adequadamente rechaçados pela primeira instância administrativa.
CONCLUSÃO
94.Ante o exposto, nego provimento ao Recurso Voluntário.

Assinado Digitalmente
Jandir Jose Dalle Lucca

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