Tribunal: CARF
Processo: 10340.721160/2023-93
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIZ AUGUSTO DE SOUZA GONCALVES
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-07-31
Data de publicação: 2025-08-20

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2017, 2018, 2019, 2020, 2021, 2022
BENEFÍCIOS FISCAIS DO ICMS. SUBVENÇÃO ESTATAL. NÃO CUMPRIMENTO DOS REQUISITOS LEGAIS E INADEQUAÇÃO À JURISPRUDÊNCIA PREDOMINANTE. IMPOSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL.
A subvenção governamental é concedida por uma norma estatal com vistas à instituição de um benefício econômico determinado, quantificado em dinheiro, a um beneficiário específico e perfeitamente identificado, ou a um conjunto de beneficiários que atendam a critérios previamente estabelecidos.
Os benefícios concedidos a título de isenção/redução/etc do ICMS, de forma geral e objetiva não geram qualquer ganho, juridicamente falando, à Contribuinte, pois não foi ela quem deixou de suportar o valor do tributo exonerado. Ao não gerar qualquer ganho ou renda àquela contribuinte alcançada pela isenção/redução/etc, as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL não podem sofrem qualquer interferência ou ajuste na sua apuração.
Extrai-se do item 1 do Tema 1.182/STJ que é “Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014)”. Assim, a decisão judicial estabelece que os benefícios fiscais de isenção/redução/etc não são passíveis de exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL; a exceção se configura no caso em que forem atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014).
O item 1 do Tema 1.182/STJ também estabelece que os benefícios fiscais de isenção/redução/etc são passíveis de exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL tão somente quando forem instituídos com o intuito de estimular a implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e quando registrados em reservas de lucros (atendidas as restrições contidas no próprio dispositivo legal). Tal conclusão apenas reforça o entendimento de que benefícios concedidos de forma geral e objetiva, como é o caso dos autos, não podem ser considerados como subvenção (muito menos de investimento), não podendo, portanto, serem excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. ARTIFICIALIDADE DA ESCRITURAÇÃO. CABIMENTO DA EXASPERAÇÃO.
A consideração de uma isenção/redução/etc de ICMS como se fosse uma subvenção para investimento nunca foi, perante este Tribunal, um tema controvertido e/ou de alta indagação, inexistindo qualquer divergência quanto à interpretação da legislação tributária aplicável. O que se evidencia no presente processo é que não há justificativa plausível para uma operação que se mostra em tudo essencialmente artificial e dezarrazoada, desprovida de substância jurídica e orquestrada com o fim único de suprimir tributos, razão pela qual cabível a exasperação da multa de ofício.
CSLL. LANÇAMENTO REFLEXO. DECORRÊNCIA.
O decidido em relação ao IRPJ deve ser adotado, no mérito, em relação à exigência da CSLL, haja vista que com ele compartilha os mesmos fundamentos de fato e para o qual não há nenhuma razão de ordem jurídica que lhe recomende tratamento diverso.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10340.721160/2023-93
ACÓRDÃO
1401-007.536 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
31 de julho de 2025
RECURSO
DE OFÍCIO E VOLUNTÁRIO
RECORRENTES
FAZENDA NACIONAL

SIPAL INDÚSTRIA E COMÉRCIO LTDA
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2017, 2018, 2019, 2020, 2021, 2022
BENEFÍCIOS FISCAIS DO ICMS. SUBVENÇÃO ESTATAL. NÃO CUMPRIMENTO
DOS
REQUISITOS
LEGAIS
E
INADEQUAÇÃO
À
JURISPRUDÊNCIA
PREDOMINANTE. IMPOSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO
DO IRPJ E DA CSLL.
A subvenção governamental é concedida por uma norma estatal com vistas
à instituição de um benefício econômico determinado, quantificado em
dinheiro, a um beneficiário específico e perfeitamente identificado, ou a
um conjunto de beneficiários que atendam a critérios previamente
estabelecidos.
Os benefícios concedidos a título de isenção/redução/etc do ICMS, de
forma geral e objetiva não geram qualquer ganho, juridicamente falando, à
Contribuinte, pois não foi ela quem deixou de suportar o valor do tributo
exonerado. Ao não gerar qualquer ganho ou renda àquela contribuinte
alcançada pela isenção/redução/etc, as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL
não podem sofrem qualquer interferência ou ajuste na sua apuração.
Extrai-se do item 1 do Tema 1.182/STJ que é “Impossível excluir os
benefícios fiscais relacionados ao ICMS, tais como redução de base de
cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base
de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos
em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n.
12.973/2014)”. Assim, a decisão judicial estabelece que os benefícios
fiscais de isenção/redução/etc não são passíveis de exclusão da base de
cálculo do IRPJ e da CSLL; a exceção se configura no caso em que forem
atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n.
160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014).
Fl. 1956
DF CARF MF
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O item 1 do Tema 1.182/STJ também estabelece que os benefícios fiscais
de isenção/redução/etc são passíveis de exclusão da base de cálculo do
IRPJ e da CSLL tão somente quando forem instituídos com o intuito de
estimular a implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e
quando registrados em reservas de lucros (atendidas as restrições contidas
no próprio dispositivo legal). Tal conclusão apenas reforça o entendimento
de que benefícios concedidos de forma geral e objetiva, como é o caso dos
autos, não podem ser considerados como subvenção (muito menos de
investimento), não podendo, portanto, serem excluídos da base de cálculo
do IRPJ e da CSLL.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. ARTIFICIALIDADE DA ESCRITURAÇÃO.
CABIMENTO DA EXASPERAÇÃO.
A consideração de uma isenção/redução/etc de ICMS como se fosse uma
subvenção para investimento nunca foi, perante este Tribunal, um tema
controvertido e/ou de alta indagação, inexistindo qualquer divergência
quanto à interpretação da legislação tributária aplicável. O que se
evidencia no presente processo é que não há justificativa plausível para
uma operação que se mostra em tudo essencialmente artificial e
dezarrazoada, desprovida de substância jurídica e orquestrada com o fim
único de suprimir tributos, razão pela qual cabível a exasperação da multa
de ofício.
CSLL. LANÇAMENTO REFLEXO. DECORRÊNCIA.
O decidido em relação ao IRPJ deve ser adotado, no mérito, em relação à
exigência da CSLL, haja vista que com ele compartilha os mesmos
fundamentos de fato e para o qual não há nenhuma razão de ordem
jurídica que lhe recomende tratamento diverso.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, negar provimento ao
recurso voluntário; vencida a Conselheira Luciana Yoshihara Arcângelo Zanin que lhe dava
provimento; e por voto de qualidade dar provimento ao recurso de ofício; vencidos os
Fl. 1957
DF CARF MF
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Conselheiros Daniel Ribeiro Silva, Luciana Yoshihara Arcângelo Zanin e Andressa Paula Senna Lisias
que lhe negavam provimento. Manifestaram a intenção de apresentar declaração de voto os
conselheiros Daniel Ribeiro Silva e Luciana Yoshihara Arcângelo Zanin.

Assinado Digitalmente
Luiz Augusto de Souza Gonçalves – Presidente e Relator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Claudio de Andrade
Camerano, Daniel Ribeiro Silva, Fernando Augusto Carvalho de Souza, Andressa Paula Senna Lisias,
Luciana Yoshihara Arcangelo Zanin e Luiz Augusto de Souza Goncalves (Presidente).

RELATÓRIO
Por bem retratar os fatos que albergam o presente processo, reproduzo o Relatório
da decisão recorrida naquilo que nos interessa à apreciação do presente recurso.
Trata o presente processo de auto de infração lavrado em desfavor do
contribuinte acima identificado, relativo ao Imposto de Renda Pessoa Jurídica
(IRPJ) e à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) dos períodos de
apuração compreendidos nos anos-calendário de 2017 a 2022, totalizando os
valores abaixo resumido:

Termo de Verificação Fiscal (TVF)
2. Na descrição dos fatos, a autoridade fiscal fundamenta que a fiscalizada excluiu
indevidamente das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, relativo aos períodos de
apuração em questão, os valores derivados de desonerações de caráter geral,
como a não incidência constitucional (imunidade) em operações de produtos
destinadas à exportação, bem como de isenções e reduções de base de cálculo de
ICMS, também concedidas pelos entes estaduais de forma ampla e geral. Em suas
palavras:
Em síntese do que será detalhadamente descrito, a contribuinte pratica os
seguintes ilícitos tributários:
a) Exclui das bases de cálculo do IRPJ e CSLL montantes que nunca
compuseram o Lucro Contábil da empresa. Esses montantes não
Fl. 1958
DF CARF MF
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correspondem a Receitas adicionadas ou Despesas deduzidas contabilmente
em decorrência do recebimento de Subvenções de qualquer tipo;
b) Os valores excluídos não resultam de mutações patrimoniais efetivas.
Não ampliaram o Ativo ou reduziram o Passivo da empresa;
c) Os lançamentos contábeis realizados constituem uma forma fraudulenta,
para simular acréscimos de Receitas que, de fato, não foram auferidas;
d) A empresa constitui uma Reserva de Lucros intitulando-a, com a falsa
aparência, de Subvenção para Investimentos. Esse procedimento reforça a
fraude contábil porque a reserva em questão não tem origem ou lastro em
subvenções e sim no lucro normal de suas operações.
3. Segundo apurado pela Autoridade Fiscal, foram excluídos da apuração do Lucro
Real, a título de subvenções, os montantes abaixo relacionados:

4. A auditoria fez uso de dados e informações contábeis constantes na
Escrituração Contábil Digital – ECD, de informações fiscais constantes na
Escrituração Contábil Fiscal – ECF, bem como das informações prestadas pelo
contribuinte.
5. No curso do procedimento fiscal, ficou constatado que, no período de 2017 a
2022, daquilo que o contribuinte considerou como benefícios fiscais dedutíveis a
título de subvenções, 13% são oriundos das operações com isenção e redução de
base de cálculo do ICMS e outros 87% são decorrentes de operações como não
incidência do ICMS, amparadas por imunidade constitucional.
6. Segundo a Autoridade Fiscal, os incentivos fiscais que a fiscalizada alega lhe
permitir desoneração tributária não são dedutíveis das bases de cálculo de IRPJ e
CSLL. Afirma que o contribuinte simulou o recebimento dos benefícios gerais e
irrestritos associados ao ICMS como se fossem Subvenções para investimentos
efetivamente recebidas e, por conseguinte, dedutíveis. Contudo, tais valores
nunca compuseram o resultado (lucro contábil) na forma de receitas, não
podendo, portanto, serem excluídas da apuração do lucro real.
Fl. 1959
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É
importante
destacar
as
características
básicas
das
deduções
indevidamente utilizadas pela fiscalizada:
a) Os benefícios fiscais em questão não coincidem, de forma alguma, com
aqueles concedidos a título de Crédito Presumido de ICMS;
b) As pretensas subvenções não foram auferidas, (nem recebidas) sob
nenhuma forma. Não geraram ou acresceram receita à fiscalizada, não
resultando em quaisquer mutações patrimoniais reais, ou seja, elevando
ativos ou reduzindo passivos;
c) A forma de inserção dos lançamentos na escrituração contábil das
mesmas serviu apenas e tão somente para dar aparência de formalidade a
Subvenções não recebidas efetivamente e, desta forma, simular o direito à
dedução nas bases de cálculo do IRPJ e CSLL
7. A Autoridade Fiscal alega que o contribuinte se utilizou de registros contábeis
fictícios, sem substância e com o único intuito de simular a existência de
subvenções fiscais que nunca existiram e, assim, justificar a exclusão desses
valores das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, numa ação que foi considerada
uma simulação de fatos econômicos inexistentes com o intuito de fraudar o
recolhimento de IRPJ e CSLL. Em suas palavras:
Mas o simples registro contábil não gera, concede, ou garante um direito.
Antes do registro é necessário a realidade, a existência factual do bem ou
direito. Na contabilidade da SIPAL, a “subvenção” escriturada simplesmente
NÃO EXISTE! E os registros efetuados servem apenas e tão somente para
uma simulação, uma fraude, que tenta reduzir, indevidamente, obrigações
sociais que deveriam ter sido recolhidas ao erário.
Neste caso, os registros contábeis e a escrituração fiscal no LALUR eram
absolutamente desnecessários, podendo mesmo ser considerada indevida.
Os registros foram feitos, exclusivamente, para simular uma mutação que,
se tivesse ocorrida de fato, poderia resultar numa redução de tributos.
O simples registro não comprova o fluxo ou a mutação patrimonial. Como
veremos a seguir, os registros efetuados nas contas de Ativo e Passivo da
fiscalizada não correspondem a alterações patrimoniais reais, pois sequer
ocorreram fluxos reais de valores, direitos ou obrigações.
Como veremos também, a constituição de Reserva para Incentivos Fiscais,
com valores transferidos dos Resultados de Exercício, objetivou apenas dar
aparência à exigência central do caput do art. 30 da 12.973/2014
(constituição de Reservas de Lucros).
Os registros contábeis relacionados às pretensas Subvenções auditadas
neste procedimento são fictícios. Têm por objetivo exclusivo simular fatos
econômicos inexistentes e fraudar, escandalosamente, o recolhimento de
IRPJ e CSLL.
Fl. 1960
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PROCESSO 10340.721160/2023-93
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(...)
A fiscalizada utiliza duas contas de resultado, uma a Débito e outra à
Crédito, na escrituração contábil das pretensas receitas de subvenções. Ou
seja, produz lançamentos que se anulam e não produzem nenhuma
mutação patrimonial na empresa. Após apurar um Lucro Contábil, não
afetado pelas pretensas receitas, procede à exclusão dos mesmos valores na
apuração do Lucro Real.
8. A autoridade fiscal destaca ainda que, com vistas a dar a impressão de
cumprimento dos requisitos legais necessários a dedutibilidade das supostas
subvenções, o contribuinte constituiu Reservas de Lucros. Contudo, tais valores
não são lastreados ou originados em operações com benefícios fiscais, sendo,
portanto, mais uma simulação.
Na contabilidade da SIPAL a escrituração de receitas oriundas de
subvenções para investimento é fictícia. Os lançamentos contábeis
produzem apenas um efeito aparente e as supostas receitas NUNCA
COMPUSERAM o Resultado do Exercício da fiscalizada.
Reforçando a simulação, a fiscalizada cria uma reserva no Patrimônio
Líquido, intitulada Reservas de Lucros – Subvenção p/ Investimentos. Essa
reserva é constituída a partir de Lucros Acumulados resultantes das
operações reais e normais da empresa, os quais não são formados,
influenciados ou afetados por receitas de subvenções.
Essa vinculação sem lastro e origem objetivou, exclusivamente, simular o
cumprimento da condição prevista no caput do artigo 30 da Lei
12.973/2014.
9. As irregularidades fiscais apuradas no procedimento foram então consideradas
vinculadas a uma operação fraudulenta, motivando assim a aplicação de multa
qualificada e representação fiscal para fins penais.
10. A ciência dos autos de infração foi dada ao contribuinte em 20/11/2023 (fl.
1155).
Impugnação
11. Irresignada, a autuada apresentou, representada por seus advogados, a
impugnação de fls. 1160 a 1306, protocolizada em 19/12/2023, na qual alega que
as exclusões consideradas indevidas pela fiscalização, fundamentam-se:
(i) no parecer do Deputado Federal Alexandre Baldy, relator do projeto
transformado na Lei Complementar no 160/2017, em que se revela o amplo
alcance que se pretendia dar aos novos comandos:
“Além disso, acolhemos ideia do nobre Deputado Luiz Carlos Hauly e incluímos
artigos que deixam claro que os incentivos e benefícios fiscais de ICMS
recebidos pelas pessoas jurídicas, desde que esses valores sejam mantidos em
conta de reserva de Patrimônio Líquido, são subvenções para investimento,
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PROCESSO 10340.721160/2023-93
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sobre eles não incidindo, por consequência, IRPJ e CSLL”(excerto de Parecer
inserto no item 10.13 desta impugnação);
(ii) no contido nos arts. 9o e 10 da Lei Complementar no 160/2017;
(iii) na Mensagem no 276, de 7 de agosto de 2017, da Presidência da
República, na qual consta o entendimento exarado pelo Ministério da
Fazenda e pela Advocacia Geral da União, que indicaram, como razão de
veto dos arts. 9o e 10 da LC 160/2017, que, no mérito, causariam:
“distorções tributárias, ao equiparar as subvenções meramente para custeio
às para investimento, desfigurando seu intento inicial, de elevar o
investimento econômico, além de representar significativo impacto na
arrecadação tributária federal. Por fim, poderia ocorrer resultado inverso ao
pretendido pelo projeto, agravando e estimulando a chamada ‘guerra fiscal’
entre os Estados, ao invés de mitigá-la.” (excerto de Parecer inserto no item
10.13 desta impugnação);
(iv) na manifestação do Deputado Luiz Carlos Hauly, na sessão conjunta que
apreciou e derrubou os vetos. Veja-se:
“O que não pode é a Receita Federal do Brasil, da noite para o dia, alterar o que
a lei determina. Mas foi isso que ela fez nos últimos 2 anos. A lei determinava a
não incidência de tributo entre os entes federados. A usurpação da Receita
Federal, a ganância que ela tem hoje em arrecadar, isso transformou o Brasil
num dos maiores detentores de contenciosos no mundo. Sabem de quanto é
hoje o contencioso na Justiça Federal nos Estados e nos Conselhos de
Contribuintes? É de 2 trilhões. E a maioria dos contenciosos são indevidos.
Trata-se de ganância. Acha-se que se pode tributar tudo a qualquer preço, de
forma desmedida. Srs. Senadores, Srs. Deputados, que representam os seus
Estados, não é lícito uma empresa receber 10 milhões de incentivo fiscal de um
Estado X e a Receita Federal querer cobrar Imposto de Renda, Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido, PIS, COFINS, e ainda estabelece multa de 75%. Ela
recebeu 10 milhões, e está devendo 112 milhões [sic]. Ora, o que vai acontecer
com o Brasil? O Brasil está numa grande crise, mas começou a sair dela. Esses
autos de infração da Receita Federal são um escárnio à legislação, são uma
afronta à Federação brasileira, são indevidos e injustos, pois destroem a
indústria brasileira, destroem os negócios do País. Não podem a Receita Federal
e a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional induzir o Presidente da República
ao erro do veto!” (excerto de Parecer inserto no item 10.13 desta impugnação);
(v) importante ressaltar que as subvenções recebidas e constituídas pela
impugnante se deram contemporânea e tempestivamente aos respectivos
fatos geradores e anos calendários (e não extemporaneamente), de modo
que o procedimento da impugnante se deu, entre novembro/2017 a
dezembro/2020, em inteira observância e durante a vigência das Soluções
de Consultas exaradas pela RFB nos 11/2020, 3.020/2020 e 55/2021 (dentre
outras), que possuem efeito vinculante para a própria Receita Federal do
Brasil e serviram de orientação para a impugnante, nos termos dos arts. 9o
e 17 da IN RFB no 1.936/2013 (vide tópico 10 desta impugnação);
Fl. 1962
DF CARF MF
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PROCESSO 10340.721160/2023-93
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(vi) no Convênio ICMS 190/2017;
(vii) no contido no par. único, inc. II, art. 3o da Lei Complementar no 87/1996
e no Convênio ICMS 84/2009;
(viii) no Pronunciamento Técnico do Comitê de Pronunciamentos Contábeis
CPC 07(R1) – Subvenção e Assistência Governamentais;
(ix) em Pareceres subscritos por doutrinadores que se inserem entre os mais
ilustres e renomados tributaristas do Brasil, Dr. Roque Antonio Carraza, Dr.
Sacha Calmon Navarro Coêlho e Dra. Misabel de Abreu Machado Derzi (vide
itens 10.12 e 10.13 desta impugnação);
(x) por fim, no decidido pelo Superior Tribunal de Justiça no Tema 1.182 e no
Recurso Especial no 1.968.755-PR, bem como no decidido pelo Supremo
Tribunal Federal, em repercussão geral, no Tema 475, e em acórdãos dos
Tribunais Superiores que estão colacionados ao longo desta impugnação.
12. Requer o reconhecimento preliminar de nulidade por cerceamento do direito
de defesa de todo o procedimento fiscal, ou, no mínimo, pela nulidade da
inclusão do ano-calendário de 2022 uma vez que, para o período, não foi dada a
oportunidade de manifestação do contribuinte, no curso do procedimento fiscal.
13. Reitera que o procedimento adotado teve por base os arts. 9o e 10 da Lei
Complementar no 160, o art. 30 da Lei no 12.973/2014, as Soluções de Consultas
da RFB nos 11/2020, 3.010/2020 e 55/2021 (dentre outras), o Convênio ICMS
190/2017 e o CPC 07, ressaltando, inclusive, que seu procedimento se encontra
exatamente de acordo com o decidido pelo STJ no Tema 1.182 e no Recurso
Especial no 1.968.755-PR, bem como com a jurisprudência do STF e do STJ.
14. Ainda de forma preambular, requer a suspensão do julgamento do presente
processo até que ocorra o trânsito em julgado pelo STJ no que se refere ao tema
1.182, uma vez que as decisões proferidas pelo STJ passam a ter efeito vinculante
para a RFB, a partir da elaboração de manifestação pela Procuradoria Geral da
Fazenda Nacional, nos termos da Lei no 10.522, de 2002. Sugere que a
necessidade de suspensão do julgamento se dá em razão de a posição do STJ
exarada no tema 1.182 confrontar com a posição adotada pela fiscalização nos
presentes autos.
15. Contesta a interpretação dada pelas Autoridades Fiscais quanto ao decidido
pelo STJ no tema 1.182 de que apenas os créditos presumidos de ICMS é que
estariam abarcados pela decisão do STJ, enquanto a redução de base de cálculo,
redução de alíquota, isenção e diferimento, entre outros, não estariam atendidos.
Defende que essa interpretação está totalmente equivocada e vai de encontro ao
que foi decidido pela egrégia corte.
16. Defendem ainda que jamais teriam informado, dentre as subvenções para
investimento que declarou ao fisco, qualquer valor relativo às operações de ICMS
ao abrigo da imunidade (sem incidência constitucional). Afirmam que os Auditores
Fl. 1963
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1401-007.536 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
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Fiscais inadvertidamente consideraram que a dispensa do pagamento do ICMS
diferido estariam ao abrigo da imunidade, o que não é verdade.
17. Afirmam que seguiram as orientações exaradas pela RFB na Solução de
Consulta COSIT no 11, de 2020 que se aplica exatamente ao caso concreto,
diferentemente da interpretação dada pelas Autoridades Fiscais que interpretam
que essa Solução de Consulta não teria efeito vinculante para os demais
contribuintes, posição esta que confronta orientação expressa da própria RFB
constante da Solução de Consulta COSIT no 3.010/2020, bem como na Solução de
Consulta COSIT no 55, de 2021.
18. Questionam a multa qualificada aplicada e a representação fiscal para fins
penais, uma vez que não teria havido a prática de qualquer crime tributário
doloso por parte da impugnante.
19. A impugnante contesta ainda o direito de a RFB realizar novo procedimento
fiscalizatório uma vez que o tema já teria sido objeto de procedimento
administrativo anterior de diligência fiscal, iniciado em setembro de 2021 e
encerrado em janeiro de 2022.
20. Por fim, pugna pelo reconhecimento da decadência do direito de a RFB
efetuar lançamento relativo ao ano-calendário de 2017.
21. É o relatório.
A impugnação apresentada pela Contribuinte foi apreciada pela Delegacia de
Julgamento da Receita Federal do Brasil 09, que editou o acórdão no 109-021.932 – 12a Turma, em
27 de junho de 2024, cuja ementa reproduzo abaixo:

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2017, 2018, 2019, 2020, 2021, 2022
PRELIMINAR. NULIDADE. FASE INQUISITÓRIA DO PROCEDIMENTO FISCAL.
CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Na etapa do procedimento fiscal que antecede o lançamento, prevalece o
princípio inquisitório. Somente após a impugnação é que se inicia a fase litigiosa
do processo, na qual é garantido ao contribuinte o amplo exercício do
contraditório e da ampla defesa.
Não há falar em nulidade por cerceamento do direito de defesa, quando o
contribuinte teve acesso amplo aos elementos da autuação, apresenta defesa
dentro do prazo e compreende as razões de fato e de direito apresentadas.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. SOBRESTAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
As normas reguladoras do Processo Administrativo Fiscal não admitem o
sobrestamento do julgamento de processo de exigência fiscal, devendo, a
Fl. 1964
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PROCESSO 10340.721160/2023-93
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Administração Pública impulsionar o processo até sua decisão final (Princípio da
Oficialidade).
SUBVENÇÃO. BENEFÍCIO FISCAL DE ICMS. NÃO CUMPRIMENTO DOS REQUISITOS
LEGAIS. IMPOSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL.
SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT No 253, DE 2023
Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução
de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da
base de cálculo do IRPJ e da CSLL, quando não observados os seguintes requisitos:
a) concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos, não se aplicando aos incentivos ou benefícios fiscais concedidos de
maneira incondicionada, de forma gratuita ou sem nenhum ônus ou dever ao
subvencionado; e b)registro em reserva de lucros e limitações correspondentes.
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Quanto à impugnação de auto de infração lavrado como reflexo de fatos apurados
para o lançamento do IRPJ, são aplicáveis as mesmas razões que deram
fundamento à decisão acerca da impugnação a este, quando não houver alegação
específica no tocante ao auto reflexo.
MULTA QUALIFICADA. MATÉRIA DE RELEVANTE E DISSEMINADA CONTROVÉRSIA
JURÍDICA. IMPOSSIBILIDADE
A mera divergência de interpretação da legislação tributária, não pode justificar o
agravamento da multa de ofício, especialmente quando o contribuinte evidenciou
em suas obrigações acessórias a posição adotada.
A conclusão de que a exclusão de valores da base de cálculo do IRPJ e da CSLL é
irregular é fundamento para a sua glosa, mas não para a qualificação da multa de
ofício.
REPRESENTAÇÃO FISCAL PARA FINS PENAIS. IMPOSSIBILIDADE DE DISCUSSÃO NO
ÂMBITO DO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL.
A matéria penal é de competência do Ministério Público Federal, não sendo o
órgão de julgamento administrativo competente para se pronunciar sobre a
questão.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
A decisão acima afastou as preliminares apresentadas, reconheceu a decadência do
lançamento para o ano-calendário de 2017, mantendo-o para os demais anos, e reduziu a multa
de ofício para o percentual de 75%, nos termos do relatório e voto.
Irresignada com a decisão retro, a Contribuinte apresentou o recurso voluntário de
e-fls. 1.520/1.576, através do qual praticamente repete os mesmos termos da impugnação de e-
fls. 1.160/1306, reiterando os seguintes pontos em seu pedido:
Fl. 1965
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PROCESSO 10340.721160/2023-93
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1) Que se reconheça a aplicabilidade vinculante do entendimento do STJ no
julgamento do Tema repetitivo no 1.182 ao presente caso, nos termos do art. 99
do RICARF/2023, uma vez que i) “Para a exclusão dos benefícios fiscais
relacionados ao ICMS, — tais como redução de base de cálculo, redução de
alíquota, isenção, diferimento, entre outros — da base de cálculo do IRPJ e da
CSLL não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos”, ii) o contribuinte
constituiu a adequada reserva (na forma do artigo 30, da Lei no 12.973/2014) e
iii) os valores nunca foram utilizados para finalidade estranha à garantia da
viabilidade do empreendimento econômico, aspecto este jamais questionado;
2) a manutenção do entendimento exarado pela DRJ no sentido de que não houve
dolo, fraude ou simulação no presente caso, de modo que foi acertado o
afastamento da multa qualificada, em razão da legitimidade dos benefícios, do
procedimento adotado e das reservas constituídas, afastando-se a alegação de
lançamentos fictícios e de inexistência de saldos para utilização em períodos
futuros;
3) a manutenção do entendimento exarado pela DRJ em relação ao
reconhecimento da decadência relativa ao ano-calendário de 2017;
4) na remota hipótese de abandono e afronta ao referido entendimento do
Colendo STJ, que seja determinada a conversão do julgamento em diligência
para verificação da efetiva realização dos investimentos;
5) subsidiariamente, caso assim não se entenda, requer o reconhecimento dos
efeitos vinculantes à Recorrente quanto à Solução de Consulta COSIT no
11/2020 até 22/12/2020, em razão do princípio da segurança jurídica;
6) ou, o sobrestamento do presente julgamento até o trânsito em julgado do
acórdão proferido pelo STJ quando do julgamento do Tema 1.182.
Já a Procuradoria da fazenda Nacional protocolou as contrarrazões de e-fls.
1.691/1.734, através do qual alega o seguinte, em apertadíssima síntese:
1) As vendas praticadas pelo Recorrente com fins específicos de exportação estão
abrangidas pela não incidência prevista no art. 3o, II, e parágrafo único, da Lei
Complementar 87/96, e não cumprem com o requisito para dedução do IRPJ e
CSLL estabelecido no art. 30, §4o da Lei 12.973/2014, uma vez que esse
dispositivo legal equiparou à subvenção para investimento exclusivamente os
benefícios fiscais instituídos pelos Estados ou pelo Distrito Federal;
2) O STJ, no Resp 1.987.158 e o Tema 1.182 do STJ, definiu que os benefícios fiscais
de ICMS que não aumentam a receita dos contribuintes (as “grandezas
negativas, decorrentes do exercício, pelo ente tributante, do poder de não
Fl. 1966
DF CARF MF
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PROCESSO 10340.721160/2023-93
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tributar (a outra face do poder de tributar) - que, como tais, não poderiam
logicamente ser tomadas como receita”), não podem ser deduzidos da base de
cálculo do IRPJ e da CSLL. Por outro lado, os benefícios fiscais de ICMS poderão
ser deduzidos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL quando cumprirem com as
condições do art. 30 da Lei 12.973/2014, ou seja, quando representarem
alguma forma de acréscimo de recursos para aplicação em investimentos.
Como referido no EDcl no REsp 1.987.158/SC É MISTER O DIRECIONAMENTO
DO RESULTADO DO BENEFÍCIO À IMPLANTAÇÃO OU EXPANSÃO DE
EMPREENDIMENTOS ECONÔMICOS;
3) Os benefícios fiscais de ICMS, deduzidos pelo Recorrente da base de cálculo do
IRPJ e da CSLL, são isenções gerais, não correspondem a renúncia de receita em
benefício do Recorrente (art. 14 da LRF). Portanto, os benefícios fiscais de ICMS,
a que o Recorrente faz jus, não representam dispêndio estatal, a ser aplicado
pelo Recorrente em investimentos. A exclusão dos benefícios da base de
cálculo do IRPJ e CSLL não cumpre com os requisitos do art. 30, caput, §§1o e 2o
da Lei 12.973/2014;
4) O Recorrente simulou o registro de reserva de lucros, mediante lançamentos
contábeis sem substância fática, e também por esse motivo não cumpriu com as
condições do art. 30 da Lei 12.973/2014 para a dedução do benefício fiscal de
ICMS da base de cálculo do IRPJ e CSLL;
5) A fiscalização apresentou provas de que o contribuinte fez lançamentos de
despesas de ICMS, que não estão respaldadas pelas correspondentes notas
fiscais. Diante de tais provas, é evidente que o contribuinte cometeu fraude
dolosa, cabendo a reforma da decisão de primeira instância.
Afinal, os autos vieram a este Conselheiro para relatar e votar.
É o Relatório.

VOTO
Conselheiro Luiz Augusto de Souza Gonçalves, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e sua matéria se enquadra na competência
deste Colegiado. Os demais pressupostos de admissibilidade igualmente foram atendidos.
Em relação ao recurso de ofício, apesar de, por um lapso, não constar do decisum
proferido pela DRJ, também será admitido e apreciado neste voto haja vista que o crédito
tributário exonerado ultrapassou em muito o limite estabelecido pela Portaria MF no 02, de 17 de
janeiro de 2023.
Como vimos no Relatório, o auto de infração tem como fundamento a glosa de
exclusões do lucro líquido na apuração do lucro real, base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Referidas
Fl. 1967
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glosas referem-se a benefícios fiscais do ICMS auferidos pela Recorrente em suas operações nos
estados do Paraná, Mato Grosso e Mato Grosso do Sul, mais especificamente incidentes sobre (i)
vendas com fins específicos para exportação, (ii) dispensa de pagamento do ICMS diferido, (iii)
dispensa de pagamento do ICMS sobre fretes, (iv) vendas com isenção de ICMS e (v) vendas com
redução na base de cálculo do ICMS.
Em apertadíssima síntese, a Recorrente alega que o seu proceder estaria
fundamentado nos arts. 9o e 10 da Lei Complementar no 160, no art. 30 da Lei no 12.973/2014,
nas Soluções de Consultas da RFB nos 11/2020, 3.010/2020 e 55/2021 (dentre outras), no
Convênio ICMS 190/2017 e no CPC 07; ressalta, ainda, que o seu procedimento se encontra
exatamente de acordo com o decidido pelo STJ no Tema 1.182 e no Recurso Especial no 1.968.755-
PR, bem assim na jurisprudência do STF e do STJ.
Já a Fiscalização elenca os seguintes ilícitos tributários que teriam sido praticados
pela Recorrente, ao arrepio das próprias normas adotadas por ela para fundamentar o seu
procedimento, mediante, nas suas palavras, verdadeiro “contorcionismo interpretativo” das
normas e decisões judiciais adotadas, pois:
a) Exclui das bases de cálculo do IRPJ e CSLL montantes que nunca compuseram o
Lucro Contábil da empresa. Esses montantes não correspondem a Receitas
adicionadas ou Despesas deduzidas contabilmente em decorrência do
recebimento de Subvenções de qualquer tipo;
b) Os valores excluídos não resultam de mutações patrimoniais efetivas. Não
ampliaram o Ativo ou reduziram o Passivo da empresa;
c) Os lançamentos contábeis realizados constituem uma forma fraudulenta, para
simular acréscimos de Receitas que, de fato, não foram auferidas;
d) A empresa constitui uma Reserva de Lucros intitulando-a, com a falsa
aparência, de Subvenção para Investimentos. Esse procedimento reforça a fraude
contábil porque a reserva em questão não tem origem ou lastro em subvenções e
sim no lucro normal de suas operações.
A DRJ, por sua vez, concluiu pela inexistência de contradição entre a posição
externalizada pela RFB nas Instruções Normativas RFB no 1.700, de 2017, bem assim em suas
Soluções de Consulta e o decidido pelo STJ quando da análise do Tema 1.182. Segundo a DRJ,
“tanto a RFB quanto o STJ assentaram o entendimento de que com o advento da LC no 160, de
2017, quanto ao ICMS, a Lei definiu que todos os incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-
fiscais relativos a esse tributo são considerados subvenções para investimento, portanto passíveis
de exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, desde que observados os requisitos e as
condições impostos pelo art. 30 da Lei no 12.973, de 2014” (grifei). E tais requisitos legais seriam
as seguintes: a) concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos, não se aplicando aos incentivos ou benefícios fiscais concedidos de maneira
incondicionada, de forma gratuita ou sem nenhum ônus ou dever ao subvencionado; e b)
registro em reserva de lucros e limitações correspondentes.
Fl. 1968
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Neste ponto, faço um primeiro reparo à decisão recorrida, pois não são todos os
benefícios fiscais que podem vir a ser considerados subvenções para investimento, sendo,
portanto, passíveis de exclusão da Base de Cálculo do IRPJ e da CSLL; são passíveis da referida
exclusão tão somente aqueles que exigem uma contrapartida do contribuinte em termos de
investimento para implantação ou expansão do empreendimento. Veremos essa questão logo
mais à frente neste voto com mais acuidade.

Questões preliminares
Antes de passar às questões de mérito, precisamos nos ater a algumas preliminares
trazidas pela Contribuinte, de mesmo teor já apresentadas quando da impugnação ao lançamento.
Em relação a essas preliminares, adotarei os mesmos termos da decisão recorrida, forte no
disposto no art. 114, § 12, do RICARF, e com os quais me coaduno inteiramente.
Considerações iniciais
23. Destaque-se que o julgador não precisa avaliar todas as questões trazidas pela
autoridade tributária ou pela impugnante na medida em que já tenha elementos
suficientes para proferir a decisão, conforme art. 29 do Decreto no 70.235, de
1972. Adota-se o entendimento já manifestado pelo Poder Judiciário, como o a
seguir transcrito:
O julgador não está obrigado a responder a todas as questões suscitadas
pelas partes, quando já tenha encontrado motivo suficiente para proferir a
decisão. O julgador possui o dever de enfrentar apenas as questões capazes
de infirmar(enfraquecer) a conclusão adotada na decisão recorrida. Assim,
mesmo após a vigência do CPC/2015, não cabem embargos de declaração
contra a decisão que não se pronunciou sobre determinado argumento que
era incapaz de infirmar a conclusão adotada. STJ. 1a Seção. EDcl no MS
21.315-DF, Rel. Min. Diva Malerbi (Desembargadora convocada do TRF da
3a Região), julgado em 8/6/2016
23.1. Deve-se deixar claro, desde o início, que os julgadores administrativo
também se submetem ao princípio do livre convencimento motivado. Portanto,
podem e devem formar convicção própria à luz da legislação vigente à época dos
fatos ainda que eventualmente se busque subsídios na doutrina e nos
precedentes de tribunais judiciais e administrativos.
Questões Preliminares
24. A impugnante requer, preliminarmente, o reconhecimento de nulidade
integral ou, no mínimo, da nulidade da inclusão do ano-calendário de 2022, dado
que referido período foi incluído no procedimento fiscal sem que houvesse sido
dada a oportunidade de manifestação por parte do contribuinte, ferindo assim o
direito constitucional de ampla defesa.
24.1. Não assiste razão ao contribuinte. Na etapa do procedimento fiscal que
antecede o lançamento, prevalece o princípio inquisitório. Somente após a
Fl. 1969
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impugnação é que se inicia a fase litigiosa do processo, na qual é garantido o
amplo exercício do contraditório e da ampla defesa.
24.2. Assim, pode a Autoridade Fiscal, se entender que possui todas as
informações necessárias, efetuar lançamento de ofício, independente de
intimação prévia do contribuinte. Em que pese não haver óbice ao lançamento
sem intimação prévia, no curso do procedimento fiscal, a Autoridade Fiscal o
notificou, por meio do Termo de Constatação Fiscal III (fls. 766-767 e ciência às fls.
958/959) acerca da inclusão dos anos-calendário 2017 e 2022.
24.3. Ademais, não há falar em nulidade do auto de infração por cerceamento do
direito de defesa quando o interessado teve amplo acesso aos elementos
constantes da peça de autuação, incluindo uma explicação detalhada das
infrações imputadas; apresentou defesa oportuna, instaurando regularmente o
contraditório; e apresentou extensa defesa em seu arrazoado, mostrando uma
compreensão completa dos fatos apresentados.
25. A impugnante contesta ainda o direito da RFB realizar novo procedimento
fiscalizatório uma vez que o tema já teria sido objeto de procedimento
administrativo anterior de diligência fiscal, iniciado em setembro de 2021 e
encerrado em janeiro de 2022. Segundo a contribuinte, o procedimento fiscal de
diligência mencionado (TDPF-D 09.0.01.00-2021-05280-6) foi encerrado sem a
realização de qualquer procedimento fiscal, de modo que haveria precluído o
direito de a RFB efetuar novo procedimento fiscalizatório para o período objeto
do primeiro procedimento, qual seja: anos-calendário 2017 a 2020.
25.1. Com relação a esse ponto cabe esclarecer que o procedimento
administrativo anterior, mencionado pelo contribuinte, foi de diligência e teve por
objetivo obter esclarecimentos e informações preliminares à ação fiscal. Esse tipo
de procedimento serve inclusive para que a Administração Tributária avalie se
será ou não necessário iniciar um procedimento fiscal para constituição de ofício
do crédito tributário. Destarte, o encerramento do procedimento fiscal de
diligência não tem o condão de homologar as exclusões declaradas pelo
contribuinte.
25.2. Cumpre ressaltar ainda que, mesmo que o procedimento anterior
instaurado fosse um procedimento fiscal, destinado à constituição de ofício do
crédito tributário, não há óbice a instauração de um segundo exame de período
anteriormente já fiscalizado. O Decreto 9.580, de 2018 (Regulamento do Imposto
de Renda – RIR 2018) é claro em seu art. 951 quando admite um segundo exame,
desde que aprovado por autoridade competente, o que ocorreu no caso concreto.
Assim, incabível falar em nulidade do auto de infração também quanto a esse
ponto.
Art. 951. Em relação ao mesmo exercício, somente é possível o segundo
exame de período fiscalizado por meio de ordem escrita do Coordenador de
Fiscalização, do Superintendente, do Delegado ou do Inspetor da Secretaria
Fl. 1970
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da Receita Federal do Brasil do Ministério da Fazenda (Lei no 3.470, de
1958, art. 34).
26. Uma última questão que trataremos como preliminar, é o requerimento da
impugnante para que as autoridades julgadoras decidam pelo sobrestamento do
julgamento do presente processo até que ocorra o trânsito em julgado no STJ do
Tema 1.182 e a PGFN realize a competente manifestação, a qual será vinculante
para a RFB (art. 19, inc. VI, alíneas “a” e “b”, da Lei no 10.522/2022 e Solução de
Consulta RFB no 252/2023) e, por consequência, deverá ser aplicada no âmbito
dos autos de infração em apreço.
26.1. O Decreto no 70.235, de 1972 e o Decreto no 7.574, de 2011 não autorizam
a pretendida suspensão do trâmite processual. Ressalte-se, por oportuno, que o
processo administrativo fiscal é regido por princípios, dentre os quais, o da
oficialidade, que obriga a administração a impulsionar o processo até a sua
decisão final (art. 2o, inciso XII, da Lei 9.784, de 1999). Deste modo, não pode a
autoridade administrativa proceder ao sobrestamento de processo com litígio
regularmente instaurado.
Do efeito vinculante das Soluções de Consulta Cosit
27. Antes de seguirmos para a análise de mérito, cabe ainda enfrentar a questão
do efeito vinculante das Soluções de Consulta Cosit no 11/2020, 145/2020, dentre
outras.
27.1. O contribuinte alega que seguiu estritamente as orientações contidas nas
acima mencionadas Soluções de Consulta, vigentes para o período em discussão,
quando classificou os benefícios e incentivos fiscais de ICMS como subvenções
para investimento, excluindo-os da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Assim,
requer que seja reconhecido que as Soluções de Consulta possuem efeito
vinculante no âmbito da RFB, decidindo-se pela improcedência do lançamento.
27.2. Por outro lado, a Autoridade Tributária entende que as Soluções de Consulta
Cosit mencionadas pelo contribuinte não se aplicam ao caso concreto,
argumentando:
Na resposta ao TIF, às fls. 13/70 e na petição, às fls. 701/721, a fiscalizada
argumenta estar amparada na Solução de Consulta COSIT no 11/2020 para
justificar as exclusões realizadas. Na mesma direção faz referências às
Soluções de Consulta no 145/2020 e no 55/2021.
As Soluções de Consulta em questão não se aplicam ao caso concreto.
Senão vejamos:
a. A SC no 11/2020 trata especificamente de caso de Subvenção do Estado
do Ceará. A consulente busca esclarecer dúvidas sobre os efeitos da Lei
Estadual no 14.237, de 2008, daquele Estado.
b. A SC no 145/2020 também trata da mesma subvenção do Estado do
Ceará - Lei Estadual no 14.237, de 2008.
c. A SC no 55/2021 trata de reduções e isenções de ICMS conforme Convênio
ICMS no 100/1997 e, destinadas a sementes e a fabricação de rações para
Fl. 1971
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animais, por óbvio, não contempla a situação fática alegada pela
fiscalizada.
Importante observar que as soluções de consultas proferidas pela Receita
Federal do Brasil (RFB) partem da premissa de serem verdadeiros os
pressupostos fáticos-situacionais descritos pelos consulentes, pois a
consulta tributária não gera nenhum efeito se constatado que tais
pressupostos não foram descritos adequadamente ou diferem da situação
fática. Para explicitar essa questão, ressalvas geralmente são feitas na
fundamentação das Soluções de Consulta (SC), conforme se evidencia, a
seguir, em duas dessas SC:
(...)
A situação concreta da SIPAL não corresponde nem à subvenção do Estado
do Ceará, nem ao Convênio ICMS no 100/1997
27.3. Antes de enfrentar a natureza vinculante das mencionadas Soluções de
Consulta ao caso concreto, destaco que a Solução de Consulta Cosit no 145, de
2020 reformou a Solução de Consulta Cosit no 11, de 2020 que, como vimos, o
contribuinte também alega ter utilizado como fonte de orientação. Contudo, em
que pese a Solução de Consulta Cosit no 11, de 2020 ter sido reformada, os
fundamentos permaneceram os mesmos, tendo a Solução de Consulta
reformadora, externalizado de forma mais detalhada o entendimento da RFB
quanto aos requisitos impostos pelo art. 30 da Lei no 12.973, de 2014, sem alterar
os fundamentos contidos na Solução de Consulta reformada.
27.4. Especificamente quanto ao caráter vinculante da Solução de Consulta no
âmbito da RFB e a sua aplicabilidade ao caso concreto, dou razão ao contribuinte.
Senão vejamos:
27.5. A IN RFB no 2.058, de 2021 que regula o processo de consulta dispõe em seu
art. 33:
Art. 33. As soluções de consulta proferidas pela Cosit, a partir da data de
sua publicação:
I - têm efeito vinculante no âmbito da RFB; e
II - respaldam o sujeito passivo que as aplicar, ainda que não seja o
respectivo consulente, desde que se enquadre na hipótese por elas
abrangida, sem prejuízo da verificação de seu efetivo enquadramento pela
autoridade fiscal em procedimento de fiscalização.
27.6. Independente de qual contribuinte as aplicar, não há dúvidas que as
Soluções de Consulta proferidas pela Cosit possuem efeito vinculante no âmbito
da RFB. A dúvida, reside, portanto, se a hipótese abrangida pelas Soluções de
Consulta se enquadra ou não ao caso concreto.
27.7. Reconheço que a Autoridade Fiscal pode, em procedimento de fiscalização,
contestar a aplicabilidade da Solução de Consulta, ao verificar que o caso concreto
não se amolda a hipótese por ela abarcada. Foi isso que a Autoridade Fiscal
buscou desqualificar ao afirmar que as Soluções de Consulta utilizadas pelo
Fl. 1972
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contribuinte tratam de benefícios e incentivos fiscais específicos que não os
mesmos objeto de análise no procedimento fiscal.
27.8. Não posso concordar com essa alegação. Pegando o exemplo da Solução de
Consulta no 145, de 2020, em que pese o consulente ter trazido o caso concreto
de incentivo concedido pelo Governo do Estado do Ceará na forma de redução de
alíquota de ICMS de produtos por ela comercializados, toda a fundamentação e
conclusão da norma tratou do tema subvenções para investimento de forma
ampla e geral, não se restringindo ao caso concreto do consulente.
27.9. Assim, forçoso concluir que assiste razão à impugnante ao afirmar que a
Solução de Consulta no 145, de 2020 é válida para servir de parâmetro para sua
interpretação ao caso concreto, tendo, portanto, efeito vinculante para a RFB.
27.10. Contudo, para afirmar que a interpretação dada a Solução de Consulta é
suficiente para que seja reconhecido seu direito à exclusão dos benefícios e
incentivos fiscais de ICMS, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, é necessário
enfrentar a ressalva contida em sua conclusão, relembrando: “desde que
observados os requisitos e as condições impostos pelo art. 30 da Lei no 12.973, de
2014, dentre os quais, a necessidade de que tenham sido concedidos como
estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.”
27.11. Em síntese, a Solução de Consulta Cosit no 145, de 2020 é aplicável ao caso
concreto por tratar do mesmo tema objeto da presente controvérsia. Contudo,
em que pese ela admitir que, a partir da LC 160, de 2017, quanto ao ICMS, não
cabe mais discutir se determinado incentivo ou benefício fiscal é ou não
subvenção para investimento, igualmente reconheceu que se faz necessário
observar as demais condições impostas por lei, o que faremos na análise de
mérito.
Por todo o exposto, reitero estar completamente de acordo com os fundamentos
adotados pela decisão recorrida nas questões preliminares acima elencadas, razão pela qual nego-
lhes provimento.

Razões de Mérito
A questão fulcral a ser dirimida neste voto parece-me que caminha no sentido de
determinar, primeiramente, a exata natureza dos benefícios fiscais excluídos pela Recorrente na
apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL e, a partir daí, confirmar ou não se tais benefícios
atendem aos requisitos legais firmados em lei e nas decisões judiciais terminativas e vinculantes
proferidas pelas mais altas cortes do país.
A Fiscalização glosou as exclusões a título de subvenções conforme o quadro
demonstrativo abaixo (vide TVF):
Fl. 1973
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Estas exclusões têm origem em incentivos gerados em todo o período fiscalizado
nos seguintes valores:

Os incentivos gerados, de acordo com cada um dos benefícios fiscais auferidos pela
Contribuinte estão assim distribuídos:

Portanto, extrai-se das planilhas acima que aproximadamente 87% dos benefícios
gerados referem-se a operações voltadas à exportação dos produtos comercializados pela
Recorrente. Apenas 17% das operações correspondem a vendas no mercado interno.
Fl. 1974
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A legislação que, segundo a Recorrente, teria reconhecido os benefícios e incentivos
fiscais relativos ao ICMS como subvenções para investimento podem ser resumidas conforme o
quadro abaixo:

De forma exemplificativa vou me ater ao Decreto no 2.212/14, editado pelo estado
do Mato Grosso, que abarca a maior parte das operações listadas acima. Vejam o seu teor:
DECRETO N° 2.212, DE 20 DE MARÇO DE 2014 - Aprova o Regulamento do ICMS
e dá outras providências.
REGULAMENTO DO IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE
MERCADORIAS
E
SOBRE
PRESTAÇÕES
DE
SERVIÇOS
DE
TRANSPORTE
INTERESTADUAL E INTERMUNICIPAL E DE COMUNICAÇÃO – ICMS (A QUE SE
REFERE O DECRETO N° 2.212, DE 20 DE MARÇO DE 2014)
Art. 1° Este regulamento dispõe sobre normas e procedimentos referentes ao
Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre
Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação – ICMS, com base no art. 155, inciso II, da Constituição Federal, no
Código Tributário Nacional (Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966), na Lei
Complementar (federal) n° 87, de 13 de setembro de 1996, na Lei n° 7.098, de 30
de dezembro de 1998, na Lei n° 8.797, de 8 de janeiro de 2008, observadas as
alterações que lhes foram conferidas, nas demais leis, federais ou estaduais, que
afetam o aludido imposto e o respectivo processo administrativo, bem como em
atos celebrados no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ,
além de outros Atos editados tratando de matéria com reflexos no citado tributo.
(cf. art. 1° da Lei n° 7.098/98, alterado pela Lei n° 7.364/2000)
(...)
CAPÍTULO III
DA NÃO INCIDÊNCIA
Seção I
Fl. 1975
DF CARF MF
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Das Disposições Gerais relativas à Não Incidência
Art. 5° O imposto não incide sobre: (v. caput do art. 4° da Lei n° 7.098/98)
(...)
II – operações e demais prestações não previstas no inciso XIX do caput deste
artigo, que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primários e
produtos industrializados semielaborados, ou serviços, observado o disposto nos
artigos 6° a 11;
(...)
§ 3° Equipara-se às operações de que trata o inciso II do caput deste artigo a saída
de mercadoria realizada com o fim específico de exportação para o exterior,
destinada a: (cf. § 3° do art. 4° da Lei n° 7.098/98)
I – empresa comercial exportadora, inclusive tradings ou outro estabelecimento
da mesma empresa;
II – armazém alfandegado ou entreposto aduaneiro.
ANEXO IV
DAS OPERAÇÕES E PRESTAÇÕES ALCANÇADAS POR ISENÇÃO DO ICMS (a que se
refere o artigo 17 das disposições permanentes)
(...)
Seção II
Da Isenção em Operações com Insumos para a Agropecuária em Geral
Art. 115 Operações internas realizadas com os insumos agropecuários a seguir
indicados: (cf. cláusula terceira do Convênio ICMS 100/97 e alterações)
(...)
XIX – milho, quando destinado a produtor, à cooperativa de produtores, à
indústria de ração animal ou órgão oficial de fomento e de desenvolvimento
agropecuário vinculado ao Estado;
XX – amônia, ureia, sulfato de amônio, nitrato de amônio, nitrocálcio, MAP
(mono-amônio fosfato), DAP (diamônio fosfato), cloreto de potássio, adubos
simples e compostos, fertilizantes e DL Metionina e seus análogos, produzidos
para uso na agricultura e na pecuária, vedada a sua aplicação quando dada ao
produto destinação diversa; (Grifos meus)
O Decreto no 2.212/2014 é a norma que instituiu o Regulamento do ICMS do estado
do Mato Grosso e tem por base legal o art. 155, inciso II, da Constituição Federal, o Código
Tributário Nacional (Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966), a Lei Complementar (federal) n° 87,
de 13 de setembro de 1996, a Lei n° 7.098, de 30 de dezembro de 1998 (lei estadual que consolida
as normas relativas ao ICMS, conforme o disposto na Constituição Federal e na LC no 87/96) e a Lei
Fl. 1976
DF CARF MF
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n° 8.797, de 8 de janeiro de 2008 (lei estadual que disciplina o Processo Administrativo Tributário
no MT).
Uma das normas que fundamentam o Decreto no 2.212/2014 é a Lei Complementar
no 87/96 que, a partir do comando constitucional inserido no art. 155, § 2o, inciso XI, dispõe sobre
o ICMS, e dá outras providências. Vejam o disposto no seu art. 3o, inc. II e seu parágrafo único:
Art. 3o O imposto não incide sobre:
(...)
II - operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive
produtos primários e produtos industrializados semi-elaborados, ou serviços;
(...)
Parágrafo único. Equipara-se às operações de que trata o inciso II a saída de
mercadoria realizada com o fim específico de exportação para o exterior,
destinada a:
I - empresa comercial exportadora, inclusive tradings ou outro estabelecimento
da mesma empresa;
II - armazém alfandegado ou entreposto aduaneiro.
O texto acima, como não poderia deixar de ser, foi reproduzido no art. 5o do
Decreto no 2.212/2014, como vimos anteriormente. Dito isto, é de solar clarividência que se trata
de norma geral e objetiva, pois são instituídas e direcionadas a determinados produtos ou
atividades, sem que se exija qualquer contrapartida específica por parte dos Contribuintes
alcançados pela mesma. Neste diapasão, vale reproduzir trecho das contrarrazões apresentadas
pela PGFN, às e-fls. 1.714 a 1.719, com o qual me coaduno inteiramente:
II.3. Isenções concedidas em caráter geral não correspondem a acréscimo de
recursos em favor do contribuinte, e portanto não podem ser classificadas como
subvenção para investimento
67. Como visto, os benefícios fiscais que o Recorrente fez jus (venda com
isenção, redução na base de cálculo, dispensa de pagamento do ICMS diferido e
venda com fins específicos de exportação) são isenções totais ou parciais de
tributo, que beneficiam todos os contribuintes que realizem as operações de
venda de mercadorias, e não sujeitas a qualquer tipo de contrapartida dos
particulares.
68. Os benefícios fiscais foram objeto de regulamentação pela Lei de
Responsabilidade Fiscal (LC 101/2000) que, em seu art. 14, definiu o seguinte:
“Art. 14. A concessão ou ampliação de incentivo ou benefício de natureza
tributária da qual decorra renúncia de receita deverá estar acompanhada de
estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva iniciar
sua vigência e nos dois seguintes, atender ao disposto na lei de diretrizes
orçamentárias e a pelo menos uma das seguintes condições
Fl. 1977
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I - demonstração pelo proponente de que a renúncia foi considerada na estimativa
de receita da lei orçamentária, na forma do art. 12, e de que não afetará as metas
de resultados fiscais previstas no anexo próprio da lei de diretrizes orçamentárias;

II - estar acompanhada de medidas de compensação, no período mencionado no
caput, por meio do aumento de receita, proveniente da elevação de alíquotas,
ampliação da base de cálculo, majoração ou criação de tributo ou contribuição.
§ 1o A renúncia compreende anistia, remissão, subsídio, crédito presumido,
CONCESSÃO DE ISENÇÃO EM CARÁTER NÃO GERAL, alteração de alíquota ou
modificação de base de cálculo que implique redução discriminada de tributos
ou contribuições, e outros benefícios que correspondam a tratamento
diferenciado”.
[...]
71. O §1o do art. 14 da LRF diz que as isenções em caráter não geral são
consideradas benefício de natureza tributária por meio de renúncia de receita.
72. O TCU, no Acórdão 747/2010 Plenário, esclareceu que a “isenção em caráter
não geral”, prevista no art. 14, §1o da LRF, são as isenções concedidas a
contribuintes determinados, que possuem tratamento diferenciado em face dos
demais sujeitos passivos. Confira-se:
“De mais a mais, entendo pertinente o reforço do esclarecimento quanto à
amplitude da isenção considerada para fins do disposto no § 1o do art. 14 da LRF
("A renúncia compreende anistia, remissão, subsídio, crédito presumido,
concessão de isenção em caráter não geral, alteração de alíquota ou modificação
de base de cálculo que implique redução discriminada de tributos ou
contribuições, e outros benefícios que correspondam a tratamento diferenciado"),
a qual abrange, para as espécies em destaque, apenas todo e qualquer benefício
resultado de tratamento de caráter especial ou específico para contribuintes, de
natureza diria quase personalística, podendo também considerar extratos
sociais ou econômicos.
Equivale a dizer que concessões de isenção em caráter geral, alterações de
alíquota ou modificações de base de cálculo que impliquem em redução não
discriminada de tributos ou contribuições, bem assim outras espécies que não
impliquem em tratamento diferenciado, ou seja, que se revistam de
generalidade, não se subsumem à regra do art. 14 da LRF, uma vez que, dadas as
sete espécies previstas no referido dispositivo (§ 1o) para o gênero renúncia, houve
por bem o legislador ordinário em adjetivar, de modo restritivo, apenas as três
últimas (isenção, redução de alíquota e base de cálculo e outros benefícios),
infirmando-as de modo a conferir-lhes condição de diferenciação no sistema
tributário, o que permite concluir pela restrição à incidência da norma (art. 14 da
LRF), no contexto de condições expressas e objetivas para a sua aplicação”.
Fl. 1978
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73. Ainda acerca do conceito de isenção em caráter não geral para fins de
aplicação do art. 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal, cabe também fazer
referência ao PARECER SEI No 6092/2020/ME3 , da Coordenação-Geral de
Assuntos Tributários da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, que explica o
seguinte:
[...]
75. Portanto, quando o Estado concede isenção em caráter não geral, para
determinado contribuinte, entende-se que há ato equiparado a dispêndio
público, visando uma determinada finalidade econômica ou social.
76. Por outro lado, quando o Estado concede isenção em caráter geral, ou seja,
para todos os contribuintes, indiscriminadamente, não há renúncia de receita
pública, visando finalidade econômica ou social.
77. Ou seja, se o contribuinte se beneficia de isenção em caráter geral, não está
recebendo “renúncia de receita”.
78. Ocorre que a condição para a dedução da subvenção para investimentos,
prevista no art. 30 da Lei 12.973/2014, é que o benefício de natureza tributária,
inclusive mediante isenção ou redução de impostos, vise a implantação ou
expansão de empreendimentos econômicos.
79. Ora, o contribuinte que goza de isenção em caráter geral não recebe
“renúncia de receita” pública, e portanto não goza de benefício de natureza
tributária para implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
80. Em resumo:
i. a isenção geral não corresponde a renúncia de receitas;
ii. a isenção não geral corresponde a renúncia de receitas;
iii. só é possível que o Estado conceda o benefício fiscal para investimentos,
previsto no art. 30 da Lei 12.973/2014, caso realize algum tipo de transferência
de recursos (via despesa pública ou renúncia de receitas) para os contribuintes;
iv. o contribuinte que se beneficia de isenção geral não está recebendo
“renúncia de receita” pública, conforme previsão contida no art. 14 da LRF;
v. se o contribuinte não recebe nenhuma “renúncia de receita” pública, não há
benefício fiscal a ser utilizado para investimento;
vi. o benefício de ICMS que corresponde a isenção geral não cumpre os
requisitos de dedutibilidade da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, previstos no
art. 30 da Lei 12.973/2014
81. Perceba-se que o entendimento acima está totalmente alinhado com o
definido pelo STJ no Tema 1.182.
82. Em primeiro lugar, porque, como visto, o STJ distinguiu os benefícios fiscais
que representam algum tipo de dispêndio do Fisco Estadual em favor do
Fl. 1979
DF CARF MF
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contribuinte, daqueles que não configuram dispêndio, a exemplo das isenções e
reduções gerais.
83. O STJ afirmou claramente que as isenções de ICMS não podem ser excluídas
da base de cálculo do IRPJ e da CSLL porque não correspondem a uma receita dos
contribuintes. Consta do voto condutor do Resp 1.987.158 que retirar esses
valores da base de cálculo do IRPJ e da CSLL configuraria verdadeira isenção
heterônoma vedada pela Constituição Federal de 1988.
84. Por outro lado, o STJ também decidiu que, conforme o art. 30, §4o da Lei
12.973/2014, as isenções de ICMS poderão ser consideradas subvenção para
investimento, se cumpridas as condições do art. 30 da Lei 12.973/2014.
85. É verdade que, consoante o STJ, para fins de aplicação do art. 30 da Lei
12.973/2014, não cabe ao Fisco verificar se a legislação estadual ou distrital
concedeu, na origem, subvenção para investimento.
86. Entretanto, nas isenções gerais não há renúncia de receita do Estado em favor
dos particulares. Portanto, os contribuintes não recebem nenhuma transferência
pública que possa ser vinculada a algum tipo de investimento em implantação ou
expansão de empreendimento econômico.
87. Ausente qualquer ação estatal que possa ser classificada como renúncia de
receita em favor do contribuinte, não há benefício fiscal que possa ser classificado
como subvenção para investimento, nos termos do art. 30 da Lei 12.973/2014.
(Grifos meus)
Do texto acima, com o qual estou de pleno acordo, extrai-se que no caso da
concessão de isenção de caráter não geral, específica para determinado Contribuinte, em
situações perfeitamente delimitadas, entende-se que há ato equiparado a dispêndio público,
visando uma determinada finalidade econômica ou social. Ao contrário, quando o ente federado
concede isenção em caráter geral, ou seja, para todo o universo de contribuintes,
indiscriminadamente, não há renúncia de receita pública que vise qualquer finalidade econômica
ou social.
E, não havendo renúncia de receita pública ou dispêndio público que vise a uma
determinada finalidade econômica ou social, não se configura o conceito de subvenção
governamental. Isso porque a subvenção governamental é concedida por uma norma estatal com
vistas à instituição de um benefício econômico determinado, quantificado em dinheiro, a um
beneficiário específico e perfeitamente identificado, ou a um conjunto de beneficiários que
atendam a critérios previamente estabelecidos.
Assim, em resumo, a primeira conclusão a que chegamos é de que as normas
arroladas pela Contribuinte e que lhe confeririam o direito aos vários benefícios e incentivos
fiscais gozados nos anos calendários fiscalizados, não se tratam, de forma alguma, de
subvenções governamentais, sejam elas de custeio ou de investimento.
Fl. 1980
DF CARF MF
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Ou seja, os valores que deixaram de ser arrecadados por força das
isenções/reduções/etc do ICMS não se constituem em receita da Contribuinte. O ICMS é um
tributo indireto, é destacado na nota fiscal e tem seu encargo financeiro repassado ao consumidor
final de bens e serviços. Portanto, ao deixar de incidir na operação sobre vendas com
isenção/redução/etc, a desoneração se dará na figura do consumidor, e não para o vendedor. Se
alguém vier a obter ganho nessa operação, esse alguém será o consumidor e não o vendedor. Tal
conclusão tem fundamento na própria essência do ICMS, cujo valor compõe a própria base de
cálculo por força de lei (art. 13, § 1°, inciso I, da Lei Complementar n° 87, de 13 de setembro de
1996) – por isso se diz que é calculado “por dentro”; tal característica garante a repercussão
jurídica desse tributo na figura do adquirente.
Isto posto, verifica-se que quando a Contribuinte vende seus produtos com
isenção/redução/etc do ICMS não obtém qualquer ganho, juridicamente falando, pois não foi ela
quem deixou de suportar o valor do tributo exonerado. Ao não gerar qualquer ganho ou renda
àquela contribuinte alcançada pela isenção/redução/etc, as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL não
podem sofrem qualquer interferência ou ajuste na sua apuração, pois não se pode excluir aquilo
que nunca foi incluído. Explicando melhor, os valores exonerados não podem ser considerados
como receita pois não transitam por contas de resultado; por conseguinte, não deverão compor o
lucro líquido da empresa. E se tais valores não compõem o lucro líquido, nada há para ser excluído
na apuração do lucro real, base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Poderíamos parar a discussão por aqui, haja vista termos chegado à conclusão de
que os valores exonerados da Contribuinte por força das isenções/reduções/etc, concedidas em
caráter geral e objetivo, não se caracterizam como subvenção. Também pontuamos que tais
valores, efetivamente, não transitam por contas de resultado, pois não se constituem de ganhos
efetivos da Contribuinte e, por conseguinte, nenhuma lógica ou autorização legal existem para sua
exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Mas, por amor ao debate e, para que não paire nenhuma dúvida a respeito das
alegações da Recorrente, nos reportaremos às suas principais arguições, apresentadas desde o
desenrolar do procedimento fiscal, qual sejam, o estrito cumprimento do disposto no art. 30 da
Lei no 12.973/2014, com a redação conferida pela Lei Complementar no 160/2017, e as teses
fixadas pelo STJ no Tema 1.182.
Como vimos acima, a isenção/redução/etc de ICMS não gera qualquer resultado ou
renda para o contribuinte; portanto, o que a Recorrente excluiu das bases de cálculo de IRPJ e da
CSLL constitui-se de outros rendimentos que não as alegadas subvenções para investimento.
Assim, os rendimentos excluídos (sejam eles operacionais ou não operacionais) são, a princípio,
tributáveis para fins de IRPJ e CSLL. Sua exclusão das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL
dependeria, sob qualquer fundamento ou hipótese, de lei de iniciativa da União, a quem é dada a
competência constitucional para instituir tais tributos.
Fl. 1981
DF CARF MF
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Admitir a tese da Recorrente seria o mesmo que consentir que os estados membros
pudessem instituir uma desoneração dita heterônoma; seria como admitir que uma lei estadual
tivesse o condão de autorizar a exclusão desses “outros rendimentos” das bases de cálculo de
tributos cuja competência para sua instituição é unicamente da União.
Com certeza não foi esse o entendimento proferido pelo STJ no Tema 1.182. Vejam
o seu teor:
1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, tais como redução
de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da
base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos
em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014),
não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que
excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução
de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da
base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de
concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos.
3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4o e 5o ao art. 30
da Lei 12.973/2014 sem entretanto revogar o disposto no seu § 2o, a dispensa de
comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como
medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico
não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em
procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício
fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do
empreendimento econômico.
Para uma melhor compreensão em relação ao decidido pelo STJ, vejamos o teor dos
arts. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e do art. 30, da Lei n. 12.973/2014:
Lei Complementar no 160/2017
Art. 10. O disposto nos §§ 4o e 5o do art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de
2014, aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-
fiscais de ICMS instituídos em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso
XII do § 2o do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual publicada
até a data de início de produção de efeitos desta Lei Complementar, desde que
atendidas as respectivas exigências de registro e depósito, nos termos do art. 3o
desta Lei Complementar.
Lei no 12.973/2014
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou
redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão
computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em
Fl. 1982
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reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro
de 1976, que somente poderá ser utilizada para:
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente
absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou
II - aumento do capital social.
§ 1o Na hipótese do inciso I do caput, a pessoa jurídica deverá recompor a reserva
à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
§ 2o As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja
observado o disposto no § 1o ou seja dada destinação diversa da que está
prevista no caput, inclusive nas hipóteses de:
I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular,
mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será
o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou
subvenções governamentais para investimentos;
II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital
social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com
posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a
base para a incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das exclusões
decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para investimentos;
ou
III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
§ 3o Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou
lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções
governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de lucros
nos termos do caput, esta deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros
nos períodos subsequentes.
§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao
imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal,
concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções
para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não
previstos neste artigo.
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos
administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. (Incluído pela Lei
Complementar no 160, de 2017)
Primeiramente, vejamos o que significa a expressão contida no item 1 do Tema
1.182 que, literalmente, assevera ser “Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS,
tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da
base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da
Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014)”. Em regra, a decisão judicial
Fl. 1983
DF CARF MF
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estabelece que os benefícios fiscais de isenção/redução/etc não são passíveis de exclusão da base
de cálculo do IRPJ e da CSLL; a exceção se configura no caso em que forem atendidos os requisitos
previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014).
O art. 10 da LC no 160/2017 faz referência aos benefícios fiscais ou financeiros-
fiscais do ICMS instituídos em desacordo com o disposto na alínea “g” do inciso XII do § 2o do art.
155 da Constituição Federal; trata-se, no caso, daqueles benefícios instituídos por diversos estados
brasileiros no âmbito daquilo que se apelidou de “guerra fiscal”. Portanto, ao dispor que também
para esses benefícios aplica-se o disposto nos §§ 4o e 5o do art. 30 da Lei no 12.973/2014, nada
mais está a dizer do que, também a estes benefícios, deve ser dado o tratamento de subvenções
para investimento.
Já que foi citado, o § 4o do art. 30 da Lei no 12.973/2014 determina que “os
incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do
caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são
considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou
condições não previstos neste artigo”. Em sua parte final está disposto que para tal consideração
(como sendo subvenções para investimento) não é admitida “a exigência de outros requisitos ou
condições não previstos neste artigo”, o que nos remete ao caput do art. 30, onde identificamos
que o requisito para a exclusão do benefício fiscal da base de cálculo do IRPJ e da CSLL é a sua
concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos; já a
condição estabelecida pelo precitado artigo é justamente o registro do benefício em reservas de
lucros.
Conclui-se, portanto, da leitura do item 1 do Tema 1.182, que os benefícios fiscais
de isenção/redução/etc são passíveis de exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL tão
somente quando forem instituídos com o intuito de estimular a implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos E quando registrados em reservas de lucros (atendidas as
restrições contidas no próprio dispositivo legal). Tal conclusão apenas reforça o entendimento
de que benefícios concedidos de forma geral e objetiva, como é o caso dos autos, não podem ser
considerados como subvenção (muito menos de investimento), não podendo, portanto, serem
excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Passemos, pois, ao disposto nos itens 2 e 3 do Tema 1.182. O item 2 determina que
não deva ser exigida a demonstração da concessão dos benefícios fiscais do ICMS como estímulo à
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos para efeito de sua exclusão da base
de cálculo do IRPJ e da CSLL. E no item 3, para complementar tal assertiva, o STJ assevera que tal
dispensa de comprovação não obsta “a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da
CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal
foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento
econômico”. Dessa forma, o STJ reforça, mais uma vez, a necessidade de que o benefício
concedido e excluído da apuração do IRPJ e da CSLL tenha sido concedido com o objetivo
Fl. 1984
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finalístico de estimular a implantação ou a expansão de determinado empreendimento
econômico, tudo conforme o disposto no art. 30 da Lei no 12.973/2014.
Volto a reproduzir excerto das contrarrazões da PGFN, em que se resumem essas
questões tratadas acima e com as quais estou plenamente de acordo:
i.
A Lei Complementar 160/2017 e os parágrafos 4o e 5o da Lei 12.973/2014
não revogaram o art. 30, caput, §§1o e 2o da Lei 12.973/2014. O §2o do
art. 30 da Lei 12.973/2014 estabelece claramente que § 2o As doações e
subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja observado
o disposto no § 1o ou seja dada destinação diversa da que está prevista
no caput
ii.
Portanto, remanesce como requisito para a dedução, previsto no caput do
art. 30 da Lei 12.973/2014, o direcionamento dos recursos provenientes
de benefícios fiscais de ICMS a investimentos;
iii.
Os requisitos de formação de reserva de lucros e impossibilidade de
distribuição da reserva aos sócios ou acionistas possui, como premissa
inafastável, o recebimento e direcionamento de recursos provenientes de
benefícios fiscais para investimentos. Sem a comprovação de tal
direcionamento, não há sentido lógico na formação de reserva de lucros
(já que não existe receita ou lucro que forme essa reserva. Esse aspecto
será explorado no tópico abaixo);
iv.
O STJ, no Tema 1.182, dispensou a prova de que a legislação estadual ou
distrital tenha instituído subvenção para investimento. Entretanto, cabe
ao contribuinte cumprir o requisito para dedução (direcionamento da
verba para investimentos) previsto no art. 30 da Lei 12.973/2014.
Conforme se extrai da ementa do EDcl no REsp 1987158/SC É MISTER O
DIRECIONAMENTO DO RESULTADO DO BENEFÍCIO À IMPLANTAÇÃO OU
EXPANSÃO DE EMPREENDIMENTOS ECONÔMICOS;
v.
A Solução de Consulta Cosit 11/2020, apesar de ter afirmado que os
incentivos fiscais relativos ao ICMS devem ser considerados subvenções
para investimento, não tratou dos requisitos para a dedutibilidade desses
incentivos, conforme previsão contida no art. 30 da Lei 12.973/2014. O
requisito foi esclarecido na Solução de Consulta Cosit 145/2020, que
definiu que “A partir da Lei Complementar no 160, de 2017, os incentivos
e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS, concedidos
por estados e Distrito Federal e considerados subvenções para
investimento por força do § 4o do art. 30 da Lei no 12.973, de 2014,
poderão deixar de ser computados na determinação do lucro real desde
que observados os requisitos e as condições impostos pelo art. 30 da Lei
no 12.973, de 2014, dentre os quais, a necessidade de que tenham sido
concedidos
como
estímulo
à
implantação
ou
expansão
de
Fl. 1985
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empreendimentos econômicos”. Não há, portanto, que se falar em
“efeito vinculante” da Solução de Consulta Cosit 11/2020.
Assim, caem por terra, conforme acima exposto, as razões arguidas pela
Contribuinte de que teria cumprido com o disposto nas teses fixadas pelo STJ no Tema 1.182 e no
art. 30 da Lei no 12.973/2014, com a redação conferida pela Lei Complementar no 160/2017, além
da observância do decidido através das Soluções de Consulta da COSIT de nos 11/2020 e
145/2020.
Tratando especificamente das Soluções de Consulta citadas pela Contribuinte, e que
teriam sido rigorosamente seguidas por ela no seu proceder, a Receita Federal colocou uma pá de
cal na discussão ao editar o Ato Declaratório Interpretativo no 04/2024, aplicável a fatos pretéritos
e vinculante para qualquer interpretação que se queira dar às orientações emanadas do COSIT.
Abaixo reproduzo o seu inteiro teor:
Art. 1o Este Ato Declaratório Interpretativo dispõe sobre o tratamento tributário
aplicável às subvenções para investimento, de que trata o art. 30 da Lei no 12.973,
de 13 de maio de 2014.
Art. 2o A finalidade do art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, é impedir
que o acréscimo patrimonial proporcionado pela receita correspondente às
transferências de recursos qualificadas como subvenções para investimento,
realizadas por pessoas jurídicas de direito público, seja computado na
determinação do lucro real, desde que atendidos os requisitos e condições nele
previstas, além do disciplinamento contido no art. 198 da Instrução Normativa
RFB no 1.700, de 14 de março de 2017, sem prejuízo do disposto no § 4o do
referido art. 30.
§ 1o A receita de que trata o caput é aquela reconhecida e mensurada em estrita
observância aos requisitos previstos na Lei no 6.404, de 15 de dezembro de
1976, e, subsidiariamente, nas normas contábeis, sem prejuízo do disposto no §
2o.
§ 2o Os valores registrados na escrituração comercial, correspondentes à receita
referida no § 1o, deverão ser comprovados por documentos hábeis, segundo a sua
natureza, ou assim definidos em preceitos legais, conforme o disposto no art. 9o,
§ 1o, do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977.
Art. 3o O art. 30 da Lei no 12.973, de 2014, possui natureza jurídica de ajuste de
exclusão ao lucro líquido do período de apuração para fins de determinação do
lucro real, cuja aplicação está inserida na sistemática dessa determinação.
Parágrafo único. Para a exclusão da parcela integrante do lucro líquido do
período de apuração é fundamental que tal valor corresponda ao acréscimo
patrimonial de que trata o art. 2o.
Art. 4o Nos termos do art. 30, § 4o, da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, os
incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais referentes ao Imposto sobre
Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços
Fl. 1986
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de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS
equiparam-se, para fins de apuração do Imposto sobre a Renda das Pessoas
Jurídicas - IRPJ, às subvenções para investimento, desde que atendidos os
requisitos e condições previstos no art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de
2014.
Parágrafo único. A exclusão prevista no art. 3o, relativamente aos incentivos e
benefícios de que trata o caput:
I - também deverá corresponder ao acréscimo patrimonial proporcionado para a
pessoa jurídica por tais incentivos e benefícios, de modo a impedir que sejam
incluídos na base de cálculo do IRPJ; e
II - não será realizada, caso não haja acréscimo patrimonial para a pessoa
jurídica, de modo a evitar que a base de cálculo do IRPJ seja reduzida
indevidamente.
Art. 5o O disposto no presente Ato Declaratório Interpretativo aplica-se à
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL, nos termos do art. 50 da Lei no
12.973, de 13 de maio de 2014.
Art. 6o Publique-se no Diário Oficial da União
Assim, restou definitivamente consagrado no âmbito da Administração Tributária
que, em se tratando de subvenções de ICMS há que ser considerado o seguinte:
a) Primeiramente, deve-se perquirir se a subvenção recebida corresponde a uma
transferência de recursos do Estado para a Contribuinte, não se aplicando,
portanto, aos benefícios que têm como destinatários os adquirentes das
mercadorias ou os tomadores de serviços;
b) A subvenção recebida deve ser contabilizada a crédito de receita, tendo como
contrapartida um lançamento a débito, seja decorrente de aumento de ativo ou
redução de passivo;
c) A subvenção recebida deve resultar em acréscimo patrimonial e compor o lucro
contábil;
d) Por último, as exclusões da base de cálculo do IRPJ e da CSLL devem
corresponder ao exato valor das subvenções recebidas, devendo ser glosadas no
caso de excesso em relação aos valores obtidos.
Tais requisitos e/ou conclusões estão de acordo com o Tema 1.182 do STJ, que
assevera somente ser possível a aplicação do art. 30 da Lei no 12.973/2014 aos casos em que o
resultado do benefício seja direcionado à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos.
Em relação à multa de ofício, a decisão recorrida afastou a qualificação e,
consequentemente, reconheceu a decadência dos fatos geradores ocorridos em 2017; a DRJ
Fl. 1987
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considerou que o procedimento adotado pela Contribuinte, apesar de equivocado, dependeria da
caracterização do dolo do sujeito passivo, por agir com evidente intuito de fraude, o que não teria
ocorrido pelo fato de que o seu proceder resultou de divergências quanto à interpretação da
legislação tributária aplicável, em especial, no caso concreto, por tratar-se de matéria de relevante
e disseminada controvérsia jurídica.
Assim, com o afastamento da qualificação da multa de ofício, requer-se a
apreciação do recurso necessário a este Conselho, haja vista o valor exonerado ter suplantado o
limite estabelecido pela Portaria MF no 2, de 2023, (quando o valor em discussão é superior a R$
15 milhões).
No mérito do afastamento da qualificação da multa de ofício, discordo da decisão
recorrida.
Como vimos anteriormente, o procedimento da Recorrente está calcado em uma
premissa absolutamente falsa, qual seja, a de que as isenções/reduções/etc do ICMS incidentes
sobre as operações que pratica, e que lhe foram concedidas via normas revestidas de caráter geral
e objetivo, gerariam benefícios enquadrados como se subvenções para investimento fossem.
Dessa forma, apropriou-se do arcabouço legal/jurisprudencial vigente, relativo aos efeitos
fiscais/tributários incidentes quando da percepção de tais subvenções governamentais, para
beneficiar-se pela redução das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Mas não ficou somente no campo das alegadas interpretações jurídicas
consideradas equivocadas pela Fiscalização. Foi além, agindo dolosamente para perpetrar uma
fraude na sua escrita contábil no intuito de dar um verniz de legalidade à tese de que faz jus a uma
verdadeira subvenção de investimento via isenções/reduções/etc de ICMS.
Conforme muito bem delineado no Termo de Verificação Fiscal, a Contribuinte
lançou mão de registros contábeis eivados do vício da simulação, efetuados com o intuito de
demonstrar o cumprimento, tanto da percepção do benefício como se subvenção fosse, quanto do
atendimento ao comando legal insculpido no art. 30 da Lei no 12.973/2014 de lançar tais recursos
em reservas de lucros. Vejam como se manifestou a Autoridade Fiscal:
Registros contábeis, se corretamente realizados e interpretados, explicam a
essência de todos os fatos econômicos. A escrituração contábil é uma obrigação
óbvia para identificação de bens, direitos e obrigações reais das entidades. É
condição básica porque determinado fato econômico, se não registrado, não pode
ser aferido e mensurado corretamente. A escrituração contábil serve, portanto,
para registro de fatos e eventos reais que efetivamente afetam o patrimônio das
empresas.
Mas o simples registro contábil não gera, concede, ou garante um direito. Antes
do registro é necessário a realidade, a existência factual do bem ou direito. Na
contabilidade da SIPAL, a “subvenção” escriturada simplesmente NÃO EXISTE! E
os registros efetuados servem apenas e tão somente para uma simulação, uma
Fl. 1988
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fraude, que tenta reduzir, indevidamente, obrigações sociais que deveriam ter
sido recolhidas ao erário.
Neste caso, os registros contábeis e a escrituração fiscal no LALUR eram
absolutamente desnecessários, podendo mesmo ser considerada indevida. Os
registros foram feitos, exclusivamente, para simular uma mutação que, se tivesse
ocorrida de fato, poderia resultar numa redução de tributos.
O simples registro não comprova o fluxo ou a mutação patrimonial. Como
veremos a seguir, os registros efetuados nas contas de Ativo e Passivo da
fiscalizada não correspondem a alterações patrimoniais reais, pois sequer
ocorreram fluxos reais de valores, direitos ou obrigações.
Como veremos também, a constituição de Reserva para Incentivos Fiscais, com
valores transferidos dos Resultados de Exercício, objetivou apenas dar aparência à
exigência central do caput do art. 30 da 12.973/2014 (constituição de Reservas de
Lucros).
Os registros contábeis relacionados às pretensas Subvenções auditadas neste
procedimento são fictícios. Têm por objetivo exclusivo simular fatos econômicos
inexistentes e fraudar, escandalosamente, o recolhimento de IRPJ e CSLL.
Evidenciaremos essas constatações pela explicitação de quatro aspectos:
a) Exposição dos lançamentos fictícios e sem substância realizados pela
fiscalizada;
b) Espelhando as informações falsas pela comparação dos lançamentos com as
amostras de operações apresentadas pela fiscalizada;
c) Exemplificando, a partir de amostra apresentada, a forma correta de
contabilização e escrituração fiscal de operações sem benefícios fiscais e com
benefícios fiscais;
d) Explicitando a falsa interpretação das orientações do Comitê de
Pronunciamentos Contábeis – CPC 07
6.1 - Os lançamentos contábeis, sem substância, de receitas não auferidas e não
reconhecidas
A fiscalizada utiliza duas contas de resultado, uma a Débito e outra à Crédito, na
escrituração contábil das pretensas receitas de subvenções. Ou seja, produz
lançamentos que se anulam e não produzem nenhuma mutação patrimonial na
empresa. Após apurar um Lucro Contábil, não afetado pelas pretensas receitas,
procede à exclusão dos mesmos valores na apuração do Lucro Real.
De dezembro/ 2017 a maio/2018 os lançamentos contábeis expunham de forma
mais explícita a simulação da fiscalizada. Às fls. 792/793, se encontram partida e
contrapartida da escrituração contábil nestes períodos. Em 2017, os lançamentos
que tentam dar aparência, simulam, o recebimento do benefício, são escriturados
da seguinte forma:
Fl. 1989
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a) Um lançamento que se anula para fins de acréscimo patrimonial, debitando
uma conta contábil de resultado (31301000101101 - I.C.M.S) e creditando
uma outra conta do mesmo grupo de resultado (31301001101101 - ICMS -
SUBVENCAO PARA INVESTIMENTOS).

b) Um segundo lançamento absolutamente imprestável, para não dizer ridículo,
porque escritura partida e contrapartida contra ela mesma, reproduz a
nulidade no Passivo. Os lançamentos na conta de passivo 21301001101101–
ICMS BENEFÍCIO FISCAL LC 160/2017 representam uma situação sui generis,
algo parecido com um passivo natimorto de ICMS com os estados. Foi
registrado, mas nunca existiu. Um lançamento surreal sem nenhuma mutação
no patrimônio da empresa. Vejam a transcrição abaixo:

c) Para cumprir, apenas aparentemente, o preceito contido no caput do artigo
30 da Lei no 12.973/2014, a fiscalizada constitui uma Reserva de Lucros a
título de Subvenções para investimentos. A constituição dessa reserva registra
a transferência de Lucros da conta 24501000201101- LUCROS OU PREJUIZOS
ACUMULADOS (débito), para a conta 24202001101101- RESERVA LUCROS-
SUBVENCAO P/INVESTIMENTOS (crédito) da seguinte forma:

A constituição dessa reserva, com esse nome ou não, poderia ser realizada pela
fiscalizada.
Mas é claro que os fatos econômicos, a origem patrimonial, que deram lastro à
reserva nunca foram o recebimento de valores destinados pelos estados.
No Termo de Constatação e Intimação Fiscal 02, às fls. 725/727, a inexistência de
mutações patrimoniais nas contas de Receita e do Passivo foram objeto de
constatação, sendo a fiscalizada, intimada a:
“Demonstrar, de forma individualizada, como as diversas hipóteses de
tratamento tributário do ICMS para cada uma das operações quantificadas em
demonstrativos já apresentados (Venda com fins específicos para Exportação;
Dispensa de pagamento do ICMS Diferido; Venda com Isenção de ICMS; Vendas
com Redução na Base de Cálculo do ICMS e Dispensa de pagamento do ICMS
Fl. 1990
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sobre Frete) sensibilizaram o resultado da empresa. Ou seja, como resultaram
em benefícios econômicos efetivos (acréscimo de Ativos ou de Receitas, ou a
redução de Despesas/Passivos/Obrigações).
Em resposta às fls. 737, a contribuinte apresenta a forma de escrituração adotada
a partir de junho/2018. A forma de contabilização iniciada em 2017 é reproduzida
até maio/2018, conforme cópia de razão contábil extraída da ECD, às fls. 961. A
partir de junho/2018, a fiscalizada adota uma sutil alteração na forma de efetuar
os lançamentos. Procede aos lançamentos nas mesmas contas de resultado, mas
com contrapartida na conta de passivo. O efeito é exatamente o mesmo, mas a
pequena alteração fornece melhor aparência a simulação, vinculando-a ao CPC 07
de forma equivocada e oportunista como abordaremos mais à frente.
Assim, a mesma simulação contábil se faz presente a partir de maio/2018. Se
utilizando de contrapartidas na conta de passivo 21301001101101 - ICMS
BENEFÍCIO FISCAL LC 160/2017, a fiscalizada efetua dois lançamentos nas contas
de resultado que se anulam. Um a crédito na conta 31301001101101 - ICMS -
SUBVENCAO PARA INVESTIMENTOS (como se fosse receita) e outro a débito na
conta 31301000101101 - I.C.M.S. (como se fosse despesa).
Abaixo a imagem com a descrição dos lançamentos apresentados pela
contribuinte às fls. 737 e 738.
Credita-se uma receita inexistente.

E no mesmo momento debita-se uma despesa, também inexistente.
Fl. 1991
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Ou seja, não há mutação no patrimônio. Não existem receitas ou ganhos a serem
excluídos do LALUR e LACS, porque não há ajustes a serem realizados no Lucro
Líquido conforme os artigos 260 e 261 do RIR/2018, anteriormente apresentados.
Distorcendo a realidade, a contribuinte conclui que com os lançamentos acima,
“...a subvenção acaba interferindo no resultado da fiscalizada, pois o valor do
ICMS que deixou de ser pago em face dos benefícios fiscais se transforma em
receita não tributável, com todos os seus reflexos contábeis e fiscais (conta
31301-0011)”
Ora, não há interferência nenhuma. Qual “reflexo contábil” ocorreu se os
lançamentos representaram um fato econômico fictício e vazio? Qual reflexo
fiscal que não seja a indevida expectativa derivada de um planejamento tributário
mais que abusivo?
Assim como no ano calendário 2017, nos períodos subsequentes é também
efetuado um lançamento a débito na conta 24501000101101 - Lucros
Acumulados com crédito na conta 24202001101101- RESERVA LUCROS-
SUBVENCAO P/INVESTIMENTOS.

Como já destacado, essa formalização objetiva dar aparência ao cumprimento do
contido no caput do artigo 30 da Lei no 12.973/2014. Em tese, a constituição ou
composição dessa reserva, com esse nome ou não, pode ser realizada pela
fiscalizada a qualquer tempo. Trata-se de uma liberalidade possível à empresa.
Fl. 1992
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Na sequência da exposição da forma os lançamentos, a fiscalizada expõe a
essência da ilusão que quer ver aceita pelo fisco. Às fls. 739, assevera:
“A cronologia dos registros contábeis demonstra inequivocamente a
repercussão patrimonial originada pelos incentivos e benefícios fiscais do ICMS
concedidos pelos Estados, mediante a redução de despesas e o acréscimo das
receitas que se transformam em lucros acumulados, que ao final do exercício
são levados para a reserva de lucros.”
Quanto delírio cabe num pedaço de papel! Senão vejamos:
a) Os lançamentos não produziram repercussão patrimonial;
b) Os lançamentos não produziram lucros acumulados;
c) O que foi levado para reserva de lucros não foi originado em incentivos fiscais.
Por fim e já buscando dar direção para a interpretação completamente distorcida,
atrela seus argumentos ao CPC 07 nos seguintes termos:
“Em face de que o ICMS é subvencionado, debita-se o imposto a recolher contra
os percentuais de isenção, redução de base de cálculo, diferimento, dispensa de
pagamento, etc., sobre cada operação (D - 21301-0011), lançando-se a crédito
em conta de receita não tributável (31301-0011), a qual sensibiliza o resultado
da empresa ao final de cada exercício, ao se transformar em Lucro Acumulado e
ser posteriormente registrado em reserva de lucros.
Tal sistemática de contabilização está balizada nos ditames do Comitê de
Pronunciamentos
Contábeis
-
CPF
07
“Subvenção
e
Assistência
Governamentais”, que prescreve:”
É claro que não ocorreu sensibilização alguma do resultado da empresa!
Também não houve transformação em Lucro Acumulado originado de
subvenções.
A forma enviesada, para não dizer má-fé, destaca o lançamento a crédito de
receita (31301-0011) e se “esquece” do lançamento a débito (31301-0001 –
I.C.M.S.) tratado contabilmente e destacado (entre parênteses) como despesa
dedutível pela contribuinte “(Despesa DEDUTÍVEL: Reduz a base do IRPJ e CSLL)”.
Ora, a despesa também não existiu porque não houve ônus nenhum econômico.
Se a contribuinte queria apenas registrar a despesas para efeitos de controle
(como feito com a receita), então essa despesa deveria ser objeto de adição às
Bases de Cálculo na apuração do Lucro Real, assim como a exclusão de Receita
efetivada. Ambas (receita e despesa) são inexistentes, mas a fiscalizada, de forma
ilícita e ardilosa, efetua somente a exclusão da primeira no LALUR/LACS.
Como visto, a forma dos lançamentos efetuados a partir de junho/2018 produz os
mesmos efeitos dos lançamentos efetuados até maio/2018, quais sejam:
nenhuma mutação/alteração patrimonial.
Na sequência do Termo de Verificação Fiscal a Autoridade Administrativa
demonstra com um exemplo concreto a forma com que a Contribuinte realiza os lançamentos
contábeis, no caso, de operações de saída de mercadorias com o fim específico de exportação,
Fl. 1993
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que correspondem a aproximadamente 87%, em termos de valor, das operações questionadas.
Em seguida, didaticamente, a Autoridade Fiscal apresenta a forma correta de escrituração dos
valores exonerados, para, enfim, desnudar a falsa interpretação dada pela Recorrente ao CPC-07,
alegado como referência, pela Contribuinte, para defender a forma como escriturou os “benefícios
recebidos”.
Vejam que salta aos olhos a artificialidade dos lançamentos contábeis efetuados,
pois, conforme muito bem dito pela Autoridade Fiscal, não redundaram em “sensibilização alguma
do resultado da empresa”, bem assim, não geraram nenhuma mutação patrimonial, inexistindo a
produção de lucros acumulados originados em incentivos fiscais.
Abrindo um parênteses para falar do CPC-07, trata-se de uma norma contábil, e não
uma regra fiscal. Além disso, “deve ser aplicado na contabilização e na divulgação de subvenção
governamental e na divulgação de outras formas de assistência governamental”. Nesse contexto,
o CPC-07 define subvenção governamental como sendo “uma assistência governamental
geralmente na forma de contribuição de natureza pecuniária, mas não só restrita a ela, concedida
a uma entidade normalmente em troca do cumprimento passado ou futuro de certas condições
relacionadas às atividades operacionais da entidade. Não são subvenções governamentais
aquelas que não podem ser razoavelmente quantificadas em dinheiro e as transações com o
governo que não podem ser distinguidas das transações comerciais normais da entidade”.
Resta bem claro do teor do próprio Pronunciamento que a sua aplicação restringe-
se a benefícios concedidos a uma entidade isoladamente ou a um grupo de entidades que
atendam a determinados critérios, previamente estabelecidos, de caráter geral e subjetivo.
Portanto, os benefícios concedidos indistintamente a todos os contribuintes, como
é o caso em apreço, de caráter geral e objetivo, relacionados unicamente aos produtos vendidos
ou às atividades por eles desenvolvidas, não podem ser tidas por subvenções governamentais. Em
não sendo subvenções governamentais, conforme fartamente já foi exposto anteriormente,
inaplicáveis os ditames do CPC-07.
Voltando aos fatos arrolados no Termo de Verificação Fiscal tidos por simulados
pela Autoridade Autuante, entendo estar fartamente demonstrada a fraude empreendida pela
Recorrente através dos lançamentos contábeis efetuados sem lastro e/ou fundamento. A
recorrente lançou mão de sua contabilidade para camuflar o recebimento de subvenções para
investimento. Neste caso, vejo claramente o propósito deliberado de trasmudar a natureza dos
valores exonerados de ICMS via isenção/redução/etc, concedidas em caráter geral e objetivo, para
com isso diminuir ou mesmo evitar a tributação do IRPJ e da CSLL.
A Autoridade Fiscal fundamentou a aplicação da multa qualificada ao considerar
que teria ficado evidenciado o intuito de fraude, na medida que a Contribuinte teria se utilizado de
subterfúgio (simulação) ao realizar os lançamentos contábeis, da forma como procedeu, para
“gerar” os benefícios ditos de subvenção para investimento. Vejam como ela se manifestou:
Fl. 1994
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1401-007.536 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10340.721160/2023-93
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A infração Exclusões Indevidas de Subvenções Não Recebidas está vinculada à
uma simulação detalhadamente descrita no tópico 6. Como visto, todos os
registros contábeis estão relacionados a fluxos e mutações patrimoniais
inexistentes, fictos, servindo exclusivamente para deduções indevidas nas Bases
de Cálculo do IRPJ e CSLL.
A simulação identificada neste caso equivale ao conceito a fraude com definição
contida no art. 72 da Lei n° 4.502, de 1964. Esse tipo de conduta está descrito nos
arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/1964 abaixo transcritos:
Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza
ou circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a
reduzir o montante do imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.
Os fatos descritos no curso do presente Termo de Verificação Fiscal concorrem
para demonstrar o evidente intuito de fraude da autuada e, inequivocadamente,
comprovam a conduta dolosa por esta praticada.
Assim, a multa sobre os créditos tributários objeto da infração supra destacada
será qualificada à alíquota de 100 % (cento por cento), conforme prescreve o art.
44, § 1o, inciso VI, da Lei 9.430/96, recém-introduzido no ordenamento legal pela
Lei 14.689/2023.
A decisão recorrida, ao afastar a qualificação, escudou-se no argumento de que no
presente caso haveria forte divergência quanto à interpretação da legislação tributária aplicável. E,
por considerar que a discussão trata de tema controvertido, que passou por mutações constantes,
tendo sido objeto de diversas alterações legislativas, Pareceres Normativos, Soluções de Consulta,
bem assim objeto de discussão em sede de recurso repetitivo, afastou a qualificação da multa de
ofício.
Ora, como já vimos anteriormente, não estamos apreciando tema controvertido, de
alta indagação, nem subsiste qualquer divergência quanto à interpretação da legislação tributária
aplicável. Aliás, nesses anos todos em que milito no CARF, esta é a primeira vez que lido com a
situação de se considerar uma isenção/redução/etc de ICMS como se fosse uma subvenção para
investimento, não passível de cômputo, portanto, na base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Fl. 1995
DF CARF MF
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A matéria subvenção para investimento não é nova no CARF; há muitos anos se
discute sua exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Entretanto, tais discussões se cingem,
na sua maciça maioria de situações, na dicotomia entre subvenção para investimento X subvenção
para custeio. Essa dicotomia foi mitigada com a edição da Lei Complementar no 160/2014, cujo
objetivo primordial foi o de encerrar a discussão a respeito dos benefícios concedidos pelos
estados da federação, no âmbito da chamada guerra fiscal. Entretanto, tais benefícios, concedidos
pelos estados membros, de forma alguma se confundiam com as isenções concedidas em caráter
geral e objetivo mas, outrossim, tratavam de estabelecer condições para a instalação de novos
empreendimentos ou para a expansão dos já existentes em seus territórios.
Considero que as teses defendidas pela Contribuinte são absolutamente temerárias,
podendo trazer prejuízos incalculáveis para a arrecadação federal e aos próprios estados e
municípios (via fundos de participação), não havendo, como já vimos anteriormente neste voto,
qualquer plausibilidade ou mesmo razoabilidade para seu acolhimento. O procedimento fiscal foi
realizado de forma bastante consistente, indo à fundo nas questões que permeiam todos os fatos
considerados, em seu conjunto, como fraudulentos. Isso nos deixa seguros para afirmar que não
procedem os argumentos da Recorrente para justificar uma operação que se mostra em tudo
essencialmente artificial e desarrazoada, desprovida de substância jurídica e orquestrada com o
fim único de suprimir tributos.
Mais do que ausentes os critérios de plausibilidade e/ou razoabilidade da tese da
Recorrente, ressalte-se que não basta ser lícita a operação para que seus efeitos sejam
automaticamente oponíveis ao Fisco. Para que possam gerar efeitos tributários, mais que
conformidade com a lei, a operação realizada deve estar conforme o Direito.
Em assim sendo, os atos praticados pela Recorrente podem ser considerados como
realizados de forma abusiva, sendo, portanto, inoponíveis ao Fisco por serem considerados ilícitos
(art. 187 do Código Civil) e, acima de tudo, fraudulentos. Por serem inoponíveis ao Fisco, as
consequências tributárias deles decorrentes (despesas/exclusões/compensações) devem ser
consideradas indevidas, razão pela qual absolutamente escorreito o procedimento fiscal quanto às
glosas empreendidas.
Por todo o exposto, a decisão recorrida neste ponto não pode ser mantida, razão
pela qual dou provimento ao recurso de ofício para restabelecer, tanto a multa qualificada em
seu patamar de 100%, quanto a exigência relativa ao ano calendário de 2017, afastada pela DRJ
por considerar que não teria havido fraude por parte da Contribuinte.
A Recorrente não apresentou nenhuma alegação específica em relação à autuação
da CSLL. Assim, e considerando que o decidido em relação ao IRPJ deve ser adotado de forma
idêntica à referida contribuição, haja vista que com ele compartilha os mesmos fundamentos de
fato e de direito, mantém-se integralmente a respectiva autuação.
Em resumo, o voto é por dar provimento ao recurso de ofício e negar provimento
ao recurso voluntário.
Fl. 1996
DF CARF MF
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Assinado Digitalmente
Luiz Augusto de Souza Gonçalves

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheiro Daniel Ribeiro Silva
Inicialmente parabenizo o Ilmo. Conselheiro Relator pelo excelente voto, com o
qual divergi tão somente em relação ao provimento do recurso de Ofício.
Entretanto, em relação ao Recurso Voluntário entendo que a análise foi irretocável.
Cumpre ressaltar que, o debate a respeito da caracterização de determinados
incentivos como subvenções para investimento, especialmente no âmbito estadual, é tema
complexo, polêmico e que já dura algumas décadas.
Por sua vez, mesmo com o advento da Lei Complementar 160/2017, que promoveu
alterações na redação do art. 30 da Lei 12.973/2017, e que veio para tentar pacificar
definitivamente o assunto, quase 10 anos depois o tema ainda permanece com pontos de
insegurança, o que meu ver acabaram sendo intensificados pelas análises e decisões que o STJ
vem adotando para o caso, que de certa forma apenas contribuíram para gerar mais inseguranças
e dúvidas quanto ao seu efetivo alcance.
Entretanto, um ponto é certo em minha convicção. A ideia de que a LC 160/2017
veio a convalidar todo e qualquer incentivo estadual como subvenção para investimento é
absolutamente inadequada.
Entretanto, em que pese minha posição sobre o tema, que se coaduna com o
excelente voto condutor, não posso deixar de registrar meu respeito a posições divergentes como
as explicitadas pelos professores Marcelo Magalhães e Alexandre Evaristo Costa, o que apenas
confirma minha ressalva inicial sobre a complexidade do tema.
O fato é que, todo o histórico legislativo deixa claro que o objetivo almejado com a
LC 160/2017 foi o de pacificar as divergências de interpretações que o fisco federal realizava à
respeito dos incentivos estaduais concedidos como subvenções para investimento. Isto porque, as
metodologias e formatos foram os mais variados possíveis.
Além disso, existia a discussão a respeito da validade dos incentivos concedidos sem
a aprovação de convênio do Confaz no âmbito da denominada “guerra fiscal”.
O fato é que o legislativo nacional buscou pacificar a questão, estabelecendo
alterações através da LC 160/2017 para finalizar debates sobre o tema.
Fl. 1997
DF CARF MF
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Entretanto, diante de todo o contexto, resta claro que o §4o. do art. 30 da Lei
12.973/2014 ao estabelecer que incentivos estaduais seriam considerados subvenção para
investimento, não estava a conceder cheque em branco para todo e qualquer incentivo ser alçado
a tal natureza.
O próprio texto normativo estabelece a necessidade de respeitar os requisitos
previstos no referido artigo, entre eles, o fato do incentivo ter sido concedido com objetivo de
estimular investimentos, nos exatos termos do caput do seu artigo.
Por sua vez, o que a decisão do STJ através do Tema 1182 veio aclarar foi que,
independentemente da sistemática de incentivo, seja isenção, redução de base, diferimento, entre
outros, qualquer que fosse a técnica adotada pelo incentivo estadual para fins de subvenção de
investimento, desde que cumpridos os demais requisitos formais, seriam válidos.
Entretanto, repito, isso não se tornou um cheque em branco para todo e qualquer
incentivo estadual ser caracterizado como subvenção para investimento. Veja que a própria
decisão do STJ permite que a receita Federal verifique o cumprimento dos requisitos formais
previstos no art. 30 da Lei 12.973/2014, é isso que se depreende do item 3 do referido tema.
Diante de todo o contexto histórico que verificamos, a vedação para exigência da
demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão do empreendimento
econômico está diretamente ligado ao tal requisito do sincronismo que sempre foi exigido pela
Receita Federal.
Em resumo, se a lei estadual descreve minimamente tal incentivo como subvenção
para investimento, justifica a sua implementação à atração de investimentos como, por exemplo,
um incentivo direcionado à atração e fortalecimento de determinado ramo econômico
(atacadistas ou centros de distribuição, por exemplo), seja qual for a técnica utilizada (isenção,
redução de base ou diferimento), foi depositada para fins de convalidação nos termos do
Convênio 190, e cumpriu os demais requisitos do art. 30 da Lei 12.973/2014, não poderia a Receita
Federal questionar a natureza de tal subvenção.
Entretanto, não foi o caso verificado no presente processo, no qual estamos diante
de incentivos gerais, genéricos, sem a mínima condicionante de investimentos (apesar que
qualquer incentivo acaba por atrair investimentos), onde não se comprovou o cumprimento do
Convênio 190, sendo que alguns deles estão previstos na própria Constituição Federal, não se
tratando de ato voluntário do ente estatal.
Exatamente por isso que acompanhei o voto condutor, o qual enfrentou de forma
brilhante a questão.
Entretanto, ressalto, mais uma vez, que a questão não é simples e possui
posicionamentos absolutamente respeitados em sentido diverso.
Por este motivo que divergi em relação ao provimento do Recurso de Ofício.
Fl. 1998
DF CARF MF
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Isto porque, diante de toda a situação posta, se entendendo a Recorrente que a
adoção da sua interpretação estaria correta, não haveria outra forma de promover a
contabilização dos referidos incentivos senão da forma realizada. Exatamente por isso entendi que
não haveria fraude à contabilidade, mas simples reflexo da realidade entendida como correta pela
Recorrente, por mais que não concorde com a interpretação por ela adotada.
Ademais, entendo razoável a interpretação de que, se correta fosse a interpretação
da Recorrente, o CPC 07 daria base aos lançamentos contábeis realizados.
A contabilidade precisa refletir os fatos, se a Recorrente entende que a sua
interpretação a respeito da subvenção é a correta, interpretação esta amparada por boas posições
de firmes juristas, não haveria outra forma para se refletir em sua contabilidade a não ser a que foi
adotada.
Ressalte-se, por oportuno, que nada foi escondido ou omitido, pelo contrário, os
lançamentos foram explícitos e justificados à autoridade fiscal, além de condizentes com a
interpretação adotada pelo contribuinte.
Assim, diante do exposto, não vislumbrei a fraude contábil apontada pela
autoridade fiscal, tampouco o dolo com intuito de sonegar. Ao final das contas, estamos diante de
uma gigante do setor agrícola que jamais faria uma reformulação da contabilidade neste nível sem
imaginar que não poderia ser fiscalizada ou que enganaria a fiscalização federal.
Esses foram os motivos que me levaram a divergir do voto condutor em relação ao
provimento do Recurso de Ofício.
Assinado Digitalmente
Daniel Ribeiro Silva
Conselheira Luciana Yoshihara Arcângelo Zanin
Com a devida vênia ao eminente Conselheiro Luiz Augusto de Souza Gonçalves e à
respeitável maioria, apresento minha declaração de voto vencido no Acórdão proferido no
processo em epígrafe.
Divirjo do entendimento prevalecente neste julgamento, especialmente no que
tange à qualificação dos benefícios fiscais de ICMS como subvenções para investimento, para fins
de exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, bem como quanto à manutenção da multa de
ofício qualificada. Minha compreensão do conjunto normativo e jurisprudencial aplicável, em
particular da Lei Complementar no 160/2017 e do Tema 1.182 do Superior Tribunal de Justiça
(STJ), conduz a uma conclusão distinta, alinhada aos argumentos de defesa apresentados pela
Recorrente SIPAL Indústria e Comércio Ltda.
Entendo que a interpretação dada aos requisitos do art. 30 da Lei no 12.973/2014,
conforme modificado pela LC no 160/2017, e à tese firmada no Tema 1.182 do STJ, não pode
desconsiderar o propósito legislativo de pacificar a controvérsia sobre a “guerra fiscal” e conferir
segurança jurídica aos contribuintes que se beneficiaram de incentivos estaduais.
Fl. 1999
DF CARF MF
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II. A Natureza das Subvenções e o Alcance do Tema 1.182 do STJ.
O voto condutor fundamenta a não exclusão dos benefícios fiscais de ICMS
(isenções, reduções de base de cálculo, diferimento, etc.) da base de cálculo do IRPJ e da CSLL na
premissa de que estes não geram receita ou ganho para o contribuinte, beneficiando o
consumidor final, e por não se tratarem de estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos nos termos exigidos pelo art. 30 da Lei no 12.973/2014.
Contrariamente a esse entendimento, a Lei Complementar no 160/2017, em seu
art. 10 e ao incluir os §§ 4o e 5o no art. 30 da Lei no 12.973/2014, teve como objetivo precípuo
equiparar os incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais de ICMS concedidos pelos Estados
e Distrito Federal a subvenções para investimento, vedando a exigência de outros requisitos ou
condições, não previstos no art. 30.
Nesse sentido, a interpretação do Tema 1.182 do STJ exige uma análise mais detida,
especialmente de sua tese no 2:
STJ Tema 1.182, Tese 2
“Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução
de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da
base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de
concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos.”
Esta tese é crucial. Ela expressamente dispensa a exigência de demonstração de que
o benefício foi concedido como estímulo direto à implantação ou expansão de empreendimentos.
A intenção do legislador, e posteriormente consolidada pelo STJ, foi conferir caráter de subvenção
de investimento a esses benefícios de ICMS, superando a discussão sobre a natureza intrínseca do
incentivo na sua origem. A lei, de certo modo, cria uma ficção jurídica para fins de tributação
federal, equiparando-os a subvenções para investimento.
A argumentação de que tais benefícios não “compõem o lucro líquido” ou não
representam “acréscimo patrimonial” por não serem uma “receita” tradicional (uma vez que o
ICMS é um tributo indireto) falha em reconhecer a especialidade da regra legal e jurisprudencial. A
desoneração de um encargo fiscal, mesmo que repercutido ao consumidor final, confere um
benefício econômico ao contribuinte, seja pela redução de um custo, seja pela melhoria de sua
competitividade no mercado. É esse benefício econômico, equiparado legalmente a subvenção,
que a legislação visa excluir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, desde que observados os
requisitos formais de registro em reserva de lucros e a não utilização para finalidade estranha à
viabilidade do empreendimento, conforme a tese no 3 do Tema 1.182 do STJ.
A própria Delegacia de Julgamento (DRJ), em seu acórdão, reconheceu que a
Solução de Consulta COSIT no 145/2020 (que reformou a SC COSIT no 11/2020), “é válida para
servir de parâmetro para sua interpretação ao caso concreto, tendo, portanto, efeito vinculante
para a RFB”. Embora a DRJ tenha mantido a necessidade de observar a condição de estímulo à
Fl. 2000
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implantação/expansão, a tese no 2 do STJ Tema 1.182, reiterada pela Recorrente, flexibiliza
significativamente essa “demonstração”.
A Recorrente, como explicitado no relatório do voto condutor, “constituiu a
adequada reserva (na forma do artigo 30, da Lei no 12.973/2014) e os valores nunca foram
utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico”. Este
ponto é crucial e alinha-se diretamente com as condições estabelecidas no art. 30 da Lei no
12.973/2014 e as teses do STJ.
Dessa forma, a análise deve focar na observância dos requisitos formais e na
destinação dos valores, e não na natureza original do benefício de ICMS, que a própria LC
160/2017 e o STJ equipararam a subvenção para investimento.
Vamos à análise dos benefícios em questão:
Estado Concedente
Ato Concessivo e Operação Subvencionada
MS
Art. 29, I, do Anexo I, do Dec. 9.203/98 e Convênio ICMS n. 100/97

VENDA COM ISENÇÃO – Isenção das saídas internas dos produtos:
desfolhantes, dessecantes, espalhantes adesivos, lubrificantes de sementes,
formicidas, fungicidas, herbicidas, inseticidas, larvas de insetos ou ácaros,
bactérias, vírus, usados como inseticidas biológicos, destinados a
estabelecimentos agrícolas, pecuários ou agropecuários.
MT
Art. 115, XIX, Anexo IV, do Dec. 2.212/2014 e Convênio ICMS n. 100/97

VENDA COM ISENÇÃO – Isenção operações internas realizadas com insumo
agropecuário milho, quando destinado ao produtor, à cooperativa de
produtores, à indústria de ração animal ou órgão oficial de fomento e de
desenvolvimento agropecuário vinculado ao Estado.
MT
Art. 115, XX. Anexo IV, do Dec. n. 2.212/2014 e Convênio n. 100/97

VENDA COM ISENÇÃO – Isenção operações internas realizadas com o insumo
agropecuário amônia, uréia, sulfato de amônio, nitrato de amônio,
nitrocálcio, MAP (mono-amônio fosfato), DAP (di-amônio fosfato), cloreto de
potássio, adubos simples e compostos, fertilizantes e DL Metioninina e seus
análogos, produzidos para uso na agricultura e na pecuária, vedada a sua
aplicação quando dada ao produto destinação diversa.
MT
Art. 581, parágrafo único, do Dec. 2.212/2014 e LC 87/96 e Convênio ICMS
84/2009

Fl. 2001
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DISPENSA DO PAGAMENTO DE ICMS DIFERIDO – Dispensa do pagamento do
ICMS diferido nos casos em que a operação estiver abrangida por uma das
hipóteses de isenção do imposto sobre exportações
MT
Art. 5o., II, parágrafo 3o. do Dec. 2.212/14 e LC 87/96 e Convênio ICMS n.
84/09.

VENDA COM FINS ESPECÍFICOS DE EXPORTAÇÃO – Isenção de ICMS sobre
operações de saída de mercadorias realizada com o fim específico de
exportação para o exterior, destinada a empresa comercial exportadora e
armazém alfandegado ou entreposto aduaneiro.
PR
Art. 24, parágrafo único, Anexo VIII e art. 46, I, parágrafo 2o. parte geral, do
Dec. 7.871/2017 e Convênio ICMS 84/09

DISPENSA DE PAGAMENTO DE ICMS DIFERIDO – Dispensa de pagamento do
imposto diferido ou suspenso relativo às operações ou prestações
anteriormente abrangidas por diferimento ou suspensão, como as operações
ou prestações destinadas ao exterior.
PR
Item 16, Anexo VI, Decreto 7.871/2017, Convênios ICMS 100/97, 49/17,
57/03 e 123/11

REDUÇÃO DE BASE DE CÁLCULO – Redução para 70% nas operações com
insumo agropecuário milho, quando destinado a produtor, a cooperativa de
produtores, a indústria de ração animal, ou a órgão oficial de fomento e
desenvolvimento agropecuário vinculado ao Estado ou ao Distrito Federal.
PR
Art. 3o., II, parágrafo único, I e II do Dec. 7.871/2017 e LC 87/96 do
Convenio ICMS 84/2009

VENDA COM FINS EXPECÍFICOS DE EXPORTAÇÃO – Isenção de ICMS sobre
operações de saída de mercadorias realizada com fim específico de
exportação para o exterior, destinada a empresa comercial exportadora e
armazém alfandegado ou entreposto aduaneiro.

Como se nota, a Recorrente se beneficia de isenções, reduções de base de cálculo e
dispensa de pagamento de ICMS diferido, vinculados à operação com determinados produtos
agrícolas, em determinadas regiões e com destinação a determinados adquirentes, configurando,
portanto, benefícios condicionados ao cumprimento de requisito e condições previstos na norma
que os fundamenta, tratando-se de isenção, tal qual previsto no artigo 176 do CTN:
Fl. 2002
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Art. 176. A isenção, ainda quando prevista em contrato, é sempre decorrente de
lei que especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os
tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua duração.
Parágrafo único. a isenção pode ser restrita a determinada região do território da
entidade tributante, em função de condições a ela peculiares.
Destaca-se que os benefícios que implicam em redução de base de cálculo e
isenções relativos às saídas internas de insumos agropecuários previstos no Convênio ICMS
100/97, permanecem válidos, com vigência prorrogada até 31/12/2027, conforme estabelecido na
197a Reunião Ordinária, realizada em Rio Branco, AC, pelo Conselho Nacional de Política
Fazendária – CONFAZ, no dia 4 de julho de 2025, cuja ratificação restou estabelecida pelo
Convênio ICMS 79/2025:

Não diferente disto, o Convenio ICMS 84/09, que trata dos benefícios incidentes
sobre as operações de saída de mercadoria realizada com o fim específico de exportação,
especialmente quando equipara à exportação a saída de mercadoria, no mercado interno, para
estabelecimento exportador com fim específico de exportação, também permanece válido e
vigente em sua essência, conforme disposto pelo Convênio ICMS 170/2021, celebrado pelo
Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ, na sua 182a Reunião Ordinária, realizada em
Brasília, DF, no dia 1o de outubro de 2021.
Fl. 2003
DF CARF MF
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Portanto, não há que se questionar a constitucionalidade, ou legalidade de tais
benefícios, ante o cumprimento do disposto na alínea “g” do inciso XII do § 2o do art. 155 da
Constituição Federal, ou tão pouco a necessidade de adesão ao benefício via depósito dos
documentos comprobatórios de concessão, para convalidação do dito benefício.
Neste seguir, evidente que os incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais
referentes ao Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações
de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, gozados pela
Recorrente, equiparam-se, para fins de apuração do Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas -
IRPJ, às subvenções para investimento, desde que atendidos os requisitos e condições previstos no
art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, conforme disciplinado pelo Ato Declaratório
Interpretativo RFB no 4, de 4 de dezembro de 2024.
Ao sustentar que os benefícios fiscais de ICMS concedidos em caráter geral e
irrestrito não poderiam ser considerados subvenção para investimento, cria-se um obstáculo á
aplicação da norma disciplinada pelo § 4o do art. 30 da Lei no 12.973/2014, o qual determina que
“os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II
do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são
considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições
não previstos neste artigo”, ao passo que aqui não restou estabelecida nenhuma distinção entre
os diversos tipos possíveis de incentivos fiscais relativos ao ICMS.
Partir do pressuposto de que apenas ao contribuinte que possuir algum tipo de
acordo bilateral ou regime tributário especial e diferenciado é que será dado o direito de
Fl. 2004
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equiparação do benefício de ICMS, às subvenções de investimento, contraria referido texto de lei,
uma vez que, tal discussão restou superada pela decisão do STJ, no julgamento do tema 1.182,
cujo trecho da ementa reforça a ideia de que: “Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados
ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento,
entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de
concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos”. (g.n.)
Portanto, tem-se na verdade, que o STJ, em sede de recursos repetitivos nos RE’s no
1.945.110/RS e no 1.987.158, firmou tese de que a aferição do cumprimento dos requisitos do
art. 30 Lei no 12.973/2012 deve se restringir à constituição de reservas de incentivos, nos casos
de outros tipos de benefícios fiscais dos ICMS, tais como redução de base de cálculo, redução de
alíquota, isenção, diferimento, não cabendo ser exigida a demonstração de sua concessão como
estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
Entendimento já referendado por este CARF em outras oportunidades (Acórdão
1202-001.503) no qual o D. Conselheiro Rel. Leonardo Couto de Andrade destaca que:
“Nos termos do § 4o, qualquer incentivo, benefício fiscal ou financeiro-fiscal
relativo ao ICMS deve ser tido como subvenção para investimento. O caráter
genérico do dispositivo não estabelece distinção entre os diversos tipos possíveis
de incentivos fiscais relativos ao tributo em questão.
[...]
Quanto à implantação ou expansão de empreendimentos importa avaliar se a
subvenção para investimentos de per si subentende a aplicação nessas situações.
Em outros termos: “subvenção para investimentos concedidas como estímulo à
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos” seria uma coisa só
e não uma condicional.
Voltando ao § 4o, tem-se um texto abrangente e genérico para definir a
subvenção para investimento, o que já seria suficiente para desfazer a unificação
conceitual acima sugerida. Significa que podem existir modalidades de subvenção
para investimento que, pela sua natureza, já demandam a vinculação a um
projeto de implantação ou expansão de empreendimentos. Por outro lado, é
perfeitamente possível que a subvenção para investimento seja concedida por
outras razões”.
Ainda no âmbito desta 1a Seção, pela contemporaneidade e por abarcar o
posicionamento do Poder Judiciário sobre o tema, vale trazer à baila o voto condutor do Acórdão
9101-006.891 de lavra do I. Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado, prolatado pela 1a Turma
da CSRF em 04/04/2024, transcreve-se a ementa, já bem elucidativa:
INCENTIVOS FISCAIS DO ICMS. CRÉDITO PRESUMIDO. NATUREZA DA SUBVENÇÃO.
EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. SUPERVENIÊNCIA DAS
ALTERAÇÕES INTRODUZIDAS PELA LC No 160/2017. DISCUSSÃO SUPERADA POR
Fl. 2005
DF CARF MF
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DECISÃO DO STJ EM SEDE DE RECURSOS REPETITIVOS. OBSERVÂNCIA
OBRIGATÓRIA PELO CARF.
A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em sede de embargos de
divergência, teve a oportunidade de discutir uma dentre as espécies do gênero
"benefícios fiscais". Por ocasião do julgamento dos ERESP 1.517.492/PR, a
Primeira Seção entendeu que a espécie de favor fiscal de "crédito presumido" não
estará incluída na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, independente das alterações
introduzidas pela LC. no160/2017 ao art. 30 da Lei 12.973/2012. O STJ em sede de
recursos repetitivos nos RE’s no 1.945.110/RS e no 1.987.158 firmou tese de que
a aferição do cumprimento dos requisitos do art. 30 Lei no 12.973/2012 deve se
restringir à constituição de reservas de incentivos, nos casos de outros tipos de
benefícios fiscais dos ICMS, tais como redução de base de cálculo, redução de
alíquota, isenção, diferimento, não cabendo ser exigida a demonstração de sua
concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos. (g.n).
Nesse mesmo sentido, Acórdão 1402-006-949, de relatoria do D. Conselheiro
Alessandro Bruno Macêdo Pinto:
17. Logo, a inclusão do mencionado § 4o consolida entendimento de que todos os
benefícios
estaduais
de
ICMS
são
subvenções
para
investimento,
independentemente se concedidos como benefício fiscal propriamente dito ou se
vinculado à eventual contrapartida.
18. Por conseguinte, passou a não mais existir a necessidade do contribuinte
provar que as parcelas são concedidas como estímulo à implantação ou expansão
de empreendimentos econômicos, sendo irrelevante qualquer discussão a
respeito da diferença conceitual entre subvenção por investimento e subvenção
por custeio no que tange aos benefícios do ICMS.
19. Neste sentido, cumpre destacar a Solução de Consulta COSIT no 15/2020, que
assim dispõe:
[...] De acordo com a legislação de regência, temos que:
18.1. Existem dois tipos de subvenções para investimento, quais sejam, as
subvenções concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos, inclusive quando concedidas por meio de
isenções ou reduções de impostos, e os incentivos e benefícios fiscais ou
financeiro-fiscais relativos ao ICMS, concedidos pelos estados e pelo Distrito
Federal;
18.2. As subvenções para investimento recebidas, aqui também inclusos os
incentivos relativos ao ICMS concedidos pelos estados e Distrito Federal, não
serão computadas na determinação do lucro real e do resultado ajustado, desde
que registradas em reserva de incentivos fiscais, que somente poderá ser utilizada
para absorção de prejuízos e aumento do capital social, observadas os demais
requisitos estabelecidos na lei; [...]
Fl. 2006
DF CARF MF
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20. Ademais disso, a Solução de Consulta COSIT no 11/2020 faz uma retrospectiva
legislativa, demonstrando que até o advento da LC no 160/2017 fazia-se
necessário identificar e distinguir a natureza da subvenção, contudo, isto não é
mais necessário, vez que a norma atribuiu a qualificação de subvenção para
investimento a todos os incentivos e benefícios fiscais atinentes ao ICMS
concedidos pelos Estados, não se aplicando os requisitos antigos arrolados no PN
CST no 112/2017, in fine:
[...] 21 Esse é o entendimento consubstanciado nos atos aludidos os quais se
encontram em vigor, sendo, portanto, de observância obrigatória por toda
administração tributária federal, não tendo sido mitigado até o advento da Lei
Complementar (LC) no 160, de 7 de agosto de 2017. Ocorre que essa Lei
Complementar, introduziu novo comando legal, que, ao modificar, em parte, o
objeto daquilo que é disciplinado tanto pelo PN CST no 112, de 1978, quanto pela
IN RFB no 1.700, de 2017, faz com que esses atos normativos devam ser
interpretados à luz do novo paradigma.
22 A LC no 160, de 2017, foi editada para possibilitar a celebração de convênio
entre os estados, com vistas à convalidação dos incentivos fiscais relativos ao
ICMS concedidos à revelia do Confaz - intento alcançado com a publicação do
Convênio ICMS 190, de 2017. Paralelamente ao seu objetivo principal, trouxe
também em seu texto regramento específico quanto ao tratamento de subvenção
para investimento de todo benefício fiscal concernente àquele imposto. Este
último ponto foi introduzido no ordenamento por intermédio de seu art. 9o, o
qual acrescentou os §§ 4o e 5o ao já mencionado art. 30 da Lei no 12.973, de
2014:
[...]
23 A norma em questão insere novo comando legal ao dispositivo que confere o
adequado tratamento tributário, no que tange ao IRPJ e a CSLL, às subvenções
para investimento. A LC no 160, de 2017, atribui a qualificação de subvenção para
investimento a todos os incentivos e os benefícios fiscais ou econômico-fiscais
atinentes ao ICMS. Significa dizer que a essa espécie de benefício fiscal não mais
se aplicam os requisitos arrolados no PN CST no 112, de 2017, com vistas ao
enquadramento naquela categoria de subvenção.
24 Como consequência das novas disposições legais trazidas pela LC no 160, de
2017, foi publicada a Instrução Normativa RFB no 1.881, de 03 de abril de 2019,
que acrescentou o §8o ao art. 198 da Instrução Normativa RFB no 1.700, de 2017,
retro transcrito, nos seguintes termos:
[...]
25 Vale destacar ainda o caráter retroativo da novidade, consoante o estabelecido
no art. 10 da LC n° 160, de 2017:
[...]
Fl. 2007
DF CARF MF
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21. Com efeito, não se verifica mais a diferenciação em relação a subvenções
para custeio ou subvenções para investimento, restando claro que todos os
benefícios fiscais de ICMS se enquadram na segunda classificação.
22. Noutro giro, no que tange aos incentivos fiscais de ICMS, portanto, concedidos
pelos Estados, não há mais necessidade de avaliação de cumprimento de
contrapartidas
específicas
para
enquadramento
como
subvenção
para
investimento, uma vez que foi incluída regra especial (§ 4o, do art. 30, da Lei no
12.973/2014) para este tipo de benefício fiscal, o que foi ratificado pelas Soluções
de Consulta COSIT nos 11/2020 e 15/2020. (g.n.).
De outro lado, a Recorrente demonstrou nos autos que constituiu a reserva de
incentivos fiscais, em conta específica, tal qual determinado pelo art. 30 da Lei 12.973/2014, tendo
a autoridade fiscal deixado claro que houve a exclusão da base de cálculo do IRPJ e CSLL de
montantes classificados a título de subvenção par investimentos que nunca compuseram o
Lucro Contábil.
Todavia, a autoridade fiscal se valeu desse método de contabilização, para atribuir a
Recorrente acusação de simulação pela constituição fraudulenta da conta de reserva de lucros.
Neste ponto, temos que o CPC 07, Pronunciamento Técnico que deve ser aplicado
na contabilização e na divulgação de subvenção governamental e na divulgação de outras formas
de assistência governamental, conforme orientado pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis,
disciplina que:
Redução ou isenção de tributo em área incentivada
41.Certos empreendimentos gozam de incentivos tributários de imposto sobre a
renda na forma de isenção ou redução do referido tributo, consoante prazos e
condições estabelecidos em legislação específica. Esses incentivos atendem ao
conceito de subvenção governamental.
42.O reconhecimetno contábil dessa redução ou isenção tributária como
subvenção para investimento é efetuado registrando-se o imposto total no
resultado como se devido fosse, em contrapartida à receita de subvenção
equivalente, a serem demonstrados um deduzido do outro.
Quanto a contabilização dos valores recebidos a título de subvenções, o prof. Eliseu
Martins , aponta que:
Os benefícios fiscais que se enquadram na definição de subvenção do CPC 07,
devem ser evidenciados em separado como receitas de subvenção; os que não se
enquadram, podem (deveriam?) ser também mostrados em separado nas notas
explicativas das demonstrações das entidades afetadas.
A modalidade dos benefícios fiscais não altera a sua natureza de receita. Alguns
benefícios fiscais são receitas explícitas, como os créditos presumidos e
abatimento de dívidas; outros, conhecidos como reduções de despesas ou
reduções de custos, tais como a redução de base de cálculo e alíquota reduzida de
Fl. 2008
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ICMS, também são receitas. A diferença entre eles é meramente temporal: os
primeiros ocorrem em momentos distintos (primeiro a despesa e depois a receita)
e os segundos ocorrem concomitantemente (como registro da despesa integral
concomitantemente ao registro da receita do benefício fiscal, resultando no
tributo pelo valor já líquido da receita do benefício, ou, na prática, o lançamento
de uma despesa líquida da receita do benefício fiscal).
Portanto, é cabível (e até recomendável) eu o contribuinte registre receitas
decorrentes dos benefícios fiscais que importam na redução do imposto devido
como despesa bruta e receita do benefício. Também é possível (o mais comum na
prática) que o registro seja feito pelo valor da despesa já líquido da receita do
benefício fiscal. Ambas as formas de contabilização independem da forma como
essa redução é concedida – se por crédito presumido, redução de base de cálculo,
alíquota reduzida ou outras formas.
No caso concreto, conforme apontado desde a Impugnação (fl. 1160), a Recorrente
demonstrou o método de contabilização quando:
1- Apurou-se o ICMS devido e efetuou o registro a débito como despesa dedutível
em conta de resultado (D-31301-0001), cuja contrapartida é o registro da
obrigação em conta de passivo do imposto a recolher (C-21301-0011);
2- Após isso, debitou-se o imposto a recolher contra os percentuais de isenção,
redução de base de cálculo e dispensa de pagamento de ICMS diferido, sobre
cada operação (D-21301-0011), lançando-se a crédito em conta de receita não
tributável (C-31301-0011);
3- Ao final do ano-calendário, a receita não tributável converteu-se em lucro
acumulado, o qual é posteriormente registrado na conta de reserva de lucros.
Diante de tais esclarecimentos, tem-se que a Recorrente se valeu de normas e
padrões de contabilidade geralmente aceitos e que não levam a um resultado diferente do
legítimo, motivo pelo qual não merece reparo o mecanismo de contabilização das subvenções
para investimento adotado pela Recorrente, não havendo o que se falar em simulação ou fraude
como pretendido pela d. autoridade fiscal.
A livre escolha do contribuinte sobre os processos de contabilização adotados vem
disciplinada pelo Parecer Normativo CST n. 347/70, segundo o qual:
“Às repartições fiscais não cabe opinar sobre processos de contabilização, os quais
são de livre escolha do contribuinte.
Tais processos só estarão sujeitos à impugnação quando em desacordo com as
normas e padrões de contabilidade geralmente aceitos, ou que possam levar a um
resultado diferente do legítimo”.
Disso, tem-se que no caso em questão a operação foi realizada as claras, com
balanços submetidos à auditoria externa e sem ressalvas (fl. 169 e 247), de modo a permitir a
Fl. 2009
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rastreabilidade do montante das subvenções declaradas como recebidas pela entidade, dando ao
usuário externo a possibilidade de verificação do montante dos benefícios fiscais e a sua
destinação na constituição de reservas de incentivos, tal qual exigido pelo art. 30 da lei
12.973/2014.
III. Da Multa de Ofício Qualificada: Ausência de Dolo e Controvérsia Jurídica.
A manutenção da multa de ofício qualificada em 100%, tal qual proposta pelo voto
condutor, baseia-se na alegação de que a Contribuinte agiu com dolo, simulando operações e
alterando sua escrita contábil para fraudar o recolhimento de IRPJ e CSLL. O voto sustenta que os
lançamentos contábeis efetuados pela SIPAL são “artificializados” e “sem lastro”.
Contudo, a própria Delegacia de Julgamento, em sua decisão anterior,
expressamente afastou a multa qualificada, reconhecendo que a questão envolvia uma “matéria
de relevante e disseminada controvérsia jurídica” e que “a mera divergência de interpretação da
legislação tributária, não pode justificar o agravamento da multa de ofício”. Esta avaliação da DRJ
está em consonância com a jurisprudência administrativa e judicial consolidada, que reserva a
multa qualificada para casos inequívocos de dolo, fraude ou simulação.
A complexidade do tema das subvenções, com sucessivas alterações legislativas (Lei
no 12.973/2014, LC no 160/2017), Pareceres Normativos, Soluções de Consulta divergentes e,
finalmente, a fixação de teses em sede de recurso repetitivo pelo STJ (Tema 1.182), demonstra,
por si só, a existência de uma intensa controvérsia jurídica. A Recorrente buscou fundamentar seu
procedimento em um conjunto de normas e entendimentos (LC 160/2017, Art. 30 da Lei
12.973/2014, Soluções de Consulta RFB, Convênio ICMS 190/2017, CPC 07 e jurisprudência do STJ
e STF), o que afasta a presunção de dolo.
A tentativa de adequar os registros contábeis à nova realidade jurídica imposta pela
equiparação legal dos benefícios de ICMS a subvenções para investimento, mesmo que de forma
que a fiscalização considere “não tradicional” ou “sem lastro” no sentido econômico usual, não
pode ser sumariamente qualificada como fraude. O CPC 07, invocado pela contribuinte, é uma
norma contábil que busca refletir a essência das operações, e a adequação de escritas frente a
inovações legislativas (como a LC 160/2017) pode gerar divergências interpretativas sobre a
melhor forma de representação contábil. A discordância sobre a forma de lançamento não se
equipara, por si só, à simulação dolosa.
Considerando que a matéria era e continua sendo objeto de acirrado debate
jurídico, a conduta da contribuinte deve ser interpretada sob o prisma da boa-fé objetiva,
buscando aplicar a legislação conforme sua interpretação. A imputação de dolo exige prova
robusta da intenção de fraudar, o que não se verifica de maneira inequívoca nos autos, em face da
legítima controvérsia sobre o tema.
Conclusão
Diante do exposto:
Fl. 2010
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1. Voto por dar provimento ao recurso voluntário da SIPAL Indústria e Comércio
Ltda. no mérito, reconhecendo a possibilidade de exclusão dos benefícios fiscais de ICMS da base
de cálculo do IRPJ e da CSLL, em conformidade com o art. 30 da Lei no 12.973/2014 (com as
alterações da LC no 160/2017) e a interpretação do Tema 1.182 do STJ, uma vez que a Recorrente
cumpriu os requisitos formais de constituição de reserva e não utilizou os valores para finalidade
estranha ao empreendimento.
2. Subsidiariamente, negar provimento ao Recuso de ofício, com voto por manter o
afastamento da multa de ofício qualificada, aplicando-se o percentual de 75%, conforme decidido
pela DRJ, por entender que não restou configurado o dolo, a fraude ou a simulação, mas sim uma
divergência de interpretação sobre matéria complexa e controversa.
3. Voto, ainda, por manter o reconhecimento da decadência relativa ao ano-
calendário de 2017, conforme decisão da DRJ, em alinhamento com a ausência de prova de dolo
que justificaria a qualificação da multa e a ampliação do período fiscalizado.
É como voto.
Assinado Digitalmente
Luciana Yoshihara Arcângelo Zanin

Fl. 2011
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