Tribunal: CARF
Processo: 13370.722249/2020-65
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANA PAULA PEDROSA GIGLIO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-12-10
Data de publicação: 2025-12-29

Ementa:
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/03/2016 a 31/12/2017
VALOR EXONERADO SUPERIOR AO LIMITE DE ALÇADA. MOMENTO DE AFERIÇÃO DO VALOR. DATA DE APRECIAÇÃO EM SEGUNDA INSTÂNCIA.
Conhece-se de Recurso de Ofício interposto em face de decisão, que exonerou o sujeito passivo de tributo e encargos de multa, em valor total superior ao limite de alçada, o qual deve ser aferido no momento da apreciação em segunda instância.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PRELIMINAR DE NULIDADE. ALEGAÇÃO DE AMPLIAÇÃO DO OBJETO DO LANÇAMENTO EM DILIGÊNCIA. INOCORRÊNCIA. DILIGÊNCIA FISCAL DESTINADA A ESCLARECIMENTOS E COMPLEMENTAÇÃO DE PROVAS. MANUTENÇÃO DOS MESMOS FATOS E PREMISSAS DO LANÇAMENTO. AUSÊNCIA DE PREJUÍZO AO CONTRADITÓRIO.
A eventual inclusão de produtos no demonstrativo do VTM durante a diligência não caracteriza ampliação do objeto do lançamento quando o procedimento se limita a esclarecer, confirmar ou complementar dados indispensáveis à quantificação do crédito tributário, sem alteração dos fatos geradores, período fiscalizado ou fundamento jurídico do lançamento. É válida a diligência utilizada para sanar inconsistências, corrigir premissas técnicas, recompor bases de cálculo e assegurar a verdade material.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PRELIMINAR DE NULIDADE. AUSÊNCIA DE FUNDAMENTAÇÃO SOBRE PRODUTOS INCLUÍDOS NA DILIGÊNCIA. DEMONSTRATIVO REFEITO COM BASE EM INFORMAÇÕES JÁ CONSTANTES DOS AUTOS.
A diligência pode recompor, consolidar e esclarecer dados necessários à quantificação do crédito, sem que isso configure inclusão de novos produtos. A mera reorganização técnica das informações não caracteriza falta de motivação nem viola o contraditório.
PRELIMINAR DE NULIDADE. FUNDAMENTAÇÃO DO LANÇAMENTO. RECLASSIFICAÇÃO FISCAL.
Afasta-se a alegação de vício quando o lançamento se baseia em análise técnica suficiente, apoiada em descrição dos produtos, pesquisas realizadas e critérios classificatórios aplicáveis.
CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. HIDRATANTES E ÓLEOS CORPORAIS.PREPARAÇÕES PARA CONSERVAÇÃO DA PELE QUE CONTENHAM SUBSTÂNCIAS COM FUNÇÃO DESODORANTE. TIPI 3304.99.10.
Os hidratantes e os óleos corporais, ainda que contenham antissépticos que lhe confiram também propriedade desodorante, classificam-se respectivamente, por força da Regra Geral para Interpretação do Sistema Harmonizado 3 “b”, nos códigos TIPI 3304.99.10 e 3304.99.90.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. AUSÊNCIA DE LAUDO TÉCNICO. DESNECESSIDADE.
Se a autoridade fiscal não encontra complexidade na mercadoria, capaz de ensejar a necessidade de elaboração de laudo técnico, para dirimir eventual dúvida em relação à sua classificação fiscal (matéria jurídica), o lançamento pode ter como base os elementos constantes nos autos.
IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS. VALOR TRIBUTÁVEL MÍNIMO. EMPRESAS VINCULADAS. PREÇOS INFERIORES. NECESSIDADE DE APLICAÇÃO.
Caracterizada a relação de dependência econômica entre as empresas, e comprovada a prática de preços inferiores nas operações realizadas entre as partes quando comparadas aos preços aplicados a terceiros, é legítima e necessária a aplicação do Valor Tributável Mínimo – VTM.
IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS. VALOR TRIBUTÁVEL MÍNIMO. AUSÊNCIA DE CRITÉRIO CLARO DE CÁLCULO E FUNDAMENTAÇÃO DA METODOLOGIA. INEXISTÊNCIA DE LIQUIDEZ E CERTEZA DO CRÉDITO.
A falta de definição objetiva da metodologia de apuração do VTM, especialmente quanto à caracterização da interdependência e à identificação do mercado atacadista comparável, impede a constituição válida do crédito tributário.
JUROS MORATÓRIOS. INCIDÊNCIA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. CABIMENTO. SÚMULA CARF.
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - Selic, sobre o valor correspondente à multa de ofício. (Súmula CARF no 108)

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
13370.722249/2020-65
ACÓRDÃO
3401-014.330 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
10 de dezembro de 2025
RECURSO
DE OFÍCIO E VOLUNTÁRIO
RECORRENTES
SAVOY INDUSTRIA DE COSMETICOS S.A.

FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/03/2016 a 31/12/2017
VALOR EXONERADO SUPERIOR AO LIMITE DE ALÇADA. MOMENTO DE
AFERIÇÃO DO VALOR. DATA DE APRECIAÇÃO EM SEGUNDA INSTÂNCIA.
Conhece-se de Recurso de Ofício interposto em face de decisão, que
exonerou o sujeito passivo de tributo e encargos de multa, em valor total
superior ao limite de alçada, o qual deve ser aferido no momento da
apreciação em segunda instância.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PRELIMINAR DE NULIDADE.
ALEGAÇÃO DE AMPLIAÇÃO DO OBJETO DO LANÇAMENTO EM
DILIGÊNCIA.
INOCORRÊNCIA.
DILIGÊNCIA
FISCAL
DESTINADA
A
ESCLARECIMENTOS E COMPLEMENTAÇÃO DE PROVAS. MANUTENÇÃO
DOS MESMOS FATOS E PREMISSAS DO LANÇAMENTO. AUSÊNCIA DE
PREJUÍZO AO CONTRADITÓRIO.
A eventual inclusão de produtos no demonstrativo do VTM durante a
diligência não caracteriza ampliação do objeto do lançamento quando o
procedimento se limita a esclarecer, confirmar ou complementar dados
indispensáveis à quantificação do crédito tributário, sem alteração dos
fatos geradores, período fiscalizado ou fundamento jurídico do
lançamento. É válida a diligência utilizada para sanar inconsistências,
corrigir premissas técnicas, recompor bases de cálculo e assegurar a
verdade material.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PRELIMINAR DE NULIDADE.
AUSÊNCIA DE FUNDAMENTAÇÃO SOBRE PRODUTOS INCLUÍDOS NA
DILIGÊNCIA. DEMONSTRATIVO REFEITO COM BASE EM INFORMAÇÕES JÁ
CONSTANTES DOS AUTOS.
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A diligência pode recompor, consolidar e esclarecer dados necessários à
quantificação do crédito, sem que isso configure inclusão de novos
produtos. A mera reorganização técnica das informações não caracteriza
falta de motivação nem viola o contraditório.
PRELIMINAR DE NULIDADE. FUNDAMENTAÇÃO DO LANÇAMENTO.
RECLASSIFICAÇÃO FISCAL.
Afasta-se a alegação de vício quando o lançamento se baseia em análise
técnica suficiente, apoiada em descrição dos produtos, pesquisas
realizadas e critérios classificatórios aplicáveis.
CLASSIFICAÇÃO
DE
MERCADORIAS.
HIDRATANTES
E
ÓLEOS
CORPORAIS.PREPARAÇÕES
PARA
CONSERVAÇÃO
DA
PELE
QUE
CONTENHAM
SUBSTÂNCIAS
COM
FUNÇÃO
DESODORANTE.
TIPI
3304.99.10.
Os hidratantes e os óleos corporais, ainda que contenham antissépticos
que lhe confiram também propriedade desodorante, classificam-se
respectivamente, por força da Regra Geral para Interpretação do Sistema
Harmonizado 3 “b”, nos códigos TIPI 3304.99.10 e 3304.99.90.
CLASSIFICAÇÃO
FISCAL.
AUSÊNCIA
DE
LAUDO
TÉCNICO.
DESNECESSIDADE.
Se a autoridade fiscal não encontra complexidade na mercadoria, capaz de
ensejar a necessidade de elaboração de laudo técnico, para dirimir
eventual dúvida em relação à sua classificação fiscal (matéria jurídica), o
lançamento pode ter como base os elementos constantes nos autos.
IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS. VALOR TRIBUTÁVEL
MÍNIMO. EMPRESAS VINCULADAS. PREÇOS INFERIORES. NECESSIDADE
DE APLICAÇÃO.
Caracterizada a relação de dependência econômica entre as empresas, e
comprovada a prática de preços inferiores nas operações realizadas entre
as partes quando comparadas aos preços aplicados a terceiros, é legítima e
necessária a aplicação do Valor Tributável Mínimo – VTM.
IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS. VALOR TRIBUTÁVEL
MÍNIMO.
AUSÊNCIA
DE
CRITÉRIO
CLARO
DE
CÁLCULO
E
FUNDAMENTAÇÃO DA METODOLOGIA. INEXISTÊNCIA DE LIQUIDEZ E
CERTEZA DO CRÉDITO.
A falta de definição objetiva da metodologia de apuração do VTM,
especialmente quanto à caracterização da interdependência e à
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identificação do mercado atacadista comparável, impede a constituição
válida do crédito tributário.
JUROS
MORATÓRIOS.
INCIDÊNCIA
SOBRE
MULTA
DE
OFÍCIO.
CABIMENTO. SÚMULA CARF.
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial
de Liquidação e Custódia - Selic, sobre o valor correspondente à multa de
ofício. (Súmula CARF no 108)

ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, conhecer do Recurso de
Ofício para negar-lhe provimento. Os conselheiros Laercio Cruz Uliana Junior, Mateus Soares de
Oliveira e George da Silva Santos acompanharam pelas conclusões. Com relação ao Recurso
Voluntário, acordam os membros do colegiado, por unanimidade, rejeitar as preliminares e, no
mérito, dar provimento parcial ao Recurso, apenas para excluir os produtos que foram
acrescentados posteriormente em diligência, nos termos do voto da relatora.

Assinado Digitalmente
Ana Paula Giglio – Relatora

Assinado Digitalmente
Leonardo Correia de Lima Macedo – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Leonardo Correia de Lima
Macedo, Laércio Cruz Uliana Júnior, George da Silva Santos, Celso José Ferreira de Oliveira,
Mateus Soares de Oliveira, e Ana Paula Giglio.

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do Acórdão no 106-046.956
exarado pela 13a Turma da DRJ/06, em sessão de 25/06/2024, que julgou procedente em parte a
impugnação apresentada pela contribuinte acima identificada.
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A Autoridade Fiscal lavrou Auto de Infração, em função de saída de produtos de
estabelecimento industrial ou equiparado com emissão de Nota Fiscal, (i) sem lançamento do
Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e (ii) com inobservância do Valor Tributável
Mínimo (VTM) e (iii) utilização incorreta de classificação fiscal para a alíquota do IPI. O crédito
tributário constituído foi de R$ 334.795.878,49, de acordo com o demonstrativo abaixo:
IPI
R$ 170.581.034,87
Juros de Mora
R$ 36.279.067,56
Multa Proporcional
R$ 127.935.776,06
Total do Crédito Tributário
R$ 334.795.878,49

De acordo com o Relatório Fiscal, a empresa foi autuada em razão de. a autoridade
fazendária constatou a falta de lançamento do imposto, no período março de 2016 a dezembro
de 2017, em virtude de:
a) saída de produtos industrializados com valores subfaturados, abaixo do que
predica a legislação do imposto;
b) utilização de classificação fiscal e alíquota erradas no que concerne aos
produtos que industrializa e comercializa;
c) inobservância do Valor Tributável Mínimo (VTM) nas saídas de produtos
destinados a estabelecimento de firma interdependente;
d) deixar de recolher o IPI devido.

Da Subvaloração
A autuação fiscal relativa à subvaloração teve como fundamento o
descumprimento das regras do Valor Tributável Mínimo (VTM), previstas nos artigos 195 e 196 do
RIPI/2010, que disciplinam a base de cálculo do IPI nas operações entre empresas
interdependentes. A fiscalização constatou que o estabelecimento industrial praticou preços nas
vendas para a empresa interdependente (distribuidora) substancialmente inferiores aos
verificados no mercado atacadista da praça do remetente e inferiores aos preços praticados pela
própria distribuidora nas revendas para terceiros não interdependentes. Tal discrepância teria
resultado na redução artificial da base de cálculo do IPI, configurando subfaturamento.
Para apuração da diferença, a fiscalização analisou as operações realizadas entre os
anos de 2016 e 2017, utilizando planilhas de controle denominadas “MAD VENDAS SAVOY PARA
COTY 2016/2017” e “MAD SAVOY E COTY VTM DADOS ABRANGENTES”. Com base nessas
informações, comparou-se o valor médio das vendas do fabricante à distribuidora
interdependente com os preços médios das revendas efetuadas por esta última a clientes
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independentes. O resultado dessa confrontação revelou preços praticados pelo fabricante bem
abaixo do valor médio de mercado, levando a autoridade fiscal a aplicar o VTM da praça do
remetente, nos termos do art. 195, I, do RIPI/2010, como limite mínimo da base tributável do
imposto.
Diante dessa constatação, o Fisco concluiu que a empresa autuada deixou de
observar o valor tributável mínimo obrigatório, recolhendo o IPI sobre valores inferiores aos
praticados no mercado atacadista. Assim, lavrou-se o Auto de Infração exigindo a diferença de IPI
não pago, acrescida de multa de ofício e juros moratórios. A autuação também destacou o caráter
antievasivo das normas do VTM, cuja finalidade é impedir que empresas de um mesmo grupo
econômico manipulem preços de transferência entre estabelecimentos interdependentes para
reduzir a carga tributária incidente sobre as operações industriais.

Da Classificação Fiscal
A autuação fiscal relativa à classificação fiscal de produtos decorreu da
constatação, pela fiscalização, de que a empresa Savoy Indústria de Cosméticos Ltda. teria
promovido saídas de diversos itens fabricados com códigos NCM incorretos, resultando na
aplicação de alíquotas inferiores às devidas na apuração do IPI. Segundo o Relatório Fiscal,
verificou-se que parte significativa dos produtos da linha de cosméticos e perfumaria foi
classificada em posições da TIPI com alíquota reduzida ou zero, embora suas características e
composições indicassem enquadramento em códigos sujeitos à tributação regular, conforme as
Notas Explicativas do Sistema Harmonizado (NESH) e as disposições do RIPI/2010.
Durante a análise, a fiscalização comparou as descrições constantes das notas
fiscais e fichas técnicas com as especificações de mercado e os laudos de composição fornecidos
pela própria contribuinte, identificando divergências entre a natureza declarada e a real
destinação dos produtos. Foram destacados, entre outros, itens rotulados como loções
hidratantes, colônias e sprays corporais que, de acordo com seus componentes e finalidades
cosméticas, deveriam ser enquadrados em códigos da posição 3304.99.90 (“outros produtos de
beleza ou de cuidados da pele”), com alíquotas de 12% ou 22%, e não em posições utilizadas pela
empresa que contemplavam alíquota zero. A autuação apontou que essas inconsistências
refletiram uma subtributação sistemática do IPI, mediante classificação incorreta e indevida
redução da carga fiscal incidente sobre as saídas.
Diante dessas constatações, a autoridade fiscal lavrou o Auto de Infração exigindo o
IPI não recolhido em decorrência da classificação incorreta das mercadorias, acrescido de multa
de ofício e juros de mora. O enquadramento fiscal foi refeito conforme os critérios técnicos das
RGIs (Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado), privilegiando a destinação e
composição efetiva dos produtos, e não a descrição comercial adotada pela contribuinte. Assim, o
fundamento do lançamento foi a inobservância da correta Nomenclatura Comum do Mercosul
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(NCM) e da TIPI vigente, uma vez que a empresa aplicou alíquotas inferiores às legalmente
devidas em função de códigos indevidamente atribuídos.

Da Inobservância do Valor Tributável Mínimo
A autuação fiscal referente à inobservância do Valor Tributável Mínimo (VTM) teve
por fundamento a constatação de que a Savoy Indústria de Cosméticos Ltda. realizou operações
de venda de produtos industrializados para a empresa Coty Brasil Comercial Ltda. por valores
inferiores aos preços de mercado, em descumprimento ao disposto nos artigos 195 e 196 do
RIPI/2010. A fiscalização verificou que, no período de março de 2016 a dezembro de 2017, a
Savoy manteve vínculo de interdependência com a Coty Brasil, nos termos do artigo 612, incisos I,
III e IV do RIPI/2010, uma vez que esta última detinha participação societária majoritária e poder
de controle sobre a fabricante. Em razão dessa interdependência, aplicam-se as regras específicas
de apuração da base de cálculo do IPI, que impõem a adoção do preço corrente no mercado
atacadista da praça do remetente como valor mínimo para tributação.
Durante a auditoria, a fiscalização analisou planilhas, notas fiscais e demonstrativos
de vendas elaborados pela própria empresa e por sua controladora, constatando que os preços
praticados nas operações entre as interdependentes eram substancialmente inferiores aos
valores de revenda praticados pela Coty Brasil em operações com terceiros independentes. Essa
diferença de preços indicou a ocorrência de subvaloração nas saídas da indústria, configurando
redução artificial da base de cálculo do imposto. O Fisco concluiu que a contribuinte deixou de
observar o VTM nas operações abrangidas pelos Anexos IV a VII do Relatório Fiscal, que
continham as planilhas detalhando as divergências de valores e as operações atingidas.
Com base nessas constatações, a autoridade fiscal procedeu ao reajuste da base
tributável do IPI, aplicando o valor de referência obtido a partir dos preços médios de revenda
no mercado atacadista, de modo a assegurar a observância do valor tributável mínimo. A
diferença entre os preços declarados e os preços de mercado resultou na constituição de crédito
tributário correspondente ao IPI não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora. A
autuação ressaltou que as normas do VTM possuem caráter antievasivo, visando evitar que
empresas de um mesmo grupo econômico manipulem preços de transferência entre si para
reduzir indevidamente o montante devido a título de imposto sobre produtos industrializados.

A autuada foi cientificada do Auto de Infração para o qual apresentou
tempestivamente sua impugnação em , na qual insurge-se , em breve síntese, contra os seguintes
pontos:
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1) Vício de motivação do lançamento - O lançamento seria nulo por falta de
motivação adequada, em especial no que diz respeito à reclassificação fiscal e à aplicação do Valor
tributário Mínimo (VTM). A Sustentou que o relatório fiscal seria genérico e não demonstraria de
forma precisa as razões técnicas e legais para os reenquadramentos e ajustes;
2) Da impropriedade da reclassificação fiscal de produtos - Contestou o
enquadramento proposto pela fiscalização para determinados itens de cosméticos, argumentando
que as classificações adotadas pela empresa estariam de acordo com a TIPI e com as Notas
Explicativas do Sistema Harmonizado (NESH). Defendeu que os códigos NCM utilizados refletiam
corretamente a composição e a destinação dos produtos e que não haveria base técnica
suficiente para a alteração promovida;
3) Da improcedência da aplicação do Valor Tributável Mínimo (VTM) - Sustentou
que a metodologia utilizada pela fiscalização para o cálculo do VTM seria arbitrária e incorreta,
pois tomou como referência preços praticados por empresa localizada em outra praça (Coty
Brasil – Nova Odessa), desconsiderando o conceito legal de “praça do remetente”. Alegou que
não existiriam operações comparáveis no mercado atacadista local de São José dos Campos, razão
pela qual não seria aplicável o VTM na forma adotada;
4) Da ilegitimidade da presunção de subvaloração - Argumentou que o lançamento
foi pautado em presunções e ficções jurídicas não previstas em lei, sem demonstração concreta
de manipulação de preços ou dolo fiscal. Ressaltou que os preços praticados resultavam de
políticas comerciais legítimas e de estratégias de mercado entre empresas do mesmo grupo
econômico;
5) Da iliquidez e imprecisão do crédito tributário - Alegou inconsistências nos
cálculos fiscais, tais como: a) ausência de ajuste dos créditos de IPI relativos às operações de
devolução; b) não inclusão dos preços praticados pela própria contribuinte em suas vendas
atacadistas locais; c) desconsideração do saldo credor inicial de janeiro de 2015, vinculado a auto
de infração anterior. Defendeu que essas omissões tornariam o crédito tributário ilíquido e
imprestável;
6) Da inaplicabilidade das regras de VTM após 1o de maio de 2015 - Afirmou que,
com o Decreto no 8.393/2015, que equiparou os estabelecimentos atacadistas a industriais no
setor de cosméticos, as regras do VTM teriam se tornado incompatíveis com o novo regime de
tributação. Defendeu, portanto, que não poderia haver aplicação concomitante de ambos os
regimes;
7) Da impossibilidade de exigência de acréscimos legais - Sustentou que juros e
multas isoladas não seriam devidos, uma vez que a contribuinte agiu conforme atos normativos e
precedentes administrativos vigentes à época, com respaldo no art. 100 do CTN. Argumentou que
a multa isolada aplicada seria indevida, por ausência de base legal autônoma e por estar
absorvida pela multa de ofício, aplicando-se o princípio da consunção.

Fl. 5609
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Após a realização de diligência que teve por objetivo esclarecer aspectos técnicos
do cálculo do Valor Tributável Mínimo (VTM), em especial a inclusão de preços praticados pela
própria contribuinte e o tratamento dado às operações de devolução. No curso da diligência, a
fiscalização apresentou nova reconstituição da escrita fiscal, detalhando ajustes nos créditos de IPI
relativos às devoluções de vendas tributadas com base no VTM e informando que não foram
considerados os preços praticados pela Savoy porque suas vendas eram destinadas a municípios
fora da praça do remetente (Senador Canedo/GO). Confirmou-se, ainda, a interdependência
entre Savoy e a Coty, controladora da primeira e destinatária principal dos produtos. A diligência
resultou na redução parcial do crédito tributário, limitando os ajustes ao período de 2015, mas
manteve a metodologia de cálculo do VTM originalmente questionada.

Em 25/06/2024, a 13a turma da DRJ/06 proferiu o Acórdão no 106-046.956 no qual,
por unanimidade de votos julgou parcialmente procedente a impugnação apresentada pela
interessada, exonerando o crédito tributário exigido em parte. A DRJ reconheceu parcialmente a
procedência da autuação, determinando apenas ajustes no cálculo do Valor Tributável Mínimo
(VTM), mas manteve a validade do Auto de Infração, inclusive quanto à interdependência entre
as empresas e à correta reclassificação fiscal dos produtos. Foi interposto Recurso de Ofício em
razão do valor desonerado.

Irresignada, a parte veio a este colegiado, através do Recurso Voluntário de fls
5.478/5.533, no qual alega em síntese as mesmas questões levantadas na Impugnação, acrescida
do seguinte ponto:
- nulidade do lançamento por indevida ampliação do escopo durante a diligência,
sustentando que a fiscalização teria incluído mais de cinquenta novos produtos não
contemplados no Auto de Infração original, o que não havia sido questionado na impugnação
inicial, com base na alegada violação ao princípio do contraditório e da legalidade;
- alteração da metodologia de cálculo do VTM que teria sido promovida após a
conversão do processo em diligência, alegando que a reformulação teria modificado os critérios
originais sem adequada fundamentação técnica;
- pedido de análise de laudo técnico emitido por entidade independente (Instituto
Nacional de Tecnologia), que não foi apresentado na impugnação, sendo agora invocado com
fundamento no princípio da verdade material.

A PGFN apresentou suas contrarrazões , às fls 5.547/5.583, na qual manifesta-se
contra as exonerações concedidas pela decisão de primeira instancia, além de concordar com os
termos da autuação.

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VOTO
Conselheira Ana Paula Giglio, Relatora.

Da Admissibilidade do Recurso
O Recurso é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, de sorte
que dele se pode tomar conhecimento.

Do Processo
A autuação fiscal teve origem em procedimento de fiscalização realizado sobre a
Savoy Indústria de Cosméticos Ltda., relativo ao período de março de 2016 a dezembro de 2017,
com o objetivo de verificar o correto cumprimento das obrigações tributárias relativas ao Imposto
sobre Produtos Industrializados (IPI).
O Relatório Fiscal apontou duas grandes irregularidades: (i) erro na classificação
fiscal de determinados produtos cosméticos, que teriam sido enquadrados com alíquotas
indevidamente reduzidas ou zeradas; e (ii) inobservância do Valor Tributável Mínimo (VTM) nas
operações de venda entre a Savoy e a Coty, empresa interligada à autuada. A fiscalização
concluiu que essas condutas resultaram na redução indevida da base de cálculo e,
consequentemente, no recolhimento a menor do IPI. Em função destas irregularidades foi lançado
crédito tributário no valor de R$ 334.795.878,49.
No que se refere à classificação fiscal, a autoridade fiscal verificou que alguns
produtos fabricados pela Savoy (especialmente linhas de loções e cosméticos de uso corporal)
haviam sido classificados com NCMs correspondentes a “preparações cosméticas de uso geral”,
gozando de alíquota zero. Entretanto, a análise técnica da composição, rotulagem e destinação
comercial dos produtos revelou que parte deles deveria ser enquadrada como “preparados de
beleza ou de cuidados com a pele”, sujeitos a alíquotas superiores, conforme a TIPI (Tabela de
Incidência do IPI). Essa reclassificação implicou a exigência de imposto complementar sobre as
saídas realizadas com alíquota reduzida.
O segundo ponto da autuação tratou da inobservância do Valor Tributável Mínimo
(VTM). A fiscalização apurou que a Savoy realizava vendas de produtos industrializados para a
Coty Brasil — sua controladora — a preços substancialmente inferiores aos praticados no
mercado atacadista de produtos idênticos ou similares. Considerando a interdependência
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societária entre as empresas, nos termos do artigo 612 do RIPI/2010, a fiscalização entendeu que
o valor das operações deveria ser ajustado para o preço corrente no mercado atacadista da praça
do remetente, conforme os artigos 195 e 196 do mesmo regulamento, de modo a impedir
manipulações artificiais da base de cálculo do IPI.
Para comprovar a ocorrência de subvaloração, o Fisco analisou notas fiscais,
planilhas de preços e demonstrativos de revenda, constatando que os produtos fornecidos pela
Savoy eram revendidos pela Coty Brasil a valores muito superiores aos de aquisição, o que
caracterizaria transferência artificial de resultados dentro do grupo econômico. Assim, os valores
declarados pela indústria foram substituídos por preços médios de referência obtidos no mercado
atacadista de Nova Odessa, localidade onde a Coty possuía centro de distribuição. O
procedimento resultou em um ajuste para mais na base de cálculo do imposto e na consequente
constituição de crédito tributário de IPI, acrescido de multa de ofício e juros de mora.
Em sua impugnação, a Savoy alegou uma série de nulidades e impropriedades no
lançamento. Sustentou que o Auto de Infração carecia de motivação adequada, que a
metodologia do VTM seria ilegal, pois utilizou valores de outra praça, e que o crédito tributário
seria ilíquido, em razão de equívocos no tratamento de devoluções e na apuração de saldos
credores de exercícios anteriores. Argumentou também que, após o Decreto no 8.393, de 2015, as
regras do VTM não poderiam mais ser aplicadas às operações com atacadistas, pois tais
estabelecimentos passaram a ser equiparados a industriais, tornando o instituto incompatível com
o novo regime tributário.
Durante a tramitação da impugnação, a autoridade julgadora de primeira instância
determinou a realização de diligência fiscal complementar para esclarecer questões técnicas
relacionadas ao cálculo do VTM e ao tratamento das devoluções de mercadorias. O resultado da
diligência confirmou a interdependência entre Savoy e Coty Brasil e manteve a metodologia geral
de apuração, mas reconheceu a necessidade de ajustes nos cálculos, especialmente no que se
refere à inclusão das devoluções de produtos tributados e à consideração de saldos credores
remanescentes.

Com base nessas constatações, o acórdão de primeira instância julgou a autuação
parcialmente procedente, determinando ajustes na apuração do VTM, mas mantendo o mérito
da exigência. O colegiado entendeu que a fiscalização havia demonstrado, de forma suficiente, a
ocorrência de subvaloração, bem como a correta aplicação das regras de interdependência e do
valor tributável mínimo. Rejeitou, ainda, as preliminares de nulidade e de vício de motivação,
reconhecendo que o Auto de Infração estava formalmente regular e devidamente fundamentado.

Inconformada, a contribuinte interpôs Recurso Voluntário, reiterando as alegações
anteriores e acrescentando novas teses. Sustentou, entre outros pontos, que a diligência fiscal
teria ampliado indevidamente o escopo do lançamento, ao incluir novos produtos não
Fl. 5612
DF CARF MF
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constantes do Auto de Infração original, e que a nova metodologia de cálculo adotada após a
diligência teria modificado o critério do VTM sem amparo legal. Reforçou, ainda, a argumentação
de que as regras do VTM seriam inaplicáveis a partir de 2015, e que as penalidades impostas não
poderiam subsistir diante da boa-fé da contribuinte e da observância de atos normativos então
vigentes.

Assim, a lide submetida à instância recursal envolve, em síntese, a análise da
validade formal do Auto de Infração, a correção da classificação fiscal adotada pela fiscalização, a
aplicabilidade e metodologia do Valor Tributável Mínimo, a liquidez do crédito tributário, e a
legitimidade dos acréscimos legais aplicados.

Do Recurso de Ofício
A decisão de primeira instância exonerou integralmente a parcela do crédito
tributário relativa à infração de inobservância do Valor Tributável Mínimo (VTM), no montante
de R$ 118.341.618,05. Permaneceram apenas os valores decorrentes da reclassificação fiscal,
cujo montante residual foi mantido após a reconstituição da escrita. Considerando que a
exoneração parcial do crédito gera, em tese, a necessidade de reexame obrigatório, cabe verificar
se o valor exonerado ultrapassa o limite de alçada aplicável ao momento do julgamento deste
recurso pela segunda instância.
A Portaria MF no 2/2023, consolidada pela Portaria MF no 20/2023, elevou o limite
de alçada para o reexame necessário para R$ 15.000.000,00 (substituindo o antigo patamar de
R$2.500.000,00). Em consonância com a jurisprudência do CARF, tal limite deve ser aferido na
data da decisão de segunda instância, por se tratar de norma processual de aplicação imediata, e
não na data da lavratura do Auto de Infração ou da decisão de primeira instância. Assim, a
verificação da alçada deve considerar o valor exonerado de R$ 118.341.618,05 frente ao novo
limite de R$ 15 milhões.
Diante desses elementos, constata-se que o valor exonerado pela primeira instância
supera expressivamente o limite de R$ 15.000.000,00 atualmente vigente. Dessa forma, ainda
que o processo tenha se iniciado sob a vigência de norma anterior, a majoração do limite não
impede o conhecimento do Recurso de Ofício. Ao contrário, verifica-se que o reexame obrigatório
permanece devido, uma vez que o valor exonerado ultrapassa o novo patamar. Assim, o Recurso
de Ofício encontra-se regularmente interposto e deve ser conhecido por atender ao requisito
objetivo de alçada na data deste julgamento.

Fl. 5613
DF CARF MF
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Das Preliminares
Da Preliminar de Nulidade por Ampliação do Lançamento
A Recorrente sustenta que o Auto de Infração seria nulo porque, durante a
diligência determinada pela autoridade julgadora, a fiscalização teria incluído mais de cinquenta
novos produtos no demonstrativo do VTM, os quais não constavam do lançamento original.
Afirma que o relatório fiscal inicial delimitava claramente o objeto da autuação e que a ampliação
posterior configuraria alteração substancial do fato gerador, sem observância do devido processo
legal. Segundo a defesa, a fiscalização teria extrapolado os limites da diligência — que deveria
apenas esclarecer pontos específicos — e acabou por reconstruir a base tributável, inserindo
mercadorias “novas” e promovendo um lançamento diverso daquele originalmente realizado, o
que configuraria violação ao princípio da legalidade, ao artigo 142 do CTN e à segurança jurídica.
Alega, ainda, que a inclusão desses produtos impactou diretamente o cálculo do
VTM e a quantificação do crédito tributário, gerando prejuízo ao direito de defesa, pois a
contribuinte não teve oportunidade de apresentar manifestação específica sobre essas
mercadorias no momento adequado. Assim, a Recorrente requer o reconhecimento da nulidade
do Auto de Infração, sob o argumento de que a diligência foi utilizada de forma indevida para
alargar o objeto do lançamento, em afronta aos limites fixados pelo acórdão de conversão e à
jurisprudência administrativa do CARF, segundo a qual diligência não pode servir de instrumento
para refazer ou ampliar o lançamento, mas apenas para suprir omissões formais e esclarecer
elementos já contidos nos autos.
De fato, analisando o Relatório Fiscal e o Auto de Infração, verifica-se que a
autuação sempre teve por objeto os mesmos produtos comercializados no período de 2016 e
2017 pela SAVOY à COTY, cuja interdependência foi reconhecida pela própria contribuinte (fl. 12).
O Auto de Infração descreve as mercadorias com NCM no capítulo 33 e menciona expressamente
que o foco era a subvaloração e a classificação fiscal dos itens por ela comercializados — não
havendo qualquer inclusão de novos fatos geradores no curso da diligência.
A diligência instaurada contra a COTY teve objetivo limitado: confirmar os dados de
preço, quantidade e operações de revenda declarados pela SAVOY e verificar a coerência entre
suas planilhas (“Preço Médio Indústria”) e as informações constantes no SPED. Ocorre que as
bases fornecidas pela Recorrente apresentavam inconsistências relevantes, como preços médios
que não correspondiam às quantidades negociadas ou aos valores totais das vendas declaradas. A
diligência, assim, foi corretamente utilizada para sanar divergências e recompor as bases de
cálculo do VTM, sem acréscimo de novos produtos ou fatos.
A autoridade de primeiro grau já havia reconhecido expressamente que “não se
trata de ampliação do escopo da fiscalização, mas de verificação da veracidade dos dados
Fl. 5614
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fornecidos pela contribuinte, cuja inconsistência exigiu complementação probatória”, razão pela
qual rejeitou a preliminar. Não foram identificadas mercadorias estranhas ao universo de produtos
da SAVOY comercializados com a COTY — apenas foram reorganizadas as informações, de modo a
ajustar os valores médios mensais, preços unitários, volumes vendidos e demais parâmetros
necessários à correta aplicação do VTM. Ademais, a própria Recorrente reconhece, em diversos
trechos de sua impugnação e do recurso, que os produtos considerados eram efetivamente
comercializados no período fiscalizado, além de declarar a interdependência com a COTY. Dessa
forma, mesmo sob sua ótica, não foram incluídas mercadorias inexistentes ou estranhas às suas
operações, mas apenas consolidadas e tratadas de forma tecnicamente adequada para fins de
cálculo.
Importante notar que a jurisprudência desta Conselho admite diligência para
complementar e confirmar elementos já existentes nos autos (art. 18 do Decreto 70.235, de
1972), vedando apenas a alteração do lançamento ou inclusão de novos fatos geradores. No caso
concreto, não houve qualquer recomposição do lançamento. A fiscalização apenas corrigiu dados
fornecidos pela própria contribuinte, os quais, se mantidos, conduziram a valores incompatíveis
com as notas fiscais e registros oficiais.
Não se verifica, portanto, qualquer nulidade. A diligência serviu estritamente à
verificação da correção das informações, sem ampliar o objeto do lançamento, tampouco
comprometer a defesa. O contraditório foi plenamente assegurado, tendo a Recorrente se
manifestado sobre todas as planilhas, parâmetros e conclusões. Assim, rejeita-se a preliminar
relativa à suposta ampliação do escopo da autuação, permanecendo o processo apto ao exame
das matérias de mérito.

Da Ausência de Fundamentação no Auto de Infração dos Produtos Incluídos Após a Diligência
A Recorrente sustenta que houve ausência de fundamentação adequada quanto
aos produtos que, segundo a sua narrativa, teriam sido “incluídos” no demonstrativo do VTM
durante a diligência. Argumenta que o Auto de Infração original apresentava um conjunto
específico de mercadorias abrangidas pelo cálculo, mas que, após a diligência, a fiscalização teria
passado a considerar outros itens que não constavam do lançamento inicial. Segundo a defesa,
essa suposta ampliação não foi acompanhada de qualquer explicação técnica ou jurídica que
justificasse por que tais produtos passariam a compor o universo das operações sujeitas ao VTM,
nem de demonstração de sua pertinência ao fato gerador autuado.
Alega, ainda, que a falta de motivação quanto a esses “novos produtos” impediria o
pleno exercício do contraditório, pois a contribuinte não teria tido oportunidade de impugnar, no
momento adequado, a inclusão dessas mercadorias, tampouco compreender as razões pelas quais
foram consideradas no cálculo da base de IPI. Assim, afirma que a diligência teria produzido um
demonstrativo de valores que não guarda correspondência com o lançamento original, sem que a
Fl. 5615
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fiscalização apresentasse fundamentação específica sobre o enquadramento, a natureza das
operações ou a relevância dos produtos para o VTM, configurando ofensa ao art. 142 do CTN e ao
dever de motivação dos atos administrativos.

A Recorrente afirma que houve ausência de fundamentação no demonstrativo final
do VTM, alegando que a fiscalização teria incluído “novos produtos” quando da realização da
diligência, sem explicar sua relação com o lançamento. Entretanto, a análise do Auto de Infração,
do Relatório Fiscal e das planilhas constantes dos autos evidencia que os produtos considerados
após a diligência derivam das próprias informações prestadas pela contribuinte, seja pelas notas
fiscais de saída, seja pelos dados do SPED, seja ainda pelas planilhas fornecidas à fiscalização. Não
houve, portanto, inserção de mercadorias estranhas às operações da autuada, mas apenas
readequação dos dados para ajustar quantidades, valores e correlações entre produtos, de acordo
com a metodologia do VTM.
A diligência foi instaurada após constatação de inconsistências nos demonstrativos
elaborados pela própria empresa, especialmente divergências entre quantidades vendidas, preços
médios e valores totais declarados. Diante disso, a fiscalização solicitou documentos
complementares e procedeu à consolidação das informações de forma coerente com os registros
fiscais oficiais. O resultado foi a reorganização e correção dos dados necessários à recomposição
da base de cálculo, sem modificação do objeto do lançamento, sem inclusão de fatos novos e sem
alteração da delimitação original estabelecida no Auto de Infração.
A revisão das planilhas e a recomposição dos valores não configuram nova
motivação, mas o desdobramento técnico da motivação já existente no lançamento. Os
fundamentos jurídicos do Auto de Infração permaneceram exatamente os mesmos: aplicação do
VTM em razão da interdependência entre as empresas e da subvaloração identificada. O
demonstrativo final apenas refletiu os valores apurados de forma mais precisa, conforme o
material fornecido e validado durante a diligência, o que afasta a alegação de ausência de
fundamentação. A autoridade julgadora de primeira instância já havia reconhecido que não houve
qualquer alteração do escopo da autuação, mas apenas a correção de informações inconsistentes,
o que se confirma pela análise integral dos autos.
Ressalte-se que o contribuinte teve pleno acesso aos documentos e planilhas
produzidos durante a diligência, tendo inclusive se manifestado sobre eles em sede de
Impugnação e de Recurso Voluntário. Isso demonstra que o contraditório foi preservado,
inexistindo qualquer prejuízo à defesa. O fato de a diligência ter resultado em demonstrativos
mais completos ou tecnicamente consistentes não implica modificação do lançamento, mas
representa o exercício legítimo da atividade fiscal destinada a assegurar a verdade material.
Também não se verifica falta de motivação, pois todo o processo de recomposição
dos dados foi acompanhado de explicações claras quanto às inconsistências encontradas, às
fontes documentais utilizadas e aos critérios técnicos adotados. As planilhas anexas e os relatórios
Fl. 5616
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produzidos descrevem, de forma suficiente, a origem dos valores ajustados e sua vinculação às
operações efetivamente realizadas pela autuada. Assim, os elementos constantes nos autos são
suficientes para demonstrar que os produtos considerados após a diligência já integravam o
universo fiscalizado desde o início.
Diante desse conjunto de elementos, conclui-se que não há nulidade por ausência
de fundamentação quanto aos produtos eventualmente incluídos durante a diligência. A
consolidação dos dados foi consequência natural da verificação fiscal, não representando
inovação, ampliação do lançamento ou inserção de novos objetos no processo, razão pela qual a
preliminar deve ser rejeitada.

Da Fundamentação Técnica para a Reclassificação Fiscal das Mercadorias
A Recorrente sustenta, ainda, a existência de nulidade no Auto de Infração sob o
argumento de que a fiscalização não teria apresentado fundamentação técnica suficiente para
justificar a reclassificação fiscal das mercadorias objeto do lançamento. Alega que o
reenquadramento para códigos NCM distintos daqueles originalmente adotados pela contribuinte
careceria de demonstração das características físico-químicas dos produtos, dos fundamentos
classificatórios e da motivação capaz de sustentar a alteração da alíquota aplicada. Requer,
assim, o reconhecimento da nulidade do lançamento por vício de motivação, nos termos da
legislação aplicável.
A leitura do Auto de Infração e do Relatório Fiscal, entretanto, demonstra que a
fiscalização expôs de forma clara e detalhada os motivos que a levaram a concluir pela
inadequação das classificações fiscais utilizadas pela contribuinte. No referido relatório, foram
analisadas as descrições comerciais, as apresentações dos produtos, as fichas técnicas e os usos
declarados pela própria autuada, confrontando-se essas informações com as disposições da TIPI e
com as Notas Explicativas do Sistema Harmonizado. A conclusão fiscal amparou-se no
entendimento de que os produtos descritos como loções, emulsões e preparações cosméticas não
se enquadravam nas posições pretendidas pela contribuinte, devendo ser classificados como
"preparações de beleza ou de cuidados da pele", sujeitas às alíquotas correspondentes.
A decisão de primeira instância, ao examinar essa preliminar, já havia ressaltado
que a fundamentação técnica da reclassificação se encontrava adequadamente delineada,
destacando que o lançamento descreve, para cada item, os motivos pelos quais a classificação
adotada pela autuada não correspondia à natureza material das mercadorias. O acórdão
expressamente registrou que o critério classificatório utilizado pela fiscalização está respaldado na
legislação vigente, na estrutura da NCM e na análise da composição e da destinação dos produtos.
Assim, afastou-se, naquele momento, a alegação de ausência de motivação, porquanto não
identificada qualquer omissão ou lacuna capaz de comprometer o exercício do contraditório.
Fl. 5617
DF CARF MF
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Não ocorreu qualquer inovação arbitrária ou desprovida de suporte técnico na
reclassificação fiscal. O trabalho fiscal limitou-se a aplicar as Regras Gerais de Interpretação e as
Notas Explicativas, cotejando os elementos constantes dos autos e verificando que as
classificações utilizadas pela contribuinte resultavam em aplicação indevida de alíquota zero ou
reduzida. A Recorrente não apresentou a tempo de embasar a decisão de primeira instância laudo
técnico idôneo, parecer especializado ou qualquer documento capaz de infirmar os fundamentos
técnicos adotados pela fiscalização.
Importante observar que a exigência de fundamentação não impõe que a
fiscalização produza estudos laboratoriais ou laudos físico-químicos, sempre que a classificação
fiscal puder ser aferida pelo exame da apresentação comercial, da composição declarada e da
destinação do produto, como ocorreu no presente caso. O lançamento exibe, de maneira
suficiente, as razões pelas quais a fiscalização entendeu que os produtos se enquadravam em
posições da TIPI distintas daquelas indicadas pela contribuinte, não havendo omissão de
elementos indispensáveis à compreensão das conclusões alcançadas.
Também não prospera a alegação de que a reclassificação teria sido fruto de juízo
meramente presuntivo ou arbitrário. Os autos demonstram que os fundamentos utilizados pela
fiscalização foram expressamente indicados, individualizando-se os produtos e descrevendo-se os
elementos técnicos que conduziram ao enquadramento fiscal. Tal procedimento cumpre
plenamente o dever de motivação e atende aos requisitos mínimos exigidos para qualquer
lançamento tributário, inexistindo vício formal a justificar sua anulação.
Por fim, destaca-se que a Recorrente teve plena oportunidade de contestar os
elementos técnicos da reclassificação, apresentando defesa detalhada e produzindo as alegações
que entendeu pertinentes. A inexistência de laudos ou provas técnicas em sentido contrário não
configura deficiência da motivação do lançamento, mas simples ausência de demonstração, pela
defesa, de que as classificações fiscais originalmente utilizadas eram de fato corretas. Assim, a
preliminar de nulidade não encontra amparo nos autos.
Diante de todo o exposto, verifica-se que a reclassificação fiscal foi
adequadamente motivada, fundada em critérios técnicos e jurídicos consistentes e devidamente
explicitados no Auto de Infração e no Relatório Fiscal. Não havendo vício formal na
fundamentação, rejeita-se a preliminar de nulidade, prosseguindo-se à análise das matérias de
mérito.

Do Mérito
Do Valor Tributário Mínimo
A Recorrente sustenta que o valor tributário mínimo (VTM) só poderia ser aplicado
nos casos em que a operação fosse realizada por atacadistas ou varejistas, não sendo aplicável
Fl. 5618
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PROCESSO 13370.722249/2020-65
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às suas operações, porque a legislação do IPI exigiria que a base seja o valor da operação
industrial. A empresa argumenta não se enquadrar na situação prevista no art. 15, inciso I, da Lei
no 4.502, de 1964 e no art. 327 do RIPI, pois suas vendas se dão mediante lista de preços e sem
que haja intermediação comercial que justificasse a substituição do preço praticado pelo VTM.
Também afirma que o valor informado na nota fiscal corresponderia ao preço real
de venda, não havendo indícios de simulação ou subfaturamento que autorizassem o
arbitramento da base de cálculo ou aplicação do valor mínimo. A recorrente cita jurisprudência
administrativa indicando que o VTM não pode ser aplicado automaticamente nas vendas diretas
do estabelecimento industrial, e que a simples diferença de preços não autoriza a majoração da
base tributável.
Ao final, a empresa requer seja afastada a aplicação do VTM, com a consequente
redução da base de cálculo do IPI e cancelamento da exigência, por entender que a autoridade
fiscal desconsiderou o regime normal do imposto e aplicou valor presumido sem elementos que
indiquem fraude ou irregularidade na formação dos preços.
A DRJ rejeitou o argumento da Recorrente, entendendo que estavam presentes os
requisitos legais para aplicação do VTM, pois a fiscalização constatou que os preços praticados
nas operações eram inferiores aos valores usualmente praticados no mercado, revelando
redução indevida da base de cálculo do IPI. Para a autoridade julgadora, a legislação permite a
substituição do preço declarado pelo valor tributável mínimo quando constatada discrepância ou
preço artificialmente reduzido.
A decisão concluiu que o lançamento fiscal observou a legislação de regência,
especialmente o art. 15 da Lei no 4.502/64, mantendo a aplicação do VTM e, por consequência,
preservando a exigência do imposto, juros e multa. Assim, a alegação da contribuinte foi rejeitada
por ausência de fundamentos que afastassem a presunção de legitimidade do ato fiscal.

No que se refere ao Valor Tributável Mínimo – VTM, verifica-se, a partir da análise
dos autos, que há efetiva relação de vinculação entre as empresas Savoy e Coty, conforme
demonstrado nos documentos colacionados pela fiscalização. Constatou-se que a Coty Brasil
Indústria e Comércio Ltda. detém 99,99998% do capital social da Savoy, o que caracteriza
controle societário e sujeita as operações realizadas entre as empresas à disciplina da legislação
que rege o arbitramento da base de cálculo do IPI quando presente relação de dependência
econômica.
A legislação de regência, notadamente o art. 15, inciso I, da Lei no 4.502, de 1964 e
arts. 327 e seguintes do RIPI/2010, autoriza expressamente a substituição do preço da operação
industrial pelo VTM quando identificada a realização de transações entre empresas vinculadas
com preços inferiores aos praticados no mercado. Nesse contexto, a fiscalização realizou análise
comparativa entre os valores das operações envolvendo a Coty e a Savoy e aqueles aplicados a
outras empresas em operações similares.
Fl. 5619
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Do cotejo dos elementos probatórios reunidos nos autos, observou-se que os
preços praticados nas vendas realizadas pela Savoy à Coty eram substancialmente inferiores aos
preços praticados pela Savoy às demais empresas adquirentes dos mesmos produtos ou de
produtos comparáveis. Tal circunstância ficou evidenciada pela diferença significativa aferida pela
fiscalização ao comparar tabelas de preços e notas fiscais emitidas no mesmo período. A
autoridade fiscal concluiu que tais diferenças não se justificam apenas por condições usuais de
negociação ou descontos comerciais, mas traduzem redução artificial da base de cálculo do IPI,
revelando situação ensejadora da aplicação do VTM. O lançamento fiscal, portanto, não se
limitou a presunções ou estimativas genéricas, mas baseou-se em documentação comercial, notas
fiscais e listas de preços apuradas mediante diligência.
Ao contrário do que sustenta a contribuinte, a legislação não exige a comprovação
de fraude ou simulação para a aplicação do VTM, mas apenas a constatação de que o preço
praticado entre empresas vinculadas não corresponde ao valor de mercado ou preço
usualmente praticado. Assim, ao identificar diferença material entre os preços praticados com a
Coty e com outras empresas independentes, restou preenchido o requisito configurador da
incidência da regra legal.
O vínculo societário entre as partes, somado ao diferencial de preços identificado,
caracteriza a dependência econômica prevista no art. 15, inciso I, da Lei no 4.502/64, atraindo a
substituição da base de cálculo declarada pela empresa pelo Valor Tributável Mínimo. A tentativa
da Recorrente de afastar a aplicação do dispositivo legal, sob o argumento de que opera com lista
de preços, não se sustenta diante da prova produzida nos autos, que revela que tais listas, quando
aplicadas à Coty, resultavam em valores menores do que aqueles aplicados às demais adquirentes.
A DRJ corretamente observou que a metodologia de aferição adotada pela
fiscalização se apoio em critérios objetivos e comparáveis, atendendo ao comando normativo que
autoriza o arbitramento do valor tributável. Não há nos autos elementos que indiquem erro na
coleta ou aferição dos dados utilizados para a definição do VTM, ou que permitam afastar a
presunção de legitimidade do lançamento.
Assim, no tocante ao VTM, verifica-se que o ato fiscal está devidamente
fundamentado e observa os limites legais e regulamentares aplicáveis, especialmente os arts. 13 e
15 da Lei no 4.502/64, art. 146 do CTN e arts. 327 a 339 do RIPI/2010. O comportamento das
empresas envolvidas, caracterizado pela vinculação societária e pelos preços divergentes
praticados, justifica plenamente a intervenção fiscal disciplinada pela legislação. Portanto, não
prospera a alegação da contribuinte de que os preços declarados representam os valores normais
de mercado ou que inexistem condições ensejadoras da aplicação do VTM. Pelo contrário, os
elementos constantes do processo comprovam a existência de vinculação e preços inferiores
utilizados nas vendas para a empresa controladora.
Diante do exposto, mantém-se integralmente a decisão recorrida no ponto e
confirma-se a necessidade de utilização do Valor Tributável Mínimo como base de cálculo das
Fl. 5620
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operações realizadas entre a Savoy e a Coty, preservando-se, assim, a exigência fiscal tal como
formalizada no Auto de Infração neste tópico.

Do Cálculo do VTM
A autuação fiscal imputou à Savoy a redução da base de cálculo do IPI em razão da
inobservância da regra do Valor Tributável Mínimo (VTM). As operações realizadas com a COTY
Brasil, considerada atacadista interdependente, eram feitas por preços significativamente
inferiores àqueles aplicados pela própria Savoy e pela Coty nas vendas para terceiros no mercado
atacadista, fato demonstrado mediante planilhas com notas fiscais e apuração de médias mensais
de preços praticados nos anos de 2016 e 2017.
Ao longo do processo, verificou-se que a metodologia de apuração do VTM passou
por alterações durante a tramitação, incluindo inicialmente apenas a Coty como
interdependente e posteriormente acrescentando Hypermarcas e Cosmed, o que impactaria
diretamente a apuração do valor tributável. Essa mudança no critério gerou dúvidas sobre o
efetivo método de cálculo utilizado e sobre quais operações deveriam ser consideradas como
vendas no mercado atacadista, inclusive quanto à inclusão de operações que não tinham esse
caráter, como vendas a clínicas odontológicas e salões.
Foram determinadas três diligências sucessivas para que a fiscalização esclarecesse
a composição do mercado atacadista, a caracterização da interdependência e a desconsideração
de possíveis operações de varejo. Embora houvesse farta documentação e planilhas
demonstrando diferença de preços e a sistemática original do cálculo, as respostas não foram
consideradas suficientes para identificar de forma segura os critérios usados, o que conduziu a DRJ
a examinar a higidez do lançamento

A DRJ reconheceu expressamente que havia vício no cálculo do VTM apresentado
pela fiscalização e que a metodologia empregada não foi suficientemente explicitada, gerando
incerteza quanto aos valores, bases e critérios que justificaram o arbitramento. Constatou-se que
a alteração da metodologia no curso do processo, especialmente no tocante à inclusão de novas
empresas como interdependentes (Hypermarcas e Cosmed), não foi devidamente fundamentada
e dificultou o exercício pleno do direito de defesa.
O acórdão concluiu que, diante das inconsistências identificadas no cálculo e na
falta de clareza da metodologia adotada, não era possível manter a exigência fiscal relativa ao
VTM pois não havia liquidez e certeza quanto à apuração do crédito tributário. Assim, a DRJ
Fl. 5621
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determinou que prevalecesse o cálculo do IPI originalmente adotado pela contribuinte, afastando
a infração relativa ao VTM. Desta forma, a DRJ deu provimento parcial à impugnação, exonerando
integralmente a parte da autuação referente ao VTM e determinando a reconstituição da escrita
fiscal apenas para manter a infração relativa à reclassificação fiscal.
Trata-se, portanto, da análise do Recurso de Ofício interposto pela autoridade fiscal
contra decisão da DRJ que afastou a exigência de IPI decorrente da aplicação do Valor Tributável
Mínimo (VTM), sob o fundamento de vícios na metodologia de cálculo e na ausência de
fundamentação adequada sobre a caracterização de interdependência entre empresas.
A fiscalização sustentou que as operações realizadas entre a Savoy e a Coty
demonstrariam preços significativamente inferiores aos praticados no mercado atacadista e pelos
próprios revendedores, situação que, em tese, justificaria o arbitramento do VTM. No entanto, a
DRJ constatou que os cálculos foram alterados ao longo do processo, sem adequada explicitação
dos critérios adotados. A análise dos autos revela que o procedimento de apuração do VTM
apresentou variações metodológicas substanciais, especialmente quanto à inclusão ou exclusão
de determinadas empresas consideradas interdependentes, como Hypermarcas e Cosmed. Essa
alteração teve impacto direto na formação dos preços médios, mas não foi devidamente
justificada ou demonstrada.
A Resolução no 106-000.777, editada pela 13a Turma da DRJ, registrou a existência
de dúvidas justificadas sobre o cálculo do VTM e a falta de clareza das informações apresentadas
pela fiscalização, concluindo pela nulidade da exigência por falta de liquidez e certeza. Não cabe a
este colegiado afastar esse entendimento quando demonstrada a precariedade dos elementos
probatórios.
Ressalta-se ainda que a própria DRJ reconheceu que os critérios utilizados não
foram descritos com precisão suficiente para permitir a identificação do método de cálculo
aplicado. Diante da necessidade de se observar o princípio da motivação dos atos administrativos,
a ausência de clareza compromete a validade do lançamento. Embora os autos contenham
planilhas e informações que indicam diferenças de preços entre as operações realizadas com a
Coty e com terceiros, tal fato não é suficiente, por si só, para suprir a ausência de fundamentação
inequívoca dos critérios empregados no cálculo e no enquadramento das empresas como
interdependentes.
A legislação do IPI exige que o lançamento seja dotado de liquidez e certeza, como
determina o art. 142 do CTN. A multiplicidade de diligências realizadas, bem como as dúvidas
remanescentes apontadas pela DRJ, reforça que a apuração da materialidade tributária não se
encontra demonstrada de forma incontroversa. Nesse aspecto, não se verifica qualquer
ilegalidade ou contrariedade à legislação tributária na decisão da DRJ. Pelo contrário, a atuação da
instância anterior assegurou o regular exercício do contraditório e da ampla defesa, aplicando
corretamente o entendimento de que a insuficiência de provas inviabiliza a manutenção de
crédito tributário.
Fl. 5622
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 13370.722249/2020-65
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Assim, conclui-se que a decisão da DRJ de afastar a exigência fiscal relativa ao VTM
deve ser mantida integralmente, restando ao processo prosseguir apenas quanto à reclassificação
fiscal de produtos, matéria que não foi afetada pelas inconsistências relativas ao cálculo do VTM.
Pelo exposto, nega-se provimento ao Recurso de Ofício, mantendo-se integralmente a decisão
recorrida no tocante à exclusão da infração relativa ao Valor Tributável Mínimo.

Da Classificação Fiscal das Mercadorias
No que se refere à classificação fiscal das mercadorias, a fiscalização identificou que
diversos produtos comercializados pela Savoy e pela Coty, entre março de 2016 e dezembro de
2017, foram classificados pela Recorrente sob códigos NCM que não refletiriam corretamente sua
natureza e finalidade. A empresa utilizou, de modo recorrente, o código 3307.20.90
(desodorantes corporais), sujeito à alíquota de 0%, para itens que, conforme a análise
empreendida pela fiscalização, apresentavam características de “preparações para perfumar ou
desodorizar ambientes ou pessoas”, enquadráveis em códigos como 3303.xxxx (perfumes e
águas de colônia) ou 3307.30.00 (loções e outras preparações de toucador), com alíquota de
12%. O Auto de Infração registrou detalhadamente tais inconsistências e procedeu à
reclassificação correspondente.

A controvérsia relativa à classificação fiscal das mercadorias envolve, portanto,
essencialmente, o enquadramento de produtos comercializados como “desodorantes corporais”
nas posições NCM 3307.20.90 (desodorantes e antiperspirantes) ou 3304.99.10 (cremes e loções
para cuidados da pele). A fiscalização entendeu que produtos como “Leite de Colônia”, “Monange
Hidratante” e “Paixão Hidratante” foram indevidamente classificados pela contribuinte na NCM
3307.20.90, quando deveriam ser classificados como hidratantes na posição 3304, por possuírem
função principal de hidratação e cuidados com a pele, e não de desodorização. Essa foi a base do
lançamento mantido pela DRJ e defendido pela PGFN nas contrarrazões, com fundamento
explícito na função principal do produto e nas regras de classificação do Sistema Harmonizado.
Por sua vez, a Recorrente sustenta que os produtos possuem natureza
multifuncional, contendo ingredientes com propriedades desodorizantes e sendo registrados e
comercializados como tais. Defende que, diante da dificuldade de identificar qual função é
preponderante, deveria ser aplicada a Regra Geral de Interpretação 3(c), classificando-se os
produtos na posição numericamente maior, no caso a 3307. Além disso, apresenta precedentes do
CARF relativos a produtos análogos (“Leite de Rosas”), além de laudos técnicos e registro perante
a ANVISA, para demonstrar que a classificação adotada é a correta.
Fl. 5623
DF CARF MF
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Além do debate técnico sobre a natureza dos produtos, há discussão sobre a
fundamentação da reclassificação e sobre a atuação da autoridade fiscal. A Recorrente alega
ausência de motivação adequada e inclusão indevida de novos produtos no curso da diligência,
enquanto a PGFN sustenta que a competência para a classificação seria privativa da Receita
Federal e que não teria havido inovação ou vícios formais no procedimento. Assim, os autos
revelam controvérsia que envolve não apenas a correta aplicação da TIPI e das Regras Gerais de
Interpretação, mas também a definição da função principal dos produtos e a extensão da análise
realizada pela fiscalização.

Inicialmente, deve-se esclarecer que a classificação fiscal se embasa na legislação
que rege a Nomenclatura Comum do Mercosul, e não em legislações outras, como a do controle e
vigilância sanitária. As posições de órgãos técnicos, como a ANVISA, podem ser consideradas como
subsídios, contudo, a definição quanto a classificação fiscal adequada fica sempre a cargo da
correta aplicação das Regras Gerais e Complementares de Interpretação do Sistema Harmonizado
e das Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias.

Abaixo elaborou-se descrição dos diferentes produtos e das classificações utilizadas
pela Recorrente e revisadas pela fiscalização para melhor entendimento das discussões.

Produtos da Linha Óleos e Hidratantes
Os produtos denominados pela contribuinte como desodorantes corporais óleo ou
hidratantes: “Monange Hidratante”, “Paixão Óleo Amêndoas”, “Paixão Hidratante” e suas
variações, são tratados pela fiscalizada como “desodorantes corporais e antiperspirantes”
Classificação adotada pela empresa: NCM 3307.20.90 – Desodorantes corporais
Alíquota: 7% (TIPI)
Classificação dada pela fiscalização: posição 3304, mais precisamente onde se
enquadram os cremes de beleza, cremes nutritivos e loções tônicas - NCM 3304.99.10 – Alíquota:
22% (TIPI)

Descrição e Características dos produtos (descrições encontradas em diversos sítios
eletrônicos na Internet. Nenhum produto entabulado na lista com classificação fiscal equivocada é
um creme específico para axilas e com atributo principal o de atuar como desodorante ou
antiperspirante):
“O Hidratante Desodorante Flor de Cerejeira de Monange contém extratos com
ação antioxidante e vitamina, além de nos lembrar que tão importante quanto cuidar da gente é
cuidar de todas nós. Indicação Indicado para todos os tipos de pele. Benefícios 48h de hidratação.
Fl. 5624
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Com flor de cerejeira. Hidratação Intensa Textura leve Dermatologicamente testado Com
fragrância Rápida absorção Pele macia e aveludada. Nutre até a 2a camada da pele, subcórnea da
epiderme. Resultado obtido por meio de prova instrumental. Modo de Usar Aplique o Hidratante
Desodorante Corporal Flor de Cerejeira Monange em todo corpo, após o banho ou sempre que
desejar, massageando suavemente a pele até a sua completa absorção.

“O Hidratante Desodorante Monange Hidratação Intensiva é ideal para peles
extra-secas. Sua ação hidratante, hidrata e nutre até a segunda camada da pele, ajudando a
devolver a umidade natural, por até 24 horas”

“O Desodorante Corporal Hidratante Monange SOS Firmador restaura os níveis de
colágeno e elastina da pele, proporcionando maior firmeza e elasticidade. Além disso, hidrata e
perfuma o corpo”.
Fl. 5625
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“Leite Hidratante Monange: O Hidratante Monange Hidratação Nutritiva é indicado
para todos os tipos de pele. Ele proporciona hidratação e ação desodorante, ficando na pele por
até 48 horas. Sua fórmula concentrada nutre até a cama subcórnea da epiderme, agindo
profundamente. Além do toque macio proporcionado pela hidratação, a loção também oferece um
perfume intenso. As fragrâncias trazem propriedades relaxantes para a tez. Sua textura de rápida
absorção evita que a pele fique com sensação pegajosa”

“A Loção Hidratante Paixão Irresistível possui uma fórmula inovadora que hidrata e
protege contra transpiração excessiva da pele. Seu uso é indicado para inibir o ressecamento da
pele de uma forma saudável deixando macia e sedosa em poucas vezes de uso. Garante uma
hidratação profunda sem causar agressões na pele. A Loção Hidratante Paixão Irresistível auxilia
na manutenção da pele deixando totalmente radiante e irresistível do jeito que toda mulher
realmente merece. Desenvolvido especialmente para quem se preocupa com a sua pele. Modo de
usar: Aplique uma pequena quantidade da Loção Hidratante Paixão Inspiradora na palma da mão
e passe sobre a pele massageando suavemente. Não é necessário enxaguar.
Fl. 5626
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“Monange SOS pele Frágil Hidratante 200ml: O Hidratante Desodorante Corporal
Monange s.o.s. Pele Fragilizada 200ml proporciona hidratação prolongada e intensa, graças ao
poder antioxidante da sua composição. AÇÃO/ATIVOS: Para obter melhor resultado, recomenda-se
aplicar o produto diariamente, massageando suavemente por todo o corpo até que a loção seja
absorvida pela pele”.

“Óleo Banho Paixão Hidratante: O Óleo Amêndoas Paixão Irresistível irá deixar a
sua pele macia e perfumada, com a delicada fragrância de amêndoas. Além disso ele hidrata e e
tira o ressecamento da sua pele, deixando- a mais cuidada e completamente bonita. Com o Óleo
Amêndoas Paixão deixa você pronta para arrasar em qualquer ocasião, fazendo você se sentir
especial.

Fl. 5627
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Hidratante Desodorante Frutas Vermelhas: 48h de Hidratação; Nutre até a
segunda camada da pele; Rápida absorção; Dermatologicamente testado; Hipoalergênico; Ação
desodorante. Modo de usar: Aplique o produto suavemente sobre a pele

As características divulgadas desses produtos revelam que se destinam
primariamente à hidratação, nutrição e cuidado da pele, como se observa, por exemplo, na
descrição do produto “Hidratante Desodorante Flor de Cerejeira de Monange”: “48h de
hidratação (...) Nutre até a 2a camada da pele (...) Rápida absorção (...) Dermatologicamente
testado (...)”. Nenhum dos produtos mencionados apresenta função principal de atuar como
desodorante ou antiperspirante, embora possam conter agentes desodorizantes.

A recorrente argumenta que as classificações fiscais para os produtos por ela
descritos como desodorantes corporais (acima retratados) seriam 3307.20.10 (líquidos) e
3307.20.90. Contudo, a fiscalização atribuiu as classificações fiscais 3304.99.10 (cremes de beleza
e cremes nutritivos; loções tônicas) ou 3304.99.90 (outros). Suscita que a classificação adotada
pela fiscalização seria errônea, pois os produtos apresentariam, efetivamente, a função de
desodorantes corporais. Defende que as Notas Explicativas determinariam a classificação dos
desodorantes corporais na posição 33.07, não impondo qualquer ressalva ou restrição.
A autoridade fiscal observou que os produtos citados são misturas de componentes
químicos, mas não são misturas de um desodorante com uma loção hidratante ou um perfume.
São produtos bem definidos, que podem ter sido aprimorados para conter funções secundárias,
sem que haja dúvida sobre o que realmente são.
Com efeito, a fiscalização constatou que a recorrente “apresenta os produtos para o
consumidor com uma função principal (categoria), enquanto as funções secundárias (adicionais)
estão apresentadas como valores agregados”. Nesse sentido, para fundamentar a reclassificação,
a fiscalização aplicou as Regras Gerais de Interpretação do Sistema Harmonizado, destacando que
a Regra 1 determina que a classificação decorre dos textos das posições e das Notas de Seção e de
Capítulo; que a Regra 2(b) direciona à Regra 3 para classificação de produtos misturados; e que a
Fl. 5628
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Regra 3(a) não resolve o conflito, porque 3304 e 3307 são igualmente específicas no caso; de
modo que, pela Regra 3(b), aplica-se a posição relativa à função essencial. Após examinar as Notas
do Capítulo 33 das NESH, concluiu que os produtos se enquadram na posição 33.04.
Reproduz-se abaixo a interpretação que motivou a reclassificação dos produtos:
“A Regra 1, aplicável a todos os casos, determina que a classificação é
determinada pelos textos das posições e das Notas de Seção e de Capítulo, desde
que não sejam contrárias aos textos das referidas posições e Notas, de acordo
com as disposições das Regras 2 a 5.
Tem-se nas notas do Capítulo 33 das NESH:
3.- As posições 33.03 a 33.07 aplicam-se, entre outros, aos produtos, misturados
ou não, próprios para serem utilizados como produtos daquelas posições e
acondicionados para venda a retalho tendo em vista o seu emprego para aqueles
usos, exceto águas destiladas aromáticas e soluções aquosas de óleos essenciais.
(...)
CONSIDERAÇÕES GERAIS
(...)
As posições 33.03 a 33.07 compreendem os produtos, misturados ou não (exceto
águas destiladas aromáticas e soluções aquosas de óleos essenciais) próprios para
utilização como produtos daquelas posições e acondicionados para venda a
retalho, tendo em vista o seu emprego para esses usos (ver a Nota 3 do Capítulo).
Os produtos das posições 33.03 a 33.07 permanecem classificados nestas
posições mesmo que contenham, acessoriamente, determinadas substâncias
empregadas em farmácia ou como desinfetantes e mesmo que possuam,
acessoriamente, propriedades terapêuticas ou profiláticas (ver a Nota 1 e) do
Capítulo 30). Todavia, os desodorantes (desodorizantes) de ambientes
preparados, permanecem classificados na posição 33.07 mesmo que possuam
propriedades desinfetantes que não sejam meramente acessórias.
Nas Notas da posição 33.04, tem-se (grifos nossos):
33.04 - Produtos de beleza ou de maquiagem preparados e preparações para
conservação ou cuidados da pele (exceto medicamentos), incluindo as
preparações antissolares e os bronzeadores; preparações para manicuros e
pedicuros.
3304.10 - Produtos de maquiagem para os lábios
3304.20 - Produtos de maquiagem para os olhos
3304.30 - Preparações para manicuros e pedicuros
3304.9 - Outros:
3304.91 -- Pós, incluindo os compactos
3304.99 -- Outros

A.- PRODUTOS DE BELEZA OU DE MAQUILAGEM PREPARADOS E PREPARAÇÕES
PARA CONSERVAÇÃO OU CUIDADOS DA PELE, INCLUINDO AS PREPARAÇÕES
ANTISSOLARES E OS BRONZEADORES
Incluem-se na presente posição:
(...)
3) Os outros produtos de beleza ou de maquilagem preparados e as preparações
para conservação ou cuidados da pele (exceto os medicamentos), tais como: os
pós-de-arroz e as bases para o rosto, mesmo compactos, os talcos para bebês
(incluindo o talco não misturado, nem perfumado, acondicionado para venda a
retalho), os outros pós e pinturas para o rosto, os leites de beleza ou de toucador,
Fl. 5629
DF CARF MF
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as loções tônicas ou loções para o corpo; a vaselina acondicionada para venda a
retalho e própria para os cuidados da pele, os cremes de beleza, os cold creams,
os cremes nutritivos (incluindo os que contêm geleia real de abelha); os cremes
de proteção para evitar as irritações da pele; os géis administráveis por injeção
subcutânea para eliminação de rugas e realce dos lábios (incluindo aqueles que
contêm ácido hialurônico); as preparações para o tratamento da acne (exceto os
sabões da posição 34.01) próprios para limpeza de pele e que não contenham
ingredientes ativos em quantidades suficientes para que se considerem como
tendo uma ação essencialmente terapêutica ou profilática sobre a acne; os
vinagres de toucador, que são misturas de vinagre ou de ácido acético com álcool
perfumado.
Este grupo compreende igualmente as preparações antissolares (filtros solares) e
os bronzeadores.

Estão sob análise produtos que são preparações para conservação ou cuidados da
pele, com a função desodorante, os quais o sujeito passivo defende que poderiam ser
classificados na 3304 ou na 3307.
A Regra 2a não é aplicável ao caso, pois não se trata de artigo incompleto ou
inacabado, nem de artigo desmontado ou por montar. A Regra 2b diz respeito às
matérias misturadas ou associadas a outras matérias, e às obras constituídas por
duas ou mais matérias, determinando que a classificação dos produtos misturados
se efetua conforme a Regra 3.
Chegando à Regra 3, “quando pareça que a mercadoria pode classificar-se em
duas ou mais posições por aplicação da Regra 2 b) ou por qualquer outra razão”,
partimos para as Regras 3a e 3b.
A Regra 3a diz que a posição mais específica prevalece sobre as mais genéricas.

No entanto, essa regra ainda não soluciona, porque são específicas as posições para
desodorantes corporais e “cremes de beleza e cremes nutritivos; loções tônicas”.
A Regra 3b diz que os produtos misturados, cuja classificação não se possa efetuar
pela aplicação da Regra 3a, classificam-se pela matéria ou artigo que lhes confira a
característica essencial, quando for possível realizar esta determinação.
(...)
Assim, com base na Regra 3b, esses produtos estão incluídos na posição 33.04.
(...)
A Regra Geral de Interpretação no 6, em sua primeira parte, dispõe que a
classificação de mercadorias nas subposições de uma mesma posição é
determinada, para efeitos legais, pelos textos dessas subposições e das Notas de
Subposição respectivas.
Não sendo produtos de maquilagem para os lábios ou os olhos, nem mesmo
preparações para manicuros e pedicuros, a subposição de 1o nível aplicável é a
residual 3304.9. Em não se tratando de “pós”, a subposição de 2o nível também é
a residual, 3304.99.

Por aplicação da Regra Geral Complementar no 1, que, em sua primeira parte, prevê
que as Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado se aplicarão, mutatis mutandis,
Fl. 5630
DF CARF MF
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para determinar dentro de cada subposição, o item aplicável e, dentro deste último, o subitem
correspondente, na posição 3304.99.10 são classificados os cremes de beleza, os cremes nutritivos
e as loções tônicas.
As outras preparações para conservação ou cuidados da pele, quando não
apresentadas sob a forma de creme de beleza ou creme nutritivo, enquadram-se
na posição residual. É o caso das preparações em forma de loção, gel, emulsão,
óleo, sérum, manteiga, entre outras, que devem ser classificadas na posição
3304.99.90.”

Deste modo, a fiscalização entendeu que a função essencial destes produtos é de
conservação ou cuidado da pele, com característica eventual e adicional de desodorante, o que
seria insuficiente para alterar a classificação fiscal para “desodorantes” da posição 3307,
classificando tais produtos na subposição 3304.99. A posição 3304 engloba produtos de beleza ou
de maquiagem preparados e preparações para conservação ou cuidados da pele. As Notas
Explicativas incluem, entre outros, loções tônicas, leites de beleza, cremes de beleza e produtos
para cuidados da pele, mesmo quando contenham acessoriamente substâncias antissépticas ou
propriedades terapêuticas, desde que a função essencial seja a de cuidado da pele. Assim, os
produtos em análise se enquadram como “preparações para conservação ou cuidados da pele”.
Torna-se necessário examinar os textos e notas das posições 3304, indicada pela
fiscalização como correta, e 3307, utilizada pela SAVOY, observando previamente o que dispõe o
Sistema Harmonizado para o Capítulo 33, que trata de “ÓLEOS ESSENCIAIS E RESINOIDES;
PRODUTOS DE PERFUMARIA OU DE TOUCADOR PREPARADOS E PREPARAÇÕES COSMÉTICAS”.
Entre as disposições mais relevantes, destacam-se: (i) as posições 33.03 a 33.07 abrangem
produtos próprios para serem utilizados como tais e acondicionados para venda a retalho (Nota
3); (ii) “produtos de perfumaria ou de toucador preparados e preparações cosméticas” incluem, na
acepção da posição 33.07, uma série de produtos de uso direto junto ao consumidor (Nota 4); e
(iii) a classificação nas posições 33.03 a 33.07 permanece mesmo quando contenham substâncias
acessórias de caráter farmacêutico ou propriedades terapêuticas apenas incidentais.
Passando à posição 3304, as Notas Explicativas descrevem como nela se incluem os
“PRODUTOS DE BELEZA OU DE MAQUILAGEM PREPARADOS E PREPARAÇÕES PARA CONSERVAÇÃO
OU CUIDADOS DA PELE, INCLUÍDAS AS PREPARAÇÕES ANTISSOLARES E OS BRONZEADORES”,
abrangendo, entre outros, cremes, leites de beleza, loções corporais, vaselina própria para
cuidados da pele e cremes nutritivos. Os atributos definidos para os produtos dessa posição — tais
como hidratar, proteger, conservar e nutrir a pele — são exatamente aqueles presentes nos
produtos fabricados pela SAVOY, ainda que contenham adicionalmente agentes antissépticos ou
desodorizantes em pequenas quantidades. A simples presença de substâncias com função
antibacteriana (como triclosan) não basta para caracterizar o produto como desodorante
corporal, pois essa propriedade é comum a inúmeros outros cosméticos.

Fl. 5631
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Avançando na análise, a fiscalização examinou detidamente a alegada função
desodorante dos produtos. Foram identificadas as características próprias de desodorantes e
antiperspirantes, bem como os agentes antissépticos presentes nos produtos reclassificados –
triclosan, caprilato de poliglicerila e caprilil glicol. Concluiu-se que o simples fato de um
componente da fórmula ser capaz de reduzir ou impedir o desenvolvimento de odores corporais
não é suficiente para enquadrar o produto como desodorante para fins de IPI. Da mesma forma
que sabonetes, xampus, loções e produtos para barbear não se tornam desodorantes pelo simples
acréscimo de substâncias antissépticas em concentrações usuais. A ressalva trazida pela
Fiscalização, inclusive, não é a existência da função desodorante, mas a sua relevância
relativamente à função hidratante que, em seu entendimento, é a função essencial. Considerou
que os produtos possuem função principal e acessória, a fiscalização teria identificado a função
hidratante como função principal e, assim, estabelecido, para os produtos, a classificação fiscal de
hidratantes.
Em havendo função principal e acessória nestes produtos deve ser aplicada a Regra
Geral de Interpretação 3-b:
“3. Quando pareça que a mercadoria pode classificar-se em duas ou mais posições
por aplicação da Regra 2 b) ou por qualquer outra razão, a classificação deve
efetuar-se da forma seguinte:
(...)
b) Os produtos misturados, as obras compostas de matérias diferentes ou
constituídas pela reunião de artigos diferentes e as mercadorias apresentadas em
sortidos acondicionados para venda a retalho, cuja classificação não se possa
efetuar pela aplicação da Regra 3 a), classificam-se pela matéria ou artigo que
lhes confira a característica essencial, quando for possível realizar esta
determinação.”

No caso dos autos, questões sobre como o produto é apresentado ao mercado
consumidor pelo detentor da marca, o que inclui informações pertinentes ao propósito/finalidade
de consumo mais relevante para qual o produto é exposto à venda (comercializado) bem como ao
modo de uso/emprego desse produto para o consumidor ser levados em conta na classificação
fiscal, pois tais questões estão correlacionadas com a aplicação/utilização/emprego/uso do
produto, parâmetros mencionados expressamente na Nota 3 do Capítulo 33 da TIPI:
“3. As posições 33.03 a 33.07 aplicam-se, entre outros, aos produtos, misturados
ou não, próprios para serem utilizados como produtos daquelas posições e
acondicionados para venda a retalho tendo em vista o seu emprego para aqueles
usos, exceto águas destiladas aromáticas e soluções aquosas de óleos essenciais.”

Não há dúvida de que, nos produtos considerados, a característica desodorante
está presente, assim como a de conservar e cuidar da pele, que abrange, por exemplo, hidratá-la,
tonificá-la, amaciá-la, protegê-la, dentre outras.
Fl. 5632
DF CARF MF
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Cada uma dessas características remete a uma posição específica/própria na TIPI: a
posição 33.04, relacionada à característica de cuidado com a pele, e a posição 33.07, referente à
característica desodorante. Então, pela RGI-SH 1, a classificação direta do produto com base no
texto das posições não é possível, já que, em princípio, há duas posições plausíveis. Ainda pela
Regra 1, parte-se para o texto da Notas de Capítulo, interessando, no caso, a já mencionada Nota
3 do Capítulo 33 da TIPI.
O texto da Nota 3 acima é claro na admissão de produtos misturados, informando,
ainda,
a
classificação
nas
posições
33.04
e
33.07
varia
conforme
o
respectivo
emprego/uso/utilização apropriado do produto, indicado em cada posição.
Deve-se partir para a RGI-SH 2, que indica a aplicação da RGI-SH 3 para a
classificação, dentre outros, dos produtos misturados. No caso, não se aplica a letra "a" da RGI-SH
3 porque cada uma das duas posições individuais (33.04 e 33.07) possui uma respectiva
característica específica, pelo que ambas as posições são consideradas como igualmente
específicas.
Sendo assim, parte-se para a letra "b" da RGI-SH 3, cuja determinação é de que a
classificação seja dada pelo componente/matéria/característica a lhe conferir a característica
essencial. Resta, pois, prescrutar qual a característica essencial dos produtos. Considera-se que tal
característica essencial é a de oferecer cuidados para a pele, haja vista o produto apresentar-se
com essa função. Assim, fundamento principal, aquele que é capaz de sustentar a convicção da
característica do produto tem a ver com critérios que podem ser denominados, genericamente,
“de forma de apresentação do produto”.
A característica essencial ou principal de um produto é aquela que o torna o que ele
efetivamente é, a sua natureza, sua aplicação e utilização mais importante e fundamental. Ou seja,
a essência de um produto é aquilo que não pode ser retirado dele sem prejuízo significativo à sua
própria existência.
Nos cosméticos hidratantes, fragrâncias e conservantes/desodorizantes são apenas
aditivos, que conferem características adicionais desejadas pelo consumidor, mas não alteram a
função principal do produto: limpeza, cuidado e embelezamento da pele. A utilização de agentes
antimicrobianos é inclusive requisito técnico de produção. Nesse sentido, Eduardo Barata
(Cosmetologia. Princípios Básicos) explica que os conservantes são indispensáveis para evitar a
degradação microbiológica das emulsões cosméticas, citando exemplos de alterações físicas,
químicas e sanitárias decorrentes da contaminação, concluindo que “o emprego de um
preservante no produto acabado é de necessidade fundamental”.
Portanto, os agentes antissépticos são necessários para preservar cosméticos e
perfumes, evitando contaminações e, como consequência indireta, a formação de odores
desagradáveis, sem modificar a função essencial do produto. A literatura técnica (Marco Antônio
Corrêa. Cosmetologia: Ciência e Técnica) segue no mesmo sentido ao tratar dos conservantes
antimicrobianos, afirmando que sua função é inibir o crescimento de bactérias e fungos no
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produto acabado, sendo imprescindíveis nas formulações. Esse entendimento também se
harmoniza com a Resolução RDC no 29/2012 da ANVISA, que define “conservantes” como
substâncias destinadas a inibir o crescimento de microrganismos durante a fabricação, estocagem
ou uso, listando o triclosan entre os ingredientes permitidos. Assim, a presença de agentes
conservantes não altera a natureza do produto, que permanece classificado como preparação
para cuidados da pele. A alegação da recorrente de que não seria possível identificar a função
essencial do produto – o que justificaria a aplicação da Regra 3(c) – não procede.
Isto posto, não há como prevalecer o entendimento da Impugnante de que não há
preponderância entre as múltiplas funções do produto (desodorizar e hidratar a pele).
Fixada a premissa, a definição da classificação fiscal, diferentemente do que
defende a Impugnante, atrai a aplicação da RGI 3-b.
As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado, aprovadas pelo Decreto no
435/1992 e consolidadas pelas Instruções Normativas RFB no 807/2008, no 1.072/2010 e no
1.260/2012, descrevem expressamente o conteúdo da posição 33.07, destacando que esta
abrange, entre outros:
“II) Os desodorantes corporais e os antiperspirantes (anti-sudoríficos).”

Fica claro, portanto, que os subitens 3307.20.10 e 3307.20.90 somente se aplicam a
produtos cuja função essencial seja a de desodorante corporal ou antiperspirante, isto é,
antissudorífica. O próprio CARF vem se posicionando neste sentido:
Assunto: Classificação de Mercadorias
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2020
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. ESFOLIANTES. PREPARAÇÃO PARA CONSERVAÇÃO OU
CUIDADOS DA PELE. SUBPOSIÇÃO NCM 3304.99.
Cremes e géis para cuidados da pele, cuja função seja de esfoliante, possuindo,
em sua composição, acessoriamente, substância antisséptica, classificam-se na
subposição 3304.99 da TIPI.
Processo no 10340.721884/2021-75. Acórdão no 3202-001.959, de 20/08/2024.
Relator: Conselheiro Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe.

Assunto: Classificação de Mercadorias
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013
HIDRATANTES E ÓLEOS CORPORAIS. FUNÇÃO DESODORANTE. RGI/SH 3B. TIPI
3304.99.10.
Os hidratantes e os óleos corporais, ainda que contenham antissépticos que lhe
confiram propriedade desodorante, classificam-se respectivamente, por força da
Regra Geral para Interpretação do Sistema Harmonizado 3 “b”, nos códigos TIPI
3304.99.10 e 3304.99.90.
Processo no 10855.723072/2017-88. Acórdão no 3402-012.801, de 16/10/2025.
Relator: Conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles.

Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011
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CLASSIFICAÇÃO FISCAL. ÓLEOS CORPORAIS.
A classificação fiscal para os óleos corporais, por serem hidratantes, deve ser a
NCM 3304.99.90.
Processo no 10980.723930/2015-97. Acórdão no 3302-005.376, de 17/04/2018.
Relatora: Conselheira Sarah Maria Linhares de Araújo Paes de Souza.

Considerando as características verificadas no Relatório Fiscal e as disposições das
NESH, resta correto o entendimento de que os produtos em análise são preparações para
conservação e cuidados da pele, não sendo classificáveis como desodorantes corporais ou
antiperspirantes. Assim, revela-se adequada a classificação fiscal atribuída pela autoridade
tributária, não merecendo reforma o acórdão recorrido.

A análise fiscal considerou rótulos, embalagens, fichas técnicas e apresentações
comerciais. Constatou-se que produtos denominados “Body Splash”, “Colônia”, “Desodorante
Colônia” e similares possuíam formulações típicas de preparações perfumantes — notadamente
teor alcoólico elevado, fragrância predominante e finalidade cosmética primária — não se
enquadrando no conceito estrito de “desodorante corporal”. As características verificadas
correspondem à definição de perfumes e águas de colônia inscrita na NESH da posição 33.03, que
abrange “preparações perfumadas constituídas por substâncias aromáticas destinadas a conferir
cheiro à pele”.
As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado foram expressamente aplicadas. A
NESH da posição 33.07 estabelece que desodorantes classificados neste item são aqueles
“destinados especificamente a reduzir ou neutralizar os odores corporais”, não abrangendo
preparações cujo objetivo predominante é o perfume. A fiscalização citou o trecho que dispõe: “os
produtos cuja função principal seja perfumar a pele, ainda que possuam função acessória
desodorizante, devem ser classificados na posição 33.03”. Essa distinção é determinante para
afastar o enquadramento pretendido pela contribuinte.
Conforme registrado na decisão de primeira instância, a DRJ ressaltou que o fato de
um produto portar no rótulo as expressões “desodorante colônia” ou “body spray” não determina
sua classificação fiscal, sendo necessário avaliar a função essencial da mercadoria. Para tanto,
aplicou-se a Regra Geral de Interpretação 1 (RGI 1), segundo a qual a classificação deve se basear
na redação das posições e notas legais. Os produtos objeto da autuação apresentavam formulação
típica de colônias perfumadas, com predomínio dos elementos aromáticos e ausência de ativos
especificamente destinados ao combate de odores corporais.
A DRJ também destacou que a Recorrente não apresentou laudos ou documentos
técnicos capazes de demonstrar/comprovar que tais produtos possuíam ação antitranspirante ou
desodorizante efetiva. Assim, prevaleceu a conclusão fiscal de que os itens deveriam ser
reclassificados na posição 33.03 (perfumes e águas de colônia) ou na posição 33.07.30.00 (loções
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de toucador). Os quadros de reclassificação constantes do Auto de Infração demonstram produto
a produto a posição original e a posição correta, evidenciando coerência técnica.
A Recorrente, em seu Recurso Voluntário, sustentou que os produtos seriam
“desodorantes” pelo uso comum e pela rotulagem, mas não logrou afastar o critério técnico-
normativo utilizado pela fiscalização, que se fundamentou nas funções objetivas das mercadorias.
A jurisprudência administrativa citada pela DRJ reafirma que a classificação fiscal não se submete à
denominação comercial atribuída pelo fabricante, mas sim às características físico-químicas e
finalidade predominante.
No reexame de segunda instância, verifica-se que a DRJ analisou corretamente as
fichas técnicas, concentrações aromáticas e finalidades informadas dos produtos, concluindo que
o enquadramento na NCM 3307.20 não se sustenta. A DRJ também confirmou a adequação do
procedimento fiscal ao descrever as razões pelas quais cada item se enquadra mais precisamente
na rubrica 33.03, nos termos das NESH e da interpretação consolidada para preparações
perfumantes.
Cabe ainda registrar que a aplicação da RGI 6, utilizada pela fiscalização para
determinar o Ex específico quando cabível, foi devidamente fundamentada, especialmente nos
casos em que a mercadoria se enquadrava nos “outros” das subdivisões da TIPI. A classificação
resultante demonstrou preocupação com a exatidão técnica e com a correta aplicação da
legislação tributária.
Assim, conclui-se que a fiscalização agiu com rigor técnico e fundamentação
adequada, utilizando elementos suficientes para reclassificar os produtos Savoy e Coty segundo
suas características reais. A DRJ confirmou tais conclusões de forma clara e detalhada, e esta
instância não identifica motivo para alterar o enquadramento fiscal atribuído no Auto de Infração.

Do Pedido de Exclusão dos Produtos
A Recorrente sustenta que parte dos itens incluídos no Auto de Infração exerceria
função exclusiva de desodorização, razão pela qual não poderiam ser submetidos à reclassificação
fiscal efetuada pela Fiscalização. Argumenta que os produtos teriam sido originalmente
classificados como desodorantes corporais, na NCM 3307.20, e que a autoridade fiscal não
demonstrou tecnicamente a predominância de função diversa, limitando-se a inferências sobre
composição e descrições comerciais retiradas de fontes não técnicas. Assim, requer a exclusão do
lançamento de todos os produtos cuja função exclusiva seja a desodorização, por entender
ausentes os elementos fáticos e técnicos que justificariam sua reclassificação para a posição 3304.
Sustenta, ainda, que quando da diligência determinada pela DRJ foram
indevidamente incluídos novos produtos no demonstrativo de classificação fiscal — listados às fls.
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5.328 — os quais não constavam do lançamento original. Argumenta que tal inclusão, além de
extrapolar o objeto da diligência (restrita ao VTM), violou os arts. 142, 145 e 149 do CTN, pois teria
ampliado o escopo do lançamento sem motivação específica, sem descrição das razões técnicas
para a reclassificação e sem qualquer correspondência ao TVF original. Requer, portanto, a
exclusão integral desses itens, por vício de motivação e por não integrarem a base fática
originalmente submetida à defesa.
No tocante ao pedido de exclusão dos produtos que alegadamente teriam função
exclusiva de desodorização, verifica-se que a Recorrente não apresentou elementos técnicos
capazes de demonstrar, de forma inequívoca, a predominância ou exclusividade dessa função
nos itens impugnados. As alegações limitaram-se a afirmar tal característica, sem comprovar, por
meio de laudo técnico, especificações formais, comprovação de rotulagem, elementos
laboratoriais ou quaisquer outros meios que os produtos por ela mencionados efetivamente
possuíam função exclusiva de desodorização. Assim, não se desconstituiu a presunção de
legitimidade do lançamento quanto aos produtos originalmente abrangidos pelo Auto de Infração,
razão pela qual não há como acolher o pleito de exclusão desses itens.
Diversamente, quanto aos produtos inseridos apenas no curso da diligência,
constantes da listagem de fl. 5.328, verifica-se que a Fiscalização extrapolou os limites do
lançamento original. Esses itens não integravam o demonstrativo que acompanhou o Auto de
Infração, não foram objeto de análise no Termo de Verificação Fiscal e tampouco tiveram
fundamentação específica quanto à suposta classificação incorreta e a motivação de sua posterior
inclusão. A simples inclusão posterior, desacompanhada de motivação e sem indicação das razões
de fato e de direito que justificariam a reclassificação, configura violação direta aos arts. 142 e 145
do CTN, que vedam a ampliação do escopo do lançamento fora das hipóteses legalmente
previstas. Ademais, o despacho de diligência limitava-se à verificação de aspectos relacionados ao
VTM, não havendo demanda para revisão da matéria de classificação fiscal, o que reforça o
caráter inadequado da majoração promovida.
No processo administrativo fiscal, não é possível incluir novos produtos após a
lavratura do Auto de Infração porque isso violaria princípios estruturantes do contencioso
tributário, especialmente o devido processo legal, o contraditório, a ampla defesa e a própria
delimitação objetiva do lançamento. Trata-se, portanto, de vício material, pois altera a própria
constituição do crédito tributário sem observância do devido processo legal, impondo inequívoco
prejuízo ao direito de defesa do contribuinte.
A diligência prevista na legislação do processo administrativo fiscal (como arts. 18 e
29 do Decreto 70.235/72) tem finalidade instrutória, não podendo: ampliar o objeto do
lançamento, incluir novos produtos ou criar novas hipóteses de incidência. Se a fiscalização, ao
examinar documentos durante a diligência, identifica outras supostas irregularidades, deve: lavrar
novo Auto de Infração, e não alterar ou complementar o já existente. Mesmo que haja diligência,
ela não pode inovar na acusação, mas apenas esclarecer fatos já lançados.
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Diante deste cenário, impõe-se reconhecer a irregularidade da inclusão
superveniente, razão pela qual são excluídos do Auto de Infração todos os produtos acrescidos
após a diligência, permanecendo válidos apenas aqueles que compunham originalmente o
lançamento.

Dos Juros sobre a Multa de Ofício
A interessada sustenta ser indevida a incidência de juros de mora sobre a multa de
ofício, afirmando que tal acréscimo somente poderia incidir sobre tributos e contribuições, e não
sobre penalidades pecuniárias. Argumenta que o art. 61 da Lei no 9.430, de 1996 limita os juros
aos débitos tributários, razão pela qual não haveria base legal para a cobrança de juros sobre
multa, cuja natureza é punitiva e não representa capital devido ao Fisco.
Sustenta ainda que, por definição jurídica e econômica, os juros têm a função de
remunerar o credor pela privação do uso do seu capital, devendo incidir apenas sobre o montante
que deveria ter sido pago no prazo legal. Dessa forma, requer, subsidiariamente, caso mantido o
crédito tributário, seja reconhecida a impossibilidade de cobrança de juros de mora sobre a multa
de ofício aplicada.
Neste caso, está-se diante de matéria sumulada neste CARF, in verbis:
Súmula CARF no 108: “Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do
Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à
multa de ofício.

Em assim sendo, não há como se acolher o pleito da parte neste ponto.

Conclusão
Por todo o exposto, voto por conhecer do Recurso de Ofício para negar-lhe
provimento e por conhecer e dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, apenas para excluir
os produtos que foram acrescentados posteriormente à lavratura do Auto de Infração.

Assinado Digitalmente
Ana Paula Giglio

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