Tribunal: CARF
Processo: 13116.720560/2009-75
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CRISTIANE PIRES MCNAUGHTON
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção / Primeira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-01-30
Data de publicação: 2025-03-10

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2006
DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. BENS DO ATIVO PERMANENTE IMOBILIZADO ADQUIRIDO POR PESSOA JURÍDICA QUE EXPLORA ATIVIDADE RURAL E QUE NÃO CONSTITUI TERRA NUA. POSSIBILIDADE DE DEPRECIAÇÃO ACELERADA INCENTIVADA. PREVISÃO DO ART. 6o DA MP 2.159/2001.
O art. 6o da Medida Provisória 2.159/2001 permite a depreciação acelerada incentivada de bens do ativo permanente adquiridos por pessoa jurídica que explore atividade rural, exceto a terra nua. O art. 111 do CTN veda a ampliação ou restrição da interpretação do dispositivo. Há, portanto, a impossibilidade de se exigir outros requisitos que não dispostos em lei para fruição do direito a depreciação acelerada.
BASE DE CÁLCULO DO IRPJ. COMPENSAÇÃO DE DIMINUIÇÃO DE IMPOSTO LANÇADO EM PERÍODOS POSTERIORES. FALTA DE PROVA.
O ônus da prova de um elemento modificativo do direito constituído em lançamento de ofício cabe a quem alega e, no caso, caberia a prova efetivada pelo sujeito passivo. Prova não constituída nos autos que impossibilita saber se os valores excluídos a título de IRPJ foram adicionados nos anos posteriores.
JUROS SELIC E MULTA. PEDIDO DE LIMITAÇÃO DOS JUROS A 1% AO MÊS E REDUÇÃO DA MULTA. IMPOSSIBILIDADE.
Processo de apreciação de saldo negativo e crédito, não há imposição de multa e juros. E mesmo que houvesse, os juros Selic e a multa são exigidas por imposição legal, sendo vedado a este colegiado declarar a inconstitucionalidade de norma, vide Súmula CARF n. 02.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
13116.720560/2009-75
ACÓRDÃO
1102-001.590 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
28 de janeiro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
JALLES MACHADO S/A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2006
DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. BENS DO ATIVO PERMANENTE
IMOBILIZADO ADQUIRIDO POR PESSOA JURÍDICA QUE EXPLORA ATIVIDADE
RURAL E QUE NÃO CONSTITUI TERRA NUA. POSSIBILIDADE DE
DEPRECIAÇÃO ACELERADA INCENTIVADA. PREVISÃO DO ART. 6o DA MP
2.159/2001.
O art. 6o da Medida Provisória 2.159/2001 permite a depreciação
acelerada incentivada de bens do ativo permanente adquiridos por pessoa
jurídica que explore atividade rural, exceto a terra nua. O art. 111 do CTN
veda a ampliação ou restrição da interpretação do dispositivo. Há,
portanto, a impossibilidade de se exigir outros requisitos que não dispostos
em lei para fruição do direito a depreciação acelerada.
BASE DE CÁLCULO DO IRPJ. COMPENSAÇÃO DE DIMINUIÇÃO DE IMPOSTO
LANÇADO EM PERÍODOS POSTERIORES. FALTA DE PROVA.
O ônus da prova de um elemento modificativo do direito constituído em
lançamento de ofício cabe a quem alega e, no caso, caberia a prova
efetivada pelo sujeito passivo. Prova não constituída nos autos que
impossibilita saber se os valores excluídos a título de IRPJ foram
adicionados nos anos posteriores.
JUROS SELIC E MULTA. PEDIDO DE LIMITAÇÃO DOS JUROS A 1% AO MÊS E
REDUÇÃO DA MULTA. IMPOSSIBILIDADE.
Processo de apreciação de saldo negativo e crédito, não há imposição de
multa e juros. E mesmo que houvesse, os juros Selic e a multa são exigidas
por imposição legal, sendo vedado a este colegiado declarar a
inconstitucionalidade de norma, vide Súmula CARF n. 02.

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ACÓRDÃO

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao
Recurso Voluntário. Vencidos os Conselheiros Fenelon Moscoso de Almeida e Fernando Beltcher
da Silva, que negavam provimento. O Conselheiro Lizandro Rodrigues de Sousa acompanhou a
Relatora pelas conclusões. Manifestou intenção de declarar voto o Conselheiro Fernando Beltcher
da Silva.

Assinado Digitalmente
Cristiane Pires McNaughton – Relator

Assinado Digitalmente
Fernando Beltcher da Silva – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Lizandro Rodrigues de Sousa,
Fredy Jose Gomes de Albuquerque, Fenelon Moscoso de Almeida, Cristiane Pires Mcnaughton,
Gustavo Schneider Fossati, Fernando Beltcher da Silva (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Despacho Decisório que não homologou compensações declaradas em
PER/DCOMP, no qual o contribuinte intentou compensar débitos de IPI, COFINS e PIS com a
utilização de crédito do IRPJ (saldo negativo), cujas origens foram pagamentos realizados por
estimativas compensadas com saldos de períodos anteriores, bem como imposto de renda retido
na fonte.
Conforme relata o Despacho decisório:
(...) o contribuinte contabiliza em conta de ativo permanente imobilizado (lavoura
de cana) os custos apropriados para a formação da lavoura canavieira.
A empresa entende que por ser uma pessoa jurídica que explora atividade rural
(nos termos do art. 58, inciso VI, do Decreto n° 3.000/99 - RIR/99), teria direito ao
benefício fiscal previsto nos artigos 307, II, e 314 do RIR/99, podendo depreciar
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integralmente, no próprio período de apuração, todos os custos incorridos com a
formação da lavoura canavieira.
De fato, o contribuinte está utilizando o benefício da depreciação acelerada
incentivada e está depreciando, integralmente, no próprio período de apuração,
todos os custos incorridos com a formação da lavoura canavieira, registrados na
conta lavoura de cana de açúcar, senão vejamos:
O sujeito passivo está excluindo, integralmente, nos ajustes do lucro líquido do
período (Parte A do Livro de Apuração do Lucro Real - LALUR), os custos da
lavoura em formação - fl. 209.
Em contrapartida, o custo excluído é adicionado nos próximos anos, nos ajustes
do Lucro líquido do período, no LALUR-fl. 209
Dado este cenário, o Despacho Decisório adota as seguintes razões para negativa do
pedido de compensação:
(i)
O benefício, destinado às pessoas jurídicas que explorem a atividade rural,
consistente na dedução integral dos valores dos bens do ativo permanente
imobilizado (lavoura em formação), no próprio ano de aquisição, não inclui a
amortização de ativos nem a exaustão de recursos florestais;
(ii)
Os custos de aquisição e de formação da cultura da cana-de-açúcar, excluída
a terra nua, devem ser objeto de quotas de exaustão.
A Contribuinte apresentou manifestação de inconformidade no qual alega que o
indeferimento da compensação está em desacordo com a legislação tributária e com a
jurisprudência do CARF.
Conforme relatório constante do Acórdão de Impugnação, a Contribuinte adota as
seguintes razões em sua defesa:
Originalmente, o benefício da depreciação acelerada foi instituído pela Lei no
8.023, de 1990 (art. 12, § 2o).
“Os bens do ativo imobilizado, exceto a terra nua, quando destinados à
produção, poderão ser depreciados integralmente, no próprio ano de sua
aquisição.”
E, após sua revogação foi reintroduzido pelo art. 6o da Medida Provisória 1.459-
70, de 21/05/1996.
“Os bens do ativo permanente imobilizado, exceto a terra nua, adquiridos
por pessoa jurídica que explore atividade rural para uso nessa atividade,
poderão ser depreciados integralmente, no próprio ano de sua aquisição.”
Inexistente, portanto, qualquer vedação ou exceção à possibilidade de utilizar o
benefício da depreciação acelerada incentivada, criado para estimular a atividade
rural, e o único requisito imposto pela lei é de que o bem objeto da depreciação
seja adquirido para utilização nesta atividade.
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Alega que os custos de aquisição e de formação da lavoura cana-de-açúcar são
bens do ativo permanente (imobilizado), sujeitos à depreciação. Discorre sobre a
lavoura canavieira, do preparo do solo à colheita. Alega a possibilidade de fazer
em média cinco cortes consecutivos. O valor econômico do canavial advém do
colmo, no qual se encontra o caldo, fonte da sacarose. Não são, portanto, culturas
temporárias que se extinguem pela colheita, seguidas de um novo plantio, mas
sim culturas permanentes, porque de duração superior a um ano ou que
proporcionam mais de uma colheita, sem necessidade de novo plantio, conforme
definido em Norma Brasileira de Contabilidade - Técnica.
Afirma que o registro contábil dos custos com a formação da lavoura canavieira
deve atentar para as disposições constantes na Lei das S.A. (art. 179, IV) que
reproduz.
Aduz ainda que o pronunciamento VII do Instituto Brasileiro de Contadores
(Ibracon) afirma que “classificam-se no imobilizado os direitos representados por
bens tangíveis ou intangíveis utilizados ou a serem utilizados na manutenção das
atividades da entidade, cuja vida útil econômica, em praticamente todos os casos,
seja igual ou superior a um ano e que não estejam destinados a venda ou a
transformação em numerário”.
Assim, no caso da impugnante, registram-se no ativo imobilizado os recursos
aplicados na formação da cultura, em suas diversas etapas, porque são dispêndios
incorridos, necessários à manutenção da atividade da companhia e que
contribuirão para a geração de receitas em diversos exercícios sociais
subsequentes, devem ser apropriados no período para os quais contribuirão na
geração de receitas.
A autoridade autuante fundamenta a não homologação da compensação,
afirmando que a cana-de-açúcar é equiparada a um recurso florestal, do qual se
extrai a própria árvore e não os seus frutos, estando submetida, não à
depreciação e sim à exaustão, inexistindo, consequentemente, previsão legal para
a depreciação realizada pela contribuinte.
A impugnante afirma que a cana-de-açúcar não é recurso florestal; o seu fruto,
para efeitos econômico, contábil e jurídico, é o caule; as touceiras não se
extinguem, apenas diminuem a capacidade produtiva, sendo erradicadas quando
sua exploração passa a ser anti-econômica.
Define depreciação, amortização e exaustão, diferenciando ainda os bens que
estão sujeitos à depreciação (os que perdem seu valor econômico devido ao
desgaste pelo uso, de sua utilização na atividade da companhia) e à exaustão
(aqueles que se esgotam com o curso do tempo, por força da exploração,
perdendo as suas propriedades físicas). Ressalta que na depreciação, não há o
desaparecimento físico do bem, o que ocorre na exaustão.
A fiscalização adota, equivocadamente, a premissa de esgotamento da cana-de-
açúcar, porque as raízes não desaparecem, e poderiam proporcionar novos
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cortes. Isto não ocorre porque seria economicamente inviável, uma vez que a
manutenção das soqueiras/touceiras torna-se onerosa comparando-se com o
baixo custo dos frutos que seriam produzidos.
Alega que a legislação (art. 183, § 2o, alínea “c”, da Lei no 6.404, de 1976)
restringe a exaustão, exclusivamente, aos custos relacionados aos recursos
minerais e florestais, sem qualquer referência à formação de lavouras agrícolas.
Conclui ser inapropriado estender a exaustão à lavoura.
Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os
seguintes critérios:
I - as aplicações em instrumentos financeiros;
(...)
II - os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do comércio
da companhia;
III - os investimentos em participação no capital social de outras sociedades,
ressalvado o disposto nos artigos 248 a 250;
IV - os demais investimentos, pelo custo de aquisição, deduzido de provisão;
V - os direitos classificados no imobilizado, pelo custo de aquisição,
deduzido do saldo da respectiva conta de depreciação, amortização ou
exaustão;
VI – (revogado);
(....)
§ 2o A diminuição do valor dos elementos dos ativos imobilizado e
intangível será registrada periodicamente nas contas de: (Redação dada
pela Lei no 11.941, de 2009)
a) depreciação, quando corresponder à perda do valor dos direitos que têm
por objeto bens físicos sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por uso,
ação da natureza ou obsolescência;
b) amortização;
c) exaustão, quando corresponder à perda do valor, decorrente da sua
exploração, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou
bens aplicados nessa exploração;
(...)
Os custos com a formação da lavoura canavieira devem ser submetidos à
depreciação, porque os sucessivos cortes da planta não as destroem nem as
consomem. Alega ainda que é inaplicável ao caso concreto o instituto da exaustão
porque se refere apenas a recursos naturais (florestas, minas) e a cana-de-açúcar
não é recurso florestal natural.
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O art. 307 do RIR dispõe que “podem ser objeto de depreciação todos os bens
sujeitos a desgaste pelo uso ou por causas naturais ou obsolescência normal”. Isto
ocorre na lavoura canavieira, porque o caule (colmo) é cortado, provocando o
desgaste das touceiras/soqueiras que permanecem intocadas (enterradas). Nos
bens sujeitos à exaustão, ao contrário, há o desaparecimento (minérios e recursos
florestais para cortes comerciais). Ressalta a inaplicabilidade ao caso em concreto
do art. 59 da Lei no 9.430, de 1996.
Art. 59. Considera-se, também, como atividade rural o cultivo de florestas
que
se
destinem
ao
corte
para
comercialização,
consumo
ou
industrialização.
Também alega serem inaplicáveis o Parecer Normativo CST no 18, de 1979, e a
pergunta 57 do “Perguntas e Respostas”, que afirma serem passíveis de exaustão
os gastos com formação da lavoura da cana-de-açúcar.
Enfim, a fundamentação do lançamento tem como base os seguintes conceitos: a)
a cana-de-açúcar é sujeita à exaustão porque na sua colheita corta-se a própria
cultura, b) os recursos florestais estão sujeitos à amortização ou exaustão e c) não
há previsão legal que autorize a dedução integral no ano de aquisição dos custos
apurados na conta do ativo imobilizado.
O Parecer Normativo no 18, de 1979, e também o art. 307, II, do RIR dispõem que
“podem ser sujeitos à depreciação os projetos florestais destinados à exploração
dos respectivos frutos”.
Cita a Solução de Consulta no 33, de 1987, que corrobora o entendimento
doutrinário de que a lavoura canavieira está sujeita à depreciação. No mesmo
sentido, o teor da ementa do Parecer MF/SRF/Cosit/Ditir no 1.383, de 31/10/1995
(fl. 258).
Observa ainda que a expressão “destinados à exploração dos respectivos frutos”
contida no parágrafo único do art. 6o, do Decreto-Lei no 1.483, de 1976, não se
refere à colheita dos frutos, ou produto, mas ao fruto, significando o produto da
exploração dos projetos florestais. Fruto tem significado mais amplo que frutas ou
produtos das árvores.
Art. 6o A correção monetária prevista no artigo 1o deste Decreto-lei será
também aplicada ao valor original de projetos florestais destinados à
exploração dos respectivos frutos.
Parágrafo único. As cotas anuais de depreciação dos recursos florestais
referidos neste artigo poderão ser calculadas sobre o valor original da
floresta, corrigido monetariamente.
Reproduz doutrina que embasa a classificação de “canavial” como ativo
imobilizado (fls. 257) e que os dispêndios aplicados na sua formação, exceto a
terra nua, quando destinados à produção, poderão ser depreciados,
integralmente, no próprio período base da aquisição.
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Em regra, a Solução de Consulta editada pela RFB tem efeito vinculante para o
contribuinte consulente e para o Fisco, mas, em relação a terceiros, tem efeito de
simples interpretação e não tem força modificativa da Lei Tributária, não servindo
para deixar de reconhecer as exclusões efetuadas pela Impugnante. Mesmo efeito
deve ser aplicado à SD SRRF/4a RF/DISIT No 05/2004 (custos de aquisição e de
formação da cultura da cana-de-açúcar).
Aduz que, no caso da lavoura de cana, o conceito fenômeno de recomposição de
capital mais adequado é o da depreciação (bens sujeitos ao desgaste por uso ou
causa natural ou obsolescência normal). Depreciação, amortização e exaustão
têm por objetivo registrar a diminuição do ativo imobilizado.
No caso da impugnante, o canavial é depreciado em cinco anos (20% por ano),
ressaltando que as taxas de depreciação do setor sucroalcooleiro retratam as
peculiaridades de cada empresa. Trabalhos técnicos da Embrapa corroboram a
conclusão de que a lavoura canavieira submete-se à depreciação.
Anexa laudo de engenheiro agrônomo (fls. 277/278), que assim conclui.
“Assim, no caso específico da Jalles Machado S.A., considerando as
condições climáticas e de fertilidade de solo encontrados na região onde
encontra-se
localizada
a
empresa,
os
canaviais
permanecem
economicamente viáveis em geral, até o quinto corte, portanto após esse
período as lavouras são renovadas. Nesse caso a recomendação é que a
depreciação dos custos de formação da lavoura seja calculada à razão de
20% (vinte por cento) ao ano.”
Também apresenta parecer (fls. 281/290) que avalia ser inaplicável “tratar a
lavoura de cana-de-açúcar no mesmo patamar de análise das jazidas minerais, ao
invés de tratá-la como um outro bem do ativo imobilizado”, e que a recomposição
de capital ajusta-se mais à depreciação.
Faz referência a Acórdão da Primeira Turma do CARF, que permite verificar que o
termo depreciação contido na norma que instituiu o benefício da depreciação
incentivada não contém o sentido técnico-contábil estrito, mas sim o sentido
amplo, na medida em que alcança também os institutos da exaustão e da
amortização. (grifado na manifestação).
Registra que a pretensão fiscal viola a equidade (art. 150, II, CF) ao distinguir o
produtor de cana-de-açúcar, do produtor de banana, chá mate, etc, posto que
tenta impedir o primeiro de utilizar benefício fiscal (depreciação acelerada
incentivada) sem haver expressa vedação legal, ressaltando que o CTN (art. 111,
II) determina que a interpretação literal deve ser utilizada apenas na outorga de
isenção. Reproduz ementas de decisões do STJ e da RFB (fls. 264/265).
As interpretações teleológicas e sistemáticas do benefício fiscal, depreciação
acelerada da atividade rural, permitem concluir que, assim como as plantações de
café, laranja, etc, poderiam aproveitar-se dele, o mesmo deve ocorrer com a
plantação de cana-de-açúcar, pastagens cultivadas, capim santo, etc.
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Reproduz três ementas de Acórdãos do Carf (fls. 268/269), que cada vez mais
aceita a possibilidade de depreciar aceleradamente os custos incorridos na
formação da lavoura canavieira.
Ato contínuo, o v. Acórdão recorrido considerou improcedente a manifestação de
inconformidade, conforme ementa a seguir reproduzida:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2006
DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. NÃO HOMOLOGAÇÃO.
É incabível a homologação de compensação declarada quando ela estiver
vinculada a direito creditório não reconhecido.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Irresignada, a Contribuinte interpôs Recurso Voluntário no qual alega:
(i)
Que o art. 6o da Medida Provisória n. 2.159/2001 deve ser interpretado e
aplicado levando-se em consideração o texto constitucional (art. 187, I, CF)
no sentido de que o legislador constituinte tem por pretensão, a partir de
instrumentos de natureza tributária, incentivar, fomentar e induzir o
exercício da atividade voltada para o agronegócio;
(ii)
Que há clara possibilidade de se interpretar o texto normativo do art. 6o da
Medida Provisória n. 2.159/2001 a partir de métodos como o gramatical, o
histórico, o lógico, o sistemático, e o finalístico, visando atingir os propósitos
veiculados de forma explicita e implícita naquele artigo;
(iii)
Que por se tratar de um incentivo que não tipifica nenhuma das hipóteses
do art. 111, do Código Tributário Nacional, este não deve ser aplicado;
(iv)
Que mesmo que se aplique o art. 111 do CTN, inexiste impedimento à
interpretação finalística, uma vez que não se confunde interpretação literal
com restritiva, muito menos impeditiva de se buscar o adequado alcance do
texto normativo em atenção à finalidade pretendida;
(v)
Seriam requisitos ao gozo deste direito de natureza tributária: (vii.a) - ser
ativo permanente imobilizado (atualmente, ativo não circulante); (vii. b) –
adquirido por pessoa jurídica; (vii. c) – ser pessoa jurídica que explora
atividade rural, ou seja, exerça alguma das hipóteses do art. 2o da Lei n.
8.023/90 ou leis esparsas, como é o caso da agricultura (cultivo de cana),
embora não exija a legislação que seja a única operação muito menos
quanto à obtenção de receita; (vii.d) – que o ativo seja utilizado no exercício
desta atividade rural, o que se aplicaria inclusive à Recorrente como
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agroindústria; (vii. e) – ser bem do ativo sujeito à depreciação, o que se
aplicaria inclusive à cana e seus custos de formação pela agroindústria.
(vi)
O Parecer Normativo CST n. 18/1979, mencionado como elemento principal
para a restrição do direito da Recorrente não foi elaborado na conjuntura e
para a interpretação do art. 6o da MP n. 2.159/2001 de tal sorte que há de
ser visto “cum grano salis”. Além disso o parecer não tem o condão de
inovar, muito menos restringir o texto legal, sobretudo, criando com
desígnios constitucionais e visando fomentar relevante atividade econômica
do país, especialmente quando a legislação não concedeu abertura
normativa à tamanha regulamentação restritiva;
(vii)
Nem sempre a expressão depreciação é utilizada em termos precisos, a
exemplo do CPC 27 que utiliza a expressão buscando se referir aos três
institutos: depreciação, amortização e exaustão;
(viii)
Quando
da
edição
da
Medida
Provisória,
havia
um
parecer
MF/SRF/COSIT/DITIR n. 1.383/1995, que enunciava exatamente ser objeto
da depreciação a cana e os custos de formação dos canaviais;
(ix)
Antes mesmo desse Parecer COSIT e da Medida Provisória houve o Parecer
n. 333/87, emitido pela Superintendência Regional da Receita Federal da 4a
Região Fiscal, a pedido do Sindicato da Industria do Açúcar no Estado de
Pernambuco (SINDAÇUCAR), que consignou não ser correta a adoção do
critério da exaustão: “Preliminarmente, é importante notar, à luz dos
esclarecimentos contidos no Parecer Normativo n. 18/79, que o encargo a
ser contabilizado pelas empresas que cultivam a cana-de-açúcar, através de
empreendimentos próprios, deve ser denominado depreciação;
(x)
Não consta em qualquer legislação de forma expressa, ou mesmo implícita,
que a cana seria objeto de exaustão, sendo uma mera interpretação ilegal e
contraria ao posicionamento que a própria Receita Federal chegou a exarar;
(xi)
Há recente Parecer Técnico sobre a cultura da cana-de-açúcar (Memorando
n. 7/2018-CPACT/CHGE, de 02 de março de 2018), onde a EMBRAPA,
expressamente, por seu corpo técnico, reconhece que cada colheita de
cana-de-açúcar se equivale a uma colheita de frutos, e que a perda de
produtividade do canavial e consequentemente de valor econômico ao
longo dos ciclos, se dá por depreciação e não exaustão;
(xii)
Ao se analisar o CPC 29, que trata de ativos biológicos, consta
expressamente a cana-de-açúcar, inexistindo em referido diploma
normativo contábil qualquer menção à exaustão deste;
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(xiii)
A depreciação acelerada incentivada não pode ser interpretada mediante a
criação de distinções não previstas em lei que impeça determinadas culturas
e agentes que explorem atividade rural de gozar deste direito. Além da
ilegalidade e descumprimento da finalidade normativa, seria uma forma de
violar a igualdade e razoabilidade, uma vez que se cria distinções sem
qualquer causa ou justificativa plausível;
(xiv)
Os juros não podem ultrapassar 1% ao mês;
(xv)
A
sanção
imputada
ofende aos princípios
da
razoabilidade
ou
proporcionalidade (art. 5o, inciso LIV) e da proibição do confisco (art. 150,
inciso IV), previstos na Constituição Federal.
Por fim, a Recorrente cita doutrina e diversos acórdãos do CARF favorável a tese por
ele defendida e pede o provimento do Recurso.

VOTO
Conselheira Cristiane Pires McNaughton, Relatora.
1
ADMISSIBILIDADE.
Inicialmente, reconheço a competência deste Colegiado para apreciação do Recurso
Voluntário, na forma do Regimento Interno do CARF.
No mais, o Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade, portanto, conheço dele.
2
DO MÉRITO.
O cerne da discussão refere-se à possibilidade de se aplicar o artigo 6o da Medida
Provisória n. 2.159/2001, para fins de depreciação acelerada dos custos de formação da cana-de-
açúcar.
Como método de explicação dos fundamentos, os argumentos do Recurso
Voluntário da Recorrente serão apreciados dialeticamente.

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PROCESSO 13116.720560/2009-75
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2.1 DO MÉTODO DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 6o DA MEDIDA PROVISÓRIA N.
2.159/2001.
O Recurso Voluntário sustenta, inicialmente, a impossibilidade de se aplicar o artigo
111 do Código Tributário Nacional. Argumenta, em síntese, que a legislação há de ser
interpretada “a fim de que se tenha uma adequada aplicação ao setor, principalmente, atingindo
os objetivos preconizados quando de sua criação.” Argumenta que uma lei não pode ser
interpretada de modo adstrito ao texto e que cabe ao intérprete aplicá-la de modo lógico,
sistemático e finalístico, observando o texto constitucional e considerando todo o sistema jurídico.
Firmada tal premissa, aduz que tributar de modo adequado o agronegócio não é privilégio, mas
cumprimento do que determina a Constituição Federal e o “sistema jurídico brasileiro”.
Assim, apreciando textos constitucionais como os que regem a ordem econômica,
política agrícola fundiária e a reforma agrária, entre outros, a Recorrente aduz que a norma deve
ser interpretada de modo que garanta sua máxima efetividade, privilegiando-se assim mais a
finalidade do que a chamada “interpretação literal”. Por fim, sustenta que seria um equívoco
aplicar o artigo 111 do Código Tributário Nacional que apenas se aplica a isenção ou exclusão do
crédito tributário e isenção, inaplicável, portanto, à depreciação.
Adoto, porém, outra perspectiva. Embora concorde que todas as normas devem ser
interpretadas de modo sistemático e buscando sua finalidade, entendo que a aplicação do artigo
111 do Código Tributário Nacional a casos de isenção confere segurança jurídica ao Fisco e ao
contribuinte.
Adotar uma “interpretação literal” no contexto da norma, não significa dissociá-la
do sistema jurídico, mas de respeitar seu conteúdo semântico esquivando-se de (a) estender sua
aplicação para casos não previstos em sua hipótese de incidência, ainda que haja excelentes
razões no ordenamento jurídico para que o legislador tivesse incluído tais casos no alcance de
norma e (b) impor requisitos adicionais ou “implícitos”, não previstos no texto legal, construídos a
partir de relações dialógicas com princípios, com outras normas do sistema ou com qualquer
outros elementos que não estejam postos de modo intersubjetivo no texto legal.
Assim, o artigo 111 do Código Tributário Nacional é um reforço da legalidade e é um
corolário do §6o do artigo 150 do Texto Constitucional que exige lei para qualquer modalidade de
benefício ou incentivo fiscal. Por isso, a rigor, o artigo 111 do Código Tributário Nacional é norma
redundante no sistema, pois a interpretação que privilegia a semântica da norma, não permitindo
a imposição de critérios fora do texto, se aplica a qualquer benefício ou incentivo fiscal, em razão
do texto do §6o do artigo 150, fora, evidentemente, as imunidades que são agraciadas pelo texto
constitucional.
Ainda que assim não se pensasse, entendo que a depreciação acelerada é uma
espécie, sim, de isenção. Ora, isenções são normas que mutilam os critérios da regra-matriz de
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incidência tributária1. A depreciação acelerada mutila o critério quantitativo, excluindo da base de
cálculo valores que, não fossem a previsão normativa, seriam incluídos.
Por isso, concluo anotando dois pontos:
(a) O artigo 111 do Código Tributário Nacional é aplicável ao caso em tela;
(b) O artigo 111 do Código Tributário Nacional impede que se agregue, na hipótese
de incidência da norma, requisitos que não estão explícitos no texto, seja para
fins ampliativos, seja para fins restritivos.
Neste sentido, o STJ já se pronunciou (REsp n. 1109034/PR):
INTERPRETAÇÃO LITERAL DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. ART. 111 DO CTN.
JURISPRUDÊNCIA PACÍFICA DO STJ. (...)
É certo que a a interpretação literal preconizada pela lei tributária objetiva
evitar interpretações ampliativas ou analógicas (v.g.: REsp 62.436/SP, Min.
Francisco Peçanha Martins), mas também não pode levar a interpretações
que restrinjam mais do que a lei quis.
Por fim, aponto que o artigo 111 do Código Tributário Nacional é norma que
garante segurança jurídica. Ocorre que a interpretação sistemática e dialógica sempre permite a
alocação de diferentes construções, sejam ampliativas ou restritivas. Ao determinar que o
intérprete privilegie, em seu esforço hermenêutico, o texto, em questão, o dispositivo (a) impede
que a União seja surpreendida em seu esforço de prever a arrecadação, por uma decisão que
construa a ampliação da norma para casos até então imprevisíveis, (b) impede que o sujeito
passivo seja surpreendido por interpretação finalística que restrinja o alcance de norma específica,
inviabilizando foros de previsibilidade jurídica, seja fundamentado em princípios, por contextos
históricos ou mesmo contextos normativos.
Em suma, o que o artigo 111 do Código Tributário Nacional prescreve é que
“excelentes razões” – isto é, razões totalmente justificáveis e persuasivas - não sejam utilizadas
para se restringir ou ampliar os pressupostos de aplicação normativa de um enunciado que confira
isenção, exclusão do crédito tributário, ou suspensão, garantindo, segurança jurídica e
previsibilidade ao direito.
2.2 DO ALCANCE SEMÂNTICO DA NORMA EM QUESTÃO
Dito isso, o Recurso Voluntário passa a tratar do conteúdo semântico da norma,
apresentando seus contornos. Passo a apresentar minha interpretação.
O artigo 6o da Medida Provisória n. 2.159/2001 diz o seguinte:

1 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 33a edição. São Paulo: Noeses, 2023, p. 526.
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Art. 6o Os bens do ativo permanente imobilizado, exceto a terra nua, adquiridos
por pessoa jurídica que explore a atividade rural, para uso nessa atividade,
poderão ser depreciados integralmente no próprio ano da aquisição.
Uma norma jurídica é dotada de uma hipótese, que traz seus pressupostos de
criação, e uma consequência, que é o mandamento exigido pelo legislador. É preciso, assim,
analisando o enunciado, acima, determinar o que é hipótese e o que é mandamento.
Para se identificar um consequente da norma, em um enunciado jurídico, um bom
parâmetro é observar quais são as condutas obrigatórias, permitidas ou proibidas. Isso porque a
consequência jurídica é caracterizada pela prescrição de um comportamento modalizado – isto é,
posto seu modo – a partir de uma permissão, obrigação ou proibição.
No caso acima, o comportamento “depreciar integralmente no próprio ano da
aquisição” é modalizado pela “permissão”. Assim, o que se percebe é que depreciação integral é
permitida pelo legislador.
Agora que se sabe qual o consequente é preciso identificar qual seu pressuposto de
fato, ou seja, qual a condição que deve ser verificada para que o consequente seja aplicado. Esse
pressuposto de fato é assim delineado pela norma: “bens do ativo permanente imobilizado,
exceto a terra nua, adquiridos por pessoa jurídica que explore a atividade rural, para uso nessa
atividade”. Pensando-se que a hipótese normativa sempre descreve um comportamento humano,
podemos adaptar o texto para “aquisição, pela pessoa jurídica que explora atividade rural, de bens
do ativo permanente imobilizado, exceto a terra nua, para uso nessa atividade”.
Portanto, aqui, é possível concluir o seguinte: sempre que a pessoa jurídica que
explore atividade rural, adquira bens do ativo permanente imobilizado para uso nessa atividade
poderá depreciá-lo integralmente para uso nessa atividade.
Como estamos aplicando o artigo 111 do Código Tributário Nacional, é mister
afastar qualquer caráter ampliativo ou restritivo da norma, qualquer requisito não apontado
acima, por melhor que sejam seus fundamentos.
2.3 SOBRE A POSSIBILIDADE DE DEPRECIAÇÃO DA CANA.

Exposto o conteúdo semântico, em sua forma lógica, hipotético condicional, vale
apreciar outra discussão efetivada na acusação da fiscalização, na Impugnação, no Acórdão de 1a
instância e no Recurso Voluntário: a possibilidade, ou não, de se depreciar cana-de-açúcar a partir
de parâmetros contábeis ou da legislação comercial.

Essa discussão, porém, é irrelevante para o deslinde da questão, como será
demonstrado.

Como posto acima, a possibilidade de depreciação no próprio ano dos bens
adquiridos como ativo permanente imobilizado é um elemento do consequente normativo e não
do antecedente. Em outras palavras, é a norma tributária quem está, para fins de Imposto de
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Renda, conferindo um direito subjetivo ao contribuinte de efetivar depreciação acelerada de bens
do ativo permanente imobilizado.

Nesse sentido, é irrelevante se, para fins comerciais ou contábeis, bens do ativo
permanente imobilizado do produtor rural sejam amortizados, exauridos ou depreciados. Para fins
tributários, há o direito subjetivo conferido de se assim proceder, por uma determinação expressa
da norma tributária.

Essa eventual dissociação entre a norma tributária e contábil/comercial, é permitida
pelo artigo 109 do Código Tributário Nacional que prescreve o seguinte:
Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da
definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas
não para definição dos respectivos efeitos tributários.

O que se percebe, do referido artigo, é que o direito tributário, para fins de
atribuição de efeitos, constrói suas próprias realidades. O direito tributário poderá tributar uma
pessoa jurídica como se física fosse, e vice-versa – vide casos de equiparação de pessoa física à
pessoa jurídica em matéria de Imposto de Renda – poderá determinar, para fins fiscais, a
depreciação daquilo que, para fins contábeis, é exaurido e assim por diante.

Nesse contexto, se a norma tributária permite ao sujeito passivo efetivar a
depreciação acelerada para fins fiscais, não são relevantes o que diz a respeito o direito comercial
ou a contabilidade. Trata-se de previsão fiscal, clara e direta, que prescinde do que prevê a
contabilidade.

Esse entendimento poderia ser outro, por sua vez, caso se entendesse que, por
determinar a “depreciação acelerada” como conduta a ser praticada, haveria implicitamente, no
antecedente da norma tributária, um requisito de que o bem do ativo permanente seja passível de
ser depreciado, no sentido técnico do termo. Eis uma construção totalmente razoável e a decisão
de 1a instância assim o faz quando coloca o seguinte parâmetro:
Registra-se ainda que o art. 313 do RIR, de 1999, ao tratar da depreciação
acelerada incentivada dispõe que este instituto objetiva o incentivo da
implantação, renovação ou modernização de instalações e equipamentos: Art.
313. Com o fim de incentivar a implantação, renovação ou modernização de
instalações e equipamentos, poderão ser adotados coeficientes de depreciação
acelerada, a vigorar durante prazo certo para determinadas indústrias ou
atividades (Lei no 4.506, de 1964, art. 57, § 5o).
Esta finalidade é constatada em todos os demais artigos da Subseção III, Seção III
(Custos, Despesas Operacionais e Encargos), do Capítulo IV do RIR/1999. Assim,
gastos específicos com formação de lavouras não seriam idôneos a produzir, por
si só, os efeitos de modernização que a lei pretendeu buscar, no caso, para a
Atividade Rural. Tal entendimento não impede que investimentos em máquinas,
equipamentos e instalações feitos pela contribuinte em sua atividade rural não
possam ser beneficiados com a Depreciação Acelerada Incentivada.
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Entender o benefício da depreciação acelerada incentivada no sentido de ser
possível sua aplicação a todo o gasto contabilmente ativado no permanente
imobilizado, ou ainda, condicionado apenas a ser classificável como depreciação e
não como exaustão, seria admitir a existência de uma hipótese de depreciação
acelerada incentivada especial, diferenciada, sem qualquer relação com o ideal
originário de modernização, reproduzido no texto do art. 313.

Ora, ao adotar a visão finalística da norma, o v. acórdão de 1a instância apresenta
uma excelente razão pela qual nós deveríamos observar a hipótese de incidência normativa de um
modo um pouco mais restrito do que posto pelo legislador, assim como o contribuinte, em seu
Recurso Voluntário, apresentou excelentes razões para motivar que a norma seja aplicada de
modo ampliativo.

Mas, é para evitar o que chamei, aqui, de excelentes razões, que possam, de modo
mais ou menos convincente, a depender do caso, causar ampliações ou restrições ao texto legal
que sejam imprevisíveis, que o artigo 111 do Código Tributário Nacional prescreve que benefícios
devam ser aplicados de “modo literal”, ou melhor dizendo, devam ser aplicados sem que se
incluam, em seus requisitos elementos não constantes do texto.

Poder-se-ia, ainda, argumentar que o termo “depreciação” está no texto, de modo
que buscar aplicar tal conceito àquilo que não é depreciável, para fins contábeis, seria criar uma
espécie de extensão não compatível com o artigo 111 do Código Tributário Nacional. Mas esse
argumento não resiste quando se observa a estrutura sintática da norma em questão: a
“depreciação acelerada” surge como um direito do contribuinte, algo que é permitido pela norma.
Não se trata, portanto, de um pressuposto da hipótese de incidência e por isso, como foi dito, é
irrelevante se o bem específico é sujeito à exaustão ou depreciação. Basta que seja ativo
permanente imobilizado, seja utilizado na atividade rural e não seja a própria terra nua, que o
valor de sua aquisição poderá ser excluído da base de cálculo do gravame.
Em sentido semelhante se posicionou o i. Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho
Machado, em declaração de voto proferido no Acórdão de n. no qual acompanhou a Relatora em
suas conclusões pelo provimento do Recurso Especial do Contribuinte, mas sob outra perspectiva:
Depois de muito refletir e examinar a matéria, sob a perspectiva da doutrina,
jurisprudência e da legislação pertinente, penso que esses custos incorridos na
formação da lavoura de cana-de-açúcar, que são ativáveis, podem ser deduzidos
pelas pessoas jurídicas, integralmente, no próprio ano de aquisição, em simetria
com a dedução conferida às pessoas físicas pela Lei no 8.023/1990.
Entendo que o termo "depreciação" utilizado no texto legal deve ser interpretado
como a possibilidade de dedução dos investimentos feitos na atividade rural
como um todo, como se fossem custos no ano de sua aquisição.
A diferenciação, com relação às pessoas físicas, é que para estas não existe a
possibilidade de depreciação dos bens, ao contrário das pessoas jurídicas.
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Estas últimas, muito embora continuem a registrar esses investimentos no seu
ativo, apropriando-se as quotas de depreciação/exaustão permitidas, passaram a
ter o direito à deduzir integralmente o valor desses investimentos como custos no
ano de aquisição, sob a forma de depreciação acelerada, sendo que as quotas
normais de depreciação/exaustão correspondentes devem ser adicionadas ao
resultado nos períodos subsequentes, na medida de sua realização.
É nesse sentido que se colhe do voto do ilustre Conselheiro Marcelo Cuba Neto,
ao proferir o Acórdão no 1201-001.243, de 10/12/2015, verbis:
Em relação à primeira questão entendo que sim, os custos ativáveis na lavoura de
cana-de-açúcar, incorridos por pessoa que exerce atividade rural, submetem-se à
depreciação acelerada.
É importante notar que embora seja possível defender-se, como fez a
Solução de Consulta no 05/2004, da DISIT da 4o Região, que a lavoura de
cana-de-açúcar sujeita-se à exaustão e não à depreciação, o fato é que, a
meu ver, o termo “depreciados” contido no abaixo transcrito art. 12, § 2o,
da Lei no 8.023/90 (revogado em 1995 e, após, devolvido ao mundo jurídico
pelo art. 6o da Medida Provisória no 2.15970/ 2001), não deve ser
interpretado em seu sentido técnico-jurídico (o conceito de depreciação
encontra-se estabelecido no art. 183, § 2o, "a", da Lei no 6.404/76):
[...]
Isso porque o art. 12, § 2o, da Lei no 8.023/90 foi criado com a finalidade
deconceder incentivo tributário à atividade rural como um todo, tal como
definida em seu art. 2o, e não apenas às atividades rurais submetidas à
depreciação em sentido técnico-jurídico. Então, segundo uma interpretação
finalística da lei, o termo “depreciados” contido em seu art. 12, § 2o, deve
ser compreendido como “deduzidos como despesa”.
Poder-se-ia sustentar que um termo técnico-jurídico não comportaria
significado distinto daquele definido em lei. Ocorre que é necessário
reconhecer-se que, por emprega em sentido diverso. Nesses casos o
intérprete deve adotar o sentido que claramente se deflui da norma, e não
o sentido técnico-jurídico.
Esse é o caso, por exemplo, do conceito técnico-jurídico de tributo, o qual
não alcança a multa e os juros (art. 3o do CTN). O art. 132 do CTN, que
cuida da responsabilidade do sucessor em razão de fusão, transformação
ou incorporação, emprega o termo "tributos". Isso posto, acaso adotado o
conceito técnico-jurídico de tributo estabelecido no art. 3o do CTN, o
sucessor por fusão, transformação ou incorporação não seria responsável
pelos juros e pela multa devidos pela sucedida.
O CARF, entretanto, por meio de sua Súmula no 47, entendeu que em caso
de sucessão de empresas que estejam sob controle comum, ou que façam
parte de um mesmo grupo econômico, a sucessora é responsável não só
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pelo tributo devido pela sucedida, mas também pelos juros e pela multa de
ofício.
Em outras palavras, o CARF, interpretando o art. 132 do CTN, adotou para o
termo "tributos" um sentido diverso daquele estabelecido no art. 3o do
CTN. E o fez por entender que o art. 132 do CTN, apesar de empregar o
termo "tributos", claramente pretendeu alcançar a multa e os juros nos
casos de sucessão entre empresas que estejam sob controle comum, ou
que façam parte de um mesmo grupo econômico.
Isso posto, como dito antes, entendo o termo “depreciados” contido em
seu art. 12, § 2o, da Lei no 8.023/90 não só pode, como deve ser
compreendido como “deduzidos como despesa”, e não em seu sentido
técnico jurídico estabelecido no art. 183, § 2o, "a", da Lei no 6.404/76.
vezes, como no presente caso, uma norma contém um termo técnico-
jurídico mas claramente o pretendeu alcançar a multa e os juros nos casos
de sucessão entre empresas que estejam sob controle comum, ou que
façam parte de um mesmo grupo econômico.
Isso posto, como dito antes, entendo o termo “depreciados” contido em
seu art. 12, § 2o, da Lei no 8.023/90 não só pode, como deve ser
compreendido como “deduzidos como despesa”, e não em seu sentido
técnico jurídico estabelecido no art. 183, § 2o, "a", da Lei no 6.404/76.
Por fim, me parece relevante observar que a única exceção trazida pela MP. 2159-
70/2001, quanto à possibilidade de depreciação acelerada incentivada dos bens
ativáveis, se refere à "terra nua", verbis:
Art. 6o Os bens do ativo permanente imobilizado, exceto a terra nua,
adquiridos por pessoa jurídica que explore a atividade rural, para uso nessa
atividade, poderão ser depreciados integralmente no próprio ano da
aquisição.
Ora, é cediço que os terrenos (sejam urbanos ou rurais), não se submetem à
quotas de depreciação, nos termos do art. 57, § 10, "a" da Lei no 4.506/1964,
verbis:
Art. 57. [...]
10. Não será admitida quota de depreciação referente a:
a) terrenos, salvo em relação aos melhoramentos ou construções;
[..]
Sendo assim se a dedução integral no ano de aquisição, por meio da depreciação
acelerada, fosse aplicável apenas aos bens sujeitos à depreciação (em sua
acepção estritamente técnica), a exclusão expressa da terra nua seria por óbvio,
desnecessária.
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Em sentido oposto, a sua exclusão expressa está a indicar que o incentivo fiscal se
aplica a todos os demais bens do ativo permanente imobilizado adquiridos pela
pessoa jurídica para uso nessa atividade.
Assim, fica demonstrado porque, para os parâmetros deste voto, é irrelevante o
caráter contábil aplicável à cana-de-açúcar e a controversa discussão subjacente a tal debate. São
irrelevantes, também, manifestações da Secretaria da Receita Federal do Brasil anteriores à
vigência da norma – como, por exemplo, o Parecer Normativo CST n. 18, de 09 de abril de 1979, o
Parecer MF/SRF/COSIT/DITIR n. 1.383/1995, nem tampouco o regime jurídico conferido pela Lei
n. 6.404/76 e as normas contábeis aplicáveis para fins de contabilidade (CPC 27 etc.). Por fim, é
irrelevante o que outras normas tributárias tratam sobre depreciação, exaustão etc., haja vista
que se trata de norma especial, autônoma e que não pode ter seu conteúdo ampliado ou
restringido em razão de qualquer elemento exógeno. Eis a decorrência da aplicação da legalidade
e do artigo 111 do Código Tributário Nacional.
2.4 DO CASO CONCRETO.

No caso concreto, é incontroverso que os custos da cana-de-açúcar compunham o
ativo imobilizado do sujeito passivo. Às fls. 217 e 218, no Despacho Decisório são trazidas as
etapas do ciclo de cultivo da cana-de-açúcar:
1) Etapa do plantio: contabilizada no ativo permanente imobilizado (conta lavoura
de cana de açúcar). São realizados investimentos tais como o preparo do solo,
plantio, fertilizantes, inseticidas, corretivos de solo.
2) Etapa dos tratos culturais: contabilizada no ativo circulante-estoques. É a fase
de "crescimento" da cana de açúcar.
3) Etapa da colheita: contabilizada como custo de produção-DRE. E feito o corte, o
carregamento e o transporte da cana.
E segue afirmando:
Conforme já descrevemos, o contribuinte contabiliza em conta do ativo
permanente imobilizado (lavoura de cana) os custos apropriados para a formação
da lavoura canavieira.
(...)
De fato, o contribuinte está utilizando o benefício da depreciação acelerada
incentivada e está depreciando, integralmente, no próprio período de apuração,
todos os custos incorridos com a formação da lavoura canavieira, registrados na
conta lavoura de cana de açúcar, senão vejamos: (...)
É evidente, pelo despacho decisório, que está havendo a depreciação acelerada
sobre bens do ativo permanente imobilizado utilizados na produção rural.
Ademais, às fls. 73 há indicativo de que os bens se encontravam no ativo
permanente, em documento assinado por profissional contábil, o que não foi refutado pela
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fiscalização - pelo contrário, foi inclusive ratificado, como apontado acima. Já às fls. 87 e
seguintes também há indicativo de que a cana esteja no imobilizado e, repita-se, em momento
algum tal aspecto foi posto em dúvida pela fiscalização.
É interessante considerar, ainda, que na nota explicativa 08 das Demonstrações
Financeiras Auditadas juntadas à Manifestação de Inconformidade é confirmada a informação de
que lavouras de cana-de-açúcar estão contabilizadas no “imobilizado”, de modo que salvo
mudança de política contábil, é de se inferir que tal tratamento foi aplicado em 2006.
Já na Nota Explicativa 02, “f”, é apontado que as canas-de-açúcar são “depreciadas
linearmente em 05 (cinco) anos”, a partir de 2005. Portanto, a Recorrente deu tratamento de
depreciação à cana-de-açúcar o que foi validado por auditoria independente que aprovou suas
demonstrações contábeis sem ressalvas. Não se trata, aliás, de entendimento absurdo tanto que
a própria Embrapa – órgão do governo federal – expressamente apontou no Memorando n.
7/2018-CPACT/CHGE, de 02 de março de 2018, que a perda de produtividade do canavial e do
valor econômico ao longo dos ciclos se dá por depreciação e não exaustão, conforme
demonstrado no Recurso Voluntário da Recorrente.
Assim, interessante notar que, ainda que o procedimento contábil fosse relevante
para o deslinde da questão, a política contábil adotada pela pessoa jurídica, respaldada em
auditoria e condizente com órgão técnico deveria ser levada em consideração.
De qualquer forma, sendo um bem do ativo permanente imobilizado, que não é
terra nua, fica claro que a depreciação acelerada é cabível no caso sob análise, ainda mais
porque a pessoa jurídica, em questão, é agroindustrial, como se infere, por exemplo, do
apontamento do Despacho Decisório, às fls. 217 dos autos.
3
DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ.
Outro ponto sobre o caso concreto a ser avaliado é que a Recorrente também
aponta que os §§ 4o, 5o e 6o do artigo 6o do Decreto-lei n. 1.598/77 impõem ao fisco, nas
hipóteses de apuração do lucro real onde ocorra lançamento de ofício, que se faça
peremptoriamente pela diferença de imposto, ou seja, o valor líquido, que se dá após
compensada a diminuição do imposto lançado em outro período base que o contribuinte tiver
direito.
Assim sustenta o Recorrente que, se o contribuinte utilizar indevidamente de valor
em um período de competência da depreciação, sendo esta possível em outro momento, não é
permitido ao fisco simplesmente adicionar ao lucro os valores indevidamente utilizados,
ignorando o fato de que foram adicionados nos anos-calendários posteriores - de maneira que
houve o recolhimento do tributo -, anulando-se o efeito fiscal.
Fl. 441
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Daí porque, determina a legislação que o lançamento de ofício seja pelo valor
líquido, que consiste no montante da diferença do tributo apurado após a compensação de
diminuição de imposto lançada nos períodos posteriores.
De fato, o Parecer Normativo COSIT 02/96 prescreve o que segue:
5.2 - O § 4o, transcrito, é um comando endereçado tanto ao contribuinte quanto
ao fisco. Portanto, qualquer desses agentes, quando deparar com uma inexatidão
quanto ao período-base de reconhecimento de receita ou de apropriação de
custo ou despesa deverá excluir a receita do lucro líquido correspondente ao
período-base indevido e adicioná-la ao lucro líquido do período-base competente;
em sentido contrário, deverá adicionar o custo ou a despesa ao lucro líquido do
período-base indevido e excluí-lo do lucro líquido do período-base de
competência.
(...)
7. O § 6o, transcrito no item 5, determina que o lançamento deve ser feito pelo
valor líquido do imposto e da contribuição social, depois de compensados os
valores a que o contribuinte tiver direito em decorrência do disposto no § 4o. Por
isso, após efetuados os procedimentos referidos no subitem 5.3, somente será
passível de inclusão no lançamento a diferença negativa de imposto e
contribuição social que resultar após a compensação de todo o valor pago a
maior, no período-base de término da postergação, com base no lucro real
mensal ou na forma dos arts. 27 a 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995,
com o valor pago a menor no período-base de início da postergação.
Nesse contexto, por força do §6o do artigo 6o do Decreto-lei n. 1.598/77, caso a
depreciação acelerada não fosse cabível, a base de cálculo a ser adicionada deveria ser a
diferença do valor depreciado, de modo acelerado, no ano, e o valor adicionado em anos
seguintes.
Às fls. 217 e 218 é apontado, o seguinte, pelo Despacho Decisório:
O sujeito passivo está excluindo, integralmente, nos ajustes do lucro líquido do
período (Parte A do Livro de Apuração do Lucro Real - LALUR), os custos da
lavoura em formação.
Em contrapartida, o custo excluído é adicionado nos próximos anos, nos ajustes
do Lucro líquido do período, no LALUR-fl. 209.
Às fls. 228, é acrescentado o seguinte:
Desta forma, foi reconstituída a apuração do lucro real do sujeito passivo (fls.
211/212), excluindo-se:
a) as exclusões do lucro líquido dos exercícios, referentes às ‘depreciações
aceleradas incentivadas das lavouras em formação (lavoura de cana de açúcar)’;
Fl. 442
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b) as adições do lucro líquido dos exercícios, referentes às "depreciações
aceleradas incentivadas - reversões - lavoura em formação (lavoura de cana de
açúcar).
Observando-se o Auto de Infração do processo apenso, nota-se que foi
reconstituída a apuração do lucro real do sujeito passivo do exercício 2007 (ano-calendário
2006), excluindo-se:
a) as exclusões do lucro líquido dos exercícios, referentes às depreciações
aceleradas incentivadas das lavouras em formação (lavoura de cana de açúcar),
no valor de R$ 28.238.012,10;
b) as adições do lucro líquido dos exercícios, referentes às depreciações
aceleradas incentivadas reversões lavoura em formação (lavoura de cana de
açúcar), no valor de R$ 13.240.366,36.
Em síntese, houve redução indevida do lucro real no montante de R$
14.997.645,73 (R$ 28.238.012,10 - R$ 13.240.366,36).
Observando-se os números acima, o valor de R$ 28.238.012,10 corresponde à
exclusão da lavoura de cana-de-açúcar (fl. 73). Já a quantia de R$ 13.240.366,36, a título de
adição excluída, como se infere das fls. 77, refere-se a reversão efetivada no próprio ano-
calendário de .006, referente a depreciações aceleradas de anos anteriores, como 2002, 2003,
2004 etc.
Assim, a fiscalização não excluiu, do ano de 2006, reversões procedidas em anos
posteriores.
Ocorre que à fl. 229, por sua vez, é dito o seguinte no Despacho Decisório:
Cumpre esclarecer que a infração praticada pelo contribuinte não se enquadra
como postergação do imposto sobre a renda da pessoa jurídica, haja vista que nos
anos calendários seguintes às exclusões indevidamente efetuadas, não houve o
efetivo e espontâneo pagamento do IRPJ.
O Recurso Voluntário alega que os valores excluídos foram adicionados em períodos
posteriores, mas não comprova, documentalmente, tal alegação. Nos autos, por sua vez, estão
apenas comprovadas as reversões de períodos anteriores e não a de períodos posteriores.
Ora, a aplicação do artigo 6o do Decreto-lei n. 1.598/77 é um elemento modificativo
em relação ao quantum apurado pela fiscalização e que tem requisitos concretos para sua
aplicação. Assim, o ônus da prova de um elemento modificativo do direito constituído em
lançamento de ofício cabe a quem alega e, no caso, caberia a prova efetivada pelo sujeito
passivo.
De qualquer forma, tal questão fica superada caso o entendimento formulado, no
presente voto, seja vencedor.
Fl. 443
DF CARF MF
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DOS JUROS SELIC E DA MULTA.
Por fim, a Recorrente requer a limitação de juros a 1% (um por cento) ao mês e
requer o reconhecimento de confisco de multa.
No caso, porém, trata-se de apreciação de saldo negativo e um processo de crédito,
não havendo, neste processo específico, a imposição de multa e juros. Ainda que assim não
fosse, os juros Selic e a multa de ofício exigidas no Auto de Infração – lavrado em processo
apenso – são determinados respectivamente, pelo artigo 44, inciso I, da Lei n. 9.430/96 e artigo
13 da Lei n. 9.065/95.
A Súmula CARF n. 02 proíbe a declaração de inconstitucionalidade de norma por
este colegiado, de modo que a pretensão deve ser rechaçada. De qualquer forma, mais uma vez
repita-se que a adoção do entendimento do presente voto faz ficar superada eventual discussão
suplementar, seja no processo de crédito, seja no processo do auto de infração.
5
DA CONCLUSÃO E DISPOSITIVO DO VOTO
Diante do exposto, voto por dar provimento ao Recurso Voluntário e determinar as
homologações objeto do presente processo.

Assinado Digitalmente
Cristiane Pires McNaughton

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheiro Fernando Beltcher da Silva.
Esse é um daqueles interessantes casos, que, na minha humilde opinião, devem ser
compreendidos a partir do congraçamento de ideias, de definições e de conceitos de diversas
ciências, sem deixarmos de observar que para vários institutos há contornos expressos na
legislação tributária.
O contribuinte lançou mão do incentivo fiscal da depreciação integral de bens
ativados no próprio ano da aquisição, de que trata o artigo 6o da Medida Provisória n° 2.159-70,
de 2001 (grifos nossos):
Art. 6o Os bens do ativo permanente imobilizado, exceto a terra nua, adquiridos
por pessoa jurídica que explore a atividade rural, para uso nessa atividade,
poderão ser depreciados integralmente no próprio ano da aquisição.
Fl. 444
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Não há controvérsia nos autos acerca da classificação dos bens do ativo (canavial)
como não circulantes (“imobilizado”).
Importa pontuar que a lei tributária considera rural a atividade em foco, exercida
pela Recorrente (inciso I do art. 2° da Lei n° 8.023, de 12 de abril de 1990).
Ocorre que, a meu juízo, admite-se a depreciação “acelerada” quando o bem for
passível de depreciação, sendo equivocada a interpretação de que a norma incentivadora
reportar-se-ia também aos ativos objeto de amortização e de exaustão.
Relevante considerarmos que a legislação tributária dispõe, expressamente, sobre
as hipóteses de depreciação e de exaustão passíveis de dedução fiscal. Vejamos, por oportuno,
excertos dos artigos 307 e 334 do RIR/99 (Decreto n° 3.000, de 29 de janeiro de 1999), vigentes à
época dos fatos geradores (grifos nossos):
Art. 307. Podem ser objeto de depreciação todos os bens sujeitos a desgaste pelo
uso ou por causas naturais ou obsolescência normal, inclusive:
[...]
II - projetos florestais destinados à exploração dos respectivos frutos (Decreto-Lei
no 1.483, de 6 de outubro de 1976, art. 6o, parágrafo único).
Parágrafo único. Não será admitida quota de depreciação referente a (Lei no
4.506, de 1964, art. 57, §§ 10 e 13):
[...]
IV - bens para os quais seja registrada quota de exaustão.
[...]
Art. 334. Poderá ser computada, como custo ou encargo, em cada período de
apuração, a importância correspondente à diminuição do valor de recursos
florestais, resultante de sua exploração (Lei no 4.506, de 1964, art. 59, e Decreto-
Lei no 1.483, de 1976, art. 4o).
§ 1o A quota de exaustão dos recursos florestais destinados a corte terá como
base de cálculo o valor das florestas (Decreto-Lei no 1.483, de 1976, art. 4o, § 1o).
§ 2o Para o cálculo do valor da quota de exaustão será observado o seguinte
critério (Decreto-Lei no 1.483, de 1976, art. 4o, § 2o):
I - apurar-se-á, inicialmente, o percentual que o volume dos recursos florestais
utilizados ou a quantidade de árvores extraídas durante o período de apuração
representa em relação ao volume ou à quantidade de árvores que no início do
período de apuração compunham a floresta;
II - o percentual encontrado será aplicado sobre o valor contábil da floresta,
registrado no ativo, e o resultado será considerado como custo dos recursos
florestais extraídos.
Fl. 445
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§ 3o As disposições deste artigo aplicam-se também às florestas objeto de direitos
contratuais de exploração por prazo indeterminado, devendo as quotas de
exaustão ser contabilizadas pelo adquirente desses direitos, que tomará como
valor da floresta o do contrato (Decreto-Lei no 1.483, de 1976, art. 4o, § 3o).
Vê-se que os fundamentos legais dos dispositivos do RIR/99 foram publicados antes
mesmo da Lei n° 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que em seu art. 183 trouxe os critérios de
avaliação dos ativos e, especialmente no seu § 2o, os conceitos de depreciação, de amortização e
de exaustão, todos em linha com as diretrizes das leis fiscais pretéritas e ainda em vigor, não
havendo, portanto, qualquer conflito.
É de se ressaltar que a legislação fiscal foi um tanto além da societária, ao permitir
que os projetos florestais destinados à exploração dos respectivos frutos fossem alvo de
depreciação dedutível, permissivo que não aproveita à Recorrente, como veremos.
Nota-se que a lei tributária não se reporta indistintamente a esse ou aquele
instituto desde tempos imemoriais. Ao estabelecer critérios, permissões, concessões, incentivos e
tudo o mais, indica precisamente tratar-se de depreciação (exemplos mil), ou de amortização (por
exemplo, no art. 7o da Lei n° 9.532, de 10 de dezembro de 1997 - ágio), ou de exaustão (por
exemplo, no caput e no § 5o do art. 1o do Decreto-Lei n° 1.096, de 23 de março de 1970).
Caso curioso é o da última base legal citada, valendo sua transcrição (grifos nossos):
Art. 1o Na determinação do lucro real para efeito do impôsto de renda às
emprêsas de mineração poderão deduzir, como custo ou encargo, cota de
exaustão de recursos minerais equivalente a vinte por cento da receita bruta
auferida nos dez primeiros anos de exploração de cada jazida.
[...]
§ 5o A dedução da cota de exaustão, nos têrmos dêste artigo, não prejudica o
direito à dedução de cotas de amortização e de depreciação, nos têrmos dos
artigos 57 e 58 da Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964.
Houvesse de fato o propósito do legislador em dar essa dimensão ao incentivo, o
faria mediante emprego de redação simples, objetiva, direta, como, a título ilustrativo, essas:
Art. 6o Os bens do ativo permanente imobilizado, exceto a terra nua, adquiridos
por pessoa jurídica que explore a atividade rural, para uso nessa atividade,
poderão ser deduzidos integralmente no próprio ano da aquisição.
Art. 6o Os bens do ativo permanente imobilizado, exceto a terra nua, adquiridos
por pessoa jurídica que explore a atividade rural, para uso nessa atividade,
poderão ser depreciados ou exauridos integralmente no próprio ano da aquisição.
Há um ou outro caso de atecnia? Sim, quando, por exemplo, na Carta Magna
confere-se isenção, quando, em verdade, o que ela estabelece é imunidade.
Fl. 446
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Mas, em se tratando de depreciação, amortização e exaustão, não! São conceitos
centenários, enraizados na doutrina, na jurisprudência e na legislação societária, contábil e fiscal,
não se podendo ampliar o alcance do consequente da norma que incentiva seu proveito integral
no ano de aquisição do ativo (“depreciados integralmente”) para amortização e exaustão, pois isso
feriria, sim, o que prescreve o art. 111 do CTN, sob qualquer viés interpretativo que se adote.
Apresentada a divergência, do voto da Ilustre Relatora, passa-se a analisar se o
canavial ativado é passível, ou não, de depreciação.
A Recorrente assim apresenta a cultura canavieira (grifei):
Quando se trata do cultivo da cana-de-açúcar, o procedimento se dá com a
preparação do solo, com a eliminação das soqueiras e resíduos (“destoca”),
aragem, correção do solo e confecção das valas (sulcos) onde serão inseridas
mudas (toletes de cana) com a respectiva cobertura (tapamento dos sulcos). As
mudas colocadas nas valas, em verdade, são um pedaço de caule (colmo também
chamado de olhadura), que irão germinar. Com a germinação, temos as touceiras,
com nascimento de raízes, que levarão ao nascimento dos colmos, que serão
objeto de corte e é onde está o caldo contido na planta relevante para o
processo produtivo (de onde se obtém a sacarose) e que, a cada colheita, perde
em qualidade (produtividade).
Ainda dentro da atividade rural, a touceira (denominada de soqueira após o
primeiro corte) é a parte viva da planta e que, fixada por raízes, sustenta todo o
ciclo de produção com o brotamento de novos colmos que serão cortados. Em
geral, o valor econômico se reduz com os sucessivos cortes diante da diminuição
da produção de sacarose, até que se tenha a inviabilidade da cultura
(normalmente, cinco cortes).
Os precedentes deste Conselho que caminham em sentido contrário ao pretendido
pela Recorrente se valem do contido no art. 334 do RIR/99 para inadmitir o proveito fiscal da
depreciação acelerada, pois o canavial seria uma espécie de projeto florestal suscetível de
exaustão, a exemplo do Acórdão 9101-003.978, da 1a Turma da Câmara Superior de Recursos
Fiscais, que carrega a seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2009
DISPÊNDIOS NA FORMAÇÃO DA LAVOURA CANAVIEIRA. EXAUSTÃO.
Os recursos aplicados na formação da lavoura canavieira, integrados ao ativo
imobilizado, estão sujeitos à exaustão e não à depreciação. Portanto, não se
beneficiam do incentivo da depreciação rural acelerada, razão pela qual não
podem ser apropriados integralmente como encargos do período correspondente
a sua aquisição.
DEPRECIAÇÃO. PROJETOS FLORESTAIS DESTINADOS AO APROVEITAMENTO DE
FRUTOS. EXAUSTÃO. RECURSOS FLORESTAIS DESTINADOS A CORTE.
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O termo "florestais" presente nos artigos 307 (depreciação) e 334 (exaustão) do
RIR/99 deve ser interpretado de forma abrangente, ou seja, aplica-se não apenas
à floresta no sentido estrito, mas a formações vegetais como plantações, tanto
que os dispêndios para formação de cultura de café, uva, laranja, dentre outros,
são sujeitos a depreciação. A depreciação de bens aplica-se apenas àqueles que
produzem frutos, que consistem em estrutura comestível que protege a semente
e nascem a partir do ovário de uma flor.
Para os demais casos, do qual o aproveitamento da cultura não decorre do
aproveitamento de frutos (pastagem, cana-de-açúcar, eucalipto), aplica-se a
exaustão. Uma vez restabelecido o fundamento principal do lançamento em
relação aos recursos empregados na formação da lavoura canavieira, os autos
devem retornar à Turma Ordinária para apreciação das matérias cujo exame ficou
prejudicado na fase anterior, em razão do que lá foi decidido.
A respeitável Empresa Brasileira de Pesquisa Agropecuária emitiu, em março de
2018, mediante a Embrapa Clima Temperado, de Pelotas/RS, Parecer Técnico sobre a cultura da
cana-de-açúcar, pronunciando-se, inclusive, quanto à forma de realização contábil do ativo (ipsis
litteris):
Em outros termos, pode-se considerar que cada colheita de cana-de-açúcar se
equivale a uma colheita de frutos, e que a perda de produtividade do canavial e
consequente de valor econômico ao longo dos ciclos, se dá por depreciação e não
exaustão.
Este parecer técnico está respaldado pela equipe técnica de pesquisa em cana-de-
açúcar da Embrapa Clima Temperado e corroborada pela posição de
pesquisadores e professores vinculados a instituições parceiras estratégicas.
Dito parecer não esclarece por que o corte do caule da planta (colmo) equivaleria a
uma colheita de frutos, tampouco apresenta argumentos técnicos de natureza contábil e/ou fiscal
a fundamentar a assertiva de que o canavial submeter-se-ia à depreciação.
Assim como está, sem sequer expor a posição de pesquisadores e professores
vinculados a instituições parceiras estratégicas, tal como, alguma do ambiente contábil,
equivaleria a admitir, por hipótese, que a autoridade fiscal, ou o profissional contábil, no
cumprimento do seu mister, classificasse biologicamente o recurso natural cana-de-açúcar
(taxonomia), ou que tais personagens fossem oficiais idealizadores/avalizadores de processos de
inovação tecnológica no cultivo da planta. Faço, aqui, apenas uma respeitosa crítica construtiva,
de consumidor de informação que não conhece a estrutura, a expertise e tudo o mais relacionado
à merecidamente prestigiada EMBRAPA. A informação veio, no mínimo, incompleta.
De outro lado, no voto condutor do Acórdão 9101-003.978, relatoria do Conselheiro
Rafael Vidal de Araújo, invocaram-se conclusões do Conselheiro André Mendes de Moura no
Acórdão 9101-002.982, que por sua vez lançara mão de razões de decidir da Conselheira Viviane
Fl. 448
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Vidal Wagner no Acórdão n° 1202-000.794, subsidiadas inclusive em estudo de José Sérgio Della
Giustina2 (grifei):
Com apoio nos estudos de José Sérgio Della Giustina na dissertação de mestrado
"Um sistema de contabilidade analítica para apoio a decisões do produtor
rural", apresentada à Universidade Federal de Santa Catarina, em 1995
(Disponível
em
http://www.eps.ufsc.br/disserta/giustina/indice/index.htm#index), podem ser
referidos exemplos claros de cada um dos institutos na atividade rural:
(i) por se tratar a depreciação da perda de eficiência ou capacidade produtiva de
bens do Ativo Permanente que são úteis a mais de um ciclo de produção, estão
sujeitos a ela a máquinas, tratores, animais reprodutores ou de trabalho,
fruticultura, dentre outros;
(ii) por outro lado, estarão sujeitos às quotas de amortização os direitos
adquiridos sobre bens de terceiros, traduzidos em Ativos Intangíveis, como direito
de extração de madeira em floresta de propriedade de terceiros ou de gastos que
contribuirão para a formação do resultado de mais de um exercício financeiro,
incrementando o processo produtivo, registrados no Ativo Diferido, tais como:
desmatamento, corretivos, etc.;
(iii) finalmente, considerando que, enquanto as propriedades físicas se deterioram
física ou economicamente, os recursos naturais exauríveis se esgotam, na
proporção em que são extraídos os recursos naturais, registra-se a exaustão deste
recurso, uma vez que o esgotamento é a extinção dos recursos naturais e a
exaustão é a extinção do custo ou do valor desses recursos naturais. Como
esclarece o autor do estudo, in verbis: exemplos de culturas que têm seu custo de
formação, apropriados ao resultado pelo critério da exaustão, são as florestas
artificiais de eucaliptos, de pinos, a cana-de-açúcar, as pastagens artificiais etc.
(destaquei)
Sob esse aspecto, distinguem-se claramente a cultura da cana-de-açúcar da
fruticultura, por exemplo, haja vista que, neste caso, o aproveitamento
econômico do bem não compromete sua existência, por se limitar à extração
dos frutos, enquanto na exploração canavieira, o resultado econômico apenas
se verifica com o sacrifício da própria planta, a qual se esgota e se torna
imprestável após três ou quatro ciclos produtivos. Nesse caso, assim como nas
florestas ou jazidas minerais, ocorre o esgotamento do próprio recurso natural
com o passar do tempo.
E segue a Conselheira referida, agora valendo-se dos ensinamentos de José Carlos
Marion, doutrinador contábil, cujas razões foram adotadas em vários julgados da 1a Turma da
Câmara Superior (grifei):

2 Ora disponível em https://repositorio.ufsc.br/xmlui/bitstream/handle/123456789/157949/PEPS0410-
D.pdf?sequence=1&isAllowed=y. Acesso em 6 de janeiro de 2025.
Fl. 449
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A doutrina especializada de José Carlos Marion (Contabilidade rural
contabilidade agrícola, contabilidade da agropecuária, IRPJ, 4a edição, São Paulo,
Atlas, 1996, págs. 39, 41, 64, 65 e 71), corrobora o entendimento dado pelo
Parecer Normativo da Coordenação do Sistema de Tributação — CST n° 18/79,
consoante trechos abaixo transcritos:
Culturas permanentes são aquelas que permanecem vinculadas ao solo e
proporcionam mais de uma colheita ou produção. Normalmente, atribui-se às
culturas permanentes uma duração mínima de quatro anos. Do nosso ponto de
vista basta apenas a cultura durar mais de um ano e propiciar mais de uma
colheita para ser permanente. Exemplos: cana-de-açúcar cafeicultura etc. (pg. 39;
destaquei).
No caso de cultura permanente, os custos necessários para a formação da
cultura serão considerados Ativo Permanente Imobilizado... Os principais custos
são: adubação, formicidas, forragem, fungicidas, herbicidas, mão-de-obra,
encargos sociais, manutenção, arrendamento de equipamentos e terras, seguro
da cultura, preparo do solo, serviços de terceiros, sementes, mudas, irrigação,
produtos químicos, depreciação de equipamentos utilizados na cultura etc.... Há
casos em que a cultura permanente não passa do estágio de cultura em formação
para cultura formada, pois, no momento de se considerar acabada, ela é ceifada.
São, normalmente, a cana-de-açúcar, o palmito, o eucalipto, o pinho e outras
culturas extirpadas do solo ou cortadas para brotarem novamente. (ibidem,
destaquei).
[...]
Alkíndar de Toledo Ramos, em sua tese de doutoramento (O Problema da
Amortização dos Bens Depreciáveis e as Necessidades Administrativas das
Empresas), sugere que "a amortização, em sentido amplo, seria aplicada a
quaisquer tipos de bens do ativo fixo, com vida útil limitada. Depreciação seria
sinônimo de amortização, em sentido amplo, porém sendo aplicada somente aos
bens tangíveis, como máquinas, equipamentos, móveis, utensílios, edifícios etc.
Exaustão seria sinônimo da amortização em sentido amplo, porém sendo aplicada
somente aos recursos naturais exauríveis, como DF CARF MF Fl. 1920 Processo no
15956.720233/2013-33 Acórdão n.o 9101-003.978 CSRF-T1 Fl. 34 33 reservas
florestais, petrolíferas etc. Amortização, em sentido restrito, se confundiria com o
seu sentido amplo, mas somente quando aplicada aos bens intangíveis de duração
limitada, como as patentes, as benfeitorias em propriedades de terceiros etc".
Entendimento fiscal (na Agropecuária): Conforme disposições contidas no
Parecer Normativo CST n. 18/79, o fisco dá sua interpretação no caso específico
da agricultura, em nada contradizendo os conceitos expostos. No que tange às
culturas permanentes, as florestas ou árvores e a todos os vegetais de menor
porte, somente se pode falar em depreciações em caso de empreendimento
próprio da empresa e do qual serão extraídos apenas os frutos. Nesta hipótese,
Fl. 450
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o custo de aquisição ou formação da cultura é depreciado em tantos anos
quantos forem os de produção de frutos. Exemplo: café, laranja, uva etc.
Quando se trata de floresta própria (ou vegetação em geral), o custo de sua
aquisição ou formação (excluído o solo) será objeto de quotas de exaustão, à
medida que seus recursos forem exauridos (esgotados). Aqui, não se tem a
extração de frutos, mas a própria árvore é ceifada, cortada ou extraída do solo:
reflorestamento, cana-de-açúcar, pastagem etc.) (pg. 64, op. cit.; destaquei). (pg.
65, op. cit.; destaquei).
E o Conselheiro André Mendes de Moura retoma seu raciocínio, incorporado ao
voto do Conselheiro Rafael Vidal de Araújo, chegando à conclusão de que por não se tratar o corte
do caule da cana-de-açúcar de colheita de fruto, a cultura canavieira não se deprecia, mas se
exaure (não necessariamente em uma primeira ceifada, diga-se de passagem), socorrendo-se
novamente de lição doutrinária contábil:
Percebe-se claramente que o conceito de fruto é aquele adotado pela biologia, no
qual consiste em estrutura comestível que protege a semente e nascem a partir
do ovário de uma flor. Precisamente a situação da cultura do café, laranja, uva,
dentre outras.
Para os demais casos, do qual o aproveitamento da cultura não decorre da
retirada do fruto, mas da extração da formação vegetal em si (pastagem,
cana-de-açúcar, eucalipto), aplica-se a exaustão prevista no art. 344 do RIR/99.
A diferença é bem delineada pelo doutrinador:
Conforme os conceitos apresentados, toda cultura permanente que
produzir frutos será alvo de depreciação. Por um lado, a árvore produtora
não é extraída do solo; seu produto final é o fruto e não a própria arvore.
Um cafeeiro produz grãos de café (frutos), mantendo-se a árvore intacta.
Um canavial, por outro lado, tem sua parte externa extraída (cortada),
mantendo-se a parte contida no solo para formar novas árvores. Segundo
esse raciocínio, sobre o cafeeiro incidirá depreciação e sobre o canavial,
exaustão. (Grifei)
É incontroverso que a extração da cana-de-açúcar demanda o corte do caule, não
havendo em se falar em floração e formação do fruto.
Acrescento que a Norma Brasileira de Contabilidade específica para a atividade
rural (NBC-T-10), que orientava os profissionais da área no período em que ocorreram os fatos
geradores em discussão, previa taxativamente que os componentes do ativo imobilizado relativos
às culturas permanentes submeter-se-iam aos critérios de exaustão:
6 - a exaustão dos componentes do Ativo Imobilizado relativos às culturas
permanentes, formado por todos os custos ocorridos até o período
imediatamente anterior ao início da primeira colheita, tais como preparação da
terra, mudas ou sementes, mão-de-obra, etc., deve ser calculada com base na
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expectativa de colheitas, de sua produtividade ou de sua vida útil, a partir da
primeira colheita;
Adiciono, ainda, outra manifestação científica, disponível no sítio da EMBRAPA3,
dando conta da adequada identificação de itens passíveis de depreciação, de amortização e de
exaustão (grifos nossos):
No entanto, partindo dos princípios da continuidade da atividade agrícola e da
busca de resultados, não se pode deixar de analisar e avaliar os recursos que são
necessários em longo prazo, que geram um conjunto de custos que não podem
ser evitados e que não variam dentro de certos limites.
Dentre esses custos fixos, pode-se destacar as questões da reposição das
máquinas e implementos, da melhoria das instalações e as benfeitorias; da
recuperação do capital e dos recursos aplicados em despesas para contribuição na
formação de resultados; e da perda de valor do bem ou dos direitos do ativo ao
longo do tempo. Esses encargos são denominados tecnicamente de depreciação,
amortização e exaustão, respectivamente.
[...]
A exaustão
O enfoque tributário
Em se tratando da exaustão de florestas e vegetais permanentes, assunto que
tem relação com este documento, a exaustão é calculada sobre o custo de
aquisição ou formação (excluído o solo) na medida e na proporção em que os
recursos forem sendo exauridos.
No caso da floresta ou do vegetal plantado que proporciona a possibilidade de
um segundo ou mesmo um terceiro corte, o custo de aquisição ou de formação
deverá ser recuperado através da exaustão calculada em função do volume
extraído em cada período, confrontado com a produção total esperada,
englobando os diversos cortes.
O enfoque contábil
Exaustão é a redução do valor de investimentos necessários à exploração de
recursos minerais ou florestais. O valor exaurível é o custo de um ativo menos o
seu valor residual (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2005).
Sua apropriação deve ocorrer durante a sua vida útil e inicia quando o bem está
em condições de operar na forma pretendida pela administração. A exaustão
deve ser reconhecida até que o valor residual do ativo seja igual ao seu valor
contábil.
O enfoque econômico

3 Neto, A. A. O., Jacobina, A. C., & Falcão, J. V. A DEPRECIAÇÃO, A AMORTIZAÇÃO E A EXAUSTÃO NO CUSTO DA
PRODUÇÃO AGRÍCOLA. Revista Política Agrícola, Ano XVII, N° 1 – jan/fev/mar 2008. P. 5-13. Disponível em
https://seer.sede.embrapa.br/index.php/RPA/article/download/402/353. Acesso em 7 de janeiro de 2025.
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A exaustão propicia a redução dos custos de produção e reflete na eficiência
econômica e tecnológica da atividade agrícola. A escolha do método de produção
fez parte de um processo de tomada de decisão, onde diversas alternativas foram
analisadas e pode-se indicar a melhor combinação de fatores com a tecnologia
disponível.
Concluo pela confirmação da glosa.
Ademais, como não houve pagamento posterior do IRPJ, nas competências em que
adicionadas as parcelas depreciadas que não dissessem respeito à competência em que adquiridos
os bens ativados, não há que se falar na postergação referida no artigo 6°, § 5o, alínea “a”, do
Decreto-Lei n° 1598, de 26 de dezembro de 1977:
§ 5o - A inexatidão quanto ao período-base de escrituração de receita,
rendimento, custo ou dedução, ou do reconhecimento de lucro, somente
constitui fundamento para lançamento de imposto, diferença de imposto,
correção monetária ou multa, se dela resultar:
a) a postergação do pagamento do imposto para exercício posterior ao em que
seria devido; ou
b) a redução indevida do lucro real em qualquer período-base.
A Receita Federal pronunciou-se quanto ao dispositivo antes reproduzido por meio
do Parecer Normativo Cosit n° 2, de 28 de agosto de 1996 (DOU de 29/08/1996), grifos nossos:
6. O § 5o, transcrito no item 5, determina que a inexatidão de que se trata,
somente constitui fundamento para o lançamento de imposto, diferença de
imposto, inclusive adicional, correção monetária e multa se dela resultar
postergação do pagamento de imposto para exercício posterior ao em que seria
devido ou redução indevida do lucro real em qualquer período-base.
6.1 - Considera-se postergada a parcela de imposto ou de contribuição social
relativa a determinado período-base, quando efetiva e espontaneamente paga
em período-base posterior.
6.2 - O fato de o contribuinte ter procedido espontaneamente, em período-base
posterior, ao pagamento dos valores do imposto ou da contribuição social
postergados deve ser considerado no momento do lançamento de ofício, o qual,
em relação às parcelas do imposto e da contribuição social que houverem sido
pagas, deve ser efetuado para exigir, exclusivamente, os acréscimos relativos a
juros e multa, caso o contribuinte já não os tenha pago.
6.3 - A redução indevida do lucro líquido de um período-base, sem qualquer
ajuste pelo pagamento espontâneo do imposto ou da contribuição social em
período-base posterior, nada tem a ver com postergação, cabendo a exigência
do imposto e da contribuição social correspondentes, com os devidos acréscimos
legais. Qualquer ajuste daí decorrente, que venha ser efetuado posteriormente
pelo contribuinte não tem as características dos procedimentos espontâneos e,
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por conseguinte, não poderá ser pleiteado para produzir efeito no próprio
lançamento.
Cito precedente da 1a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (Acórdão n°
9101-005.833):
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Exercício: 2002, 2003, 2004
ANTECIPAÇÃO DE DESPESAS. TRATAMENTO DE POSTERGAÇÃO. INEXISTÊNCIA DE
TRIBUTO APURADO EM PERÍODOS FUTUROS. INOCORRÊNCIA.
Inexiste postergação de pagamento se nos períodos de apuração posteriores à
infração, encerrados até a data de lavratura do auto de infração, o sujeito passivo
apenas apura prejuízo fiscal/base negativa de CSLL, ou lucro integralmente
compensado com prejuízos fiscais/bases negativas anteriores.
Invoco ainda a inteligência da Súmula CARF n° 36 (grifos nossos):
A inobservância do limite legal de trinta por cento para compensação de prejuízos
fiscais ou bases negativas da CSLL, quando comprovado pelo sujeito passivo que
o tributo que deixou de ser pago em razão dessas compensações o foi em
período posterior, caracteriza postergação do pagamento do IRPJ ou da CSLL, o
que implica em excluir da exigência a parcela paga posteriormente. (Vinculante,
conforme Portaria MF no 383, de 12/07/2010, DOU de 14/07/2010).
Ante o exposto, nego provimento ao Recurso Voluntário.

Assinado Digitalmente
Fernando Beltcher da Silva.

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