Tribunal: CARF
Processo: 10872.720013/2014-05
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: DEBORA FOFANO DOS SANTOS
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-10-07
Data de publicação: 2025-11-10

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2009, 2010, 2011
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. PESSOA FÍSICA. SÚMULA CARF No 12
Constatada a omissão de rendimentos sujeitos à incidência do imposto de renda na declaração de ajuste anual, é legítima a constituição do crédito tributário na pessoa física do beneficiário, ainda que a fonte pagadora não tenha procedido à respectiva retenção.
ATLETA PROFISSIONAL. DIREITO DE IMAGEM. PERSONALÍSSIMO. INDISPONIBILIDADE RELATIVA.
O direito de imagem, a despeito de ser personalíssimo, possui aspecto patrimonial que retira sua absoluta indisponibilidade e permite a licença a terceiros para exploração econômica.
DIREITO DE IMAGEM. CESSÃO A PESSOA JURÍDICA. POSSIBILIDADE. ART. 87-A DA LEI PELÉ.
O artigo 87-A da Lei n° 9.615/1998 (Lei Pelé) prevê que o direito de imagem do atleta pode ser por ele cedido ou explorado, mediante ajuste contratual de natureza civil, inconfundível com o contrato especial de trabalho desportivo.
ART. 129 DA LEI No 11.196/2005. CESSÃO DE DIREITO DE IMAGEM. ATIVIDADE INTELECTUAL.
O exercício de atividade personalíssima por meio de pessoa jurídica é amparado pelo art. 129 da Lei 11.196/2005, que surgiu no ordenamento jurídico com a finalidade de viabilizar a contratação de pessoa jurídica para a prestação de serviços de natureza intelectual.
RETENÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA. COMPROVAÇÃO. SÚMULA CARF No 143.
A prova do imposto de renda retido na fonte deduzido pelo beneficiário na apuração do imposto de renda devido não se faz exclusivamente por meio do comprovante de retenção emitido em seu nome pela fonte pagadora dos rendimentos.
RECURSO VOLUNTÁRIO. MESMAS RAZÕES DE DEFESA ARGUIDAS NA IMPUGNAÇÃO. ADOÇÃO DAS RAZÕES E FUNDAMENTOS PERFILHADOS NO ACÓRDÃO RECORRIDO. APLICAÇÃO DO ARTIGO 114, § 12, INCISO I DA PORTARIA MF No 1.634 DE 2023 (RICARF).
Nas hipóteses em que o sujeito passivo não apresenta novas razões de defesa em sede recursal, o artigo 114, § 12, inciso I do Regimento Interno do CARF (RICARF) autoriza o relator a transcrever integralmente a decisão proferida pela autoridade julgadora de primeira instância caso o relator concorde com as razões de decidir e com os fundamentos ali adotados.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. NECESSIDADE DA COMPROVAÇÃO DO EVIDENTE INTUITO DE FRAUDE. SÚMULA CARF No 14.
A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação do evidente intuito de fraude do sujeito passivo.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10872.720013/2014-05
ACÓRDÃO
2201-012.304 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
7 de outubro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
CLAUDIO IBRAHIN VAZ LEAL
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2009, 2010, 2011
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. PESSOA FÍSICA. SÚMULA CARF No 12
Constatada a omissão de rendimentos sujeitos à incidência do imposto de
renda na declaração de ajuste anual, é legítima a constituição do crédito
tributário na pessoa física do beneficiário, ainda que a fonte pagadora não
tenha procedido à respectiva retenção.
ATLETA
PROFISSIONAL.
DIREITO
DE
IMAGEM.
PERSONALÍSSIMO.
INDISPONIBILIDADE RELATIVA.
O direito de imagem, a despeito de ser personalíssimo, possui aspecto
patrimonial que retira sua absoluta indisponibilidade e permite a licença a
terceiros para exploração econômica.
DIREITO DE IMAGEM. CESSÃO A PESSOA JURÍDICA. POSSIBILIDADE. ART.
87-A DA LEI PELÉ.
O artigo 87-A da Lei n° 9.615/1998 (Lei Pelé) prevê que o direito de
imagem do atleta pode ser por ele cedido ou explorado, mediante ajuste
contratual de natureza civil, inconfundível com o contrato especial de
trabalho desportivo.
ART. 129 DA LEI No 11.196/2005. CESSÃO DE DIREITO DE IMAGEM.
ATIVIDADE INTELECTUAL.
O exercício de atividade personalíssima por meio de pessoa jurídica é
amparado pelo art. 129 da Lei 11.196/2005, que surgiu no ordenamento
jurídico com a finalidade de viabilizar a contratação de pessoa jurídica para
a prestação de serviços de natureza intelectual.
RETENÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA. COMPROVAÇÃO. SÚMULA CARF No
143.
Fl. 440
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A prova do imposto de renda retido na fonte deduzido pelo beneficiário na
apuração do imposto de renda devido não se faz exclusivamente por meio
do comprovante de retenção emitido em seu nome pela fonte pagadora
dos rendimentos.
RECURSO VOLUNTÁRIO. MESMAS RAZÕES DE DEFESA ARGUIDAS NA
IMPUGNAÇÃO. ADOÇÃO DAS RAZÕES E FUNDAMENTOS PERFILHADOS NO
ACÓRDÃO RECORRIDO. APLICAÇÃO DO ARTIGO 114, § 12, INCISO I DA
PORTARIA MF No 1.634 DE 2023 (RICARF).
Nas hipóteses em que o sujeito passivo não apresenta novas razões de
defesa em sede recursal, o artigo 114, § 12, inciso I do Regimento Interno
do CARF (RICARF) autoriza o relator a transcrever integralmente a decisão
proferida pela autoridade julgadora de primeira instância caso o relator
concorde com as razões de decidir e com os fundamentos ali adotados.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. NECESSIDADE DA COMPROVAÇÃO DO
EVIDENTE INTUITO DE FRAUDE. SÚMULA CARF No 14.
A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por si só,
não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a
comprovação do evidente intuito de fraude do sujeito passivo.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento
parcial ao recurso voluntário para i) excluir do lançamento a infração de omissão de rendimentos
do trabalho, sem vínculo empregatício, recebidos de pessoa jurídica; ii) desqualificar a multa de
ofício, reduzindo-a ao percentual de 75%, em relação à infração de omissão de rendimentos do
trabalho, com vínculo empregatício, recebidos de pessoa jurídica; vencida a Conselheira Débora
Fófano dos Santos (Relatora), que lhe deu provimento parcial em menor extensão. Foi designado o
Conselheiro Thiago Álvares Feital para redigir o voto vencedor.

Assinado Digitalmente
Débora Fófano dos Santos – Relatora

Assinado Digitalmente
Marco Aurélio de Oliveira Barbosa – Presidente

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Assinado Digitalmente
Thiago Álvares Feital – Redator designado

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Débora Fófano dos Santos,
Fernando Gomes Favacho, Weber Allak da Silva, Luana Esteves Freitas, Thiago Alvares Feital e
Marco Aurélio de Oliveira Barbosa (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário (fls. 423/435) interposto contra decisão da 5a Turma
da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento no Recife/PE (fls. 378/402), que julgou a
impugnação procedente em parte, mantendo em parte o crédito tributário formalizado no Auto
de Infração – IMPOSTO SOBRE A RENDA DA PESSOA FÍSICA, lavrado em 07/07/2014, no montante
de R$ 2.888.848,55, já incluídos juros de mora (calculados até 07/2014) e multa proporcional
(Passível de Redução), com a apuração das seguintes infrações: 0001 - OMISSÃO DE
RENDIMENTOS RECEBIDOS DE PESSOA JURÍDICA - OMISSÃO DE RENDIMENTOS DO TRABALHO
COM VÍNCULO EMPREGATÍCIO RECEBIDOS DE PESSOA JURÍDICA, nos anos-calendário de 2009,
2010 e 2011 e 0002 - OMISSÃO DE RENDIMENTOS RECEBIDOS DE PESSOA JURÍDICA - OMISSÃO DE
RENDIMENTOS DO TRABALHO SEM VÍNCULO EMPREGATÍCIO RECEBIDOS DE PESSOAS JURÍDICAS,
no ano-calendário de 2010 (fls. 23/30), acompanhado do Termo de Verificação Fiscal (fls. 04/20),
em decorrência da revisão das declarações de ajuste anual dos exercícios de 2010, 2011 e 2012,
anos-calendário de 2009, 2010 e 2011, entregues em 30/04/2010 (fls. 33/39), 29/04/2011 (fls.
40/43) e 30/04/2012 (fls. 44/47), respectivamente.
Do Lançamento
Do Termo de Verificação Fiscal extraem-se as seguintes informações (fls. 04/20):
 A infração de “Omissão de Rendimentos de Trabalho, sem Vínculo Empregatício,
Recebidos de Pessoa Jurídica”, decorreu da constatação de recebimentos de
valores por meio de notas fiscais da empresa Branco Promoções e
Representações Ltda, CNPJ 00.XXX.XXX/0001-27, na qual o fiscalizado tem
participação em 50% do seu capital social.
 Os montantes foram pagos pela empresa UNIMED-RIO Cooperativa de Trabalho
Médico do Rio de Janeiro Ltda, CNPJ 42.XXX.XXX/0001-01, em virtude de
Contrato de Direito de Imagem firmado em 10 de agosto de 2009, cujo objeto é
o licenciamento de direitos de uso de nome, voz e imagem do ex-atleta
profissional de futebol Claudio Ibraim Vaz Leal – “Branco”.
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 A empresa Branco Promoções e Representações Ltda, CNPJ 00.XXX.XXX/0001-
27, entregou a Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica,
para o ano-calendário de 2010, pelo lucro presumido, com receita bruta
equivalente a R$ 220.000,00, representativa dos montantes percebidos, neste
ano-calendário, relativamente ao contrato em tela.
 A declaração de ajuste anual da pessoa física do fiscalizado, Claudio Ibraim Vaz
Leal, encontra-se sem movimento quanto a valores percebidos de pessoa
jurídica pelo titular, para o ano-calendário de 2010, informando tão somente
despesas com os dependentes declarados.
 Diante da ausência de rendimentos tributados na pessoa física, relativamente a
rendimentos originados da cessão do direito ao uso de imagem, personalíssima,
a título gratuito à pessoa jurídica, a fiscalização procedeu ao lançamento de
ofício, para a cobrança do Imposto de Renda da Pessoa Física.
 A infração de “Omissão de Rendimentos de Trabalho, com Vínculo Empregatício,
Recebidos de Pessoa Jurídica” decorreu da constatação de que o fiscalizado
vinha recebendo valores provenientes de acordo em ação trabalhista, firmado
em audiência na 56a Vara do Trabalho da Cidade do Rio de Janeiro, em
setembro de 2008, Processo RT 1075-1997-056-01-00-9, em que o Fluminense
Football Club era parte Reclamada.
 Em diligência ao Fluminense Football Club, a fiscalização, por meio de Termo
Fiscal datado de 09 de abril de 2014, solicitou esclarecimentos, em quesitos
pontuais e específicos, a serem respondidos, juntamente com a documentação
de suporte, para que fossem completamente dirimidas quaisquer possíveis
dúvidas quanto à natureza do processo Reclamação Trabalhista em tela, quais
os valores e datas de disponibilidades financeiras.
 As informações prestadas pelo diligenciado confirmaram: (i) que houve acordo
firmado em 17/06/2009 mediante o qual foi pactuado o pagamento de R$
6.200.000,00, composto pelos seguintes valores: R$ 2.919.185,20 (atestado
liberatório do Branco junto ao Gênova da Itália); R$ 2.025.122,86 (diferença
pelo descumprimento do acordo anterior) e R$ 282.630,14 (juros e correção
monetária), restando saldo remanescente de R$ 973.061,80 correspondente à
natureza salarial; (ii) não houve a retenção na fonte, uma vez que foi acordado
que o recolhimento dos tributos pertinentes seria efetuado ao final do
processo; (iii) o Clube pagou o valor de R$ 2.132.787,99 entre 15/01/2009 até
15/08/2011, conforme a tabela indicada em item anterior, além dos valores
depositados em juízo; (iv) houve levantamento de depósito judicial no valor de
R$ 1.316.533,67 no período de 03/07/2009 e 05/08/2009; (v) a dívida não foi
integralmente quitada e não foi pago nenhum valor para terceiros por ele
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indicado; (vi) os acordos firmados tiveram o objetivo de terminar o litígio
decorrente da reclamação trabalhista e (vii) não houve recolhimento do INSS
sobre valores pagos pois segundo a previsão do acordo, o recolhimento deverá
ocorrer após 10 dias da quitação.
 A fiscalização concluiu não restar dúvidas de que os montantes percebidos pelo
fiscalizado, em virtude do “Acordo Trabalhista” têm natureza “Salarial” e o
fiscalizado omitiu completamente o recebimento de tais montantes, não só não
informou estes rendimentos da sua Declaração de Ajuste Anual, como não
efetuou o pagamento dos impostos correspondentes.
 O recebimento de disponibilidades, de pessoa jurídica, com quem mantinha
vínculo empregatício, relativamente a Reclamação Trabalhista, não declarados e
cujos tributos não foram recolhidos foram objeto de lançamento de ofício, para
a cobrança do Imposto de Renda da Pessoa Física e
 Tendo em vista o intuito de fraude, definido nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no
4.502 de 1966, a fiscalização aplicou a multa de 150% prevista no artigo 957,
inciso II do Decreto no 3.000 de 1999 (RIR/1999) vigente à época dos fatos.
Da Impugnação
O contribuinte foi cientificado pessoalmente do lançamento em 16/07/2014 (fls.
347/348) e apresentou impugnação em 14/08/2014 (fls. 361/373), com os argumentos
sintetizados nos tópicos abaixo:
DA TEMPESTIVIDADE
DA AUTUACÃO
QUESTÃO PRELIMINAR
NULIDADE INSANÁVEL - ERRO NA IDENTIFICAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO
DA IMPOSSIBILIDADE DE SE EXIGIR DO IMPUGNANTE O PAGAMENTO DOS
TRIBUTOS INCIDENTES NA RECLAMAÇÃO TRABALHISTA N° 1075-1997-056- 01-00-
9.
QUESTÕES DE MÉRITO
I — DA ABSOLUTA REGULARIDADE NO CONTRATO FIRMADO ENTRE AS EMPRESAS
UNIMED-RIO COOPERATIVA DE TRABALHO MÉDICO DO RIO JANEIRO LTDA E
BRANCO PROMOÇÕES REPRESENTAÇÕES LTDA.
II— DA IMPOSSIBILIDADE DE SE RECLAMAR IMPOSTO DE RENDA SOBRE VERBAS
TRABALHISTAS DE NATUREZA INDENIZATÓRIA.
III - DA ABSOLUTA AUSÊNCIA DE PROVA DO DOLO ESPECÍFICO A JUSTIFICAR A
MULTA AGRAVADA E A REPRESENTAÇÃO PARA FINS PENAIS
DO PEDIDO
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Por tais preâmbulos, requer:
Com relação à infração 0001, o acolhimento da preliminar de nulidade por erro na
identificação do sujeito passivo, determinando o cancelado o lançamento;
Se assim não entender o ilustre julgador, que decida pela exclusão da base de
cálculo do imposto, proporcionalmente, da verba indenizatória mencionada à fl.
230, no valor de R$ 2.919.185,20.
Quanto à infração 0002, que seja julgada improcedente a autuação.
No que concerne à multa agravada, caso prospere o Auto de Infração, que
promova sua redução ao patamar de 75% e determine o cancelamento da
representação para fins penais.
Por fim, que os reflexos da decisão proferida incidam de imediato sobre o
arrolamento de bens e, sendo o caso, V. Sa. determine seu cancelamento.
Da Decisão da DRJ
A 5a Turma da DRJ/REC, em sessão de 29/07/2015, no acórdão no 11-50.725 (fls.
378/402), julgou a impugnação procedente em parte para excluir da base de cálculo do
lançamento, verba de natureza indenizatória (ressarcimento da indenização do atestado
liberatório do atleta junto ao Genoa da Itália) recebida na ação trabalhista, conforme excerto
abaixo reproduzido (fls. 398/399):
(...)
Das verbas trabalhistas
15. Trata-se de omissão de rendimentos oriundos de reclamação trabalhista
movida contra o Fluminense Football Club.
16. O defendente aduz que deveria ser excluída, proporcionalmente, verba de
natureza indenizatória no valor de R$ 2.919.185,20, recebida a título de
ressarcimento da indenização do atestado liberatório do atleta junto ao Genoa da
Itália.
17. Compulsando os autos, confere-se que o acordo homologado judicialmente
(fls. 235 a 238) estabelece que, do total de R$ 6.200.000,00 previstos em favor do
reclamante, a quantia de R$ 2.919.185,20 refere-se ao ressarcimento mencionado
pela defesa.
17.1 Do acordo judicial, conclui-se que, no caso do ressarcimento da indenização
do atestado liberatório do atleta junto ao Genoa da Itália, homologado pela
Justiça do Trabalho, não se verifica a ocorrência do fato gerador do Imposto sobre
a Renda na forma do art. 433 do CTN, uma vez que não há acréscimo no
patrimônio do sujeito passivo, configura-se uma recomposição patrimonial
atinente a verba anteriormente desembolsada pelo interessado para quitar débito
a cargo do Fluminense Football Club.
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18. Logo, deve ser proporcionalizada a omissão de rendimentos especificamente
oriunda da causa trabalhista. O valor do ressarcimento em questão corresponde a
47,08% do total (R$ 2.919.185,20/ R$ 6.200.000,00), devendo tal percentual ser
expurgado da infração em cada ano-calendário, da seguinte forma:
a) no ano-calendário de 2009, a omissão de rendimentos da causa trabalhista
passa de R$ 1.398.049,53 para R$ 739.847,81;
b) no ano-calendário de 2010, a omissão de rendimentos da causa trabalhista
passa de R$ 1.705.839,78 para R$ 902.730,41;
c) no ano-calendário de 2011, a omissão de rendimentos da causa trabalhista
passa de R$ 450.000,00 para R$ 238.140,00.
(...)
Segue abaixo reproduzida a ementa do acórdão (fls. 378/379):
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2009, 2010, 2011
RENDIMENTOS SUJEITOS À RETENÇÃO NA FONTE E AO AJUSTE ANUAL.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA PELO RECOLHIMENTO DO IMPOSTO.
No caso de rendimentos sujeitos à retenção na fonte e ao ajuste anual, a
responsabilidade pelo recolhimento do imposto é da fonte pagadora até o
momento de vencimento do prazo para apresentação da declaração de ajuste
anual, no caso de pessoa física, passando a ser de responsabilidade do
contribuinte, beneficiário dos rendimentos, a partir desse momento.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF
Ano-calendário: 2009, 2010, 2011
RENDIMENTOS ORIUNDOS DO LICENCIAMENTO DE USO DE IMAGEM, NOME E
VOZ. TRIBUTAÇÃO NA PESSOA FÍSICA.
Por se tratar de direito indissociável do titular, o proveito econômico decorrente
do licenciamento de uso da imagem, nome e voz, é sempre de titularidade da
pessoa física. Sendo assim, sujeita-se à tributação do Imposto sobre a Renda de
Pessoa Física.
VALORES RECEBIDOS ACUMULADAMENTE. VERBA NÃO TRIBUTÁVEL. EXPURGO
DA OMISSÃO DE RENDIMENTOS.
Identificada verba não tributável no montante dos valores recebidos
acumuladamente, deve ser expurgada a quantia correspondente para fins de
apuração da omissão de rendimentos tributáveis.
MULTA DE OFÍCIO DE 150%. PRESENÇA DOS PRESSUPOSTOS LEGAIS.
ADMISSIBILIDADE.
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Cabe a exigência da multa de ofício de 150% nos casos previstos nos arts. 71, 72 e
73 da Lei no 4.502, de 1964, independentemente de outras penalidades
administrativas ou criminais.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
Do Recurso Voluntário
Devidamente cientificado da decisão da DRJ em 04/04/2016 (fl. 420), o contribuinte
interpôs recurso voluntário em 03/05/2016 (fls. 423/435), com os argumentos sintetizados nos
tópicos abaixo:
I - DA TEMPESTIVIDADE
II - DA SÍNTESE DO ACÓRDÃO ATACADO
III — DO DIREITO
III.I — DO CONTRATO DE LICENCIAMENTO DE DIREITOS DE USO DE NOME, VOZ E
IMAGEM.
III.II — DA RECLAMAÇÃO TRABALHISTA.
III.III — DA INAPLICABILIDADE DA MULTA QUALIFICADA
IV- DOS PEDIDOS
Por tais preâmbulos, requer:
1) Que seja julgada improcedente a autuação quanto ao contrato de prestação de
serviços firmado com a empresa Unimed, dado que, realizado sob a égide da Lei
n° 11.196/2005, foi regularmente tributado pela empresa Branco Promoções
Representações Ltda;
2) Se assim não entenderem os Ilustres Conselheiros, que o valor dos tributos
recolhidos pela pessoa jurídica seja excluído da parcela do imposto reclamado nos
presente autos;
3) Que seja reconhecida a exclusiva responsabilidade do FLUMINENSE FOOTBALL
CLUB com relação aos tributos devidos em decorrência da Reclamação Trabalhista
n° 1075-1997-056-01-00-9, isso em função de ter o referido clube de futebol
promovido a retenção dos tributos quando da homologação do acordo de fls.
228/231;
4) Que seja excluída a multa qualificada de 150%, dado que não se vislumbra
conduta dolosa do Recorrente no caso Unimed, pois teria agido em conformidade
com a Lei n° 11.196/2005; nem no caso Fluminense, pois teria agido em
conformidade com decisão proferida pelo Juízo da 56a Vara do Trabalho do Rio de
Janeiro.
O presente recurso compôs lote sorteado para esta relatora.
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É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Débora Fófano dos Santos, Relatora
O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade razão pela qual deve ser conhecido.
No recurso voluntário o Recorrente insurge-se em relação aos seguintes pontos:
Do Contrato de Licenciamento de Direitos de Uso de Nome, Voz e Imagem.
Relata que no ano de 2009 foi firmado contrato por período determinado, tendo
como objeto os serviços de promoção e publicidade da contratante, UNIMED-RIO, a serem
prestados pela contratada, BRANCO PROMOÇÕES, utilizando o nome, a voz e a imagem do ex-
atleta de futebol profissional e ora Recorrente, CLÁUDIO IBRAIM VAZ LEAL.
Em face do ajuste, a contratada recebeu R$ 220.000,00, regularmente oferecidos à
tributação por meio das notas fiscais no 261, 262 e 263 (fls. 113/115).
A empresa BRANCO PROMOÇÕES, da qual o Recorrente é sócio, foi constituída no
ano de 1994, ou seja, 15 anos antes de firmar o contrato em questão, o que de imediato fulmina
qualquer suspeita de que teria sido constituída uma empresa com a finalidade de se eximir do
pagamento de tributos.
Afirma ser a matéria eminentemente de direito, restando aos ilustres julgadores
apenas resolver sobre quem tem razão. Não há revolvimento fático a ser promovido. Não há
conduta dolosa a ser apreciada. O Recorrente tão e somente interpretou a legislação
diferentemente do fisco, o que desde já elimina a aplicação da multa qualificada de 150%.
Após a edição da Lei n° 11.196 de 2005, não pairam mais dúvidas quanto à
obrigação da tributação de contratos desta espécie na pessoa jurídica e não na pessoa física, como
equivocadamente entende o fisco.
Faz menção aos acórdãos 104-21.954 (caso Donizete) e 106-17.147 (caso Guga) e
decisão judicial favorável ao contribuinte (caso Leio Moura).
Aduz que considerando que os serviços objeto da autuação foram prestados no ano
de 2009, já sob a égide da Lei no 11.196 de 2005, não pairam dúvidas de que a tributação pela
pessoa jurídica é absolutamente regular, restando indevidas as parcelas de imposto, multa e
consectários reclamados pelo fisco na espécie.
Requer, no caso de manutenção da autuação, que o valor dos tributos recolhidos
pela pessoa jurídica seja excluído da parcela do imposto reclamado neste auto de infração.
Fl. 448
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A decisão recorrida não merece qualquer reparo devendo ser mantida pelos seus
próprios fundamentos, abaixo reproduzidos (fls. 396/398), com os quais concordo, razão pela qual
os utilizo como razão de decidir neste tópico, tendo em vista o teor do artigo 114, § 12, inciso I do
Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF no 1.634 de 21 de dezembro de
2023:
(...)
Da omissão de rendimentos do licenciamento de direito de imagem
10. Trata-se de rendimentos advindos de contrato firmado entre as pessoas
jurídicas UNIMED-RIO e Branco Promoções e Representações LTDA., para
licenciamento de uso de nome, voz e imagem do ex-atleta de futebol profissional,
"Branco".
11. Segundo a fiscalização, a obrigação objeto do contrato em destaque tem
natureza personalíssima, intransmissível e irrenunciável, impedindo a designação
de pessoa jurídica para a sua execução, sendo o proveito econômico da exposição
da imagem sempre do titular. Sinteticamente em razão disso, foi desconsiderado
o negócio jurídico na forma do art. 116, parágrafo único1(1), do Código Tributário
Nacional (CTN), instituído pela Lei no 5.172 de 25 de outubro de 1966, e apurada
omissão de rendimentos recebidos pela pessoa física.
12. Em sua impugnação, o interessado afirma, em resumo, que o contrato
celebrado pela Branco Promoções e Representações LTDA. é absolutamente
regular e que as obrigações com a Fazenda Pública foram integralmente
satisfeitas.
13. Sobre o tema, destaca-se que o direito de imagem, vertente do direito da
personalidade, é prerrogativa de tamanha importância que é referenciado dentre
as cláusulas
"Art. 5o Omissis
V - é assegurado o direito de resposta, proporcional ao agravo, além da
indenização por dano material, moral ou à imagem;
(...)
X - são invioláveis a intimidade, a vida privada, a honra e a imagem das
pessoas, assegurado o direito a indenização pelo dano material ou moral
decorrente de sua violação;
(...)

1(1) Art. 116. Omissis
(...)
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a
finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da
obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. (Incluído pela Lcp no 104,
de 2001

Fl. 449
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PROCESSO 10872.720013/2014-05
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XXVIII - são assegurados, nos termos da lei: a) a proteção às participações
individuais em obras coletivas e à reprodução da imagem e voz humanas,
inclusive nas atividades desportivas;"
13.1 Notas marcantes do direito de personalidade e, por consequência, do direito
de imagem, são a intransmissibilidade e irrenunciabilidade. O art. 11 do Código
Civil, instituído pela Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002, assim dispõe:
“Art. 11. Com exceção dos casos previstos em lei, os direitos da
personalidade são intransmissíveis e irrenunciáveis, não podendo o seu
exercício sofrer limitação voluntária."
13.2 Como se vê, o direito de imagem é indissociável do titular, não havendo
como terceiro ser beneficiário direto de rendimentos oriundos de sua exploração.
Logo, o proveito econômico decorrente da exposição da imagem da pessoa
natural é sempre de titularidade da pessoa física, pois apenas esta pode licenciar
o seu uso.
13.3 Diante dessas considerações, evidentemente não há como a pessoa jurídica
Branco Promoções e Representações LTDA. ceder, na qualidade de titular, o uso
da imagem, nome e voz do seu sócio, em razão da impossibilidade lógico-jurídica
de ser detentora de tais direitos.
13.4 Nesse contexto, o proveito econômico, fato gerador do Imposto sobre a
Renda, pertence única e exclusivamente à pessoa do ex-atleta de futebol
profissional. A pessoa física é quem tem relação pessoal e direta com a obtenção
do rendimento decorrente do licenciamento de sua imagem, o que torna
indiscutível ser ela a contribuinte, nos termos dos art. 45 e 121, inciso I, do CTN:
"Art. 45. Contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a que se
refere o artigo 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor,
a qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos proventos
tributáveis.
(...)
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Parágrafo único. O sujeito
passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que
constitua o respectivo fato gerador;"
13.5 Como cediço, o contrato celebrado pela citada pessoa jurídica não tem o
condão de modificar a definição legal do sujeito passivo da relação obrigacional
tributária, a teor do art. 1232(2) do CTN.

2 (2) “Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo
pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo
das obrigações tributárias correspondentes.”
Fl. 450
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13.6 Esclareça-se que não há impedimento algum para que a pessoa jurídica
gerencie os interesses profissionais do ex-jogador, inclusive intermediando os
termos do contrato de licenciamento da imagem. Coisa diversa, no entanto, é
considerar os rendimentos decorrentes da negociação do uso da imagem como
próprios da pessoa jurídica, visto que a execução do contrato depende da
exploração de direito intransmissível e irrenunciável da pessoa física.
13.7 Atribuir à pessoa jurídica o rendimento fruto de seu nome, voz e imagem,
como se a ela pertencesse a titularidade de tais direitos, denota o fim exclusivo de
ocultar a ocorrência do fato gerador do IRPF. Resta claro, portanto, que o
contribuinte valeu-se desse artifício almejando não tributar na pessoa física os
rendimentos recebidos, o que autoriza a desconsideração do negócio jurídico na
forma do mencionado art. 111, parágrafo único, do CTN.
13.8 Quanto ao pleito de se abater do crédito tributário lançado de ofício na
pessoa física eventuais recolhimentos realizados pela pessoa jurídica, informa-se,
primeiramente, que impugnação a lançamento formalizado não é via possível
para pedido de compensação. Para essa finalidade, deve ser utilizado o Programa
PER/DCOMP, disponível no sítio eletrônico da Secretaria Receita Federal do Brasil.
Não obstante, vale ressaltar que a legislação tributária veda a compensação de
débitos próprios (pessoa física) com utilização de créditos de terceiros (pessoa
jurídica), nos moldes do art. 74, § 12o, inciso II, da Lei no 9.430, de 27 de
dezembro de 1996:
"Art. 74. Omissis
(...)
§ 12. Será considerada não declarada a compensação nas hipóteses:
(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
(...)
II - em que o crédito: (Incluído pela Lei no 11.051, de 2004) a) seja de
terceiros; (Incluída pela Lei no 11.051, de 2004)"
14. Portanto, deve ser mantida a omissão de rendimentos relativos ao contrato de
licenciamento do uso da imagem, nome e voz do ex-atleta de futebol profissional
em tela.
(...)
Pode-se concluir que o profissional fez uso da pessoa jurídica única e
exclusivamente para tributar rendimentos próprios de sua pessoa física com o fim de enquadrá-los
em uma tributação menos onerosa.
Depreende-se da situação descrita que a natureza jurídica deve corresponder à
circunstância de fato e assim sendo, não se pode admitir e nem aceitar que uma empresa, cujo

Fl. 451
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único objetivo foi o de atuar como emissora de notas fiscais, seja usada para deturpar a real
natureza de rendimentos auferidos pela pessoa física.
Em vista do exposto, restou comprovado que em relação aos rendimentos auferidos
com base no suposto contrato de cessão de uso de imagem, formalmente celebrado entre as
pessoas jurídicas UNIMED-RIO COOPERATIVA DE TRABALHO MÉDICO DO RIO DE JANEIRO LTDA e
BRANCO PROMOÇÕES E REPRESENTAÇÕES LTDA, a verdadeira relação jurídico-tributária se
estabeleceu materialmente entre a pessoa física do Recorrente e tais empresas, não se aplicando
à situação do interessado o disposto no artigo 129 da Lei no 11.196 de 2005, mesmo após o
julgamento da Ação Declaratória de Constitucionalidade no 66 pelo Supremo Tribunal Federal, que
apenas reconheceu a sua constitucionalidade, mas não promoveu qualquer alteração ou mesmo
deu margem à interpretação diversa.
No que concerne ao pedido de aproveitamento dos tributos recolhidos pela pessoa
jurídica BRANCO PROMOÇÕES E REPRESENTAÇÕES LTDA, há de ser esclarecido que eventuais
recolhimentos indevidos de tributos efetivados pela pessoa jurídica em razão do negócio jurídico
que se comprovou simulado devem ser objeto de postulação específica por parte daquela
sociedade e, portanto, não podem ser aproveitados neste processo administrativo para
compensar tributos devidos em razão da relação jurídica dissimulada que tem por sujeito passivo
o impugnante.
Nada a prover neste tópico.
Da Reclamação Trabalhista.
O Recorrente afirma que, não obstante a autoridade julgadora tenha excluído do
lançamento parcelas de natureza indenizatória, manteve a cobrança do imposto de renda em face
das verbas salariais.
Relata que a importância acordada recebida era líquida, ficando retida na fonte
pagadora (FLUMINENSE FOOTBALL CLUB) o valor do imposto de renda devido.
A mencionada retenção muda totalmente o panorama até então enxergado pelo
fisco, pois a partir dela se estabeleceu uma obrigação própria entre a fonte pagadora e a Receita
Federal. Não se concebe, portanto, que o Recorrente seja penalizado em face da inadimplência do
Fluminense com o fisco.
Faz menção à Solução de Consulta COSIT no 377 de 22/12/2014 e à Súmula no 368
do TST.
Também neste ponto não merece qualquer reparo a decisão recorrida, devendo ser
mantida pelos seus fundamentos, reproduzidos abaixo (fls. 394/396), com os quais concordo,
motivo pelo qual os utilizo como razão de decidir neste tópico, nos termos do já citado artigo 114,
§ 12, inciso I do RICARF, aprovado pela Portaria MF no 1.634 de 21 de dezembro de 2023:
(...)
Fl. 452
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5. A defesa suscita a nulidade do lançamento alegando erro na identificação do
sujeito passivo quanto à infração de omissão de rendimentos do trabalho com
vínculo empregatício. Sustenta que, conforme o acordo homologa pela Justiça do
Trabalho, o sujeito passivo da obrigação de pagamento do Imposto sobre a Renda
é o Fluminense Football Club, reclamado na reclamação trabalhista movida pelo
ora impugnante.
6. Entretanto, no caso dos autos (rendimentos oriundos de causa trabalhista),
ainda que a fonte pagadora não efetue a retenção e o recolhimento do IRRF, não
apresente declaração de imposto sobre a renda retido na fonte (DIRF), nem
forneça o comprovante anual de rendimentos ao beneficiário, não resulta
afastada a obrigação do contribuinte em informar o total de rendimentos
tributáveis na sua declaração de ajuste anual para fins de apuração do imposto
devido, conforme esclarecimento do Parecer Normativo COSIT no 1, de 24 de
setembro de 2002:
“(...)
Quando a incidência na fonte tiver a natureza de antecipação do imposto a
ser apurado pelo contribuinte, a responsabilidade da fonte pagadora pela
retenção e recolhimento do imposto extingue-se, no caso de pessoa física,
no prazo fixado para a entrega da declaração de ajuste anual, e, no caso de
pessoa jurídica, serão exigidos da fonte pagadora, a multa de ofício e os
juros de mora.
Constatada a falta de retenção do imposto, que tiver a natureza de
antecipação, antes da data fixada para a entrega da declaração de ajuste
anual, no caso de pessoa física, e, antes da data prevista para o
encerramento do período de apuração em que o rendimento for tributado,
seja trimestral, mensal estimado ou anual, no caso de pessoa jurídica, serão
exigidos da fonte pagadora o imposto, a multa de ofício e os juros de mora.
Verificada a falta de retenção após as datas referidas acima serão exigidos
da fonte pagadora a multa de ofício e os juros de mora isolados, calculados
desde a data prevista para recolhimento do imposto que deveria ter sido
retido até a data fixada para a entrega da declaração de ajuste anual, no
caso de pessoa física, ou, até a data prevista para o encerramento do
período de apuração em que o rendimento for tributado, seja trimestral,
mensal estimado ou anual, no caso de pessoa jurídica; exigindo-se do
contribuinte o imposto, a multa de ofício e o juros de mora, caso este não
tenha submetido os rendimentos à tributação”
(...)
14. Por outro lado, se somente após a data prevista para a entrega da
declaração de ajuste anual, no caso de pessoa física, ou, após a data
prevista para o encerramento do período de apuração em que o
rendimento for tributado, seja trimestral, mensal estimado ou anual, no
Fl. 453
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caso de pessoa jurídica, for constatado que não houve retenção do
imposto, o destinatário da exigência passa a ser o contribuinte. Com
efeito, se a lei exige que o contribuinte submeta os rendimentos à
tributação, apure o imposto efetivo, considerando todos os rendimentos,
a partir das datas referidas não se pode mais exigir da fonte pagadora o
imposto.
(...).
16. Após o prazo final fixado para a entrega da declaração, no caso de
pessoa física, ou, após a data prevista para o encerramento do período de
apuração em que o rendimento for tributado, seja trimestral, mensal
estimado ou anual, no caso de pessoa jurídica, a responsabilidade pelo
pagamento do imposto passa a ser do contribuinte. Assim, conforme
previsto no art. 957 do RIR/1999 e no art. 9o da Lei no 10.426, de 2002,
constatando-se que o contribuinte:
a) não submeteu o rendimento à tributação, ser-lhe-ão exigidos o imposto
suplementar, os juros de mora e a multa de ofício, e, da fonte pagadora, a
multa de ofício e os juros de mora;
b) submeteu o rendimento à tributação, serão exigidos da fonte pagadora a
multa de ofício e os juros de mora.
(...)” (grifos acrescidos)
6.1 Como se observa, a responsabilidade pelo recolhimento do imposto é da fonte
pagadora até o momento de vencimento do prazo para apresentação da
declaração de ajuste anual, no caso de pessoa física, passando a ser de
responsabilidade do contribuinte beneficiário dos rendimentos a partir desse
momento.
6.2 Assim, conclui-se, de forma inequívoca, que a responsabilidade tributária da
fonte pagadora quanto à retenção na fonte e ao recolhimento do imposto, na
condição de sujeito passivo responsável, não exclui a responsabilidade do
beneficiário do respectivo rendimento, na condição de contribuinte, de oferecê-lo
à tributação, com direito a compensação do imposto retido no curso do período
de apuração.
(...)
8. Por fim, a título de esclarecimentos, vale esclarecer que a Justiça do Trabalho
não é o foro competente para questões acerca de tributos federais. A
Constituição Federal de 1988 (arts. 109, inciso I, e 114) atribui competências
específicas à Justiça Federal e Justiça do Trabalho. Aos juízes trabalhistas cabe
processar e julgar especificamente ações acerca de matéria trabalhista. A seu
turno, compete aos juízes federais apreciar ações em que a União é parte
interessada, como no caso de questões relacionadas às obrigações tributárias.
Logo, eventual acordo homologado pela Justiça do Trabalho a respeito de
Fl. 454
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tributação federal é ineficaz, não produzindo efeitos no âmbito da Administração
Tributária.
(...)
Em complemento e pela pertinência convém trazer à colação os teores das Súmulas
CARF no 12 e 143 de observância obrigatória por parte de seus membros:
Súmula CARF no 12
Aprovada pela 2a Turma da CSRF em 2006
Constatada a omissão de rendimentos sujeitos à incidência do imposto de renda
na declaração de ajuste anual, é legítima a constituição do crédito tributário na
pessoa física do beneficiário, ainda que a fonte pagadora não tenha procedido à
respectiva retenção. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018,
DOU de 08/06/2018).

Súmula CARF no 143
Aprovada pela 1a Turma da CSRF em 03/09/2019
A prova do imposto de renda retido na fonte deduzido pelo beneficiário na
apuração do imposto de renda devido não se faz exclusivamente por meio do
comprovante de retenção emitido em seu nome pela fonte pagadora dos
rendimentos.
Em vista dessas considerações, cabia ao Recorrente apresentar documentos hábeis
e idôneos capazes de comprovar suas alegações no sentido de que, sobre os valores levantados e
objeto de tributação nos presentes autos, houve a retenção do imposto de renda devido. Em não
havendo qualquer comprovação nos autos, não há como serem acolhidos os argumentos
apresentados, não merecendo reparo o acórdão recorrido.
Da Multa Qualificada.
O Recorrente insurge-se contra a aplicação da multa qualificada sob os argumentos
de ter de agido de boa-fé e da ausência de caracterização do elemento subjetivo da conduta
dolosa do agente.
Os motivos ensejadores apontados pela autoridade lançadora para a aplicação da
multa no percentual de 150%, em ambas as infrações apuradas, foi o fato de restar configurado o
“intuito de fraude, definido nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502 de 1966”, ao deixar de declarar
rendimentos recebidos de reclamatória trabalhista e por ter se utilizado de uma pessoa jurídica
para a qual passaram a ser pagos os rendimentos decorrentes da venda dos seus direitos de
imagem, conforme se observa no excerto abaixo reproduzido do Termo de Verificação Fiscal (fls.
06/20):
(...)
Fl. 455
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OMISSÃO DE RENDIMENTOS DE TRABALHO, COM VÍNCULO EMPREGATICIO,
RECEBIDOS DE PESSOA JURIDICA.
10. O fiscalizado vinha recebendo valores provenientes de acordo em ação
trabalhista, firmado em audiência na 56 Vara do Trabalho da Cidade do Rio de
Janeiro, em setembro de 2008, Processo RT 1075-1997-056-01-00-9, em que o
Fluminense Football Club era parte Reclamada.
(...)
22. Não resta duvidas (sic) de que os montantes percebidos pelo fiscalizado, em
virtude do “Acordo Trabalhista” tem natureza “Salarial”. Tal natureza confirma-se
desde o pleito inicial, sua contestação ate (sic) a resposta do Reclamado ao Termo
Fiscal, especialmente aos quesitos de numero (sic) 06 , 11, 12 e 13. 23. No
presente caso, o fiscalizado omitiu completamente o recebimento de tais
montantes, nao so nao (sic) informou estes rendimentos da sua Declaração de
Ajuste
Anual,
como
não
(sic)
efetuou
o
pagamento
dos
impostos
correspondentes.
24. Não faltaram oportunidades para que o fiscalizado cumprisse com suas
obrigações fiscais: seja na data da obtenção da disponibilidade financeira; seja
quando da entrega de Declaração de Ajuste Anual, ou ate (sic) mesmo pela
apresentação de Declarações retificadoras, para cada ano em que omitiu tais
rendimentos.
25. Ve-se (sic) claramente o intuito na omissão e no pagamento dos tributos –
uma vez que o fiscalizado vem adotando o mesmo procedimento de forma
sistemática; ou seja, todas as Declarações de Ajuste Anual apresentadas informam
ZERO como Rendimentos, sendo que tampouco houve recolhimento de tributos.
(...)
OMISSÃO DE RENDIMENTOS DE TRABALHO, SEM VÍNCULO EMPREGATICIO,
RECEBIDOS DE PESSOA JURIDICA
(...)
35. A omissão de rendimentos apurada e decorrente do fato de o fiscalizado ter
feito uso de uma pessoa jurídica para a qual passaram a ser pagos os rendimentos
decorrentes da venda dos seus direitos de imagem.
36. Tal conduta teve por objetivo deixar de recolher tributos e ignorou, com isso,
os rendimentos que deveriam ter sido atribuídos a pessoa física; ou seja, nada foi
declarado pelo fiscalizado, a este titulo (sic), configurando a infração de omissão
de rendimentos tributáveis.
37. A obrigação objeto do contrato com a UNIMED-RIO tem natureza
personalíssima, licença do uso de imagem, a cargo da pessoa física, impedindo a
designação de pessoa jurídica para sua execução ou sequer a negociação por
outra pessoa física ou jurídica além do titular da imagem, prestador do trabalho.
38. O artificio utilizado, utilização de uma pessoa jurídica já constituída que
Fl. 456
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contrata a execução de obrigação personalíssima inexecutável por ela, mas sim
por um de seus sócios, provoca lesão aos cofres públicos, haja vista a menor carga
tributaria (sic) a que estão sujeitas as pessoas jurídicas.
39. A simulação aqui referida e a prevista no artigo 167 do Código Civil Brasileiro
(CCB – Lei 10.406, de 10 de janeiro de 2002).
40. Na realidade, de direito e de fato, a contratação sempre foi com a pessoa
física, real prestadora dos serviços contratados; tentou-se, porem, esvoaçar tal
vinculo por interposta pessoa jurídica, configurando-se a perfeita subsunção dos
fatos a hipótese legal prevista nos incisos I e II do artigo 169 do CCB, ora
transcrito.
(...)
41. Analisando-se o contrato firmado e claro que o ‘sócio” da pessoa jurídica, com
o qual a empresa Unimed-Rio celebrou contrato de licença de uso de imagem, e o
próprio profissional, sendo a única finalidade da pessoa jurídica a de servir de
intermediaria para o repasse, ou seja, interposta pessoa jurídica foi usada para
encobrir a real remuneração paga ao referido profissional, com objetivo de
evasão fiscal.
42. A cessão de direitos de imagem para a pessoa jurídica e inexistente, formal e
materialmente, configurando a simulação.
(...)
IV - DO LANÇAMENTO DE OFÍCIO
57. Os valores apurados, caracterizados como infringência a dispositivos da
legislação tributária vigente, constituem insuficiência de pagamento de tributos e,
para tanto, serão efetuados lançamentos de ofício, para a exigência dos créditos
tributários correspondentes.
58. Tendo em vista o intuito de fraude, definido nos artigos 71, 72 e 73 da Lei
4.502, de 66 a multa aplicada será a do artigo 957, inciso II, 150%.
Art. 957. “Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de imposto (Lei no 9.430,
de 1996, art. 44):
I - de setenta e cinco por cento nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo,
sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de
declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II - de cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude,
definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 1964, independentemente
de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.”
59. Conforme o demonstrado, a base de cálculo compõe-se dos valores a seguir
arrolados:
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Sem Vínculo Empregatício.
(Apresenta tabela com os valores recebidos pelo contribuinte e base de cálculo do
lançamento)
Com Vínculo Empregatício
(Apresenta tabela com os valores recebidos pelo contribuinte e base do
lançamento)
(...)
Depreende-se do Termo de Verificação Fiscal que em relação à infração de
OMISSÃO DE RENDIMENTOS DE TRABALHO, SEM VÍNCULO EMPREGATÍCIO, RECEBIDOS DE PESSOA
JURÍDICA o motivo ensejador da qualificação da multa deveu-se ao fato do contribuinte: (i) deixar
de declarar rendimentos originados da cessão de direito ao uso de imagem (fl. 06) e (ii) com o
objetivo de reduzir ou deixar de recolher tributos que deveriam ter sido oferecidos à tributação
pela pessoa física, ter se utilizado de pessoa jurídica da qual era sócio para tributar rendimentos
decorrentes da venda de seus direitos de imagem, que têm natureza personalíssima (fl. 15).
O artifício utilizado da utilização de uma pessoa jurídica já constituída que contrata
a execução de obrigação personalíssima inexecutável por ela, mas sim por um de seus sócios
provoca lesão aos cofres públicos, haja vista a menor carga tributária a que estão sujeitas as
pessoas jurídicas, pelo menos no que diz respeito ao Imposto sobre a Renda.
A simulação aqui referida se refere ao instituto previsto no artigo 167 do Código
Civil3:
Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se
válido for na substância e na forma.
§ 1o Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:
I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às
quais realmente se conferem, ou transmitem;
II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;
III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.
§ 2o Ressalvam-se os direitos de terceiros de boa-fé em face dos contraentes do
negócio jurídico simulado.
Por sua vez, o artigo 170 do referido Código Civil estabelece que:
Art. 170. Se, porém, o negócio jurídico nulo contiver os requisitos de outro,
subsistirá este quando o fim a que visavam as partes permitir supor que o teriam
querido, se houvessem previsto a nulidade.

3 LEI No 10.406 DE 10 DE JANEIRO DE 2002. Institui o Código Civil.

Fl. 458
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O que se depreende dos fatos é uma total desconformidade entre a realidade, uma
vez que há a contratação com a pessoa jurídica para a cessão dos direitos de imagem e uso do
nome profissional de um dos sócios, configurando a perfeita subsunção dos fatos à hipótese
prevista nos incisos I e II do § 1o do artigo 167 do Código Civil.
Da situação descrita existe evidentemente um terceiro prejudicado – a Fazenda
Pública – o que acaba por completar o suporte fático do preceito legal.
No caso analisado a situação jurídica não corresponde à situação de fato, restando
caracterizada a evasão fiscal, não permitida no ordenamento jurídico.
Neste contexto, a qualificação da multa de ofício se deu a partir da caracterização
da intenção fraudulenta do contribuinte de mascarar a natureza dos rendimentos da pessoa física,
mediante simulação em conluio com as fontes pagadoras de tais rendimentos através da utilização
de interposta pessoa jurídica com o único objetivo de intermediar o recebimento da remuneração
pelo uso de sua imagem, sendo que tal conduta beneficiou a ambos os contratantes com a
redução do ônus tributário.
De acordo com a prescrição contida no artigo 142, parágrafo único do Código
Tributário Nacional a atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena
de responsabilidade funcional. Em obediência ao princípio da legalidade não há amparo legal para
que, por meio de interpretação analógica, isentar-se ou reduzir o percentual de multas, ainda que
o contribuinte não tenha agido de má-fé.
Não se pode perder de vista que o lançamento da multa por descumprimento de
obrigação de pagar o tributo é operação vinculada, que não comporta emissão de juízo de valor
quanto à agressão da medida ao patrimônio do sujeito passivo, haja vista que uma vez definido o
patamar da sua quantificação pelo legislador, fica vedado ao aplicador da lei ponderar quanto a
sua justeza, restando-lhe apenas aplicar a multa no quantum previsto pela legislação.
Cumprindo essa determinação a autoridade fiscal aplicou a multa no patamar fixado
na legislação. Não há, portanto, como se deferir o pedido para redução da multa.
Cabe, contudo, ser observado no caso concreto, a superveniência da Lei no 14.689
de 20 de setembro de 2023, que alterou o percentual da multa qualificada, reduzindo-a a 100%,
por força da nova redação do artigo 44 da Lei no 9.430 de 19964, nos termos do artigo 106, inciso
II, alínea “c” do CTN.

4 LEI No 9.430, DE 27 DE DEZEMBRO DE 1996. Dispõe sobre a legislação tributária federal, as contribuições para a
seguridade social, o processo administrativo de consulta e dá outras providências.
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: Vide Lei no 10.892, de 2004) (Redação
dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de
pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; (Vide Lei no 10.892, de 2004)
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
Fl. 459
DF CARF MF
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PROCESSO 10872.720013/2014-05
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Em relação à infração de OMISSÃO DE RENDIMENTOS DE TRABALHO, COM
VÍNCULO EMPREGATICIO, RECEBIDOS DE PESSOA JURÍDICA, extrai-se como sendo único motivo
ensejador da qualificação da multa o fato de o contribuinte ter deixado de oferecer à tributação,
nas declarações de ajuste anual dos anos-calendário de 2009, 2010 e 2011, rendimentos
tributáveis recebidos em ação judicial trabalhista.
No acórdão recorrido foram apontadas as seguintes motivações para a manutenção
da multa qualificada (fls. 400/401):
(...)
20.2 No presente caso, com o objetivo de eximir-se do pagamento do imposto
incidente na renda da pessoa física, decorrente do licenciamento de sua imagem,
nome e voz, o contribuinte fez uso de uma pessoa jurídica da qual era sócio para
celebrar o contrato, como se esta fosse titular dos rendimentos correspondentes.
É irrelevante se a pessoa jurídica foi constituída anteriormente e se foram
cumpridas as formalidades legais a que estaria em tese obrigada, uma vez que
emissão de notas fiscais, contabilização de rendimentos, cumprimento de
obrigações fiscais acessórias e tributação na pessoa jurídica possuem justamente
o objetivo de afastar a correta tributação dos rendimentos pela pessoa física.
20.3 Dessa maneira, firmar contratos em nome da pessoa jurídica de forma a
aparentar inexistente o fato gerador do Imposto sobre a Renda de Pessoa Física
caracteriza fraude, na acepção do art. 72 da Lei no 4.502, de 1964. 2
20.4 Quanto aos rendimentos advindos da causa trabalhista, no período de
apuração autuado (anos-calendários de 2009 a 2011), o interessado aprestou
declaração de ajuste (fls. 33 a 47) sem qualquer informação a respeito, com
rendimentos de valor zero, não apurando qualquer saldo de imposto. Tal prática
reiterada ao longo do tempo, relativa a declarações de três anos-calendários,
demonstra a conduta dolosa do interessado objetivando impedir o conhecimento
da ocorrência do fato gerador, conforme art. 71 da Lei no 4.502, de 1964.
20.5 Portanto, deve ser mantida a multa aplicada de 150%.
(...)
A partir da reprodução acima, constata-se que em relação à OMISSÃO DE
RENDIMENTOS DE TRABALHO, COM VÍNCULO EMPREGATICIO, RECEBIDOS DE PESSOA JURÍDICA o
que motivou a autoridade lançadora a aplicar a multa de ofício duplicada, no percentual de 150%,
resumiu-se tão-somente ao fato do contribuinte ter deixado de oferecer à tributação rendimentos

§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será majorado nos casos previstos nos arts.
71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas
ou criminais cabíveis, e passará a ser de: (Redação dada pela Lei no 14.689, de 2023)
(...)
VI – 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de contribuição objeto do lançamento de
ofício;(Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
(...)
Fl. 460
DF CARF MF
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auferidos decorrentes de um acordo formalizado em uma reclamatória trabalhista, ou seja, não
houve por parte do fisco a comprovação do evidente intuito fraude por parte do sujeito passivo,
apto a ser enquadrado em uma das situações dos referidos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502 de
1964.
A tese de prática reiterada da omissão de rendimentos na declaração de ajuste
anual advindos da causa trabalhista também foi adotada pela autoridade julgadora de primeira
instância, concluindo que tais práticas demonstram a conduta dolosa do interessado objetivando
impedir o conhecimento da ocorrência do fato gerador na acepção do artigo 71 da Lei no 4.502 de
1966.
Em vista destas considerações, conclui-se que o fator determinante para a aplicação
e manutenção da multa qualificada foi o fato de o contribuinte omitir rendimentos nas
declarações de ajuste anual. Ocorre que a simples omissão de rendimentos ou receitas por si só
não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação do evidente
intuito de fraude do sujeito passivo. Neste sentido é o teor da Súmula CARF no 14, abaixo
reproduzido, de observância obrigatória por parte dos membros deste Colegiado, a teor do
disposto artigo 123, § 4o do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 1.634 de
21 de dezembro de 20235:
Súmula CARF no 14
Aprovada pelo Pleno em 2006
A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não
autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação do
evidente intuito de fraude do sujeito passivo.
Do exposto a multa aplicada em relação à infração de OMISSÃO DE RENDIMENTOS
DE TRABALHO, COM VÍNCULO EMPREGATICIO, RECEBIDOS DE PESSOA JURÍDICA deve ser reduzida
ao percentual de 75%.
Jurisprudência e Decisões Administrativas.
No que concerne à interpretação da legislação e aos entendimentos
jurisprudenciais indicados pelo Recorrente, nos termos do artigo 100 do Código Tributário
Nacional (CTN), somente devem ser observados os atos para os quais a lei atribua eficácia
normativa, o que não se aplica ao presente caso.
Conclusão
Por todo o exposto e por tudo mais que consta dos autos, vota-se em dar
provimento parcial ao recurso voluntário para reduzir a multa de ofício lançada ao percentual de:

5 Art. 123. A jurisprudência assentada pelo CARF será compendiada em Súmula de Jurisprudência do CARF.
(...)
§ 4o As Súmula de Jurisprudência do CARF deverão ser observadas nas decisões dos órgãos julgadores referidos nos
incisos I e II do caput do art. 25 do Decreto no 70.235, de 1972.
Fl. 461
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(i) 100% em função da retroatividade benigna em relação à infração de OMISSÃO DE
RENDIMENTOS DE TRABALHO, SEM VÍNCULO EMPREGATICIO, RECEBIDOS DE PESSOA JURÍDICA e
(ii) 75% em relação à infração de OMISSÃO DE RENDIMENTOS DE TRABALHO, COM VÍNCULO
EMPREGATICIO, RECEBIDOS DE PESSOA JURÍDICA.
Assinado Digitalmente
Débora Fófano dos Santos

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Thiago Álvares Feital, redator designado
Divirjo do voto da ilustre relatoria pelos fundamentos abaixo expostos.
Sobre a tributação de direitos de imagem e a possibilidade de licenciamento de
tais direitos a pessoas jurídicas
Em seu recurso, afirma o Recorrente (fl. 426) que:
No ano de 2009, Unimed-Rio Cooperativa de Trabalho Médico do Rio de Janeiro
Ltda e Branco Promoções e Representações Ltda firmaram contrato por período
determinado, tendo como objeto os serviços de promoção e publicidade da
contratante, Unimed-Rio, a serem prestados pela contratada, Brando Promoções,
utilizando o nome, a voz e a imagem do aqui recorrente, ex-atleta de futebol
profissional.
Em face do ajuste, a contratada recebeu a importância de R$ 220.000,00
(duzentos e vinte mil reais), regularmente oferecidos à tributação por meio das
Notas Fiscais nos 261, 262 e 263, acostadas às fls. 113/115.
Nesse ponto, cabe destacar inicialmente que a empresa Branco Promoções, da
qual o recorrente é sócio, foi constituída no ano de 1994, ou seja, 15 anos antes
de firmar o contrato em questão, o que de imediato fulmina qualquer suspeita de
que teria sido constituída uma empresa com a finalidade de se eximir do
pagamento de tributos.
A controvérsia relativa aos fatos acima narrados diz respeito à possibilidade de uma
pessoa física ceder seu direito de imagem para exploração econômica por uma pessoa jurídica
com o consequente recolhimento do Imposto sobre a Renda, eventualmente devido, pela pessoa
jurídica e não pela física.
A decisão recorrida assim se manifestou sobre a controvérsia (fl. 397):
13.2 Como se vê, o direito de imagem é indissociável do titular, não havendo
como terceiro ser beneficiário direto de rendimentos oriundos de sua exploração.
Logo, o proveito econômico decorrente da exposição da imagem da pessoa
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natural é sempre de titularidade da pessoa física, pois apenas esta pode licenciar
o seu uso.
13.3 Diante dessas considerações, evidentemente não há como a pessoa jurídica
Branco Promoções e Representações LTDA. ceder, na qualidade de titular, o uso
da imagem, nome e voz do seu sócio, em razão da impossibilidade lógico-jurídica
de ser detentora de tais direitos.
[...]
20.2 No presente caso, com o objetivo de eximir-se do pagamento do imposto
incidente na renda da pessoa física, decorrente do licenciamento de sua imagem,
nome e voz, o contribuinte fez uso de uma pessoa jurídica da qual era sócio para
celebrar o contrato, como se esta fosse titular dos rendimentos correspondentes.
É irrelevante se a pessoa jurídica foi constituída anteriormente e se foram
cumpridas as formalidades legais a que estaria em tese obrigada, uma vez que
emissão de notas fiscais, contabilização de rendimentos, cumprimento de
obrigações fiscais acessórias e tributação na pessoa jurídica possuem justamente
o objetivo de afastar a correta tributação dos rendimentos pela pessoa física.
Ora, ao contrário do que se depreende do excerto acima, o recorrente tem razão
quando afirma que o licenciamento e a exploração de seu direito de imagem por uma pessoa
jurídica é possível e também quando argumenta que a legitimidade e juridicidade da pessoa
constituída para explorar seus direitos é fato que deve ser levado em conta pela fiscalização.
Em relação ao direito de imagem de atletas profissionais, aplica-se o art. 87-A, da
Lei n.o 9.615/98:
Art. 87-A. O direito ao uso da imagem do atleta pode ser por ele cedido ou
explorado, mediante ajuste contratual de natureza civil e com fixação de direitos,
deveres e condições inconfundíveis com o contrato especial de trabalho
desportivo.
Parágrafo único. Quando houver, por parte do atleta, a cessão de direitos ao uso
de sua imagem para a entidade de prática desportiva detentora do contrato
especial de trabalho desportivo, o valor correspondente ao uso da imagem não
poderá ultrapassar 40% (quarenta por cento) da remuneração total paga ao
atleta, composta pela soma do salário e dos valores pagos pelo direito ao uso da
imagem.
Não há nada na legislação que permita concluir — como faz a ilustre relatora, em
seu sintético voto que replica as razões da decisão recorrida, com fundamento no art. 114, § 12, I
do RICARF — que “[...] o direito de imagem é indissociável do titular, não havendo como terceiro
ser beneficiário direto de rendimentos oriundos de sua exploração”.
A indisponibilidade na qual se sustenta a decisão recorrida para manter o
lançamento é, portanto, relativa. Veja-se que a dimensão dúplice do direito de imagem (que é, ao
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mesmo tempo, moral e patrimonial) foi reconhecida pelo Superior Tribunal de Justiça no Recurso
Especial n.o 74.473:
DIREITO AUTORAL. DIREITO À IMAGEM. PRODUÇÃO CINEMATOGRÁFICA E
VIDEOGRÁFICA. FUTEBOL. GARRINCHA E PELÉ. PARTICIPAÇÃO DO ATLETA.
UTILIZAÇÃO ECONÔMICA DA CRIAÇÃO ARTÍSTICA, SEM AUTORIZAÇÃO. DIREITOS
EXTRAPATRIMONIAL E PATRIMONIAL. LOCUPLETAMENTO. FATOS ANTERIORES ÀS
NORMAS CONSTITUCIONAIS VIGENTES. PREJUDICIALIDADE. RE NÃO CONHECIDO.
DOUTRINA. DIREITO DOS SUCESSORES À INDENIZAÇÃO. RECURSO PROVIDO.
UNÂNIME.
I - O direito à imagem reveste-se de duplo conteúdo: moral, porque direito de
personalidade; patrimonial, porque assentado no princípio segundo o qual a
ninguém é lícito locupletar-se à custa alheia.
II - O direito à imagem constitui um direito de personalidade, extrapatrimonial e
de caráter personalíssimo, protegendo o interesse que tem a pessoa de opor-se à
divulgação dessa imagem, em circunstâncias concernentes à sua vida privada.
III - Na vertente patrimonial o direito à imagem protege o interesse material na
exploração econômica, regendo-se pelos princípios aplicáveis aos demais direitos
patrimoniais.
IV - A utilização da imagem de atleta mundialmente conhecido, com fins
econômicos, sem a devida autorização do titular, constitui locupletamento
indevido ensejando a indenização, sendo legítima a pretensão dos seus
sucessores.
(REsp n. 74.473/RJ, relator Ministro Sálvio de Figueiredo Teixeira, Quarta Turma,
julgado em 23/2/1999, DJ de 21/6/1999, p. 157.)
No mesmo sentido os Enunciados do Conselho da Justiça Federal n ̊ 4 e 139:
Enunciado n ̊ 4: O exercício dos direitos da personalidade pode sofrer limitação
voluntária, desde que não seja permanente nem geral.
Enunciado n ̊ 139: Os direitos da personalidade podem sofrer limitações, ainda
que não especificamente previstas em lei, não podendo ser exercidos com abuso
de direito de seu titular, contrariamente à boa-fé objetiva e aos bons costumes.
Mas além da Lei n.o 9.615/98, ao presente caso, aplica-se também o art. 129, da Lei
no 11.196/2005:
Art. 129. Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços intelectuais,
inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em caráter personalíssimo
ou não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações a sócios ou
empregados da sociedade prestadora de serviços, quando por esta realizada, se
sujeita tão-somente à legislação aplicável às pessoas jurídicas, sem prejuízo da
observância do disposto no art. 50 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002 -
Código Civil.
Fl. 464
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Comungam da orientação aqui adotada os seguintes precedentes deste CARF:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Exercício: 2007, 2008
NULIDADE DO LANÇAMENTO. INOCORRÊNCIA.
Comprovada a regularidade do procedimento fiscal, porque atendeu aos preceitos
estabelecidos no art. 142 do CTN, bem como os requisitos do art. 10 do Decreto
n° 70.235/1972, não há que se cogitar em nulidade do lançamento.
AUTORIDADE FISCAL DE JURISDIÇÃO DIVERSA DO DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO DO
CONTRIBUINTE. NULIDADE DO LANÇAMENTO. INOCORRÊNCIA. SÚMULA CARF No
27.
"É valido o lançamento formalizado por Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil
de jurisdição diversa da do domicílio tributário do sujeito passivo" (Súmula CARF
no 27).
CERCEAMENTO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Se o autuado revela conhecer plenamente as acusações que lhe foram imputadas,
rebatendo-as, uma a uma, de forma meticulosa, mediante extensa e substanciosa
impugnação, abrangendo não só questão preliminar como também razões de
mérito, descabe a proposição de cerceamento do direito de defesa.
ATLETA PROFISSIONAL DE FUTEBOL. DIREITO DE USO DE IMAGEM. CONTRATO
DESPORTIVO. NATUREZA SALARIAL.
Os valores fixos e mensais pagos pelo clube ao contribuinte, jogador de futebol,
através de empresa constituída para esse fim, não pode ser considerado como
retribuição pelo direito de uso de imagem de forma a não integrar os rendimentos
tributáveis do contribuinte, se constatado que a remuneração paga pela licença
seja mera contrapartida do trabalho do atleta, incidindo, no caso, o imposto de
renda na pessoa física sobre tais rendimentos.
ATLETA PROFISSIONAL DE FUTEBOL. DIREITO DE USO DE IMAGEM. CONTRATO
AUTÔNOMO E INDEPENDENTE DO CONTRATO DESPORTIVO. NATUREZA CIVIL.
APLICAÇÃO DO ART. 129 DA LEI No 11.196/2005.
Quando demonstrado que se trata de um contrato eminentemente civil, por ser
autônomo e independente do contrato desportivo firmado entre o atleta e o clube
que detêm seus direitos federativos, é possível a tributação dos rendimentos na
pessoa jurídica detentora dos direitos de uso da imagem do atleta, com base no
art. 129 da Lei no 11.196/2005.
GANHO DE CAPITAL. ALIENAÇÃO DE DIREITOS ECONÔMICOS DE ATLETA.
Na apuração do ganho de capital serão consideradas as operações que importem
alienação, a qualquer título, de bens ou direitos ou cessão ou promessa de cessão
de direitos à sua aquisição, tais como as realizadas por compra e venda, permuta,
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adjudicação, desapropriação, dação em pagamento, doação, procuração em
causa própria, promessa de compra e venda, cessão de direitos ou promessa de
cessão de direitos e contratos afins.
RECLASSIFICAÇÃO DE RECEITA TRIBUTADA NA PESSOA JURÍDICA PARA
RENDIMENTOS DE PESSOA FÍSICA. COMPENSAÇÃO DE TRIBUTOS PAGOS NA
PESSOA JURÍDICA.
Devem ser compensados na apuração de crédito tributário os valores arrecadados
sob o código de tributos exigidos da pessoa jurídica, cuja receita foi
desclassificada e convertida em rendimentos de pessoa física, base de cálculo do
lançamento de oficio. (Número da decisão: 2202-003.682, grifamos)
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2007, 2008
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÃO E CONTRADIÇÃO NÃO VERIFICADAS.
Os embargos de declaração não se destinam a trazer à baila novo julgamento do
mérito, posto que possuem fundamentação atrelada à existência de omissão,
obscuridade, contradição ou, porventura, erro material ou de grafia. O
inconformismo, que tem como real escopo a pretensão de reformar o decisum,
não há como prosperar, porquanto inocorrentes as hipóteses de omissão,
contradição, obscuridade ou erro material.
DIREITO DE IMAGEM. CESSÃO A PESSOA JURÍDICA. POSSIBILIDADE. ART. 87-A DA
LEI PELÉ.
O artigo 87-A da Lei n° 9.615/1998 (Lei Pelé) prevê que o direito de imagem do
atleta pode ser por ele cedido ou explorado, mediante ajuste contratual de
natureza civil, inconfundível com o contrato especial de trabalho desportivo.
ART. 129 DA LEI No 11.196/2005. ASPECTO CULTURAL NO CONTEXTO DE
INFLUÊNCIA DA IMAGEM.
O exercício de atividade personalíssima por meio de pessoa jurídica é amparado
pelo art. 129 da Lei 11.196/2005, que surgiu no ordenamento jurídico com a
finalidade de viabilizar a contratação de pessoa jurídica para a prestação de
serviços de natureza intelectual. Ao lado do aspecto cultural que existe no
contexto da influência da imagem, os resultados relacionados à exploração da
imagem requerem a utilização do intelecto. (Número da decisão: 2402-012.192)
Mas a apreciação do caso aqui analisado não pode prescindir da análise das provas
constantes dos autos, pois a função deste Conselho caracteriza-se justamente pelo tratamento
dado ao acervo probatório em matéria tributária.
Tratando-se de processos que versem sobre omissão de rendimentos do trabalho
sem vínculo empregatício recebidos de pessoas jurídicas em decorrência de licenciamento de
direitos de imagem, as seguintes perguntas devem ser respondidas por meio da análise do
lançamento e daquilo que o contribuinte porventura tenha juntado em sua impugnação:
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a) O contrato de cessão de direito de imagem tem natureza independente do
contrato desportivo firmado entre o atleta e o clube que detém seus direitos
federativos?
b) O Fisco demonstrou ausência de exploração efetiva da imagem contratada?
Há vínculo com o clube?
c) O clube participou do contrato? Há intermediação do clube?
Da leitura do Termo de Verificação Fiscal (fls. 4-22), verifica-se que nenhuma dessas
questões foi objeto de atenção por parte da fiscalização, tampouco constam do esclarecido voto
vencido. Em relação à fiscalização, certamente, isso se explica em virtude do entendimento que
prevalecia acerca da matéria à época do lançamento, conquanto não seja motivo para manter o
lançamento. Mas se isso explica a laconicidade lançamento, não se pode dizer que justifique o
voto encaminhado pela respeitável relatora que se dá quase dez anos após a elaboração do Termo
de Verificação, diante de um contexto jurisprudencial inteiramente diverso.
Como ensina Marco Aurélio de Oliveira Barbosa,
[...] uma indagação a ser feita, de crucial importância para o deslinde da questão,
é se o contrato de direito de uso de imagem é autônomo em relação ao contrato
de trabalho. Sendo positiva a resposta, é possível que se esteja diante de um
contrato de natureza civil, e os rendimentos dele provenientes não integram a
remuneração do atleta, a depender de outras variáveis a serem analisadas caso a
caso. De modo contrário, não havendo autonomia entre o contrato de direito de
uso de imagem e o contrato de trabalho, o que se tem é um contrato simulado,
com a intenção de mascarar a real remuneração do desportista, com especial
interesse na redução de tributos, tanto pelo contratante como pelo contratado,
situação essa que não se pode admitir e deve ser combatida pelo Fisco.
(BARBOSA, Marco Aurélio de Oliveira. A tributação do direito de imagem de
esportistas. In: DE OLIVEIRA et al. (orgs.). Estudos tributários e aduaneiros: X
Seminário CARF. Brasília: Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, 2025. p.
845)
Como tenho sinalizado nos debates de casos relativos a essa matéria junto a esta
turma, entendo que, ao contrário do que foi feito no voto da relatora — que a meu ver mantém o
lançamento escorando-se exclusivamente na premissa de que a pessoa jurídica não pode
gerenciar direitos de imagem, uma vez que “[...] o direito de imagem é indissociável do titular, não
havendo como terceiro ser beneficiário direto de rendimentos oriundos de sua exploração”
(excerto do Acórdão de Impugnação reproduzido na decisão) — os seguintes elementos deveriam
ser considerados pelo Fisco quando da fase fiscalizatória:
a) Desproporção entre os valores pagos pelos clubes a título de
contraprestação pela utilização da imagem do atleta e o salário a este pago
pela sua atuação profissional junto à entidade (cf. art. 87-A, Lei Pelé).
Fl. 467
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b) Uniformidade dos valores pagos periodicamente pelos clubes a título de
contraprestação pela utilização da imagem do atleta (periodicidade mensal
ou em percentual do salário).
c) Cláusulas contratuais que apontam para um liame entre o contrato de
licenciamento e o de trabalho (algumas características são admitidas, uma
vez que é no curso do relacionamento entre o jogador e o clube que o
licenciamento costuma ocorrer, porém vigência, suspensão, rescisão
diretamente relacionadas ao contrato de trabalho, tornam mais
problemática a defesa).
d) Falta de efetiva comprovação da exploração da imagem (caso o clube seja
intimado a comprovar a exploração da imagem).
e) Existência de contrato de cessão a uma pessoa jurídica (há casos em que
sequer há contrato).
f) Preenchimento escorreito das formalidades relacionadas à PJ cessionária
(escrituração contábil, registro etc.).
g) Comprovação da atuação efetiva da pessoa jurídica como empresa
(inexistência de funcionários)
Contudo, esses elementos só podem ser considerados por esta instância quando
estejam presentes no lançamento, enquanto motivos da cobrança tributária. No presente caso,
basta ler o Termo de Verificação Fiscal para concluir que nele não se encontra uma linha sobre tais
dispositivos probatórios.
E quando reitero que o voto da relatora fundamenta-se exclusivamente no fato de
ser juridicamente impossível o licenciamento e a fruição de direitos de imagem por pessoa jurídica
(fundamento que não pode prevalecer, a meu ver), o faço para ressaltar que não poderia ser de
outra maneira, uma vez que este é o único motivo do lançamento aqui analisado, de modo que a
introdução na decisão de qualquer outro motivo — como se debateu em sessão, a exemplo do
conhecimento advindo da experiência pessoal de conselheiros que atuaram na fiscalização acerca
do assunto, ou da eventual discrepância entre a remuneração recebida e os rendimentos
decorrentes da licença de imagem — não podem servir para manter a exação, caso não tenham
sido articulados no lançamento, sob pena de se afrontar o art. 146, do CTN.
Por estas razões entendo que deve ser excluído do lançamento a infração de
omissão de rendimentos do trabalho, sem vínculo empregatício, recebidos de pessoa jurídica. Em
relação aos tópicos abordados no voto vencido, não há divergência entre a minha posição e a
motivação exposta pela relatora, de modo que se torna supérfluo abordá-los neste voto.
Conclusão
Por todo o exposto, dou provimento parcial ao recurso voluntário para i) excluir do
lançamento a infração de omissão de rendimentos do trabalho, sem vínculo empregatício,
Fl. 468
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2201-012.304 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10872.720013/2014-05
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recebidos de pessoa jurídica; e ii) desqualificar a multa de ofício, reduzindo-a ao percentual de
75%, em relação à infração de omissão de rendimentos do trabalho, com vínculo empregatício,
recebidos de pessoa jurídica.

Assinado Digitalmente
Thiago Álvares Feital

Fl. 469
DF CARF MF
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