Tribunal: CARF
Processo: 10980.724515/2020-18
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FERNANDO AUGUSTO CARVALHO DE SOUZA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-12-15
Data de publicação: 2026-02-11

Ementa:

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10980.724515/2020-18
RESOLUÇÃO
1401-001.124 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
15 de dezembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
RECOFARMA INDÚSTRIA DO AMAZONAS LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Conversão do Julgamento em Diligência
RESOLUÇÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, converter o julgamento
em diligência nos termos do voto do redator designado. Vencidos os conselheiros Fernando
Augusto Carvalho de Souza e Luiz Augusto de Souza Gonçalves. Designado para redigir o voto
vencedor o conselheiro Daniel Ribeiro Silva.

Assinado Digitalmente
Fernando Augusto Carvalho de Souza – Relator

Assinado Digitalmente
Daniel Ribeiro Silva – Redator designado

Assinado Digitalmente
Luiz Eduardo de Oliveria Santos – Presidente em exercício

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Luiz Augusto de Souza
Gonçalves (Presidente), Daniel Ribeiro Silva (Vice-Presidente), Fernando Augusto Carvalho de
Souza, Luiz Eduardo de Oliveria Santos, Andressa Paula Senna Lísias, Luciana Yoshihara Arcângelo
Zanin

Fl. 4753
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.724515/2020-18
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RELATÓRIO
Trata o processo de auto de infração para cobrança de IRPJ, PIS e COFINS, relativos
aos anos-calendário de 2017 e 2018, resumido nas considerações iniciais do TVF parte 1 (fls.
37/95):
A RECOFARMA valeu-se da redução de 75% do imposto sobre a renda e
adicionais, calculados sobre o lucro da exploração, com base no benefício previsto
no art. 1o da Medida Provisória no 2.199-14/2001 e regulamentado pelo Decreto
no 4.212/2002 (instalação, ampliação, modernização ou diversificação de
empreendimento em setor da economia considerado prioritário para o
desenvolvimento regional, na área de atuação da SUDAM). Em 2017 e 2018, a
redução do IRPJ considerada pela fiscalizada superou R$ 628 milhões.
O crédito tributário constituído de ofício neste processo decorre das seguintes
infrações:
(i) Utilização indevida do benefício fiscal de redução do IRPJ, fato esse relacionado
a três irregularidades:
a) Determinação incorreta da parcela do lucro da exploração beneficiada
com a redução do imposto, haja vista terem sido incluídas receitas de
atividades não incentivadas em seu cálculo.
b) Prática de atos que configuram, em tese, crimes contra a ordem
tributária. Planejamento tributário abusivo que resultou em vultosas
“vantagens” fiscais, tanto para a RECOFARMA quanto para os fabricantes
licenciados do Sistema Coca-Cola. A conduta enseja, per se, a perda do
benefício de redução e a exigência do imposto que havia sido objeto de
isenção (Lei no 9.069/1995, art. 59).
c) Não reconhecimento do direito à redução do imposto pela autoridade
competente, contrariando o disposto no art. 179, caput, do Código
Tributário Nacional e no art. 3o do Decreto no 4.212/2002. O pedido sequer
foi admitido pela unidade da Receita Federal a que está jurisdicionada a
fiscalizada (DRF Manaus).
(ii) Falta de recolhimento da contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS incidentes
sobre royalties auferidos com o licenciamento das marcas comerciais de bebidas
do portfólio Coca-Cola no Brasil.
(iii) Pagamento a menor das estimativas mensais de IRPJ.
O auto de infração foi formalizado no presente processo de n° 10980.724515/2020-
18, com total de crédito tributário de R$ 2.463.444.290,64, conforme item 11 do Termo de
Verificação Fiscal (fl. 167):
Fl. 4754
DF CARF MF
Original

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Foram apuradas as seguintes infrações consignadas nos autos de infração:
IRPJ:
1)
EMPRESAS INSTALADAS NA ÁREA DA SUDAM/ADA INFRAÇÃO: REDUÇÃO -
ATIVIDADES NÃO INCENTIVADAS
Determinação incorreta da parcela do lucro da exploração beneficiada com a redução
de 75% do IRPJ e adicionais, haja vista terem sido incluídas receitas de atividades NÃO
incentivadas em seu cálculo.
Infração descrita nos tópicos 4, 5, 6 e 7.1 do TERMO DE VERIFICAÇÃO FISCAL.
Os fatos e fundamentos jurídicos que ensejaram o agravamento e a qualificação da
multa constam dos tópicos 10.1.1 e 10.1.2 do TERMO DE VERIFICAÇÃO FISCAL.
Na eventualidade de não ser ratificada a glosa da redução do IRPJ para apenas uma das
atividades NÃO incentivadas (royalties ou contribuições financeiras), em relação à
outra, a perda do benefício pela prática de crime contra ordem tributária deve ser
considerado de forma subsidiária.

2)
EMPRESAS INSTALADAS NA ÁREA DA SUDAM/ADA INFRAÇÃO: PERDA DA
ISENÇÃO OU REDUÇÃO EM RAZÃO DA PRÁTICA DE CRIME CONTRA A ORDEM
TRIBUTÁRIA
Perda da parcela restante do incentivo fiscal de redução do IRPJ em virtude da prática
de atos que configuram, em tese, crime contra a ordem tributária definido pela Lei no
8.137/1990.
Infração descrita nos tópicos 4, 5, 6 e 7.2 do TERMO DE VERIFICAÇÃO FISCAL.
Como a irregularidade em tela está vinculada ao planejamento tributário abusivo do
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Sistema Coca-Cola, o qual compreende dois ilícitos distintos (dissimulação dos royalties
e sobrevalorização artificiosa dos “concentrados” por meio das contribuições
financeiras para programas de marketing), deve-se esclarecer que uma ou outra dessas
práticas é causa necessária, mas suficiente, para a perda da totalidade do benefício
usufruído pela RECOFARMA.
Além disso, o não reconhecimento do pedido pela autoridade competente (infração
descrita no tópico 7.3 do TERMO DE VERIFICAÇÃO FISCAL) implica a perda da totalidade
do benefício usufruído pela fiscalizada com base no Laudo Constitutivo no 030/2016,
devendo ser considerada subsidiariamente às demais infrações relacionadas com a
redução do IRPJ.

3)
MULTA OU JUROS ISOLADOS INFRAÇÃO: FALTA DE RECOLHIMENTO DO IRPJ
SOBRE BASE DE CÁLCULO ESTIMADA
Multas exigidas isoladamente em razão do pagamento a menor das estimativas
mensais do IRPJ.
Infração descrita no tópico 10.2 do TERMO DE VERIFICAÇÃO FISCAL

PIS/PASEP:
1) INCIDÊNCIA
NÃO-CUMULATIVA
PADRÃO
INFRAÇÃO:
INSUFICIÊNCIA
DE
RECOLHIMENTO
Incidência da contribuição para o PIS/Pasep à alíquota de 1,65% sobre as receitas de
royalties.
Infração descrita nos tópicos 4, 5, 6 e 8 do TERMO DE VERIFICAÇÃO FISCAL.
Infração cominada com multa agravada e qualificada na forma prevista no art. 44, §§ 1o
e 2o, da Lei no 9.430/1996, com a redação dada pela Lei no 11.488/2007.
Os fatos e fundamentos jurídicos que ensejaram o agravamento e a qualificação da
multa constam dos tópicos 10.1.1 e 10.1.2 do TERMO DE VERIFICAÇÃO FISCAL.
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COFINS:
2) INCIDÊNCIA
NÃO-CUMULATIVA
PADRÃO
INFRAÇÃO:
INSUFICIÊNCIA
DE
RECOLHIMENTO
Incidência da COFINS à alíquota de 7,6% sobre as receitas de royalties.
Infração descrita nos tópicos 4, 5, 6 e 8 do TERMO DE VERIFICAÇÃO FISCAL.
Infração cominada com multa agravada e qualificada na forma prevista no art. 44, §§ 1o
e 2o, da Lei no 9.430/1996, com a redação dada pela Lei no 11.488/2007.
Os fatos e fundamentos jurídicos que ensejaram o agravamento e a qualificação da
multa constam dos tópicos 10.1.1 e 10.1.2 do TERMO DE VERIFICAÇÃO FISCAL.

Por bem descrever o Termo de Verificação Fiscal, segue abaixo reprodução do
relatório, elaborado pela autoridade julgadora de primeira instância:
Termo de verificação fiscal
No termo de verificação fiscal a fls. 37 a 168, os autuantes apresentam a
motivação dos lançamentos. Dele extraem-se as observações e argumentos
resumidos adiante.
CONSIDERAÇÕES INICIAIS

A RECOFARMA INDÚSTRIA DO AMAZONAS LTDA (“RECOFARMA” ou
“fiscalizada”) é controlada pela COCA-COLA INDÚSTRIAS LTDA, do Rio de
Fl. 4757
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Janeiro/RJ. Esta, por sua vez, é controlada por THE COCA-COLA EXPORT
CORPORATION, uma subsidiária de THE COCA-COLA COMPANY, dos Estados
Unidos.

Estabelecida no Polo Industrial de Manaus, a RECOFARMA constitui peça-
chave do Sistema Coca Cola, pois produz e fornece, com exclusividade, os
produtos comercialmente conhecidos como “concentrados” para os
mercados do Brasil e outros países sul-americanos. Utilizando os
“concentrados” como insumo, fabricantes licenciados por THE COCA-COLA
COMPANY produzem e comercializam bebidas de marcas notoriamente
conhecidas no mercado mundial, dentre as quais se destacam os
refrigerantes das linhas Coca-Cola, Fanta, Guaraná Kuat, Sprite, Schweppes,
Aquarius Fresh, o isotônico PowerAde, o chá Matte Leão, o suco Del Valle,
etc.

Os “concentrados” não são produtos apresentados em corpo único, mas
conjuntos de componentes acondicionados separadamente e fornecidos aos
fabricantes licenciados na forma de kits. Apesar de a designação
“concentrados” ser indevida para fins fiscais, continuará sendo aqui
empregada apenas por simplificação.

A RECOFARMA estava obrigatoriamente sujeita ao regime de tributação pelo
lucro real nos períodos objeto de verificação, tendo optado pela apuração
anual. As bases de cálculo do IRPJ informadas na Escrituração Contábil Fiscal
(ECF) estão indicadas na Tabela 1.

A RECOFARMA valeu-se da redução de 75% do imposto sobre a renda e
adicionais, calculados sobre o lucro da exploração, com base no benefício
previsto no art. 1o da Medida Provisória n° 2.199-14/2001 e regulamentado
pelo Decreto no 4.212/2002 (instalação, ampliação, modernização ou
diversificação de empreendimento em setor da economia considerado
prioritário para o desenvolvimento regional, na área de atuação da SUDAM).
Em 2017 e 2018, a redução do IRPJ considerada pela fiscalizada superou R$
628 milhões. O crédito tributário constituído de ofício neste processo decorre
das infrações indicadas nos itens seguintes.

Utilização indevida do benefício fiscal de redução do IRPJ, fato esse
relacionado a três irregularidades: a) determinação incorreta da parcela do
lucro da exploração beneficiada com a redução do imposto, haja vista terem
sido incluídas receitas de atividades não incentivadas em seu cálculo; b)
prática de atos que configuram, em tese, crimes contra a ordem tributária;
planejamento tributário abusivo que resultou em vultosas “vantagens”
fiscais, tanto para a RECOFARMA quanto para os fabricantes licenciados do
Sistema Coca-Cola. A conduta enseja, per se, a perda do benefício de redução
e a exigência do imposto que havia sido objeto de isenção (Lei n' 9.069/1995,
art. 59); c) não reconhecimento do direito à redução do imposto pela
autoridade competente, contrariando o disposto no art. 179, caput, do
Fl. 4758
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Código Tributário Nacional e no art. 3o do Decreto no 4.212/2002; o pedido
sequer foi admitido pela unidade da Receita Federal a que está jurisdicionada
a fiscalizada (DRF Manaus).

Falta de recolhimento da contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS
incidentes sobre royalties auferidos com o licenciamento das marcas
comerciais de bebidas do portfólio Coca-Cola no Brasil.

Pagamento a menor das estimativas mensais de IRPJ.
ATOS E PROCEDIMENTOS FISCAIS

Entre 23/03 e 31/08/2020, houve suspensão dos prazos para prática de atos
processuais, conforme art. 6o da Portaria RFB no 543/2020 e alterações
promovidas pelas Portarias RFB nos 936, 1.087 e 4.105/2020.

A fiscalizada foi orientada a atender às intimações em meio eletrônico. Para
tanto, foi utilizado o dossiê digital na forma regulamentada pela Instrução
Normativa RFB no 1.782/2018. Os documentos apresentados pela fiscalizada
compõem o dossiê digital no 10070.000853/0819-94.

No interesse deste procedimento fiscal também foi realizada diligência
perante COCA-COLA INDÚSTRIAS LTDA, controladora direta da RECOFARMA
(TDPF - Diligência no 0220100-2020-00037-2). As intimações e respostas
encontram-se acostadas às fls. 664 a 1.024 deste processo. Os documentos
apresentados pela diligenciada compõem o DD no 13033.105751/2020-38.

Os arquivos digitais de lançamentos contábeis, saldos e planos de contas
verificados pela fiscalização são os obtidos da Escrituração Contábil Digital
(ECD) apresentada no ambiente do Sistema Público de Escrituração Digital
(SPED). As Escriturações Contábeis Fiscais (ECFs) dos ACs 2017 e 2018 foram
obtidas do SPED e correspondem aos recibos especificados na Figura 1. Os
respectivos arquivos (formato TXT) estão juntados ao processo na forma de
arquivo não paginável (termo de anexação à fl. 498).

Em resposta aos itens INI.6 e INI.7 do Termo de Início (fl. 171), a fiscalizada
informou inexistir processo de consulta ou ação judicial com repercussão no
IRPJ, CSLL, PIS/Pasep ou COFINS de períodos de apuração a partir do ano-
calendário 2017 (fl. 180).

A RECOFARMA não registrava saldos de prejuízo fiscal e de base de cálculo
negativa da CSLL relativos a períodos de apuração anteriores aos fiscalizados.

Tendo em vista as infrações constatadas, foram lavrados os Autos de Infração
de IRPJ (fls. 2 a 16), PIS/Pasep (fls. 17 a 25) e COFINS (fls. 26 a 34). As
exigências de crédito tributário formalizadas no presente processo
administrativo fundamentam-se nos mesmos elementos de prova (Portaria
RFB no 1.668/2016, art. 2o).
Fl. 4759
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
Ainda no âmbito do TDPF-F no 0220100-2019-00170-0, foram formalizados
outros Autos de Infração de PIS/Pasep e COFINS, dessa feita tendo por objeto
a parcela da receita auferida pela fiscalizada com a venda de componentes
para fabricação de refrigerantes. Nesse caso, as exigências de crédito
tributário têm fundamentação distinta (classificação fiscal) e foram
formalizadas noutro processo administrativo, protocolizado sob o no
10980.724516/2020-62.

Constatada a ocorrência de fatos que, em tese, configuram crime contra a
ordem tributária, foi formalizada a representação fiscal para fins penais
protocolizada sob o no 10980.725570/2020-25 (Portaria RFB no 1.750/2018).

No processo administrativo no 10980.725936/2017-61 consta arrolamento
de bens e direitos, pois a soma dos créditos tributários de responsabilidade
da fiscalizada excede 30% do seu patrimônio conhecido e também é superior
a R$ 2.000.000,00 (Lei no 9.532/1997, arts. 64 e 64-A, e Decreto no
7.573/2011).
PROCEDIMENTO FISCAL ANTECEDENTE

Tendo por objeto infrações conexas às abordadas neste processo
administrativo, dentre outras, porém de períodos de apuração distintos (ACs
2012 a 2016), entre junho/2017 e agosto/2018, foi realizado procedimento
fiscal em face da RECOFARMA que resultou na constituição do crédito
tributário discriminado a seguir.

No processo no 10980.725685/2017-14 (ACs 2012 e 2013) foram abordadas
as seguintes infrações:

(a) determinação incorreta da parcela do lucro da exploração beneficiada
com a redução de 75% do IRPJ e adicionais, haja vista terem sido incluídas
receitas de atividades não incentivadas no cálculo; e (b)exclusão indevida das
receitas de subvenções recebidas do Estado do Amazonas quando da
apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, posto que não se
qualificavam como subvenções para investimento. A RECOFARMA destinou
essas subvenções a aplicações financeiras de renda fixa de curto prazo. No
processo no 10980.725685/2017-14 não foram constituídos PIS/Pasep e
COFINS incidentes sobre os royalties em razão de que sobre aqueles períodos
de apuração (ACs 2012 e 2013) havia sido realizada fiscalização anterior
(processo no 11080.732817/2014-28), na qual as contribuições foram
integralmente lançadas considerando a incidência sobre venda de produtos
(“concentrados”) sob classificação fiscal incorreta.

No processo no 10980.724073/2018-95 (ACs 2014, 2015 e 2016) foram
abordadas as seguintes infrações: (a) determinação incorreta da parcela do
lucro da exploração beneficiada com a redução de 75% do IRPJ e adicionais,
haja vista terem sido incluídas receitas de atividades não incentivadas no
cálculo; (b) falta de recolhimento da contribuição para o PIS/Pasep e da
Fl. 4760
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COFINS incidentes sobre royalties auferidos em razão da permissão
concedida aos fabricantes licenciados para o uso das marcas comerciais do
portfólio da Coca-Cola no Brasil; e (c) adições não computadas na
determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL. Receitas oriundas
de vendas para a Venezuela que a fiscalizada “estornou” na escrituração por
considerar que deixaram de atender critérios de reconhecimento previstos
na norma contábil (incerteza no recebimento). Ocorre que tais valores devem
ser computados(adicionados) no lucro real e na base de cálculo da CSLL, à
vista do tratamento tributário aplicável aos créditos de liquidação duvidosa
(art. 13, inciso I, da Lei no 9.249/1995 c/c art. 14 da Lei no 9.430/1996) e às
perdas no recebimento de créditos (art. 9o da Lei no 9.430/1996).

No processo no 10980.724074/2018-30 (ACs 2014, 2015 e 2016) foram
lançados PIS/Pasep e COFINS incidentes sobre a venda de produtos
(“concentrados”) sob classificação fiscal incorreta.

Haja vista a conexão das matérias fiscalizadas, no decorrer deste Termo de
Verificação são feitas menções a documentos e informações fornecidos pela
RECOFARMA na ação precedente.
O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ABUSIVO DO SISTEMA COCA-COLA NO BRASIL

A fiscalizada é controlada pela COCA-COLA INDÚSTRIAS LTDA, do Rio de
Janeiro/RJ. Esta, por sua vez, é controlada por THE COCA-COLA EXPORT
CORPORATION, sociedade constituída segundo as leis do Estado de Delaware
e subsidiária de THE COCA-COLA COMPANY, a matriz norte-americana.

Estabelecida no Polo Industrial de Manaus, a RECOFARMA constitui peça-
chave do Sistema Coca-Cola, pois produz e fornece, com exclusividade, os
produtos comercialmente conhecidos como “concentrados” para os
mercados do Brasil e de outros países sul-americanos. Trata-se de kits de
componentes utilizados na fabricação de refrigerantes e outras bebidas não
alcoólicas.

De acordo com a Cláusula Quinta do Contrato Social na redação dada pela
39a alteração, de 12/09/2016, bem como nas alterações subsequentes, o
capital da RECOFARMA é dividido em 7.841.340.556 quotas, sendo que a
COCA-COLA INDÚSTRIAS LTDA detém 7.841.340.553 quotas (fls. 501, 504,
517/518, 528 e 538/539).

THE COCA-COLA EXPORT CORPORATION detém 150.458.402 das 150.458.409
quotas do capital da COCA-COLA INDÚSTRIAS LTDA (vide cláusula 5a do
contrato social após a consolidação formalizada na alteração de 11/01/2019
– fl. 680 e fls. 682/683).

Para melhor compreensão das infrações constatadas e as graves
repercussões no sistema tributário nacional ocasionadas pelo planejamento
adiante descrito, é essencial também conhecer como está organizado o
Sistema Coca-Cola e os benefícios fiscais que tem usufruído no Brasil.
Fl. 4761
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O Sistema Coca-Cola

THE COCA-COLA COMPANY ou suas subsidiárias brasileiras (seja a
RECOFARMA, seja a COCA-COLA INDÚSTRIAS) não produzem ou
comercializam qualquer tipo de refrigerante ou outra espécie de bebida na
forma conhecida pelo consumidor final. Por outro lado, a RECOFARMA é
fornecedora exclusiva dos “concentrados” no Brasil e em outros países da
América do Sul.

Os fabricantes licenciados (ou engarrafadores) compõem a outra parte do
Sistema Coca-Cola, no qual são admitidos por meio de um contrato padrão
celebrado diretamente com THE COCA-COLA COMPANY:

o “Contrato de Fabricação”. Aos fabricantes licenciados incumbem as
atividades de fabricar, envasar, comercializar e distribuir as bebidas na forma
pronta para consumo aos atacadistas em uma determinada área geográfica.

Por bem ilustrar seu funcionamento, reproduz-se a seguir informação acerca
do Sistema Coca-Cola disponibilizada no site argentino (em tradução livre):
Somos uma empresa global com foco local em cada uma das comunidades
em que estamos presentes graças à solidez do Sistema Coca-Cola. Isso inclui
nossa Companhia - THE COCA-COLA COMPANY - e mais de 250 parceiros
engarrafadores em todo o mundo.
A Companhia [THE COCA-COLA COMPANY] possui as marcas, é responsável
por iniciativas de marketing para consumidores, fabrica e comercializa os
concentrados
para
engarrafadores.
Estes
fabricam,
envasam,
comercializam e distribuem as bebidas acabadas entre nossos clientes -
supermercados, restaurantes, vendedores ambulantes, armazéns, cinemas e
parques de diversões, entre muitos outros - que, por sua vez, vendem os
produtos aos consumidores, a uma taxa de mais de 1900 milhões de
porções diárias.
Do ponto de vista jurídico ou gerencial, o Sistema Coca-Cola não é uma
entidade única. A Companhia [THE COCA-COLA COMPANY] não possui nem
controla todos os seus engarrafadores.

Nos períodos abarcados pelo procedimento fiscal, a RECOFARMA forneceu os
“concentrados” para os fabricantes licenciados do Sistema Coca-Cola no
Brasil identificados nos itens seguintes.

SPAL INDÚSTRIA BRASILEIRA DE BEBIDAS S.A., CNPJ 61.186.888,
controlada pela mexicana COCACOLA FEMSA. A SPAL é também
conhecida como COCA-COLA FEMSA BRASIL.

NORSA REFRIGERANTES S.A., CNPJ 07.196.033, controlada pela holding
SOLAR.BR PARTICIPAÇÕES, da qual RECOFARMA detém participação de
34%.
Fl. 4762
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
RIO DE JANEIRO REFRESCOS LTDA (nome fantasia COCA-COLA
ANDINA), CNPJ 00.074.569, controlada pela ANDINA BOTTLING
INVESTMENTS, do Chile.

o LEÃO ALIMENTOS E BEBIDAS LTDA, CNPJ 76.490.184, da qual a
RECOFARMA detém 50% de participação.

VONPAR REFRESCOS S.A., CNPJ 91.235.549, adquirida pela mexicana
COCACOLA FEMSA. No final de 2019, foi incorporada pela SPAL.

REFRESCOS BANDEIRANTES INDÚSTRIA E COMÉRCIO LTDA, CNPJ
03.380.763, controlada pelo Grupo José Alves.

BRASAL REFRIGERANTES S.A., CNPJ 01.612.795, controlada pelo Grupo
Brasal.

REFRESCOS GUARARAPES LTDA, CNPJ 08.715.757, controlada pela
holding SOLAR.BR PARTICIPAÇÕES, da qual RECOFARMA detém
participação de 34%.

COMPAR
COMPANHIA
PARAENSE
DE
REFRIGERANTES,
CNPJ
04.928.297, controlada pelo Grupo Simões.

SOROCABA REFRESCOS S.A., CNPJ 45.913.696, controlada pela família
Biagi e pela chilena ANDINA BOTTLING INVESTMENTS.

UBERLÂNDIA REFRESCOS LTDA, CNPJ 23.814.940, controlada pela
família Biagi.

CVI REFRIGERANTES LTDA, CNPJ 72.114.994, controlada pela
Companhia Vontobel de Investimentos.

BRASIL NORTE BEBIDAS S.A., CNPJ 34.590.315, controlada pelo Grupo
Simões.

FOUNTAIN ÁGUA MINERAL LTDA, CNPJ 10.622.118, co-controlada pela
COCA-COLA INDÚSTRIAS (50%) e pela SPAL (50%).

COMPANHIA MARANHENSE DE REFRIGERANTES, CNPJ 06.272.199.
Sofreu cisão total em fevereiro/2017, tendo seu patrimônio vertido
para NORSA REFRIGERANTES e REFRESCOS GUARARAPES.

Portanto, mesmo integrando o que se convencionou denominar Sistema
Coca-Cola, a maior parte dos fabricantes licenciados não tem relação
societária com THE COCA-COLA COMPANY ou suas subsidiárias brasileiras. As
exceções são: (i) NORSA REFRIGERANTES e REFRESCOS GUARARAPES,
controladas pela SOLAR.BR (da qual a RECOFARMA tem 34% de participação);
e (ii) LEÃO ALIMENTOS E BEBIDAS e FOUNTAIN ÁGUA MINERAL, responsáveis
pela produção da linha de bebidas sem gás, chás e energéticos do portfólio
da Coca-Cola (produtos das marcas Matte Leão, Del Valle, Kappo, Burn,
Powerade, Suco Mais, etc).
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12

Também deve-se registrar que THE COCA-COLA COMPANY detém 32,9% das
ações com direito a voto da mexicana COCA-COLA FEMSA, a qual controla
dois dos maiores fabricantes brasileiros, SPAL e VONPAR. Juntos, adquiriram
mais de 45% dos “concentrados” fornecidos pela RECOFARMA ao mercado
nacional em 2017 e 2018.

À COCA-COLA INDÚSTRIAS LTDA, controladora direta da fiscalizada, é dado o
papel de representar THE COCA-COLA COMPANY no Brasil, bem como
prestar
assistência
aos
fabricantes
no
andamento
dos
negócios,
notadamente nas áreas de produção, marketing e promoção.

COCA-COLA FEMSA, S.A.B. de C.V. é uma empresa mexicana que controla
vários engarrafadores do Sistema Coca-Cola no México, América Central,
Colômbia, Venezuela, Brasil, Argentina e Filipinas.

Embora tenha capital aberto e seja negociada na Bolsa Mexicana de Valores
e na Bolsa de Valores de Nova Iorque, as ações da COCA-COLA FEMSA com
direito a voto pertencem majoritariamente a THE COCA-COLA COMPANY
(32,9%) e à FOMENTO ECONÔMICO MEXICANO, S.A.B. de C.V., conhecida
como FEMSA (56%).

Aspecto importante é que THE COCA-COLA COMPANY, embora não produza
ou venda qualquer tipo de refrigerante, mantém controle absoluto sobre a
atividade, desde a fabricação até a comercialização da bebida.

Abstratamente, essa influência se dá por meio da propriedade das marcas
comerciais e da exclusividade no fornecimento dos “concentrados”.
Objetivamente, tem-se o “Contrato de Fabricação”, o qual prevê inúmeros
dispositivos que evidenciam a supervisão e monitoramento constantes de
todo o negócio dos fabricantes licenciados por parte da empresa norte-
americana, bem como o poder de THE COCA-COLA COMPANY fixar
unilateralmente os preços e condições de venda dos “concentrados”.

De acordo com a fiscalizada, o “Contrato de Fabricação” também prevê que
os fabricantes licenciados não podem atuar em outros mercados, contratar
com terceiros ou mesmo fazer qualquer concorrência à bebida por eles
produzida, tornando-os, portanto, parceiros exclusivos do Sistema Coca Cola.

Dito de outra forma: a atuação de THE COCA-COLA COMPANY não se limita
ao fornecimento dos “concentrados” produzidos pela RECOFARMA. Muito
mais do que isso, a verdadeira essência econômica do negócio mantido com
os fabricantes está na gestão e permissão de uso de intangíveis,
especialmente marcas comerciais de renome mundial.

Com relação ao “Contrato de Fabricação”, há duas versões dele juntadas ao
presente processo. A primeira foi celebrada em outubro/2007 (fls. 1.025 a
1.042 e fls. 1.043 a 1.073) e manteve-se vigente por dez anos, até ser
substituída por uma nova versão (fls. 186 a 204), celebrada em 2018, mas
com vigência retroativa a 04/10/2017. As duas versões têm diferenças sutis –
Fl. 4764
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13
porém importantes para compreensão do planejamento tributário – que são
evidenciadas no tópico 4.4 deste Termo de Verificação.

Como dito, o “Contrato de Fabricação” é padrão para o Sistema Coca-Cola e
suas disposições são aplicadas a todos os fabricantes licenciados no Brasil.
Os produtos denominados “concentrados” e o processo de fabricação das
bebidas

A designação comercial “concentrados”, usualmente utilizada pelo Sistema
Coca-Cola, é tecnicamente incorreta. Na realidade, trata-se de um conjunto
de
componentes,
denominados
de
“partes”.
Apesar
de
serem
comercializados em conjunto, cada componente é acondicionado e enviado
ao fabricante licenciado em embalagem distinta. Os denominados
“concentrados” são, portanto, kits para fabricação de bebidas não alcoólicas.

A título de ilustração, na Figura 5 é mostrada uma das formas de
apresentação do kit para fabricação do refrigerante Coca-Cola, que é
constituído por duas “partes”. Tanto a “Parte 1” quanto a “Parte 2” são
preparações líquidas e, nesse caso, estão acondicionadas em bombonas com
peso líquido de 13,75 quilos cada, dizendo conter 5 unidades de
“concentrado”.

No caso do refrigerante Coca-Cola, a partir de uma unidade do
“concentrado” são produzidos 300 litros de xarope composto, dos quais
resultam, após diluição, 1.920 litros da bebida acabada.

Há outras formas de apresentação dos kits para fabricação de Coca-Cola. Por
exemplo: dois contêineres IBC, cada um com 1.237,5 quilos de cada
componente e que dizem conter 450 unidades de “concentrado”. O
Intermediate Bulk Container (IBC) é um contêiner plástico reforçado por uma
estrutura metálica externa.

Já o kit para fabricação do refrigerante Sprite é constituído por quatro
“partes”. Como pode ser visto na Figura 7, três delas se apresentam no
estado sólido e são acondicionadas em sacos plásticos (Partes “1”, “1A” e
“1G”). Também há uma preparação líquida (“Parte 2”) que é fornecida em
garrafas PET.

Sem a pretensão de exaurir o assunto (até porque é detidamente abordado
no processo administrativo no 10980.724516/2020-62), deve-se registrar a
reiterada classificação fiscal incorreta dos “concentrados” no código
2106.90.10 - Ex 01 da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos
Industrializados (TIPI). Isso porque os kits fornecidos pela RECOFARMA
contêm apenas matérias-primas e produtos intermediários do “extrato
concentrado” mencionado no Ex 01 e Ex 02 do código 2106.90.10 da TIPI.

O “extrato concentrado” das exceções tarifárias acima destacadas é um
produto distinto, comercialmente conhecido como “xarope composto” (ou
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simplesmente “xarope”), o qual somente é obtido após a realização de outras
complexas
etapas
do
processo
produtivo,
todas
realizadas
nos
estabelecimentos dos fabricantes licenciados.

Os itens 11 a 18 do Relatório Técnico no 000.126/17 (fls. 1.102 a 1.104)
descrevem algumas etapas do processo de produção do refrigerante Coca-
Cola, mais precisamente a elaboração do xarope simples e do xarope
composto, sempre realizadas no estabelecimento dos fabricantes licenciados.
O referido Relatório Técnico foi encomendado pela própria fiscalizada e
anexado à impugnação no processo no 10980.724074/2018-30.

Com efeito, o processo produtivo dos refrigerantes (exceto os sem açúcar)
consiste, basicamente, nas etapas seguintes. 1o) Tratamento da água. A água
a ser utilizada no processo produtivo passa por tratamento, tornando-se
“água de processo”. 2o) Elaboração do xarope simples. O açúcar (que não faz
parte dos kits fornecidos pela RECOFARMA) é introduzido em moegas
(estruturas empregadas para recepção de produto a granel) e direcionado
para a peneira, onde são retiradas as partículas maiores. O açúcar peneirado
é enviado ao tanque dissolutor. O processo de dissolução ocorre por fluxo
contínuo de açúcar e água quente. Forma-se uma massa de açúcar viscosa, a
qual passa por processos de filtração e purificação a fim de eliminar
impurezas que possam impactar na cor, odor e turbidez. Após ser filtrada, a
massa de açúcar é resfriada, resultando no xarope simples (= água tratada +
açúcar). 3o)

Elaboração do xarope composto. O xarope simples, os componentes dos kits
fornecidos pela RECOFARMA e outra quantidade de água tratada são
misturados entre si, em operações executadas de acordo com detalhadas
especificações técnicas20, controladas por sistema automatizado, conforme
a receita de cada bebida. A mistura resultante é denominada de xarope
composto ou simplesmente xarope (= xarope simples + componentes dos kits
fornecidos pela RECOFARMA).

4o) Diluição em água carbonatada. O xarope é dirigido às linhas de
enchimento, onde é feita sua diluição. Por se tratar de preparação destinada
à produção de refrigerantes, o xarope é dissolvido em água carbonatada. Daí
resulta a bebida acabada, pronta para o envase. No caso do refrigerante
CocaCola, a capacidade de diluição é de 6,4 partes da bebida acabada para
cada parte do xarope.

Destarte,
cada
componente
dos
kits
deve
ser
classificado
individualizadamente. O tema já foi apreciado dezenas de vezes pelo
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Todas as turmas que analisaram
o tema sob as mais variadas abordagens de defesa dos diferentes
contribuintes autuados chegaram à mesma conclusão: é incorreto o
enquadramento no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI.
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
Como exemplo cita-se julgado cuja ementa se transcreve.

Em razão da reclassificação fiscal dos componentes que compõem os kits
fornecidos pela RECOFARMA, cada qual de forma individualizada, não se
aplica a redução a zero das alíquotas da contribuição para o PIS/Pasep e da
COFINS prevista no inciso VII do art. 28 da Lei no 10.865/2004, incluído pela
Lei no 11.196/2005.

Isso posto, no processo no 10980.724516/2020-62 efetua-se o lançamento,
de ofício, do PIS/Pasep e da COFINS incidentes sobre a receita auferida pela
fiscalizada com a venda de kits de componentes para fabricação de
refrigerantes
no
período
compreendido
entre
janeiro/2017
e
dezembro/2018.

Por fim, reitere-se que os produtos fornecidos pela fiscalizada continuam
sendo designados de “concentrados” neste Termo de Verificação apenas por
simplificação.
Os benefícios fiscais da RECOFARMA e do Sistema Coca-Cola.

A RECOFARMA é a porta de entrada do faturamento da corporação Coca-
Cola no Brasil, pois são dela oriundos a quase totalidade dos resultados
obtidos no País. E não sem motivo, haja vista ser essa estrutura de negócios o
que lhe tem permitido usufruir de subvenções estatais e benefícios fiscais
bilionários a cada ano.

A respeito, vide os resultados da COCA-COLA INDÚSTRIAS LTDA nos ACs
2014, 2015, 2016, 2017 e 2018: lucros operacionais de R$ 2,845 bilhões, R$
2,125 bilhões, R$ 2,639 bilhões, R$ 2,346 bilhões e R$ 2,679 bilhões,
respectivamente. Nos mesmos períodos, apenas a RECOFARMA propiciou
receitas de equivalência patrimonial de 2,505 bilhões, R$ 2,043 bilhões, R$
2,512 bilhões, R$ 2,264 bilhões e R$ 2,645 bilhões, respectivamente.

De acordo com os dados mais recentes da Superintendência da Zona Franca
de Manaus (SUFRAMA), a RECOFARMA empregava 175 (cento e setenta e
cinco) funcionários na planta industrial localizada em Manaus/AM.

Mesmo com estrutura enxuta, a RECOFARMA invariavelmente aufere lucros
bilionários. Entre 2014 e 2018, por exemplo, o lucro líquido (após IRPJ e CSLL)
totalizou R$ 11,970 bilhões (média de R$ 2,394 bilhões por ano). Outro dado
de destaque para o mesmo período (exercícios de 2014 a 2018) é o índice de
lucratividade da empresa: em média, o lucro representou 48,41% da receita
líquida.

E apesar de exercer uma atividade pouco intensiva em mão de obra direta,
mas muito lucrativa, a RECOFARMA tem sido altamente subvencionada pela
União e pelo Estado do Amazonas. Entre os anos calendário 2014 a 2018,
beneficiou-se de reduções de R$ 2,543 bilhões do ICMS e de R$ 1,285 bilhão
do IRPJ29.
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
No tocante ao ICMS, o benefício fiscal consiste em crédito estímulo de
90,25% do imposto incidente nas saídas dos “concentrados” destinadas a
sociedades empresárias localizadas em outras unidades da Federação, que
não o Estado do Amazonas.

A RECOFARMA também tem se valido da redução de 75% do IRPJ calculado
sobre o lucro da exploração com base no art. 1o da Medida Provisória no
2.199-14/2001. Trata-se de benefício destinado a projetos enquadrados em
setores da economia considerados, em ato do Poder Executivo, prioritários
para o desenvolvimento regional. No caso da fiscalizada, o direito à redução
do IRPJ sequer foi reconhecido pela autoridade competente, fato abordado
no tópico 7.3 deste Termo de Verificação. Mas ainda que houvesse o
reconhecimento do direito, as atividades incentivadas para fins de fruição da
redução do IRPJ deveriam ser aquelas exclusivamente relacionadas à
indústria da transformação, não alcançando rendimentos com a natureza de
royalties previstos no art. 22 da Lei no 4.506/1964 (por exemplo: exploração
de marcas de indústria e comércio ou processos e fórmulas de fabricação).

Além disso, os “concentrados” fornecidos pela RECOFARMA gozam de
isenção de IPI, sem prejuízo de gerar os créditos do imposto como se devido
fosse (art. 6o do Decreto-lei no 1.435/1975). Como mencionado no tópico 4.2
deste Termo de Verificação, o produto tem sido incorretamente classificado
no código 2106.90.10 – Ex 01 da TIPI, cuja alíquota do IPI foi de 20% (até
29/05/2018) ou 4% (entre 30/05 e 31/12/2018). Dessa forma, entre 2014 e
2018, os “concentrados” da RECOFARMA propiciaram R$ 4,346 bilhões em
créditos fictos de IPI para os fabricantes licenciados do Sistema CocaCola (e,
repitase, mediante isenção do respectivo débito do imposto).

Os créditos fictos de IPI oriundos dos “concentrados” produzidos na Zona
Franca de Manaus têm ocasionado uma grave distorção no sistema tributário
nacional, pois gera-se mais créditos do que o total de IPI arrecadado no setor
de refrigerantes. Significa dizer que, na prática, incide uma alíquota efetiva
negativa do imposto. Tal conjuntura joga por terra o princípio insculpido no
art. 153, § 3o, I, da Constituição Federal: o IPI deveria ser seletivo em função
da essencialidade do produto (e essencialidade certamente não é uma
característica dos refrigerantes). Registre-se que os fabricantes de
refrigerantes têm utilizado os créditos fictos de IPI para, inclusive, compensar
débitos de outros tributos, haja vista o disposto nos arts. 237 e 268 do
Decreto n' 7.212/2010 (Regulamento do IPI).

Ainda tendo por base a classificação fiscal incorreta adotada pela
RECOFARMA para os “concentrados” (código 2106.90.10 – Ex 01 da TIPI), há
redução a zero das alíquotas da contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS
incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda no mercado interno
(Lei n' 10.865/2004, art. 28, VII).
Fl. 4768
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
O que mais chama atenção, porém, é o fato de que a maior parte dessas
subvenções e isenções não está a beneficiar a produção na área incentivada
(região amazônica), mas sim propiciar ainda mais rentabilidade ao principal
negócio da Coca-Cola, que é explorar as marcas comerciais de sua
titularidade.

Perceba-se, por exemplo, que a categorização de “subvenção para
investimento”, conferida ao crédito estímulo do ICMS recebido do Estado do
Amazonas, não passa de ficção legal. De acordo com o art. 30, caput, da Lei
no 12.973/2014, tais benefícios deveriam ser destinados à implantação ou
expansão de empreendimentos econômicos. Todavia, os vultosos créditos de
ICMS recebidos desde a década de 1990 (e vale lembrar: foram R$ 2,5 bilhões
apenas entre 2014 e 2018) tiveram finalidade completamente distinta
daquela preceituada em lei. Como pode-se ver na Figura 8, ao final de 2018,
a RECOFARMA detinha mais de R$ 9 bilhões em aplicações financeiras,
sobretudo títulos do Tesouro Nacional (LTNs), o que representava 65,83% de
todo Ativo da empresa.

Para fins tributários, as subvenções podem ser classificadas em duas
espécies: (a) para custeio ou operação; ou (b) para investimentos. As receitas
de subvenções destinadas a investimentos (ou seja, implantação ou expansão
de empreendimentos econômicos), podem ser excluídas para fins de
apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL (art. 30, caput, e art. 50
da Lei n' 12.973/2014). Por outro lado, as subvenções para custeio ou
operação, devem integrar o lucro operacional do beneficiário e,
consequentemente, o resultado fiscal, posto que não há previsão legal para
sua exclusão das bases de cálculo do IRPJ e CSLL.

A empresa beneficiária não pode distribuir as subvenções como lucro, sob
pena de serem tributadas (Lei no 12.973/2014, art. 30, § 2o).

No Balanço Patrimonial das demonstrações financeiras (fl. 612) vê-se que,
em 31/12/2018, a RECOFARMA tinha um Ativo no total de R$ 13,747 bilhões,
ao passo que as aplicações financeiras de curto e longo prazo somavam R$
9,050 bilhões (vide Figura 8 acima).
Como funciona o planejamento tributário do Sistema Coca-Cola

As renúncias fiscais fundamentam-se na necessidade de estimular setores da
produção nacional, reduzir desigualdades regionais ou favorecer segmentos
sociais mais vulneráveis. Dessa forma, os desvios de finalidade e os abusos
não acarretam apenas prejuízos ao Erário. O lado mais perverso das
imposturas como a que aqui se cuida é pôr em xeque a justeza dos benefícios
até mesmo para os investimentos que deles legitimamente dispõem.

Longe de se tratar de um problema de política tributária, a questão que ora
interessa é o uso abusivo dos benefícios fiscais por parte da fiscalizada,
inclusive com repercussão em tributos que não são objeto deste
Fl. 4769
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procedimento. Há também “vantagens” fiscais indevidas amealhadas pelos
fabricantes licenciados do Sistema Coca-Cola no Brasil.

Como já detalhado no tópico 4.1 deste Termo de Verificação, para serem
admitidos no Sistema Coca-Cola, os fabricantes celebram o “Contrato de
Fabricação” com THE COCA-COLA COMPANY (vide, por exemplo, fls. 186 a
204), o qual é aplicável tanto ao refrigerante Coca-Cola, como também às
demais bebidas (vide o “Contrato de Fabricação de Outras Bebidas” - fls. 208
a 210). Por meio do “Contrato de Fabricação”, os fabricantes licenciados
obrigam-se a adquirir os “concentrados” junto ao “Fornecedor Autorizado”
(RECOFARMA) pagando o preço estabelecido e revisado, a qualquer tempo, a
exclusivo critério de THE COCA-COLA COMPANY. Caso o fabricante não
concorde em pagar o preço definido, resta-lhe notificar a companhia norte-
americana a fim de que o contrato seja automaticamente rescindido (vide
cláusula 23).

Como contrapartida, THE COCA-COLA COMPANY permite que os fabricantes
licenciados utilizem marcas, rótulos, desenhos, recipientes e outros atributos
que dão reputação comercial aos produtos de forma supostamente
“gratuita”, sem pagamento de qualquer remuneração ou taxa de royalties
(vide cláusula 13 do “Contrato de Fabricação” vigente até outubro/2017, em
destaque na Figura 10).

Curiosamente, a nova versão do “Contrato de Fabricação”, celebrada em
28/02/2018 (mas com vigência retroativa a 04/10/2017 – vide fls. 186 e 204),
diz que os fabricantes licenciados são “obrigados” a usar as marcas do
portfólio Coca-Cola (Figura 11), ao passo que a redação anterior constava
uma “permissão” (Figura 10). Outro cuidado adotado na nova versão do
Contrato consistiu em suprimir a palavra royalties. Tais alterações não
ocorreram à toa, pois em 14/11/2017 a RECOFARMA foi cientificada da
autuação formalizada no processo administrativo no 10980.725685/2017-14,
no qual a fiscalização já havia constatado a dissimulação dos royaltyes,
dentre outras infrações.

Sendo “permissão” ou “obrigação”, pouco importa. O certo é que os
fabricantes licenciados utilizam as valiosíssimas marcas comerciais da Coca-
Cola. São eles que fabricam e comercializam as bebidas na forma conhecida
pelo consumidor final (lembrando que a RECOFARMA apenas fornece os
“concentrados”). Aliás, é até inusitado dizer que o uso das marcas tenha
passado a ser uma “obrigação” imposta ao fabricante na nova versão do
“Contrato de Fabricação”, pois certamente não seria de seu interesse
comercializar as bebidas sob qualquer outro rótulo menos conhecido. A
marca Coca-Cola, por exemplo, foi considerada a 5a mais valiosa do mundo
em 2018.

Assim, a graciosidade na permissão para uso das marcas do portfólio Coca-
Cola causaria estranheza a um observador menos atento. Mas nada há de
Fl. 4770
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19
“gratuito” na licença concedida aos fabricantes. Eles pagam (e muito) pelo
uso das marcas comerciais, havendo vultosas repercussões tributárias
envolvidas nessa aparente gratuidade.

No que ora interessa, o artifício empregado no planejamento tributário
abusivo do Sistema Coca Cola consiste basicamente em sobrevalorizar
absurdamente o preço dos “concentrados”. Para tal desiderato, a receita da
venda de produtos contabilizada pela RECOFARMA tem sido majorada por
dois elementos que induvidosamente não cabem no conceito de atividade
econômica prioritária para o desenvolvimento regional da Amazônia, os quais
são indicados nos dois itens subseqüentes.

Contribuições financeiras da RECOFARMA para programas de marketing dos
fabricantes licenciados (ou “incentivos de vendas”). Entre 2014 e 2018, nada
menos do que 32,5% da receita líquida contabilizada pela fiscalizada foi
restituída/creditada aos fabricantes com essa justificativa. Trata-se de um vai
e vem de valores (em regra, meramente contábil), com o objetivo de ampliar
as “vantagens” fiscais de ambos, RECOFARMA e fabricantes. Os detalhes
desse expediente são detidamente abordados nos tópicos 4.6.3 e 7.1 deste
Termo de Verificação.

De forma dissimulada, os royalties decorrentes do licenciamento de uso das
marcas do portfólio Coca-Cola concedido aos fabricantes. De acordo com a
legislação tributária, rendimentos oriundos da exploração de direitos como
marcas comerciais devem ser classificados como royalties. Distinguem-se,
portanto, das receitas oriundas da venda de produtos, cujo tratamento
tributário tem profundas diferenças. Essa é a inequívoca determinação
contida nos arts. 22 e 23 da Lei no 4.506/1964.

Não há mínima razoabilidade na aparência dada às transações entre a
RECOFARMA e os fabricantes licenciados. Sob a perspectiva da primazia da
essência sobre a forma, é absolutamente ilógico que nenhum valor se cobre
pelo uso da marca Coca-Cola (uma das mais valiosas do mundo) e,
concomitantemente, atribua-se preços elevadíssimos para os “concentrados”
em relação aos respectivos custos de produção. Preços esses que, lembre-se,
são fixados e revisados a qualquer tempo a exclusivo critério de THE COCA-
COLA COMPANY (vide cláusula 23 do “Contrato de Fabricação”, em destaque
na Figura 9 deste Termo de Verificação).

A primazia da essência sobre a forma é um dos pilares fundamentais da
ciência contábil. Estabelece esse princípio que os eventos devem ser
contabilizados e apresentados de acordo com a sua substância e realidade
econômica, e não meramente sua aparência, vez que a essência das
transações nem sempre é consistente com o que aparenta ser com base em
sua forma legal ou artificialmente produzida.
Fl. 4771
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20

A nível normativo, tem-se a Norma Brasileira de Contabilidade TG 30 –
Receitas, que define royalties como encargos pela utilização de ativos de
longo prazo como marcas e patentes. Ainda que subsidiária à lei tributária,
mas tendo em vista ser de observância obrigatória para a escrituração
comercial, vale sublinhar alguns pontos da NBC TG 30: Item 1: as receitas
distinguem-se em diferentes espécies, dentre as quais estão as vendas de
bens e os royalties; • Item 9: a receita deve ser mensurada pelo valor justo
da contraprestação recebida; o Item 13: o reconhecimento de diferentes
componentes da receita de uma única transação (p. ex.: venda de produtos e
royalties) devem ser separadamente identificados na contabilidade, de forma
a refletir a essência econômica da transação; e o Item 30(b): os royalties
devem ser reconhecidos pelo regime de competência em conformidade com
a essência do acordo.

Vide item 35 da Norma Brasileira de Contabilidade (NBC) TG Estrutura
Conceitual, aprovada pela Resolução do Conselho Federal de Contabilidade n'
1.121/2008, que tem por base o Pronunciamento Técnico CPC 00 – Estrutura
Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro. A
partir de 01/01/2011, a Resolução do Conselho Federal de Contabilidade no
1.374/2011 deu nova redação à NBC TG Estrutura Conceitual. O Conselho
Federal de Contabilidade fez um adendo ao prefácio desta Resolução para
destacar o seguinte: “A característica essência sobre a forma foi formalmente
retirada da condição de componente separado da representação fidedigna,
por ser considerado isso uma redundância. A representação pela forma legal
que difira da substância econômica não pode resultar em representação
fidedigna, conforme citam as Bases para Conclusões. Assim, essência sobre a
forma continua, na realidade, bandeira insubstituível nas normas do IASB”.

A NBC TG 30 tem por base o Pronunciamento Técnico CPC 30(R1) e foi
aprovada pela Resolução do Conselho Federal de Contabilidade no
1.412/2012. A partir de 2018, a NBC TG 30 foi substituída pela NBC TG 47 -
Receita de contrato com cliente. O novo modelo tem como princípio
fundamental reconhecer a receita para retratar a transferência de bens ou de
serviços aos clientes por um valor que reflita a contraprestação à qual a
entidade espera ter direito em troca dos referidos bens ou serviços.

Para tanto, segundo o CPC 47, é necessário observar cinco etapas, quais
sejam: (1o) identificar os contratos com clientes; (2o) identificar as obrigações
de performance separadas nos contratos; (3o)

determinar o preço da transação; (4o) alocar o preço da transação às
obrigações de performance separadas; e (5o) reconhecer a receita quando
cada obrigação de desempenho for satisfeita. No caso concreto, durante a
aplicação do 2o passo do CPC 47, são identificáveis duas obrigações de
performance separadas, ainda que de forma dissimulada, quais sejam: (1) a
entrega dos “concentrados”; e (2) o licenciamento de uso das marcas. Trata-
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21
se de obrigações distintas, relacionadas nos itens 26(a) (vendas de produtos)
e 26(i) (concessão de licenças) da NBC TG 47. O item B63 do Apêndice B da
NBC TG 47, por seu turno, versa sobre o momento em que as receitas de
royalties devem ser reconhecidas pela entidade. O subitem B63A deixa claro
que licença de propriedade intelectual é o item predominante, a que o
royalty se refere, quando a entidade tem expectativa razoável de que o
cliente vai atribuir significativamente mais valor à licença (in casu, o uso das
marcas comerciais das bebidas) do que para os bens com os quais o royalty
se relaciona (ou seja, os “concentrados”).

As Normas Brasileiras de Contabilidade aprovadas pelo Conselho Federal de
Contabilidade têm força cogente prevista na alínea “f” do art. 6o do Decreto-
lei no 9.295/1946, com a redação dada pela Lei no 12.249/2010.

No recurso voluntário interposto no processo no 10980.724073/2018-95, a
RECOFARMA afirma que o preço atribuído aos “concentrados” está baseado
no método conhecido como “preço de incidência”; ou seja, é diretamente
proporcional à receita líquida média obtida pelos fabricantes licenciados na
venda das bebidas (vide detalhe na Figura 13).

No entanto, deve-se esclarecer que a controvérsia não está no método de
precificação dos “concentrados”. Ao contrário do que sugere a defesa, a
aplicação do “preço de incidência”, por si só, não é uma irregularidade
apontada pela fiscalização. A questão mais importante é qual a proporção
entre o preço do “concentrado” e a receita obtida pelos fabricantes com a
venda das bebidas. A relação pode ser maior ou menor, de acordo com a
conveniência das partes contratantes. No caso do Sistema Coca-Cola, essa
proporção é induvidosamente superlativa e tem como objetivo camuflar a
verdadeira essência econômica das transações (e, via de consequência, obter
as “vantagens” fiscais adiante detalhadas).

Tanto é assim que, a par de a defesa da fiscalizada afirmar ser o “preço de
incidência” uma técnica empregada pela Coca-Cola em praticamente todo
mundo para determinação dos preços dos “concentrados”, perante o fisco do
seu país sede, os Estados Unidos, THE COCA-COLA COMPANY informa ter
recebido significativos valores a título de royaltyes, inclusive oriundos
especificamente do Brasil (vide tópico 5.1 deste Termo de Verificação).

Outro fato incontroverso é que a conjugação dos diversos benefícios fiscais
usufruídos pelo Sistema Coca-Cola resultou numa condição em que quanto
maior o preço atribuído aos “concentrados”, maiores também são as
“vantagens” tributárias obtidas, tanto pela RECOFARMA quanto pelos
fabricantes licenciados. Tais vantagens são detalhadas no tópico 4.6 deste
Termo de Verificação e demonstram existir uma convergência de interesses
para que os preços sejam os mais elevados possíveis. Por ora, são
apresentadas seis evidências da sobrevalorização dos “concentrados”
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22
1a EVIDÊNCIA.

O “concentrado” para fabricação do refrigerante Coca-Cola, que representa o
maior volume de vendas da RECOFARMA (mais de 60%), tem sido
comercializado no mercado nacional a um preço médio em torno de 17 vezes
superior ao respectivo preço parâmetro, assim entendido o determinado
com base nos respectivos custos de produção, acrescidos dos impostos e
contribuições cobrados no Brasil e de margem de lucro de 15%. Trata-se de
informação obtida a partir de dados fornecidos pela fiscalizada e
demonstrados na Tabela 5.

Como os “concentrados” também são fornecidos a empresas vinculadas
estabelecidas no exterior, a RECOFARMA está obrigada a prestar informações
relativas a preço de transferência. No registro X300 [Operação com o exterior
– Exportações (entradas de divisas)] das ECFs, o preço parâmetro do
“concentrado” para fabricação do refrigerante Coca-Cola foi informado com
base no método do Custo de Aquisição ou Produção mais Tributos e Lucro
(CAP). O método CAP, regulamentado pelo art. 33 da Instrução Normativa
RFB no 1.312/2012, é definido como a média aritmética ponderada dos
custos de aquisição ou de produção dos bens, serviços ou direitos
exportados, acrescidos dos impostos e contribuições cobrados no Brasil e de
margem de lucro de 15% (quinze por cento) sobre a soma dos custos mais
impostos e contribuições.
2a EVIDÊNCIA

A relação entre preço de venda no mercado interno e respectivo custo de
produção é ainda mais aviltante para outros produtos. Veja-se o caso do
“concentrado para Matte Leão Natural 9600”. Cada unidade desse kit tem
peso líquido total de 13,53 kg. É constituído por quatro componentes: ácido
cítrico, ácido ascórbico, sorbato de potássio e benzoato de sódio. Em 2018, o
kit “concentrado para Matte Leão Natural 9600” foi vendido ao preço
unitário de R$ 8.999,79. Às fls. 1.205 a 1.223 estão juntadas algumas notas
fiscais de venda desse “concentrado” emitidas no período em questão (como
exemplo, vide Figura 14). Segundo informado pela fiscalizada, o custo médio
de produção do mesmo kit naquele ano foi de R$ 173,66/unidade (vide
Figura 15). Portanto, o valor de comercialização do “concentrado” para
Matte Leão Natural equivaleu a 52 vezes o seu custo de produção.

De se notar que os produtos da marca Matte Leão são produzidos por LEÃO
ALIMENTOS E BEBIDAS LTDA59, fabricante do Sistema Coca-Cola de quem a
RECOFARMA detém 50% do capital (a outra metade é dividida entre os
demais fabricantes licenciados). Com a sobrevalorização (ainda maior) dos
“concentrados” das bebidas Matte Leão, gera-se mais créditos fictos de IPI e
ainda ocorre a “transferência” dos lucros tributáveis da LEÃO ALIMENTOS E
BEBIDAS para o regime privilegiado de tributação de que se utiliza a
RECOFARMA por estar na Zona Franca de Manaus, a exemplo da redução de
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75% do IRPJ. Dessa forma, ao invés de incidir a alíquota plena, de 25%, os
lucros transferidos sujeitaram-se a uma alíquota efetiva do IRPJ de apenas
6,25%.

Quantidade total do refrigerante Coca-Cola produzido pelos fabricantes
brasileiros a partir do “concentrado” fornecido pela RECOFARMA. Não inclui
variantes, como Coca-Cola Zero ou Coca-Cola Light. Para os ACs 2014, 2015 e
2016, as informações foram apresentadas pela RECOFARMA nos arquivos
“Planfiscalizintimacao
7.xlsx”
e
“Itens84e86
Planilha
PM
2013e2016limpo.xlsx” durante a fiscalização anterior (termos de anexação às
fls. 1.711 e 1.712). Para os ACs 2017 e 2018, as informações foram
apresentadas pela RECOFARMA no arquivo “Anexo 1 – Resposta item
5.1.xlsx” (termo de anexação à fl. 496), em cumprimento ao item 5.1 do TIF
no 5.

Valor total do “concentrado” para produção do refrigerante Coca-Cola
fornecido pela RECOFARMA aos fabricantes nacionais em cada ano-
calendário. Não inclui variantes, como Coca-Cola Zero ou CocaCola Light.
Para os ACs 2014, 2015 e 2016, as informações foram apresentadas pela
RECOFARMA nos arquivos “Planfiscalizintimacao 7.xlsx” e “Itens84e86
Planilha PM 2013e2016limpo.xlsx” durante a fiscalização anterior (termos de
anexação às fls. 1.711 e 1.712). Para os ACs 2017 e 2018, as informações
foram apresentadas pela RECOFARMA no arquivo “Anexo 1 – Resposta item
5.1.xlsx” (termo de anexação à fl. 496), em cumprimento ao item 5.1 do TIF
no 5.

A quantidade de “concentrado”, em peso, foi calculada a partir do volume
total do refrigerante Coca-Cola informado nos arquivos “Planfiscalizintimacao
7.xlsx”, “Itens84e86 Planilha PM 2013e2016limpo.xlsx” e “Anexo 1 –
Resposta item 5.1.xlsx” apresentados pela RECOFARMA (termos de anexação
às fls. 1.711, 1.712 e 496). O cálculo leva em consideração que com 27,5
quilos do “concentrado” (parte 1 + parte 2) são produzidos 9.600 litros do
refrigerante.
Essa
quantidade
corresponde
a
uma
“unidade”
do
“concentrado”.

Preço médio calculado em R$/quilo. Trata-se da mesma unidade de
valoração adotada pela fiscalizada para definição do preço parâmetro
informado no registro X300 das ECFs.

Preço parâmetro do “concentrado” do refrigerante Coca-Cola informado no
registro X300 das ECFs. Ressalve-se que, em relação ao AC 2018, os dados da
ECF foram retificados pela fiscalizada nas respostas ao item 3.5 do TIF n' 3
(fls. 426/427) e item 5.2 do TIF n' 5 (fl. 442).

A fiscalizada informou a quantidade e o custo dos quatro ingredientes que
compõem o kit "Concentrado Mate Leão Natural" (ácido cítrico, ácido
ascórbico, sorbato de potássio e benzoato de sódio).
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24

A partir de 2018, os “concentrados” utilizados na fabricação dos produtos
Matte Leão passaram a ser fornecidos também para FOUNTAIN ÁGUA
MINERAL LTDA, empresa co-controlada pela COCA-COLA INDÚSTRIAS e pelo
maior fabricante do Sistema Coca-Cola no Brasil, a SPAL INDÚSTRIA
BRASILEIRA DE BEBIDAS. Todavia, as vendas para a FOUNTAIN representaram
menos de 1/6 das realizadas para a LEÃO ALIMENTOS E BEBIDAS entre 2017 e
2018.
3a EVIDÊNCIA

Novamente para o “concentrado” utilizado na produção do refrigerante
Coca-Cola, agora comparando os preços praticados na exportação e no
mercado interno, sempre a partir de dados fornecidos pela fiscalizada.
Apesar de serem produtos idênticos, o preço praticado no mercado interno
foi, em média, 117% superior – vide Tabela 6 a seguir.

4a EVIDÊNCIA

Considerando agora todo o portfólio de produtos, o custo de produção dos
“concentrados” fornecidos pela RECOFARMA representou apenas 9,19% (ou
até menos) do que foi contabilizado como respectiva receita de venda. Trata-
se, mais uma vez, de informação obtida a partir de dados apresentados pela
fiscalizada nas ECFs – vide Tabela 7 a seguir.


Dos números acima vê-se que, em média, os “concentrados” foram vendidos
por um preço equivalente a 10,9 vezes o respectivo custo de produção. Mas
é salutar lembrar que os produtos fornecidos pela RECOFARMA nada mais
são do que kits para fabricação de bebidas constituídos por aromatizantes,
corantes, extratos naturais, conservantes, acidulantes, solubilizantes,
edulcorantes, etc. (vide, por exemplo, Figura 5 e Figura 7 deste Termo de
Verificação). As excepcionais margens de lucro, da ordem de 990%, só fazem
sentido caso se leve em conta o prestígio das marcas de refrigerantes. Os
“concentrados”, por si só, não a justificam.
5a EVIDÊNCIA
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25

A constatação sobre o fundamento econômico para as excepcionais margens
de lucro obtidas com os “concentrados” é corroborada pela própria
fiscalizada. Veja-se, pois, que no Projeto Técnico Ecônomico apresentado à
SUFRAMA em 2007 para fins de obtenção de benefícios fiscais (fls. 1.617 a
1.695), do que resultou a Resolução no 298/200734 (fls. 1.709/1.710),
destaca-se que no preço de venda dos “concentrados” está “implícito” um
fator fundamental no mercado de bebidas não alcóolicas, qual seja: as
bebidas a partir deles produzidas ostentam a marca mundial mais valiosa
(vide Figura 16).
6a EVIDÊNCIA

Com efeito, a maior parte das despesas da RECOFARMA é atribuída à
publicidade e propaganda. Foram R$ 13,011 bilhões entre 2014 e 2018.
Portanto, a despesa com publicidade e propaganda foi 4,7 vezes maior do
que todo o custo de produção dos “concentrados”. A desproporcionalidade
pode ser bem visualizada no gráfico apresentado na Figura 17.


Em cada ano (2014 a 2018), as despesas com publicidade e propaganda
foram de R$2.388.957.834,81, R$2.820.695.589,73, R$ 2.636.287.012,91, R$
2.457.950.813,08 e R$2.707.082.274,04. Para os ACs 2015, 2016 e 2017, os
valores
correspondem
ao
mapeado
para
a
conta
de
resultado
“3.01.01.07.01.20 - (-) Propaganda, Publicidade e Patrocínio)” do plano de
contas referencial da ECF (vide registro L300 - demonstração do resultado
líquido do período fiscal).

Especificamente no AC 2014, a fiscalizada deixou de incluir o valor de nove
contas
de
resultado
no
mapeamento,
as
quais
totalizaram
R$
383.080.116,02. O equívoco no mapeamento do AC 2014 foi reconhecido
pela fiscalizada em resposta apresentada na fiscalização antecedente
(processo no 10980.724073/2018-95). Consequentemente, no AC 2014, ao
invés de R$ 2.005.877.718,79 (como consta na ECF), o valor total das
despesas de publicidade e propaganda foi de R$2.388.957.834,81 (=
R$2.005.877.718,79 + R$ 383.080.116,02). Já no AC 2018, a fiscalizada deixou
de incluir o valor das suas contribuições financeiras para programas de
marketing dos fabricantes (previstas na cláusula 7a do “Contrato de
Fabricação”) dentre as despesas de publicidade e propaganda. Registre-se
que, até então, tais contribuições vinham sendo mapeadas para a conta
“3.01.01.07.01.20 - (-) Propaganda, Publicidade e Patrocínio)” do plano de
Fl. 4777
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contas referencial da ECF, mas em 2018 foram indevidamente computadas
na
rubrica
“(-)
Vendas
Canceladas
e
Devoluções
de
Vendas”.
Consequentemente, no AC 2018, ao invés de R$ 975.700.415,12 (como
consta na ECF), o valor total das despesas de publicidade e propaganda foi de
R$ 2.707.082.274,04 (= R$ 975.700.415,12 + R$ 1.731.381.858,92).

Diante do quadro exposto é oportuno perguntar: qual o core business da
Coca-Cola? Fornecer os “concentrados”, cujos custos de produção
representam apenas 7,4% da receita líquida total? Ou explorar
comercialmente as marcas do seu portfólio, haja vista 35% da receita da
RECOFARMA ter sido investida em publicidade e propaganda? A bilionária
verba de publicidade certamente não é destinada à propaganda dos
“concentrados” fornecidos pela fiscalizada. Afinal, ninguém faz propaganda
de kits de componentes para produção de refrigerantes, especialmente
quando o produto tem clientes cativos, a exemplo dos fabricantes licenciados
do Sistema Coca-Cola.

Nessa toada, veja-se o que estipula o Regulamento do Imposto de Renda
acerca da dedutibilidade das despesas de propaganda (art. 366 do RIR/1999,
reprisado no art. 380 do RIR/2018): são admitidos, como despesas de
propaganda, desde que diretamente relacionados com a atividade explorada
pela empresa e respeitado o regime de competência, observado, ainda, o
disposto no art. 249, parágrafo único, inciso VIII (Lei no 4.506, de 1964, art.
54, e Lei no 7.450, de 1985, art. 54): [...]

Há um princípio basilar de hermenêutica jurídica segundo o qual a lei não
contém palavras inúteis:

verba cum effectu sunt accipienda. O legislador cuidou de incluir o advérbio
“diretamente” como condição de dedutibilidade da despesa. Portanto, não é
suficiente que haja alguma relação; mais do que isso, a despesa de
propaganda deve estar diretamente relacionada com a atividade da empresa.

Como os vultosos gastos com propaganda não têm relação direta com
atividade de fornecimento dos “concentrados”, mas apenas com a promoção
das bebidas fabricadas e comercializadas por outras empresas, a
possibilidade de se admitir a dedução fiscal dessas despesas é considerar que
a RECOFARMA aufere receitas de royalties pelo licenciamento das marcas.

No procedimento fiscal antecedente, a RECOFARMA informou que a
dedutibilidade das despesas de propaganda teria sido ratificada no processo
n' 10283.003068/2002-45, por meio do Acórdão CARF no 101-94.104, de
26/02/2003 (fls. 1.224 a 1.232). Todavia, o vetusto aresto trata de situação
distinta, qual seja: a aplicabilidade da alíquota zero do imposto de renda na
fonte nas remessas ao exterior para pagamento de despesas com
propaganda.
Registre-se,
aliás,
que
em
24/06/2003
(portanto,
posteriormente à prolação do Acórdão no 101-94.104), sobreveio despacho
Fl. 4778
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do Ministro da Fazenda aprovando o Parecer PGFN/CAT no 1.495/2001 (fls.
1.233 a 1.239), o qual analisou exatamente a mesma matéria e refutou a
decisão do CARF.

Voltando à questão da dedutibilidade das despesas de propaganda na
apuração do IRPJ e CSLL, perceba-se que a abordagem adotada nesta
fiscalização não vai na direção de simplesmente glosar a totalidade dos
bilionários dispêndios dessa espécie considerados pela RECOFARMA. Porém,
para serem válidas, parte dessas despesas (cerca de 36%) está sendo
associada às receitas de royaltyes obtidas com o licenciamento das marcas
comerciais. Somente assim se faz a imprescindível relação direta das
despesas de propaganda com a atividade explorada pela fiscalizada, tal como
exige o art. 366 do RIR/1999 (art. 380 do RIR/2018). O quanto dessa despesa
está associada aos royaltyes é fato abordado no tópico 6.4 deste Termo de
Verificação. Mas, de antemão, deve-se dizer que não estão aí incluídas as
contribuições financeiras para programas de marketing dos fabricantes (ou
“incentivos de vendas”), que corresponderam a 64% das despesas de
propaganda da RECOFARMA.
A “justificativa” para o suposto licenciamento gratuito das marcas

A RECOFARMA foi diretamente questionada sobre os royaltyes que, segundo
entende a fiscalização, têm sido cobrados/incluídos dissimuladamente nos
preços dos “concentrados”.

Todavia, há deliberada intenção de manter a aparência das coisas como
estão. A respeito, vide respostas apresentadas pela fiscalizada tanto no
procedimento fiscal antecedente (Figura 18 e Figura 19) quanto no presente
(Figura 20), ocasiões em que foi (re)intimada a informar os valores dos
royalties devidos pelos fabricantes licenciados em razão da utilização das
marcas comerciais.

Ainda na resposta acostada às fls. 180/181, a RECOFARMA justifica a
inexistência dos royalties no fato de que a relação mantida com os
fabricantes licenciados seria “essencialmente um contrato de distribuição”.
Caso assim fosse, com base no art. 132, I, da Lei no 9.279/1996, o titular (THE
COCA-COLA COMPANY) não poderia impedir os “distribuidores” (ou seja, os
fabricantes licenciados) de utilizar as marcas comerciais.

Porém, deve-se reiterar que os fabricantes licenciados não (re)vendem os
“concentrados”, mas sim as bebidas a partir deles produzidas. Ou seja, os
produtos supostamente “distribuídos” (refrigerantes)

são completamente distintos daqueles adquiridos junto à RECOFARMA (kits
de componentes).

A fim de tentar contornar essa flagrante constatação, no recurso voluntário
interposto no processo no 10980.724073/2018-95, a defesa da fiscalizada
chegou a afirmar que os fabricantes realizariam apenas “modestas etapas
Fl. 4779
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industriais de diluição e engarrafamento [...] acessórias e comuns em
contratos de distribuição”, o que “não desnatura a sua atividade [dos
fabricantes] como de exclusiva distribuição” (sic) – vide detalhe na Figura 22.
Inclusive, juntou parecer jurídico de escritório especializado em propriedade
intelectual para suportar sua tese.

O argumento é frágil, para não dizer inverídico. A começar pela própria
denominação dos contratos padrão celebrados pelo Sistema Coca-Cola, que
são “Contratos de Fabricação”.

Mas para não se ficar apenas na obviedade da terminologia contratual,
cumpre esclarecer alguns pontos adicionais.

Primeiro. O parecer jurídico juntado ao recurso voluntário interposto no
processo no 10980.724073/2018-95 parte de uma premissa equivocada, qual
seja: o produto fornecido aos fabricantes seria o xarope composto, o que não
é verdade. A RECOFARMA fornece apenas os kits de componentes (ou
“concentrados”). O xarope composto é obtido somente após várias etapas
seguintes do processo industrial, todas realizadas nos estabelecimentos dos
fabricantes licenciados (a respeito, vide tópico 4.2 deste Termo de
Verificação). Há, inclusive, adição de outros insumos essenciais não
fornecidos pela RECOFARMA, como açúcar e suco de frutas. Perceba-se que a
distinção entre os dois produtos é evidenciada até no “Contrato de
Fabricação”, quando afirma que os fabricantes licenciados devem usar o
“concentrado” exclusivamente para preparar o xarope – vide, por exemplo,
cláusulas 3 e 4, destacadas na Figura 24.

Segundo. Os processos produtivos realizados pelos fabricantes licenciados
são extremamente complexos. A título de ilustração, veja-se os itens 11 a 18
do Relatório Técnico n' 000.126/17 (fls. 1.102 a 1.104)70, que descreve parte
do processo de produção do refrigerante Coca-Cola, mais precisamente as
etapas de elaboração do xarope simples e do xarope composto, ambas
sempre realizadas nas instalações dos fabricantes licenciados. Sua leitura leva
à conclusão inequívoca de que não são apenas “modestas etapas industriais
de diluição e engarrafamento”, como afirmado pela fiscalizada.

Terceiro. Os “concentrados” fornecidos pela RECOFARMA são produtos de
baixo valor agregado. Algumas “partes” dos kits são apenas compostos
orgânicos isolados (matérias puras), a exemplo do ácido cítrico, benzoato de
sódio, sorbato de potássio e citrato de sódio. Nesses casos, o único processo
realizado pela fiscalizada é o mero reacondicionamento em sacos plásticos de
menor volume. O direito de usar as marcas comerciais da CocaCola é algo
muito mais valioso do que os “concentrados” em si.

Para a RECOFARMA, são as marcas que permitem a obtenção de maiores
receitas em relação às que derivariam tão somente da venda dos
Fl. 4780
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“concentrados”. E é isso o que justifica a ocorrência de consideráveis
despesas com publicidade e propaganda por parte da fiscalizada.
As “vantagens” fiscais auferidas pelo Sistema Coca-Cola com o planejamento
tributário

Ao se restabelecer a essência econômica das transações entre a RECOFARMA
e os fabricantes do Sistema Coca-Cola, uma significativa parte do valor que
tem sido atribuído à venda dos “concentrados” corresponde, de fato, aos
royaltyes pela exploração (licenciamento) das marcas no Brasil (o quanto
representa esse valor será apropriadamente abordado adiante). Porém, na
forma em que foi engendrado o planejamento tributário, a receita
operacional de THE COCA-COLA COMPANY no Brasil é atribuída
exclusivamente à venda dos “concentrados” produzidos pela RECOFARMA
em Manaus e, como tal, “receita de atividade incentivada” para fins de
determinação do valor de redução do IRPJ.

Disso resulta um benefício muito além do que a legislação incentivadora
permite, pois seu cálculo leva em conta a proporção da “receita líquida da
atividade incentivada” em relação à “receita líquida total” da empresa
beneficiada. Essa proporção é aplicada ao “lucro da exploração”, do que se
obtém o valor da redução do IRPJ.

Como a redução do IRPJ é diretamente proporcional à relação “receita da
atividade incentivada” / “receita líquida total”, é imperioso que se faça a
inequívoca distinção de quais são as receitas realmente consideradas
incentivadas pela legislação aplicável, sob pena de se estender
indevidamente o benefício a outras atividades não contempladas. Para a
RECOFARMA, caso o benefício fosse reconhecido pela autoridade
competente, o que não ocorreu, as atividades supostamente incentivadas
seriam aquelas exclusivamente relacionadas à indústria da transformação. O
tópico 7.1 deste Termo de Verificação aborda detalhadamente o assunto.

Observado o disposto no art. 1o, caput, da Medida Provisória no 2.199-
14/2001, o Decreto no 4.212/2002 veio a definir quais seriam os setores da
economia considerados prioritários para o desenvolvimento regional, bem
como regulamentou a forma de reconhecimento do benefício. No caso da
RECOFARMA, caso a autoridade competente reconhecesse o benefício, esse
seria enquadrado no art. 2o, inciso VI, alínea “h”, do Decreto no 4.212/2002,
vinculando-o ao setor de indústria de transformação, no grupo “alimentos e
bebidas”, conforme Laudo Constitutivo no 030/2016 (fl. 1.598).

Por outro lado, convalidar o planejamento do Sistema Coca-Cola significaria
admitir que a União subvenciona rendimentos (royalties) decorrentes da
exploração de marcas comerciais de refrigerantes cuja titularidade final está
noutro país, o que nada tem a ver com as atividades econômicas que o
legislador quis de fato incentivar, ou seja, aquelas consideradas prioritárias
Fl. 4781
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30
para o desenvolvimento regional da Amazônia, conforme dispõe o art. 1o,
caput, da Medida Provisória no 2.199-14/2001.

Ad cautelam, não se diga que a eventual falta de um contrato escrito, com
todas formalidades inerentes à espécie, permitindo à RECOFARMA
sublicenciar as marcas aos fabricantes brasileiros, acarrete algum prejuízo à
constatação fiscal de que os royalties foram dissimulados. Nesse aspecto,
calha citar Alberto Xavier, que se valendo do ensinamento de Galvão Telles,
explica sobre não existir, em regra, prova direta da simulação.

No caso em apreço, o evidente motivo simulatório não está apenas na
majoração indevida da parcela do lucro beneficiada com a redução do IRPJ,
mas é também notado nas demais “vantagens” fiscais a seguir relatadas,
revelando ser de interesse de todo Sistema Coca-Cola (fiscalizada, sua
controladora e fabricantes) que se mantenha a aparência formal do
“Contrato de Fabricação”; ou seja, o suposto licenciamento gratuito das
marcas concedido diretamente por THE COCA-COLA COMPANY aos
fabricantes.

Veja-se, então, quais são essas outras “vantagens” fiscais.
Contorno dos limites e condições de dedutibilidade das despesas com royalties

Os arts. 353 e 355 do RIR/1999 impunham limites e condições de
dedutibilidade, para fins fiscais, das despesas com royalties. Por exemplo:
sem prejuízo de outras limitações referidas no art. 353 do RIR/1999, os
royalties só podem ser deduzidos como despesa operacional até um limite
máximo da receita líquida das vendas do produto fabricado ou vendido.

Tais limites, que levam em conta o grau de essencialidade do produto, estão
definidos na Portaria MF no 436/1958. No caso de royalties devidos pelo uso
de marcas de indústria e comércio, ou nome comercial, o limite máximo de
dedução é de 1% (um por cento) da receita líquida de venda do produto
fabricado ou vendido.

Portanto, a dissimulação dos royalties interessa também aos fabricantes
licenciados do Sistema Coca-Cola (são eles quem utilizam as marcas de forma
supostamente “gratuita”), pois assim contornam os limites e condições de
dedutibilidade das despesas dessa espécie previstas na legislação brasileira.
Registre-se que a partir de 23/11/2018 passou a viger o novo Regulamento
do Imposto de Renda, anexo ao Decreto n° 9.580/2018. Os dispositivos do
antigo RIR que versavam sobre limite e condições de dedutibilidade dos
royalties são reprisados nos arts. 363 e 365 do novo Regulamento.
Redução das alíquotas do PIS/Pasep e da COFINS

Para fins de apuração do PIS/Pasep e da COFINS, a RECOFARMA submeteu as
receitas decorrentes da venda dos “concentrados” à alíquota zero prevista no
art. 28, VII, da Lei no 10.865/2004. Entretanto, a reclassificação fiscal dos
Fl. 4782
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31
componentes que compõem os kits fornecidos pela RECOFARMA, cada qual
de forma individualizada – tema mencionado no tópico 4.2 deste Termo de
Verificação –, acarreta, por si só, a inaplicabilidade da alíquota zero.

Não obstante, tendo em vista a fiscalizada estar estabelecida na Zona Franca
de Manaus, impende ainda observar o campo de incidência das alíquotas
reduzidas das contribuições, ex vi do art. 2o, § 4o, inciso I, da Lei no
10.637/2002, e do art. 2o, § 5o, inciso I, da Lei no 10.833/2003, ambos
incluídos pela Lei no 10.996/2004.

Como pode-se ver nos destaques acima, as alíquotas diferenciadas do
PIS/Pasep e da COFINS (de 0,65% e 3%, por exemplo) aplicam-se tão somente
à receita decorrente da venda de produção própria. Os royalties, porém, são
rendimentos de espécie distinta, pois não configuram pagamento pela venda
de bens. Com efeito, segundo a dicção do art. 22 da Lei no 4.506/1964, os
royalties são rendimentos decorrentes do uso, fruição ou exploração de
direitos, tais como marcas comerciais.

Portanto, a dissimulação dos royalties interessa, no caso, à RECOFARMA, pois
rendimentos dessa natureza devem se sujeitar e às alíquotas de PIS/Pasep e
a COFINS ordinariamente estabelecidas em lei, de 1,65% e 7,6%,
respectivamente.
Aumento dos créditos fictos de IPI aproveitados pelos fabricantes licenciados

Como visto no tópico 4.3 deste Termo de Verificação, os “concentrados”
fornecidos pela RECOFARMA têm gozado de isenção de IPI, sem prejuízo de
gerar os créditos do imposto como se devido fosse. Consequentemente,
quanto maior o preço dos “concentrados”, maior também é o crédito ficto de
que se beneficiam os adquirentes.

Até maio 2018, a relação foi de 20%, resultado da aplicação da alíquota do IPI
então vigente para a classificação fiscal adotada pela fiscalizada (código
2106.90.10 – Ex 01). Então, mais uma vez, a dissimulação dos royalties tem
grande valia fiscal para o Sistema Coca-Cola, pois somente assim poderia se
ter a pretensão de gerar créditos de IPI fictos (ou seja, com isenção dos
respectivos débitos) a partir dessa espécie de despesa.

De acordo com o art. 6o do Decreto-lei no 1.435/1975, são isentos do IPI os
produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de
produção regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos
localizados na Amazônia Ocidental (área abrangida pelos Estados do
Amazonas, Acre e Territórios de Rondônia e Roraima). Além disso, tais
produtos geram crédito do IPI, calculado como se devido fosse, quando
empregados como matérias-primas, produtos intermediários ou materiais de
embalagem, na industrialização, em qualquer ponto do território nacional, de
produtos efetivamente sujeitos ao pagamento do referido imposto.
Fl. 4783
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32

O mesmo pode-se afirmar, e até com mais gravidade, acerca da parcela de
sobrevalorização dos “concentrados” operacionalizada mediante o vai e vem
de valores atribuído às contribuições financeiras da RECOFARMA para
programas de marketing dos fabricantes licenciados. A questão ora posta
consiste no seguinte: inicialmente, a RECOFARMA contabiliza uma “receita
adicional” pela venda dos “concentrados”, gerando mais créditos fictos de
IPI; num segundo momento, reconhece uma despesa em valor equivalente a
título de contribuição financeira para os programas de marketing dos
fabricantes.

Cerca de 32,5% da receita líquida contabilizada pela fiscalizada foi
restituída/creditada aos fabricantes com essa justificativa. A grosso modo, a
RECOFARMA faturou os “concentrados” com um “adicional” de 48% no preço
para simplesmente devolvê-lo aos fabricantes depois.

Significativa parcela dessas contribuições financeiras sequer transitou por
contas contábeis representativas de disponibilidades financeiras da
fiscalizada (caixa, bancos, etc.). Ou seja, a RECOFARMA não fazia
desembolsos financeiros no montante total repassado aos fabricantes e as
ditas colaborações foram operacionalizadas, inclusive, por meio de créditos
contábeis reconhecidos pela fiscalizada em benefício dos seus clientes.

No quinquênio 2014 - 2018, as contribuições repassadas/creditadas pela
RECOFARMA aos fabricantes atingiram a cifra de R$ 8,040 bilhões. Note-se
que apenas em decorrência desse adicional do preço foram gerados mais R$
1,45 bilhão em créditos fictos de IPI, os quais têm sido aproveitados pelos
fabricantes para, inclusive, compensar débitos de outros tributos, haja vista o
disposto nos arts. 237 e 268 do Decreto no 7.212/2010 (Regulamento do IPI).

As contribuições financeiras para os programas de marketing estão previstas
na cláusula 7 do “Contrato de Fabricação” do Sistema Coca-Cola.

Em atendimento ao item 2.3 do TIF no 2 (fl. 268), a fiscalizada apresentou
“Instrumentos de Acordo Comercial” que têm por objeto “incentivos de
vendas” devidos pela RECOFARMA aos fabricantes licenciados com base na
contribuição a que se refere a cláusula 7 do “Contrato de Fabricação”. Como
exemplo, veja-se o “Instrumento de Acordo Comercial” celebrado com a
SPAL (fls. 289 a 297), o maior fabricante brasileiro.

Tomando novamente o recurso voluntário interposto no processo no
10980.724073/2018-95, vê-se na Figura 28 que a defesa da fiscalizada argui
haver substância econômica e finalidade comercial para as contribuições
feitas pela RECOFARMA, bem como no método de precificação dos
“concentrados”.

Porém, mais uma vez calha observar que a questão principal não é o
emprego dos referidos instrumentos (método de precificação e/ou
“incentivos de vendas”). A malícia está no uso abusivo de práticas comerciais
Fl. 4784
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a priori legítimas, mas que tiveram flagrante desvio de finalidade. Afinal,
ninguém seria inocente ao ponto de desconsiderar que, entre 2014 e 2018,
os fabricantes do Sistema Coca-Cola tiveram seus créditos fictos de IPI
aumentados em R$ 1,45 bilhão como decorrência da parcela adicional do
preço dos “concentrados” que posteriormente lhes retornou na forma de
“incentivo de vendas”.

Embora importantes primados do nosso ordenamento jurídico, a autonomia
privada e a liberdade contratual não são direitos absolutos, posto que estão
submetidos a limites legais, tal como o previsto no art. 187 do Código Civil:
comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede
manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela
boa-fé ou pelos bons costumes.

Além das infrações tributárias, as “vantagens” fiscais aqui detalhadas têm
como resultado a concorrência desleal no mercado de refrigerantes, fato
esse que motivou a criação da “Frente Parlamentar Mista Bebidas Brasil”
(vide Figura 29). Pode-se então afirmar que os contratos celebrados no
âmbito do Sistema Coca-Cola não observaram um dos mais importantes
limites à liberdade de contratar, qual seja, de ser exercida em razão e nos
limites da função social do contrato (art. 421 do Código Civil). Para o
professor Miguel Reale, supervisor da comissão revisora e elaboradora do
Código de 2002, a atribuição de função social ao contrato não vem impedir
que as pessoas naturais ou jurídicas livremente o concluam, tendo em vista a
realização dos mais diversos valores. O que se exige é apenas que o acordo
de vontades não se verifique em detrimento da coletividade, mas represente
um dos seus meios primordiais de afirmação e desenvolvimento.

Voltando à questão do abuso na utilização dos “incentivos de vendas” (ou
contribuições para programas de marketing dos fabricantes), o artifício
também pode ser verificado na magnitude que assumem nos negócios
realizados pelo Sistema Coca-Cola no Brasil. Vale lembrar que atingiram a
cifra de R$ 8,040 bilhões entre 2014 e 2018, de forma que 32,5% da receita
líquida da RECOFARMA foi restituída/creditada aos fabricantes licenciados
com essa justificativa. Ora, qual a razoabilidade em se pagar praticamente
um terço da receita a título de “incentivo”?

Em diligência promovida entre maio/2018 e outubro/201988, a RECOFARMA
arguiu que o pagamento de “incentivos de vendas” seria uma prática
usualmente adotada por THE COCA-COLA COMPANY em outros países.
Inclusive, citou o caso dos incentivos pagos a INTERNATIONAL DAIRY QUEEN,
uma importante vendedora de post mix nos Estados Unidos.

Ocorre que consulta aos documentos societários apresentados por THE
COCA-COLA COMPANY nos Estados Unidos revela que os incentivos pagos à
empresa citada como referência pela própria RECOFARMA têm valores muito
inferiores aos incorridos no Brasil sob o mesmo pretexto. Em 2017, por
Fl. 4785
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exemplo, a INTERNATIONAL DAIRY QUEEN recebeu US$ 1,7 milhão (cerca de
R$ 5,5 milhões ao câmbio da época), o que representa um valor quase
insignificante quando comparado aos “incentivos de vendas” pagos aos
fabricantes licenciados brasileiros, até mesmo os de menor expressão (a CVI
REFRIGERANTES, por exemplo, recebeu mais de R$ 22 milhões em 2017 –
vide Tabela 8 a seguir).

Outra constatação da fiscalização é que os “Instrumentos de Acordo
Comercial” estabeleceram apenas valores mínimos para os “incentivos de
vendas”, os quais estariam condicionados ao atingimento de metas pelos
fabricantes brasileiros. Todavia, os “incentivos” foram pagos em valores
substancialmente superiores aos estipulados nos contratos – vide dados na
Tabela 8 a seguir. E apesar de ter sido solicitada informação mais objetiva
sobre o critério de definição dos “incentivos de vendas” (item 3.3 do TIF no 3
– fl. 413), a resposta da fiscalizada foi evasiva, limitando-se a dizer que “o
critério uúlizado para o pagamento de incentivos de vendas é ‘precisamente’
o volume de vendas das engarrafadoras” (fl. 420).


Dos dados acima é fácil perceber que os “incentivos de venda”
invariavelmente se mantêm em níveis elevados. O valor total efetivamente
pago em 2017 corresponde a 312% do que havia sido previsto nos
“Instrumentos de Acordo Comercial” (R$ 1,558 bilhão versus R$ 499
milhões). Em nenhum caso se vislumbra a aplicação de fator redutor dos
“incentivos de venda” por eventual desempenho insatisfatório. As supostas
metas de vendas são sempre atingidas por todos os fabricantes licenciados.

Tudo isso denota existir, na melhor hipótese, ao menos ambiguidade no
propósito dos “incentivos” repassados pela RECOFARMA: prima facie, teriam
Fl. 4786
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o objetivo de incrementar as vendas dos produtos Coca-Cola; mas, no Brasil,
sua principal motivação, estreme de dúvida, é dar aparência de legalidade ao
mecanismo utilizado para aumentar artificiosamente os créditos fictos de IPI
aproveitados pelos fabricantes.

A respeito, veja-se ainda os excertos destacados na Figura 32 e Figura 33,
obtidos de representação fiscal oriunda da Delegacia da Receita Federal do
Brasil em Santa Maria/RS, a qual contém depoimentos prestados pelo ex-
coordenador financeiro da CVI REFRIGERANTES LTDA, fabricante do Sistema
CocaCola estabelecido em Santa Maria/RS.

Para compreensão do artifício, deve-se ainda ter em vista que todos
integrantes do Sistema Coca Cola são tributados pelo lucro real; portanto, o
adicional
dos
preços
dos
“concentrados”
(posteriormente
restituído/creditado a título de “incentivo de vendas”) não causa impacto nos
lucros tributáveis, seja da RECOFARMA, seja dos fabricantes. Isso porque
receitas e despesas se equivalem (receita adicional = despesa com o
“incentivo de vendas”, e vice-versa).

O adicional dos preços também não repercute no PIS/Pasep e COFINS, pois a
RECOFARMA adota classificação fiscal sujeita à alíquota zero das
contribuições. Alguns fabricantes também não submetem os “incentivos de
vendas” recebidos à incidência do PIS/Pasep e da COFINS porque os
consideram reembolso de despesas – vide destaque na Figura 32 (vale
lembrar que, segundo o “Contrato de Fabricação”, cláusula 7, tais
“incentivos” são pagos a título de contribuições financeiras para os
programas de marketing dos fabricantes).

Enfim, o inflacionamento do preço dos “concentrados” só traz “vantagens”
fiscais, sem resultar em qualquer ônus. Além de aumentar os créditos fictos
de IPI aproveitados pelos fabricantes, os “incentivos de vendas” ainda
propiciam um outro ganho indireto para a RECOFARMA, explicado no tópico
seguinte.

Quanto à irregularidade dos créditos fictos de IPI na aquisição dos
“concentrados” oriundos da Zona Franca de Manaus, há reiteradas e
recentes decisões do CARF proferidas em desfavor de diferentes fabricantes
de refrigerantes. Afora as questões da dissimulação dos royalties e da
sobrevalorização do preço dos “concentrados” (temas que sequer foram
objeto de fiscalização naqueles processos), as decisões do CARF levaram em
consideração os seguintes fatos: (a) os “concentrados” não são produtos
elaborados com matérias-primas agrícolas e/ou extrativas vegetais de
produção regional; e (b) a classificação fiscal incorreta.
Redução indireta da carga tributária abrangente da RECOFARMA mediante
sobrepreço dos “concentrados”
Fl. 4787
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
Outro benefício fiscal concedido à RECOFARMA é o crédito estímulo de
90,25% do ICMS incidente na saída de “concentrados” para sociedades
empresárias localizadas em outras unidades da Federação, que não o Estado
do Amazonas.

Quando da apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, a RECOFARMA
considera a dedução integral da despesa de ICMS escriturada. Porém, em
razão do benefício concedido pelo Estado do Amazonas, há uma vertiginosa
diferença entre a despesa de ICMS escriturada e valor do imposto
efetivamente devido. Essa diferença, contabilmente reconhecida como
receita, tem sido excluída pela RECOFARMA na apuração do lucro real e da
base de cálculo da CSLL por ser considerada “subvenção para investimento”,
uma ficção legal já mencionada ao final do tópico 4.3 deste Termo de
Verificação.

Ou seja: para fins fiscais, 90,25% do que é escriturado como despesa de ICMS
só tem o condão de sensibilizar, para menor, as bases de cálculo dos tributos
federais incidentes sobre o lucro (IRPJ e CSLL). Apenas uma parcela residual
do imposto estadual (9,75%) é efetivamente paga/incorrida pela
RECOFARMA.

Sem perder de vista que o sobrepreço não afeta o lucro (receita adicional =
despesa com o “incentivo de vendas”), o PIS/Pasep e a COFINS (alíquota
zero) ou mesmo o IPI (isenção do débito), há um outro “ganho” fiscal obtido
pela RECOFARMA como o sobrepreço dos concentrados. Quanto maior a
despesa de ICMS escriturada (mas não paga), maior também é a redução da
carga tributária abrangente da fiscalizada.

Considerando hipoteticamente uma receita adicional de R$ 100,00 (cem
reais): (i) RECOFARMA escritura R$ 12,00 como despesa de ICMS, porém
recolhe apenas R$ 1,17, pois há uma redução (crédito estímulo) de 90,25%
do imposto; (ii) a diferença entre a despesa de ICMS contabilizada e a
efetivamente devida, de R$ 10,83 (= R$ 12,00 – R$ 1,17), é reconhecida como
receita de “subvenção para investimento”; (iii) a receita de “subvenção para
investimento”, de R$ 10,83, é excluída para fins de apuração do lucro real e
da base de cálculo da CSLL; (iv) mesmo assim, a RECOFARMA continua
deduzindo R$ 12,00 da base de cálculo do IRPJ e da CSLL a título de despesa
de ICMS, o que acarreta um abatimento de R$ 4,08 dos tributos federais
incidentes sobre o lucro; (v) por fim, a RECOFARMA arca com algumas
despesas vinculadas à fruição do benefício estadual, que representam cerca
de R$ 0,84, valor correspondente a 7,74% do crédito estímulo de ICMS (R$
0,84 = R$ 10,83 x 7,74%).

Consequentemente, cada R$ 100,00 artificiosamente aumentados no valor
de venda dos “concentrados” propiciam um “ganho” indireto de R$ 2,07 para
a RECOFARMA. A receita de R$ 100,00 gera um ICMS efetivo de R$ 1,17 e
despesas adicionais de R$ 0,84; porém, permite diminuir os tributos federais
Fl. 4788
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incidentes sobre o lucro em R$ 4,08. Daí vem o “ganho” tributário: R$ 2,07 =
R$ 4,08 – R$ 1,17 – R$ 0,84.

Tomando novamente o valor total de R$ 8,040 bilhões para as contribuições
financeiras aos programas de marketing dos fabricantes licenciados82, pode-
se estimar que o “ganho” fiscal indireto obtido pela RECOFARMA entre 2014
e 2018, apenas com esse expediente, foi da ordem de R$ 166 milhões (=
2,07% x R$ 8,040 bilhões).

E aqui cabe fazer uma ressalva em relação ao que foi exposto no
procedimento fiscal antecedente em relação à “vantagem” tributária obtida
mediante a combinação do crédito estímulo de ICMS e a exclusão da receita
de “subvenção para investimento” das bases de cálculo do IRPJ e CSLL. Isso
porque,
no
Termo
de
Verificação
que
instruiu
o
processo
no
10980.724073/2018-95, se disse que o “ganho” corresponderia a 0,66% do
que é artificiosamente aumentado no preço dos “concentrados”. A
proporção correta é 2,07%, como demonstrado acima.

Em suma: quanto maior o preço atribuído aos “concentrados” por conta das
contribuições financeiras aos programas de marketing, maiores são as
“vantagens” fiscais auferidas, tanto pela RECOFARMA quanto pelos
fabricantes licenciados. Estes se aproveitaram dos créditos fictos adicionais
de IPI (cerca de R$ 1,45 bilhão entre 2014 e 2018); ao passo que a fiscalizada
majorou indevidamente a parcela do lucro beneficiada com a redução do
IRPJ e ainda se valeu da subvenção amazonense para obter uma outra
redução da sua carga tributária abrangente, da ordem de R$ 166 milhões.
OS ROYALTIES DA COCA-COLA EM OUTROS PAÍSES (TRÊS CASOS CONCRETOS)

A tributação dos grandes grupos multinacionais é um dos pontos de que mais
se ocupam as administrações tributárias de todo mundo. Empresas atuantes
em vários países tendem a registrar uma maior parcela de seus rendimentos
em locais onde o tratamento tributário é mais benéfico, geralmente
conceituados como “paraísos fiscais” ou regimes fiscais privilegiados. Nesse
contexto, os royalties são tema de grande atualidade, pois sua característica
de intangibilidade permite maior flexibilidade na alocação das rendas
segundo os interesses da entidade que detém os direitos de exploração.
Também há uma dificuldade adicional para as administrações tributárias no
que diz respeito à aplicação das regras de preço de transferência em razão da
subjetividade a que pode estar sujeita a valoração dos royalties. No Brasil é
inclusive vedada a aplicação das regras de preços de transferência aos
royalties – Lei no 9.430/96, art. 18, § 9o.

O Brasil, como sabido, está longe ser um “paraíso fiscal”. Mas por tudo que
foi até aqui descrito, percebe-se que a conjugação de dispositivos diversos da
legislação tributária nacional com os benefícios concedidos à RECOFARMA
Fl. 4789
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tem propiciado um regime fiscal particularmente privilegiado ao Sistema
Coca-Cola em nosso País.

Por se tratar de problemática de amplitude internacional, vale fazer o
registro acerca de três casos concretos e as abordagens adotadas pelas
administrações tributárias dos Estados Unidos, Espanha e Israel acerca do
planejamento tributário que envolve os royalties da CocaCola.

Por óbvio, a intenção dessa apresentação não é transpor os efeitos
tributários daqueles países ao Brasil, mas tão somente expor que lá também
se concluiu pela existência dos royalties.
O Fisco dos Estados Unidos e os royalties da Coca-Cola

Nos Estados Unidos, THE COCA-COLA COMPANY foi atuada em setembro de
2015 pelo Internal Revenue Service (IRS), o fisco norte-americano, em US$
3,305 bilhões, acrescidos de juros, relativamente aos exercícios de 2007 a
2009. A lide gravita em torno de como THE COCA-COLA COMPANY deve
alocar os rendimentos obtidos em outros sete países, dentre os quais o
Brasil: (a) se como lucros das subsidiárias locais (posição defendida pela
autuada); ou (b) se como royalties a serem reconhecidos pela matriz norte-
americana em razão do uso e exploração das marcas nesses países (posição
defendida pelo fisco norte-americano).

Vide, por exemplo, o esclarecimento propiciado pela reportagem “Coca-Cola
set to battle IRS for billions”104, do periódico Atlanta Business Chronicle,
juntada às fls. 1.261/1.262, da qual consta o seguinte (em tradução livre):
A disputa da Coca-Cola com o IRS envolve o que é conhecido como "preço de
transferência", em que a Coca-Cola licencia um direito intangível - como o
uso da marca, o nome comercial Coca-Cola e as fórmulas - para seus
licenciados estrangeiros fabricarem, distribuírem, venderem e promoverem
os produtos Coca-Cola. [...]
A disputa da Coca-Cola com o IRS envolve a forma como a empresa alocou a
renda entre si e sete de seus licenciados estrangeiros na Irlanda,
Suazilândia, Brasil, México, Chile, Costa Rica e Egito. Durante os três anos
em disputa - 2007, 2008 e 2009 - os sete licenciados estrangeiros pagaram
à empresa mais de US$ 6 bilhões em royalties. O IRS afirma que os
licenciados deveriam ter pagado à empresa US$ 9,4 bilhões adicionais. [...]
A Coca-Cola afirma ter celebrado um acordo com o IRS em 1996 sobre como
alocar a renda estrangeira entre os licenciados e a empresa local e diz que
seguiu consistentemente esse acordo nos 20 anos subsequentes.

No mesmo sentido, em artigo mais recente, da agência de notícia Reuters
(fls. 1.263/1.264)105:
Coca-Cola questiona cobrança bilionária de impostos dos EUA por
operações no exterior WASHINGTON, 2 Abr (Reuters) - A Coca-Cola
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39
acreditava ter um acordo com a Receita Federal dos Estados Unidos (IRS, na
sigla em inglês) sobre quanto a empresa cobrava de filiais no exterior pelos
direitos de produzir e vender os produtos no estrangeiro. [...]
A IRS afirma que a Coca-Cola cobrou royalties muito baixos de filiais no
exterior no período de 2007 a 2009, o que reduziu o resultado da matriz e
resultou em pagamento inferior de seus impostos em 3,3 bilhões de dólares.

A autuação foi impugnada por THE COCA-COLA COMPANY (a versão em
inglês está acostada às fls.1.265 a 1.299; a tradução juramentada encontra-se
às fls. 1.300 a 1.319). O processo atualmente tramita perante a United States
Tax Court (Docketno 31183-15).

Em sua defesa, THE COCA-COLA COMPANY descreve e contesta o
procedimento do IRS, o qual consistiu em promover, dentre outros ajustes, a
realocação das rendas oriundas de seus “licenciados estrangeiros
controlados” em sete países. Esse ajuste teve por objeto licenças para uso e
venda de marcas de bebidas e suas fórmulas. Do item 4 da impugnação
apresentada por THE COCA-COLA COMPANY (“TCCC”), colhe-se o seguinte
(tradução juramentada às fl. 1.301 a 1.303):
4. Atribuições de Erro. Os ajustes da seção 482 do Código do Requerido
[fisco norte-americano] são arbitrários, inconstantes e irracionais. Suas
determinações de deficiência estão baseadas nos seguintes erros:
4.a. Seção 482 do Código e Ajustes Correlativos – Sete Estrangeiros
Licenciados. O Requerido cometeu um erro de alocação de renda sob seção
482 do Código entre TCCC e sete licenciados estrangeiros controlados (Sete
Licenciados Estrangeiros), quatro dos quais são filiais da ou entidades
desconsideradas subsidiárias das Indústrias Atlântico (IA), uma empresa
estrangeira controlada (CFC) propriedade da Requerente [THE COCA-COLA
COMPANY], e uma delas é uma filial da CocaCola Export Corporation
(Exportação), membro da Requerente. As licenças da TCCC concedeu (sic)
direitos e certos bens intangíveis, incluindo marcas de bebidas e suas
fórmulas (Licenciados Intangíveis), para uso em produção e venda
principalmente de concentrados de bebidas nos mercados fora dos Estados
Unidos a Sete Licenciados Estrangeiros. [...] Os Sete Licenciados Estrangeiros
fabricaram o concentrado e venderam para engarrafadores. Os
engarrafadores converteram o concentrado em produtos de bebidas
acabados para venda aos distribuidores e varejistas. [...]
4.a.3 O Requerido [fisco norte-americano] cometeu um erro em alocar a
renda para a TCCC do licenciado Brasil dos montantes de $534.512.554 para
2007, $629.325.931 para 2008 e $604.074.263 para 2009.

Mais adiante, no item 5.b.2 da impugnação (fls. 1.304/1.305), THE COCA-
COLA COMPANY esclarece quem seria o “Licenciado Estrangeiro” no Brasil.
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40
5.b.2. Os Sete Estrangeiros Licenciados 5.b.2.i. A Notificação reflete os
ajustes de rendimentos relativos aos Sete Licenciados Estrangeiros. A
Empresa tinha outros licenciados Estrangeiros durante os anos em questão.
5.b.2.ii. O nome da pessoa jurídica de cada um dos Sete Licenciados
Estrangeiros durante os anos em questão e o ano em que iniciaram suas
operações como licenciado foi a seguinte:
[...]
5.b.2.ii.B. Licenciado do Brasil: Coca-Cola Indústrias, Ltda. (CCIL), uma CFC,
iniciou suas operações (através de sua empresa antecessora) como um
licenciado em 1963.

Ainda na impugnação (item 5.d – fls. 1.308/1.309), THE COCA-COLA
COMPANY argumenta que, para os períodos em questão (2007 a 2009), já
havia reconhecido o recebimento de US$ 6 bilhões em receitas atribuídas a
intangíveis oriundos especificamente dos países citados na autuação (Brasil,
México, Irlanda, Egito, Chile, Costa Rica e Suazilândia) com base em um
‘acordo’ firmado com o IRS em 1996 (o “Acordo de Encerramento” ou “The
1996 Closing Agreement”).
5.d. História Administrativa e Preços de Transferência do Requerente
5.d.1. O Acordo de Encerramento de 1996. Em 1996, após uma auditoria de
transferência de preços (sic) do Requerente para os anos de 1987 a 1989, o
Requerente e o IRS assinaram um acordo de encerramento (Acordo de
Encerramento) com relação às parcelas da renda de licenciados específicos
CFC pagáveis ao Requerente para os exercícios fiscais de 1987 a 1995. O
Acordo de Encerramento cobriu os Sete Licenciados Estrangeiros exceto o
licenciado da Costa Rica (que não existia na época do Acordo de
Encerramento) e o licenciado do México (uma filial de Exportação).
5.d.1.i. O Acordo de Encerramento estabeleceu uma metodologia para
alocação de ganho de renda estrangeira entre licenciados estrangeiros
abrangidos e o Requerente.
[...]
5.d.1.iii.
Durante
os
anos
fiscais
de
pós-1995,
o
Requerente
consistentemente empregou a metodologia do Acordo de Encerramento
para alocar rendimentos dos licenciados estrangeiros abrangidos para o
Requerente.
[...]
5.d.1.vi. Sob a metodologia do Acordo de Encerramento, os Sete
Estrangeiros Licenciados pagaram mais de $ 18 bilhões ao requerente para
os anos fiscais de 1987 a 2009, $ 6 bilhões dos quais foram pagos durante
os anos em questão [2007 a 2009].
Fl. 4792
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41

Expressamente consignado nos itens 5.d.1.vi e 5.e.iv da impugnação de THE
COCA-COLA COMPANY que os pagamentos realizados entre 2007 e 2009, que
totalizaram US$ 6 bilhões, foram feitos sob a metodologia do Acordo de
1996. A reportagem “Coca-Cola set to battle IRS for billions”, do periódico
Atlanta Business Chronicle, juntada às fls. 1.261/1.262, ratifica a natureza
qualitativa desses pagamentos: trata-se de royalties: “During the three years
in dispute — 2007, 2008 and 2009 — the seven foreign licensees paid the
company more than $6 billion in royalties. The IRS contends the licensees
should have paid the company an additional $9.4 billion". Em tradução livre:
“Durante os três anos em disputa - 2007, 2008 e 2009 - os sete licenciados
estrangeiros pagaram à empresa mais de US$ 6 bilhões em royalties. O IRS
afirma que os licenciados deveriam ter pagado à empresa US$ 9,4 bilhões
adicionais”.

A notificação do IRS, porém, atribui aos Sete Licenciados Estrangeiros um
adicional de US$ 9,4 bilhões em royalties, sendo que US$ 8,4 bilhões se
referem aos rendimentos oriundos da Irlanda, Brasil e México.
5.e.1.iv. Durante somente os anos em questão [2007 a 2009 1, os Sete
Licenciados Estrangeiros pagaram mais de US$ 6 bilhões na metodologia do
Acordo de Encerramento, dos quais 88% são atribuíveis aos licenciados da
Irlanda, Brasil e México.
5.e.1.v. A Notificação pretende cobrar dos Sete Licenciados Estrangeiros um
adicional $ 9,4 bilhões em royalties. Dessa cobrança, aproximadamente $
8,4 bilhões – 89% do ajuste – refere-se aos licenciados da Irlanda, Brasil e
México.

Especificamente no caso do licenciado brasileiro, o ajuste adicional de
royalties imputado pelo IRS foi de US$ 1,768 bilhão (vide item 4.a.3 da
impugnação, cuja tradução já foi transcrita e o original, em inglês, é
apresentado na Figura 34).

Conclusão: perante o fisco norte-americano, THE COCA-COLA COMPANY
reconhece ESPONTANEAMENTE uma significativa receita de royalties oriunda
do Brasil com base no Acordo firmado em 1996107. Porém, o IRS considerou
insuficiente os royalties informados pela Companhia e ACRESCEU, de ofício,
US$ 1,768 bilhão para os exercícios de 2007 a 2009.

Conforme noticiado, o Acordo de 1996 foi consistentemente seguido por THE
COCACOLA COMPANY nos vinte anos subsequentes. Portanto, até pelos
menos 2015, a Companhia seguiu reconhecendo, nos Estados Unidos, o
recebimento de royalties provenientes do Brasil.

Já perante o fisco brasileiro, em comportamento diametralmente oposto, a
aparência dada às transações realizadas entre THE COCA-COLA COMPANY e
sua licenciada local, a COCA-COLA INDÚSTRIAS, é de que não haveria
qualquer valor atribuível a royalties.
Fl. 4793
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42

A respeito, vide, por exemplo, o informado pela COCA-COLA INDÚSTRIAS nas
ECFs dos ACs 2014 a 2018: no registro 0020 (parâmetros complementares),
tem-se o seguinte: “Royalties Pagos a Beneficiários do Brasil e do Exterior:
NÃO”. Já no registro Y520 das ECFs (pagamentos/recebimentos do exterior
ou de não residentes) consta que os únicos pagamentos feitos pela empresa
ao exterior naqueles períodos decorreram de “dividendos/distribuição de
lucros – invesúmento direto”: R$ 1.929.069.469,05 no AC 2014; R$
2.222.747.190,82 no AC 2015; R$ 1.694.573.237,85 no AC 2016; R$
1.482.577.950,74 no AC 2017; e R$ 1.788.789.940,56 no AC 2018. Da mesma
forma nos ACs 2007, 2008 e 2009 (que são os períodos especificamente
tratados no processo norte-americano). Na Ficha 01 das respectivas DIPJs, a
CCIL informa que não fez pagamentos de royalties. Noutras fichas das DIPJs
constam que as únicas remessas feitas ao exterior decorrem de dividendos
pagos a pessoa jurídica: R$ 862.384.918,50 no AC 2007; R$ 900.893.367,79
no AC 2008; e R$ 793.814.274,71 no AC 2009.

Importante esclarecer que este procedimento fiscal é conclusivo no sentido
de que as remessas feitas pela COCA-COLA INDÚSTRIAS à matriz são, de fato,
lucros. Ou seja, a questão de fundo do processo norte-americano nada tem a
ver com a natureza qualitativa das remessas feitas à matriz. O que de lá se
extrai, de forma inconteste, é que os royalties existem. Porém, entende o
fisco brasileiro que foram pagos pelos fabricantes à RECOFARMA, ainda que
dissimuladamente, por meio transações comerciais nacionais e, por isso,
devem ser aqui tributados (vide tópicos 6.1 e 6.2 deste Termo de
Verificação).

Trata-se de fenômeno recorrente no Direito Tributário Internacional, a
requalificação de rendimentos, do qual podem resultar “[...] conflitos de
qualificação, positivos ou negativos, os quais conduzem, respectivamente, à
dupla tributação (cúmulo) ou à ausência de tributação (vácuo)”.

Outro dado que interessaria do processo norte-americano é o aspecto
quantitativo dos royalties no tocante à operação brasileira. Isso porque, à
míngua de dados concretos a respeito, faz-se necessário o arbitramento
desses rendimentos com base no previsto no art. 148 do Código Tributário
Nacional (vide tópico 6.4 deste Termo de Verificação).

Na busca dessa informação, a fiscalização cuidou de reiterar a solicitação de
esclarecimentos que já havia sido feita no procedimento fiscal anterior,
dirigido à COCACOLA INDÚSTRIAS (“CCIL”). No item INI.4 do Termo acostado
às fls. 664 a 667, além da narrativa dos fatos aqui descritos, consta a seguinte
intimação:
[...] Isso posto, fica a CCIL intimada a esclarecer a divergência acima
relatada, informando claramente qual o tratamento tributário adotado, nos
Estados Unidos, por THE COCA-COLA COMPANY e suas subsidiárias em
relação aos royalties decorrentes das licenças para uso e exploração, em
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43
território brasileiro, de marcas comerciais, fórmulas e/ou segredos
industriais a elas pertencentes.
Sem prejuízo de outras informações que considerar pertinentes, deverá ser
informado o seguinte (informação subscrita pelo representante legal e
digitalizada em formato PDF):
a) O critério de determinação do valor dos royalties oriundos do Brasil, de
acordo com o ‘Acordo’ firmado com o IRS (“The 1996 Closing Agreement”);
e
b) O valor dos royalties oriundos do Brasil declarados ao fisco norte-
americano com base nesse ‘Acordo ́, em cada ano-calendário, de 2016 a
2018.

Em 08/06/2020, a COCA-COLA INDÚSTRIAS apresentou sua informação final a
respeito do tema (fls.668 a 672) reiterando não ter pago royalties para THE
COCA-COLA COMPANY e que não teria como responder por fatos de
“terceiros”.

Porém, como se trata da sua própria controladora, de quem diz ser
representante no Brasil, não há como aceitar a justificativa para a não
apresentação das informações solicitadas pela fiscalização, do que resulta o
agravamento da penalidade aplicável, conforme abordado no tópico 10.1.2
deste Termo de Verificação
O Fisco da Espanha e o Sistema Coca-Cola

Na Espanha, conforme a reportagem “Hacienda sospecha que Coca-Cola
elude impuestos en España” (fls. 1.320/1.321), do periódico El Mundo, a
administração tributária concluiu que até 61,17% do preço do “concentrado”
fornecido por uma subsidiária de THE COCA-COLA COMPANY seria destinado
ao pagamento de royalties da marca do refrigerante.

A dissimulação dos royalties resultou em autuação desfavorável ao então
fabricante licenciado para a Espanha, a COMPANIA CASTELLANA DE BEBIDAS
GASEOSAS SA, acerca de retenções do Impuesto sobre la Renta de no
Residentes dos exercícios de 2005, 2006 e 2007. Isso porque, na Espanha, as
receitas de um não-residente geradas pelo licenciamento do uso de marcas
eram tributadas à alíquota de 25% (em 2005 e 2006) e 24% (em 2007). Nesse
caso, o fornecedor do concentrado estava sediado na Irlanda.

Segundo
informado
pela
administração
tributária
espanhola
(fls.
1.451/1.452), a COMPANIA CASTELLANA DE BEBIDAS GASEOSAS SA foi
desativada em 2012, sendo sucedida pela COMPANIA CASTELLANA DE
BEBIDAS GASEOSAS SL. Esta, por seu turno, é controlada pela COCA-COLA
EUROPEAN PARTNERS IBERIA SL.
Fl. 4795
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44

A autuação fiscal data de novembro/2011 e o procedimento foi levado à
apreciação do Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), órgão que
julga o contencioso administrativo tributário na Espanha.

Neste processo são apresentadas a versão pública da Resolución no
02296/2012, de 03/10/2013, e sua tradução juramentada (fls. 1.322 a 1.342
e fls. 1.343 a 1.449, respectivamente). Nos excertos a seguir transcritos, já
com a identificação das empresas e marcas comerciais114, pode-se ver que a
decisão do tribunal espanhol descreve o caso com grande similaridade ao
planejamento tributário abusivo posto em prática pelo Sistema Coca-Cola no
Brasil.

Ao analisar o mérito da matéria, a Resolución no 02296/2012 concluiu serem
improcedentes as alegações a respeito da suposta gratuidade no
licenciamento das marcas apresentadas pela demandante, COMPAÑIA
CASTELLANA DE BEBIDAS GASEOSAS (ou “CASBEGA”), fabricante licenciada
pela Coca-Cola na Espanha.

Em seguida, a Resolución no 02296/2012 descreve a metodologia e os
critérios adotados pela fiscalização espanhola para a quantificação dos
royalties e avalia a validade das provas utilizadas pela fiscalização na
determinação dos valores à luz de alguns precedentes daquele Tribunal,
acabando por anular a autuação em razão do reconhecimento do estado de
“indefensabilidade” arguido pela recorrente.

Foi promovido um recurso extraordinário de alçada para unificação de
critério abarcando, inclusive, a precitada Resolución no 02296/2012. Trata-se
da Resolución no 07574/2015, cuja decisão proferida em 04/04/2017 (fls.
1.527 a 1.590) resultou na revisão das conclusões acerca da validade das
provas utilizadas naquele outro processo.

Sem
adentrar
nos
desdobramentos
dessas
decisões
do
tribunal
administrativo, há dois fatos incontestes sobre o caso espanhol: 1o) há
grande similaridade com o planejamento tributário posto em prática pelo
Sistema Coca-Cola no Brasil; e 2o) os royalties devidos pelo licenciamento das
marcas CocaCola foram dissimuladamente incluídos nos preços dos
“concentrados” fornecidos ao fabricante (engarrafador) local.

Sob a ótica da legislação brasileira, apesar de inexistir dispositivo expresso
que presuma a onerosidade das cessões de bens (presunção legal relativa),
como existe na legislação espanhola, a onerosidade das relações comerciais
entre partes não vinculadas pode-se entender resultante de presunção
hominis (que decorre da experiência). Afinal, as sociedades empresariais
almejam o lucro.

Assim, independentemente da presunção legal que vigora na lei espanhola,
as conclusões deduzidas pelo Fisco daquele país são perfeitamente aplicáveis
ao caso em apreço, em que os fatos e o contexto são de inegável
Fl. 4796
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semelhança. E quais são essas conclusões? O preço pago pelo fabricante
licenciado local na compra dos “concentrados” não corresponde somente a
isso. Envolve, adicional e dissimuladamente, a aquisição dos direitos para
comercializar produtos sob marcas mundialmente renomadas no âmbito de
sua área geográfica de atuação.

Evidentemente, a presunção hominis, ao contrário da presunção legal, não é
suficiente para fundamentar a simulação que sugere. Incumbe ao Fisco
provar a simulação. E, de fato, neste procedimento fiscal restou comprovado
à exaustão, com riqueza de detalhes e aprofundadas análises, a prática de
um planejamento tributário abusivo que envolve, inclusive (mas não
somente), a dissimulação das receitas de royalties.
Em Israel, a Autoridade Tributária questiona: comprando “concentrados” ou
pagando royalties?

A matéria “Coca Cola fails to dissuade Israel Tax Authority on huge Debt” (fls.
1.591 a 1.595), publicada em 16/10/2017 pelo periódico Globes, revela mais
uma controvérsia envolvendo a dissimulação dos royalties da Coca-Cola por
meio da venda dos “concentrados”, dessa feita constatada pela Autoridade
Tributária de Israel.

Nesse caso, a fiscalização teve por objeto a CENTRAL BOTTLING COMPANY,
fabricante licenciado da Coca-Cola em Israel, do que resultou a exigência de
154 milhões de shekels (cerca de 44 milhões de dólares norte-americanos)
referentes aos exercícios 2010 e 2011.

Tal como na Espanha, a Autoridade Tributária de Israel considera que os
pagamentos realizados pelo fabricante local a uma subsidiária irlandesa da
Coca-Cola (fornecedora do “concentrado”) na verdade são royaltyes.

Nota-se, mais uma vez, grande similaridade entre o caso israelense e o
modelo de negócio praticado no Brasil pelo Sistema Coca-Cola. Enfim, trata-
se de um planejamento tributário que vem sendo desnudado a nível mundial.
Com a peculiaridade de que, por aqui, há um regime fiscal notadamente
privilegiado dentro do próprio País, a Zona Franca de Manaus.
ASPECTOS A SEREM OBSERVADOS PARA TRIBUTAÇÃO DOS ROYALTIES DO
SISTEMA COCA-COLA NO BRASIL

Das considerações precedentes está evidente que parte das receitas da
venda dos “concentrados” pela RECOFARMA são, de fato, royalties
decorrentes do licenciamento de uso das marcas concedido aos fabricantes
brasileiros que integram o Sistema Coca-Cola. Questões seguintes a serem
dirimidas: 1o) Admite-se a tributação dos royalties no Brasil, conquanto
tenham sido, em tese, também tributados nos Estados Unidos? 2o) A quem
devem ser imputados os rendimentos de royalties auferidos com o
licenciamento das marcas aos fabricantes brasileiros? 3o) Quais as
Fl. 4797
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implicações tributárias, no Brasil, do reconhecimento dos royalties? 4o) Qual
o valor dos royaltyes?
A possibilidade, em tese, da dupla tributação dos royalties da Coca-Cola

Já foi mencionado que parte dos rendimentos obtidos por THE COCA-COLA
COMPANY no Brasil, por meio de sua subsidiária COCA-COLA INDÚSTRIAS,
são tributados nos Estados Unidos como royalties (vide tópico 5.1 deste
Termo de Verificação).

Nessa circunstância, a COCA-COLA INDÚSTRIAS teria ocorrido em infração à
legislação tributária brasileira por deixado de promover a retenção e o
recolhimento do Imposto sobre a Renda na Fonte (IRRF) à alíquota de 15%
(Medida Provisória no 2.159-70, art. 3o) e o pagamento da Contribuição de
Intervenção no Domínio Econômico (CIDE) à alíquota de 10% (Lei no
10.168/2000, art. 2o, §§ 2o a 4o, com a redação dada pela Lei no
10.332/2001).

Todavia, considerar que o único fato imponível no Brasil seria a remessa dos
royalties à controladora no exterior é incorreta. Não apenas em razão de a
COCA-COLA INDÚSTRIAS negar ter pago royalties à matriz norte-americana;
mas, principalmente, porque quem tem de fato arcado com os royalties são
os fabricantes licenciados, sendo esse ônus dissimuladamente incluído no
preço dos “concentrados” fornecidos pela RECOFARMA.

Destarte, a tese de que os royalties deveriam ser tributados apenas pela
subsidiária brasileira e somente quando da remessa à matriz no exterior
opera em flagrante prejuízo do Erário brasileiro, posto que significaria aceitar
que rendimentos dessa natureza, enquanto receitas decorrentes de
operações internas (como de fato são), poderiam: 1o) ser contemplados com
os benefícios fiscais atinentes à região amazônica como “receita de atividade
incentivada” e geração de créditos fictos de IPI; e 2°) posteriormente
disponibilizados à controladora norte-americana na forma de lucros, o que
lhe confere isenção segundo a legislação nacional (Lei no 9.249/1995, art.
10).

Mas ainda que os recursos arrecadados no Brasil com os royalties fossem
diretamente imputados a beneficiário domiciliado no exterior (in casu, a THE
COCA-COLA COMPANY), o que se cogita apenas como hipótese, não haveria
óbice quanto ao aspecto da dupla tributação. Inicialmente, porque Brasil e
Estados Unidos não têm acordo para evitar a dupla tributação celebrado
entre si, fato esse que,per se, garante plena eficácia à legislação interna. Não
fosse por isso, a Convenção Modelo da ONU sobre Dupla Tributação entre
Países Desenvolvidos e em Desenvolvimento116, art. 12, §§ 1' e 2',
expressamente admite que, mesmo o beneficiário estando sediado noutro
País, os royalties sejam também tributados pelo Estado do qual provêm, de
acordo com sua legislação interna.
Fl. 4798
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
O Modelo de Convenção da Organização das Nações Unidas (ONU) serve de
referência para negociação dos acordos bilaterais de tributação entre vários
países, inclusive pelo Brasil. Sua última atualização foi realizada em 2011. A
versão da Convenção Modelo traduzida para o Português aqui transcrita foi
baseada no Decreto no 9.115, de 31 de julho de 2017, o qual promulgou o
Acordo mais recentemente celebrado pelo Brasil (com a Rússia).

Respondida está, portanto, a primeira questão: os royalties podem ser
tributados no Brasil, ainda que eventualmente também tenham sido nos
Estados Unidos. Seja porque não há qualquer restrição à aplicação da
legislação brasileira ao caso; seja porque os19as royalties estão sendo
(dissimuladamente) cobrados por meio de operações internas, realizadas
entre a RECOFARMA e os fabricantes brasileiros.
A quem devem ser imputados os rendimentos de royalties decorrentes do
licenciamento das marcas Coca-Cola no Brasil?

De outra vertente, se os royalties têm como beneficiário contribuinte
domiciliado no Brasil, sujeitam-se aos tributos incidentes sobre as receitas da
pessoa jurídica (PIS/Pasep e COFINS) e certamente também compõem
também os lucros tributáveis desta (IRPJ e CSLL). E o mais importante: sem se
beneficiar indevidamente da redução do IRPJ, dos créditos fictos de IPI e da
redução a zero das alíquotas do PIS/Pasep e da COFINS.

Isso nos leva à segunda questão: a quem devem ser imputados os
rendimentos de royalties auferidos por conta do licenciamento das marcas
Coca-Cola no Brasil? A resposta é: à RECOFARMA. E tal conclusão não é
afastada pelo fato de as detentoras das marcas serem empresas estrangeiras.

A uma, porque é a RECOFARMA a entidade eleita por THE COCA-COLA
COMPANY como a “porta de entrada” de seu faturamento no Brasil (visando,
obviamente, locupletar-se dos benefícios fiscais aplicáveis à região
incentivada). Assim, é a RECOFARMA quem aufere a receita de royalties,
ainda que dissimuladamente inclusa no preço dos “concentrados” vendidos
aos fabricantes.

Na impugnação oferecida à autuação do fisco norte-americano, THE COCA-
COLA COMPANY descreve uma estrutura de negócios descentralizada,
voltada às operações locais de cada país, com campanhas de marketing
destinadas à promoção das marcas nas áreas de atuação de cada “licenciado”
(que, no caso, são as subsidiárias da Companhia) e “as despesas incorridas
pelos Licenciados Estrangeiros incluíam os custos de desenvolvimento e
execução de campanhas de marketing integradas para construir as
preferências do consumidor para produtos da Empresa em seus territórios
[...]”. Ou seja, o modelo de negócio do Sistema Coca-Cola visa à valorização
da marca em cada país, sendo os respectivos custos arcados por cada
“licenciado estrangeiro”. Ocorre que, no Brasil, as receitas da COCA-COLA
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INDÚSTRIAS
(indicada
como
o
“licenciado”
local)
provêm
quase
exclusivamente da equivalência patrimonial da RECOFARMA25 e, como tal, é
a ela que deve ser atribuída a receita decorrente do valor imaterial que têm
as marcas Coca-Cola.

A duas, porque a RECOFARMA arca com bilionárias despesas de propaganda
(como já mencionado, foram mais de R$ 13,011 bilhões entre 2014 e 2018).
Despiciendo tecer maiores comentários sobre o objetivo dessas despesas:
certamente destinam-se à publicidade das marcas do portfólio da Coca-Cola
no Brasil. Seria absolutamente desarrazoado cogitar que despesas dessa
monta visassem à promoção institucional da empresa RECOFARMA119 e,
muito menos, dos “concentrados” por ela fornecidos. Fato esse, aliás, trazido
à lume pela própria fiscalizada em Manifestação de Inconformidade
apresentada no processo administrativo no 10283.720472/2010-97: “Seria
teratológico imaginar que a Impugnante [RECOFARMA] pudesse fazer
propaganda de seu concentrado, como se ele, sem receber o tratamento dos
produtores de refrigerante (correta mistura com água e gás, conforme
diretrizes
fixadas
pela
própria
Impugnante),
pudesse chegar
aos
consumidores”.

De acordo com a ciência contábil, a despesa é o sacrifício realizado para a
obtenção de uma receita. Então, a conclusão de que os royalties são receitas
da RECOFARMA também decorre de um princípio fundamental da
contabilidade, conhecido como Princípio da Competência, que determina o
reconhecimento simultâneo das receitas e despesas, quando correlatas.

Nos ACs 2017 e 2018, os conceitos que fundamentavam a elaboração e a
apresentação de demonstrações contábeis estavam descritos na Norma
Brasileira de Contabilidade (NBC) TG Estrutura Conceitual, segundo a redação
dada pela Resolução do Conselho Federal de Contabilidade no 1.374/2011.
Os itens 4.47 a 4.53 da Norma versam sobre o reconhecimento de receitas e
despesas de acordo com o regime de competência.

No mesmo sentido dispõe a NBC TG 30 - Receitas, em seu item 19: “A receita
e as despesas relacionadas à mesma transação ou a outro evento devem ser
reconhecidas simultaneamente; esse processo está vinculado ao princípio da
confrontação das despesas com as receitas (regime de competência)”.

Quer-se dizer, enfim, que as receitas de royalties e as despesas com
publicidade e propaganda para promoção das respectivas marcas devem ser
confrontadas simultaneamente na mesma entidade, haja vista estarem
diretamente associadas.

Não fosse isso, a imediata consequência seria a glosa das despesas de
publicidade e propaganda deduzidas pela RECOFARMA, posto que não
estariam sendo confrontadas com as receitas (royalties) que a partir delas se
obtêm. Nesse mesmo sentido dispõe o art. 366 do RIR/1999 (art. 380 do
Fl. 4800
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49
RIR/2018). Como já mencionado no tópico 4.4 deste Termo de Verificação, as
disposições do Imposto de Renda acerca das despesas de propaganda dizem
que essas são admitidas somente se diretamente relacionadas com a
atividade explorada pela empresa e respeitado o regime de competência. No
caso da RECOFARMA, a imprescindível relação direta só existe se a fiscalizada
auferir receitas de royalties decorrentes do licenciamento das marcas aos
fabricantes do Sistema Coca-Cola. Afinal, ninguém faz publicidade de kits de
componentes para fabricação de refrigerantes.

A três, porque há a questão cambial. O art. 14 da Lei no 4.131/1962, c/c o art.
50, parágrafo único, da Lei 8.383/1991, impõe limite às remessas
internacionais para pagamentos de royalties à matriz com sede no exterior
por parte de subsidiária ou filial estabelecida no Brasil. Então, a subsidiária
brasileira imediata do grupo Coca-Cola, a COCA-COLA INDÚSTRIAS, só pode
fazer remessas à matriz norteamericana sem se sujeitar ao limite definido
pela lei cambial caso os recursos remetidos provenham de lucros obtidos na
operação local que, no caso, é quase exclusivamente oriundo da
RECOFARMA. Do contrário, além das infrações de natureza tributária, haveria
ainda fraude à lei cambial brasileira.

A legislação cambial trata de forma diversa as remessas ao exterior para
pagamentos de royalties entre empresas independentes, de um lado, e as
relacionadas, de outro. Para contratos entre as primeiras jamais houve um
limite legal de valores que poderiam ser remetidos a título de pagamentos
para o exterior, mas havia (e continua a haver) apenas limites de
dedutibilidade fiscal. Por outro lado, para contratos entre empresas do
mesmo grupo, havia uma proibição absoluta dessas remessas entre 1962 e
1991, prevista no art. 14 da Lei no 4.131/1962. Posteriormente, com o
advento do parágrafo único do art. 50 da Lei no 8.383/1991, esse
impedimento foi mitigado e, desde então, são permitidas as remessas para o
pagamento de royalties à controladora sediada no exterior até o limite em
que essas despesas sejam também dedutíveis para fins fiscais. Como já
mencionado no tópico 4.6.1 deste Termo de Verificação, no caso de royalties
devidos pelo uso de marcas de indústria e comércio, ou nome comercial, o
limite máximo de dedução é de 1% (um por cento) da receita líquida de
venda do produto fabricado ou vendido.

A quatro, porque assim também determina a Convenção Modelo da ONU
sobre Dupla Tributação, especificamente no art. 12, § 4o.

Transpondo a normativa da ONU sobre dupla tributação para o caso em
análise, tem-se o seguinte: (i) Quando o beneficiário efetivo dos royalties,
residente de um Estado (= THE COCA-COLA COMPANY, dos Estados Unidos)
... (ii) exerce em outro Estado de que provêm os royalties(= Brasil) ... (iii) uma
atividade empresarial por meio de um estabelecimento permanente neste
situado (= RECOFARMA) . (iv) e o direito gerador dos royalties(=
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licenciamento de uso das marcas Coca-Cola no Brasil concedido aos
fabricantes) ... (v) está efetivamente ligado a esse estabelecimento
permanente (= uso das marcas condicionado à aquisição dos “concentrados”
junto à RECOFARMA) ... (vi) devem, então, ser observadas as disposições do
artigo 7 ou 14 da mesma Convenção Modelo, conforme couber.

Na acepção da Convenção Modelo da ONU (artigo 5), a expressão
“estabelecimento permanente” é uma instalação fixa de negócios por meio
da qual uma empresa exerce sua atividade, no todo ou em parte, no outro
Estado. As fábricas são um dos exemplos de estabelecimentos permanentes
expressamente citados na Convenção Modelo.

O artigo 14 da Convenção Modelo da ONU trata dos Serviços Profissionais
Independentes (Independent Personal Services), o que nada tem a ver com a
situação em análise.

O artigo 7 da Convenção Modelo, por sua vez, versa sobre os Lucros das
Empresas (Business Profits). Da conjugação dos art. 12, § 4', com o art. 7', §
2', conclui-se que os royalties devem ser tributados pelo país onde está
sediado o estabelecimento permanente, como se fosse empresa distinta e
separada, com absoluta independência, tal qual se faz com os lucros.

Ou seja, também sob a ótica da Convenção Modelo da ONU, os royalties
devem ser reconhecidos e tributados no Brasil, pela RECOFARMA, como se
esta fosse empresa distinta, com absoluta independência em relação a THE
COCA-COLA COMPANY.

Perceba-se que a abordagem aqui descrita é coerente não apenas com as
alegações de defesa no litígio descrito no tópico 5.1 deste Termo de
Verificação (IRS x THE COCA-COLA COMPANY), posto ser justamente esse o
interesse da matriz perante o Fisco norte-americano (que os rendimentos
oriundos do Brasil sejam lá tratados como lucros, e não como royalties); mas
também porque vem ao encontro das justificativas apresentadas pela COCA-
COLA INDÚSTRIAS durante o procedimento fiscal anterior quanto à
qualificação dos pagamentos por ela realizados em benefício de THE COCA-
COLA COMPANY (a própria empresa argumenta que se trata de um “caso
típico e bastante usual de requalificação de rendimentos” e “o fato de que
diferentes sistemas jurídicos podem tratar diferentemente um mesmo
rendimento é decorrência direta da soberania de cada país e das
particularidades de cada ordenamento”).

Isso posto, conclui-se que os royalties auferidos em razão do licenciamento
de uso das marcas CocaCola concedido aos fabricantes brasileiros constituem
receita tributável da RECOFARMA.
Implicações tributárias do reconhecimento dos royalties como receita da
RECOFARMA
Fl. 4802
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51

Incialmente, deve ser revista a parcela do lucro da exploração submetida à
redução de 75% do IRPJ e adicionais. Isso decorre do fato de o benefício a
que pretendeu fazer jus a RECOFARMA somente alcançaria o resultado da
atividade incentivada (indústria da transformação), não sendo lícito que se
estenda sobre resultados de outras atividades não selecionadas pela lei como
prioritárias para o desenvolvimento regional, mormente quando se imprime
ao caso a interpretação literal, restritiva, em conformidade com o art. 111 do
Código Tributário Nacional.

Além disso, sobre os rendimentos de royalties passam a incidir o PIS/Pasep e
a COFINS nas alíquotas ordinariamente estabelecidas em lei, de 1,65% e
7,6%, respectivamente, não mais se aplicando: (i) a redução a zero de que
trata a Lei n° 10.865/2004, art. 28, VII, incluído pela Lei n° 11.196/2005; ou
(ii) as alíquotas diferenciadas de 0,65% e 3%, previstas no art. 2°, § 4°, da Lei
n° 10.637/2002, e no art. 2°, § 5°, da Lei n° 10.833/2003, ambos na redação
dada pela Lei n° 10.996/2004.

Frise-se bem que as providências fiscais aqui descritas não acarretam o
reconhecimento de uma receita adicional à RECOFARMA, mas apenas a
reclassificação de parte dela (de: receita de venda dos “concentrados”; para:
rendimentos de royalties). Enfim, deve-se tributar venda de produto como
venda de produto, receita de royalties como receita de royalties.

Tampouco há que se falar em “alteração de critério jurídico”, um argumento
repetidamente utilizado pela fiscalizada noutros processos. Isso porque o
crédito tributário anteriormente constituído (PIS/Pasep e COFINS de
janeiro/2010 a dezembro/2013), objeto do processo no 11080.732817/2014-
28, abordou as infrações cometidas pela RECOFARMA exclusivamente sob a
ótica da classificação fiscal incorreta dos “concentrados” (veja-se o Acórdão
CARF n' 3402-004.073 – fls. 1.129 a 1.201). Trata-se, pois, de procedimento
de fiscalização antecedente e distinto (TDPF n' 0220100.2011.00445-0), no
qual sequer se cogitou do aspecto qualitativo das receitas auferidas pela
RECOFARMA.

Ora, o poder-dever da fiscalização tributária não implica lhe exigir que seja
onipresente e onisciente a ponto de fiscalizar todas as operações societárias
que ocorrem cotidianamente, mas que de alguma maneira repercuta em
apurações subsequentes. Portanto, a modificação de critério jurídico
mencionada no art. 146 CTN “não engessa a atividade do fisco quanto a
diferentes fatos geradores” e “não impede que as autoridades fiscais possam
lavrar um auto de infração referente a um ano-calendário sob determinado
fundamento e, para o ano-calendário seguinte, alegar outro fundamento
para uma nova autuação” (Acórdão CARF no 1401-001.908).

Por tudo que foi exposto, o quadro a seguir resume as implicações tributárias
no IRPJ, PIS/Pasep e COFINS, tributos dos quais se cuida no presente
procedimento de fiscalização.
Fl. 4803
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52

Valor dos royalties

Tanto no procedimento fiscal antecedente quanto no atual, a fiscalização
tentou obter informações que pudessem subsidiar a valoração dos royalties.
Porém, o agir da fiscalizada e de sua controladora direta foi sempre no
sentido de negar a existência de rendimentos dessa natureza, até porque a
dissimulação dos royalties está no âmago do planejamento tributário do
Sistema Coca-Cola.

Destarte, quando o sujeito passivo é omisso, reticente ou mendaz em relação
aos atos e fatos necessários à correta tributação, o tratamento a ser adotado
pela fiscalização encontra-se prescrito no art. 148 do Código Tributário
Nacional.

Não se olvide que a valoração dos royalties das marcas de bebidas do
portfólio Coca-Cola traz dificuldades adicionais em relação ao que se teria
para o arbitramento do preço de outros bens, seja pela característica de
intangibilidade tão peculiar a essa espécie de direito, seja pela inexistência de
bases comparáveis (afinal, cuida-se da marca de bebidas reconhecidamente
mais valiosa do mundo).

Assim, o procedimento de arbitramento a seguir descrito buscou não apenas
se orientar pela razoabilidade e ser o mais conservador possível; mas,
principalmente, valeu-se exclusivamente de informações contidas nos
contratos firmados pelo Sistema Coca-Cola e nos livros e obrigações
tributárias acessórias apresentadas pela fiscalizada.

De início, é indispensável que se conheça outro ponto dos “Contratos de
Fabricação” celebrados com os fabricantes licenciados: o que trata das ações
de publicidade, marketing e promoção dos produtos e marcas Coca-Cola.

De acordo com o estipulado na cláusula 7 do “Contrato de Fabricação”, todos
os projetos de publicidade, marketing e promoção das marcas e bebidas
devem ser previamente aprovados e autorizados por THE COCA-COLA
COMPANY. Já o ônus financeiro das campanhas publicitárias e demais ações
de marketing é tripartido, da seguinte forma exposta nos itens seguintes.
Fl. 4804
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53

PARTE “A”: Os fabricantes licenciados obrigam-se, por sua própria conta, a
orçar e despender fundos para publicidade, marketing e promoção das
bebidas em valores “razoavelmente exigidos” por THE COCA-COLA
COMPANY. Essa parcela da despesa tem o objetivo de criar, estimular e
conservar a demanda das bebidas na abrangência dos respectivos
“Territórios” (assim entendida a área geográfica de atuação de cada
fabricante delimitada na cláusula 1 do “Contrato de Fabricação”). Portanto,
as ações de marketing cujo foco imediato seja aumentar as vendas das
bebidas são, a priori, suportadas pelos fabricantes, não obstante carecerem
de aprovação e autorização prévias por parte da Companhia.

PARTE “B”: Ainda no que tange à promoção dos produtos nas áreas de
atuação de cada fabricante licenciado, THE COCA-COLA COMPANY pode
“concordar, de tempos em tempos, e observados os termos e condições que
ela estipulará em cada caso, em contribuir financeiramente para os
programas de marketing do fabricante”. Como visto no tópico 4.6.3 deste
Termo de Verificação, foram celebrados “Instrumentos de Acordo Comercial”
para formalizar o pagamento, pela RECOFARMA, de “incentivos de vendas”
em favor de cada fabricante com base na contribuição a que se refere a
cláusula 7 do “Contrato de Fabricação”. Vale também relembrar a opulência
dessas contribuições financeiras (ou “incentivos de vendas”): R$
1.481.427.071,55 no AC 2014; R$ 1.627.507.019,71 no AC 2015; R$
1.641.571.176,87 no AC 2016; R$ 1.558.300.979,16 no AC 2017; e R$
1.731.381.858,92 no AC 2018. Total para o quinquênio 2014 - 2018: R$
8.040.188.106,21.

PARTE “C”: Independentemente dos fabricantes, a RECOFARMA arca com
atividades de publicidade e promoção institucional da Coca-Cola e suas
marcas. Nessa parte, a cláusula 7 do “Contrato de Fabricação” prevê que THE
COCA-COLA COMPANY também pode “empreender, às suas custas e
independentemente do Fabricante, quaisquer atividades adicionais de
publicidade ou promoção de vendas que ela considerar úteis ou
apropriadas”. A exemplo do caso anterior, tais despesas têm sido atribuídas à
RECOFARMA (representam parte das bilionárias cifras dessa espécie
contabilizadas pela fiscalizada).

Sem deixar de levar em consideração que parte das despesas em publicidade
têm como objetivo imediato aumentar as vendas das bebidas, não se pode
ignorar que há, certamente, interesse do titular em criar um valor imaterial e
perpetuar as marcas, razão pela qual a outra parte dos dispêndios deve ser a
esse propósito associada.

Exceto pelas despesas cujo objetivo imediato é o incremento de vendas, as
quais estão compreendidas nas parcelas descritas nas Partes “A” e “B” supra,
pode-se afirmar, por exclusão, que os investimentos em publicidade e
propaganda acima indicados como Parte “C” (que são integralmente
Fl. 4805
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suportados pela RECOFARMA) visam à promoção das marcas de bebidas e/ou
são campanhas em benefício da instituição “Coca-Cola Brasil”.

Nesse sentido, veja-se na sentença proferida em 13/09/2016 nos autos da
Ação no 0146425-36.2014.4.02.5101, ajuizada perante a 13a Vara Federal do
Rio de Janeiro, como THE COCA-COLA COMPANY e a COCA-COLA INDÚSTRIAS
enfatizam a importância das marcas para seu negócio e sua relação direta
com os vultosos investimentos em publicidade e propaganda necessários
para criar e manter esse valor imaterial (fls. 1.080/1.081).

A distribuição do ônus das campanhas de marketing entre os integrantes do
Sistema Coca-Cola e os diferentes objetivos a que cada um visa com a
promoção dos produtos e das marcas também exsurge nítida nas cláusulas
12 e 13 do “Contrato de Fabricação” (vide Figura 11 deste Termo de
Verificação e fl.190).

Assim como os juros representam a remuneração do capital financeiro e o
aluguel a do capital aplicado em bens corpóreos, os royalties são
remuneração do capital investido em bens incorpóreos, in casu, as marcas do
portfólio da Coca-Cola. E como já referido no tópico 6.2 deste Termo de
Verificação, segundo o princípio contábil da competência, as despesas devem
ser reconhecidas com base na associação direta entre elas e os
correspondentes itens de receita. Com efeito, tanto as receitas de
royalties(dissimuladamente incluídas no preço dos “concentrados”) quanto
as despesas com publicidade e propaganda que visam à promoção
institucional da Coca-Cola e das suas marcas de bebidas têm sido
reconhecidas pela mesma entidade: a RECOFARMA.

Enfim, tudo permite afirmar que as despesas com publicidade e propaganda
ora identificadas como Parte “C” estão diretamente relacionadas com as
receitas de royalties que se quer valorar.

Daí se tira o seguinte critério de arbitramento (art. 148 do CTN): Receitas de
royalties = Despesas com publicidade e propaganda da RECOFARMA, exceto
contribuições financeiras para os programas de marketing dos fabricantes.


Isso posto, na Tabela 9 acima, faz-se a demonstração do arbitramento das
receitas de royalties para os ACs 2017 e 2018.

Para o AC 2017, o valor corresponde ao mapeado para a conta de resultado
“3.01.01.07.01.20 - (-) Propaganda, Publicidade e Patrocínio)” do plano de
contas referencial da ECF (vide registro L300 -demonstração do resultado
Fl. 4806
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55
líquido do período fiscal). No AC 2018, a fiscalizada deixou de incluir o valor
das suas contribuições financeiras para programas de marketing dos
fabricantes (previstas na cláusula 7a do “Contrato de Fabricação”) dentre as
despesas de publicidade e propaganda. Registre-se que, até então, tais
contribuições vinham sendo mapeadas para a conta “3.01.01.07.01.20 - (-)
Propaganda, Publicidade e Patrocínio)” do plano de contas referencial da
ECF, mas em 2018 foram indevidamente computadas na rubrica “(-) Vendas
Canceladas e Devoluções de Vendas”. Consequentemente, no AC 2018, ao
invés de R$ 975.700.415,12 (como consta na ECF), o valor total das despesas
de publicidade e propaganda foi de R$ 2.707.082.274,04 (= R$
975.700.415,12 + R$ 1.731.381.858,92).

Note-se que o critério de valoração dos royalties adotado é deveras
conservador, pois conduz à conclusão de que a fiscalizada (e sua
controladora) não teriam auferido lucro com o licenciamento de uso das
marcas concedido aos fabricantes (receitas de royalties e despesas de
promoção das marcas estariam em patamares equivalentes). Fato esse que,
fácil presumir, não representa a realidade de um negócio tão lucrativo
quanto é a exploração das marcas Coca-Cola.

Apenas para fim de comparação, os royalties assim definidos representam
um percentual do valor dos “concentrados” muito inferior ao que atribuiu o
fisco espanhol. Conforme mencionado no tópico 5.2 deste Termo de
Verificação, lá se concluiu que até 61,17% do preço do “concentrado” seriam
royalties pela licença de uso da marca. Já no presente caso, os royalties, tal
como arbitrados, correspondem a apenas 16,15% da receita da venda de
produtos de fabricação própria da RECOFARMA no mercado interno.

Outro parâmetro a confirmar que o critério de valoração dos royalties é
bastante razoável para a fiscalizada vem da comparação com o que a COCA-
COLA INDÚSTRIAS repassou a THE COCA-COLA COMPANY. Nesse caso, os
royalties representam 57,33% do valor pago à matriz americana no mesmo
período a título de dividendos132. Como visto no tópico 5.1 deste Termo de
Verificação, ao mesmo tempo que no Brasil essas remessas são declaradas
como lucros, lá nos Estados Unidos (ao menos uma parte, senão toda)
recebem o tratamento de royalties(o quanto exatamente não foi esclarecido
à fiscalização).
REDUÇÃO INDEVIDA DO IRPJ

Nos períodos de apuração em análise, a RECOFARMA valeu-se da redução de
75% do IRPJ e adicionais calculados com base no lucro da exploração, relativo
a projeto de modernização total do empreendimento na área da atuação da
SUDAM. Trata-se de incentivo fiscal previsto no art. 1' da Medida Provisória
no 2.199-14/2001, com a redação dada pela Lei no 12.715/2012, então
vigente.
Fl. 4807
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
O Decreto no 4.212/2002 definiu quais seriam os setores da economia
considerados prioritários para o desenvolvimento regional, conforme
previsão do caput do art. 1o da Medida Provisória no 2.199-14/2001, bem
como regulamentou a forma de reconhecimento do benefício.

O Decreto no 6.539/2008, com a redação dada pelo Decreto no 6.674/2008,
estabeleceu critérios para o enquadramento de projeto de instalação, de
diversificação ou modernização total, e de ampliação ou modernização
parcial de empreendimento, para efeito de redução do imposto sobre a
renda e adicional, calculados com base no lucro da exploração.

Por conta desse benefício, nos ACs 2017 e 2018, a RECOFARMA reduziu o
IRPJ a pagar em R$ 628.636.536,37. O procedimento fiscal revelou as
seguintes irregularidades: a) determinação incorreta da parcela do lucro da
exploração beneficiada com a redução de 75%, haja vista terem sido incluídas
receitas de atividades NÃO incentivadas em seu cálculo; b) prática de atos
que, em tese, configuram crimes contra ordem tributária, cuja materialidade
está relacionada ao planejamento tributário abusivo do Sistema Coca-Cola; e
c) não reconhecimento do direito pela autoridade competente.

Observação importante está na forma com que as irregularidades estão
relacionadas entre si. Na hipótese de alguma ser considerada improcedente,
pode haver outra infração que, de forma subsidiária, invalida o benefício, no
todo ou em parte. A distinção também tem relevo para graduação das
penalidades aplicadas (tema tratado no tópico 10).
Primeira irregularidade: atividades NÃO incentivadas

Um dos requisitos para fruição do benefício (mas não o único) consiste na
existência de laudo expedido pelo então denominado Ministério da
Integração
Nacional.
Trata-se
de
documento
obrigatório
para
reconhecimento do direito à redução do IRPJ (Medida Provisória no 2.199-
14/2001, art. 1o, §§ 1o, 2o e 8o; e Decreto no 4.212/2002, art. 3o).

No caso da RECOFARMA, o pretendido direito à redução do IRPJ está
delineado no Laudo Constitutivo no 030/2016 (fl. 1.598), expedido pela
SUDAM. Dentre os empreendimentos eleitos pelo legislador como
prioritários para o desenvolvimento regional, o benefício concedido à
RECOFARMA estaria enquadrado no art. 2o, inciso VI, alínea “h”, do Decreto
no 4.212/2002. Portanto, vincular-se-ia ao setor de indústria de
transformação, no grupo “alimentos e bebidas”.

Por se tratar de isenção de imposto, ainda que parcial, a análise da sua
abrangência necessariamente se faz levando em conta a exegese do art. 111,
II, do Código Tributário Nacional, segundo o qual é incabível estender ou
ampliar o incentivo à situação que não se enquadre no texto expresso da lei.
Dessa forma, a atividade incentivada da RECOFARMA estaria exclusivamente
relacionada à indústria da transformação. E somente em relação a essa faria
Fl. 4808
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jus à redução do IRPJ. A Classificação Nacional de Atividades Econômicas
(CNAE) apresenta notas explicativas que permitem definir indústria da
transformação.

Desnecessário colacionar outras referências para conceituar “indústria da
transformação”. Por tudo que consta do processo, e em especial o tópico 4
deste Termo de Verificação, pode-se identificar a indevida (e até abusiva)
extensão que a fiscalizada pretendeu para o incentivo fiscal em tela.

A legislação aplicável determina que a pessoa jurídica titular de
empreendimento beneficiado na Amazônia e cujo empreendimento
compreenda também atividades não consideradas de interesse para o
desenvolvimento regional, deve manter, em relação às atividades
beneficiadas, registros contábeis específicos, para efeito de destacar e
demonstrar, com clareza e exatidão, quais são as operações e os resultados
alcançados (ou não) pela redução do imposto. Nesse sentido, veja-se os arts.
557, § 1o, 559 e 560 do RIR/1999 (art. 636, § 1o, do RIR/2018) e o art. 62, §
3o, da Instrução Normativa SRF no 267/2002.

Na mesma linha se tem a Norma Brasileira de Contabilidade TG 30 – Receitas,
de observância obrigatória, cujos itens 1 e 13 determinam que o
reconhecimento de diferentes componentes da receita de uma única
transação (p. ex.: venda de bens e royalties) sejam separadamente
identificados na contabilidade, de forma a refletir a essência econômica da
transação.

As disposições normativas supracitadas, que impõem à fiscalizada o dever de
destacar a parte das receitas não incentivadas, não têm sido cumpridas.
Deliberadamente utiliza-se o artifício de majorar a receita da venda dos
“concentrados” com dois elementos que induvidosamente não cabem no
conceito da atividade incentivada (indústria da transformação), tampouco
são prioritárias para o desenvolvimento regional da Amazônia, quais sejam:
(i) os royalties decorrentes do licenciamento das marcas do portfólio Coca-
Cola; e (ii) as receitas contabilizadas pela RECOFARMA e posteriormente
restituídas/creditadas aos fabricantes a título de contribuições financeiras
para programas de marketing (ou “incentivos de vendas”).

Assim, a questão seguinte a ser enfrentada neste procedimento fiscal é o
impacto que essas duas parcelas indevidamente incluídas entre as receitas
das atividades incentivadas ocasionam no valor do IRPJ reduzido. Como
ponto de partida, na Tabela 10 apresenta-se a decomposição da receita
supostamente incentivada, de forma que a soma coincida com o valor
originalmente considerado pela fiscalizada no registro N600 (demonstração
do lucro da exploração) das ECFs.
Fl. 4809
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
O cuidado se deve à metodologia de cálculo da redução do IRPJ, a qual leva
em conta a proporção da “receita líquida da atividade incentivada” em
relação à “receita líquida total” da empresa. Esse quociente é aplicado ao
“lucro da exploração”, do que se obtém a parcela do lucro beneficiada com a
redução do IRPJ. Então, nas situações em que é preciso discriminar as
atividades indevidamente incluídas dentre as incentivadas (como é o caso),
há relação de proporcionalidade direta entre a receita líquida de cada uma
das atividades e o valor do IRPJ reduzido.


Isso posto, nas Tabelas 11 e 12 acima decompõe-se o valor do IRPJ reduzido,
em cada anocalendário, por tipo de atividade, observada a proporcionalidade
calculada na Tabela 10. O valor total da redução do IRPJ originalmente
adotado pela fiscalizada é aquele informado nos registros N610 (cálculo da
isenção e redução do imposto sobre o lucro real) e N630 (apuração do IRPJ
com base no lucro real) das ECFs, qual seja: R$ 315.667.758,03 no AC 2017; e
R$ 312.968.778,34 no AC 2018.

Feita a discriminação, é possível concluir que a parte da redução do IRPJ
glosada pela fiscalização em razão da inclusão de atividades não incentivadas
no seu cálculo tem os valores mostrados na Tabela 13.

Fl. 4810
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
Reitere-se que a infração aqui abordada não implica atribuir receita adicional
à RECOFARMA, mas apenas realocar parte desta. Utilizando a terminologia
do registro N600 das ECFs (demonstração do lucro da exploração), parte da
“receita líquida da atividade com redução de 75%” foi reenquadrada como
“receita líquida das demais atividades”. Com efeito, nos demonstrativos
apresentados nas Tabelas 14 e 15, pode-se notar que o valor “total da receita
líquida” permanece inalterado em cada ano; porém, após a realocação das
receitas não incentivadas (royalties e contribuições financeiras), a proporção
da receita da atividade incentivada em relação à receita total cai: de 99,22%
para 51,16% em 2017; e de 99,76% para 51,40% em 2018.
Consequentemente, também é menor a fração do lucro da exploração
beneficiada com a redução do imposto.


No procedimento fiscal anterior, a glosa da redução do IRPJ na parte tocante
às contribuições financeiras para programas de marketing dos fabricantes (ou
“incentivos de vendas”) foi contestada pela fiscalizada sob o argumento de
que o artifício não teria resultado em qualquer “vantagem” tributária. Veja-
se, por exemplo, os excertos de petição atravessada pela RECOFARMA em
05/12/2019, destacados na Figura 41.
Fl. 4811
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
A lógica desenvolvida pela RECOFARMA é que essa parcela da receita não
deveria ser realocada, mas simplesmente excluída da apuração. No “cenário”
proposto pela defesa, as contribuições financeiras seriam deduzidas tanto da
receita incentivada quanto da receita total, do que resultaria quase nenhum
impacto no valor do IRPJ reduzido.

Trata-se, pois, de mais um raciocínio insidioso.

A uma, porque a defesa tenta fazer passar despercebido o fato de que o
acréscimo no preço dos “concentrados” posteriormente restituído a título de
contribuições financeiras para programas de marketing (ou “incentivos de
vendas”) resultou em cerca de R$ 1,45 bilhão em créditos fictos de IPI
adicionais para os fabricantes licenciados do Sistema Coca-Cola (a respeito,
vide tópico 4.6.3 deste Termo de Verificação). Portanto, o efeito tributário do
artifício não se resume ao alargamento da parcela do lucro da exploração
beneficiada com a redução do IRPJ141; mais do que isso, o acréscimo dos
preços dos “concentrados” propiciou vultosos créditos fictos de IPI
aproveitados pelos fabricantes.

O demonstrativo a seguir visa elucidar o impacto das contribuições
financeiras para programas de marketing (ou “incentivos de vendas”) sobre o
cálculo da redução do IRPJ. Os valores se aproximam à situação real
verificada nos ACs 2014 a 2018, mas já realocada a parcela de receita não
incentivada relacionada aos royalties. Sem o subterfúgio de aumentar os
preços com as ditas contribuições financeiras, a RECOFARMA teria uma
receita líquida total de R$ 18,624 bilhões, sendo R$ 13,523 bilhões atribuíveis
à receita da atividade incentivada; portanto, 72,68% (= R$ 13,523 bilhões /
R$ 18,624 bilhões). No referido período (ACs 2014 a 2018), o lucro da
exploração totalizou R$ 6,888 bilhões Tomando esses parâmetros, a parcela
do lucro da exploração sobre a qual se aplica o benefício seria R$ 5,006
bilhões (= 72,68% de R$ 6,888 bilhões) e a redução do IRPJ teria o valor de R$
939 milhões (= 75% x 25% x R$ 5,006 bilhões).

Adote-se agora um aumento artificioso da receita de R$ 8,040 bilhões,
integralmente atribuído à receita incentivada (tal como no caso concreto). A
receita da atividade incentivada passa para R$ 21,563 bilhões (= R$ 13,523
bilhões + R$ 8,040 bilhões) e a receita total para R$ 26,664 bilhões (= R$
18,624 bilhões + R$ 8,040 bilhões). O valor do lucro da exploração
permanece o mesmo, pois, paralelamente ao reconhecimento da receita
adicional de R$ 8,040 bilhões, a fiscalizada deduz uma despesa de igual valor
a título de contribuições financeiras para programas de marketing dos
fabricantes (receita = despesa). Porém, como a proporção entre receita
incentivada e receita total se eleva para 80,87% (= R$ 21,563 bilhões / R$
26,664 bilhões), a parcela do lucro da exploração sobre a qual se aplica o
benefício passa a ser R$ 5,570 bilhões (= 80,87% de R$ 6,888 bilhões).
Consequentemente, a redução do imposto chega a R$ 1,044 bilhão (= 75% x
Fl. 4812
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25% x R$ 5,570 bilhões), gerando um “ganho extra” (uma redução maior do
IRPJ) de R$ 105 milhões (= R$ 1,044 bilhão – R$ 939 milhões) em relação à
situação inicial, antes de implementado o subterfúgio (e ainda sem
considerar a outra parcela de receita não incentivada, os royalties).

A duas, porque o art. 419 do Código de Processo Civil estabelece que a
escrituração contábil é indivisível, e, se dos fatos que resultam dos
lançamentos, uns são favoráveis ao interesse de seu autor (por exemplo:
“ganhos” indiretos da ordem de 166 milhões obtidos pela RECOFARMA entre
2014 e 2018142, geração de créditos fictos de IPI adicionais para seus
licenciados) e outros lhe são contrários (ou seja, a requalificação de parte das
receitas), ambos serão considerados em conjunto, como unidade.

Não fosse por isso, ainda há elementos que permitem afirmar a existência de
um ajuste doloso em torno das referidas contribuições financeiras (ou
“incentivos de vendas”). No decorrer do procedimento fiscal anterior foi
recebida representação oriunda da Delegacia da Receita Federal do Brasil em
Santa Maria/RS (fl. 1.240), na qual são relatadas irregularidades associadas à
simulação de despesas no âmbito do Sistema Coca-Cola.

A representação teve origem na Notícia de Fato no 1.29.008.000349/2017-
54,
autuada
pela
Procuradoria
da
República
Polo
Santa
Maria/Santiago/RS143, cujo objeto é apurar a autoria e a materialidade de
suposto(s) crimes(s) contra a ordem tributária, inclusive (mas não somente) o
“suposto benefício irregular de incentivos/subsídios referentes ao IPI, com a
simulação de despesas inexistentes, evitando a tributação de impostos
federais”.

Os documentos que acompanham a referida representação fazem também
menção a outros fatos, pessoas e empresas que não são do escopo deste
procedimento fiscal. Em razão do sigilo legal que se impõe, estão sendo
trazidos aos autos deste processo administrativo tão somente documentos
que dizem respeito às transações realizadas entre RECOFARMA e CVI
REFRIGERANTES LTDA, fabricante licenciado do Sistema Coca-Cola
estabelecido em Santa Maria/RS. No que interessa a este procedimento
fiscal, tem-se o seguinte:
[...] Conforme relatado na Notícia de Fato, esta foi autuada em razão de
procedimento instaurado perante o Departamento da Polícia Federal de
Santa Maria/RS a partir de depoimento do Sr. Junior Cleber Altermann, o
qual relatou a existência de diversas irregularidades tributárias envolvendo
a empresa CVI Refrigerantes Ltda, CNPJ 72.114.994/0001-88.
Cabe destacar que Junior Cleber Altermann informou que exerceu a função
de coordenador financeiro na CVI Refrigerantes Ltda no período de março
de 2002 a maio de 2014.
Fl. 4813
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Assim, verificou-se que integra a Notícia de Fato no 1.29.008.000349/2017-
54 documento denominado “Encontro de Contas CVI x CCIL", apresentado
pelo depoente Junior Cleber Altermann, o qual descreve suposta operação
mediante a qual a representada Recofarma Indústria do Amazonas Ltda
repassaria mensalmente às franquias Coca-Cola no Brasil parte de benefício
fiscal (isenção) referente ao IPI, sem a emissão de Nota Fiscal, apenas
mediante planilha com a composição dos valores. Relata ainda que o valor
repassado mensalmente à CVI Refrigerantes Ltda estaria entre 1 e 3 milhões
de reais. [...]

O documento “Encontro de Contas CVI x CCIL”, ora juntado às fls. 1.243 a
1.255, acompanhou Termo de Depoimento prestado à Delegacia da Polícia
Federal em Santa Maria/RS por Júnior Cleber Altermann, CPF 958.264.320-
04, o qual se apresentou como coordenador financeiro da CVI
REFRIGERANTES LTDA no período de março/2002 a maio/2014. Relata o
denunciante (fl. 1.243):
A CVI é uma franquiada Coca-Cola no Brasil, sendo que há mais 15 ou 16
franqueados no Brasil. A indústria que produz o Xarope/Concentrado (sic)
matéria prima dos refrigerantes está localizada em Manaus no Amazonas,
onde possui incentivo federal no IPI (isenção). Este incentivo/subsídio de IPI
é repassado para franquias [fabricantes] no percentual de 50%, através de
um Encontro de Contas entre franqueado e franqueador [...]. Este repasse é
realizado sem emissão de qualquer NF apenas uma planilha é transmitida
com a composição dos valores. Ainda não satisfeitos com está (sic)
apropriação do IPI, os franqueados [fabricantes] simulam que parte desta
entrada de recursos se refere a reembolso de despesa de propaganda e
manutenção de geladeiras/freezers assim evitam a tributação de Pis/Cofins
sobre esta receita. Está (sic) sistemática com certeza é realizada por todo o
sistema Coca-Cola no Brasil, gerando milhões em evasão fiscal. Anexo
planilha com os registros contábeis.

Em seguida, há tabelas para o que denunciante afirma serem os registros
contábeis efetuados pela CVI REFRIGERANTES por conta das contribuições
financeiras realizadas pela RECOFARMA entre maio/2013 e abril/2014 (fls.
1.244 a 1.255). Com razão, pois as informações foram cotejadas com a
escrituração comercial da fiscalizada daquele período, vindo a se confirmar
os números repassados pelo denunciante. Tal análise integra o Anexo VI do
Verificação que instrui o processo no 10980.724073/2018-95 (fls. 256 a 262
daqueles autos).

A fim de prestar mais esclarecimentos, Júnior Cleber Altermann compareceu
à DRF Santa Maria em 1o/11/2017, quando se colheu novo Termo de
Depoimento, acostado às fls. 1.257 a 1.260, do qual se destaca o seguinte: (i)
a RECOFARMA distribuía 50% do total do benefício fiscal por ela usufruído,
na proporção das compras realizadas por cada fabricante; (ii) o valor da
Fl. 4814
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“contribuição” era devido mensalmente à CVI REFRIGERANTES, mediante
compensação na conta Fornecedores (RECOFARMA); havendo saldo, esse era
pago mediante transferência bancária; (iii) acredita o denunciante que o
propósito principal dessa circulação de valores (receita adicional cobrada
pela RECOFARMA posteriormente restituída aos fabricantes na forma de
“contribuição” para programas de marketing) era tributário, devido à “forma
relevante como essa operação (especial) era tratada dentro da CVI e do
Sistema
Coca-Cola”;
(iv)
as
“contribuições”
recebidas
pela
CVI
REFRIGERANTES não eram destinadas a custear programas de marketing,
pois a empresa tinha total liberdade quanto ao uso de tais recursos; (v) a
RECOFARMA/COCA-COLA não adotava qualquer procedimento para verificar
como as “contribuições” eram empregadas pela CVI REFRIGERANTES.

Do exposto, fica patente o ajuste doloso (conluio) existente no âmbito do
Sistema Coca-Cola. Por meio desse vai e vem de valores (R$ 8,040 bilhões
entre 2014 e 2018), tanto a RECOFARMA quantos os fabricantes
locupletaram-se, de forma premeditada e imerecida, de incentivos fiscais
cuja finalidade seria o desenvolvimento regional da Amazônia.
Segunda irregularidade: prática de atos que, em tese, configuram crimes contra
ordem tributária

Uma outra parcela da receita auferida pela fiscalizada, efetivamente
relacionada com a venda dos “concentrados”, poderia ser beneficiada com o
incentivo.

Contudo, o art. 59 da Lei no 9.069/1995 determina a perda dos incentivos de
redução ou isenção previstos na legislação tributária caso o beneficiário
pratique atos que configurem crimes contra a ordem tributária.

Com efeito, no âmbito deste procedimento fiscal, além da constituição do
crédito tributário, foi formalizada representação fiscal para fins penais
(processo no 10980.725570/2020-25) por se ter verificado a ocorrência de
fatos que, em tese, configuram crimes contra ordem tributária definidos no
art. 1o, incisos I, II e III, da Lei no 8.137/1990 (Portaria RFB no 1.750/2018).
Houve redução ilícita do IRPJ, PIS/Pasep e COFINS devidos mediante as
seguintes condutas expostas nos itens seguintes.

a) Fraude à fiscalização tributária mediante o planejamento tributário
abusivo do Sistema Coca-Cola, materializada com a inserção de elementos
inexatos nas ECFs e EFDContribuições transmitidas pela RECOFARMA ao
Sistema Público de Escrituração Digital.

b) Falsas declarações prestadas à autoridade fazendária durante o
procedimento fiscal no tocante à natureza das receitas obtidas pela
RECOFARMA, a exemplo da dissimulação dos royalties e da inclusão de
atividades não incentivadas no cálculo da redução do IRPJ. Inclusive, foi
apresentada uma “justificativa” inverossímil para a suposta inexistência dos
Fl. 4815
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royalties – de que a relação mantida com os fabricantes licenciados seria
“essencialmente um contrato de distribuição” – a qual foi devidamente
refutada no tópico 4.5 deste Termo de Verificação.

c) Falsificação das notas fiscais eletrônicas emitidas pela RECOFARMA nas
operações de venda dos “concentrados”, as quais foram utilizadas pelos
fabricantes licenciados do Sistema Coca-Cola com pleno conhecimento dessa
circunstância. O falseamento (ideológico) consistiu em atribuir preços
artificiosamente sobrevalorizados aos “concentrados” com a finalidade de
obterem as “vantagens” fiscais relatadas no tópico 4.6 deste Termo de
Verificação, dentre as quais destaca-se a obtenção de créditos fictos de IPI
adicionais, porém indevidos.

Ad cautelam, é importante consignar que a perda do benefício em razão da
prática de atos que configuram crimes contra a ordem tributária independe
da existência de sentença condenatória transitado em julgado. Cogitar dessa
hipótese significaria admitir um argumento circular: a constituição do crédito
dependeria da condenação e vice-versa (como sabido, o esgotamento da via
administrativa é condição para a ação penal nos crimes contra a ordem
tributária – Súmula Vinculante STF no 24).

Inclusive, a Câmara Superior de Recursos Fiscais já analisou a questão por
diversas oportunidades e pacificou o entendimento de que a aplicação do
art. 59 da Lei n 9.069/1995 não exige a sentença transitada em julgado. Cite-
se, como exemplo, os Acórdãos nos CSRF/02-02.995, 9303-003.855, 9303-
005.426, 9303-005.511 e 9303-007.940.

Procede-se, então, à constituição do respectivo crédito tributário, sem
prejuízo de que a fiscalizada exerça seu direito de defesa segundo as normas
do processo administrativo fiscal. A redução do IRPJ glosada em razão da
práticas de atos que, em tese, configuram crimes contra a ordem tributária
tem os valores discriminados na Tabela 16.


Como a irregularidade em tela está vinculada ao planejamento tributário
abusivo do Sistema CocaCola, o qual compreende dois ilícitos distintos
(dissimulação dos royalties e sobrevalorização artificiosa dos “concentrados”
por meio das contribuições financeiras para programas de marketing), deve-
se esclarecer que uma ou outra dessas práticas é causa necessária, mas
suficiente, para a perda da totalidade do benefício usufruído pela fiscalizada
com base no Laudo Constitutivo no 030/2016.

Isso posto, na eventualidade de não ser ratificada a glosa da redução do IRPJ
para apenas uma das atividades NÃO incentivadas (royalties ou contribuições
Fl. 4816
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financeiras), em relação à outra, a perda do benefício pela prática de crime
contra ordem tributária deve ser considerado de forma subsidiária. Nesse
caso, os valores estão discriminados na Tabela 13.
Terceira irregularidade: não reconhecimento do direito pela autoridade
competente

Além de definir os setores da economia considerados prioritários para o
desenvolvimento regional potencialmente aptos a usufruírem a redução do
IRPJ, o Decreto no 4.212/2002 também regulamentou a forma de
reconhecimento do benefício.

O art. 3o do Decreto no 4.212/2002 traz a determinação inequívoca de que o
reconhecimento do direito compete à unidade da Secretaria da Receita
Federal que jurisdiciona a pessoa jurídica. E não poderia ser diferente.
Tratando-se de isenção não concedida em caráter geral, o art. 179, caput, do
Código Tributário Nacional condiciona seu usufruto à análise da autoridade
administrativa, a fim de que o interessado comprove as condições e
requisitos previstos em lei.

Sabe-se que a RECOFARMA vinha usufruindo da redução do IRPJ desde, pelo
menos, o anocalendário 2007. Naquela época, o direito havia sido
reconhecido por meio do Ato Declaratório Executivo (ADE) no 51/2007,
publicado no Diário Oficial da União de 09/04/2007 (fl. 1.596). O prazo
original do benefício foi de 10 (dez) anos, a partir do ano-calendário 2007.
Portanto, vigente até o anocalendário 2016.

Em setembro/2016, a RECOFARMA ingressou com um novo pedido de
redução do IRPJ (fl. 1.597).

Como o reconhecimento do direito é de competência da unidade da
Secretaria da Receita Federal do Brasil a que se encontra jurisdicionado o
interessado (art. 3o do Decreto no 4.212/2002), o pedido foi dirigido à
Delegacia da Receita Federal do Brasil em Manaus, sendo autuado no
processo no 18365.721747/2016-05. O requerimento foi instruído com o já
mencionado Laudo Constitutivo no 030/2016 (fl. 1.598).

Efetivada a análise, o pedido de reconhecimento do direito à redução do
imposto não foi admitido pela DRF Manaus – Despacho Decisório
SEORT/DRF/MNS no 0023/2019 (fls. 1.599 a 1.605).

Com efeito, no registro X280 (Atividades Incentivadas – PJ em Geral) das ECFs
dos ACs 2017 e 2018, a fiscalizada limitou-se a informar o Laudo Constitutivo
no 030/2016. A omissão da RECOFARMA quanto à necessária identificação do
Ato Concessório de reconhecimento do direito à redução do IRPJ está aliada
ao fato de que este não existe, pois o pedido sequer foi admitido pela
unidade da Secretaria da Receita Federal do Brasil que jurisdiciona a
fiscalizada.
Fl. 4817
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
A RECOFARMA foi cientificada do Despacho Decisório SEORT/DRF/MNS no
0023/2019 em 1o/02/2019, contra o qual ingressou com “pedido de
reconsideração cumulado com manifestação de inconformidade” em
13/02/2019. A Informação Fiscal SEORT/DRF/ MNS no 0147/2019 (fls. 1.606 a
1.613) cuidou de analisar o pedido de reconsideração com fundamento nos
arts. 56 a 65 da Lei no 9.784/1999, do que resultou o Despacho Decisório
SEORT/DRF/MNS no 175/2019 (fl. 1.614).

A RECOFARMA foi cientificada da negativa ao pedido de reconsideração em
10/04/2019 e, ato contínuo, ingressou com pedido de prosseguimento do
feito nos seguintes termos:
5. [...] No dia 08.04.2019, a chefia da SEORT prolatou o despacho decisório
no qual não reconsiderou a decisão, determinando o encaminhamento dos
autos de volta à autoridade superior para julgamento final do Pedido de
Reconsideração, nos termos do art. 56, § 1o, da Lei no 9.784/99.
6. Ocorre que, até a presente data, o processo remanesce na SEORT, o que
causa na Requerente justo receio de sofrer prejuízos de incerta reparação
ante a inexistência do efeito suspensivo no presente processo
administrativo.
7. Cabe ressaltar que o receio aqui manifestado deve-se à evidente
importância econômica do benefício fiscal ora debatido, assim como à já
esgotada expectativa inicial de duração do processo. Isso porque, não fosse
o retorno dos autos à SEORT em 26.03.2019, os prazos dos arts. 56, § 1o, e
59, § 1o, já teriam se esgotado, com a prolação da decisão final. Faz-se
urgente, deste modo, a remessa dos autos ao Delegado da Delegacia da
Receita Federal de Manaus/AM para apreciação final do pedido, ocasião em
que espera a Requerente a revisão do ato impugnado ou, ao menos, a
remessa do processo à competente Delegacia da Receita Federal de
Julgamento para a análise do feito segundo o rito da manifestação de
inconformidade.
8. Ao exposto, requer-se a urgente remessa dos autos ao competente
Delegado da Delegacia da Receita Federal de Manaus/AM para apreciação
do feito, conforme determina o art. 56, § 1o, da Lei no 9.784/99.

Como citado pela própria requerente (ora fiscalizada) no item 6 supra, não há
manifestação da autoridade recorrida no sentido de conferir efeito
suspensivo à decisão, aplicando-se então o disposto no art. 61 da Lei no
9.784/1999, que regula o processo administrativo no âmbito da
Administração Pública Federal.

Quanto ao mérito, vale destacar que o Laudo Constitutivo emitido pela
SUDAM, ainda que necessário, não satisfaz, por si só, os requisitos para gozo
do benefício. Tanto é assim que o parecer da DRF Manaus, ao denegar o
pedido formulado pela fiscalizada, identificou irregularidades impeditivas.
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
Quando denegado o pedido, o § 6o do art. 3o do Decreto no 4.212/2002, bem
como a Instrução Normativa SRF no 267/2002, art. 60, § 6o, excetuam da
cobrança as parcelas correspondentes às reduções do IRPJ feitas durante o
período em que a interessada estivesse em “pleno gozo da redução”, assim
entendido apenas o interregno iniciado cento e vinte dias após a
apresentação do requerimento (caso não analisado nesse prazo, considera-se
a interessada automaticamente no gozo do benefício) e cujo termo final se
dá com a decisão irrecorrível. Todavia, vale ressaltar que a decisão inaugural
(Despacho Decisório SEORT/DRF/MNS no 0023/2019 – fls. 1.599 a 1.605) é
clara ao indicar que o pedido de reconhecimento do direito à redução do
imposto não foi admitido. Portanto, à luz do disposto no art. 60, §§ 7o e 8o,
da Instrução Normativa SRF no 267/2002, não fluiu o prazo de concessão
automática do benefício.

Por todo o exposto, o não reconhecimento do pedido pela autoridade
competente implica a perda da totalidade do benefício usufruído pela
fiscalizada com base no Laudo Constitutivo no 030/2016, devendo esta
infração ser considerada autônoma e subsidiariamente (ou seja, na
eventualidade da improcedência) às irregularidades abordadas nos tópicos
7.1 e 7.2 deste Termo de Verificação.
PIS/PASEP E COFINS INCIDENTES SOBRE OS ROYALTIES

Por se tratar de exigências de crédito tributário formalizadas com base nos
mesmos elementos de prova, estão sendo reunidas no presente processo
administrativo, consoante o art. 2o, I, da Portaria RFB n° 1.688/2016.

Por outro lado, o PIS/Pasep e a COFINS incidentes sobre a receita auferida
pela fiscalizada com a venda de kits de componentes para elaboração de
refrigerantes são objeto do processo administrativo distinto, protocolizado
sob o no 10980.724516/2020-62, pois naquele caso as exigências de crédito
tributário têm fundamentação distinta (classificação fiscal).

Isso posto, reafirma-se, de plano, tudo que consta deste Termo de
Verificação acerca de a RECOFARMA ter auferido dissimuladamente receitas
de royalties em razão da licença concedida aos fabricantes para o uso das
marcas do portfólio da Coca-Cola no Brasil.
Alíquotas de PIS/Pasep e COFINS aplicáveis sobre os royalties

A fiscalizada é pessoa jurídica industrial estabelecida na Zona Franca de
Manaus tributada pelo lucro real. Sendo assim, está sujeita ao regime não
cumulativo de apuração da contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS,
aplicando-se, regra geral, as alíquotas diferenciadas das contribuições
previstas no art. 2o, § 4o, da Lei no 10.637/2002, e no art. 2o, § 5o, da Lei no
10.833/2003, ambos incluídos pela Lei no 10.996/2004.

As alíquotas diferenciadas do PIS/Pasep e da COFINS aplicam-se tão somente
à receita decorrente da venda de produção própria. Os royalties, no entanto,
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são rendimentos de espécie distinta, pois não configuram pagamento pela
venda de bens. De acordo com o art. 22, alínea “c”, da Lei no 4.506/1964, são
classificados como royalties os rendimentos de qualquer espécie decorrentes
do uso, fruição e exploração de direitos de marcas de indústria e comércio.

Cabe ainda citar o entendimento exarado pela administração tributária por
meio da Solução de Consulta no 431 - Cosit, de 13 de setembro de 2017. Não
obstante sua ementa se referir a rendimentos oriundos do exterior, a
conclusão é de que os royalties não configuram receita de venda de
mercadorias ou de prestação de serviços, fato esse que independe de onde
provêm (se do mercado interno ou do exterior).

Como os royalties não são receitas decorrentes da venda de produção
própria da fiscalizada, não incidem as alíquotas diferenciadas do PIS/Pasep e
da COFINS a que se referem o § 4o do art. 2o da Lei no 10.637/2002 e o § 5o
do art. 2o da Lei no 10.833/2003; mas sim as alíquotas ordinárias – de 1,65%
e 7,6%, respectivamente – previstas no caput do art. 2o dos mesmos diplomas.
fins de incidência do PIS/Pasep da COFINS, aplicamse o fundamento legal
(art. 148 do CTN) e o critério de arbitramento descritos no tópico 6.4 deste
Termo de Verificação.

Ou seja, as receitas de royalties estão sendo arbitradas pela fiscalização no
valor equivalente ao que se designou Parte “C” das despesas de propaganda
e publicidade da RECOFARMA. Ressalve-se, no entanto, que o PIS/Pasep e a
COFINS têm incidência mensal.

Tendo em vista o critério de arbitramento dos royalties ter conduzido a
diferença negativa para o mês de janeiro/2017, essa foi compensada nos
períodos de apuração subsequentes à luz do disposto no art. 22, § 2o, do
Decreto no 4.524/2002 (Regulamento do PIS/Pasep e da COFINS).
Inexistência de créditos a serem descontados de ofício

Sob o regime não-cumulativo, as Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003
permitem que, sob determinadas circunstâncias, a pessoa jurídica desconte
créditos na apuração das bases de cálculo do PIS/Pasep e da COFINS. Dentre
as várias hipóteses de creditamento previstas, a única que requer análise
mais detida no caso que se cuida é a prevista no inciso II do caput do art. 3o
das referidas Leis.

O desconto de créditos na apuração da base de cálculo do PIS/Pasep e da
COFINS está constrito às hipóteses previstas em lei e, no que ora interessa, só
pode ocorrer o creditamento do valor de bens e serviços utilizados como
insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda. Ocorre que, como visto anteriormente, no
tópico 8.1 deste Termo de Verificação, os royalties têm natureza jurídica
própria, definida no art. 22 da Lei no 4.506/1964, e não se configuram receita
Fl. 4820
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de prestação de serviços ou de venda de bens ou produtos. A respeito,
invoca-se fundamentação adotada pela administração tributária na Solução
de Consulta no 431 - Cosit, de 13 de setembro de 2017.

Então, por absoluta falta de previsão legal, não há que se falar em desconto
de créditos na apuração do PIS/Pasep e da COFINS incidentes sobre royalties
auferidos por pessoa jurídica, haja vista sua natureza jurídica distinta, que
não se configura receita de prestação de serviços ou de venda de bens ou
produtos.

Despicienda, portanto, a verificação das demais condicionantes do
creditamento previstas nos §§ 2o e 3o do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003.
SALDOS NEGATIVOS DE IRPJ

Os saldos negativos de IRPJ apurados pela RECOFARMA nos ACs 2017 e
2018152, nos valores de R$ 414.624,22 e R$ 4.805.217,30, respectivamente,
foram deduzidos de ofício pela fiscalização. O detalhamento das deduções
consta de campos específicos do Auto de Infração – fls. 6 e 8

Porém, a fiscalização não efetuou qualquer verificação da pertinência dos
saldos negativos de IRPJ, podendo esses serem submetidos à análise
posterior.

Em razão da compensação de ofício procedida nos termos acima, fica a
fiscalizada cientificada de que o eventual registro de declaração de
compensação tendo por objeto os saldos negativos acima referidos ensejará
a aplicação da multa mencionada no art. 74 da Instrução Normativa RFB no
1.717/2017.
PENALIDADES APLICÁVEIS
Multa de ofício pelo recolhimento a menor do IRPJ apurado no encerramento
dos anos-calendário e pela falta de recolhimento do PIS/Pasep e COFINS
incidentes sobre os royalties

Nos casos de lançamento de ofício, as multas estão previstas no art. 44 da Lei
no 9.430/1996, com a redação dada pela Lei no 11.488/2007.
Ordinariamente, aplica-se multa de 75% sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição se verificada falta de pagamento ou recolhimento,
falta de declaração ou declaração inexata.

A multa é qualificada (ou seja, seu percentual duplicado), nos casos de
sonegação, fraude ou conluio, independentemente de outras penalidades
administrativas ou criminais cabíveis (art. 44, § 1o, da Lei no 9.430/1996).

A multa é agravada (ou seja, seu percentual aumentado de metade) caso o
sujeito passivo deixe de atender, no prazo marcado, intimação para prestar
Fl. 4821
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70
esclarecimentos, dentre outras hipóteses (art. 44, § 2o, da Lei no
9.430/1996).
Qualificação da multa

As condutas que ensejam a qualificação da multa (sonegação, fraude ou
conluio) estão descritas nos art. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/1964.

No caso sob análise, a multa deve ser qualificada para as infrações
configuradas na falta de recolhimento do PIS/Pasep e COFINS incidentes
sobre os royalties, bem como na inclusão de atividades NÃO incentivadas no
cálculo da redução do IRPJ. Nesta, a providência abrange as duas parcelas
destacadas no tópico 7.1 deste Termo de Verificação: (i) os royalties havidos
pela exploração de marcas comerciais; e (ii) as receitas contabilizadas pela
RECOFARMA e posteriormente restituídas/creditadas aos fabricantes a título
de contribuições financeiras para programas de marketing (ou “incentivos de
vendas”).

Foi montada uma estrutura de negócios de forma que praticamente toda
receita auferida no Brasil por THE COCA-COLA COMPANY, através de suas
subsidiárias locais, fosse reconhecida na RECOFARMA. Essa formatação teve
o nítido objetivo de se locupletar dos incentivos fiscais especificamente
destinados à região amazônica para além do que a lei concede.

O benefício de redução do IRPJ a que pretende fazer jus a fiscalizada limita-se
às atividades estritamente relacionadas com a indústria da transformação.
Como não há qualquer dúvida que rendimentos decorrentes do
licenciamento de marcas comerciais de refrigerantes encontram-se fora do
escopo desse incentivo, o artifício empregado consistiu em dissimular os
royalties mediante sobrevalorização do preço dos “concentrados” fabricados
pela RECOFARMA, fato comprovado à exaustão neste procedimento fiscal. O
modus operandi também resultou na indevida aplicação da alíquota zero do
PIS/Pasep e COFINS para os royalties, ao passo que receitas dessa natureza
são tributadas às alíquotas de 1,65% e 7,6%.

O segundo aspecto é que a fiscalizada estava obrigada por vários preceitos
legais (por exemplo: RIR/1999, arts. 557, 559 e 560; Instrução Normativa SRF
no 267/2002, art. 62, § 3o; Norma Brasileira de Contabilidade TG 30 –
Receitas, itens 1 e 13; Lei no 4.506/1964, arts. 22 e 23) a destacar, com
clareza e exatidão, os diferentes elementos que compunham as operações e
resultados não alcançados pelos benefícios fiscais.

Todavia, a RECOFARMA operou na direção oposta: não apenas deixou de
reconhecer separadamente os diferentes elementos da transação realizada
com os fabricantes, mas deliberadamente transfigurou sua essência
econômica dissimulando os rendimentos de royalties.

Trata-se de ações dolosas que modificaram características essenciais da
obrigação tributária principal, de modo a reduzir o montante do IRPJ,
Fl. 4822
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PIS/Pasep e COFINS devidos. Portanto, houve fraude, conforme acepção do
art. 72 da Lei no 4.502/1964.

Não satisfeitos com a prática abusiva de tributar os royalties como receita
incentivada, resolveram os integrantes do Sistema Coca-Cola ampliar ainda
mais as “vantagens” fiscais, agora com outra parcela de sobrepreço atribuída
à venda dos concentrados. Assim, engendraram um novo aumento das
receitas contabilizadas pela RECOFARMA em montantes que foram
restituídos/creditados aos fabricantes a título de contribuições para seus
programas de marketing. Tudo conforme consta dos tópicos 4.6.3, 4.6.4 e 7.1
deste Termo de Verificação, onde se descreve, em detalhes, como foi
operacionalizado o artifício e quais as “vantagens” tributárias adicionais que
cada parte obtinha, sempre em prejuízo ao Erário.

Nessa conduta, o intuito doloso fica evidente em pelo menos dois pontos.

Primeiro, abuso de práticas comerciais que, a priori, pareceriam legítimas;
porém, tiveram sua finalidade desviada a fim de dar aparência de legalidade
ao mecanismo utilizado para aumentar os créditos fictos de IPI. Entre 2014 e
2018, as ditas contribuições financeiras para os programas de marketing (ou
“incentivos de vendas”) representaram 32,5% da receita líquida da
RECOFARMA (em valores absolutos, R$ 8,040 bilhões)82. Significa dizer que o
preço atribuído aos “concentrados” foi majorado em cerca de 48% para
depois ser restituído/creditado aos fabricantes. Ora, qual a razoabilidade em
se pagar praticamente um terço da receita a título de “incentivo”? E por qual
razão se ajustaria um preço 48% maior do “concentrado” para simplesmente
fazer a devolução depois? Certamente, a motivação principal do “negócio”
foi propiciar créditos fictos de IPI adicionais para o Sistema Coca-Cola (cerca
de R$ 1,45 bilhão em entre 2014 e 2018).

Em segundo lugar, os depoimentos prestados à Polícia Federal e à Receita
Federal pelo ex coordenador financeiro da CVI REFRIGERANTES LTDA
(fabricante do Sistema Coca-Cola estabelecido em Santa Maria/RS) no
período de março/2002 a maio/2014. Ele confirma que as supostas
contribuições financeiras nada mais são do que um acerto entabulado com
os fabricantes a fim de compartilhar os incentivos fiscais e que pouco têm a
ver, de fato, com campanhas de marketing (fls. 1.240 a 1.243 e fls. 1.257 a
1.259).

Em vista disso, pode-se afirmar que os integrantes do Sistema Coca-Cola
(RECOFARMA, COCA-COLA INDÚSTRIAS e fabricantes licenciados) dedicaram-
se a um ajuste doloso visando modificar características essenciais da
obrigação tributária principal (em especial, a base de cálculo dos créditos
fictos de IPI aproveitados pelos fabricantes), de modo a reduzir o montante
dos impostos por eles devidos. Caracterizado está o conluio, conforme
definição do art. 73 da Lei no 4.502/1964.
Fl. 4823
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72
Agravamento da multa

Sabe-se que, nos Estados Unidos, THE COCA-COLA COMPANY tem
reconhecido espontaneamente receitas de royalties oriundas do Brasil, as
quais têm sido pagas pela COCACOLA INDÚSTRIAS. E mais: o fisco norte-
americano considerou insuficiente os royalties informados pela Companhia e
lhes acresceu US$ 1,768 bilhão, valor esse oriundo especificamente do Brasil,
resultando na autuação descrita no tópico 5.1 deste Termo de Verificação.

Em direção diametralmente oposta, à administração tributária brasileira, a
COCACOLA INDÚSTRIAS declara não ter realizado qualquer pagamento a
título de royalties e que os valores repassados à matriz nos Estados Unidos,
que totalizaram R$ 9,118 bilhões entre 2014 e 2018108, seriam
exclusivamente distribuição de lucros.

Tendo em vista a divergência acerca da natureza das remessas ao exterior
(royalties x lucros), desde o procedimento anterior a fiscalização tem
solicitado, sem sucesso, informações acerca do tratamento tributário
adotado por THE COCA-COLA COMPANY em relação aos royalties
decorrentes das licenças para uso e exploração, em território brasileiro, de
marcas, fórmulas e/ou segredos industriais.

O mesmo se fez na presente ação fiscal, por meio do item 5.3 do TIF no 5
dirigido à RECOFARMA (fls. 436/437) e do item INI.4 do Termo encaminhado
à controladora direta da fiscalizada, a COCA-COLA INDÚSTRIAS LTDA (“CCIL”).

Não obstante todas evidências em contrário, na resposta apresentada em
08/06/2020 (fls. 670 a 672), a CCIL reitera não ter pago royalties para THE
COCA-COLA COMPANY. Além disso, continuou atuando de forma a não
atender à intimação para prestar os esclarecimentos solicitados pela
fiscalização.

Resposta semelhante foi apresentada pela RECOFARMA em 10/09/2020 (fls.
444 a 446). Não há, porém, como aceitar a justificativa para a não
apresentação das informações solicitadas pela fiscalização.

A uma, porque THE COCA-COLA COMPANY, além de ser a controladora da
COCA-COLA INDÚSTRIAS, é por esta legalmente representada no Brasil.
Portanto, ao contrário do que se aduz, a matriz está longe de ser um ente
estranho às relações comerciais e societárias sobre as quais se busca
esclarecimentos.

A duas, porque THE COCA-COLA COMPANY definitivamente não pode ser
vista com um “terceiro”, como se não tivesse qualquer interesse no caso. É
conveniente lembrar que a companhia norteamericana seria a beneficiária
final dos “ganhos” obtidos com a omissão da informação (royalties auferidos
dissimuladamente no Brasil). Trata-se de um típico caso de aplicação do
princípio jurídico de que ninguém pode se beneficiar da própria torpeza.
Então, ainda que se cogite da resistência oferecida pela matriz em
Fl. 4824
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73
compartilhar as informações demandadas pelo fisco brasileiro, não se
poderia aquiescer com a artimanha pois assim se estaria laborando no
sentido de favorecer, ao fim e ao cabo, quem deliberadamente atuou nesse
sentido.

A três, por ser inverossímil que a CCIL, empresa remetente dos vultosos
recursos ao exterior (R$ 9,118 bilhões entre 2014 e 2018)108, desconheça o
tratamento dado aos valores no seu destino.

E não se diga que o agir da fiscalizada e sua controladora direta (CCIL)
estariam protegidos pela vedação constante no art. 19, § 2o, da Lei no
3.470/1958, incluído pela Medida Provisória no 2.158-35/2001. Isso porque o
requisitado pela fiscalização abrange tão somente duas informações, ao
passo que o referido dispositivo legal torna inaplicável o agravamento da
multa apenas nos casos de: (i) desatendimento à intimação para apresentar
documentos, cuja guarda não esteja sob a responsabilidade do sujeito
passivo; ou (ii) impossibilidade material de cumprir a intimação.

Outro ponto a destacar é que os recursos enviados ao exterior provêm
indubitavelmente das atividades operacionalizadas pela RECOFARMA. Se
houve remessa de royalties à matriz norteamericana, foi a fiscalizada quem
os arrecadou junto aos fabricantes licenciados do Sistema Coca-Cola no
Brasil. Ou seja, a RECOFARMA e a COCA-COLA INDÚSTRIAS não estão alheias
às decisões corporativas que envolveram os pagamentos (seja de dividendos,
como declarado no Brasil; seja de royalties, como reportado nos Estados
Unidos).

O tema é, evidentemente, sensível ao Sistema Coca-Cola, não apenas no
Brasil, mas em vários outros países do mundo. Como visto no tópico 5 deste
Termo de Verificação, há graves repercussões tributárias sendo identificadas
pelos fiscos estrangeiros que contrariam os interesses da companhia norte-
americana e seus fabricantes licenciados. Mas, enfim, sendo essa a postura
adotada pela fiscalizada e suas controladoras direta e indireta, há
conseqüência prevista na legislação tributária brasileira: o agravamento da
multa.

A partir da informação omitida, a fiscalização visava obter um parâmetro
adicional para valoração dos royalties. Então, por cautela, diga-se que não
procede o argumento contra o majoração da penalidade simplesmente em
razão de se haver encontrado outros meios de prova ante o não atendimento
satisfatório das intimações. Acatar tal justificativa significaria tornar
inaplicável a medida: em qual hipótese se agravaria a multa se a própria
constituição do crédito resultasse inviável?

Destarte, a reiterada negativa em esclarecer o tratamento tributário
adotado, nos Estados Unidos, quanto aos royalties provenientes do Brasil,
implica o agravamento da multa para as infrações relacionadas, quais sejam:
Fl. 4825
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(i) a indevida inclusão das receitas dessa natureza dentre as atividades
incentivadas para fins de redução do IRPJ; e (ii) a falta de recolhimento do
PIS/Pasep e da COFINS incidentes sobre os royalties.
Multas isoladas pelo pagamento a menor das estimativas mensais de IRPJ

A fiscalizada estava sujeita ao regime de tributação pelo lucro real. Optou
pela apuração anual, ficando obrigada ao pagamento das estimativas
mensais de IRPJ na forma do art. 2o da Lei no 9.430/1996. As estimativas
mensais dos ACs 2017 e 2018, sem exceções, foram apuradas a partir de
balanços de redução/suspensão.

Tendo em vista a infração descrita no tópico 7 deste Termo de Verificação, a
fiscalizada incorreu na falta de pagamento de estimativas mensais de IRPJ.

O art. 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no 9.430/1996, com a redação dada pela
Lei no 11.488/2007, determina a aplicação de multa de 50%, exigida
isoladamente, sobre o valor dos pagamentos das estimativas mensais que
deixaram de ser efetuados, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal no
ano-calendário correspondente.

Quanto à possibilidade da aplicação das multas isoladas pela falta de
pagamento das estimativas mensais concomitantemente à multa de ofício
pela falta de pagamento do imposto devido ao final do período de apuração,
tem se manifestado favoravelmente a Câmara Superior de Recursos Fiscais
em julgados recentes.

A alteração promovida pela Lei no 11.488/2007 acabou por derrogar o
entendimento constante da Súmula CARF no 105157.

A determinação das multas isoladas fez-se a partir da glosa da redução do
IRPJ considerada pela fiscalizada no registro N620 (apuração do IRPJ mensal
por estimativa) das ECFs.

O demonstrativo é elaborado na Tabela 19 deste Termo de Verificação,
observando-se que o valor originalmente informado pela fiscalizada na
rubrica “(-) Isenção e Redução do Imposto” do registro N620 corresponde ao
acumulado no ano. Portanto, a glosa procedida pela fiscalização em cada mês
é dada pela diferença entre: (i) a redução do IRPJ apurada pela fiscalizada a
partir do balanço de redução/suspensão do mês de referência; e (ii) a maior
redução do IRPJ apurada pela fiscalizada nos meses anteriores do mesmo
ano-calendário. Por fim, a multa isolada de cada mês corresponde a 50% da
redução do IRPJ glosada pela fiscalização.
Tomando ciência do auto de infração, a Recorrente apresentou sua impugnação
que foi apresentada de forma detalhada na decisão de primeira instância e que, com a máxima
vênia, reproduzo abaixo:
Ciência do lançamento e sua impugnação
Fl. 4826
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Em 15/09/2020, a interessada foi cientificada do despacho decisório por meio
eletrônico, conforme registro a folhas 1.719. Em 15/10/2020, foi apresentada
impugnação em nome da autuada, a qual se acha juntada a folhas 1.726 a 1.837.
Os enunciados seguintes resumem o seu conteúdo.
TEMPESTIVIDADE

A Impugnante foi notificada da autuação em 15.09.2020 (terça-feira). À
luz dos arts. 5o e 15 do Decreto no 70.235/72, o prazo de 30 dias para a
presente
impugnação,
iniciou-se
em
16.09.2020
(quarta-feira),
encerrando-se em 15.10.2020 (quinta-feira). Evidente, assim, a
tempestividade da presente impugnação.
DOS FATOS
O entendimento equivocado do Fisco.

O lançamento passa por dois eixos: (i) reclassificar as atividades da
Impugnante, reformulando as suas operações com uma parte
independente (arm’s length); e (ii) anular os efeitos do benefício de IRPJ
previsto na Medida Provisória no 2.199-14/2001 e regulamentado pelo
Decreto no 4.212/2002, sob a justificativa de que (ii.a) a Impugnante teria
praticado atos que, em tese, configuram crimes contra a ordem tributária;
e (ii.b) o benefício não teria sido reconhecido pela autoridade tributária
para os exercícios autuados, em conformidade com Despacho Decisório
SEORT/DRF/MNS no 0023/2019.

A autuação presume, incorretamente, que a Recofarma atuou de forma a
se beneficiar injustamente de certas normas de incentivo contidas no
direito brasileiro, assim sintetizadas: 1) “Redução – atividades não
incentivadas”: segundo o Fisco federal, a Recofarma teria majorado
indevidamente a proporção de seu lucro tributável que frui do referido
benefício fiscal consistente na redução de 75% do seu IRPJ (cf. tópicos 4.1
a 4.6). A Fiscalização alega que o contribuinte teria se beneficiado das
formas indicadas nos itens seguintes.

Na visão errônea da autoridade administrativa, parte do preço dos
concentrados teria sido ficticiamente majorado com a única finalidade de
se aumentar a proporção das receitas operacionais sobre as receitas
totais da Recofarma. Essa parcela do preço excedente não possuiria
substância econômica, pois teriam sido reembolsadas aos fabricantes a
título de contribuições financeiras para programas de marketing, de
maneira efetiva ou por meio de compensações contábeis. Como será
analisado, porém, o preço do concentrado é ditado por uma visão
mercadológica com inegável materialidade econômica (cf. tópico 4.8).

Ainda na equivocada concepção dos fiscais autuantes, royalties teriam
sido cobrados pela Recofarma pelo direito de utilização das marcas da The
Coca Cola Company (TCCC), os quais estariam disfarçados na composição
Fl. 4827
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do preço do concentrado. A existência de tais royalties explicaria, na ótica
do Fisco, porque a Recofarma arca com elevadas despesas de marketing e
propaganda que não visam à sua própria promoção institucional ou à
venda de concentrados, mas sim à venda dos produtos finais da TCCC
(bebidas – cf. tópico 4.7).

Incidência à alíquota de 7,6% e 1,65% de Cofins e PIS/Pasep,
respectivamente, sobre os royalties: o Fisco considera equivocadamente
que, por serem, na verdade, royalties, tais receitas devem se sujeitar às
alíquotas regulares de PIS/COFINS, não se beneficiando, assim, da
alíquota 0% (para concentrados de bebidas carbonatadas) e 3% e 0,65%
(para outros concentrados), respectivamente, aplicáveis à receita bruta
auferida por pessoa jurídica industrial estabelecida na Zona Franca de
Manaus, decorrente da venda de produção própria (art. 2o, §5o, da Lei no
10.833/03 e art. 2o, §4o, da Lei no 10.637/02).

À vista disso, a Fiscalização reclassificou parte das receitas de vendas dos
concentrados pela Recofarma como sendo receitas de atividades não
incentivadas, não submetidas, portanto, à redução de 75% do IRPJ, a
saber: o receitas equivalentes aos pagamentos feitos aos engarrafadores
para fomentar programas de marketing e publicidade; e os royalties
(equivalentes à diferença entre as despesas da Recofarma com
publicidade e os pagamentos feitos aos engarrafadores para promoção,
no Brasil, dos produtos Coca-Cola).

Também cobrou, à incidência das respectivas alíquotas de 7,6% e 1,65,
PIS/Cofins sobre as receitas classificadas como royalties.

Por conseguinte, as seguintes penalidades foram aplicadas: exigiu multa
de ofício pelo recolhimento a menor do IRPJ, agravada pela negativa da
empresa em informar os supostos valores declarados ao Fisco Norte-
Americano como royalties oriundos do Brasil. A multa foi também
qualificada em razão do suposto planejamento tributário abusivo (cf.
tópicos 7.1 e 7.2); e multas isoladas pela falta de pagamento das
estimativas mensais do IRPJ já considerado o recálculo pela Fiscalização
dos tributos devidos em cada mês (cf. tópico 7.3).

Além disso, a Fiscalização concluiu, erroneamente, que a Recofarma não
faria jus ao benefício de IRPJ sobre nenhuma parcela da sua receita
incentivada no período autuado. Isso porque teria ocorrido as
circunstâncias descritas adiante.
 Perda do referido benefício, em razão da suposta prática de atos
que, em tese, configuram crimes contra a ordem tributária, na
forma do art. 59 da Lei no 9.069/1995. Na visão fantasiosa do
Fisco, a Recofarma teria realizado planejamento tributário
abusivo, com a prestação de informações falsas e emissão de
Fl. 4828
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notas fiscais com dados que não correspondem à realidade.
Nesse sentido, foi formalizada representação fiscal para fins
penais (processo no 10980.725570/2020-25), para apuração de
condutas que corresponderiam aos tipos penais previstos no art.
1o, incisos I, II e III, da Lei no 8.137/1990. Tais ilações fazendárias
dariam, supostamente, suporte para suspender o gozo do
benefício, à luz da previsão do art. 59 da Lei no 9.069/1995 (cf.
tópico 5).
 Denegação do pedido de reconhecimento do benefício fiscal
pela unidade da RFB em que jurisdicionada a Recofarma: Apesar
de o art. 3o do Decreto no 4.212/02 autorizar somente que a
Receita Federal do Brasil (RFB) verifique o atendimento a
requisitos formais para o reconhecimento do direito à referida
redução do imposto de renda, a Fiscalização equivocadamente
acredita que tem o direito de analisar o mérito de tal pedido. A
Recofarma, munida do Laudo Constitutivo no 30/2016, expedido
pela SUDAM, bem como dos demais documentos requeridos
pela legislação, requereu, em 16.09.2016, o reconhecimento do
benefício, o qual acabou rejeitado (com análise meritória) pelo
Serviço de Orientação e Análise Tributária – SEORT da DRF de
Manaus. A empresa apresentou pedido de reconsideração
cumulado com manifestação de inconformidade, que ainda
pende de apreciação final (cf. tópico 6).

À vista disso, a Fiscalização exigiu o IRPJ sobre a parcela não reclassificada
(como equivalentes a royalties ou incentivos comerciais) que não teria
sido pago em razão da redução de 75% do imposto; aplicou multa de
ofício pelo recolhimento a menor do IRPJ, na proporção de 75%.
O entendimento da Impugnante

As alegações da Fiscalizações são, essencialmente, uma reprodução de
autos de infração referentes aos anos e 2012/2013 (PTA no 10980-
725.685/2017-14) e 2014/2016 (PTA no 10980-724.073/2018-95), ainda
não definitivamente julgados na esfera administrativa.

Para esses períodos, a Fiscalização também reclassificou parcela da
receita incentivada da Recofarma, com base nas despesas de publicidade
registradas pela entidade. Trata-se de mais uma das teses formuladas
pela Fiscalização para extinguir os benefícios tributários da Impugnante,
como será detalhado ao longo da presente peça impugnatória.

Em caráter preliminar, a Impugnante já enumera os fundamentos pelos
quais não merece ser mantida a autuação fazendária.

Preliminarmente, o procedimento fiscalizatório violou o devido processo
legal, dado que a alegação do Fisco foi baseada em depoimento eivado de
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suspeita quanto à sua isenção, sendo de duvidosa idoneidade. De fato, tal
depoimento foi dado por um ex-funcionário de uma engarrafadora (a CVI
Refrigerantes Ltda.), o qual está respondendo um processo civil e criminal
por crimes relacionados a irregularidades financeiras cometidas contra a
ex-empregadora. De qualquer forma, tal depoimento não foi transcrito
em sua íntegra, mas apenas compilado em parte e resumido em uma
Representação Fiscal, o que consequentemente impossibilitou o direito
ao contraditório a respeito das informações testemunhais que ensejaram
a autuação.

No mérito, com relação à suposta majoração indevida das receitas
incentivadas que se submetem à redução de 75% do IRPJ, sustenta-se o
exposto resumidamente nos itens seguintes.

Os valores são pagos aos engarrafadores de acordo com um contrato
formal e de forma transparente, tendo a Recofarma inclusive explicado o
sistema de reembolsos detalhadamente por meio de uma resposta à
intimação no bojo do MPF no 02.2.01-2015.00280-0, que encerrou sem
qualquer autuação, contrariando as alegações da Fiscalização (embasadas
no malsinado depoimento do ex-funcionário da CVI).

Os reembolsos foram estruturados com vistas a objetivos negociais bem
definidos, não sendo meramente improvisados, como alegado. Tendo em
mente que a Impugnante negocia com os engarrafadores em posição de
igualdade, a acusação fiscal só faria sentido caso, comparando-se o valor
total de aquisições de cada engarrafador com os reembolsos que eles
obtiveram no mesmo período, chegasse-se a um índice percentual fixo,
denunciando a existência de um valor líquido unitário menor do que o
aparente; contudo, esse não é o caso, pois cada pagamento de incentivo
aos engarrafadores é baseado na performance comercial do beneficiário.

Ainda que, por hipótese, se admitisse a majoração defendida pelo Fisco, o
correto seria a desconsideração das receitas, o que reduziria a base do
lucro da exploração, consequentemente, não haveria redução indevida do
IRPJ, tornando irrelevante a autuação neste ponto.

Já em relação à reclassificação dos supostos royalties, demonstrar-se-á o
exposto resumidamente nos itens seguintes.

As informações sobre as disputas internacionais utilizadas pela
Fiscalização como indícios da existência de royalties disfarçados são
incompletas e descontextualizadas, pois tais discussões não são
relevantes para análises baseadas no direito brasileiro. E mesmo que o
fossem: (1) no caso norte americano, a questão se resume à existência e à
quantificação de royalties ou dividendos recebidos pela TCCC, em
conformidade com o previsto em acordo com o Fisco dos EUA; (2) no caso
espanhol, os royalties são presumidos pela legislação, diferente do que
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ocorre no Brasil; e (3) no caso israelense, Fiscalização se fundamenta em
mera notícia extraída de portal da internet, baseada em informações de
fontes anônimas e desconhecidas, apresentando declarações factuais que
não foram oficial ou extraoficialmente verificadas.

As principais obrigações assumidas pelos engarrafadores nos contratos de
fabricação são aquelas relacionadas à distribuição, geralmente pactuadas
no Brasil sem qualquer cobrança de royalties.

Ainda que, por hipótese, as receitas fossem consideradas royalties, elas
continuariam sendo receitas da atividade incentivada, pois associadas a
ela. Assim, sua reclassificação não geraria impacto negativo na
arrecadação tributária, devendo ser mantidas na parcela do lucro da
exploração sujeita à redução de IRPJ.

Ainda em caráter sucessivo, os supostos royalties seriam limitados a 1%
da receita líquida dos engarrafadores, como determina a legislação, pois é
esse o percentual das receitas líquidas de vendas que são
presumivelmente atribuíveis a uso de marcas quando se cuida das
deduções legais da base de cálculo do IRPJ.

Quanto à suposta perda do benefício fiscal nos exercícios de 2017 e 2018,
impõe-se o reconhecimento da inaplicabilidade do art. 59 da Lei no
9.069/1995, dado que: os atos praticados pela Recofarma não podem ser
configurados como crimes contra a ordem tributária, pelas razões que
serão expostas nessa Impugnação, de modo que completamente
desarrazoada a representação para fins penais; o dispositivo invocado
pela Fiscalização só é aplicável na hipótese de sentença criminal
transitada em julgado que tenha determinado a autoria e a materialidade
do delito, o que definitivamente não é o caso presente, de tal sorte que a
perda do benefício implicaria inegável ofensa ao princípio da presunção
de inocência; e ainda que não fosse necessária a coisa julgada criminal, é
impositivo que, ao menos, o crédito tributário relativo à suposta infração
penal esteja definitivamente constituído, o que não se verifica dado que
ainda em discussão administrativa.

Quanto à suposta ausência de reconhecimento do benefício pela
autoridade tributária federal nos exercícios autuados, é evidente que: a
RFB não possui competência para avaliar o processo produtivo da
Impugnante, para fins de concessão do benefício, pois essa é uma
atribuição da SUDAM (órgão integrante do Ministério da Integração
Nacional), nos termos da MP no 2.199-14/01, de forma que a autoridade
tributária não poderia rejeitar o mérito do Laudo Constitutivo no 30/2016
expedido pela Superintendência, como ocorreu no caso.

Ainda que haja espaço para que a RFB exerça juízo decisório sobre o
aludido benefício, ele deveria ser restrito à análise do cumprimento das
Fl. 4831
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obrigações de natureza tributária, trabalhista, previdenciária, mas jamais
extensivo à questões envolvendo o processo produtivo da empresa, o que
está sob a inegável competência da SUDAM, sendo a discussão relativa à
classificação fiscal das mercadorias da Recofarma irrelevante para a
concessão do benefício.

Para além desses argumentos, há de se apontar que, por ter adentrado
aspectos meritórios do pedido, o Despacho Decisório SEORT/DRF/MNS n°
0023/2019 é atacável por manifestação de inconformidade, que, nos
termos da legislação, possui efeito suspensivo, de modo que não há que
se falar em ausência do direito ao benefício na espécie, o qual produzirá
seus efeitos regularmente até o julgamento finalmente da defesa
apresentada pela Recofarma nos autos adequados.

Por fim, em relação às multas, defende-se o que se sintetiza nos itens
seguintes.

A impropriedade do seu agravamento, tendo em vista que parcela dos
atos considerados para esse fim são atribuídos não à Recofarma, mas à
Coca-Cola Indústrias Ltda (CCIL). Além disso, as informações requeridas
pela Fiscalização dizem respeito a acordos firmados entre empresa
estrangeira e o Fisco norte-americano, de forma que a Impugnante não
tem condições ou o dever de responder aos quesitos apresentados no
bojo do procedimento fiscalizatório, o que afasta o agravamento da
penalidade, nos termos do art. 19, § 2o, da Lei no 3.470/58.

A impropriedade da sua qualificação, tendo em vista a inexistência de
fraude ou de intuito de fraude, já que as práticas da Recofarma têm sido
utilizadas por mais de 120 anos pela Coca-Cola ao redor do globo e desde
1940 no Brasil, ou seja, mesmo antes de estar localizada na Zona Franca
de Manaus. As divergências quanto às classificações de receitas, portanto,
pautam-se por razões jurídicas sólidas e legítimas, e não por alegadas
manipulações de fatos e documentos.
RESENHA PRELIMINAR DE FATOS RELEVANTES
Considerações sobre a importância da Zona Franca de Manaus

A Recofarma é, de fato, uma empresa lucrativa e, por estar estabelecida
na Zona Franca de Manaus, desfruta de alguns benefícios fiscais. O
relatório fiscal parece censurar a comunhão dessas duas circunstâncias,
como se o lucro fosse errado ou imoral e, quando conjugado com
benefícios fiscais, se tornasse um verdadeiro abuso.

Diante desse quadro, tudo o que a Autoridade Fiscal enxerga são
benefícios gratuitos e exagerados a grandes grupos internacionais.
Portanto, o que cabe nesse momento observar é que a autuação parece
focar-se mais em suas próprias convicções do que nos fatos concretos e
na correta aplicação da legislação em vigor.
Fl. 4832
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81

Um leitor mais atento, entretanto, será capaz de constatar que o desgosto
dos fiscais que assinam o relatório fiscal decorre da absoluta
incompreensão da importância da Zona Franca de Manaus (ZFM) e da
necessidade de criação de mecanismos que tornem atrativa a instalação e
manutenção de indústrias naquela região, diante das claras dificuldades
locais de transporte e logística, de contratação de mão-deobra
qualificada, de abastecimento energético e até de segurança.

Essa importância foi recentemente notada e confirmada pelo STF no
julgamento dos RREE 592.891 e 596.614, submetidos à sistemática da
repercussão geral, oportunidade na qual se concluiu que a aquisição de
insumos da ZFM implica o direito de registrar os créditos presumidos de
IPI correspondentes. Como registrou a Exma. Ministra ROSA WEBER
naquela oportunidade:
“A Zona Franca de Manaus consubstancia área detentora de regime
jurídico temporário e especialíssimo, único no formato federativo
nacional, com o escopo de realizar a imprescindível missão
desenvolvimentista, consoante orienta o art. 1o do decreto-lei instituidor,
ao considerar as mercadorias brasileiras a ela destinadas como
‘exportadas para o estrangeiro’, gozando dos benefícios fiscais
concedidos à exportação, dentre eles a desoneração frente ao IPI.
(...)
Cumpre, assim, a Zona Franca de Manaus, por um lado, o seu relevante
papel de promover a redução das igualdades regionais e sociais, bem
como, por outro, colaborar com a preservação da soberania nacional,
auxiliando na defesa do território brasileiro, pela ocupação física de área
da nossa geografia cujas riquezas e importância são reconhecidas
internacionalmente.”

Diante disso, a Impugnante se vê compelida a relembrar a importância da
Zona Franca de Manaus para o País e destacar alguns aspectos de sua
própria contribuição nesse contexto. Sobre o primeiro tema, destaca
BEATRIZ STEVENSON BRAGA:
“A ZFM deve ser encarada não só pelo seu caráter puramente
econômicofinanceiro, mas como um ator humano de elevado sentido,
absolutamente necessário, para levar o progresso à Amazônia. (...)
“na criação da ZFM, o governo federal teve interesse em contrabalançar
as dificuldades de atração para investimentos. A implantação dessa zona
completa as possibilidades abertas pela legislação para incentivos
fiscais, ao fornecer vantagens adicionais à instalação de indústrias de
importação de equipamento na sua área, objetivando, assim, compensar
uma desigualdade, ocasionada pela falta de infraestrutura e pelas
grandes distâncias.”
Fl. 4833
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
No emblemático voto condutor do REsp no 1.276.540/AM (2a Turma, DJe
05.03.2012), o Min.CASTRO MEIRA destacou os elementos que inspiraram
a criação da ZFM:
A implementação da ZFM deveu-se, basicamente, a três fatores:
a) um de ordem militar – a necessidade de ocupar e proteger a
Amazônia em face da nascente política de internacionalização;
b) outro de natureza econômica – a meta governamental de substituição
das importações; e c) o último de cunho social – a busca pela redução
das desigualdades regionais.
O objetivo explícito do Governo, ao idealizar a Zona Franca de Manaus,
nos termos do art. 1o do DL 288/67, foi o de criar ‘no interior da
Amazônia um centro industrial, comercial e agropecuário dotado de
condições econômicas que permitam seu desenvolvimento, em face dos
fatores locais e da grande distância em que se encontram os centros
consumidores de seus produtos’.
A necessidade de ocupar a Amazônia, até então praticamente
despovoada, aliada à política de substituição das importações, foram
fatores determinantes para a criação da Zona Franca de Manaus.
A ideia do Governo Federal era aquecer a economia local, atrair
indústrias, mãode-obra, capital externo e, com isso, garantir o
povoamento da área, promover o crescimento e a diversificação do
parque industrial brasileiro e diminuir a histórica dependência dos
produtos importados.
Para atrair investidores interessados em aplicar o seu capital em uma
região praticamente inóspita, com um mercado consumidor pequeno e
de baixa renda, longe dos grandes centros, com pouca ou nenhuma
infraestrutura, dificuldades de transporte e comunicação, mão-de-obra
escassa e desqualificada, além de outros problemas, foram criados
inúmeros incentivos fiscais, dentre eles o previsto no já citado art. 4o do
DL 288/67, que equiparou às exportações as vendas de produtos à Zona
Franca de Manaus.”

A Fiscalização parece ignorar o fato de que cerca de 90% do concentrado
de refrigerante usado no mercado brasileiro é fabricado na ZFM, não só
pela Impugnante, mas também por outras empresas detentoras dos
mesmos benefícios. Os outros 10% são produzidos em outras partes do
País por empresas menores, algumas enquadradas no Simples Nacional e
outras com generosos benefícios fiscais estaduais, há pouco convalidados
pela Lei Complementar no. 160/2017.

A autoridade tributária desconsidera a importância dos benefícios
tributários da ZFM para a atratividade de investimentos na região, que –
Fl. 4834
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vale relembrar – é isolada pela floresta amazônica do restante do país. De
fato, a frustração da expectativa de tais incentivos coloca em risco o
próprio futuro da ZFM que tanto contribuiu para o desenvolvimento
socioeconômico e para a preservação da floresta. Além disso, implica
severa violação à segurança jurídica dos contribuintes, que confiaram no
compromisso estatal (prevista na legislação e confirmada pela SUDAM em
conformidade com o projeto aprovado da Impugnante) de que poderiam
usufruir de tais benefícios caso se instalassem naquela região. A violação à
segurança jurídica causa severos danos ao país.

O que se deve ter em mente, portanto, é que, além da importância da
ZFM no desenvolvimento da região, os incentivos propiciados não devem
ser frustrados pelas autoridades tributárias apenas em razão de um
simples descontentamento com o modelo escolhido pelo Governo
Federal, numa clara exacerbação de sua competência administrativo-
tributária, usurpando as prerrogativas legislativas de criação de políticas
públicas.
Como o Sistema Coca-Cola funciona em nível global

Conforme demonstrado no relatório de ação fiscal, a Recofarma Indústria
do Amazonas Ltda, a (Recofarma) é controlada pela Coca-Cola Indústrias
Ltda (CCIL), que, por sua vez, é controlada pela The Coca-Cola Export
Corporation (TCCEC), que é uma subsidiária da The Coca-Cola Company
(TCCC), a controladora norte-americana.

A Impugnante, com sede em Manaus, é responsável pela produção e
venda do concentrado que é convertido em refrigerantes e outras bebidas
não alcoólicas. O concentrado é vendido para os engarrafadores, que
passam a fazer parte do “Sistema Coca-Cola” através de contratos de
fabricação firmados diretamente com a TCCC. No Brasil, os
engarrafadores são companhias autônomas, não controladas pela TCCC
ou pela Recofarma.

A TCCC e suas subsidiárias em todo o mundo – no Brasil, a CCIL e a
Recofarma – escolheram, por razões econômicas, vender suas bebidas por
meio de um sistema de distribuição independente, a partir do
fornecimento de concentrados, que são (i) convertidos em bebidas finais
pelos engarrafadores através de processos industriais muito simples e não
patenteados e (ii) distribuídos pelos mesmos engarrafadores dentro das
áreas geográficas correspondentes, seja já como bebidas em embalagens
de diferentes materiais e tamanhos (latas de alumínio, garrafas de vidro
ou PET) ou como xaropes compostos (estágio intermediário de diluição
entre o concentrado e o refrigerante), vendidos em pequenos barris para
serem instalados em máquinas de vendas de bebidas (o chamado post
mix).
Fl. 4835
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
Em síntese, a Recofarma vende os seus concentrados que agregam todos
os principais ingredientes, os quais dão as principais características
distintivas da bebida final, contendo, assim, a fórmula secreta do produto.
Os concentrados são acondicionados em embalagens compartimentadas
(kits), com o objetivo de segregar alguns itens para garantir a preservação
de seu sabor e aroma ao serem diluídos (caso contrário, poderão ocorrer
alterações físico-químicas, comprometendo as propriedades sensoriais
características das bebidas). O engarrafador realiza então a diluição
(hidratação) do concentrado e eventualmente a adição de outros
ingredientes complementares como, por exemplo, açúcar e gás carbônico.

De um ponto de vista mais amplo, considerando que o custo de
transporte de mercadorias é um dos fatores mais cruciais no setor de
bebidas, a distribuição mundial do concentrado requer a utilização de um
sistema logístico e de distribuição significativo e que possa manter os
custos de produção e de transporte dentro de limites razoáveis e
sustentáveis. Em conjunto, é necessário que tal sistema permita que as
bebidas das marcas da TCC alcancem as partes mais remotas do mundo,
mantendo, ainda assim, um preço comercial que possa competir com
bebidas produzidas localmente.

No entanto, para proteger segredos industriais, tornou-se igualmente
necessário assegurar que o sistema de distribuição, inevitavelmente
estruturado e extenso, não comprometeria o segredo das fórmulas de
produção das diversas bebidas da marca TCCC, fator esse que, até os dias
de hoje, garante, por exemplo, o sucesso comercial da Coca-Cola sobre
dúzias de bebidas produzidas e vendidas por outras marcas. O sucesso da
TCCC é baseado precisamente numa ideia chave que permitiu resolver
todos os problemas mencionados: essa é a ideia que levou o sistema
Coca-Cola a reduzir a um concentrado todos os principais ingredientes
que caracterizam a composição de suas bebidas.

O Contrato de Fabricação é firmado diretamente entre a TCCC e cada
distribuidor/engarrafador e define que este comprará o concentrado
exclusivamente da TCCC ou de um de seus fornecedores autorizados – no
Brasil, a Recofarma (doc. no 03 – exemplo de contrato de fabricação). O
principal objetivo do contrato é garantir que os engarrafadores serão os
distribuidores exclusivos das bebidas Coca-Cola em seus respectivos
territórios. O contrato ainda prevê que, no que se refere a tais atividades,
os engarrafadores terão o direito de utilização da marca, o que é prática
comercial padrão não só no Brasil, mas em vários outros países.

Nesse sentido, a TCCC, ao longo de sua história, jamais cobrou royalties
de seus engarrafadores com respeito à venda do concentrado de bebidas.
Ademais, a legislação brasileira proíbe qualquer tipo de restrição
contratual contra o uso da marca pelas distribuidoras. Com isso, e em
Fl. 4836
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consonância com o Parecer Jurídico anexo (doc. no 04), emitido por
renomado escritório especializado em propriedade intelectual, com base
na aplicabilidade da Lei no 9.279/1996, o engarrafador está autorizado a
usar a marca sem qualquer custo. À luz do ordenamento brasileiro, bem
como da prática comercial ao redor do mundo, seria ilógico que os
engarrafadores pagassem royalties pelo uso das marcas considerando que
a legislação lhes garante tal direito para a distribuição dos produtos.

Além disso, a utilização da marca pelo engarrafador é limitada nos termos
do contrato de fabricação e distribuição, dado que o acordo protege a
TCCC contra o mau uso de suas marcas para propósitos além daqueles
relacionados com vendas de seus produtos, assegurando, assim, que os
engarrafadores não são titulares das marcas, sendo meramente
autorizados a utilizá-las temporariamente.
DESCABIMENTO DA RECLASSIFICAÇÃO DAS RECEITAS DA IMPUGNANTE.
Os supostos indícios em que se baseou a Fiscalização para concluir que o preço
dos concentrados vendidos pela Impugnante estaria sobrevalorizado

A Receita Federal do Brasil partiu de seis “evidências” para reclassificar
parte do preço de venda do concentrado em algum outro tipo de receita,
baseando-se na noção incorreta de que o preço foi supostamente
majorado artificialmente para fins exclusivamente fiscais, enquanto outra
porção relevante do preço de venda corresponderia a supostos royalties
pelo uso e exploração das marcas no Brasil.

Premissa 1: o concentrado utilizado na fabricação do refrigerante Coca-
Cola, que responde pelo maior volume de vendas, foi comercializado no
mercado interno a um preço 17 vezes superior ao calculado com base nos
correspondentes custos de produção, acrescido dos tributos pertinentes e
de uma margem de lucro de 15%, isso é, do preço parâmetro calculado
pelo método CAP (fls. 64/65).

Premissa 2: repetindo os termos da premissa anterior, a Fiscalização
destaca que haveria um descompasso ainda maior do preço de venda do
produto e o respectivo custo de produção para alguns concentrados de
menor relevância no portfólio da Impugnante, como o utilizado para a
fabricação do Matte Leão (fls. 65/66).

Premissa 3: os preços de exportação dos concentrados praticados pela
Recofarma seriam superiores aos preços de venda no mercado interno, o
que reforçaria, na visão da Fiscalização, a artificialidade dos valores
contratados entre a Impugnante e os engarrafadores brasileiros (fls.
66/67).

Premissa 4: O custo dos produtos fabricados e vendidos pela própria
Recofarma representa aproximadamente 9% da receita de vendas
correspondente, o que, segundo a Fiscalização seria um indício de que a
Fl. 4837
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margem de lucros da Impugnante estaria acima do que – em sua visão –
seria adequado, como se existisse no país alguma norma que limitasse a
margem de lucros de uma empresa (fls. 67/68).

Premissa 5: a Impugnante teria reconhecido expressamente que o preço
dos concentrados é influenciado pela força das marcas a eles vinculadas,
o que justificaria, ainda, as altas despesas de publicidade, que “compõem
os custos da Recofarma, logo, impactando o preço de venda” (fl. 68). Tal
declaração
da
empresa
consta
do
Projeto
Técnico-Econômico
apresentado à Suframa em 2007, para fins de obtenção de benefícios
fiscais (fls. 1617/1695), sendo o trecho transcrito uma reprodução do item
7 do Projeto constante à fl. 1619;

Premissa 6: a maior parte das despesas da Recofarma é atribuída a
publicidade, sendo tal dispêndio 4,7 vezes maior do que os custos de
fabricação do concentrado no período de 2014 a 2018, como relata o
Fisco. Segundo a autuação, os concentrados são produtos que dispensam
propaganda, pois possuem adquirentes fixos (engarrafadores), além de
não carregarem as marcas, não havendo razão para a Impugnante
incorrer em dispêndios com marketing, a não ser que se beneficie delas
de outras maneiras (os supostos royalties). Pelos mesmos motivos, não há
interesse real ou razão econômica nos pagamentos feitos aos
engarrafadores como contribuições financeiras para os seus programas de
propaganda e marketing.

Os supostos indícios passam longe de sugerir a conclusão defendida pela
Fiscalização, isso é, que o preço dos concentrados estaria sobrevalorizado,
ocultando parcelas que não tem relação com a mercadoria vendida.

Em primeiro lugar, não há vinculação necessária entre o preço do
concentrado e os custos incorridos para a sua fabricação (premissas 1, 2 e
4). A Fiscalização se olvida de que estamos tratando de produto
diferenciado, o qual carrega uma das fórmulas mais secretas e valiosas do
mundo. De fato, o segredo industrial por trás do concentrado é
justamente o que dá valor elevado ao produto vendido pela Impugnante,
sendo uma concepção míope tratar um concentrado Coca-Cola como uma
mercadoria genérica, essa sim valorado com base em custo de fabricação
e margens mínimas de lucro.

Em segundo lugar, é no mínimo enganosa a comparação feita pela
Fiscalização entre o preço do concentrado no mercado interno e o
praticado em exportações (premissa 3). Isso porque a autoridade fiscal
oculta o histórico de autuações fazendárias equivocadas (e por isso,
anuladas em instância administrativa) que levaram a Impugnante a cessar
o pagamento de despesas de publicidade em mercados estrangeiros para
o quais exportava os seus produtos. E é justamente por ter parado com
tais dispêndios, os quais auxiliavam os engarrafadores dessas outras
Fl. 4838
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jurisdições, que a Recofarma foi obrigada, no bojo de negociação com as
partes afetadas, a reduzir os preços na exportação. Em suma, foi por
responsabilidade exclusiva do fisco federal que houve a redução dos
valores para exportação, os quais, como será demonstrado, eram
superiores aos preços praticados no mercado interno antes da ingerência
fazendária.

Por fim, a Impugnante nunca negou a importância das marcas
titularizadas pela TCCC ou das despesas com publicidade e propaganda
(premissas 5 e 6). A propriedade intelectual referente às bebidas Coca-
Cola é significativamente valiosa, pelo que evidentemente os preços
praticados com relação a tais produtos (e seus principais insumos, ou seja,
os concentrados) serão impactados por tais intangíveis. Como será
demonstrado posteriormente, o distribuidor não tem qualquer obrigação
legal ou contratual de pagar royalties (cf. tópico 4.7.1) Esse é um ponto
que nunca foi negado pela empresa; ao contrário, sempre foi declarado,
como inclusive consta do documento transcrito na autuação. De fato, tal
reconhecimento público, apesar de ser relevante para a Fiscalização no
momento da fixação de suas premissas, não foi levado em consideração
quando da qualificação das penalidades cominadas, capítulo da autuação
no qual o Fisco – contraditoriamente – destaca o caráter oculto e sigiloso
do suposto planejamento tributária da empresa.

No entanto, o ponto de divergência entre a Impugnante e a Fiscalização
reside nos efeitos que tais constatações devem produzir no modelo de
negócios do Sistema Coca-Cola. De um lado, a empresa destaca que um
produto que carrega marca e fórmula de grande valor deve ter o seu
preço majorado, o que justifica, ainda, os elevados gastos com
publicidade, que garantem maior consumo das bebidas finais (e
necessariamente dos concentrados). Por outro ângulo, a Fiscalização
entende que a Recofarma seria obrigada a cobrar royalties por suas
marcas, a despeito de inexistir qualquer previsão legal nesse sentido. A
par disso, o Fisco conclui por uma equivalência necessária entre os custos
de fabricação do concentrado e o seu preço, de forma que qualquer
excedente nessa relação deveria ser reputado artificial. Como se não
bastasse, a Fiscalização adota como critério de arbitramento para a
reclassificação das receitas o total de dispêndios da empresa com
publicidade e propaganda, como se tais gastos fossem, por sua própria
natureza, abusivos.

Vê-se, claramente, uma sucessão de erros na autuação ora impugnado, os
quais merecem pronta resposta pelas autoridades revisoras do
lançamento. Para tanto, são necessários alguns esclarecimentos sobre o
modelo de negócios da Impugnante.
Fl. 4839
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 O modelo de precificação da Recofarma: o preço de incidência  O preço
do concentrado decorre da aplicação de método denominado ‘Incidence
Pricing’ (ou Preço de Incidência), que vem sendo usado no Brasil há
muitos anos, antes inclusive de a Impugnante ter migrado para a Zona
Franca de Manaus, prescindindo, portanto, de qualquer efeito tributário
alegado pelas autoridades fiscalizadoras. Acresça-se ainda que é usado
em praticamente todo o mundo pela TCCC para determinação dos preços
de concentrado.

O preço de incidência possui uma lógica negocial inegável, pois é o
mecanismo
mais
eficiente
para
alinhar
os
interesses
do
engarrafador/distribuidor e da Recofarma, de forma clara e transparente
quanto aos seus objetivos de exploração do negócio econômico que é a
venda e distribuição de bebidas não alcoólicas.

No início da produção no Brasil, os concentrados eram vendidos para
engarrafadores como havia sido feito historicamente nos EUA: com
margem de lucro fixa e revisões periódicas de preço. Esse método foi
modificado para permitir que o fornecedor de concentrados reajustasse
os preços periodicamente de acordo com sua estratégia de negócios em
relação a vários fatores como inflação, custos variáveis, participação de
mercado, etc.

Não cobrar um preço fixo a longo prazo foi especialmente relevante nas
décadas de 1980 e 1990, quando o Brasil passou por sérias crises
inflacionárias que frequentemente seriam enfrentadas pela política de
congelamento arbitrário de preços de alguns produtos que influenciavam
o índice inflacionário, dentre os quais as bebidas.

Os preços que eram fixados por um longo período de tempo muitas vezes
levavam a distorções significativas nas margens de lucro em toda a cadeia
de produção das mercadorias sujeitas a tais congelamentos de preços, já
que seus insumos que não eram congelados tinham seus preços revisados
com muito mais frequência do que as atualizações dos itens tabelados.
Em outras palavras, as margens de lucro dos engarrafadores eram
constantemente prejudicadas, dado que seus preços não correspondiam
ao aumento dos custos de produção. A notícia publicada pelo Jornal do
Brasil em 1991, e reproduzida na impugnação ilustra bem o problema.

A pressão dos engarrafadores sobre o governo para elevar os preços
congelados não foi suficiente para resolver o problema. Além de não
acontecer com frequência suficiente para cobrir perdas monetárias, os
aumentos eram antecipados pelos varejistas, que aumentavam sua
demanda especulativamente para fazer estoque, levando a problemas de
distribuição.
Fl. 4840
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89

O preço congelado também criou conflitos de interesse relacionados às
vendas a prazo, uma vez que as distribuidoras dependiam da cobrança de
juros para compensar as perdas financeiras causadas pela desvalorização
monetária, que não podiam ser registradas como despesa e recuperadas
no preço.

Não é difícil perceber como os problemas no final da cadeia de
distribuição do produto têm o potencial de prejudicar os fornecedores de
concentrado (como a Impugnante). Em um cenário de alta inflação (como
atualmente), e sob pressão dos engarrafadores para evitar a revisão de
seus preços, a Recofarma seria forçada a reduzir sua margem de lucro, já
que seus insumos também seriam frequentemente mais caros devido à
inflação.

No entanto, como forma de mitigar esses conflitos comerciais foi adotado
o mecanismo de precificação, conhecido como preço de incidência. O
mecanismo de precificação por incidência é mais eficiente, pois corrige os
desvios de preços automaticamente, levando em conta, entre outros, as
variações da inflação e de outros fatores de mercado no decorrer do ano.
No entanto, este mecanismo não altera a essência em relação aos fatores
tomados em consideração na determinação do preço dos concentrados,
ou da natureza econômica da transação. Um fabricante de um produto de
marca determina o preço de seus produtos de acordo com a demanda e o
preço que o mercado está disposto a pagar. Portanto, ele venderá seus
produtos para um distribuidor em um determinado país a um
determinado preço que poderá mudar de ano para ano, dependendo da
demanda.

De acordo com esse mecanismo, os preços dos concentrados variam com
base em um índice de incidência proporcional à receita líquida média dos
engarrafadores obtida em um determinado período passado. Então, os
preços do fornecedor variam com base em um critério economicamente
menos prejudicial que a inflação, que poderia ser compensada com um
melhor desempenho de vendas.

Em um estudo publicado pela Harvard Business School sobre estratégias
de marketing usadas recentemente pela The Coca-Cola Company nos EUA
(doc. no 05), DAVID YOFFIE e RENEE KIM destacaram que os países da
América Latina foram os pioneiros no uso desse mecanismo de fixação de
preços.

A concepção da estratégia de precificação baseada em incidência precede
a transferência da Impugnante para a fábrica na Zona Franca de Manaus,
bem como os benefícios fiscais a ela associados. Isso, por si só, é
suficiente para demonstrar a inadequação da acusação de planejamento
tributário abusivo, que depende inteiramente do contexto da indústria se
mudar para a região que tem o incentivo fiscal. O único planejamento
Fl. 4841
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tributário no caso em questão é aquele propositalmente fomentado pela
própria legislação e pela própria Constituição (Decreto-lei no 288/67 e art.
40, 90 e 92-A do ADCT): estabelecer-se na Zona Franca de Manaus.

O mecanismo do preço de incidência não apenas serviu para mitigar as
distorções de preços nos contextos de hiperinflação, mas também para
garantir a estabilidade monetária e transparência na precificação de
concentrados. A empresa percebeu que o mecanismo de precificação de
incidência, além de ajudar a enfrentar a inflação, também criou um
ambiente previsível e transparente entre fornecedores de concentrado e
engarrafadores no sistema Coca-Cola, mais benéfico e eficiente para os
negócios de ambos e para a cadeia de fornecimento e distribuição.

Isso acontece porque, cobrando-se um preço fixo por uma determinada
unidade de concentrado, a estratégia comercial de precificação das
bebidas torna-se inviável para a Impugnante, vez que a rentabilidade do
engarrafador varia de acordo com o tamanho e tipo da embalagem e
respectivos canais de distribuição. Assim a precificação por incidência veio
a contribuir com a adaptação à variação do mercado de consumo. Por
exemplo embalagens com maior rentabilidade, em geral são as menores
em função do preço final ao consumidor.

Também é elucidativa a notícia reproduzida na impugnação que fora
publicada pelo Jornal do Brasil em 1989, sobre a introdução no mercado
brasileiro de embalagens de tereftalato de polietileno (garrafas PET).

A informação de que o refrigerante vendido em garrafas PET de 2 litros foi
lançado custando mais de duas garrafas de vidro de 1 litro é elucidativa.
Ao substituir as garrafas retornáveis de 1 litro, em seu lançamento, as
novas garrafas obviamente gerariam um custo mais alto para os
engarrafadores, elevando o preço do produto. Inegável que, por razões de
mercado, o aumento de preços tem um limite, uma vez que o
consumidor, entre outros fatores, sempre levará em consideração o valor
que está pagando por volume. Isso significa que, para integralidade da
cadeia de produção, a venda de produtos em embalagens maiores gerava
mais lucros para o fornecedor e menos para os engarrafadores, em
termos relativos.

A questão, então, é evidente: o objetivo do fornecedor de concentrado é
mais orientado para a venda do maior volume possível, mas isso depende
dos esforços dos engarrafadores para vender os produtos para os
consumidores finais. Os engarrafadores, no entanto, naturalmente
concentrarão seus esforços nos produtos mais lucrativos, que são
exatamente os que estão nas menores embalagens.

Por outro lado, ao definir um mecanismo de revisão de preços com base
nas receitas líquidas passadas dos engarrafadores/distribuidores, há uma
Fl. 4842
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convergência dos interesses dos fornecedores e engarrafadores que
compensam parcialmente essa distorção. Quanto mais lucrativas as
vendas dos engarrafadores/distribuidores, maiores poderão ser os
aumentos de preços implementados pela Recofarma. Da mesma forma,
quanto mais os engarrafadores se engajam na venda de volumes maiores,
beneficiando, assim, a Recofarma, menores serão os reajustes dos preços
dos concentrados. O Parecer Econômico anexo confirma que “[as]
empresas estabelecem seus preços de venda em função de estratégias de
longo prazo e da resposta de seu mercado consumidor a preços.” (doc. no
06., p 5). Na linguagem da teoria dos jogos, este é um jogo de soma não-
zero.

O método de cálculo de preços baseado em avaliações orientadas por
desempenho difere significativamente do que é usado para cobrar
royalties. A diferença é que o preço é revisado com base no desempenho
passado dos engarrafadores, o que é expressamente previsto no
Pronunciamento CPC no 47.

É exatamente o que a Impugnante faz: adotar critérios confiáveis para
calcular a estimativa dos lucros esperados pelos engarrafadores – ou seja,
o desempenho de vendas de mês passado – e, como os contratos de
compra e venda do mês seguinte são semelhantes, usa esses critérios
para revisar o preço. Esse mecanismo difere substancialmente da
cobrança de royalties, em que o valor só é devido se o desempenho
esperado for alcançado (condição suspensiva), conforme explicado pelo
mesmo CPC -Comitê de Pronunciamentos Contábeis, Pronunciamento n°
47.

Ou seja, se royalties fossem, a Recofarma deveria receber uma parcela do
preço das bebidas já vendidas, o que não ocorre. O que acontece é a
revisão do preço das vendas futuras com base em resultados passados,
totalmente suportados por normas legais e contábeis, chamada de preço
de incidência. As transações entre a Impugnante e seus distribuidores não
são diferentes das realizadas por quaisquer engarrafadores e
distribuidores de produtos diferenciados, em que os preços são
acordados periodicamente com base em vários fatores, como a inflação e
o potencial de mercado do produto, usando qualquer método de
estimativa confiável.

Como registram os Professores Eliseu Martins e Vinícius Martins em
parecer elaborado a pedido da Impugnante (doc. no 07), “a metodologia
de ‘preço de incidência’ adotada pela RECOFARMA não fere nenhum
princípio ou norma contábil em vigor”. A regularidade é inquestionável,
não sendo impugnada sequer pela Fiscalização.

Além disso, a venda de concentrados é uma transação final e absoluta
que se aperfeiçoa com a entrega do produto e pagamento do preço pelo
Fl. 4843
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adquirente, no caso o engarrafador. Ou seja, caso o engarrafador não
venda bebidas que contenham todo ou parte dos concentrados, ele não
recebe qualquer reembolso pelo valor pago à Impugnante. Ademais,
eventual perda por deterioração ou por mal armazenamento correrá por
conta e risco apenas do engarrafador. Isso é completamente diferente de
um royalty, o qual é pago somente com a venda final dos produtos
pertinentes.
As mercadorias vendidas pela Impugnante não são genéricas, sendo inadequado
o método de precificação defendido pela Fiscalização

Todos os concentrados são vendidos não como produtos genéricos, mas
sim sob as designações dos produtos da Coca-Cola, sendo irrelevante,
para este fim, tratar-se de kits ou não. São, portanto, vendidos
devidamente identificados conforme as suas finalidades para o
consumidor ou usuário (no caso, os engarrafadores). É importante
reconhecer que, neste caso, o concentrado contém todos os ingredientes
necessários e essenciais que distinguem a bebida em questão. O
engarrafador apenas os mistura em água, dióxido de carbono (em bebidas
carbonatadas) e, em alguns casos, açúcar, que é commodity que não
altera as qualidades essenciais do produto.

Além disso, as atividades que o engarrafador pode realizar em relação ao
concentrado são estritamente reguladas e limitadas. O engarrafador não
pode usar o concentrado, exceto com o propósito de vendê-lo diluído sob
as marcas registradas da TCCC (Seção 15 do Contrato de Fabricação). O
engarrafador também está sujeito a extensas exigências quanto à maneira
pela qual desempenha as funções não patenteadas de diluição e
embalagem, no que se refere às normas de qualidade, higiene, meio
ambiente e outras fornecidas pelo TCCC (Seção 18 do Contrato de
Fabricação).

As fases de diluição e acondicionamento levadas a cabo pelos
engarrafadores são comparáveis às realizadas por lanchonetes com
máquinas de refrigerantes, muito embora realizado em escala maior, com
equipamentos adequados para lidar com volumes dessa monta. Esses
processos, tanto a diluição para a produção de xarope para empresas com
máquinas de refrigerantes quanto a diluição total do concentrado seguida
pelo engarrafamento da bebida resultante não requerem o uso de
nenhum dos intangíveis.

A celeuma se cinge à crença equivocada do Fisco no sentido de que os
engarrafadores usariam bens intangíveis da TCCC em funções que não a
de distribuidores da bebida final. Ocorre que, no caso da Recofarma, a
marca está sendo usada nos seus próprios produtos, isto é, a Impugnante
(ou melhor, a TCCC) é a criadora e detentora das fórmulas da bebida final,
possuindo, assim, os direitos legais sobre tal intangível. Todavia, em razão
Fl. 4844
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de preocupações logísticas e outros motivos negociais, como já explicado,
a Impugnante decidiu dividir o processo para ganhar produtividade,
focando na produção do concentrado e delegando, sob a sua orientação,
a terceiros as fases de diluição, engarrafamento e distribuição. Por isso,
não há motivo para o engarrafador pagar royalties. De outra forma, parte
do valor do xarope vendido pelos engarrafadores a outros vendedores
(com máquinas de bebidas) também deveriam ser tratadas como
royalties.

Não cabe afirmar, portanto, que a marca só repercute no valor do
produto final. Por óbvio, se o valor das marcas se depreciar, o
engarrafador não se disporá a pagar o preço solicitado pela fornecedora,
levando ao fim da parceria e a prejuízos imediatos na distribuição.

Observa-se, mais uma vez, que o sabor e aroma que o consumidor associa
às marcas da Coca-Cola são determinados pelo elaborado processo de
fabricação dos concentrados. É errado, então, tratá-los como meras
commodities desassociadas das marcas. A Fiscalização desconsidera,
assim, a relevância de uma das fórmulas industriais mais valiosas do
mundo.

Conforme infográfico anexo ao já mencionado parecer da Consultoria
Tendências (doc. no 06, cit.), não se pode perder de vista que o
concentrado vendido pela Impugnante é um produto diferenciado, cuja
precificação não se afina com o singelo método de custos + margem
mínima de lucros.

Como destacado no aludido parecer, a espécie de produto em análise tem
uma diferenciação expressiva com relação a potenciais substitutos, de
modo que o produtor (no caso a Recofarma) possui margem mais ampla
para a fixação dos preços, não estando presa à lógica dos custos de
fabricação, como ocorre no mercado de produtos genéricos. E essa é uma
realidade não só da Impugnante, mas também dos outros grandes grupos
do mercado de refrigerantes ou de outros mercados em que a
diferenciação dos produtos é a tônica prevalente (como o de
medicamentos). Nesse ponto, os investimentos em publicidade são
essenciais, pois fortalecem as marcas que caracterizam os produtos
vendidos, com ganhos evidentes no posicionamento da empresa em face
de suas concorrentes.

A Fiscalização parece desconsiderar, ainda, o vínculo necessário entre a
marca e os atributos sensoriais da bebida (advindos necessariamente do
concentrado comercializado pela Impugnante). Com efeito, são
elementos indissociáveis na mente do consumidor: ao adquirir uma
garrafa contendo a logo “Coca-Cola”, o indivíduo espera desfrutar do
sabor, consistência e aroma que são característicos a esse produto.
Fl. 4845
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
O exemplo da má recepção da “New Coke” na década de 1980 é bastante
eloquente sobre esse ponto: ao tentar emplacar nos EUA nova
formulação de sua principal bebida, a TCCC não esperava que os
consumidores exigissem a continuidade do sabor clássico ao adquirir uma
lata ou garrafa com a logomarca “Coke”, o que gerou significativos
protestos por parte da base de clientes da empresa e reversão da
estratégia da companhia. Em suma, isso mostra que a marca é
necessariamente vinculada às características do produto em questão
(bebida
e,
consequentemente,
concentrado),
não
lhe
sendo
independente, como parece crer a Fiscalização, de forma que
necessariamente impactará no preço do produto.

Por sua clareza, vale retomar a conclusão do já mencionado parecer
econômico (doc. no 06, cit.):
“A Receita estaria, na prática, tentando determinar preços de venda de
um produto com base em suposições quanto aos custos de produção e
não nas condições de oferta e demanda do produto vendido e na
estratégia comercial da empresa. Contudo, a alegação de que existe
superfaturamento devido aos preços serem maiores que os custos não
tem fundamento, uma vez que a Coca-Cola atua em um meio que a
teoria econômica denomina ‘mercado de produtos diferenciados’
Essa expressão da teoria econômica refere-se a mercados em que
empresas distintas produzem produtos diferentes entre si, mas
suficientemente similares para competirem no mesmo mercado de
produtos. Boa parte dos produtos de consumo mais conhecidos nas
economias modernas (iPhone, calçados Nike, bolsas Chanel) pertence a
mercados de produtos diferenciados. A Coca-Cola também pertence a
esse conjunto, sendo até mesmo um exemplo muito utilizado em livros
texto de microeconomia que explicam esse mercado de produtos
diferenciados.
Em um mercado competitivo, o preço de um produto guarda relação
direta com seu custo marginal de produção. Num mercado de produtos
diferenciados, por outro lado, o preço não tem essa mesma ligação
direta. Ainda que o custo marginal de produção possa representar um
piso de longo prazo para o preço deste produto, não há um teto para o
preço, que depende do modelo de negócios da empresa e da aceitação
dos consumidores. Os participantes deste mercado têm algum poder de
determinação de preços.
Em mercados de produtos diferenciados, as empresas não vendem aos
preços praticados pelos demais participantes do mercado, uma vez que
podem, em alguma medida, determinar preços. Isso se deve ao fato de o
produto de cada empresa ser, em certa medida, único.” (p. 27)
Fl. 4846
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
De um ponto de vista de teoria econômica e de prática comercial, é
equivocada a premissa principal sobre a qual a Fiscalização constrói a
conclusão de que o preço do concentrado estaria sobrevalorizado. Isso
porque não há a menor lógica em exigir que um produto diferenciado (e o
concentrado, por ser a alma da bebida, é um produto diferenciado) seja
precificado por meio da somatória de custos de fabricação e mark up
mínimo: o preço deve seguir o valor que o produto tem aos olhos dos
consumidores, assim como a inviabilidade de sua substituição sem
comprometimento de certas preferências.

Finalizando essa seção, é curioso notar duas contradições da Fiscalização
ao analisar a precificação dos concentrados da Impugnante: (i) ao mesmo
tempo em que rejeita o preço praticado pela Recofarma, a autuação
destaca que não está contestando a regularidade do método de preço de
incidência em si; e (ii) considera que os concentrados (que contêm já
todas as características do produto final) estão sobrevalorizados, mas não
a bebida vendida pelos engarrafadores (que gerou arrecadação tributária
expressiva na ponta da cadeia econômica justamente pelo preço
praticado). Vê-se que as premissas do Fisco são renunciadas ao longo da
fundamentação do termo de verificação fiscal, remanescendo, somente, a
vontade de reduzir ou anular os benefícios fiscais que a Impugnante faz
jus por estar na ZFM.
Das razões para a diferença entre o preço do concentrado no mercado interno e
nas exportações

A Fiscalização entende que as diferenças entre os preços praticados nos
mercados interno e internacional seriam um indício de sobrevalorização
dos valores de comercialização dos concentrados da Recofarma com os
engarrafadores brasileiros. Trata-se, porém, de uma compreensão no
mínimo equivocada, por desconsiderar razões econômicas para tais
diferenças, além de não levar em conta os efeitos de ingerências
anteriores da Fiscalização sobre o modelo de negócios da companhia.

É perfeitamente natural que produtos (especialmente os diferenciados,
como o concentrado) tenham preços diferentes ao ser comercializado em
mercados distintos, como uma decorrência de elasticidade e concorrência
particulares em cada uma das regiões em questão. É o que fica claro da
resposta ao quesito 12 no parecer econômico sobre a formação de preços
(doc. no 06, cit.).

Só isso já seria suficiente para afastar a pertinência do suposto “indício”
levantado pela Fiscalização. Ocorre que a alegação contida no termo de
verificação fiscal ganha contornos “insidiosos” (para usar a mesma
expressão que a Fiscalização empregou para descrever os argumentos da
Impugnante) ao recordarmos que os preços na exportação de produtos da
Fl. 4847
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Recofarma foram reduzidos em decorrência de autuações equivocadas
lavradas no ano de 2002.

No ano de 2000, era esperado um aumento do consumo de bebidas
carbonatadas na Austrália como um resultado de todos os eventos
relacionados às Olimpíadas de Sidney. Por uma decisão gerencial do
sistema mundial, a Recofarma intensificou suas exportações àquele país
naquele exercício, para assim atender o pico de demanda que se
avizinhava.
Evidentemente,
a
estratégia
comercial
deveria
ser
acompanhada de investimentos significativos em marketing e publicidade,
os quais deveriam ser compartilhados entre a Recofarma e o engarrafador
australiano (AMATIL).

Nesse sentido, a Impugnante comunicou, formalmente, a Secretaria de
Comércio Exterior (SECEX) que realizaria remessas à Austrália para
reembolsos de despesas compartilhadas, o que foi autorizado pelo órgão
em decisão de 01.06.1999 (cf. Anexo II do laudo elaborado pela KPMG –
doc. no 08).

Analisando os valores praticados pela Recofarma em suas exportações
para engarrafadores australianos no ano de 2000, a KPMG, em laudo
elaborado para o presente caso, constatou que os preços de exportação
eram, em média, superiores aos que eram cobrados dos engarrafadores
brasileiros (doc. no 08, cit.).

Percebe-se, portanto, que o preço para o mercado interno correspondia,
à época, a aproximadamente 70% do preço praticado para a Austrália.
Importante notar que as remessas para ressarcimento de despesas de
publicidade no mercado australiano representaram, em 2000, 36,5% do valor tot
despesa de DME em relação às receitas de exportação (36,5%) é bastante
próximo ao percentual registrado pela Fiscalização ao comparar, com
base nos dados dos ACs 2014/2018, as receitas totais da Recofarma e as
despesas totais de publicidade (35%), conforme gráfico à fl. 69. Isso
demonstra um alinhamento entre o modelo autuado pelo Fisco (objeto do
presente processo) e o desenhado nas exportações na Austrália. Em
suma, não havia a divergência tal como apontada pela Fiscalização; ao
revés, os preços de exportação eram, em regra, superiores aos do
mercado interno, como demonstrado.

No entanto, a Recofarma foi surpreendida, em 2002, por duas atuações
lavradas pelo Fisco federal, sob os seguintes fundamentos: (i) as despesas
reembolsadas ao engarrafador australiano seriam indedutíveis das bases
de cálculo do IRPJ e da CSLL pois seriam despesas de promoção da bebida
final e não do seu produto, o concentrado e (ii) seria devido o Imposto de
Renda Retido na Fonte (IRRF) sobre os montantes remetidos. Os referidos
Fl. 4848
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autos foram incorporados aos processos no 10283.003067/2002-09 e
10283.003068/2002-45, ambos vencidos pela Impugnante.

Quanto ao auto de dedutibilidade, o antigo Conselho de Contribuintes,
reformando a decisão da DRJ, entendeu que as despesas seriam normais
e necessárias, uma vez que os reembolsos foram documentados e
informados à SECEX na forma e prazo apropriados. Além disso, concluiu-
se que “qualquer publicidade do refrigerante Coca-Cola, há que ser
considerada como necessária à detentora da marca, porquanto configura-
se como campanha institucional, pelo que a tese que originou a glosa há
de
ser
considerada,
no
mínimo,
ilógica”.
(CC/MF,
Processo
10283.003067/2002-09, Acórdão no 101-94.097, 1a Câmara do 1o
Conselho de Contribuintes, j. 26.02.2003)

No que concerne ao auto de IRRF sobre remessas, o Conselho de
Contribuintes referendou a aplicação da alíquota zero prevista no art. 1o,
III, da Lei no 9.481/1997 às remessas realizadas à Austrália, sob o
argumento de que a Recofarma obteve a autorização do SECEX para
realizar os reembolsos de despesas de publicidade ao engarrafador
australiano. O acórdão afastou, corretamente, a confusão gerada pelo
Parecer PGFN/CAT no 1.495/2001 (fls. 1233/1239), mencionado na
presente autuação (fls. 69/72). Isso porque o parecer teria considerado
temas irrelevantes para o deslinde da controvérsia (qual seja, o fato de a
publicidade ser direcionada à bebida, e não ao concentrado), conflitando,
assim, com a análise do órgão competente para averiguar a adequação do
reembolso com o produto exportado (SECEX).

Ainda sobre o parecer PGFN/CAT no 1.495/2001, diferentemente do que
assevera a Fiscalização no presente caso, os fundamentos desse ato
normativo foram sim contestados e afastados pelo Conselho de
Contribuintes, tanto no acórdão de dedutibilidade (processo no
10283.003067/2002-09)
quanto
no
de
IRRF
(processo
no
10283.003068/2002-45). Basta a simples leitura das decisões para chegar
a tal conclusão, o que parece ter sido desconsiderado pelo Fiscal
autuante.

Essa compreensão se torna ainda mais clara da leitura do acórdão da
Câmara Superior de Recursos Fiscais, também favorável ao contribuinte:
“não desconhecia a SECEX que a propaganda seria no produto final, e não
do concentrado produzido e exportado, pois ninguém faz propaganda de
xarope de refrigerante”.

Em que pese a anulação integral das incorretas autuações fiscais, a
Recofarma, visando reduzir riscos e tentando atender a orientação dada
pelo Fisco, tomou a decisão de cessar os ressarcimentos de despesas de
publicidade em mercados estrangeiros. Essa medida não significou, de
nenhuma forma, a concordância com as alegações da Fiscalização, mas
Fl. 4849
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98
somente uma tentativa da companhia de evitar novos questionamentos
da RFB, que, como visto, foram totalmente afastados pelo CC/MF.

De qualquer modo, o fim do compartilhamento de despesas
evidentemente teve impacto na definição dos preços praticados. Afinal,
houve redução das despesas da Recofarma com aquelas operações, com
incremento equivalente nas despesas do mercado estrangeiro. Isso gerou
um descolamento entre os preços dos mercados interno e estrangeiro,
invertendo a tendência de o segundo ser maior do que o primeiro.

Resta demonstrado que a diferença entre os preços de exportação e os
praticados com os engarrafadores brasileiros não conduz às conclusões
propugnadas pela Fiscalização, ou seja, não é indício de sobrevalorização
dos preços internos. Se é testemunho de algo, é do histórico de autuações
indevidas do Fisco contra a Impugnante, com o único intuito de reduzir
benefícios fiscais e aumentar tributos, a despeito da regularidade da
conduta da Recofarma.
Da relevância das despesas de publicidade e propaganda para a Impugnante

As acusações fiscais baseiam-se na noção errônea de que as despesas de
marketing e propaganda não são necessárias para as atividades industriais
da Impugnante, porque não são seus produtos ou seu nome institucional
que estão sendo anunciados.

Em primeiro lugar, não é correto considerar as despesas de marketing e
publicidade necessárias ou eficazes somente quando tais esforços visam
direta e especificamente à promoção dos produtos à venda. O Guia
Michelin (um guia de viagem criado pela empresa de pneus em 1900) é
um exemplo famoso e pioneiro de estratégia de marketing de
relacionamento diferente da publicidade direta da mercadoria. Ao
fornecer aos potenciais clientes informações confiáveis de viagem sobre
postos de gasolina, hotéis, mecânicos, etc., mesmo sem receber royalties
ou comissões deles e sem promover explicitamente as vantagens de
comprar os pneus Michelin, a Companhia estava sendo bem-sucedida em
criar um bom relacionamento com eles, fortalecer a credibilidade da
marca e indiretamente aumentar as receitas de vendas não só para si,
mas também para seus distribuidores autorizados.

Outras estratégias diferem do marketing direto (marketing de conteúdo,
marketing de causa, marketing comunitário etc.), incluindo o marketing
de massa usado para promover as marcas da CocaCola e, em seguida, as
vendas próprias e dos fornecedores autorizados. Com essa estratégia, a
credibilidade da marca é altamente dependente de um amplo alcance e,
para sustentar os níveis de vendas, os produtos precisam atingir o maior
número possível de canais, incluindo as classes sociais de baixa renda.
Vender apenas unidades lucrativas para canais de alta renda tende a
Fl. 4850
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99
comprometer todo o negócio no longo prazo. A criação de valor de marca
ajuda a aumentar o volume de vendas e a receita, o que beneficia toda a
cadeia de suprimentos, sem necessariamente depender do licenciamento
da marca para recompensar esse esforço por meio de royalties.

Em segundo lugar, a conexão entre as vendas de concentrado da
Impugnante ao engarrafador e a venda pelo engarrafador dos produtos
acabados é indiscutível. Primeiro, o concentrado é o ingrediente mais
significativo nas bebidas e, uma vez adquirido, o concentrado só pode ser
convertido em produtos específicos da Coca-Cola. Também, o processo de
engarrafamento está sujeito a especificações e controles rigorosos que
garantem a qualidade e a integridade da bebida produzida com o
concentrado. Além disso, e obviamente, a ligação financeira entre a venda
de concentrado e a venda de bebidas é direta – quanto mais bebidas
vendidas pelo engarrafador, mais concentrado é vendido ao engarrafador.

Além disso, o preço de incidência, como discutido acima, alinha os
interesses comerciais do engarrafador e da Impugnante. A venda de
concentrado e a venda de bebidas visam o objetivo único de posicionar o
produto final da forma mais equânime e transparente possível entre as
relações de fornecedor (Recofarma) e engarrafadores. Assim, os esforços
de publicidade e marketing da Impugnante para aumentar o volume de
vendas das bebidas são inteiramente justificados e legitimadas pelo
proposito de existência jurídica e econômica da empresa.

Por fim, a posição do Fisco de que, uma vez que a Recofarma é o
fornecedor exclusivo de concentrado, ela não precisa anunciar a marca é
totalmente ilógica. Ser o fornecedor exclusivo não garante as vendas da
Recofarma, uma vez que as vendas só ocorrem se e quando o
engarrafador encomendar o concentrado, cuja quantidade fica a critério
do engarrafador de acordo com o Contrato de Fabricação. É claro que o
engarrafador irá encomendar os concentrados com base nas vendas
esperadas de bebidas, razão pela qual é claramente do interesse da
Recofarma promover a marca para aumentar as vendas de bebidas. Com
efeito, o fato de a Impugnante ser a fornecedora exclusiva de
concentrado enseja ainda mais motivos para promover a marca em
comparação com um regime não exclusivo, uma vez que a Recofarma é a
principal beneficiária do aumento das vendas como resultado da
promoção das marcas, compartilhando tais efeitos positivos com os
engarrafadores.

A publicidade arcada pela Recofarma com relação às bebidas não é
diferente do marketing de qualquer marca internacional, sobretudo uma
da importância da “Coca-Cola”. A força motriz por trás do sucesso das
operações locais da Coca-Cola é justamente a ação da Impugnante (e da
CCIL), diretamente responsável pela adaptação do marketing ao mercado
Fl. 4851
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100
brasileiro e pelo crescimento da marca no mercado. Isso permite que o
engarrafador venda mais bebidas a preços premium e que a Recofarma
participe por meio dos preços de incidência. Em suma, a publicidade
permite que o produto se posicione de tal forma no mercado que o seu
preço alcance maiores cifras.

E contrariamente ao apontado pela Fiscalização, a Recofarma sempre foi
muita clara e transparente a respeito do impacto que as despesas de
publicidade têm sobre a definição de seus preços. De fato, como consta
do Projeto Técnico-Econômico aprovado pela Suframa em 2007, juntado
às fls. 1617/1695, a companhia dedica “vultosos recursos na divulgação
das marcas objetivando a conquista de elevado market share para as
bebidas fabricadas com seus concentrados”, além de ser expresso que
“essas despesas, incluindo marketing, compõem os custos da Recofarma
logo impactando o preço de venda”. Como será detalhado na seção
referente à impossibilidade de qualificação da multa (tópico 7.2), tal
declaração impede que se considera haver alguma forma de
planejamento tributário abusivo.

A importância da publicidade (seja direta ou indireta) para o modelo de
negócios da Impugnante não passou despercebida pelo Carf (ou pelo
antigo CC/MF). Nesse sentido, é essencial ter em mente que o Conselho
de Contribuintes já teve a oportunidade de examinar o modelo de
negócios adotado pelo “Sistema Coca-Cola” no Brasil, concluindo que
seriam normais e necessárias as despesas da CCIL (controladora da
Impugnante)
com
bonificações
pagas
a
grandes
clientes
dos
engarrafadores. Em abono do argumento, cita-se a ementa do acórdão
proferido naquela assentada pelo CC/MF.

Na ocasião, a Fiscalização alegava que tais despesas não tinham razão de
ser, pois os beneficiários finais seriam os adquirentes de produtos dos
engarrafadores, de forma que eles não teriam nenhuma relação
contratual/negocial direta com a CCIL. Trata-se da mesma lógica
subjacente à presente autuação, isto é, a publicidade arcada pela
Impugnante visaria a produtos (bebidas) e adquirentes(consumidores
finais) que não lhe dizem respeito diretamente; afinal, a Recofarma vende
somente concentrados e somente para engarrafadores.

Veja-se a fundamentação do CC/MF ao analisar as acusações fiscais
naquela oportunidade:
“(...) não se pode negar a importância das empresas beneficiadas com as
bonificações, não só pela expressão nacional e internacional, como,
também, pela potencialidade das compras, ensejando não só um grande
incremento de negócios com os produtos, como, também, pela
divulgação da marca.
Fl. 4852
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101
Da mesma forma, é certo afirmar-se que a recorrente beneficia-se com
as negociações efetivadas pelas empresas franqueadas, sendo certo que
aumentando-se as vendas destas, aumenta-se as vendas da recorrente.
Divulgase a marca do produto, resultando, certamente, aumentos nas
vendas das empresas franqueadas e da recorrente.”

Pouco importa, portanto, se a publicidade não diz respeito (diretamente)
aos produtos da Impugnante, o que deve ser avaliado é se tais ações de
marketing servem a fomentar a atividade econômica da entidade,
contribuindo para o sucesso da sua operação. A mesma compreensão
também foi exposta nas já mencionadas decisões relativas às exportações
para a Austrália, nas quais se reconheceu a importância dos reembolsos
de despesas de publicidade do engarrafador australiano para as vendas
da Impugnante (v. tópico 5.4).

De fato, não há nada de estranho nas despesas de publicidade, nem com
relação ao seu objeto (marca e bebida) nem com relação ao seu volume.
Isso porque, em um mercado tão competitivo como o de refrigerantes, as
despesas de publicidade são naturalmente mais elevadas do que em
outros setores, compreendendo tanto grandes ações nacionais quanto
múltiplas ações locais de fomento de vendas. Está-se diante de uma
realidade comum entre as empresas de bens não duráveis, como fica
claro em pesquisa da Deloitte divulgada pelo Wall Street Journal, segundo
a qual as empresas de “consumer packaged goods” utilizam, em média,
um quarto de suas receitas para financiar ações de marketing e
publicidade.
Do equivocado arbitramento realizado pela Fiscalização
Das ilógicas consequências do arbitramento realizado pela autoridade tributária

As premissas (chamadas de “indícios pela fiscalização) adotadas pela
autuação são, como visto, equivocadas ou enganosas. Só isso já bastaria
para derruir a fundamentação dos autos de infração, tornando
insubsistente a exigência relativa à suposta majoração indevida do
benefício de redução de 75% do IRPJ. De qualquer modo, é importante
contestar, também, as conclusões que se originaram das analisadas
premissas fazendárias: a autoridade fiscal concluiu que o preço do
concentrado estaria sobrevalorizado, ocultando receitas que não se
identificavam com a atividade incentivada (venda de concentrados
produzidos na ZFM).

A bem da verdade, a única premissa utilizada pela fiscalização foi a crença
de que a Impugnante usufruiria de benefícios fiscais em escala maior do
que mereceria dentro da concepção ideológica dos fiscais autuantes. E
isso fica claro da extravagante metodologia empregada pela Fiscalização
para apurar tais “receitas ocultas”: a autuação, em uma visão tão singela
Fl. 4853
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102
quanto equivocada, tomou a integralidade das despesas de publicidade
registradas pela impugnante e considerou que seriam equivalentes a
receitas não incentivadas.

A fiscalização dividiu as despesas de publicidade da Impugnante em dois
grupos: (i) incentivos comerciais para programas de marketing dos
engarrafadores; e (ii) despesas de promoção institucional da Coca-Cola
arcadas diretamente pela Recofarma. O primeiro grupo foi considerado
simplesmente artificial, por se tratar – na visão do Fisco – de um esquema
fraudulento para devolver parte do preço de venda dos concentrados aos
engarrafadores, com o fim último de maximizar benefícios tributários
para as duas partes da transação. O restante das despesas, isso é, as
referentes à publicidade institucional da marca Coca-Cola teriam, na
concepção da autoridade fiscal, como contrapartida na receita o
recebimento de royalties, e não de preço de venda de produtos.

Com base nessa metodologia, a fiscalização reclassificou a receita
incentivada como não incentivada no montante equivalente ao total de
despesas de publicidade da companhia. Observando atentamente o
procedimento dos autuantes, percebe-se a existência de uma tese
subjacente de que a impugnante não poderia, de forma regular e legítima,
despender um centavo sequer em marketing e propaganda relativamente
às bebidas Coca-Cola. É inédito um posicionamento tão contrário a
despesas de publicidade como o se constata das autuações do fisco
federal contra a impugnante (tanto essa quanto às concernentes aos
exercícios de 2012/2013 e 2014/2016).

A empresa deveria, assim, simplesmente abandonar o marketing das
marcas e das bebidas CocaCola, deixando aos engarrafadores a função
geral e absoluta de gerir a publicidade da Coca no Brasil. Deve-se lembrar
que as logomarcas associadas às bebidas não são de propriedade dos
engarrafadores, mas da TCCC, que é a responsável por formular a
estratégia de marketing dos produtos Coca-Cola. A absurdez do raciocínio
da Fiscalização é tamanha que se questiona sinceramente como
chegamos à terceira autuação com base na analisada tese fazendária.
Como se isso não bastasse, a metodologia fazendária é, no mínimo,
extravagante ao tentar extrair a natureza das receitas auferidas pela
Recofarma com base somente nas despesas de publicidade registradas
pela companhia: se assim fosse, toda empresa deveria reclassificar suas
receitas se tiver gasto com propaganda no exercício.
Impossibilidade de reclassificação da receita por ausência de embasamento
legal

Embora não tenha invocado expressamente o art. 116, parágrafo único,
do Código Tributário Nacional, no que tange à reclassificação da receita, a
fiscalização fala a todo o tempo em simulação e dissimulação, se
Fl. 4854
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103
baseando claramente no aludido dispositivo, até mesmo porque é o único
a trazer uma norma geral antielisiva baseada na dissimulação de atos e
negócios jurídicos.

Como visto até este ponto, a autoridade fiscal autuante partiu do suposto
planejamento tributário abusivo para requalificar as receitas ora como
royalties, ora como “outras receitas”, com a finalidade de reduzir a
parcela incentivada de IRPJ a que a impugnante faz jus.

Em termos práticos, a autoridade fiscal visa requalificar as atividades da
Impugnante e reformular suas transações com uma parte independente
envolvida em uma transação arm’s length. O fisco pretende, assim,
interferir nas atividades da impugnante determinando como ela deve
precificar os seus produtos. Mais do que simplesmente desconsiderar um
suposto ato simulado – o que não é o caso – a autoridade fiscal tenta
definir como esse ato deveria ser praticado.

Não obstante o fato de existir propósito negocial e substância econômica,
a desconsideração pretendida pela autoridade fiscal autuante e
confirmada pela DRJ, se olhada por uma perspectiva técnica-
procedimental, também não poderá prosperar.

Pela leitura do art. 116, parágrafo único, do CTN constata-se que foi
atribuída à autoridade administrativa o poder de desconsiderar os atos ou
negócios jurídicos que tenham por finalidade dissimular a ocorrência do
fato gerador. Determina ainda que esta mesma autoridade deverá
observar os procedimentos estabelecidos em lei ordinária para que possa
ocorrer a desconsideração de tais atos.

Para que o mencionado artigo possa ser utilizado como fundamento de
determinada
autuação,
é
necessária
a
regulamentação
dos
procedimentos para desconsideração.

A despeito de haver menção expressa neste sentido, não houve, até hoje,
a regulamentação da mencionada norma. O governo propôs a
regulamentação em duas oportunidades: (i) em 2002, quando da edição
da Medida Provisória n. 66/2002; e (ii) em 2015, com a Medida Provisória
no 685/2015 e, em todas as oportunidades o Congresso rejeitou as
tentativas.

Em sendo assim, a aplicação do parágrafo único do art. 116 do CTN
depende de o Congresso aprovar lei que liste os procedimentos a serem
observados pela Receita Federal, o que, até o momento ainda não
ocorreu. Neste sentido, o Carf já se manifestou em recente julgado.

Ademais, também na lei tributária inexiste previsão que possa basear a
reclassificação realizada pelas autoridades fiscais ou mesmo que permita
presumir que parte do preço deva se referir a royalties. Não pode, pois, a
Autoridade Fiscal utilizar o artigo em discussão como fundamento da
Fl. 4855
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104
reclassificação da receita pretendida, por carecer de edição da lei
ordinária regulamentadora.

Sob outro prisma, o arbitramento realizado pela Fiscalização também não
poderá se basear no art. 148 do CTN, como parece crer a autoridade
tributária (fl. 148). Isso porque o arbitramento é medida extrema, que só
se justifica quando, comprovada a ocorrência do fato gerador, a
escrituração contábil do contribuinte se mostra imprestável para a
aferição dos fatos, conforme a consolidada jurisprudência deste CARF e
do STJ.

Há dois requisitos apontados na jurisprudência, nenhum dos quais se
encontra presente no caso em análise: (i) um fato gerador confirmado
(inclusão de receitas não incentivadas no lucro da exploração), e (ii)
inidoneidade da escrita fiscal do contribuinte para os fins legais.

Tanto é assim que esses documentos serviram às apurações do lucro real
e do lucro da exploração, que não foram questionadas pela fiscalização.
Pelo contrário, os números deram suporte à fiscalização fazendária, ainda
que a interpretação da sua natureza divirja daquela atribuída pela
impugnante. Desse modo, o arbitramento descrito acima não pode ser
empregado neste caso. De duas uma, portanto: ou a fiscalização de fato
se amparou no art. 116, parágrafo único, do CTN embora a decisão negue
essa possibilidade – hipótese em que se aplicará toda a argumentação
contestatória acima – ou o arbitramento foi indevidamente aplicado ao
caso. Em ambos os cenários, o caso é de nulidade.

De qualquer modo, diante dos critérios utilizados pela Fiscalização para a
reclassificação da receita, vale analisar as razões pelas quais é
improcedente a alegação de que a empresa cobraria royalties dos
engarrafadores.
Da inexistência de cobrança dissimulada de royalties
Os engarrafadores são distribuidores do Sistema Coca Cola, logo, royalties
seriam inaplicáveis

Como comprovam os contratos mencionados na fl. 59 do processo, o
único uso adquirido pelos engarrafadores das marcas é aquele
gratuitamente cedido para a finalidade de distribuição dos produtos.

De fato, embora seja chamado de Contrato de Fabricação (o que condiz
com a legislação brasileira, já que o mero acondicionamento para a venda
de mercadorias já é considerado processo industrial), a principal
obrigação dos engarrafadores constitui na distribuição.

Royalty é geralmente definido como o pagamento recebido em razão do
licenciamento de uso ou direito de uso de propriedade intelectual.
Analisando as atividades e o lucro da Recofarma, a Fiscalização alega que
Fl. 4856
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105
haveria royalties embutidos no preço do concentrado. Todavia, tal
afirmação é inconsistente com a supramencionada definição de royalty.
Para se determinar se há royalties devidos nesse caso, deve ser
comprovado que a Impugnante recebeu o montante, pago pelo
engarrafador, em razão da outorga do direito de uso da marca.

Em uma análise estritamente jurídica, o lançamento tributário deveria ser
afastado, uma vez que o contrato foi firmado entre a TCCC e os
engarrafadores, não pela Impugnante, a qual não tem o direito de
distribuir as bebidas finais no Brasil, não podendo, assim, outorgar tal
direito aos engarrafadores. Ademais, há uma disposição contratual
expressa – e em consonância com a legislação brasileira – esclarecendo
que o direito de uso da marca é concedido gratuitamente.

A imposição de royalties pelo uso da marca na distribuição não faria o
menor sentido, já que, de acordo com a legislação brasileira, constitui um
direito do distribuidor. Dispõe o artigo 42, inciso I, da Lei 9.279/96: o
titular da marca não poderá impedir que comerciantes ou distribuidores
utilizem sinais distintivos que lhes são próprios, juntamente com a marca
do produto, na sua promoção e comercialização.

Conforme demonstra o parecer jurídico emitido por renomado escritório
especializado em propriedade intelectual (doc. no 04), com base na
aplicabilidade da Lei no 9.279/1996, o engarrafador pode utilizar a marca
a título gratuito.

O Contrato de Fabricação prevê que não será devido nenhum pagamento
pelo
uso
das
marcas
da
TCCC
relativamente
à
preparação,
acondicionamento, distribuição e venda das bebidas no Brasil, o que é
inteiramente condizente com as disposições da legislação brasileira já
analisadas. O engarrafador paga, somente, pela compra de mercadorias.
A vedação a royalties nos termos do contrato não deve ser lida como se
fosse possível a sua cobrança se os termos contratuais fossem distintos,
pois isso – como visto – não é possível. No mais, como já dito, a utilização
da marca pelo engarrafador é deveras limitada nos termos do contrato de
fabricação e distribuição, dado que o acordo protege a TCCC contra o mau
uso de suas marcas para propósitos além daqueles estritamente
relacionados com vendas, determinando, assim, que os engarrafadores
não são titulares das marcas, sendo meramente autorizados a utilizá-las
temporariamente.

E esse não é o caso só no Brasil, mas globalmente, como pode ser
conferido nos Comentários ao Modelo de Acordo Internacional da OCDE
(“Convenção Modelo”) sobre Renda e sobre o Capital. Embora a
Convenção Modelo não tenha nenhum efeito vinculante, a experiência
mostra que a maioria dos tratados tributários não considera a Convenção
Modelo apenas como um ponto de partida, mas adota seus principais
Fl. 4857
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106
padrões em todas as suas cláusulas centrais. A Convenção Modelo inclui
comentários sobre os artigos (“Comentários”), cuja função é interpretar e
demonstrar suas disposições. Embora o Brasil não pertença à OCDE, adere
e aplica o Modelo da Convenção da OCDE, bem como os Comentários, em
seus tratados.

O Relatório Final da OCDE sobre o BEPS, Ações 8-10, contém um exemplo
similar, referente ao contrato de distribuição de relógios de uma marca
“amplamente conhecida”, “estabelecida com sucesso” e revestida de
“considerável valor econômico” no país do distribuidor. A OCDE conclui
que nenhuma parte do preço pago pelo distribuidor ao fabricante deve
ser tratada como royalty.

O propósito principal do contrato de fabricação é a distribuição. No
entanto, as modestas etapas industriais de diluição e engarrafamento
somente são executadas por eles por estarem mais próximos dos pontos
de venda das bebidas, reduzindo os custos de transporte em comparação
ao carregamento de milhões de litros de refrigerante por todo o território
nacional a partir da fábrica da Impugnante. Esse tratamento
complementar dado ao concentrado (hidratação, edulcoração e, por
vezes, carbonatação) não desnatura a sua atividade como de exclusiva
distribuição, pois constituem etapas acessórias e comuns em contratos de
distribuição
(preparação,
montagem,
customização,
(re)acondicionamento, etc). Tanto é verdade que as Transfer Pricing
Guidelines on Safe Harbours da OCDE (Revisão da Seção E) definem como
“distribuidoras de risco normal” as que executam tais operações prévias e
de “distribuidoras de baixo risco” as que se limitam à simples revenda. O
parecer sobre propriedade intelectual conclui que o contrato de
fabricação é essencialmente um contrato de distribuição “porque as
atividades desenvolvidas pelas fabricantes até que o produto final
(bebidas e xaropes embalados) chegue ao seu destino não exigem uma
preparação complexa...” (doc. no 04, cit., p. 11).

As atividades realizadas pelo engarrafador são simples e padronizadas e
assumem o papel que as funções de “montagem” e “acondicionamento”
assumem na indústria de bebidas. O custo de transporte do concentrado
hidratado seria proibitivo à atividade, o que, por sua vez, exige que a
função de diluição e embalagem seja realizada próxima ao ponto de
venda. Assim, no que diz respeito ao negócio de bebidas, essas atividades
são um primeiro passo natural do processo de distribuição e estão
inextricavelmente ligadas a esse processo. Como também foi observado,
o processo de engarrafamento não é um processo patenteado ou secreto
que requer o uso de um intangível da TCCC. Cada distribuição
moderadamente sofisticada exigirá que o distribuidor realize algumas
ações preparatórias antes que o bem possa ser distribuído – seja
montagem, customização, recondicionamento ou outras atividades.
Fl. 4858
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.724515/2020-18
107

De fato, existem exemplos claros para um distribuidor se engajar na
preparação do produto antes de sua distribuição. Ou seja, o distribuidor
realizou atividades que podem ser caracterizadas como “montagem”,
“processamento” ou “customização” antes de distribuir o produto. O
parecer sobre propriedade intelectual confirma o fato de que “cabe
reiterar que as atividades de simples preparo e envasamento das bebidas
e xaropes por parte das empresas fabricantes não desnaturam o caráter
de distribuição do Contrato.” (doc. no 04, cit., p. 13).

Essa é, de resto, a jurisprudência do Carf em casos similares – com a
diferença única, desimportante para os fins desta defesa, de que os
royalties imputados a uma parcela do preço eram atribuídos à
transferência de tecnologia, e não ao uso de marca (e isso embora
também houvesse uma marca em jogo). No mesmo sentido, o Acórdão no
1202.000.011, afastando a pretensão de embutirem-se royalties no preço
de venda de livros didáticos feita por empresa de curso de idiomas aos
seus franqueados.

Clara, assim, a compatibilidade da conduta da Impugnante com o
entendimento tradicional desta Corte administrativa.
A natural influência da propriedade intelectual sobre o preço do concentrado e
das bebidas

O concentrado não é um produto genérico, contendo, na realidade, todos
os ingredientes essenciais para a definição do produto final, cuja
produção pelos engarrafadores é somente uma função de hidratar e,
eventualmente, adicionar gás carbônico antes de engarrafar a bebida.
Inexiste dúvida de que o concentrado é vendido com um ágio substancial
em relação ao seu custo de fabricação. Todo produto de marca receberá
um prêmio atribuível a ela. Ademais, no presente caso, não se pode
perder de vista que a fórmula Coca-Cola (presente nos concentrados) é
uma das mais valiosas do mundo.

De fato, a análise do Parecer Econômico afirma que “[a] marca
desempenha um papel essencial para a diferenciação dos produtos,
distinguindo bens e serviços pela sua origem comercial ao diferenciar os
produtos de uma empresa dos oferecidos por suas concorrentes” (doc. no
06, cit., p. 13). Também confirma que o valor da marca é intrínseco e
inseparável do próprio produto e uma parte importante do preço de
compra de marcas como a Coca-Cola (doc. no 06, cit., p. 13-14). A
existência do valor da marca não converte o preço de compra da
mercadoria em um royalty ou em algum outro tipo de remuneração de
um intangível. Se o fizesse, todas as vendas de um bem de marca teriam
que ser decompostas em elementos individuais que contribuíssem para o
preço. Não há nenhuma sugestão nas normas concessivas do incentivo de
que isso seja necessário.
Fl. 4859
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.724515/2020-18
108

Além disso, o Parecer Jurídico de especialistas em propriedade intelectual
confirma “que uma empresa distribuidora esteja inclinada a majorar o
valor dos bens quando esses são identificados por uma marca (sobretudo
quando conhecida do mercado, como é a situação da família de marcas
CocaCola), sem que tal majoração de valor implique na conversão desse
valor a maior em royalties. Caso assim fosse, todos os produtos –
distribuídos ou importados – identificados por marcas que fazem jus a
uma majoração de preço em decorrência dos direitos de propriedade
intelectual neles inerentes (tais como relógios, vestuário, bolsas,
eletrônicos, automóveis etc.) teriam valores derivados de royalties
cobrados separadamente de seus valores. Contudo, tal assertiva não
apenas é inviável como também inaplicável.” (doc. no 04, cit., p.10-14).

Ademais, se fosse possível cobrar royalties sobre todos os produtos que
tivessem alto valor agregado devido à propriedade intelectual em sua
produção ou venda, não apenas os concentrados, mas todos os produtos
de marca distribuídos ou importados (como relógios, sapatos, roupas,
carros, etc.) teriam seus preços divididos entre royalties e demais
componentes de seu preço. Se fosse esse o caso, a Zona Franca de
Manaus só atrairia indústrias primárias, uma vez que relacionada apenas
à parte dos bens sem valor adicionado pelo uso de propriedade
intelectual
na
produção,
seus
incentivos
seriam
inversamente
proporcionais ao valor agregado. Muitas das indústrias ali estabelecidas,
como a eletrônica ou a indústria de duas rodas, seriam prejudicadas. Não
sendo esse o caso, é compreensível que, apesar de estar lá há mais de 25
anos com práticas consistentes, a Impugnante só agora se surpreenda
com a acusação de royalties ocultos.

Em termos contábeis/econômicos, a acusação dos auditores fiscais de um
suposto royalty disfarçado desconsidera equivocadamente o fato de que
os concentrados já são valorados pelas marcas, tomando uma renda
gerada pela própria entidade por uma receita gerada por terceiros:
“Receita de venda de mercadorias, produtos e serviços representa os
valores reconhecidos na contabilidade a esse título pelo regime de
competência e incluídos na demonstração do resultado do período. (...)
Valor adicionado recebido em transferência representa a riqueza que
não tenha sido criada pela própria entidade, e sim por terceiros, e que a
ela é transferida, como por exemplo receitas financeiras, de equivalência
patrimonial, dividendos, aluguel, royalties, etc. Precisa ficar destacado,
inclusive para evitar duplacontagem em certas agregações.” (CPC no 09)

Não é correto afirmar que as marcas só gerariam lucros à Impugnante
caso fossem cedidas para a exploração de terceiros já que elas já
adicionam valor aos concentrados.
Fl. 4860
DF CARF MF
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
Segundo o art. 123 da Lei no 9.279/1976, marca de produto ou serviços é
“aquela usada para distinguir produto ou serviço de outro idêntico,
semelhante ou afim, de origem diversa”.

Além disso, a legislação brasileira permite o registro como marca dos
seguintes signos distintivos: “(...) nomes, palavras, denominações,
conjunto de letras, dígitos, monogramas, emblemas, figuras, vinhetas,
ornamentos, desenhos, ilustrações, relevos, perfurações, transparências,
gravuras, recortes, gravuras , estampas, fotografias, selos, selos, etiquetas
e outros sinais distintivos de atividade industrial, comercial, agrícola ou
civil ” (art. 93 do Decreto-lei no 7.903/1945).

Conforme leciona NEWTON SILVEIRA, a marca não se restringe àquilo que
é popularmente conhecido como logotipo, sendo seu conceito jurídico
definido por um critério funcional ou finalístico.

Isto é, para caracterizar-se como um produto distinguido por uma marca
(não-genérico), não é necessário que sobre ele esteja aposto um logotipo
ou que seja acondicionado para apresentação. Basta que o produto seja
identificado por aquele nome ou sinal apto a distingui-lo de outro produto
idêntico, semelhante ou afim. É exatamente o que ocorre com os
concentrados vendidos pela Recofarma, os quais são identificados por
meio de suas marcas, por sua vez correspondentes aos sabores
determinados pelos concentrados. É ver, por exemplo, as ilações contidas
no TVF relativas ao concretado Matte Leão, as quais demonstram que as
marcas acompanham os concentrados, inclusive aos olhos da Fiscalização
(fl. 65).

Resumindo, o preço de um bem não pode ser artificialmente separado,
considerando-se o simples fato de que a mercadoria carrega o valor da
marca ou de qualquer outra propriedade intelectual, correndo o risco de
desconsiderar a realidade econômica baseada em presunções legais
distorcidas, violando a regra estabelecida no artigo 110 do Código
Tributário Nacional. O Parecer Jurídico anexo confirma este fato de que “o
valor da propriedade intelectual relativa aos concentrados não pode ser
artificialmente separado do valor inerente desses bens” (doc. no 04, cit. p.
10).
O argumento do Fisco de que as despesas com publicidade arcadas pela
Recofarma convertem o seu lucro para royalties é inconsistente com a realidade
comercial, com a prática contábil e com o entendimento do Carf

A visão da Receita Federal de que uma empresa não investiria largas
somas na promoção da marca sem que, para tanto, cobre royalties é
incoerente com a realidade econômica e com a prática comercial. Com
efeito, companhias investem ostensivamente em marcas por meio de
Fl. 4861
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.724515/2020-18
110
publicidade ou por outros meios, não cobrando, entretanto, royalties na
distribuição final dos produtos da marca.

A empresa almeja se beneficiar da construção da marca por meio de
aumentos de vendas e de margens de lucros, autorizando, para tanto, os
distribuidores a utilizarem a marca na revenda de mercadorias. Esse é,
sem dúvidas, a combinação típica entre fabricantes e distribuidores, de
forma que a tese fazendária de que royalties devem ser pagos em razão
de o titular da marca investir no desenvolvimento de tal intangível
(investimento esse que beneficia o próprio investidor) não é amparado
por precedente legal ou por prática comercial.

Em adição, vale ressaltar que a correspondência direta traçada pelo fiscal
entre receitas e despesas não é absoluta mesmo sob a ótica do princípio
da competência. O Pronunciamento CPC no 00 (R1) é muito claro a esse
respeito.

Ou seja, as despesas com propaganda não se justificam necessariamente
pelos lucros provenientes da exploração isolada da marca. Também é
possível reconhecer despesas que correspondem a receitas auferidas
indiretamente e no longo prazo. No caso da Impugnante, já se
demonstrou que as despesas com publicidade e propaganda são
necessárias para gerar aumento de faturamento e de receita líquida de
vendas.

O equívoco da Fiscalização também é notado no parecer contábil juntado
aos autos (doc. no 07):
“O argumento central da Autoridade Fiscal (que nos parece não fazer o
mínimo sentido) é que pela adoção do confronto contábil de receitas
com correspondentes despesas ou pelo Regime de Competência, cada
um real de Despesa Própria com Marketing Institucional da RECOFARMA
representaria automaticamente um real de Receita de Royalties que
estaria escondido nas Receitas de Vendas de Produtos. Não foi
observado pela Autoridade Fiscal que a aplicação do confronto entre
receitas e despesas não pode ser adotado irrestritamente. As mesmas
normas contábeis que determinam a sua aplicação também a limitam:
‘... a aplicação do conceito de confrontação, de acordo com esta
Estrutura Conceitual, não autoriza o reconhecimento de itens no balanço
patrimonial que não satisfaçam à definição de ativos ou passivos.’ (CPC
Estrutura Conceitual 4.50; g.a.).
(...)
E, mesmo que se analise a situação à luz da prevalência da essência
sobre a forma, não conseguimos aceitar que, nesse caso, haja alguma
diferença entre as duas realidades (econômica e jurídica) a promover
alteração nos valores das receitas de vendas”
Fl. 4862
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 10980.724515/2020-18
111

Registre-se, ainda, que todos os players que dependem da venda de
bebidas investem fortemente em publicidade. A esse respeito, já se
escreveu sobre o setor de bebidas:
“Dado que a forte competição entre os principais concorrentes se dá
através de atributos subjetivos relacionados às preferências pessoais dos
consumidores e que o poder de fixação de preços acontece via
construção de marcas, o setor demanda altos gastos com propaganda,
tendo nessa necessidade uma das grandes barreiras a novos entrantes.
Com relação aos investimentos em propaganda, as principais
ferramentas utilizadas são as campanhas publicitárias em comerciais de
televisão, cinema, rádio, veículos de informação impressa e virtual, além
de patrocínios em atividades esportivas, sociais e culturais. Segundo as
informações apresentadas na Tabela 6, o setor de bebidas brasileiro
investiu R$ 5,864 bilhões em anúncios no ano de 2013.”

A conexão entre as vendas de concentrado da Impugnante ao
engarrafador e a venda pelo engarrafador dos produtos acabados é
indiscutível. Primeiro, o concentrado é o ingrediente mais significativo nas
bebidas e, uma vez adquirido, o concentrado só pode ser convertido nos
produtos correspondentes das marcas da TCCC. Também, o processo de
engarrafamento está sujeito a especificações e controles rigorosos que
garantem a qualidade e a integridade da bebida produzida com o
concentrado. Além disso, e obviamente, a ligação financeira entre a venda
de concentrado e a venda de bebidas é direta – quanto mais bebidas
vendidas pelo engarrafador, mais concentrado é vendido ao engarrafador.

Há, ainda, reconhecimento expresso do Carf no sentido de que a Coca-
Cola não visaria o fortalecimento de suas marcas para a cobrança de
royalties, mas sim para incrementar as vendas de seus produtos. Cuida-se
do acórdão no 3201-005.66817, oportunidade na qual se analisou a
legitimidade da apropriação de créditos de PIS/Cofins sobre despesas com
propaganda e publicidade por parte da Visa do Brasil Empreendimentos
Ltda.

As despesas de publicidade da Coca-Cola não são, no entendimento do
Carf, razão para reclassificação de receitas, pois tem como objetivo final
“vender bebidas, e não fortalecer a marca”. Trata-se de compreensão
oposta à que fundamenta a autuação ora impugnada, a qual crê que a
atividade mais relevante da Impugnante é o licenciamento de marca, e
não a venda dos concentrados.

O preço de incidência, como discutido acima, alinha os interesses
comerciais do engarrafador e da Recofarma. A venda de concentrado e a
venda de bebidas visam o objetivo único de maximizar os retornos
potenciais na relação entre engarrafador e a Recofarma. Assim, os
Fl. 4863
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.724515/2020-18
112
esforços de publicidade e marketing da Impugnante para aumentar o
volume de vendas das bebidas não são só inteiramente justificados por
tais relações, mas necessários para que a Recofarma maximize os seus
objetivos financeiros
Da irrelevância das controvérsias travadas em outros países

A Fiscalização invoca três processos em curso no exterior no afã de
reforçar a sua tese especificamente quanto aos royalties (fl. 96 e ss.).

Primeiro, é importante pontuar a total irrelevância das considerações do
auto de infração a respeito do tratamento fiscal conferido aos
engarrafadores da Espanha e de Israel.

Não bastasse a absoluta autonomia de jurisdições, as discussões nos
processos mencionados ainda não foram encerradas. Além disso, fato é
que se desconhecem as circunstâncias fáticas concretas e a legislação de
tais países, não podendo, portanto, suas conclusões serem emprestadas
para o caso aqui em discussão. Quanto aos supostos royalties, aliás, não é
raro que dois países adotem qualificações díspares diante da mesma
grandeza.
O contencioso norte-americano

Em seu tópico 5.1, o Termo de Verificação Fiscal noticia a existência de
litígio entre The Coca-Cola Company e o Fisco federal norte-americano
(IRS), juntando como anexos a íntegra da defesa ali apresentada, no
original (fls. 1.265/1.299) e em tradução oficial (fls. 1300/1319). Da leitura
que faz do documento, conclui que a disputa residiria na classificação a
ser atribuída a valores recebidos pela TCCC, entre 2007 e 2009, de
diversos países, dentre os quais o Brasil.

Sempre na visão do fiscal, a TCCC haveria informado na referida defesa
ter recebido US$ 6 bilhões, originários de tais países, relativamente a
intangíveis, “com base em um ‘Acordo’ firmado com o IRS em 1996”.

A Impugnante, não participando da discussão travada entre a sua
controladora indireta TCCC e o IRS, não tem como opinar com segurança
sobre o seu conteúdo.

O que o item 5.d da petição noticia é a existência de um Acordo entre a
TCCC e o IRS sobre a alocação de lucros entre esta e as suas subsidiárias
estrangeiras: uma questão de transfer pricing (item 5.d.1.i da petição da
TCCC, fl. 1.308), que costuma ter natureza quantitativa e não qualitativa.

O item que alude ao recebimento de US$ 6 bilhões tampouco indica que
se tratou de royalties (item 5.d.1.vi, da petição da TCCC, fl. 1.308). A esse
respeito, o item 5.e.1.iii.B da petição informa que, nos referidos
exercícios, a lei brasileira impunha restrições à remessa de royalties por
Fl. 4864
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10980.724515/2020-18
113
intangíveis – o que não é confissão do recebimento de rendimentos dessa
natureza (fl. 1.309).

Em suma, a leitura adequada da peça juntada pela Fiscalização revela que
a disputa entre a TCCC e o IRS residiria na alocação de rendimentos de
atividades de subsidiárias estrangeiras da companhia, não sendo
relevante a qualificação de tais rendimentos. A interpretação da
Fiscalização parece buscar um sentido inexistente nas palavras contidas
na petição, o que de maneira nenhuma pode servir para confirmar a
autuação.

Nesse ponto, duas observações se impõem: ainda que, por acaso, o fiscal
tivesse razão ao dizer (i) que processo norte-americano trata da
requalificação de rendimentos e (ii) que importâncias pagas sob outras
rubricas pela CCIL à TCCC foram tratadas nos EUA como royalties, isso não
significaria que também o Brasil devesse reconhecer-lhes tal natureza
jurídica. Cada país é soberano para definir os institutos jurídicos como
melhor lhe pareça, e nem mesmo os tratados contra a dupla tributação
internacional (que o Brasil e os EUA sequer mantêm) conseguem evitar
tais divergências, atuando no máximo para mitigar-lhes os efeitos. Bem
por isso, a requalificação de rendimentos é fenômeno recorrente no
Direito Tributário Internacional, como atesta a melhor doutrina.

Depois, e sobretudo: um hipotético dever de pagamento de royalties à
TCCC pela CCIL (controladora da Impugnante) não imporia a conclusão de
que também a Impugnante deveria cobrar royalties dos engarrafadores,
como quer a fiscalização. Isso porque são muito diversas as relações
mantidas entre essas quatro pessoas, e aquela considerada nesta
autuação (Recofarma ↔ engarrafadores) claramente repele a ideia de
royalties.

Sobre esse segundo ponto, a fiscalização reconhece a falta de lógica da
autuação. A Fiscalização entende que a titular das marcas (TCCC) recebe,
somente, participação de lucros das atividades no mercado brasileiro, ao
passo que a subsidiária indireta no Brasil (Impugnante), que não pode
sequer licenciar as marcas, cobraria royalties dos engarrafadores
(distribuidores das bebidas Coca-Cola) pelo uso de tais intangíveis. O
absurdo da tese fazendária é inegável.

Por último, vale apontar que a Fiscalização reconhece que a controvérsia
americana não é relevante para os fatos pertinentes à autuação lavrada,
já que trata somente de lucros recebidos pela TCCC de suas subsidiárias
estrangeiras. Como já foi visto, as acusações feitas pela Fiscalização são
referentes à classificação dos pagamentos feitos pelos engarrafadores
para a Recofarma pela venda de concentrados: não há um elo lógico entre
a natureza dos pagamentos feitos por uma subsidiária a sua controladora
Fl. 4865
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.724515/2020-18
114
e a natureza dos pagamentos feitos por partes independentes (arm’s
length) pela venda de mercadorias.
O contencioso espanhol

Ao item 5.2, o Termo de Verificação Fiscal alude a uma decisão
administrativa espanhola desfavorável à Coca-Cola em situação fática
similar à dos presentes autos (com a diferença de que os fornecedores do
concentrado se situavam no exterior).

Um detalhe relevante desautoriza a extensão para o Brasil das conclusões
ali atingidas: a presunção legal de onerosidade da cessão de bens e
direitos, existente naquele país (art. 12 do Texto Refundido de la Ley del
Impuesto sobre la Renta de No Residentes19) e invocado como
fundamento central da decisão invocada. Essa presunção legal
descaracterizou a gratuidade do uso da marcas prevista, lá como aqui, na
cláusula 13 do Contrato de Fabricação.

Ocorre que, ao contrário do que se passa na Espanha, aqui se admite sem
a menor contestação o licenciamento gratuito de marcas. É o que atesta a
unanimidade da doutrina especializada.

E como já visto a cessão gratuita do uso de marca é da essência da
distribuição de mercadorias, categoria a que se subsomem os contratos
entre a TCCC e os engarrafadores.

A respeito dessa questão, a decisão espanhola – transcrita na autuação
ora impugnada – talvez forneça um dado relevante, pois reconhece,
expressamente, que os contratos celebrados com os engarrafadores são,
em essência, contratos de distribuição.

Segundo a Fiscalização brasileira, o caso espanhol revela “grande
similaridade com o planejamento tributário posto em prática pelo Sistema
CocaCola no Brasil” (fl. 107). Se assim entende, não pode divergir do
entendimento da Autoridade Tributária daquele país no que se refere à
qualificação do contrato firmado com os engarrafadores, isso é, de
distribuição. E como já demonstrado, a legislação brasileira garante ao
distribuidor o uso gratuito das marcas, ao passo que o ordenamento
espanhol possui previsão pela qual se presume a cessão onerosa de
marcas. Portanto, o fato de ser um contrato de distribuição impede que
se cobre royalties no Brasil.

Portanto, se a decisão espanhola é prova de algo, é somente da adequada
classificação do contrato celebrado com os engarrafadores brasileiros, os
quais desempenham uma atividade de distribuição.
O contencioso israelense

Em seu tópico 5.3, o Termo de Verificação Fiscal transcreve notícia da
internet sobre uma disputa aparentemente semelhante à dos autos entre
Fl. 4866
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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a Coca-Cola e o Fisco israelense, que ainda permanece em trâmite sem
qualquer decisão (fls. 108/110). Com relação ao artigo jornalístico, a
Impugnante reitera que as informações nele contidas são anônimas e
desconhecidas, apresentando declarações factuais que não foram oficial
ou extraoficialmente verificadas.

Dada a atecnia da fonte, sabidamente sujeita a incompletudes e
imprecisões – para dizer o mínimo – quanto a temas técnicos, a
Impugnante se abstém de qualquer comentário, pedindo que o texto seja
desconsiderado pelos eminentes Julgadores.
Subsidiariamente: irrelevância da requalificação parcial das receitas como
royalties para o cálculo do incentivo fiscal. Inclusão do licenciamento das marcas
nas atividades incentivadas

Demonstrou-se, até este ponto, que as receitas da Impugnante jamais
poderiam ser reclassificadas como royalties. Entretanto, ainda que essa
reclassificação fosse levada a cabo, o que se admite apenas para fim de
debate, a consequência jurídico-fiscal seria distinta daquela indicada pela
Receita Federal.

O benefício fiscal usufruído pela Impugnante decorre do art. 1o da Medida
Provisória no 2.199-14/2001, que estabelece redução de 75% do IRPJ
sobre o lucro da exploração de setores da economia considerados
prioritários para o desenvolvimento regional.

O Decreto no 4.212/2002, artigo 2o, inciso VI, alínea “h”, definiu os
setores da economia considerados prioritários para o desenvolvimento
regional, entre eles a indústria da transformação de bebidas.

Após descrever o conceito de indústria da transformação e se reportar ao
art. 111 do CTN, a fiscalização passa a defender que a redução de IRPJ
somente alcançaria as receitas diretamente ligadas a tal atividade, e não
royalties, “o que nada tem a ver com as atividades econômicas que o
legislador quis de fato incentivar” (fl. 79). Desse modo, concluiu-se que as
receitas de royalties não estariam abrangidas pelo benefício.

Essa conclusão não se sustenta. Isto porque, ainda que se admita a
reclassificação de parte da receita da venda de concentrado como
royalties, impor-se-á reconhecer que esses royalties estão associados à
“indústria da transformação de bebidas”.

Por força contratual, os engarrafadores não podem, a partir dos
concentrados vendidos pela Recofarma, fabricar e comercializar outros
refrigerantes que não aqueles da linha Coca-cola. Na verdade, eles são
obrigados, de acordo com o contrato de fabricação assinado com a TCCC,
a seguir rígidos padrões de fabricação. Assim, de que adiantaria comprar
o concentrado sem a possibilidade de usá-lo como insumo para fabricação
e venda de um refrigerante Coca-cola?
Fl. 4867
DF CARF MF
Original

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116

Portanto, quando a própria Receita Federal define que a Impugnante se
enquadra no setor econômico considerado
prioritário para o
desenvolvimento
regional,
fazendo
referência
à
indústria
de
transformação de bebidas, está, obviamente, a se referir a todas as suas
atividades inerentes a esse setor da economia.

Não se trata de conferir interpretação mais abrangente do que a literal,
até porque a norma pouco trata da abrangência do benefício, mas da
única interpretação possível. Afinal, a finalidade da norma é estimular
setores econômicos que propiciem o desenvolvimento regional, objetivo
que não é alcançado quando se viabiliza apenas uma das duas pernas
vitais para uma empresa operar. Repita-se: não há como se falar de venda
de concentrado sem associá-lo ao refrigerante como produto final e vice-
versa; a atividade é uma só, indissociável, independentemente da
classificação da receita. Assim, se aquele empreendimento é tido por
prioritário para o desenvolvimento da região, então essa característica
abrange toda a atividade que circunda a venda do concentrado,
compreendendo, por óbvio, os supostos royalties.

Inúmeras decisões administrativas reforçam essa conclusão. Por exemplo,
na Solução de Consulta COSIT no 2/2015, esclareceu-se que, embora o
Decreto no 4.213/2002 faça referência apenas a “empreendimentos
hoteleiros”, cujo conceito literal é de estabelecimento destinado a
receber hóspedes, são também consideradas incentivadas as receitas
provenientes de restaurante, tendo em vista, como consta do inteiro teor,
“ser a atividade de restaurante mantida pelo hotel associada diretamente
à de hotelaria”. Ou seja, não seria propriamente receita de hotelaria, mas
estaria associada ao setor de hotelaria.

Já no julgamento do Processo no 13502.721207/2014-16, o Carf decidiu
que o incentivo abrange a venda da sucata resultante da fabricação de
determinado material incentivado: “Se o benefício fiscal objetivo redutor
do IRPJ e Adicionais não Restituíveis abarca a fabricação de determinado
material ou composto, a sucata feita dessa substância está igualmente
abrangida pela benesse, devendo a receita percebida pela sua venda
compor o Lucro da Exploração.” (Acórdão no 1402-002.605, j. 20.06.201
fiscal, pode-se citar a Decisão 05/1997, da SRRF da 7a RF, na qual se
estendeu à receita de locação o benefício fiscal.

Na mesma linha, na Solução de Consulta no 56, de 09.03.2007, concluiu-se
que, sendo o investimento da empresa preponderantemente instalado na
área da SUDAM, o benefício deve alcançar a totalidade da atividade.

Cite-se, ainda, a Solução de Consulta no 15, de 14.05.2002, em que se
esclareceu que o fato de as mercadorias incentivadas serem previamente
enviadas para armazém geral localizado em outro Estado não desnatura o
Fl. 4868
DF CARF MF
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117
incentivo, evidenciando, mais uma vez, a interpretação finalística da
norma, sem a qual o efetivo propósito de estimular o desenvolvimento
daquela região não é alcançado.

Em resumo, portanto, a reclassificação de parte da receita para royalties
não alteraria o cálculo do incentivo fiscal.
Subsidiariamente: a reclassificação de receitas e a aplicação do art. 557 do RIR/99
(art. 636 do RIR/18)

A Impugnante não aufere receitas a título de royalties. E ainda que
auferisse, estariam tais receitas abrangidas pelo benefício em questão,
por estarem vinculadas à atividade incentivada.

No entanto, mesmo que se admitisse que as premissas fiscais procedem e
que, portanto, (i) o preço de venda do concentrado inclui valores de
royalties; e que (ii) tais valores representam receita da Impugnante que
não está abrangida pela atividade incentivada e que deve ser excluída do
lucro da exploração, ainda assim o argumento do Fisco não se sustenta,
ante o descumprimento do que dispõe o art. 557 do RIR/1999.

De acordo com o aludido dispositivo, caso uma pessoa jurídica que goze
do benefício fiscal ora em debate mantenha atividades não consideradas
como industriais ou agrícolas que sejam consideradas não incentivadas,
então se fará necessário segregar a apuração, por atividade, de receitas e
despesas decorrentes destas atividades daquelas receitas e despesas
decorrentes da atividade incentivada. A mesma lógica é aplicada no art.
636 do RIR/2018.

É de se notar, inclusive, que esta foi a premissa das autoridades
tributárias para segregar a receita de royalties das receitas que seriam
propriamente decorrentes da venda do concentrado. Mais do que isso,
depreende-se da leitura do Termo de Verificação Fiscal que tal segregação
foi realizada tão somente para as receitas auferidas pela Impugnante.

A autoridade fiscal, portanto, simplesmente, reclassificou as receitas
decorrentes de royalties, diminuindo-as da “receita líquida de atividade
incentivada” para alocá-las à “receita líquida das demais atividades”
(conforme se apreende da fl. 134/135).

Partindo-se, contudo, desta mesma premissa fiscal, é natural concluir que
não só as receitas supostamente de royalties deveriam ter sido
segregadas das receitas incentivadas, como também as despesas
relacionadas a tais royalties deveriam ser segregadas daquelas
consideradas necessárias ao desempenho da atividade incentivada. Como
a Impugnante desenvolve mais de uma atividade, conforme supõe a
Autoridade Tributária, a segregação dessas receitas e despesas deveria ter
sido efetuada para cumprir o que determina o artigo 557.
Fl. 4869
DF CARF MF
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118

Nessa linha, as despesas incorridas pela Impugnante a título de
publicidade de marcas deveriam também ser apuradas separadamente
das demais despesas, conforme o artigo 557 do RIR. Afinal, a própria
autoridade fiscal entende que tais despesas teriam correlação com o
desenvolvimento da marca da Impugnante e não com a produção e venda
do concentrado.

Feita, portanto, a segregação das receitas de royalties das demais receitas
incentivadas e das despesas de publicidade das demais despesas
necessárias em apuração apartada, verifica-se efeito neutro. Isso porque,
pela fantasiosa teoria do fisco, as receitas de royalties e as despesas de
publicidade institucional das marcas são de mesmo montante e, por
consequência, o confronto dessas duas grandezas revelará resultado não
incentivado de valor zero.

O mesmo racional se aplica para o suposto aumento artificial alegado.
Apesar da total incoerência da alegação de que tal receita é artificial e,
portanto, não deveria existir, a própria autoridade fiscal a reclassifica
como receitas de outras atividades. Por lógico, se esse é o
enquadramento defendido, o tratamento fiscal dado deve ser o previsto
na legislação supramencionada, e não o que mais a favorece, como
pretende impor.

Exatamente da mesma forma, no que diz respeito aos royalties e despesas
de publicidade, os pagamentos sob o Contrato de Incentivo, nos quais a
autoridade tributária se baseia para alegar que o Impugnante
“artificialmente” aumentou os preços dos concentrados, deve-se
necessariamente reduzir a “receita de outras atividades”. Nesse caso,
assim como os supostos royalties e despesas de publicidade, a
comparação dessas duas quantidades revelará um resultado não
incentivado igual a zero.

Em outras palavras, a mecânica de cálculo utilizada pela Autoridade
Tributária levou em consideração a alternativa estabelecida no art. 557, §
3o, e não a regra prevista no caput e § 1o do artigo 557, calculando, assim,
a relação entre as receitas líquidas das atividades incentivadas e a receita
líquida total. É válido apontar que a alternativa só seria aplicável se, e
somente se, o sistema de contabilidade adotado pela pessoa jurídica não
oferecesse condições para apuração do lucro por atividade. Porém, foi
confirmado pela autoridade tributária, a possibilidade de efetuar tal
apuração não sendo aplicável, portanto, a utilização da regra alternativa.

E que não se diga que a impugnante não tem capacidade de aplicar a
regra. Uma porque a própria autoridade já confirmou que seria possível, e
a duas porque a Impugnante possui contabilmente os registros separados
e só não separa as apurações e utiliza o método alternativo, pois as
receitas não incentivadas são muito incipientes.
Fl. 4870
DF CARF MF
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119

Só para confirmar o quanto exposto, veja-se, em planilha ilustrativa
abaixo, que a alocação – conforme determina o art. 557 do RIR – das
receitas de royalties e das despesas de publicidade que deu base à
definição das receitas de royalties pela Autoridade Tributária levará aos
mesmos resultados já obtidos pela Impugnante e ora questionados pelo
Fisco Federal:


Assumidas, portanto, as premissas fiscais, deve-se aplicar o art. 557 do
RIR, o que não trará qualquer impacto no aproveitamento do benefício
fiscal gozado pela Impugnante e ensejará o cancelamento da autuação
fiscal em referência.

Portanto, ainda que se assumisse que existe a cobrança de royalties na
operação, o que se faz apenas para fins de argumentação, pela legislação
do benefício do lucro da exploração, as atividades supostamente não-
incentivadas deveriam ser segregadas em balanços distintos, conforme
determina a legislação, e assim o fazendo, as alegadas receitas de
royalties não operacionais (ou ainda o suposto aumento artificial) não
influenciariam o percentual de receita incentivada das demais operações,
que permaneceriam próximas a 100%. Ademais, tais receitas seriam
deduzidas das respectivas despesas e não gerariam lucro tributável.

Como se vê a fantasiosa teoria do Fisco conjuga apenas as premissas que
lhe são mais benéficas e ignora os comandos previstos na lei que tornam
o planejamento abusivo alegado totalmente despropositado.
Subsidiariamente: excesso no arbitramento do valor dos royalties. Necessidade de
observância do teto de 1% das receitas líquidas de venda

Caso os argumentos acima sejam rejeitados, força será rever – na forma
do art. 148, in fine, do CTN – o montante em que o Fisco arbitrou os
royalties.
Fl. 4871
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120

A legislação brasileira adota 1% das receitas líquidas de venda como
parâmetro para fins de dedutibilidade de IRPJ (como citado, aliás, na nota
de rodapé 36 do relatório fiscal), justamente por se entender que
constitui
um
percentual
razoável,
praticado
no
mercado,
independentemente da lucratividade da empresa. Tanto assim que o art.
12, § 1o, da Lei no 4.131/62 prevê que tais percentuais “serão
estabelecidos e revistos periodicamente”.

O Governo não pode arbitrar mais do que considera apropriado para
determinar a dedutibilidade de um royalty. Mas foi exatamente o que
ocorreu na espécie, já que a Fiscalização arbitrou os royalties na
proporção de 17% da receita líquida de venda do concentrado, percentual
absolutamente iníquo, principalmente se levado em conta as regras de
dedutibilidade referentes à mesma espécie de receita.

Pondo a questão de outra forma, se a Recofarma atribuísse 1% de sua
receita líquida a título de royalties, a Receita Federal entenderia que esse
percentual, condizente com a legislação brasileira, seria abusivamente
baixo?

Imaginar que alguém pague, a título de royalties, 17 vezes mais do que o
valor presumido pela própria lei não é, nem de longe, o critério “mais
conservador possível”, como alega o auto de infração. Portanto, a se
admitir a procedência do auto neste ponto, o montante reclassificado não
poderia, jamais, ultrapassar 1% da receita líquida de venda de
concentrado.

A propósito, se por hipótese as despesas institucionais com marketing
fossem despendidas pela TCCC, qual teria sido o critério de arbitramento
dos valores?

Para burlar essa inconsistência, o Termo de Verificação Fiscal que o
“planejamento tributário” da Impugnante serviria também para beneficiar
os adquirentes de suas mercadorias, escapando do mencionado limite de
dedutibilidade.

Contudo, é fato incontroverso nos autos a inexistência de vínculo de
controle entre a Impugnante e os engarrafadores do sistema Coca-Cola.
Disso se infere o absurdo: o de se imaginar que a suposta fraude
imputada à Impugnante seria construída para beneficiar – por pura
benevolência – terceiros, em especial aqueles com os quais a Impugnante
não detém sequer vínculo societário indireto, como é o caso da maioria
dos engarrafadores.

Assim, caso seja mantida a requalificação de parte das receitas como
royalties, força será rever o respectivo arbitramento segundo critérios
razoáveis, de toda forma sujeitos ao teto de 1% das receitas líquidas dos
engarrafadores, como previsto na legislação.
Fl. 4872
DF CARF MF
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121
Subsidiariamente: necessidade de reconhecimento de créditos de PIS/Cofins
sobre as despesas suportadas pela Impugnante

Ainda pelo princípio da eventualidade, deve-se rechaçar a argumentação
perfilada no item 8.3 do Termo de Verificação Fiscal (fl. 152). Ali aduz a
Receita Federal que sobre as bases de cálculo do PIS/COFINS lançados
sobre os supostos royalties não devem ser deduzidos créditos sobre
despesas suportadas pela Impugnante. Segundo a justificativa exposta, a
única possibilidade de apuração de crédito que deve ser considerada para
fins analíticos é o do inc. II do art. 3o das Leis no 10.637/02 e no
10.833/03, ou seja, a que se refere às despesas com bens e serviços
utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda. Como os supostos
royalties não caracterizam receita de venda de bens ou produtos ou
mesmo da prestação de serviços, não poderia sua tributação sofrer a
dedução dos créditos referentes às despesas incorridas para a produção
dos concentrados.

A distorcida lógica da Autoridade Tributária não condiz com a sistemática
de apuração das contribuições. Ao contrário do que se tenta fazer
parecer, os créditos de PIS e COFINS podem ser deduzidos também das
receitas referentes a atividades que não traduzam prestação de serviço
ou venda de bens ou produtos. Se assim fosse, a base de cálculo ou, ao
menos, a parcela submetida ao regime não cumulativo seria apenas
aquela referente ao faturamento e não “o total das receitas auferidas no
mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou
classificação contábil” (art. 1o das Leis no 10.637/02 e 10.833/03).

Em outras palavras, não são só as receitas da venda de bens ou serviços
que, na sistemática nãocumulativa, sofrem o desconto dos créditos, e sim
a totalidade das receitas sujeitas à contribuição, inclusive a de royalties. A
redação do art. 3o é clara sobre o método de cálculo do valor a ser pago.
Após a aplicação das alíquotas previstas no art. 2o sobre as receitas
tributáveis, deve-se descontar os créditos relativos às despesas
mencionadas em seus incisos (base contra imposto). Não há, portanto,
nenhuma determinação que limite o crédito às receitas da produção de
bens ou prestação de serviços.

Sendo assim, é imperioso que se desconte sobre todo o valor cobrado a
título de PIS/COFINS – seja sobre as receitas dos supostos royalties, seja
sobre a receita de venda dos concentrados – os créditos apuráveis
mediante aplicação das alíquotas no regime não cumulativo sobre o total
das despesas incorridas que se enquadrem nas hipóteses dos incisos do
art. 3o (notadamente as de publicidade), bem como os critérios adotados
pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial no
1.221.170/PR, submetido
à
sistemática
repetitiva: relevância e
Fl. 4873
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122
imprescindibilidade do insumo. A negativa no reconhecimento de tais
créditos evidencia o defeito no arbitramento do valor realizado pela
autoridade fiscal.
Subsidiariamente: necessidade de desconto dos valores já pagos a título de
PIS/COFINS

O método utilizado no auto de infração para arbitramento da base de
cálculo de PIS/COFINS baseouse no desmembramento entre o preço do
concentrado e os supostos royalties. Para chegar a essa diferença, a
fiscalização considerou a totalidade das despesas com publicidade e
propaganda declaradas pela Impugnante, subtraindo delas a parcela paga
aos engarrafadores a título de colaborações financeiras para programas
de marketing.

Ocorre que nem todos os produtos fabricados pela Impugnante foram
levados à aplicação da alíquota zero, alguns deles sendo tributados pela
própria empresa à alíquota de 3% (COFINS) e de 0,65% (PIS/PASEP) (doc.
no 09 – comprovantes de pagamento PIS/Cofins).

Quanto a esses concentrados, já tributados, a exação à alíquota total de
9,25% sobre os supostos royalties arbitrados, sem desconto da parcela já
paga a título de PIS/COFINS à alíquota total de 3,65%, gera bis in idem,
pois a tributação pelo critério da Impugnante abarcou, por óbvio, todo o
valor cobrado pelo produto e não apenas o valor arbitrado na fiscalização.

Evidente, nesses casos, a sobreposição do lançamento de ofício sobre
parte já tributada pela Impugnante, merecendo reforma, ao menos
parcial, para descontar do valor cobrado o montante já pago à alíquota de
3,65% sobre a parcela reputada como royalties.
A regularidade dos incentivos comerciais pagos aos engarrafadores
A materialidade e relevância dos acordos de incentivo

Durante muito tempo, foi de suma importância para a Recofarma no
Brasil impulsionar o volume de vendas, não sendo tal objetivo
propriamente atendido pelo método do preço de incidência, uma vez que
focada especialmente em alinhar os interesses das partes com base na
receita líquida. Em 2010, o CFO da TCCC afirmou especificamente que “o
preço de incidência alinhava totalmente a empresa e o engarrafador para
gerar receita, em vez de somente volume”.

Para incentivar o engarrafador a aumentar o volume, a Recofarma e os
engarrafadores firmaram Acordos de Incentivo para estimulá-los a
aumentar o volume de vendas. O Contrato de Incentivo prevê
pagamentos mensais feitos com base no volume de vendas do
engarrafador.
Fl. 4874
DF CARF MF
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123

O Acordo de Incentivo visa a aumentar o volume vendido no Brasil e
estabelecer que, perante “o cenário competitivo para bebidas no país tem
demandado um nível de investimento crescente, principalmente nas
áreas de marketing, publicidade e capacitação profissional; assim como
em instalações e equipamentos de fabricação, armazenamento,
comercialização, distribuição, entrega e transporte; e na utilização de um
mix cada vez mais complexo de diversos tipos de embalagens, incluindo
descartáveis e retornáveis”. Para se qualificar para o incentivo, a
engarrafadora deve atingir um volume mínimo de venda de caixas
unitárias de produtos.

O Brasil não é único nesse aspecto. Especificamente, TCCC adotou esses
incentivos em outras jurisdições, onde o volume foi considerado
particularmente importante. Os relatórios de 2010 e 2014 da TCCC
informam que a International Dairy Queen Inc., importante vendedora de
refrigerantes de máquina nos Estados Unidos, recebeu incentivos de
marketing com base no volume vendido por suas lojas. Embora não seja
obrigatória, a prática de incentivar os distribuidores a promover as marcas
é uma estratégia global da The Coca-Cola Company, conforme
mencionado em muitos dos relatórios anuais de acordo com a Seção 13
ou 15 (d) do Securities Exchange Act de 1934, assim como é prática de
mercado notadamente conhecida e praticada por diversas empresas.

Essa estratégia não é exclusiva da TCCC. Alinhar os interesses das
companhias que participa, da cadeia econômica, inclusive com incentivos
financeiros e programas de marketing, é uma importante e disseminada
prática comercial.

Ademais, tratando-se de um produto elástico, o mercado de refrigerantes
é altamente dependente do poder aquisitivo dos consumidores. Com o
Plano Real, os consumidores brasileiros experimentaram uma melhora
significativa no seu poder de consumo, com impacto nos padrões de
consumo dos produtos alimentícios, levando a um aumento nas vendas
dos refrigerantes. Com o aumento de consumo dos refrigerantes, o
mercado brasileiro se tornou especialmente competitivo por causa da
prévia introdução das garrafas PET, que eliminou o problema logístico dos
cascos retornáveis.

Além de provarem-se efetivos, os incentivos comerciais persistiram
porque a competitividade no setor de bebidas é altamente dependente
do posicionamento de mercado, então toda a cadeia de produção não
pode focar suas estratégias comerciais em produtos, nas áreas
geográficas ou canais de distribuição de maior rentabilidade. Sobre isso,
Eduardo Dantas explicou em sua dissertação apresentada no Instituto de
Pós-Graduação e Pesquisa em Administração – :JRFU ad DAEPPOC ؘ
Fl. 4875
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PROCESSO 10980.724515/2020-18
124
“Magee (1960) já revelava que a escolha do Sistema de distribuição da
empresa impacta diretamente no produto, investimento em planta e na
organização. Além dos custos de distribuição possuírem importante
participação nos custos totais, a maior competitividade do mercado
aumenta a importância da confiabilidade da entrega e da
disponibilidade dos produtos, e as mudanças no mercado com o
aumento dos itens de estoque (SKU’s) e maior giro dos estoques forçam
o surgimento de ‘novas’formas de distribuição.
Para um dos maiores players do mercado de bebidas o segredo de
conquistar mercado da concorrência não está mais em novos produtos,
na agressividade dos preços ou nas promoções, tudo isso já faz parte da
arena competitiva e deve ser muito bem orquestrado.
Através de uma estratégia e excelente administração dos canais, bem
como de uma distribuição intensiva, a empresa proverá seus produtos no
mercado de forma a impedir o avanço dos concorrentes.”

O cenário é particularmente desafiador no Brasil, onde a desigualdade na
distribuição de renda leva a um baixo consumo de bebidas da marca por
pessoa, que enfrenta uma competição especial com refrigerantes
produzidos regionalmente em segmentos de renda mais baixa. Em
comparação com o mercado mexicano, o volume consumido no mercado
brasileiro é baixo, de acordo com informações publicadas no Relatório
Anual da TCCC referente a 2017.

E não apenas a Coca-Cola, mas toda a indústria brasileira de refrigerantes
tem que lidar com particularidades culturais e socioeconômicas. O
consumo de refrigerantes per capita no Brasil é muito baixo comparado a
outros
mercados
americanos
(85
litros/habitante/ano
vs.
170
litros/habitante/ano nos EUA; 146 litros/habitante/ano no México e 127
litros/habitante/ano em Chile, de acordo com dados de 2011 do
“Euromonitor”.

Ademais, qualquer desalinhamento de interesses ou de desempenho
entre os engarrafadores e a Recofarma provoca, mesmo em contextos
não hiper-inflacionários, prejuízos na cadeia de suprimentos como um
todo (efeito chicote), desalinhando interesses, elevando os custos de
estoque, prejudicando o volume de vendas e a lucratividade do mercado
de bebidas, altamente dependente do posicionamento das marcas no
mercado.

O Contrato de Incentivo foi fundamental para enfrentar as questões
acima. De fato, como demonstrado por SANTOS & AZEVEDO, antes de
1999 (o primeiro ano em que o Acordo de Incentivo entrou em vigor), a
Impugnante
estava
perdendo
sua
participação
no
mercado.
Especificamente, a participação de mercado da Impugnante em volume
Fl. 4876
DF CARF MF
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125
diminuiu substancialmente de 1991 para 1999. No entanto, uma vez
firmado o acordo de incentivo entre a Impugnante e o distribuidor, a
Recofarma recuperou uma parcela significativa de participação de
mercado ao longo do tempo.

Como já mencionado, o próprio Conselho de Contribuintes, em decisão
sobre o pagamento de bonificações pagas pela controladora da
Impugnante (CCIL) a clientes dos engarrafadores, já decidiu pela
pertinência desses pagamentos ao negócio, considerando-os inclusive
como despesas operacionais.

A Receita Federal alega que a impugnante não demonstrou que as
despesas dos engarrafadores foram reembolsadas com os incentivos
financeiros, o que demonstraria que os pagamentos teriam sido ilícitos ou
artificiais. Tal afirmação ignora o fato de que foram celebrados contratos
formais entre os engarrafadores e a Impugnante, os quais claramente
estabelecem requisitos de volume necessários para o recebimento dos
incentivos financeiros, sendo a Recofarma subsidiada constantemente
com relatórios minuciosos sobre o volume de mercadorias de cada
engarrafador, de forma a assegurar que os incentivos financeiros fossem
pagos adequadamente.

O acompanhamento de despesas específicas de engarrafadores para o
aumento de volume era desnecessário na medida em que era do
interesse
dos
engarrafadores
realizar
quaisquer
despesas
que
promovessem o incremento do volume de vendas, de modo a assegurar o
direito ao recebimento do referido incentivo, não havendo dúvidas de
que os engarrafadores têm conhecimento ímpar das modalidades de
despesas que implicariam tal resultado em seus territórios de atuação.

A Receita Federal alega que parcela dos incentivos financeiros sequer
transitou por contas contábeis representativas de disponibilidades
financeiras da Impugnante (caixa, bancos, etc.). Sugere, assim, que os
incentivos financeiros seriam artificiais pelo singelo fato de que, em vez
de realizar pagamentos em dinheiro aos engarrafadores, a Impugnante
compensou débitos deles relativos a serviços e outras despesas, o que se
justifica por uma simples de questão de eficiência, reduzindo o tempo e
os custos de eventuais transações financeiras. Esse mecanismo de
compensação não impactou, de modo nenhum, a clara lógica negocial
que ampara tais pagamentos, até porque nada de irregular tem, como
registra o parecer contábil (doc. no 07).

Ademais, contrariamente às alegações do Fisco, os incentivos financeiros
não foram compensados com débitos de engarrafadores concernentes ao
preço de aquisição de concentrados.
Fl. 4877
DF CARF MF
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126

É absolutamente falsa a alegação de que os incentivos financeiros não
teriam transitado por contas contábeis representativas de disponibilidade
financeira. Todos os valores relativos a vendas de concentrados,
incentivos financeiros e cobranças contra engarrafadores por serviços
foram contabilizados individualmente nos livros fiscais da Impugnante,
em conformidade com os pertinentes procedimentos da contabilidade.

Devidamente amparados por contratos e justificados por razões
econômicas, não há qualquer razão para tomar tais pagamentos como
fraudulentos, muito menos para utilizá-los como base para desqualificar
parcela significante das receitas de vendas da Impugnante. De fato, o
argumento da Fiscalização de que a Impugnante teria majorado
artificialmente o preço do concentrado, restituindo parcela desse valor
por meio do contrato de incentivo, com vistas a obter abusivamente
benefícios tributários é integralmente falso, uma vez que o preço de
incidência e os incentivos comerciais foram criados para dois objetivos
comerciais distintos (aumento de receita e aumento de volume,
respectivamente), não estando assim ligadas.

Os fatos mencionados acima dissipam completamente quaisquer noções
e acusações de planejamento tributário abusivo. Nesse sentido, é
importante destacar que os objetivos do preço de incidência e do acordo
de incentivo não poderiam ser atingidos por meio da redução do preço do
concentrado, como parece defender o Fisco. Tanto a estratégia de preços,
em conformidade com o método de preço de incidência para os produtos
da Impugnante quanto suas contribuições para os programas de
marketing dos engarrafadores estão em vigor simplesmente por razões
microeconômicas. Portanto, a existência de substância econômica e
finalidade comercial em ambos os casos é inegável.
Nulidade desta parte do auto de infração

A Fiscalização dá importância significativa ao depoimento dado pelo Sr.
Junior
Cleber
Altermann
à
Polícia
Federal,
posteriormente
complementado em depoimento dado diretamente à RFB, para concluir
que a Recofarma teria majorado artificialmente o preço do concentrado.

Entretanto, tal documento não consta dos autos do processo, somente
existindo, às fls. 1.240 e ss., uma “‘representação fiscal” que faz um
suposto resumo do depoimento, o que constitui inegável cerceamento do
contraditório, não sendo dada à Impugnante a oportunidade de
contraditar a testemunha.

Em que a pese a Fiscalização ter juntado termo de depoimento prestado
pelo Sr. Junior Cleber Altermann à RFB em 1o de novembro de 2017, o
documento é quase tão sucinto quanto a referida representação fiscal,
Fl. 4878
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127
trazendo informações vagas a respeito das insinuações do depoente
(fls.1.257/1.260). De qualquer modo, desrespeitado o contraditório.

Embora a prova oral seja admitida no ordenamento jurídico brasileiro, sua
produção exige o cumprimento de determinados requisitos e
procedimentos: (i) que seja instruída por uma pessoa isenta (autoridade
julgadora); e (ii) que seja possibilitado à parte contraditar o depoente em
audiência, inquirindo-o, em respeito ao princípio constitucional do
contraditório.

É claro que a Receita Federal pode se aproveitar do depoimento como
instrumento investigativo interno, mas, para usá-lo como prova contra o
contribuinte, precisa, necessariamente, respeitar tais requisitos.

No presente caso, entretanto, nenhum deles foi observado. A coleta do
depoimento não foi feita por pessoa isenta, mas pelos próprios auditores
fiscais. E o contribuinte não tomou conhecimento da sua realização, ainda
que esta tenha ocorrido após o início da ação fiscal.

Não obstante, é de se perceber a total ausência de credibilidade do
depoimento, razão pela qual, subsidiariamente, tal delação deve ser
inteiramente desconsiderada ou, ao menos, ter o seu peso probatório
reconsiderado.

De início, cabe afirmar que a motivação da delação a torna indigna de fé.
Após auditoria externa, a CVI descobriu que Sr. Junior Cleber Altermann,
em co-autoria com outras pessoas, desviou pelo menos R$ 4.160.220,54
de seu caixa, entre 2011 e 2014, pelo que seu depoimento se torna
imprestável, por suspeição.

Diante disso, em 02.07.2014 a CVI e a Cooperativa de Crédito de Livre
Admissão de Associados da Região Centro do Estado do Rio Grande do Sul
ajuizaram medida cautelar inominada, depois convertida em ação
ordinária, com pedido de bloqueio das contas correntes bancárias e
constrição de bens do Junior Cleber Altermann e outros (doc. no 10). Dada
a robustez das provas documentais, a liminar foi deferida initio litis e
permanece em vigor até o presente (doc. no 10, cit.).

Acuado pela ação judicial e por inquérito criminal a que responde pelas
mesmas razões, o citado agente decidiu denunciar à polícia, dando-lhes a
roupagem de crimes, práticas regulares das empresas do sistema Coca-
Cola, há muito tempo conhecidas e aprovadas pela RFB.

Basta notar que, no dia 07.12.2015, antes mesmo da lavratura do
presente auto de infração, a Impugnante, no âmbito do MPF no 02.2.01-
2015.00280-0, explicou em detalhe o sistema de reembolso de despesas
de publicidade ora autuado, comprovando-o por meio de planilhas,
suporte contábil e Notas Fiscais (doc. no 11). A fiscalização, relativa ao ano
de 2013 encerrou-se sem autuação (doc. no 12).
Fl. 4879
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.724515/2020-18
128

Além disso, os incentivos são regidos por contrato, não sendo feitos do
modo improvisado suposta pelo delator (doc. no 13). Fica claro também,
em virtude das razões mencionadas no item precedente deste recurso,
que esses pagamentos têm claro propósito negocial e substância
econômica.

Há de se reconhecer a insuficiência do depoimento para figurar como
elemento de prova, podendo servir, somente, como meio de obtenção de
prova, o que é expressamente declarado pela legislação com relação a um
instituto muito semelhante: a colaboração premiada. De acordo com art.
3o, I, da Lei no 12.850/2013, a delação premiada não é meio bastante em
si mesmo para a comprovação dos fatos alegados, sendo apenas meio
para obtenção de provas. A diferença é explicada por Gustavo Badaró,
para quem: “(...) os meios de prova são aptos a servir, diretamente, ao
convencimento do juiz sobre a veracidade ou não de uma afirmação fática
(por exemplo, o depoimento de uma testemunha, ou o teor de uma
escritura pública)”.

Enquanto isso, explica o autor, “os meios de obtenção de provas (por
exemplo, uma busca e apreensão) são instrumentos para a colheita de
elementos ou fontes de provas, estes, sim, aptos a convencer o julgador”.

A colaboração premiada, por não ser testemunho, visto que não procede
de um terceiro alheio ao objeto do processo, não tem valor em si, pelo
seu conteúdo, mas pelo caminho que abre à autoridade judiciária na
obtenção de provas do fato apresentado em Juízo.

Não é outro o entendimento do Carf, que, no acórdão no 1402-003.893,
proferido nos autos do processo no 10580.723816/2017-31, entendeu
que a colaboração premiada não tem força probante suficiente para
comprovar a existência de determinado fato, podendo ser usada somente
para corroborar verdadeiros elementos de prova que existem no
processo.

Essa é a razão por que o § 16 do art. 4o da Lei no 12.850/2013 dispõe que
“[no enhuma sentença condenatória será proferida com fundamento
apenas nas declarações de agente colaborador”, como, aliás, também
entende o Supremo Tribunal Federal (vide PLENO, AP no 465/DF, Rel.
Ministra CÁRMEN LÚCIA, Dje 30.10.2014; 1a TURMA, AP no 676/MT, Rel.
Ministra ROSA WEBER, Dje 05.02.2018).

Nenhuma autuação também pode se basear em depoimentos dados por
sujeito interessado no processo. É exatamente o caso dos autos, o que
não pode ser aceito em nenhuma hipótese.
O modelo foi adotado unicamente por razões negociais, e a Impugnante não
obteve nenhuma vantagem tributária como resultado da sua adoção
Fl. 4880
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.724515/2020-18
129

Por todas as razões expostas, fica claro que a escolha do atual modelo de
negócio tem motivação exclusivamente econômica, que, repita-se,
consiste na descentralização da etapa menos complexa (preparação e
distribuição das bebidas) para reduzir os riscos e custos do transporte
direto, como acima mencionado. Afinal, independentemente da opção
escolhida, a conseqüência tributária é rigorosamente a mesma
(submissão da receita de venda ao benefício fiscal estabelecido pelo
artigo 1o da MP no.2.199/01).

Não é necessário estudo aprofundado para se concluir que a essência de
qualquer planejamento tributário exige a economia tributária, seja ela
obtida na forma de redução da carga que seria esperada para aquela
operação, seja pela sua anulação total. É essa, repita-se, a essência de
qualquer planejamento tributário.

Aliás, se a tese da fiscalização for verdadeira, então o tal “planejamento
tributário” levado a efeito pela Impugnante é um dos piores já feitos,
pois, quando comparado a hipótese alternativa, não traz qualquer
benefício tributário adicional à Recofarma, ao contrário aumento seus
débitos tributários, sobretudo os estaduais.

Para demonstrar o equívoco das autoridades fazendárias, a Recofarma
apresenta a tabela de cálculos em anexo (doc. no 14).

De antemão, é necessário destacar que qualquer cálculo que pretenda
demonstrar se houve vantagem financeira no modelo de negócios
adotado – há décadas – pela Recofarma deve ser baseado em uma
comparação entre tal modelo com um cenário hipotético em que os
elementos tidos por fraudulentos pela Fiscalização sejam desconstituídos
ou reclassificados. Para tanto, é necessário partir de duas premissas no
caso vertente.

A primeira premissa consiste na apuração fidedigna do incremento dos
encargos tributários estaduais resultante do incremento do valor do
concentrado. Nesse ponto, há de se destacar que o ICMS incide sobre a
receita bruta da operação, a qual inclui, entre diversas outras adições, o
próprio valor do imposto (gross up). Portanto, o cálculo do ICMS incidente
sobre a venda de concentrados não pode ser feito por meio da singela
aplicação da alíquota do imposto sobre a receita líquida do período.
Somente a inclusão do ICMS em sua própria base de cálculo já implica
aumento significativo do encargo tributário, o que foi simplesmente
desconsiderado pelo Fisco ao alegar que existiria alguma vantagem
tributária na estruturação negocial escolhida.

Como se isso não bastasse, há de se apurar as contribuições instituídas
pela legislação amazonense e devidas pelas empresas que gozam de
benefícios na ZFM. Conforme o art. 19, XIII, da Lei estadual no 2.826, de
Fl. 4881
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
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29 de setembro de 2003, são elas: a) Contribuição ao Fundo de Fomento
às Micro e Pequenas Empresas – FMPES, no valor correspondente a 6% do
crédito estímulo, calculado em cada período de apuração do ICMS; b)
Contribuição em favor da Universidade do Estado do Amazonas – UEA,
cobrada de duas formas cumulativas: 1,3% sobre o faturamento bruto,
sujeito a diferimento, quando se tratar de operações que destinem
produtos intermediários para outras indústrias também beneficiadas pelo
regime da ZFM; e 1,5% do crédito estímulo, calculado em cada período de
apuração do ICMS; c) Contribuição ao Fundo de Fomento ao Turismo,
Infraestrutura, Serviços e Interiorização do Desenvolvimento do
Amazonas – FTI, devida à alíquota de 1% sobre o faturamento bruto,
sujeito a diferimento, quando se tratar de operações que destinem
produtos intermediários para outras indústrias também beneficiadas pelo
regime da ZFM.

É evidente que o aumento do valor do concentrado implica uma
significativa majoração das referidas contribuições, de forma que tais
exações devem ser incluídas no cálculo de eventual “vantagem” financeira
auferida com o modelo de negócios da Impugnante.

A segunda premissa consiste no apropriado tratamento dos valores
referentes aos incentivos financeiros oferecidos aos engarrafadores para
fomento a programas de publicidade. Segundo a Fiscalização (fl. 140), o
estímulo econômico custeado pela Impugnante seria “um vai e vem de
valores”, desprovido de efetivo propósito negocial e que serviria,
unicamente, para ampliar vantagens tributárias para as empresas do
Sistema Coca-Cola. A tese fazendária se funda, portanto, na crença de que
esses valores teriam circulado entre a Recofarma e os engarrafadores sem
razões econômicas sólidas, isto é, que seria receita que só transitou nos
registros contábeis da Impugnante, para – depois de cumprido o seu
papel no planejamento tributário alegadamente abusivo – retornar aos
distribuidores na forma de incentivos para programas de publicidade.
Logo, na visão da RFB, as receitas equivalentes a tais incentivos
financeiros não contariam com substância econômica.

Partindo do objetivo – já mencionado – de se avaliar se o modelo de
negócios adotado pela Impugnante conduziu a vantagens tributárias, faz-
se necessário comparar os dados reais com um modelo hipotético, no
qual estão ausentes os elementos fictícios que compõem o alegado
planejamento fiscal elisivo. Isso significa que, sendo supostamente
artificial a receita referente aos incentivos aos engarrafadores, auferida,
unicamente, com o fim de reduzir os tributos devidos, o cenário
escoimado do referido planejamento tributário não poderia levar em
consideração tais receitas. Em outras palavras, caso a Impugnante tivesse
adotado os arranjos negociais considerados corretos pela RFB, essa
receita sequer existiria, de forma que, para o cálculo desse cenário
Fl. 4882
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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131
hipotético, não basta decotar o montante da receita incentivada, devendo
ser excluído também da receita líquida total do período.

É evidente que, a partir dos dados reais ora apresentados, qualquer
aumento “artificial” no preço do concentrado vinculado à devolução de
tal excedente como incentivos financeiros aos engarrafadores implicaria,
na verdade, um aumento nos encargos tributários totais da Impugnante
caso comparados com a situação hipotética em que inocorrente tal
aumento
e
ausentes
os
incentivos
aos
engarrafadores.
Consequentemente, é impossível se falar em planejamento tributário
abusivo, uma vez que, seguindo a lógica dos próprios auditores fiscais
(i.e., de que a Impugnante artificialmente aumentaria o preço dos
concentrados para devolver tais valores aos engarrafadores na forma de
incentivos financeiros), há um incremento nos débitos tributários devidos
pela Recofarma, se comparados com os valores que seriam devidos na
hipótese em que ausentes os elementos tidos por fraudulentos pela
Fiscalização.

A análise de se alguma parcela do preço do concentrado deve ser
considerada como royalty independe da discussão sobre o pagamento de
incentivos financeiros aos engarrafadores. É evidente que argumentação
da própria RFB evidencia a ausência de conexão entre essas matérias. Isso
porque a RFB mensurou a alegada receita de royalties com base nas
despesas da Recofarma com publicidade e com propaganda – valores
esses não repassados pela Impugnante aos engarrafadores na forma de
incentivos financeiros.

Em suma, o presente tópico se limita a avaliar os efeitos financeiros da
tese fazendária relativa aos reembolsos de publicidade. O motivo para a
separação das teses é singelo: ao passo que a questão dos royalties passa
por reclassificação da receita, o problema envolvendo os incentivos
financeiros aos engarrafadores se fundamenta na suposta artificialidade
dos valores recebidos pela Impugnante. São argumentos inconfundíveis e
que, por isso, merecem tratamento apartado.

Vale reiterar que a finalidade da presente manifestação é a definição do
cenário hipotético que, de acordo com o entendimento da Fiscalização,
estaria em conformidade com o ordenamento jurídico. Ou seja, não se
está afirmando que a reclassificação de parcela do preço do concentrado
está correta ou que tais receitas seriam realmente artificiais. Pretende-se,
na verdade, apurar se a redução das receitas tidas como fictícias pela RFB
implicaria aumento ou redução da carga tributária global arcada pela
Impugnante. Tal constatação é fundamental para avaliar a existência de
intenção elisiva na estruturação dos negócios da Recofarma.

A partir de tais premissas, é possível calcular os impactos econômico-
tributários do modelo de negócios da Impugnante. Nas próximas linhas,
Fl. 4883
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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concentrar-nos-emos nos números do exercício de 2017, a fim de explicar
as etapas do cálculo. A mesma metodologia foi aplicada aos valores ano
de 2018, conforme a planilha anexa (doc. no 14, cit.).

Na tabela abaixo, pode-se visualizar a comparação entre os redutores de
IRPJ no cenário autuado e no cenário hipotético, criado com base nas
premissas explicitadas acima:


A principal diferença entre os dois cenários é a exclusão dos valores
referentes aos incentivos financeiros aos engarrafadores da receita
apurada no período (cf. segunda premissa). Essa modificação conduziu,
porém, à variação mínima na proporção entre receitas líquidas
incentivadas e o total de receitas líquidas: de 99,22% para 98,88%.

Desse modo, o alegado incremento artificial dos preços dos concentrados
implicaria a majoração do benefício tributário de IRPJ em meros R$
1.086.424,70. No entanto, essa vantagem econômica desaparece
completamente quando analisados os efeitos sobre a apuração dos
impostos e contribuições estaduais.


Em consonância com a premissa no 1, é preciso definir como o aumento
de R$ 1.558.300.979,16 (incentivos financeiros aos engarrafadores em
2017) na receita de venda de concentrados majorou os valores cobrados a
título de contribuições ao FMPES, à UEA e ao FTI. Em vista das distintas
bases de cálculo dessas exações, tal verificação não pode ser feita com a
simples aplicação das alíquotas previstas na legislação. Por isso, a
Impugnante optou pela seguinte metodologia de cálculo: (i) verificar em
sua contabilidade fiscal, o valor total pago em razão das referidas
Fl. 4884
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10980.724515/2020-18
133
contribuições no exercício de 2017; (ii) calcular o total de ICMS devido no
mesmo período, antes da dedução de 90,25% (art. 13 da Lei Estadual no
2.826/03); e (iii) apurar a proporção do ônus financeiro das contribuições
relativamente ao montante de ICMS devido.

A tabela acima esclarece que o valor das contribuições estaduais
corresponde a 6,98% do montante de ICMS devido antes da redução
prevista na legislação amazonense. Esse percentual será relevante a
seguir, quando apurarmos o ônus tributário estadual gerado pelo alegado
aumento artificial do preço do concentrado. Veja-se o quadro abaixo:


Primeiramente, o montante de incentivos financeiros aos engarrafadores
(R$ 1.558.300.979,16) representa receita líquida, como já indicado pela
RFB. Desse modo, a fim de se avaliar o ICMS devido sobre essa grandeza,
é necessário incluir o valor do próprio imposto em sua base de cálculo
(gross up), o que resulta no valor de R$ 1.770.796.567,23. Tomando-se a
alíquota de 12% de ICMS, o imposto devido sobre as receitas de
concentrados correspondentes aos incentivos aos engarrafadores será de
R$212.495.588,07. Em razão da redução de 90,25% do imposto (art. 13 da
Lei no 2.826/03), o valor pago de ICMS sobre a importância tida por
artificial pela RFB é R$ 20.718.319,84.

Quanto às contribuições estaduais, retoma-se o valor devido de ICMS
antes da redução prevista na legislação amazonense (R$ 212.495.588,07),
sobre o qual incidirá o percentual anteriormente definido com base na
contabilidade fiscal da Impugnante do exercício de 2017 (6,98%), de
forma que o valor dessas exações será de R$ 14.822.320,06.

Logo, a soma do montante do ICMS (R$ 20.718.319,84) e das
contribuições estaduais (R$14.822.320,06) devidos sobre as receitas tidas
por artificiais pelo Fisco será R$ 35.540.639,90.

O alegado planejamento tributário abusivo resultou, na verdade, em
severo prejuízo à Recofarma, mais precisamente em um encargo de R$
34.454.215,19 (= R$ 35.540.639,90 – R$ 1.086.424,70). É absolutamente
ilógica portanto a alegação de que a Impugnante teria estruturado os seus
negócios e a sua estratégia de preços com o objetivo exclusivo de reduzir
ilicitamente a sua carga tributária. A Recofarma não teve qualquer
vantagem financeira; ao contrário, caso tivesse adotado o modelo que o
Fisco reputa correto, teria, na realidade, economizado tributos.
Fl. 4885
DF CARF MF
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RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
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134

Reitere-se que as conclusões ora expostas relativamente ao exercício de
2017 se repetem ao analisarmos o ano de 2018 (doc. no 14, cit.): aumento
da carga tributária total foi de R$ 39.201.177,79.

É completamente despropositado o argumento lançado pela fiscalização
de que deveriam ser considerados os créditos fictos de IPI decorrentes da
venda da produção da Impugnante. Parece que a autoridade tributária
realmente acredita que a Impugnante moldaria o seu modelo de negócios
com vistas a criar benefícios tributários a terceiros, que em sua maioria
sequer tem vínculo societário com a Recofarma.

Diante da completa ausência de propósito elisivo, pela absoluta
impossibilidade de economia tributária na espécie, impõe-se reconhecer
o equívoco das autuações lavradas, reconhecendo-se o efetivo propósito
negocial do modelo de preços adotado pela Impugnante.
Consequências do entendimento fazendário

A importância da ZFM para a região é inquestionável. Em primeiro lugar, a
industrialização da região cria atrativos econômicos que desviam
eventuais interesses sobre atividades lícitas e ilícitas de desmatamento da
Floresta Amazônica (como a pecuária extensiva e a extração ilegal de
madeira). Por essa razão, o Amazonas, embora seja o maior Estado do
País, possui um dos menores índices relativos de desmatamento de toda a
região Norte, comparado a estados com área menor como o Mato Grosso,
Rondônia e o Pará, segundo dados do PRODES.

O nexo entre o desenvolvimento industrial e a redução do desmatamento
foi objeto de estudo realizado pelo Instituto Piatam, que demonstrou que
o Pólo Industrial de Manaus contribuiu para reduzir em pelo menos 70% o
desmatamento no Estado do Amazonas no período entre 2000 e 2006.
Também é curioso notar que o aumento dos índices de desmatamento
observado no Estado após o período de 2014 coincide com a crise
econômica pela qual ainda passa o país.

Como notado pelo Min. Roberto Barroso, no julgamento no RE no
592.891, com repercussão geral reconhecido, a Zona Franca de Manaus
não conta somente com fundamento constitucional expresso no ADCT,
mas também com "fundamento ainda maior que é a proteção do meio
ambiente e da Floresta Amazônica, particularmente".

A Impugnante foi a primeira empresa daquele polo industrial a obter o
certificado LEED (Liderança em Energia e Design Ambiental), principal
certificação de construção sustentável do mundo, por ter sido capaz de
reduzir em 31% o consumo de energia e economizar um milhão de litros
de água.

Em segundo lugar, as atividades realizadas pela Recofarma trouxeram
desenvolvimento econômico significativo para a região. Isso fica claro do
Fl. 4886
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135
Projeto Técnico-Econômico apresentado à Suframa em 2007 (fls.
1.617/1.695), no qual é declarado que a companhia adquire uma porção
significativa dos seus insumos de produtores da região (fl. 1.620).
Portanto, a fábrica da Recofarma não cria, somente, empregos diretos,
promovendo, também, a criação e crescimento de outras empresas
(empregos indiretos) e geração de renda no interior do Estado que é
muito mais carente de recursos.

O Polo de Concentrado é um dos únicos setores industriais dentre todos
os localizados na ZFM que tem a obrigatoriedade de utilização de matéria-
prima regional, e, como consequência tem impacto direto na geração de
renda, principalmente no interior do Estado, seja por meio de postos de
emprego propriamente ditos, seja por meio de atividade agrícola. Nesse
sentido, é especialmente relevante a cultura do guaraná, produzido em
grande parte por agriculturas familiares que têm grande importância na
formação socioeconômica da região, e o Polo de Concentrado é o seu
principal adquirente.

Os efeitos positivos derivados da ZFM foram resumidos na exposição de
motivos da PEC no 103/2011, que se tornou a EC no 83/2014, a qual
estendeu o prazo do regime da ZFM por mais 50 anos.

Caso a interpretação dada pela Fazenda prospere, os impactos negativos
para o contribuinte seriam demasiado desproporcionais, na medida em
que o contribuinte inevitavelmente terá arcado com despesas
substanciais com a transferência de toda a sua operação de produção
para uma zona incentivada, e apenas uma parcela extremamente
pequena da operação de venda de produtos estaria sujeita ao incentivo.
Tal entendimento coibiria qualquer iniciativa de migração para o
desenvolvimento da região, colocando em risco a própria existência da
ZFM.

Além disso, não há na legislação que trata do benefício, qualquer
indicação de tal restrição, até porque, esta pressupõe uma aprovação
prévia do projeto pela autarquia federal concessora do incentivo. A
propósito, a Impugnante atua na região com projeto aprovado há
aproximadamente 30 anos, com um longo tempo sem ser questionada
pelo órgão concessor, que audita as operações da Recofarma
anualmente.
IMPROPRIEDADE DO AFASTAMENTO DO BENEFÍCIO DE REDUÇÃO DE 75% DO
IRPJ

A autuação está fundada, entre outros dispositivos, no art. 59 da Lei no
9.069/1995.

De acordo com as autoridades fazendárias, o sistema Coca-Cola teria
adotado um planejamento tributário abusivo no País, que se daria por
Fl. 4887
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136
meio da dissimulação de royalties e/ou da sobrevalorização artificiosa dos
concentrados por meio de contribuições financeiras para programas de
marketing (fl. 142).

A Fiscalização ainda aponta que, ante a adoção dessas condutas, a
Recofarma teria: (a) fraudado a Fiscalização tributária mediante
planejamento tributário abusivo; (b) prestado falsas declarações à
autoridade fazendária durante o procedimento fiscal, a exemplo da
dissimulação dos royalties e da inclusão de atividades não incentivadas no
cálculo da redução do IRPJ; e (c) falsificado notas fiscais eletrônicas por
meio da atribuição de preços artificiosos aos concentrados.

Sem razão, contudo.

O art. 59 da Lei no 9.069/1995 é inaplicável a este caso, seja porque a
Recofarma não praticou nenhum crime contra a ordem tributária (como
já demonstrado), seja porque não estão preenchidas condições
necessárias e suficientes à aplicação daquele dispositivo.

De acordo com a Fiscalização, a prática dos crimes contra a ordem
tributária pode ser apurada pelas próprias autoridades fazendárias, que
teriam, portanto, competência para decidir sobre a licitude ou ilicitude
das condutas, sendo prescindível, a seu ver, o trânsito em julgado da
sentença penal condenatória.

Esse entendimento – pela prescindibilidade do trânsito em julgado –
estaria apoiado em precedentes da Câmara Superior de Recursos Fiscais,
a saber: os acórdãos nos 02-02.995, 9303-003.855, 9303-005.426, 9303-
005.511 e 9303-007.940.

Apesar de, nesses precedentes da Câmara Superior de Recursos Fiscais,
ter sido adotado o entendimento de que o trânsito em julgado é
prescindível, há outros vários acórdãos do Carf em que o tribunal se
posicionou pela ilegalidade da perda do gozo do incentivo ou benefício de
redução ou isenção tributária antes do desfecho definitivo do processo
penal em que apuradas a materialidade e a autoria do crime.

Com efeito, no acórdão no 203-10.061, no processo no 11065.000657/99-
98, julgado em 16.03.2005 e relatado pelo Conselheiro VALDEMAR
LUDVIG, a 2a Câmara do 2o Conselho de Contribuintes entendeu que a
aplicação
daquele
dispositivo
dependeria
de
sentença
penal
condenatória.

No acórdão no 3402002.733, no processo no 11516.003489/2009-24,
julgado em 08.12.2015 e relatado pela Conselheira MARIA APARECIDA
MARTINS DE PAULA, a 4a Câmara da 2a Turma Ordinária do Carf
entendeu, no mesmo sentido do julgado anterior, que a perda do
benefício do crédito presumido com base no artigo 59 da Lei n° 9.069/95
somente se justificaria “após regular apuração e condenação por crime
Fl. 4888
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PROCESSO 10980.724515/2020-18
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contra a ordem tributária, mediante sentença penal condenatória, de
exclusiva competência do Poder Judiciário”.

A Conselheira MARIA APARECIDA MARTINS DE PAULA ainda relatou o
acórdão no 3402002.735, no processo no 11516.000545/2009-79, em que
a 4a Câmara da 2a Turma Ordinária adotou novamente, em 08.12.2015, o
mesmo posicionamento.

No mesmo sentido, o acórdão no 9303-001.258, julgado em 06.12.2010,
referente ao processo no 11065.000657/99-98, já mencionado, relatado
pela Conselheira MARIA TERESA MARTINEZ LOPEZ, em que a Câmara
Superior de Recursos Fiscais adotou um entendimento diferente daquele
que a Fiscalização apontou como sendo pacífico.

Assim também no acórdão no 3402-00.887, no processo no
13055.000037/2003-03, julgado em 27.10.2010 e relatado pela
Conselheira NAYRA BASTOS MANATTA. E também o acórdão no 201-
3.880, no processo no 11065.002855/99-22, julgado em 06.07.2000 e
relatado pelo Conselheiro JORGE FREIRA. E ainda: o acórdão no 204-
00.395, no processo no 11065.002736/2001-73, julgado em 07.07.2005 e
relatado pelo Conselheiro JÚLIO CÉSAR ALVES RAMOS.

Desse entendimento, comungam também alguns tribunais judiciais. Vide,
dentre outros, o acórdão no julgamento do REO no 2003.71.08.013282-5,
relatado pela desembargadora MARIA LÚCIA LUZ LEIRIA, do TRF-4a
Região.

Esses julgados estão todos fundados no correto entendimento de que
permitir que a pessoa jurídica seja sancionada sem que o crime tenha sido
apurado definitivamente na esfera penal, por meio do trânsito em julgado
da sentença condenatória, violaria o princípio da presunção de inocência.

E sucessivamente, ainda que não fosse necessária a coisa julgada criminal,
é impositivo que, ao menos, o crédito tributário relativo à suposta
infração penal esteja definitivamente constituído.

A Súmula Vinculante no 24, que deve ser observada por todos os órgãos
da administração pública, estabelece que: “Não se tipifica crime material
contra a ordem tributária, previsto no art. 1o, incisos I a IV, da Lei
8.137/1990, antes do lançamento definitivo do tributo”.

A regra é clara: antes do lançamento definitivo do tributo, não há crime.

Disso decorre a impossibilidade jurídica de a Fiscalização pretender
aplicar a este caso a norma reconstruída a partir do art. 59 da Lei no
9.069/95. Afinal, se a perda dos benefícios ou incentivos de redução ou
isenção tributária só tem lugar quando configurada a prática de crime
contra a ordem tributária, se crime não há, porque não constituído
Fl. 4889
DF CARF MF
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definitivamente o crédito tributário, não poderá haver perda do benefício
ou incentivo tributário.

Em outras palavras, para que o art. 59 da Lei no 9.069/95 seja aplicável, é
preciso que haja um crime. E crime só há se o fato for típico (no sentido
técnico dado pelo direito penal). No entanto, de acordo com a
jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, para que qualquer das
condutas previstas no art. 1o da Lei no 8.137/90 seja típica, é preciso que
tenha havido a constituição definitiva do crédito tributário. Cita-se, a
propósito, trecho da ementa do acórdão no HC no 85.051.

Como, no caso, isso não ocorreu, é injustificável a aplicação da
consequência prevista no art. 59 da Lei no 9.069/95.

Por derradeiro, ainda que a autoridade tributária insista em manter o
lançamento tributário, a sua eficácia deve ser restrita à prevenção da
decadência, de modo que todos os seus efeitos devem ficar suspensos até
que ocorra algum dos dois eventos anteriormente mencionados (trânsito
em julgado de sentença criminal ou constituição definitiva do crédito).
Aplica-se, por analogia, o disposto no art. 63 da Lei no 9.430/1996: “Na
constituição de crédito tributário destinada a prevenir a decadência,
relativo a tributo de competência da União, cuja exigibilidade houver sido
suspensa na forma dos incisos IV e V do art. 151 da Lei no 5.172, de 25 de
outubro de 1966, não caberá lançamento de multa de ofício”.
DA PENDÊNCIA DO PROCESSO DE RECONHECIMENTO DO BENEFÍCIO PELA
AUTORIDADE COMPETENTE

A Fiscalização entendeu indevida a redução de 75% do IRPJ tendo em
vista o suposto não reconhecimento do benefício pela autoridade
competente que, conforme seu entender, o chefe da unidade da RFB em
que está jurisdicionada a pessoa jurídica.

Não obstante, o entendimento é manifestamente equivocado por três
razões. A primeira delas é que a RFB não possui competência para avaliar
o processo produtivo da Impugnante, para fins de concessão do benefício,
pois esta atribuição é da SUDAM (órgão integrante do Ministério da
Integração Nacional), nos termos da MP no 2.199-14/01.

A segunda advém do fato de que, ainda que haja espaço para que a RFB
exerça juízo decisório sobre o aludido benefício, ele deveria ser restrito à
análise do cumprimento das obrigações de natureza tributária,
trabalhista, previdenciária, mas jamais extensivo à questões envolvendo o
processo produtivo da empresa, o que está sob a inegável competência
da SUDAM.

A terceira e última razão é que, por ter adentrado aspectos meritórios do
pedido, o Despacho Decisório SEORT/DRF/MNS n° 0023/2019 (doc. no 15)
é atacável por manifestação de inconformidade, que, nos termos da
Fl. 4890
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legislação, possui efeito suspensivo, de modo que não há falar em
ausência do direito ao benefício na espécie. Sucessivamente, com o
descumprimento do prazo previsto no art. 24, da Lei no 11.457/07, a
Impugnante não pode ser penalizada pela morosidade exclusiva da RFB,
de modo que o efeito suspensivo decorrente da Manifestação de
Inconformidade deve ser considerado a partir de 13.02.2020.

Ainda sucessivamente, o benefício está vigente nos termos do art. 3o, §2o
do Decreto no 4.212/02, porquanto já decorridos cento e vinte dias do
prazo da apresentação do requerimento de reconhecimento do benefício
perante a autoridade competente sem apreciação pelo chefe da unidade
da Secretaria da Receita Federal, qual seja, o Delegado da Receita Federal
de Manaus/AM.
Ilegalidade do art. 60 da IN SRF no 267/02, do art. 3o do Decreto no 4.212/02 e
dos arts. 2o e 15 da Portaria MI no 283/13

Consoante apontado pelo Termo de Verificação Fiscal, o art. 3o do
Decreto no 4.212/0247 condiciona o reconhecimento do incentivo fiscal
de redução fixa do IRPJ ao pronunciamento da RFB, mediante pedido do
contribuinte instruído com o laudo expedido pelo Ministério da
Integração Nacional. No mesmo sentido, o art. 60 da IN SRF no 267/02 e
os arts. 2o e 15 da Portaria MI no 283/13.

Entretanto, tais atos infralegais extrapolaram os limites trazidos na MP no
2.199-14/01 e no Regulamento do Imposto de Renda, o que os macula
por evidente ilegalidade a impor o seu afastamento no caso em tela. Isso
porque, referida MP não possui qualquer dispositivo que permita aferir (i)
a necessidade de edição de atos complementares no que tange à
efetivação do benefício fiscal ou (ii) a participação da Receita Federal do
Brasil no processo de outorga do incentivo.

Um dos fundamentos basilares do Código Tributário Nacional (CTN) no
que se refere à outorga de isenções é que as legislações concessivas dessa
benesse são interpretadas literalmente, não cabendo ao legislador
infralegal, ao Poder Executivo ou mesmo ao contribuinte pretender
conferir sentido diverso daquele expressamente consignado na norma
isencional. É o que dispõe o art. 111 do CTN.

O art. 176, caput, do CTN prevê que a isenção, ainda quando prevista em
contrato, é sempre decorrente de lei que especifique as condições e
requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica e,
sendo caso, o prazo de sua duração.

O antigo Regulamento do Imposto de Renda (Decreto no 3.000/99)
continha dispositivo, o seu artigo 558, que demonstrava, com clareza, que
a aprovação da Receita Federal do Brasil era absolutamente dispensável,
Fl. 4891
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registrando, ainda, que SUDAM era (como continua sendo) a única
responsável pelo reconhecimento do incentivo.

A novel legislação do Imposto de Renda não destoa, determinando
apenas a necessidade de protocolo do pedido de redução do imposto
perante a unidade da Receita Federal competente, sem mencionar que o
referido pedido é condição sine qua non ao reconhecimento do benefício,
na linha pretendida pelas normas ilegais ora discutidas (artigo 637 do
Decreto no 9.580/18 - novo RIR).

Basicamente, o que a nova legislação do Imposto de Renda fez foi
transferir ao contribuinte a tarefa de efetuar a comunicação à Receita
Federal do incentivo já reconhecido pela SUDAM.

Depreende-se, pois, que as normas infralegais destacadas – art. 60 da IN
SRF no 267/02, art. 3o do Decreto no 4.212/02 e arts. 2o e 15 da Portaria
MI no 283/13 – inovaram em relação ao disposto na MP no 2.199-14/01,
não apenas quanto ao aspecto procedimental, mas também no plano
material, haja vista que submeter o laudo expedido pelo Ministério da
Integração ao crivo da Receita Federal, sem nenhuma autorização no
texto da MP, equivale a condicionar a aprovação e o gozo do benefício
fiscal ao órgão de fiscalização, e não ao Ministério da Integração a quem a
medida provisória conferiu competência para aprovar e autorizar a
isenção, nos exatos termos do art. 179 do CTN.

Equivoca-se a autoridade fiscal, com o devido respeito, quando afirma
que a competência da RFB para analisar o benefício estaria em
consonância com o art. 179 do CTN. Ora, o ato administrativo
mencionado nessa norma equivale ao laudo emitido pela SUDAM,
habilitando o contribuinte à fruição do benefício, e não à manifestação da
RFB.

Não pode, portanto, qualquer ato infralegal esvaziar a competência que a
medida provisória com força de lei expressamente conferiu ao Ministério
da Integração, transferindo-a, igualmente sem autorização legal, à Receita
Federal do Brasil. A lei fala por si: MP no 2.199-14/01, art. 1o.

O posicionamento defendido pela Impugnante se encontra em perfeita
sintonia com a jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais (CARF), formada por acórdãos originados de diversas turmas da 1a
Seção de Julgamento, demonstrando não se tratar de posicionamento
isolado desse Tribunal.

E nem se pretenda contra-atacar dizendo que a competência para
reconhecer o benefício fiscal da SUDAM adviria do art. 286, III, da Portaria
MF no 430/17, que dispunha o Regimento Interno da Secretaria da RFB
(ato normativo atualmente revogado). Por razões óbvias, a competência
ditada por esse regulamento aplica-se inexoravelmente aos incentivos
Fl. 4892
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fiscais cuja administração pertença à própria RFB, o que não é o caso dos
autos. Dentre eles, citem-se os seguintes: Programa de Alimentação do
Trabalhador (PAT), Doações aos Fundos da Criança e do Adolescente,
Doações ao Fundo do Idoso, Atividades Culturais ou Artísticas e Atividades
Audiovisuais, incluindo as aplicações no Funcine.

Em situações semelhantes, a Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF)
do CARF, respeitando a divisão de competências definida pela legislação
tributária, impediu que a atuação da RFB pudesse implicar a própria
revisão ou alteração de atos administrativos expedidos por outros órgãos
da administração pública federal.

A esse respeito, vale citar o Acórdão no 9303003.825, proferido em
27.04.2016, em que a 3a Turma da CSRF analisou auto de infração que
pretendia cobrar IPI de sujeito passivo sediado na ZFM em razão do
suposto descumprimento do Processo Produtivo Básico (PPB). Segundo a
RFB, o integral cumprimento do PPB e a manutenção do benefício da
isenção do IPI demandariam que “a injeção dos estojos plásticos que
servem como embalagem para os discos digitais a laser para áudio”(fl. 03
do acórdão) fosse efetuada em unidade fabril da própria empresa
beneficiária, e não por um terceirizado, pois não haveria tal previsão na
Portaria Interministerial MIR/MICT/MCT no 185/93.

Para os Conselheiros, no entanto, caberia à SUFRAMA decidir se o
contribuinte está ou não cumprindo o PPB, bem como se faz jus à isenção
do IPI, cabendo à RFB simplesmente acatar esse posicionamento.

A noção de que a RFB não pode invadir a competência do órgão
responsável pelo reconhecimento do benefício fiscal, consignada no
entendimento acima transcrito, é plenamente aplicável ao caso concreto.
Afinal, como já se expôs, sendo do Ministério da Integração Nacional a
competência para reconhecer o benefício previsto pelo art. 1o da MP no
2.199-14/01, por meio de Laudo Constitutivo, não cabe à RFB rever esse
ato, por ausência de previsão legal nesse sentido.

De fato, o Laudo Constitutivo emitido pelo Ministério da Integração
Nacional é um fato a ser tomado pela SRF como tal, sem qualquer tipo de
contestação. Preenchido esse requisito (emissão de laudo constitutivo do
benefício fiscal), a isenção é mandatória. Seria necessário que o ato fosse
anulado ou revogado pelo próprio órgão da administração responsável, o
que nunca ocorreu.

Isso posto, a ausência de reconhecimento do benefício pela RFB não tem
o condão de afastar sua aplicabilidade, porquanto a sua concessão é de
competência da SUDAM, nos termos da MP no 2.199-14/01.
Sucessivamente, é preciso definir os limites da atuação da Receita Federal,
evitando o claro conflito existente com a atividade da SUDAM
Fl. 4893
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
Houve o cumprimento de todas as obrigações de natureza tributária,
trabalhista, previdenciária e outras de caráter social pela Requerente, cuja
fiscalização, em tese, poderia ser delegada à RFB.

A Lei Complementar no 124/07, com fundamento no art. 43 da
Constituição Federal, instituiu a Superintendência do Desenvolvimento da
Amazônia – SUDAM, de natureza autárquica especial, administrativa e
financeiramente autônoma, integrante do Sistema de Planejamento e de
Orçamento Federal, estabelecendo como uma de suas competências
“estimular, por meio da administração de incentivos e benefícios fiscais,
os investimentos privados prioritários, as atividades produtivas e as
iniciativas de desenvolvimento sub-regional em sua área de atuação,
conforme definição do Conselho Deliberativo, em consonância com o § 2o
do art. 43 da Constituição Federal e na forma da legislação vigente” (art.
4o, IX, da lei instituidora).

A SUDAM, portanto, é o órgão responsável pela administração dos
benefícios fiscais no âmbito de sua competência, entre eles, o da redução
de 75% do IRPJ, não havendo que se falar em participação da RFB no
reconhecimento do benefício. Admitindo-se, contudo, a legalidade da sua
participação, o que já foi questionado no tópico precedente, é essencial
delimitar claramente a sua incumbência visando evitar o conflito entre as
atividades desses dois órgãos, tal como ocorre com a Impugnante.

Nos autos do PAF no 18365.721747/2016-05 (doc. no 16), mencionado
pela Fiscalização como fundamento da suposta inexistência de
reconhecimento pela RFB do benefício epigrafado, os fundamentos
adotados para a inadmissão são, em síntese: suposta irregularidade da
Recofarma com as obrigações de caráter social apontadas pelo art. 46, II,
da Portaria no 2.091-A/0753, a qual decorreria das conclusões alcançadas
pela RFB nos autos do PAF no 11080.732817/2014-28 relacionadas com a
classificação fiscal dos produtos vendidos pela Recofarma; o art. 128 da IN
SRF no 267/02 veda a concessão de incentivo fiscal a empresas que
praticariam atos que configuram crimes contra a ordem tributária.

Ocorre que o art. 46, II, da Portaria MI no 283/13 apenas legitima a análise
do cumprimento das obrigações de natureza tributária, trabalhista,
previdenciária e sociais. Tal requisito é comprovado por meio de certidões
válidas emitidas pelos órgãos nos âmbitos de suas competências, nos
termos dos arts.205 e 206 do CTN, sendo certo que estes são os únicos
aspectos sobre os quais a RFB pode verificar sem que haja conflito de
competência com a SUDAM.

Naqueles autos (PAF no 18365.721747/2016-05), a então Requerente
apresentou todas as certidões que atestavam sua regularidade, motivo
pelo qual inexistem razões para a não admissão do pedido e da
denegação do benefício.
Fl. 4894
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
Inclusive, o PAF no 11080.732817/2014-28 encontra-se devidamente
garantido por meio de Apólice de Seguro oferecida nos autos da Ação
Anulatória de Débito Fiscal no 1003920-70.2018.4.01.3200, que tramita
perante a Subseção Judiciária de Manaus (doc. no 17). Ademais, a referida
caução foi expressamente aceita em parecer da Procuradoria-Geral da
Fazenda Nacional protocolado naqueles autos (doc. no 18), devido à plena
regularidade da garantia emitida pela empresa.

Para além disso, a Procuradoria não só aceitou expressamente a Apólice
de Seguro como garantia dos débitos decorrentes do Processo
Administrativo Fiscal no 11080.732817/2014-2855, como também a
averbou à cobrança, de sorte que essa pendência se encontra
devidamente suspensa no “Relatório de Situação Fiscal” da Requerente
(doc. no 19). Evidentemente, ante a garantia integral dessa dívida, o
citado processo jamais poderia ser aventado como motivo de
irregularidade da empresa para com suas obrigações sociais, visto que
isso representaria uma inverdade.

Destarte, a discussão que consiste em pano de fundo do Processo
Administrativo Fiscal no 11080.732817/2014-28 não é relevante para a
finalidade do art. 46, II, da Portaria MI no 283/13. Caso contrário, se a
mera formalização de atos de lançamento contra o contribuinte fosse
suficiente para ditar sua irregularidade fiscal, certamente não haveria
qualquer empreendimento agraciado com benefício fiscal. O que orienta
essa análise é, na verdade, a existência de pendências não regularizadas
perante a União e não a mera existência de processos administrativos,
encerrados ou não, nos quais o pleiteante seja parte.

Eventual análise de se a empresa deixou de atender aos pressupostos que
ensejaram a emissão do Laudo Constitutivo no 30/2016, expedido pela
SUDAM em 25.08.2016 – o que jamais ocorreu –, caberia à SUDAM a
fiscalização, constatação e penalização da referida conduta do
contribuinte-infrator, consoante se extrai do Regulamento dos Incentivos
Fiscais comuns às Regiões da Amazônia e do Nordeste, administrados pela
SUDAM e pela SUDENE, conforme Portaria MI no 283, de 2013, artigos 46,
47 e 50.

Dessarte, toda a legislação de regência do benefício fiscal em tela
corrobora o entendimento da Impugnante de que não cabe à RFB
identificar o enquadramento, ou não, do contribuinte à atividade descrita
no Laudo Constitutivo expedido pela SUDAM, pois isso transborda a
competência da RFB – caso se presuma existente, a despeito do exposto
no tópico anterior – para fiscalizar apenas o cumprimento das obrigações
de natureza tributária, trabalhista, previdenciária e outras de caráter
social.
Fl. 4895
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
Para mais, a discussão específica relativa à classificação fiscal das
mercadorias da Recofarma para fins de IPI e PIS/Cofins é irrelevante à
concessão do incentivo fiscal de IRPJ (PAF no 11080.732817/2014-28). Isso
porque, aludido benefício decorre do já mencionado art. 1o da Medida
Provisória no 2.199-14/2001, que estabelece redução de 75% do IRPJ
sobre o lucro da exploração de setores da economia considerados
prioritários para o desenvolvimento regional.

O Decreto no 4.212/2002. artigo 2o, inciso VI, “h", definiu os setores da
economia considerados prioritários para o desenvolvimento regional,
entre eles a indústria da transformação de bebidas.

In casu, inexiste controvérsia quanto ao fato de que a Recofarma é
produtora do insumo principal das bebidas Coca-Cola e que essa é a sua
única linha produtiva, estando, portanto, abarcada pela norma que
autoriza a fruição do incentivo fiscal. A controvérsia envolvendo a
classificação fiscal do produto da Impugnante (se abrangido ou não pelo
código 2106.90.10 Ex01 ou não), travada no Processo Administrativo
Fiscal no 11080.732817/2014-28, é irrelevante, pois a Recofarma integra
de qualquer forma a indústria de alimentos e bebidas.

Ademais, a classificação fiscal do produto não é um dos aspectos
considerados na análise para concessão do benefício fiscal de IRPJ. Prova
disso é que esse dado sequer faz parte do “Manual de Instruções para
Elaboração de Projetos de Incentivos e Benefícios Fiscais” aprovado pela
Diretoria Colegiada da SUDAM (doc. no 20), que subsidia a elaboração dos
projetos submetidos à apreciação dessa Superintendência, conforme
determinação expressa dos arts. 4o, 14 e 19 da Portaria MI no 283/13.

Por fim, de acordo com o entendimento manifestado pela própria RFB no
Parecer Normativo Cosit no 06/2018, deve sempre prevalecer a posição
adotada por órgãos públicos competentes sobre as áreas de saúde pública
e de concessão de benefícios fiscais, salvo se for o caso de classificação
fiscal para a exigência de tributos, hipótese em que deve prevalecer o
entendimento do Sistema Harmonizado. Considerando que o regime do
benefício da SUDAM não tem qualquer vinculação com classificações
fiscais específicas, mas tão somente requer que os projetos se refiram a
investimentos de setores prioritários (que no presente caso seria o de
“alimentos e bebidas”), é claro que o entendimento da SUDAM deve
prevalecer no presente caso.
Do efeito suspensivo da apresentação de Manifestação de Inconformidade
desde a origem

Segundo o Termo de Verificação Fiscal, “o não reconhecimento do pedido
pela autoridade competente implica a perda da totalidade do benefício
Fl. 4896
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usufruído pela fiscalizada com base no Laudo Constitutivo no 030/2016”,
nos termos do §8o do art. 60 da IN SRF no 267/02.

Ab initio, imprescindível esclarecer que, além de não admitir o “pedido de
reconhecimento do direito à redução do IRPJ”, a RFB, no mesmo ato,
denegou o benefício fiscal pretendido, amparando-se, para tanto, nas
previsões contidas no art. 60, §§ 3o e 7o, da IN SRF no 267/02 c/c art. 46,
II, da Portaria no 2.091-A/07.

Segundo o despacho decisório SEORT/DRF/MNS no 0023/2019 (doc. no
15, cit.), o fundamento tanto para a inadmissão, quanto para a denegação
do pedido, seria o fato de a empresa não manter em dia o cumprimento
de todas as obrigações de natureza tributária, trabalhista, previdenciária e
outras de caráter social, inclusive o recolhimento das contribuições sociais
devidas, em razão de existir controvérsia a respeito da classificação fiscal
dos concentrados para bebidas não alcóolicas vendidos pela Impugnante
aos engarrafadores.

Veja-se, pois, que apesar de tentar fazer parecer que o argumento se
relaciona aos “requisitos formais e materiais”, não há dúvidas de que o
despacho adentrou em aspectos meritórios, o que proporciona à
Impugnante o direito de apresentar tanto Pedido de Reconsideração nos
moldes dos arts.59 a 65 da Lei no 9.784/99, quanto Manifestação de
Inconformidade, visto que essa faculdade lhe foi conferida diretamente
pelo art. 60, § 3o, da IN SRF no 267/02 e pelo art. 3o, § 3o, do Decreto no
4.212/02, de sorte que o presente caso deve, necessariamente, ser
reapreciado pela Delegacia da Receita Federal de Julgamento (DRJ).

Com efeito, diante das conjuntas inadmissão e denegação do direito
pleiteado pela Recofarma é que fora interposto o Pedido de
Reconsideração cumulado com Manifestação de Inconformidade, cujo
efeito suspensivo deve ser reconhecido desde o protocolo do recurso,
porquanto, como dito, o despacho tratou de questões meritórias.

Naqueles autos, foi proferida a Informação Fiscal SEORT/DRF/MNS n°
0147/2019 (doc. no 16, cit.), evidenciando que no caso houve verdadeira
denegação do incentivo fiscal pretendido, o que, a teor do art. 60, § 3o, da
IN SRF no 267/02 garante à então Requerente o direito de interpor
Manifestação de Inconformidade, com todos os efeitos daí decorrentes,
em especial, a concessão do efeito suspensivo da decisão impugnada e a
apreciação do feito pela DRJ.

Portanto, ao contrário do afirmado no Termo de Verificação Fiscal, com a
apresentação da Manifestação de Inconformidade e o efeito suspensivo
que lhe é inerente, não há que se falar em ausência do direito ao
benefício na espécie, o qual produzirá seus efeitos regularmente até o
julgamento final dos processos administrativos.
Fl. 4897
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146

Sucessivamente, conforme art. 56, § 1o da Lei no 9.784/99 a autoridade
prolatora da decisão tem o prazo de cinco dias para reconsiderá-la e, não
sendo o caso, encaminhar o recurso à autoridade superior. Entretanto,
apesar de o protocolo do recurso ter ocorrido em 13.02.2019, apenas em
08.04.2019 foi proferido o despacho decisório SEORT/DRF/MNS no
175/2019 (doc. no 16, cit.), negando o pedido de reconsideração e
determinando o encaminhamento dos autos à autoridade superior, qual
seja, o Delegado da Delegacia da Receita Federal de Manaus/AM para
julgamento final do Pedido de Reconsideração.

Por outro lado, até o presente momento, sequer foi proferida a decisão
sobre o pedido por parte do titular da unidade do SRF (Delegado da
Delegacia da Receita Federal do Brasil de Manaus/AM) a que aludem os
arts. 60, §1o, da IN SRF no 267/02 e art. 3o, §1o, do Decreto no 4.212/02,
em evidente descumprimento do art. 24 da Lei no 11.457/07, que
determina o julgamento dos recursos administrativos no prazo de 360
(trezentos e sessentas diais).

Nesse contexto, veja-se que ambos os prazos foram desrespeitados, não
podendo o contribuinte ser prejudicado pela morosidade da RFB para
julgar seus processos. Portanto, o conhecimento da Manifestação de
Inconformidade e do efeito suspensivo que lhe é próprio deve ser
reconhecido a partir de 13.02.2020 (360 dias após o protocolo do pedido
de reconhecimento do benefício perante a RFB).
Sucessivamente - Do descumprimento do art. 3o, §1o e §2o, do Decreto no
4.212/02 - Benefício vigente

Conforme art. 3o, §§ 1o e 2o, do Decreto no 4.212/02, o chefe da unidade
da Secretaria da Receita Federal decidirá sobre o pedido em cento e vinte
dias contados da apresentação do requerimento. Expirado este prazo sem
a notificação do requerente a respeito de decisão contrária ao pedido, o
benefício surtirá efeitos.

Nos autos do PTA no 18365.721747/2016-05, como adiantado alhures,
ainda não foi proferida decisão pelo Delegado da Delegacia da Receita
Federal de Manaus/AM, tendo sido proferida, apenas, decisão optando
pela não reconsideração quanto à inadmissão e denegação do benefício
pela própria autoridade prolatora da decisão. Portanto, diante da
morosidade da RFB, deve-se aplicar o §2o do art. 3o, do Decreto no
4.212/02, considerando-se que a Impugnante está em pleno gozo da
redução pretendida.

E nem se alegue a aplicação do § 8o do art. 60, da IN SRF no 267/02
porquanto o dispositivo se refere aos vícios formais e materiais citados
pelo seu § 7o, os quais, obviamente, são relativos às informações exigidas
pelo Anexo Único da mesma IN para apresentação do pedido. À toda
Fl. 4898
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evidência, a existência de uma divergência meritória entre Fisco e
contribuinte pertinente à classificação fiscal de suas mercadorias não se
enquadra em tais vícios, especialmente porque em relação à Recofarma,
como já dito, o PTA mencionado no despacho decisório que inadmitiu e
denegou o benefício está devidamente garantido e não é óbice à
regularidade fiscal da ora Impugnante.
QUANTO ÀS MULTAS

Se eventualmente as razões de mérito acima desenvolvidas não forem
suficientes para demonstrar a ausência de quaisquer infrações tributárias
que permitam a imposição de penalidades, é necessário mostrar porque é
que o agravamento e a qualificação das penalidades também não têm
razão para se realizar.
Improcedência do agravamento

O agravamento das multas impostas quanto a todas as infrações é
justificado pela negativa da CCIL e da Recofarma de informar os
montantes
supostamente
tratados
como
royalties
pela
TCCC
(fls.159/164).
Da impossibilidade de a penalidade ultrapassar a pessoa do acusado

Em primeiro lugar, a Impugnante acredita que a CCIL não infringiu seu
dever de fornecer todas as informações disponíveis para esclarecer os
fatos investigados pela Administração Fiscal. Mas mesmo que tenha
infringido, isso seria completamente irrelevante para a avaliação atual.

Como fica claro, parte dos atos punidos com o agravamento da multa não
foi praticada pela Impugnante, mas pela CCIL, em clara ofensa ao
princípio da pessoalidade (intranscendência) das infrações e das sanções,
consagrado nos arts. 5o, XLV, da Constituição (aqui invocado por analogia)
e 136 a 138 do CTN.

Portanto, é difícil de acreditar que tais atos tenham sido invocados com o
intuito de agravar a penalidade, e parece desnecessário entrar em
detalhes quanto ao ponto.
A improcedência da acusação fiscal quanto ao suposto reconhecimento de
royalties pela TCCC e pela Impugnante

O auto de infração alega que a TCCC teria supostamente confessado o
recebimento de royalties pagos pela CCIL. Esse fato estaria na defesa
apresentada nos autos do auto de infração emitido pela Internal Revenue
Service (IRS), o Fisco norte-americano.

A autoridade fiscal, referindo-se à contestação apresentada ao IRS,
concluiu que “perante a autoridade fiscal norte-americana THE COCA-
Fl. 4899
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COLA COMPANY reconhece ESPONTANEAMENTE uma significativa receita
de royalties do Brasil, com base no Acordo firmado em 1996.” (fl. 100).

Com base nessas informações, a Autoridade Fiscal brasileira infere a
existência de um suposto fluxo de royalties oculto no preço do
concentrado vendido pela Impugnante aos engarrafadores. No entanto, é
inequívoco que, baseado em um acordo celebrado com o Internal
Revenue Service (IRS), o Fisco norteamericano, não houve pagamento de
royalties da CCIL para a TCCC.

O que se lê das passagens mencionadas pela fiscalização é que a TCCC
nunca confessou à autoridade fiscal norte-americana que havia recebido
royalties de sua subsidiária no Brasil. A única afirmação na disputa norte-
americana foi a de que havia intangíveis relacionados aos negócios
brasileiros. Tal declaração não é uma confissão de royalties e tampouco
significa que houve pagamento de royalties.

Portanto, a TCCC nunca confessou ao IRS que a sua subsidiária no Brasil
tenha lhe pago royalties. De qualquer forma, a bem da argumentação,
mesmo que a CCIL devesse pagar royalties à TCCC, isso não significaria
que o engarrafador também seria obrigado a pagar royalties para a
Impugnante. Isso porque os direitos de distribuição e correlatos,
outorgados por meio do Contrato de Fabricação pela TCCC aos
engarrafadores, não são concedidos à Impugnante mediante seu acordo
de licença firmado com a TCCC, de modo que quaisquer royalties pagos
pela Impugnante decorreriam de outros direitos.

Nessa linha, conquanto as autoridades fiscais tenham insinuado que o
auto de infração em epígrafe assemelha-se à autuação lavrada pelo fisco
norteamericano, tal paralelo – como visto – não procede.
Da aplicação do art. 19, § 2o, da Lei no 3.470/1958

Como já esclarecido na fase fiscalizatória, a Recofarma não possui as
informações requeridas pela autoridade tributária sobre o acordo firmado
entre a TCCC e o fisco norte-americano, dado que não fez parte de tal
contrato. Por isso, é impossível à Impugnante responder a pedidos de
informações relativos ao aludido acordo, já que não possui o documento
em questão e nem tem a obrigação legal de mantêlo, não podendo por
isso ser penalizada, na forma do art. 19, § 2o, da Lei no 3.470/58.

Portanto, como se trata de acordo celebrado entre empresa estrangeira e
o fisco dos EUA (como afirmado no próprio TVF), não pode a Fiscalização
exigir que a Recofarma o apresente e muito menos penalizá-la pelo fato
de não o possuir.

Registre-se, ainda, ser completamente ilógica a alegação da Autoridade
Tributária de que o transcrito dispositivo seria inaplicável, uma vez que a
intimação teria sido para o fornecimento de informações, e não de
Fl. 4900
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documentos. O fato é que as informações requeridas estão vinculadas ao
documento em questão, de modo que a aplicação do dispositivo se
impõe. E ainda que assim não fosse, não se consegue conceber que o
legislador tenha impedido a aplicação de penalidades pela não entrega de
documentos que o contribuinte não possui a obrigação de deter, mas
tenha mantido pela não prestação de informações que o contribuinte
igualmente não possui dever de conhecer.
Improcedência da qualificação

A qualifioe “se tudo estava às claras para a fiscalização e não [se] exigiu
qualquer esforço para a aplicação dos efeitos tributários, não há razão
para se qualificar a multa”. Há mais julgamentos nessa mesma linha.
A impossibilidade da concomitância entre a multa de ofício e da multa isolada
por falta de estimativa

Não pode o Fisco exigir multa pelo não recolhimento dos tributos
apurados ao final do ano calendário e, ao mesmo tempo, multa sobre o
não recolhimento das estimativas, que são apenas a antecipação
daqueles. Nesse caso, a penalidade exigida em razão da ausência de
pagamento do IRPJ e da CSLL deve absorver aquela aplicável ao não
recolhimento das respectivas antecipações.

Essa noção deriva do princípio da consunção (também conhecido como
princípio da absorção), amplamente utilizado na esfera penal, que é
aplicável quando há uma sucessão de condutas típicas com existência de
um nexo de dependência entre elas. De acordo com tal princípio, a
infração mais grave deve absorves aquelas de menor gravidade.

Assim, entende-se por “infração mais grave”, na esfera tributária, aquela
cujo valor jurídico tutelado no âmbito tributário possui maior relevância
financeira.

A absorção da multa isolada pela multa de ofício já foi, por diversas
oportunidades, aceita pelo Carf. Em abono do argumento, citam-se
precedentes na impugnação.

Corroborando o exposto, o Carf encerrou a discussão na esfera
administrativa ao aprovar a Súmula no 105.

E nem se diga que o enunciado dessa súmula não seria aplicável ao
período posterior à entrada em vigor da Lei no. 11.488/07, que alterou a
estrutura do artigo 44 da Lei no. 9.430/96. Ora, a Súmula no 105, editada
quando já vigia a nova redação do artigo 44 da Lei no. 9.430/96, não teve
a sua aplicação expressamente restringida aos períodos anteriores.
Ademais, as alterações realizadas pela Lei no 11.488/07 não alteraram o
cenário anterior, de modo que, tanto a aplicação do critério da
Fl. 4901
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150
consunção, quanto à impossibilidade de se exigir a multa isolada após o
encerramento do ano-calendário, seguem aplicáveis aos casos presentes.

Esse também tem sido o entendimento do STJ sobre a matéria, consoante
o recente precedente transcrito.

Portanto, em atenção ao princípio da consunção ou da absorção, a multa
isolada (menos grave) deve ser absorvida pela multa de ofício, sob pena
de restar admitido o “bis in idem”.
DOS PEDIDOS

Face ao exposto, pede a Impugnante a procedência desta impugnação,
anulando-se a cobrança de IRPJ e PIS/Cofins com respeito aos valores
reclassificados como royalties ou como receitas não incentivadas
(incentivos comerciais).

Do mesmo modo, requer a procedência da impugnação para declarar a
irregularidade do afastamento dos efeitos do benefício de redução do
IRPJ, dado: (i) ser inaplicável o art. 59 da Lei no 9.069/1995 e; (ii) ainda
estar pendente o processo no qual se pleiteia o reconhecimento do
direito ao benefício pela Receita Federal.

Caso a imputação de royalties seja mantida, pede a Impugnante, em
caráter subsidiário, a redução do seu valor, pelas razões expostas nos
itens 4.7.5 a 4.7.9 acima.

Pede, também subsidiariamente, quanto a qualquer valor que venha a
remanescer, a redução das multas aplicadas para o patamar de 75%,
devendo-se cancelar, assim, as multas qualificada e agravada, conforme
exposto no itens 6.1 e 6.2. Ainda subsidiariamente, requer, conforme
razões expostas no item 6.3, o cancelamento da multa isolada exigida
indevidamente com a multa de ofício
A impugnação foi considerada improcedente pela 3° Turma da DRJ06, tendo
proferido o Acordão n° 106-009-587 proferido na sessão de 11 de fevereiro de 2021, ementado da
seguinte forma:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA –
IRPJ Ano-calendário: 2017, 2018
PLANEJAMENTO
TRIBUTÁRIO
ABUSIVO
-
NATUREZA
DAS
RECEITAS
-
DISSIMULAÇÃO - VANTAGEM TRIBUTÁRIA INDEVIDA Considera-se abusivo o
planejamento tributário que importa em ocultar a efetiva natureza das receitas
auferidas de forma a obter vantagem tributária indevida. Os procedimentos para
dissimular e ocultar a real essência econômica do fato gerador tributário não são
oponíveis ao fisco.
LUCRO DA EXPLORAÇÃO - REDUÇÃO DE 75% DO IRPJ INCIDENTE SOBRE
ATIVIDADES INCENTIVADAS - ABRANGÊNCIA A redução do IRPJ decorrente de
Fl. 4902
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incentivo fiscal concedido a estabelecimento situado na Zona Franca de Manaus,
abrange apenas as receitas da atividade incentivada expressamente consignada
nos diplomas legais e nos atos administrativos concessivos do benefício. As
demais receitas, ainda que se enquadrem como operacionais, não integram a
base de cálculo do incentivo.
PRÁTICA DE ATOS QUE CONFIGUREM CRIMES - PERDA DE INCENTIVOS E
BENEFÍCIOS FISCAIS - DESNECESSÁRIA A CONDENAÇÃO PENAL A prática de atos
que configurem crimes contra a ordem tributária acarreta a perda, no ano-
calendário correspondente, dos incentivos e benefícios de redução ou isenção
previstos na legislação tributária, independentemente de condenação em
processo penal a cargo do Poder Judiciário.
REDUÇÃO DO IRPJ PARA EMPRESA DA ZONA FRANCA DE MANAUS -NECESSIDADE
DE RECONHECIMENTO DO DIREITO PELA AUTORIDADE FISCAL A fruição do
benefício fiscal de redução do IRPJ incidente sobre o lucro da exploração, por
contribuintes estabelecidos na Zona Franca de Manaus, requer que o direito seja
reconhecido pela Receita Federal.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL -
COFINS
Ano-calendário: 2017, 2018
ALÍQUOTA INCIDENTE SOBRE RECEITAS DE ATIVIDADES NÃO INCENTIVADAS Como
regra geral, as pessoas jurídicas tributadas sob o lucro real sujeitam-se ao regime
não-cumulativo das contribuições para o PIS/Pasep e Cofins, o que importa
aplicação das alíquotas de 1,65% e 7,6%, respectivamente, sobre a base de cálculo
apurada. A aplicação de alíquotas favorecidas previstas para empresas
estabelecidas na Zona Franca de Manaus alcança apenas a receita bruta auferida
decorrente da venda de produção própria abrangida em projeto aprovado pelo
órgão competente do Ministério da Integração Nacional, mas não as demais
receitas que não se enquadrem estritamente nessa definição, tais como as
procedentes de royalties.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2017, 2018
REGIME NÃO CUMULATIVO - CONTRIBUINTE DA ZONA FRANCA DE MANAUS -
ALÍQUOTA INCIDENTE SOBRE RECEITAS DE ATIVIDADES NÃO INCENTIVADAS Como
regra geral, as pessoas jurídicas tributadas sob o lucro real sujeitam-se ao regime
não-cumulativo das contribuições para o PIS/Pasep e Cofins, o que importa
aplicação das alíquotas de 1,65% e 7,6%, respectivamente, sobre a base de cálculo
apurada. A aplicação de alíquotas favorecidas previstas para empresas
estabelecidas na Zona Franca de Manaus alcança apenas a receita bruta auferida
decorrente da venda de produção própria abrangida em projeto aprovado pelo
órgão competente do Ministério da Integração Nacional, mas não as demais
Fl. 4903
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receitas que não se enquadrem estritamente nessa definição, tais como as
procedentes de royalties.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2017, 2018
MULTA QUALIFICADA - COMPROVAÇÃO DO DOLO Comprovado cometimento
intencional da infração, justifica-se e impõe-se a qualificação da multa de ofício.
AGRAVAMENTO DA MULTA - FALTA DE ATENDIMENTO DE INTIMAÇÃO FISCAL
PARA PRESTAR ESCLARECIMENTOS O percentual das multas impostas em razão de
lançamento de ofício serão aumentados de metade nos casos de não
atendimento pelo sujeito passivo, no prazo marcado, de intimação para prestar
esclarecimentos.
MULTA ISOLADA - RECOLHIMENTO INSUFICIENTE DAS ANTECIPAÇÕES MENSAIS
Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o término
do ano-calendário, caberá lançamento de ofício de multa de 50% sobre o valor do
pagamento mensal que se deixou de efetuar, independentemente do resultado
apurado ajuste anual do ano-calendário correspondente.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Inicialmente a DRJ refuta o argumento de nulidade em relação a violação ao devido
processo legal em função da utilização de depoimento juntado aos autos com suspeita de isenção
e com apenas parte do documento, o que, supostamente, impossibilitou o direito ao
contraditório.
O procedimento fiscal revelou 03 (três) irregularidades, detalhados no TVF no
tópico 7 (fls. 126/147):
Por conta desse benefício, nos ACs 2017 e 2018, a RECOFARMA reduziu o IRPJ a
pagar em R$ 628.636.536,37. O procedimento fiscal revelou as seguintes
irregularidades:
a) Determinação incorreta da parcela do lucro da exploração74 beneficiada com a
redução de 75%, haja vista terem sido incluídas receitas de atividades NÃO
incentivadas em seu cálculo;
b) Prática de atos que, em tese, configuram crimes contra ordem tributária, cuja
materialidade está relacionada ao planejamento tributário abusivo do Sistema
Coca-Cola; e
c) Não reconhecimento do direito pela autoridade competente.
Em um voto extremamente detalhista, o relator rebate, literalmente, todos os
pontos abordados pela Recorrente, mesmos aqueles que apenas tratavam transversalmente do
mérito, como “Considerações acerca da Zona Franca de Manaus”.
Fl. 4904
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153
Todos os argumentos contrários às 06 (seis) evidências apontadas pela Fiscalização
como provas para necessária reclassificação das receitas foram afastadas, arguições sobre a
metodologia do preço de incidência como modelo de precificação tornaram- se infundados frente
as pontos descritos no voto.
Detalhes das cláusulas do Contrato de Fabricação foram esmiuçados e inseridos no
contexto da acusação fiscal, notadamente a forma de mensurar as despesas de publicidade e
propaganda.
Ao final, considerou que houve a incorreta apuração do lucro de exploração e por
consequência a indevida redução de 75% do IRPJ e adicionais através do artifício de aumentar o
preço de venda dos “concentrados” com a inclusão dos royalties devidos pela cessão do direito de
uso dos intangíveis pertencentes ao grupo Coca-cola, bem como da contribuição financeira para
programas de propagando e marketing, que após a operação comercial de venda, eram restituídos
e/ou creditados aos fabricantes licenciados.
O procedimento de arbitramento, baseado no art. 148 do CTN, utilizado pela
fiscalização para mensurar a parcela dos royalties incluídos no preço de venda, foi referendado
pela DRJ, sendo detalhado no voto a estrutura tripartite de distribuição do ônus das estratégias de
publicidade e ações de marketing do sistema Coca Cola, previsto em cláusulas do Contrato de
Fabricação.
Os argumentos de uma suposta neutralidade tributária em relação a política de
vendas, sem vantagem tributária para a Recorrente foi rechaçada no voto do Relator.
O processo de reconhecimento do direito ao benefício fiscal, por força do disposto
no artigo 3o do Decreto no 4.212/2002, que foi negado pela autoridade fiscal foi detalhado no
voto, com ênfase no esclarecimento, pela autoridade julgadora, da inocorrência de um suposto
conflito de competência entre a SUDAN e a RFB no procedimento.
Foi ratificado pela DRJ o agravamento da multa de ofício, aplicado diante da
negativa de apresentação de esclarecimentos sobre o tratamento tributário adotado pela
controladora da Recorrente em relação aos royalties remetidos a matriz americana, mesmo diante
da documentos e provas apresentados pela fiscalização.
Da mesma forma, foi mantida a qualificação da multa de ofício nos termos do § 1o
do artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, tendo em vista a identificação de um planejamento
tributário abusivo e doloso, com ausência de propósito negocial e a substância econômica das
práticas comerciais da Recorrente, visando apenas amplificar os muitos benefícios fiscais devidos
pela Recorrente na região da Zona de Franca de Manaus.
O argumento do princípio da consunção ou da absorção em relação a multa isolada
pela insuficiência de recolhimento de antecipação, bem como a invocação da Sumula CARF n° 105,
foi rejeitada pela DRJ, sendo a multa mantida na integralidade.
Fl. 4905
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154
Irresignada com o resultado, a Recorrente apresentou o devido recurso Voluntário
(fls. 3.699/3.828), em que basicamente, repisa os argumentos já apresentados na impugnação,
apresentando os seguintes pedidos:
8. DOS PEDIDOS.
Face ao exposto, pede a Recorrente a procedência deste recurso voluntário,
reformando-se a decisão da DRJ, para anular-se a cobrança de IRPJ e PIS/Cofins
com respeito aos valores reclassificados como royalties ou como receitas não
incentivadas (incentivos comerciais).
Do mesmo modo, requer o provimento do recurso voluntário para declarar a
irregularidade do afastamento dos efeitos do benefício de redução do IRPJ, dado:
(i) ser inaplicável o art. 59 da Lei no 9.069/1995 e; (ii) ainda estar pendente o
processo no qual se pleiteia o reconhecimento do direito ao benefício pela
Receita Federal.
Caso a imputação de royalties seja mantida, pede a Recorrente, em caráter
subsidiário, a redução do seu valor, pelas razões expostas nos itens 4.7.5 a 4.7.9
acima.
Pede, também, subsidiariamente, quanto a qualquer valor que venha a
remanescer, a redução das multas aplicadas para o patamar de 75%, devendose
cancelar, assim, as multas qualificada e agravada, conforme exposto no itens 6.1 e
6.2. Ainda subsidiariamente, requer, conforme razões expostas no item 6.3, o
cancelamento da multa isolada exigida indevidamente com a multa de ofício.
Em 30/01/2023 a recorrente apresenta “Manifestação de Fatos Supervenientes”
(fls. 4.476/4.502) onde anexa aos autos Manifestação sobre fatos supervenientes posteriores ao
Recurso Voluntário.
Relata a emissão do Ato Declaratório Executivo SRRF02 n° 23/22, onde foi
reconhecido o direito ao benefício de redução de 75% do IRPJ e adicionais não-restituíveis,
incidentes sobre o lucro da exploração até o ano de 2025.
Junta estudo de caso elaborado pelo renomado jurista sobre a ausência de nexo
entre a autuação e o processo movido pelo Fisco Norte Americano contra a THE COCA COLA
COMPANY e em seguida discorre sobre a falta de justificativa contratual e legal para o suposto
pagamento de royalties pelos engarrafadores à Recorrente.
Junta também um Termo de Constatação elaborado pela KPMG a respeito do
propósito negocial das despesas financiadas pelos incentivos comerciais, usando dados de 02
(dois) dos principais engarrafadores (Rio de Janeiro Refrescos Ltda. e Grupo Femsa).
Posteriormente, em 29/04/2024, a Recorrente efetuou nova “Manifestação de
Fatos Supervenientes” (fls. 4.714/4.718), em que apresenta argumentos os quais julga serem de
interesse ao presente processo.
Fl. 4906
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155
De acordo com a Recorrente, recentes decisões da 3° Seção de Julgamento do CARF
(Turmas Ordinárias) assentaram que inexiste fundamento fático ou normativo à tese de
sobrepreço dos concentrados pela indústria de bebidas, consignando nos julgamentos que o Fisco
não se desincumbe de demonstrar a excessividade do preço, não bastando apenas o confronto
dos custos.
Aduz que em recente julgamento, a 1° Seção de Julgamento do CARF se debruçou
sobre o assunto e através do Acordão 1201-006.249 reforçou a necessidade do Fisco no
lançamento de ofício, especificar o critério objetivo para precificação do produto.
Além disso, afirma que a 4a Turma Extraordinária da 1a Seção de Julgamento,
através do Acordão 1004-000.144 afastou a existência de conluio e fraude entre a Recorrente e os
engarrafadores, desqualificando o agravamento das penalidades aplicadas.
Em resumo, a Recorrente alega que recentes decisões do CARF são favoráveis a tese
da defesa, nos seguintes termos:
Em suma, a atual jurisprudência do CARF tanto é favorável ao afastamento da
tese fiscal de sobrepreço dos concentrados (ac. no 1201-006.249, 3201-009.812,
3201-009.811, 3201-009.813, 3201-009.814 e 3201-009.972); como também, no
limite, é favorável à desqualificação da multa de ofício, dada a ausência de conluio
fraudulento na hipótese (ac. no 1004-000.144).
Ao final, reforça o pedido já formulado na Recurso Voluntário:
05. Ao exposto, a Recorrente reitera os pedidos de:
(a) Provimento do seu recurso voluntário com a consequente reforma da
decisão da DRJ, para anular os autos de infração lavrados e extinguir os
supostos débitos deles decorrentes, em razão da nova jurisprudência deste
CARF;
(b) Subsidiariamente, de exclusão da qualificação da multa de ofício, ante a
ausência de conluio e de fraude;
(c) Subsidiariamente, a redução da multa qualificada de 150% para 100% e
da multa qualificada e agravada de 225% para 150%, nos termos da Lei no
14.689/23.
Há menos de uma semana do julgamento (15/10/2025), a Recorrente apresenta
nova petição onde reitera que não existe sobrepreço ou qualquer forma de fraude ou conluio,
sendo necessária a redução da multa de ofício para o patamar de 75%, sendo esse o
entendimento de algumas recentes decisões no CARF e, subsidiariamente, pugna pela redução da
multa qualificada ao percentual de 100%, por aplicação retroativa da Lei no 14.689/23.

É o relatório,

Fl. 4907
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
RESOLUÇÃO 1401-001.124 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
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VOTO VENCIDO
Conselheiro Fernando Augusto Carvalho de Souza, relator.
O recurso voluntário é tempestivo e preenche os requisitos de admissibilidade.
Dele, portanto, tomo conhecimento.

Preliminar de Nulidade
A Recorrente apresenta uma nulidade referente a utilização pela fiscalização no TVF
de uma representação que teve origem na Notícia de Fato n° 1.29.008.000349/2017-54, autuada
pela Procuradoria da República Polo Santa Maria/Santiago/RS, que corrobora a acusação sobre a
infração relativa as contribuições financeiras (“incentivos de vendas”)
Aduz que o depoimento prestado pelo Sr. Junior Cleber Altermann à Polícia Federal,
não consta dos autos do processo, constando apenas uma Representação Fiscal (fls. 1.240/1.256),
com apenas um “suposto resumo” do supracitado depoimento e que essa situação constitui
inegável cerceamento do contraditório.
Alega ainda, que o depoimento se assemelha com uma delação premiada, o que o
tornaria ineficaz sem outras provas adicionais, além do fato de questionar regras atinentes à
produção de prova testemunhal em juízo.
A preliminar não merece acolhida.
O TVF é bem claro ao indicar que o depoimento foi incluído como mais um
elemento de prova, constando do tópico 7.1 Primeira irregularidade: atividades NÃO incentivadas
(fl. 128/140), ressaltando ainda que outros inúmeros documentos, como a própria escrituração
contábil da Recorrente, diligências e intimações aos demais integrantes do chamado "Sistema
Coca-Cola" constam dos autos.
Ressalta-se que os documentos relativos à denúncia, acostados ao processo,
respeitam o sigilo fiscal, de modo a circunscreverem apenas as transações entre a Recorrente e a
CVI, uma das integrantes do “Sistema Coca-Cola”.
Veja abaixo trechos do TVF:
Não fosse por isso, ainda há elementos que permitem afirmar a existência de um
ajuste doloso em torno das referidas contribuições financeiras (ou “incentivos de
vendas”). No decorrer do procedimento fiscal anterior foi recebida representação
oriunda da Delegacia da Receita Federal do Brasil em Santa Maria/RS (fl. 1.240),
na qual são relatadas irregularidades associadas à simulação de despesas no
âmbito do Sistema Coca-Cola.
Fl. 4908
DF CARF MF
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(...)
Os documentos que acompanham a referida representação fazem também
menção a outros fatos, pessoas e empresas que não são do escopo deste
procedimento fiscal. Em razão do sigilo legal que se impõe, estão sendo trazidos
aos autos deste processo administrativo tão somente documentos que dizem
respeito às transações realizadas entre RECOFARMA e CVI REFRIGERANTES LTDA,
fabricante licenciado do Sistema Coca-Cola estabelecido em Santa Maria/RS (...)
(...)
A fim de prestar mais esclarecimentos, Júnior Cleber Altermann compareceu à
DRF Santa Maria em 1o/11/2017, quando se colheu novo Termo de Depoimento,
acostado às fls. 1.257 a 1.260, (...)
A comparação com uma delação premiada com ausência de provas não se sustenta
diante da comprovação de outros indícios junto da escrituração contábil da própria Requerente
que constam do depoimento, ressaltando que apenas as provas sem a inclusão de terceiros foram
juntadas ao processo.
Por fim, também não deve prosperar a arguição de quebra de regras relativas à
produção de prova testemunhal em juízo, pois essa exigência não está presente na colheita de
depoimentos na fase inquisitória do procedimento administrativo-fiscal, que possui competência
da Autoridade Fiscal nos termos do art. 9° do Decreto 70.235/72:
Art. 9o A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada serão
formalizados em autos de infração ou notificações de lançamento, distintos para
cada tributo ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os
termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à
comprovação do ilícito. (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009).
Dessa forma, diante do exposto, nego provimento a arguição de nulidade.

MÉRITO

DESCRIÇÃO SUSCINTA DOS FATOS
Relembrando o caso, trata-se de auto de infração de IRPJ, PIS e COFINS relativos aos
anos-calendário de 2017 e2018, sendo identificadas as seguintes infrações:
a) Exigência de IRPJ pela reclassificação de parte das receitas de vendas dos
concentrados com consequências na apuração da parcela do Lucro de
Exploração (benefício de redução de 75% do IRPJ e adicionais), em função
da identificação de receitas de atividades não incentivadas no cálculo,
consistindo em duas parcelas:
Fl. 4909
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a. Incorreta inclusão da cobrança de royalties pela licença do uso e
exploração de marcas;
b. Incorreta inclusão de contribuições financeiras para programas de
marketing,
denominado
“incentivo
de
vendas”,
que
posteriormente eram repassados/creditados em favor dos
fabricantes.
b) Diante da identificação da inclusão dos royalties nas receitas, houve a
majoração de ofício das alíquotas de PIS e COFINS, que são reduzidas em
função de benefícios aplicados a pessoa jurídica industrial estabelecida na
Zona Franca de Manaus.
a. As alíquotas foram majoradas para 7,6% e 1,65% de COFINS e
PIS/Pasep, ao invés de alíquota 0% (para concentrados de bebidas
carbonatadas) e 3% e 0,65% (para outros concentrados).
c) Aplicação de multas isoladas pela falta de pagamento das estimativas
mensais do IRPJ em função do recálculo dos tributos devidos em cada mês.
A autoridade fiscal entendeu que houve planejamento tributário abusivo, sendo
aplicada multa qualificada (art. 44, §§ 1o e 2o, da Lei no 9.430/1996), e adicionalmente, no curso
da fiscalização, diante da recusa em prestar informações e fornecer documentos obrigatórios, a
autoridade fiscal decidiu pelo agravamento da multa para a parte das infrações relacionadas aos
royalties (inclusão das receitas dessa natureza dentre as atividades incentivadas e falta de
recolhimento do PIS/Pasep e da COFINS incidentes sobre os royalties).
Diante da constatação do planejamento tributário abusivo, ficou tipificada prática
de atos que, em tese, configuram crimes contra a ordem tributária e nos termos do art. 59 da Lei
no 9.069/1995, com isso a Recorrente perde o direito ao gozo do benefício fiscal de redução de
75% do IRPJ.
Art. 59. A prática de atos que configurem crimes contra a ordem tributária (Lei no
8.137, de 27 de dezembro de 1990), bem assim a falta de emissão de notas fiscais,
nos termos da Lei no 8.846, de 21 de janeiro de 1994, acarretarão à pessoa
jurídica infratora a perda, no ano-calendário correspondente, dos incentivos e
benefícios de redução ou isenção previstos na legislação tributária.
Em relação ao reconhecimento do direito do benefício fiscal, previsto no art. 3° do
Decreto 4.212/2002, a Recorrente ingressou junto a DRF Manaus com pedido (processo n°
18365.721747/2016-05).
Art. 3o O direito à redução do imposto sobre a renda das pessoas jurídicas e
adicionais não-restituíveis incidentes sobre o lucro da exploração, na área de
atuação da extinta SUDAM, será reconhecido pela unidade da Secretaria da
Receita Federal do Ministério da Fazenda a que estiver jurisdicionada a pessoa
Fl. 4910
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jurídica, instruído com o laudo expedido pelo Ministério da Integração Nacional.
(Griffou-se)
A decisão foi pela negativa ao benefício, formalizado através do Despacho Decisório
SEORT/DRF/MNS n° 0023/2019 (fls. 1.599 a 1.605).

Posteriormente, em 2022, foi concedido o direito à Recorrente através do Ato
Declaratório Executivo SRRF02 n° 23/22 (fls. 4.504).

DOS PROCEDIMENTOS ANTERIORES
As infrações apontadas pela fiscalização no presente processo são semelhantes as
apuradas em outros processos, diferenciando apenas em relação ao período de apuração:
a) AC 2012 e 2013 – Processo n° 10980.725685/2017-14
Fl. 4911
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b) AC 2014, 2015 e 2016 – Processo n° 10980.724073/2018-95

Através do Acordão 1004-000.144 (sessão de 09/04/2024), a 4a Turma
Extraordinária da 1a Seção de Julgamento realizou o julgamento do Processo n°
10980.724073/2018-95, tendo como resultado, dar PARCIAL provimento ao Recurso Voluntário,
apenas para reduzir a qualificação da multa, reduzindo-a ao patamar de 75% e em relação aos
demais pontos:
 Por unanimidade: a reclassificação das receitas relativas as contribuições
financeiras a título de programa de marketing;
 Por maioria: a reclassificação das receitas relativas aos royalties;
 Por maioria: o agravamento da multa;
 Por voto de qualidade: manter a multa isolada sobre as estimativas
A Recorrente apresentou Recurso Especial.
Quanto ao Processo n° 10980.725685/2017-14, o estágio processual encontra-se
para distribuição na turma, em função da saída do antigo relator.

DOS BENEFÍCIOS FISCAIS DA RECORRENTE
Como descrito no TVF, a Recorrente “é a porta de entrada do faturamento da
corporação Coca-Cola no Brasil”, isso porque os inúmeros benefícios fiscais e subvenções aos
quais a Recorrente tem direito favorecem ao desenvolvimento de planejamento tributário.
A lei Estadual n° 2.826/2003 do Estado do Amazonas concede benefício fiscal de
crédito presumido de 90,25% nas saídas do chamado “concentrado” quando destinados a clientes
de outra unidade da federação.
No nível federal, a Recorrente utiliza a redução de 75% do IRPJ e adicional
calculados com base no lucro da exploração, com base no art. 1o da Medida Provisória n° 2199-
14/2001, com a redação dada pela Lei no 11.196/2005:
Medida Provisória no 2.199-14/2001
Art. 1o Sem prejuízo das demais normas em vigor aplicáveis à matéria, a partir do
ano-calendário de 2000, as pessoas jurídicas que tenham projeto protocolizado e
aprovado até 31 de dezembro de 2013 para instalação, ampliação, modernização
ou diversificação enquadrado em setores da economia considerados, em ato do
Poder Executivo, prioritários para o desenvolvimento regional, nas áreas de
atuação das extintas Superintendência de Desenvolvimento do Nordeste - Sudene
e Superintendência de Desenvolvimento da Amazônia - Sudam, terão direito à
redução de 75% (setenta e cinco por cento) do imposto sobre a renda e
Fl. 4912
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adicionais, calculados com base no lucro da exploração. (Redação dada pela Lei
no 11.196, de 2005)
§ 1o A fruição do benefício fiscal referido no caput deste artigo dar-se-á a partir do
ano-calendário subseqüente àquele em que o projeto de instalação, ampliação,
modernização ou diversificação entrar em operação, segundo laudo expedido
pelo Ministério da Integração Nacional até o último dia útil do mês de março do
ano-calendário subseqüente ao do início da operação. (Redação dada pela Lei no
11.196, de 2005)
(Griffou-se)
Seguindo as orientações legais, a Recorrente obteve o Laudo Constitutivo n°
030/2016 (fl. 1.598), o qual enquadrou o benefício no setor prioritário previsto no art. 2o, inciso
VI, alínea “h”, do Decreto no 4.212/2002, que define os setores da economia prioritários para o
desenvolvimento regional (extinta SUDAM) para fins dos benefícios de redução do imposto de
renda, conforme caput do art. 1°:
Decreto no 4.212/2002
Art. 1o Este Decreto define os empreendimentos prioritários para o
desenvolvimento regional, nas áreas de atuação da extinta Superintendência do
Desenvolvimento da Amazônia - SUDAM, para fins dos benefícios de redução do
imposto de renda, inclusive de reinvestimento, de que tratam os arts. 1o, 2o e 3o
da Medida Provisória no 2.199-14, de 24 de agosto de 2001.
Art. 2o São considerados prioritários para fins dos benefícios de que trata o art.
1o, os empreendimentos nos seguintes setores:
(...)
VI - da indústria de transformação, compreendendo os seguintes grupos:
(...)
h) alimentos e bebidas; e (Redação dada pelo Decreto no 6.810, de 2009)
(...)
Art.3o O direito à redução do imposto sobre a renda das pessoas jurídicas e
adicionais não-restituíveis incidentes sobre o lucro da exploração, na área de
atuação da extinta SUDAM, será reconhecido pela unidade da Secretaria da
Receita Federal do Ministério da Fazenda a que estiver jurisdicionada a pessoa
jurídica, instruído com o laudo expedido pelo Ministério da Integração Nacional.
(Griffou-se)
Por ocasião do julgamento do processo n° 10980.724.073/2018-95 (AC 2014/ 2015
e 2016), a Recorrente ainda usufruía do reconhecimento do direito do benefício fiscal nos termos
do Ato Declaratório Executivo (ADE) no 51/2007. (fl. 1.596), pois a validade era de 10 anos, se
encerrando em 2016
Fl. 4913
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A Recorrente ingressou com o novo pedido (fl. 1.597), sendo dessa vez NÃO
ADMITIDO formalizado através do Despacho Decisório SEORT/DRF/MNS n° 0023/2019 (fls. 1.599 a
1.605). Posteriormente o direito foi reconhecido através do ADE VR 02RF DEVAT/EBEN N°
23/2022.
Esse fato foi apontado como uma das irregularidades pela fiscalização, descrita no
TVF no tópico 7.3 Terceira irregularidade: não reconhecimento do direito pela autoridade
competente (fls. 142/147), sendo esse assunto retomado para análise deste julgador mais adiante
no presente voto.
Em relação aos benefícios fiscais, a Recorrente apresenta ao longo da sua peça
recursiva, vários pontos de questionamentos que já haviam sido apresentados na impugnação
Dessa forma, adoto como razões de decidir nos pontos relacionados aos benefícios
fiscais, os termos da decisão de piso, a qual transcrevo abaixo:
Argüição de que a Receita Federal não é competente para aprovar ou não o
benefício fiscal em questão
O art. 3o do Decreto no 4.212, de 2002, expressamente condiciona o
reconhecimento do incentivo fiscal de redução do IRPJ ao pronunciamento da
RFB, mediante pedido do contribuinte instruído com o laudo expedido pelo
Ministério da Integração Nacional. O mesmo faz o art. 60 da Instrução Normativa
SRF no 267, de 2002, bem como os arts. 2o e 15 da Portaria no 283, de 2013,
expedida pelo Ministério da Integração Nacional.
Segundo a tese da impugnante os atos normativos mencionados no parágrafo
anterior extrapolam os limites da MP no 2.199-14, de 2001, e do Regulamento do
Imposto de Renda, os quais, no seu entender, não possuem nenhum dispositivo
do qual se pode inferir a necessidade de edição de atos complementares no que
tange à efetivação do benefício fiscal ou a participação da Receita Federal do
Brasil no processo de outorga do incentivo.
Todavia, a tese da impugnante é equivocada, pois o artigo 558 do RIR 1999 por ela
invocado é norma que estava em vigor antes mesmo da edição da Medida
Provisória no 2.199-14, de 2001, que instituiu o benefício fiscal em questão.
Assim, não podia regular a matéria. Mais importante ainda é que o Regulamento
do Imposto de Renda é aprovado por decreto do Poder Executivo Federal. Logo,
suas disposições podem ser revogadas ou alteradas por ato normativo que lhe
sobrevenha do mesmo nível hierárquico. É exatamente o caso do Decreto no
4.212, editado em 26 de 2002 pela Presidência da República, cujo artigo 3o dispõe
categoricamente que o usufruto do benefício em questão depende de seu
reconhecimento pela unidade da Secretaria da Receita Federal a que estiver
jurisdicionada a pessoa jurídica, instruído com o laudo expedido pelo Ministério
da Integração Nacional. Assim, o laudo expedido por este último órgão não basta
para o usufruto do benefício. Embora seja ele requisito indispensável, a pretensão
ao benefício deverá passar ainda por aprovação da Receita Federal.
Fl. 4914
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O RIR atualmente vigente, aprovado pelo Decreto no 9.580, de 2018, por ter sido
editado posteriormente, já se encontra atualizado e incorpora a exigência do
reconhecimento do direito ao benefício pela Receita Federal, conforme
estabelece o seu artigo seu artigo 637. Esse reconhecimento pela Receita Federal
a que se refere o artigo 637 não consiste em mera formalidade, para a qual
bastaria apresentar o laudo aprovado pelo Ministério da Integração Nacional,
como quer fazer crer a impugnante. Ora, se se trata de um pedido, que deve ser
apresentado acompanhado de laudo, é óbvio que está sujeito à apreciação
integral da autoridade fiscal e é passível de indeferimento, do contrário o
legislador estabeleceria apenas a obrigação acessória de apresentar o referido
laudo à repartição fazendária da pessoa jurídica interessada, e não a de formular
um pedido de reconhecimento do benefício.
Além disso, diferentemente do que alega a impugnante, o artigo 1o da Medida
Provisória no 2.199-14, de 2001, não exclui a atuação da administração fazendária
no exercício da suas atribuições, pois apenas dispõe que o benefício fiscal em
questão é conferido àqueles que tenham projeto aprovado para instalação,
ampliação, modernização ou diversificação, enquadrado em setores da economia
considerados, em ato do Poder Executivo, prioritários para o desenvolvimento
regional. O seu § 1o, por sua vez, estabelece que fruição do benefício fiscal
referido no caput dar-se-á a partir do ano-calendário subseqüente àquele em que
o projeto de instalação, ampliação, modernização ou diversificação entrar em
operação, segundo laudo expedido pelo Ministério da Integração Nacional até o
último dia útil do mês de março do ano-calendário subseqüente ao do início da
operação. Confira-se o texto legal:
Art. 1o Sem prejuízo das demais normas em vigor aplicáveis à matéria, a
partir do ano-calendário de 2000, as pessoas jurídicas que tenham projeto
protocolizado e aprovado até 31 de dezembro de 2023 para instalação,
ampliação, modernização ou diversificação, enquadrado em setores da
economia considerados, em ato do Poder Executivo, prioritários para o
desenvolvimento regional, nas áreas de atuação da Superintendência do
Desenvolvimento do Nordeste (Sudene) e da Superintendência do
Desenvolvimento da Amazônia (Sudam), terão direito à redução de 75%
(setenta e cinco por cento) do imposto sobre a renda e adicionais calculados
com base no lucro da exploração. (Redação dada pela Lei no 13.799, de
2019)
§ 1o A fruição do benefício fiscal referido no caput deste artigo dar-se-á a
partir do ano-calendário subseqüente àquele em que o projeto de
instalação, ampliação, modernização ou diversificação entrar em operação,
segundo laudo expedido pelo Ministério da Integração Nacional até o
último dia útil do mês de março do ano-calendário subseqüente ao do início
da operação. (Redação dada pela Lei no 11.196, de 2005).
Fl. 4915
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Veja-se que não há nada na redação transcrita acima que permita inferir que o
laudo expedido pelo Ministério da Integração por si só constitui o ato concessório,
para fins tributários, do benefício fiscal. O texto legal em nenhum momento
confere poderes de aprovação ao laudo. Não por acaso, ao regulamentar a
matéria, o Decreto no 4.212, de 2002, não só enumerou os setores da economia
que seriam considerados prioritários para fazer jus ao benefício fiscal, como
também condicionou o seu efetivo usufruto à aprovação pela Receita Federal de
pedido de reconhecimento apresentado pelo contribuinte interessado.
Ademais, visto que o benefício fiscal em questão não é concedido indistintamente
a todos os contribuintes, a exigência contida no artigo 3o do Decreto n 4.212, de
2002, embora não expressamente prevista na MP no 2.199-14, de 2001, encontra
respaldo no disposto no artigo 179 do CTN, segundo o qual, a isenção, quando
não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da
autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova
do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em
lei ou contrato para sua concessão. Recorde-se que o CTN é diploma legal com
status de lei complementar, o que lhe confere posição de superioridade a
qualquer medida provisória ou lei ordinária. Ao contrário do que alega a
impugnante, a autoridade administrativa a que se refere a norma do CTN não é o
órgão do Ministério da Integração Nacional que expede o laudo de aprovação do
projeto
de
instalação,
ampliação,
modernização
ou
diversificação
de
empreendimentos considerados prioritários, pois esse laudo não é o ato
apontado especificamente na legislação como concessivo do benefício, mas
apenas como requisito dele. Sendo a RFB o órgão do Executivo Federal incumbido
da administração tributária, é patente que se inclui entre as suas atribuições
expedir o despacho a que se refere o artigo 179 do CTN, salvo se houvesse
disposição legal expressa.
Não surpreende que o próprio Ministério da Integração Nacional, em obediência
ao disposto no artigo 179 do CTN e do Decreto no 4.212, de 2002, reconhece a
necessidade do pronunciamento do órgão fazendário, no exercício de sua
competência específica, conforme dispõe os arts. 2o e 15 da Portaria no 283, de
2013, por ele editada. Confira-se:
Art. 2° A competência para reconhecer o direito da redução do imposto de
renda será da Unidade da Secretaria da Receita Federal - SRF a que estiver
jurisdicionada a pessoa jurídica, devendo o pedido estar instruído com o
Laudo Constitutivo expedido pela Superintendência de Desenvolvimento
Regional.
(...)
Art. 15. As pessoas jurídicas deverão pleitear o reconhecimento do direito à
redução de que trata este capítulo à unidade da Secretaria da Receita
Federal - SRF de sua jurisdição, cujo pedido será instruído com o laudo de
que tratam os §§ 1o e 2o do art.1o da Medida Provisória no 2.199-14, de 24
Fl. 4916
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de agosto de 2001, e de conformidade com o item 3 da Instrução Normativa
no 267/2002 da SRF.
No tocante aos precedentes atribuídos ao Carf citados pela impugnante em favor
de sua tese, eles não se sobrepõem aos atos normativos citados nos parágrafos
anteriores, porque se aplicam apenas às partes dos processos em que foram
proferidos e não têm força vinculante nos termos da legislação em vigor.
Ainda que, apenas para argumentar, se admitisse que é correta a tese da
impugnante segundo a qual extrapolaram os limites da no 2.199-14, de 2001, os
atos normativos que estabelecem que a efetiva fruição do benefício requer que o
direito a ele seja reconhecido por ato da Receita Federal, nem assim caberia
acatar suas argüições e considerar improcedente a imputação fiscal ora em
discussão, pois isso implicaria deixar de aplicar normas plenamente em vigor a
pretexto de seriam incompatíveis com outras normas de hierarquia superior, o
que é uma faculdade conferida somente aos membros do Poder Judiciário. À
autoridade administrativa, ao contrário, cumpre dar fiel cumprimento ao
ordenamento vigente, sob pena de responder pela violação de dever funcional.
A propósito de estar a autoridade administrativa impedida de deixar de aplicar a
lei a pretexto de que esta seria inconstitucional ou ilegal, vale a pena lembrar a
Portaria ME no 340, de 8 de outubro de 2020, que disciplina a constituição das
turmas e o funcionamento das Delegacias da Receita Federal de Julgamento –
DRJ. Seu artigo 17 estabelece que o julgador deve observar o disposto no art. 116,
III, da Lei no 8.112, de 1990, bem assim os demais atos vinculantes, além de
cumprir e fazer cumprir as disposições legais a que está submetido. Por sua vez, a
disposição referida da Lei no 8.112, de 1990, estabelece que entre os devedores
do servidor está o de observar as normas legais e regulamentares.
Conseguintemente, cumpre rejeitar todas as argüições da impugnante discutidas
nesta subseção.

Argüição de que é preciso solucionar conflito de competência entre a Sudam e a
RFB
A impugnante, invocando a Lei Complementar no 124, de 2007, assim como o
artigo 43 da Constituição Federal, defende a tese segundo a qual a SUDAM é o
órgão responsável pela administração dos benefícios fiscais no âmbito de sua
competência, entre eles, o da redução de 75% do IRPJ, de sorte que não haveria
falar em participação da RFB no reconhecimento do benefício. Pondera, contudo,
que, sendo admitida legalidade da sua participação, é essencial delimitar
claramente a sua incumbência visando evitar o conflito entre as atividades desses
dois órgãos.
Todavia, pelas mesmas razões já expostas na subseção anterior, a postulação da
impugnante não pode ser acolhida.
Fl. 4917
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PROCESSO 10980.724515/2020-18
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Conforme já salientado, o art. 3o do Decreto no 4.212, de 2002, expressamente
condiciona o reconhecimento do incentivo fiscal de redução fixa do IRPJ ao
pronunciamento da RFB, mediante pedido do contribuinte instruído com o laudo
expedido pelo Ministério da Integração Nacional. O mesmo faz o art. 60 da
Instrução Normativa SRF no 267, de 2002, bem como os arts. 2o e 15 da Portaria
no 283, de 2013, expedida pelo Ministério da Integração Nacional.
De acordo com as normas supras, ainda que seja indispensável o laudo expedido
pela Sudam no qual se dê aprovação do projeto empresarial da interessada, a
fruição do benefício fiscal está condicionada ao reconhecimento subseqüente de
pedido dirigido à Receita Federal.
Em face do caráter taxativo e claro dos atos normativos em questão, não cabe à
autoridade administrativa deixar de os aplicar a pretexto de que seriam
incompatíveis com norma de hierarquia superior, ainda que se trate da própria
Constituição Federal, haja vista o disposto na Portaria ME no 340, de 8 de outubro
de 2020, bem como no artigo 26-A do Decreto no 70.235, de 1972.
Tampouco se vislumbra o conflito de competência a que se refere à autuada. E
mesmo que sua existência se confirmasse, não se inclui entre as atribuições da
autoridade julgadora administrativa solucionar o alegado conflito. Em verdade, a
pretensão da impugnante, por sua abrangência, deve ser dirigida aos órgãos com
competência para editar as normas que contesta.
Em seguida, na mesma subseção de sua defesa em que argui a existência do
suposto conflito analisado nos parágrafos precedentes, a impugnante põe-se a
questionar os fundamentos do despacho decisório proferido no processo no
18365.721747/2016-05, que não admitiu o pedido de reconhecimento do
benefício tributário de redução do IRPJ, os quais, segundo ela, seriam: suposta
irregularidade da Recofarma com as obrigações de caráter social apontadas pelo
art. 46, II, da Portaria no 2.091-A/0753, a qual decorreria das conclusões
alcançadas pela RFB nos autos do PAF no 11080.732817/2014-28 relacionadas
com a classificação fiscal dos produtos vendidos pela Recofarma; o art. 128 da IN
SRF no 267/02 veda a concessão de incentivo fiscal a empresas que praticariam
atos que configuram crimes contra a ordem tributária.
Não obstante, a apreciação de tal matéria é estranha ao objeto da presente lide,
que se adstringe às exigências fiscais formalizadas por meio dos lançamentos de
ofício a folhas 2 a 34 dos autos. Não cabe aqui retomar uma discussão que se acha
em tramitação no processo administrativo fiscal no 18365.721747/2016-05. Para
fins do presente processo, o que se aproveita daquele outro processo é apenas a
deliberação da autoridade fiscal acerca do pedido de reconhecimento do direito
ao benefício fiscal de redução de IRPJ.
Quanto à eficácia daquela decisão, a impugnante também apresenta
questionamentos. Mas isso é matéria que é apreciada nas subseções
subseqüentes deste voto.
Fl. 4918
DF CARF MF
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Conseguintemente, cumpre rejeitar todas as argüições da impugnante discutidas
nesta subseção.
A fiscalização ressalta que a Recorrente usufruiu de benefícios fiscais e subvenções
governamentais entre os anos-calendário 2014 a 2018, uma redução de R$ 2,543 bilhões do ICMS
e de R$ 1,285 bilhão do IRPJ.

DESCRIÇÃO DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO DO
“SISTEMA COCA-COLA”
Tanto a fiscalização como a Recorrente descrevem, com detalhes, em inúmeras
laudas, o chamado “Sistema Coca-Cola”.
A Recorrente é controlada pela COCA-COLA INDÚSTRIAS LTDA (CCIL), sediada na
cidade do Rio de Janeiro/RJ, a qual é controlada por THE COCA-COLA EXPORT CORPORATION, uma
subsidiária de THE COCA-COLA COMPANY (TCCC), com sede nos Estados Unidos, sendo
responsável pela produção e venda do concentrado que é convertido em refrigerantes e outras
bebidas não alcoólicas por engarrafadores/fabricantes, sendo toda essa dinâmica chamada de
“Sistema Coca-Cola”.
A venda do “concentrado” é realizada através de um contrato de adesão,
denominado: “CONTRATO DE FABRICAÇÃO” celebrado, por engarrafadores/fabricantes,
diretamente com a THE COCA-COLA COMPANY (TCCC), como citado anteriormente, sediada nos
Estados Unidos.
A Recorrente afirma que o “Sistema Coca-Cola” utiliza o Contrato de Fabricação por
ser mais eficaz em manter em sigilo a fórmula, considerada por ela, uma das “mais apreciadas do
mundo”, e assegura que o produto (bebida) será distribuído por todo país, sem necessidade de
percorrer distâncias continentais com volumes grandes de bebidas prontas.
A fiscalização descreve no tópico 4.4 do TVF (fls. 58/72), toda a engenharia
tributária desenvolvida pela Recorrente e os demais participante do “Sistema Coca-Cola”, visando
reduzir os tributos nas operações comerciais desenvolvidas.
Um planejamento, no sentido estrito, é caracterizado por ações antecedentes, com
organização do pensar em obter um determinado resultado. No caso do planejamento tributário,
o objetivo principal é um resultado negocial que levará a uma alternativa lícita para redução ou
não pagamento de tributos.
Na essência, no processo decisório entre as alternativas para conclusão de um
negócio, surgindo duas opções, quais sejam, agir de forma normal (não planejada) onde há uma
carga tributária e ou adotar uma conduta lícita (planejada) nas quais os resultados têm por efeito
a redução ou não pagamento de tributos, cabe ao contribuinte adotar aquela que melhor se
adapte à sua realidade.
Fl. 4919
DF CARF MF
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Constatada a ilicitude do negócio jurídico planejado, ou a falta de realidade e
verdade na sua execução, é necessário recompor qual teria sido o fato jurídico tributário, de forma
a se atribuir esses efeitos, do negócio jurídico próprio, ao fato tributário
Como descrito anteriormente, como a Recorrente possui benefícios tributários em
função de atividade econômica desenvolvida na região da Amazônia, essa situação propiciava o
desenvolvimento de um planejamento tributário onde surgem opções para redução de tributos.
Ocorre que o procedimento fiscal identificou que as condutas operacionalizadas
pela Recorrente no seu planejamento tributário, para fruição do benefício fiscal, ocorreram de
forma abusiva.
Para a fiscalização o abuso ocorreu na inclusão de valores não relacionados aos
custos de produção, despesas de vendas e margem de lucro que absolutamente sobrevalorizaram
os preços dos concentrados.
Os inúmeros benefícios fiscais usufruídos pela Recorrente direcionam as ações
comerciais para o aumento das receitas das vendas de concentrados, e nesse contexto, a
fiscalização identificou que a Recorrente, de modo a obter maiores benefícios fiscais,
SOBREVALORIZOU de maneira artificial os preços praticados na venda de concentrados aos
fabricantes.
Essas mesmas operações de venda de concentrados já haviam sido objeto de
auditoria fiscal, com lavratura de auto de infração (processo no 10980.724073/2018-95 – ACs
2014, 2015 e 2016), sendo usada na defesa pela Recorrente o argumentou de que o preço
praticado na venda de concentrados está baseado no método conhecido como “preço de
incidência”; ou seja, é diretamente proporcional à receita líquida média obtida pelos fabricantes
licenciados na venda das bebidas.
Como o presente procedimento fiscal trata das mesmas operações comerciais em
outros anos calendários já auditados e com exigência fiscal pendente de julgamento, a Autoridade
Fiscal, com conhecimento dos argumentos apresentados na defesa, insere no TVF suas
considerações sobre o ponto:
No recurso voluntário interposto no processo no 10980.724073/2018-95, a
RECOFARMA afirma que o preço atribuído aos “concentrados” está baseado no
método conhecido como “preço de incidência”; ou seja, é diretamente
proporcional à receita líquida média obtida pelos fabricantes licenciados na venda
das bebidas
(...)
No entanto, deve-se esclarecer que a controvérsia não está no método de
precificação dos “concentrados”. Ao contrário do que sugere a defesa, a
aplicação do “preço de incidência”, por si só, não é uma irregularidade apontada
pela fiscalização. A questão mais importante é qual a proporção entre o preço do
“concentrado” e a receita obtida pelos fabricantes com a venda das bebidas. A
Fl. 4920
DF CARF MF
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relação pode ser maior ou menor, de acordo com a conveniência das partes
contratantes. No caso do Sistema Coca-Cola, essa proporção é induvidosamente
superlativa e tem como objetivo camuflar a verdadeira essência econômica das
transações (e, via de consequência, obter as “vantagens” fiscais adiante
detalhadas) (Griffou-se)
A fiscalização apresenta 06 (seis) evidências que comprovam a sua tese de
sobrevalorização dos concentrados.

EVIDÊNCIAS DA SOBREVALORIZAÇÃO
Tendo sido caracterizado pela fiscalização um planejamento tributário abusivo
através de benefícios fiscais da região da Zona de Franca de Manaus, no qual parte da receita
obtida na venda de produtos, está indevidamente classificada como “receita incentivada” visando
amplificar o benefício fiscal.
Para a fiscalização, a Recorrente embutiu no preço de venda dos concentrados
parcelas relativas à receitas de marketing e receitas de royalties, sendo descritas 06 (seis)
evidências que demonstram a sua tese.
A Recorrente apresenta no tópico 4.1 do Recurso Voluntário seus argumentos de
defesa (fls. 3.717/3.723).
Segue abaixo um quadro resumo com informações da acusação fiscal e os
argumentos de defesa da Recorrente:
Evidência
Fiscalização
Defesa Contribuinte
1a EVIDÊNCIA
O
“concentrado”
para
fabricação
do
refrigerante
Coca-Cola,
(...),
tem
sido
comercializado no mercado nacional a um
preço médio em torno de 17 vezes superior ao
respectivo preço parâmetro, assim entendido
o determinado com base nos respectivos
custos de produção, acrescidos dos impostos e
contribuições cobrados no Brasil e de margem
de lucro de 15%.
Indica que para as evidências 1,2 e 4
não há vinculação necessária entre o
preço do concentrado e os custos
incorridos para a sua fabricação.
Afirma que: “É incontroverso que a
marca Coca-Cola possui significativo
valor, e, por isso, as bebidas Coca-Cola
são vendidas por um preço maior do que
alternativas que não possuem o mesmo
renome.
O
peso
da
marca
não
determina se um royalty deve ser pago
ou não, pois isso significaria que
royalties devem ser pagos somente no
caso de marcas mais valiosas, mas não
para as de menor valor”
2a EVIDÊNCIA.
A relação entre preço de venda no mercado
interno e respectivo custo de produção é
ainda mais aviltante para outros produtos.
Veja-se o caso do “concentrado para Matte
Leão
Natural
9600”.
(...)
o
valor
de
comercialização do “concentrado” para Matte
Leão Natural equivaleu a 52 vezes o seu custo
de produção
3a EVIDÊNCIA.
Novamente para o “concentrado” utilizado na
produção do refrigerante Coca-Cola, agora
comparando
os
preços
praticados
na
exportação e no mercado interno, (...) o preço
praticado no mercado interno foi, em média,
Para contrapor a
evidência 3, a
Recorrente alega que a diferença de
preços entre o mercado interno e as
exportações se deve ao fato da retirada
da composição do preço de venda das
Fl. 4921
DF CARF MF
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117% superior
despesas de propaganda em mercados
estrangeiros, com isso provocando a
redução dos preços.
4a EVIDÊNCIA.
Considerando agora todo o portfólio de
produtos,
o
custo
de
produção
dos
“concentrados” fornecidos pela RECOFARMA
representou apenas 9,19% (ou até menos) do
que foi contabilizado como respectiva receita
de venda. (...) As excepcionais margens de
lucro, da ordem de 990%, só fazem sentido
caso se leve em conta o prestígio das marcas
de refrigerantes. Os “concentrados”, por si só,
não a justificam
Da mesma forma que nas evidência 1 e
2, a Recorrente alega que o preço
praticado na venda do concentrado não
apresenta vinculação com os custos na
sua fabricação e que o peso de uma
marca
não
determina
que
seja
necessário pagar royalties.
5a EVIDÊNCIA.
A constatação sobre o fundamento econômico
para as excepcionais margens de lucro obtidas
com os “concentrados” é corroborada pela
própria fiscalizada. Veja-se, pois, que no
Projeto Técnico-Ecônomico apresentado à
SUFRAMA em 2007 para fins de obtenção de
benefícios fiscais (...) destaca-se que no preço
de venda dos “concentrados” está “implícito”
um fator fundamental no mercado de bebidas
não alcóolicas, qual seja: as bebidas a partir
deles produzidas ostentam a marca mundial
mais valiosa.
Sobre as evidências 5 e 6, a Recorrente
afirma que nunca negou a importância
das marcas de propriedade da TCCC e
das
despesas
com
publicidade
e
propaganda, sendo essa propriedade
intelectual
relevante
nos
preços
praticados na venda de “concentrados”
Contudo ressalta: “A realidade comercial
revela que nenhum distribuidor pagaria
royalties com relação a um produto que
ele não controla ou detém a titularidade,
como é o presente caso na medida em
que a bebida Coca-Cola é distinguida
pela fórmula e pelas marcas da TCCC
(“proprietary product”)”
6a EVIDÊNCIA.
Com efeito, a maior parte das despesas da
RECOFARMA é atribuída à publicidade e
propaganda. (...) a despesa com publicidade e
propaganda foi 4,7 vezes maior do que todo o
custo de produção dos “concentrados”. A
desproporcionalidade
pode
ser
bem
visualizada no gráfico apresentado na Figura
17

As informações fiscais contábeis indicam que os custos de produção dos
concentrados representam apenas 7,4% da receita liquida total e em contrapartida, 35% da
receita da Recorrente está direcionada para publicidade e propaganda das marcas de seu
portifólio, sendo que ao final da análise, após tantas evidências, a fiscalização apresenta a seguinte
indagação?

Qual o core business da Coca-Cola?
Fl. 4922
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E conclui (fl. 69):
A bilionária verba de publicidade certamente não é destinada à propaganda dos
“concentrados” fornecidos pela fiscalizada. Afinal, ninguém faz propaganda de
kits de componentes para produção de refrigerantes, especialmente quando o
produto tem clientes cativos, a exemplo dos fabricantes licenciados do Sistema
Coca-Cola. (Griffou-se)
No julgamento de primeira instância, a DRJ corrobora todas as afirmações da
fiscalização.
A Recorrente aduz que existem diferenças significativas entre contratos de
distribuição e licenciamento, sendo que no “Sistema Coca-Cola” o distribuidor, que são os
fabricantes, não possuem obrigação legal ou contratual de pagar royalties, sendo essa divergência
o cerne da questão.
Segue abaixo trecho de sua defesa:
De um lado, a Recorrente destaca que um produto que carrega marca e fórmula
de grande relevância deve ter o seu preço majorado, o que justifica, ainda, os
elevados gastos com publicidade, que garantem maior consumo das bebidas finais
(e necessariamente dos concentrados). Por outro lado, a Fiscalização entende que
a Recofarma seria obrigada a cobrar royalties por suas marcas, a despeito de
inexistir qualquer previsão legal nesse sentido. A par disso, o Fisco conclui por
uma equivalência necessária entre os custos de fabricação do concentrado e o seu
preço, de forma que qualquer excedente nessa relação deveria ser reputado
artificial. (fl. 3.722)

DA REDUÇÃO DE RECEITAS NÃO INCENTIVADAS
Diante das evidências acima descritas, a fiscalização concluiu que o planejamento
tributário executado pela Recorrente se baseou em sobrevalorizar o preço de venda dos
“concentrados”, com a inclusão de na composição do preço de 02 (duas) parcelas que não cabem
no conceito de atividade econômica prioritária para o desenvolvimento regional da Amazônia:
a) Inclusão do valor dos royalties decorrentes do licenciamento de uso das
marcas do portfólio Coca-Cola concedido aos fabricantes;
b) Inclusão de contribuições financeiras para programas de marketing dos
fabricantes licenciados (ou “incentivos de vendas”)
Para o cálculo do benefício fiscal, deve-se estabelecer a proporção da “receita
líquida da atividade incentivada” em relação à “receita líquida total”, de modo que efetivamente a
empresa beneficiada usufrua do benefício.
Fl. 4923
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Essa proporção é aplicada ao “lucro da exploração” (art. 19 do Decreto-lei n°
1.598/1977) com demonstração elaborada no registro N600 da ECF.
Dessa forma, é imprescindível a distinção das receitas efetivamente incentivadas,
sendo que no presente caso, houve a constatação da inclusão de parcelas não incentivadas
(royalties e “incentivos de venda”) aumentando a proporção e por consequência a redução de
tributos.
Como se observa, o litígio se encontra nesse ponto, pois para a fiscalização houve a
inclusão de parcelas indevidas entre as receitas incentivadas, aumentando à proporção que não
refletia a verdade das operações comerciais e por consequência o aumento do benefício fiscal e
para a Recorrente não houve essa inclusão.
A seguir são esclarecidos os pontos que levaram a autoridade fiscal a considerar
indevidas a inclusão das parcelas acima descritas.

a) DOS ROYALTIES
Sobre os royalties decorrentes do licenciamento de uso das marcas do portfólio
Coca-Cola, a Autoridade Fiscal afirma que esses valores foram incluídos no preço de venda dos
concentrados aos fabricantes de forma “dissimulada”.
A fiscalização afirma ser irrazoável a entrega gratuita do uso da marca Coca-Cola
aos fabricantes, diante de tão importante bem intangível, além de constatar que os preços
praticados não apresentam relação com os custos de produção.
Além disso, com a inclusão da parcela dos royalties no preço de venda, a Recorrente
burla os limites e condições de dedutibilidade das despesas estabelecidos nos arts. 353 e 355 do
Decreto no 3.000/1999 (RIR/1999).
No TVF são apresentados casos em que as receitas de royalties foram usados de
maneira incorreta pela Recorrente em outros países, reforçando a tese da fiscalização, sem,
contudo, serem os fundamentos para autuação, mas endossam a existência de problemas com
royalties nas operações do “Sistema Coca-Cola” em outros países, com grandes semelhanças ao
caso presente.
A presença do valor dos royalties embutida no peço de venda dos concentrados
passa pela análise do teor do chamado: “Contrato de Fabricação”.

O “Contrato de Fabricação”
O chamado “Sistema Coca-Cola”, descrito exaustivamente no Relatório Fiscal, bem
como pela Recorrente em suas peças defensivas, consiste basicamente em regras relacionadas as
relações de compra e venda do “concentrado”, que basicamente é o produto que é convertido em
refrigerantes e outras bebidas não alcoólicas por engarrafadores/fabricantes.
Fl. 4924
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A operação comercial de venda do “concentrado” é formalizada e estabelecida
através de um contrato de adesão, denominado: “Contrato de Fabricação” celebrado diretamente
com a THE COCA-COLA COMPANY (TCCC), como citado anteriormente, sediada nos Estados Unidos
O Acordão recorrido apresenta uma apertada síntese da divergência de
entendimento entre a Recorrente e o Fisco, que resultou no presente processo:
A impugnante faz uma breve exposição na qual descreve a política adotada para a
fabricação e distribuição dos produtos com a marca pelas empresas integrantes
do assim chamado Sistema Coca-cola (o qual abrange a empresa matriz situada
nos Estados Unidos, suas subsidiárias no Brasil e no mundo, assim como, na
condição de companhias autônomas, os fabricantes e distribuidores).
Uma descrição equivalente se encontra no Termo de Verificação Fiscal. A
exposição da fiscalização, porém, diverge daquela da impugnante num aspecto
relevante: o peso relativo dos insumos fornecidos pela Recofarma no processo
de fabricação dos produtos finais que ostentam as marcas do grupo Coca-Cola.
Enquanto a impugnante procura diminuir a importância do papel desempenhado
pelos engarrafadores, dando a entender que a industrialização realizada por eles
se resume a um processo básico, consistente na mera diluição dos concentrados
fornecidos pela autuada, eventualmente com a adição de insumos secundários, a
fiscalização demonstra o contrário. (Griffou-se)
Para Autoridade Fiscal, o Contrato de Fabricação estabelece condições para que o
preço de venda do “concentrado” seja sobrevalorizado, incluindo outros valores que não apenas
insumos para fabricação de bebidas, mas também cessão de direitos e outros valores referentes a
estratégia de marketing.
Para a Recorrente, o Contrato de Fabricação é apenas um documento que formaliza
“um sistema de distribuição independente, a partir do fornecimento de concentrados”.
A PGFN em suas contrarrazões (fls. 4.147/4.227) indica ser necessário uma análise
detalhada das cláusulas do Contrato de Fabricação, pois este é a chave para solução desse
imbróglio jurídico.
Em sua exposição, a PGFN afirma que já nos “Considerando que” do Contrato de
Fabricação (fls. 208/210 e fls. 1.930/1.949) há uma clara indicação do efetivo objeto do contrato,
qual seja, o uso das marcas “Coca-Cola” e “Coke” e o “direito exclusivo de preparar,
acondicionar, distribuir e vender a Bebida”, ressaltando que é o fabricante que pede autorização
para usar as marcas
Fl. 4925
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Dessa forma a PGFN conclui (fl. 4.160):
O bem mais valioso concedido aos fabricantes não é o insumo para a fabricação
das bebidas, mas, antes disso, o direito de fazer parte do Sistema Coca-Cola e,
assim, poder preparar, distribuir e vender bebidas sob o amparo dessa marca.
(Griffou-se)
O entendimento absolutamente divergente entre o Fisco e a Recorrente em relação
a função dos engarrafadores/fabricantes é significativa para o deslinde do processo, como bem
evidenciado na decisão de piso (fl. 3.569):
(...) pois quanto menor o peso do fornecimento de insumos e matérias primas,
tanto mais se evidencia que no preço cobrado dos ditos engarrafadores existe um
componente que corresponde à remuneração pela cessão do uso das marcas do
grupo Coca-cola, e outro que corresponde à parcela cobrada e depois devolvida a
título de contribuição para programas de marketing ou incentivo de vendas.
Para a Recorrente
Os engarrafadores são distribuidores de produtos fabricados com base nos
concentrados vendidos pela Recorrente, estando autorizados a usar as marcas da
TCCC na medida em que necessário para a identificação e promoção da bebida a
ser comercializada. As atividades fabris desempenhadas pelo engarrafador são
simples e padronizadas, sendo meras etapas de mistura e envasamento, como
comumente realizadas no mercado de bebidas.
Fl. 4926
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A Recorrente reafirma que utiliza o Contrato de Fabricação por ser eficaz em
manter em sigilo a fórmula, considerada por ela, uma das “mais apreciadas do mundo”, e assegura
que o produto (bebida) será distribuído por todo país, sem necessidade de percorrer distâncias
continentais com volumes grandes de bebidas prontas.
A fiscalização aponta que a THE COCA-COLA COMPANY (TCCC), através do Contrato
de Fabricação, sem produzir nenhuma bebida, mantém controle absoluto (“segundo diretrizes pré-
estabelecidas”) sobre a atividade, desde a fabricação até a comercialização da bebida, bem como
demonstra que a fabricação requer um processo bem mais elaborado, composto de várias etapas
(descritas no TVF), antes de se chegar ao produto final.
O Contrato de Fabricação determina que os fabricantes licenciados são obrigados a
comprar o “concentrado” diretamente do “Fornecedor Autorizado”, no caso a Recorrente, sendo
o preço determinado exclusivamente pela TCCC.
Como descrito acima, cláusulas no Contrato de Fabricação estabelecem obrigações
em relação às marcas. Nas cláusulas 12 e 13, a THE COCA-COLA COMPANY (TCCC) permite, um
tipo de “permissão temporária”, para que os fabricantes licenciados utilizem marcas, rótulos,
desenhos, recipientes e outras representações visuais sem pagamento de qualquer remuneração
ou taxa de royalties, ou seja, de forma gratuita.

A fiscalização alerta que após a ciência da autuação formalizada no Processo n°
10980.725685/2017-14 (ACs 2012 e 2013), foram promovidas alterações em alguns termos do
Contrato de Fabricação, que passaram a vigorar após 04/10/2017 (fls. 186 e 204).
Nessa nova versão, houve a alteração da palavra “permissão” para “obrigados” em
relação ao uso das marcas, além disso, a palavra “royalties” foi suprimida da parte que trata de
remuneração e pagamento.
Fl. 4927
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A fiscalização alerta que sendo a marca Coca Cola uma das mais valiosas do mundo,
causa estranheza que um contrato firmando para fabricação e distribuição do refrigerante,
determine que o uso da marca ocorre de maneira “gratuita”.
Em relação as “Condições de compra e venda”, o Contrato de Fabricação, apesar da
alegação da Recorrente da utilização de precificação por incidência, o que se observa nas
clausulas desse ponto são proteções típicas de contrato de adesão, com mecanismos de proteção
da marca e a alteração de preços e critérios de pagamento, sendo que, caso o fabricante não
concorde, o contrato fica automaticamente rescindido.

O que a fiscalização fez constar do TVF, foi a identificação um planejamento
tributário abusivo operacionalizado através do “Sistema Coca-Cola”, com uso do Contrato de
Fabricação, através da sobrevalorização do preço dos “concentrados” de modo a incluir na receita
parcelas de elementos que NÃO SE ENQUADRAM no conceito de atividade econômica prioritária
para o desenvolvimento regional da Amazônia.
A conclusão da PGFN sobre o Contrato de Fabricação foi cirúrgica:
Trata-se de contrato misto, complexo e atípico, com diversas nuances que o
separam da mera distribuição e que não descartam que envolva no seu bojo
elementos classicamente remunerados por meio de royalties
A Recorrente alega obrigatoriedade de aplicação do art. 132 da Lei 9.279/96 para o
caso do Contrato de Fabricação, pois entende que é um simples contrato de distribuição.
Para sustentar a sua tese, junta ao processo um Parecer Jurídico emitido por
escritório especializado em propriedade intelectual (fls. 1.950/1.965), que afirma que: “a
Fl. 4928
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legislação brasileira proíbe qualquer tipo de restrição contratual contra o uso da marca pelas
distribuidoras”.
Contudo a DRJ também foi precisa em apontar o equívoco na premissa invocada no
documento e corroborando com a decisão de piso, transcrevo abaixo o trecho do Acordão no
ponto:
A impugnante, invocando o parecer anexado a folhas 1.950 a 1.966, bem como o
artigo 132 da Lei no 9.279, de 1996, defende a tese de que o engarrafador estaria
autorizado a usar a marca sem qualquer custo, e que, à luz do ordenamento
brasileiro, bem como da prática comercial ao redor do mundo, seria ilógico que os
ditos engarrafadores pagassem royalties pelo uso das marcas, considerando que a
legislação lhes garante tal direito para a distribuição dos produtos.
Contudo, a leitura do parecer mencionado revela que nele se afirma que o
fornecedor dos chamados concentrados não está obrigado a cobrar pelo uso da
marca, mas não que esteja necessariamente impedido de o fazer pela legislação.
Sua opinião é de que, em face das particularidades do contrato de fabricação,
estaria inviabilizada a cobrança de royalties, pois, em virtude de esse contrato ter
sido firmado sem qualquer previsão de remuneração por licença das marcas, os
direitos de propriedade intelectual referente aos concentrados não pode ser
artificialmente separado do valor inerente desses bens. Confiram-se as passagens
relevantes do parecer que expõem tal ponto de vista:
Afinal, o princípio da liberdade contratual compõe-se da liberdade de
contratar propriamente dita bem como da liberdade de estabelecer o
conteúdo do contrato, desde que respeitadas as limitações legais e
restrições de caráter negocial. Assim, ao mesmo tempo em que uma
pluralidade de fontes normativas é admitida em se tratando de negociações
contratuais, a liberdade contratual tem papel ímpar quando da definição
dos deveres e direitos aplicáveis entre as partes.
Diante dessa liberdade, pode-se confirmar que as partes agiram em
conformidade com o disposto na LPI e no Código Civil ao optarem por firmar
o Contrato de Fabricação sem qualquer previsão de remuneração por
licença das marcas, uma vez que o valor sobre os direitos de propriedade
intelectual referente aos concentrados não pode ser artificialmente
separado do valor inerente desses bens.
(...)
VI. CONCLUSÃO
À vista de todo o acima, conclui-se pontualmente o que segue:
É de se supor que o(s) produto(s) objeto de contratos de distribuição estarão
indicado(s) pela(s) marca(s) que o identifica(m);
Por se tratarem de um direito de propriedade, as marcas, quando
licenciadas, podem ser objeto de locação (quando licença onerosa) ou
Fl. 4929
DF CARF MF
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comodato (quando licença gratuita), sendo este último aplicável aos
contratos analisados ao longo deste parecer;
Tendo, no presente caso, as partes negociado um contrato oneroso de
distribuição através do qual a licença das marcas se dá de maneira implícita
-uma vez que os produtos distribuídos são, por óbvio, identificados por
marcas da família Coca-Cola -, a referida licença de marcas é gratuita, não
há que se falar em qualquer hipótese de irregularidade na ausência de
cobrança de royalties por parte da RECOFARMA. Some-se a isto o fato de
que a permissão temporária de uso é concedida às empresas fabricantes,
desvinculada de qualquer direito ou participação, e sem pagamento de
qualquer remuneração ou taxa de royalties.
Em suma, a pressuposição de obrigatoriedade de cobrança de royalties no
cenário discutido é incorreta e carece de fundamentação jurídica.
De qualquer forma, ainda que se entenda que o parecer citado corrobora a tese
da impugnante, cumpre ressalvar que suas conclusões partem de uma premissa
equivocada, segundo a qual o contrato de fabricação firmado entre a autuada e os
fabricantes de sua bebida, inapropriadamente denominados engarrafadores,
equivaleria a um contrato de distribuição, já que se limitariam a diluir, gaseificar e
envasar os xaropes concentrados fornecidos pela Recofarma. Conforme
demonstrado nos parágrafos precedentes, os ditos engarrafadores desempenham
um papel muito mais importante no processo de fabricação dos refrigerantes e os
insumos e produtos intermediários fornecidos pela autuada não consistem nem
em xaropes simples nem em compostos, pois estes são produzidos em etapas
anteriores da manufatura dos refrigerantes pelos fabricantes e não são entregues
prontos pela autuada.
Mais importante ainda é que, ao contrário do sustentado tanto no parecer
invocado pela autuada como pela impugnante, o artigo 132 da Lei no 9.279, de
1996, de modo algum assegura ao licenciado para fabricar os produtos Coca-cola
o direito ao uso gratuito da marca. Confira-se a disposição legal invocada:
Art. 132. O titular da marca não poderá:
I - impedir que comerciantes ou distribuidores utilizem sinais distintivos que
lhes são próprios, juntamente com a marca do produto, na sua promoção e
comercialização;
Ora, o texto legal supra é bem singelo. Apenas proíbe que o titular da marca
impeça o comerciante ou distribuidor de utilizar sinais distintivos que lhes são
próprios, juntamente com a marca do produto, na sua promoção e
comercialização. Não há no comando normativo, nem de longe, nenhuma gama
semântica que conduza à esdrúxula interpretação segundo a qual o uso da marca
de propriedade de terceiros estaria assegurado gratuitamente ao comerciante ou
distribuidor. O que a norma lhe confere é apenas o direito de se fazer notar, por
meio de sinais distintivos, na promoção e comercialização da marca, sem fazer
Fl. 4930
DF CARF MF
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menção alguma a remuneração pelo uso do marca. Note-se ainda que a norma se
refere a distribuidor e comerciante, ao passo que, como demonstrado nos
parágrafos precedentes, os adquirentes dos insumos fornecidos pela Recofarma
não se enquadram, de modo algum, como meros distribuidores ou comerciantes.
São, em verdade, fabricantes licenciados dos produtos do grupo Coca-cola.

DA RECLASSIFICAÇÃO DA RECEITA COM A EXCLUSÃO
DOS ROYALTIES
A sobrevalorização do preço de venda do “concentrado” foi “turbinada” pelos
inúmeros benefícios fiscais que a Recorrente teria direito, juntamente com a conjunção de
interesses dos intervenientes nas operações comerciais, sendo esse fato detalhado pela
Autoridade Fiscal no seguinte trecho do TVF:
Outro fato incontroverso é que a conjugação dos diversos benefícios fiscais
usufruídos pelo Sistema Coca-Cola resultou numa condição em que quanto maior
o preço atribuído aos “concentrados”, maiores também são as “vantagens”
tributárias obtidas, tanto pela RECOFARMA quanto pelos fabricantes licenciados.
Tais vantagens são detalhadas no tópico 4.6 deste Termo de Verificação e
demonstram existir uma convergência de interesses para que os preços sejam os
mais elevados possíveis. (Griffou-se
Através do tópico “4.7 Da inexistência de cobrança dissimulada de royalties” do
Recurso Voluntário (fls. 3.752/3.781), a Recorrente apresenta seus argumentos para desqualificar
a reclassificação da receita.
Importante ressaltar nesse ponto que a autuação não foi de omissão de receitas,
mas sim de reclassificação de parte das receitas, pela inclusão, indevida, na presente análise, de
royalties no preço de venda dos “concentrados” aos fabricantes.
A Recorrente reafirma que os engarrafadores são apenas distribuidores do “Sistema
Coca-Cola”, e com isso a cobrança de royalties seriam inaplicáveis, além do fato de que não há
disposição contratual expressa no Contrato de Fabricação para exigência de contraprestação pelo
uso da marca.
Reforça que Pareceres Econômico e Jurídico, juntados ao processo, confirmam que:
“o valor da marca é intrínseco e inseparável do próprio produto e uma parte importante do preço
de compra de marcas como a Coca-Cola” e que “que uma empresa distribuidora esteja inclinada a
majorar o valor dos bens quando esses são identificados por uma marca (sobretudo quando
conhecida do mercado, como é a situação da família de marcas Coca-Cola), sem que tal majoração
de valor implique na conversão desse valor a maior em royalties (...)”, respectivamente.
Através de um Parecer Contábil tenta refutar a acusação da fiscalização de que as
despesas com publicidade arcadas pela Recorrente convertem o seu lucro para royalties é
inconsistente com a realidade comercial. Na sua visão quanto mais bebidas vendidas pelo
Fl. 4931
DF CARF MF
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engarrafador, mais concentrado é vendido ao engarrafador e isso justificaria uma ligação
financeira direta entre a venda de concentrado e a venda de bebidas e por consequência um
esforço de marketing com volume expressivo de despesas com publicidade para produtos não
vendidos pela Recorrente.
Afirma que são irrelevantes a descrição fática das controvérsias fiscais em outros
países, bem como, a reclassificação parcial das receitas para fins de incentivo fiscal, pois no seu
entendimento, os royalties estão associados à “indústria da transformação de bebidas” (Decreto
no 4.212/2002), devendo ser consideradas atividades incentivadas.
Entendo que não assiste razão a Recorrente.
Explico.
A própria Recorrente reconhece em sua peça recursal que, por não ser um produto
genérico, o “concentrado” é vendido com um “ágio substancial”:
Como apontado, o concentrado não é um produto genérico, contendo, na
realidade, todos os ingredientes essenciais para a definição do produto final, cuja
produção pelos engarrafadores é somente uma função de hidratar e,
eventualmente, adicionar gás carbônico e açúcar antes de engarrafar a bebida.
Inexiste dúvida de que o concentrado é vendido com um ágio substancial em
relação ao seu custo de fabricação. Todo produto diferenciado receberá um
prêmio atribuível a ela, como reconheceu a DRJ (fl. 3.607). Ademais, no presente
caso, não se pode perder de vista que a fórmula Coca-Cola é um dos mais bem
guardados segredos industriais do mundo, graças aos concentrados. (Griffou-se)
Não se sustenta o argumento de que o Contrato de Fabricação, por constar
expressamente a cessão gratuita da marca, não haveria condições de a fiscalização proceder a
reclassificação da receita.
Ocorre, como bem descrito no Acordão recorrido, chega a ser “ingênuo” acreditar
que a Coca-Cola, dona de uma das marcas mais valiosas do mundo, ceder de forma gratuita aos
engarrafadores o uso da marca.
No TVF consta o mesmo entendimento, o qual coaduno:
Não há mínima razoabilidade na aparência dada às transações entre a
RECOFARMA e os fabricantes licenciados. Sob a perspectiva da primazia da
essência sobre a forma, é absolutamente ilógico que nenhum valor se cobre pelo
uso
da
marca
Coca-Cola
(uma
das
mais
valiosas
do
mundo)
e,
concomitantemente, atribua-se preços elevadíssimos para os “concentrados” em
relação aos respectivos custos de produção. Preços esses que, lembre-se, são
fixados e revisados a qualquer tempo a exclusivo critério de THE COCA-COLA
COMPANY (vide cláusula 23 do “Contrato de Fabricação”, em destaque na Figura
9 deste Termo de Verificação).
Fl. 4932
DF CARF MF
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As provas juntadas ao processo indicam efetivamente que a parcela dos royalties
foi incluída no preço de venda dos “concentrados”, bem descritas no Acordão recorrido, conforme
trecho abaixo:
Além de ofender o senso comum, a inverossimilhança da alegada cessão gratuita
é escancarada pelos dados e informações reunidas pelo fisco:

os custos de produção irrelevantes dos insumos e produtos
intermediários quando confrontados com os demais gastos da autuada,
especialmente aqueles com publicidade e propaganda;

a enorme diferença de preços na comercialização dos insumos pela
autuada entre as operações internas (em que esse estratagema artificial
gera indevidas vantagens tributárias) e as operações externas (em que
não há tais vantagens);

as cláusulas contratuais rigorosas que visam a conferir à Coca-cola o
controle quase absoluto de suas marcas, técnicas de produção e
estratégias de comercialização;

as imensas vantagens tributárias auferidas por todas as partes envolvidas
se lograram sustentar o arranjo fraudulento questionado pelo fisco;

o peso muito maior que a impugnante quer fazer crer da atuação do
fabricante licenciado no processo de produção e comercialização dos
refrigerantes;

a freqüência com que em outros países a dissimulação dos royalties é
igualmente questionada pelos fiscos locais, destacando-se a informação
de que, perante o fisco dos Estados Unidos, a matriz da Coca-cola admitiu
que parte dos rendimentos procedentes do Brasil tem natureza de
royalties, em contradição com o declarado ao fisco brasileiro pelas
empresas por ela controlada e sediadas no País.
(trecho modificado a formatação para melhor didática de apresentação)
A questão da dissimulação dos royalties que está sendo questionado em outros
países foi descrito no item 5.1 do TVF, no qual consta uma ação fiscal efetivada pela administração
tributária dos Estados Unidos (IRS) junto a THE COCA-COLA COMPANY (TCCC), com a autuação
pela divergência de identificação da alocação de rendimentos obtidos em outros países, incluído o
Brasil, se seriam royalties e não lucros das subsidiárias.
Na sua defesa, a THE COCA-COLA COMPANY (TCCC) reconhece que as receitas com
origem no Brasil eram relacionadas a intangíveis com base em um “acordo” firmado com o
próprio IRS em 1996, ou seja, perante o Fisco Norte Americano a THE COCA-COLA COMPANY
reconhece ESPONTANEAMENTE uma parte significativa de sua receita teve origem em ROYALTIES
provenientes do BRASIL, contudo junto a Fisco Brasileiro, insiste que nas operações junto a COCA-
COLA INDÚSTRIAS, sua licenciada local não há qualquer tipo de royalties.
Fl. 4933
DF CARF MF
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Com todo respeito ao estudo elaborado por renomado jurista (fls. 4.505/4.581) que
sustenta irrelevância do processo junto ao Fisco Norte Americano, onde a THE COCA-COLA
COMPANY (TCCC) é parte, entendo de forma diferente.
No curso do procedimento fiscal, a COCA-COLA INDÚSTRIAS, controladora da
Recorrente, foi questionada sobre essa situação, informando não ter pagado royalties para THE
COCA-COLA COMPANY, a despeito do processo nos Estados Unidos, e que não teria como
responder por fatos de sua controlada.
Como no período da fiscalização ainda não havia sido proferida a sentença do
processo, foram apenas detalhes no TVF informações relacionadas à acusação e impugnação
apresentada pela THE COCA-COLA COMPANY.
Com o passar do tempo, o processo foi concluído, tendo a PGFN juntado ao
presente processo a SENTENÇA FINAL, juntamente com suas contrarrazões (fls. 4.228/4.471).
Os excertos apresentados para PGFN são didáticos e elucidativos para o caso, veja-
se:
Consta expressamente na sentença que a remuneração se dava a título do preço
pago pelo “concentrado”, o qual “reunia todos os valiosos insumos da
companhia em uma única fatura”. Tal pagamento era o que garantia às
fabricantes “todo o pacote de direitos e privilégios de que precisavam para operar
com eficiência como engarrafadoras de Coca-Cola”, incluindo “o direito de usar as
marcas registradas da TCCC, o acesso a fornecedores aprovados pela TCCC, o
acesso a bancos de dados críticos e a materiais de marketing, e a expectativa de
suporte contínuo de marketing ao consumidor da TCCC e dos ServCos” (pp. 61/62
da sentença traduzida).
Destaque-se que o Magistrado concordou com o entendimento do IRS de que a
receita líquida recebida pelos pontos de fornecimento foi artificialmente inflada,
pois abrangeu tanto uma remuneração para TCCC por suas contribuições
intangíveis, como para os pontos de fornecimento por sua atividade fabril.
Confira-se excerto da tradução juramentada:

Fl. 4934
DF CARF MF
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Ademais, assim como exposto pela Autoridade Fiscal no TVF, o Magistrado norte-
americano também concluiu que as receitas de royalties foram artificialmente
dirigidas para os “pontos de fornecimento” de insumos, que passaram a registrar
“níveis astronômicos de lucratividade”. Confira-se:

(...)

Conclui-se, portanto, que, ao contrário do que a recorrente pretende fazer crer, o
Fisco brasileiro não está atuando com a finalidade de realizar política fiscal, por
supostamente não concordar com benefícios fiscais. Está-se diante do desafio de
tributar grande grupo multinacional, esforço perseguido por administrações
tributárias de todo o mundo. (Griffou-se)
Dessa forma, com os fatos acima descritos, bem como a juntada dessa nova prova
da sentença do processo nos Estados Unidos são derradeiros para convicção desse julgador de
que os royalties foram incluídos no preço de venda dos concentrados, sendo acertada a decisão da
fiscalização em reclassificar parte das receitas.
Em relação a inclusão dos royalties, a Recorrente reapresenta em sua peça recursal
os mesmos 05 (cinco) argumentos subsidiários que foram apresentados na impugnação.
Fl. 4935
DF CARF MF
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Sem dialogar com a decisão da DRJ, a Recorrente não evolui, sendo que as matérias
foram tratadas na decisão de piso com muita profundidade, de modo que por concordar com os
fundamentos do colegiado de primeira instância, adoto como razões de decidir, transcrevendo
abaixo o trecho do voto do Acordão recorrido no ponto:
Ressalto que as questões subsidiárias relativas ao PIS e COFINS (itens 4.7.8 e 4.7.9)
do Recurso Voluntário serão tratadas em tópico específico mais a frente nesse voto.
Alegação de ser irrelevante para o cálculo do incentivo fiscal a requalificação das
receitas da autuada
A impugnante, invocando decisões de solução de consulta e precedentes do Carf
que acredita favorecer sua tese, argumenta que ainda que se admitisse a
reclassificação de parte da receita da venda de concentrado como royalties,
dever-se-ia reconhecer que esses royalties estão associados à indústria da
transformação de bebidas e, por isso, estariam abrangidos pelo mesmo benefício
fiscal concedido aos industriais instalados na Zona Franca de Manaus. De acordo
com a impugnante, não há falar de venda de concentrado sem associá-lo ao
refrigerante como produto final e vice-versa; a atividade é uma só, indissociável,
independentemente da classificação da receita. Assim, conclui a impugnante, se
aquele empreendimento é tido por prioritário para o desenvolvimento da região,
então essa característica abrange toda a atividade que circunda a venda do
concentrado, inclusive os royalties.
Todavia, o argumento da impugnante é infundado.
Antes de mais nada, cumpre ressalvar que nenhum dos atos da administração
tributária mencionados pela impugnante guarda similitude com as questões
discutidas neste processo de modo tal que a elas permitisse estender seu sentido.
A Solução de Consulta COSIT no 2/2015, trata do art. 2o, inciso II do Decreto no
4.213/2002, que considera prioritário para fins de redução do IRPJ o
empreendimento "de turismo, considerando os empreendimentos hoteleiros,
centros de convenções e outros projetos, integrados ou não a complexos
turísticos". A manifestação é extremamente sucinta e baseia-se no entendimento
de que o restaurante mantido pelo hotel integra a atividade de hotelaria. Não há
nela nada que possa ser aproveitado no presente caso.
Fl. 4936
DF CARF MF
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No acórdão no 1402-002.605, o relator verificou que a venda de sucata
constituída de polietileno se enquadrava nos lindes da atividade incentivada
reconhecida pela autoridade concedente.
Confirma-o este excerto: "nos termos dos Laudos Constitutivos no 58/2008 e no
59/2008 emitidos pela extinta SUDENE (fls. 10049 a 10055), [a empresa] possui
benefício redutor de 75% do Imposto de Renda e Adicionais não Restituíveis,
calculados sobre Lucro da Exploração, referentes à fabricação de caixas d'água de
polietileno e fibra de vidro com resina, assim como à fabricação de polietileno".
Concluiu o relator que "a Autoridade Concedente do benefício decidiu abarcar na
atividade contemplada a produção de um composto [polietileno], resultando em
grande abrangência da redução ofertada. [...] estando presente prova satisfatória
e precisa de que tal valor colhido no lançamento de ofício advém da
comercialização de material feito de polietileno (independentemente de ser
sucata ou não), tal receita deve compor o cálculo do Lucro da Exploração".
Verifica-se que a decisão se baseou na extensão do benefício concedido naquele
caso concreto, em que o ato concessório incluiu como atividade incentivada "a
fabricação de polietileno", de maneira ampla. Por isso é que se entendeu que a
sucata derivada da fabricação dos produtos não deixa de configurar "fabricação e
comercialização de polietileno", pois se tratava de restos de polietileno fabricado
pelo beneficiário.
Trata-se, portanto, de situação específica que verificou a abrangência concreta do
benefício concedido, de modo que nada pode ser "exportado" para concluir o que
quer que seja em relação ao presente caso. O mesmo se aplica ao ato
administrativo ao qual a impugnante se refere como “decisão 05/1997, da SRRF
da 7a RF” e que considera receita incentivada aquela proveniente de locação ou
arrendamento mercantil de produto fabricado por estabelecimento titular de
isenção. Cuida-se de situação específica que não pode ser generalizada.
Por sua vez, as soluções de consulta 56/2007 e 15/2002, cujo órgão emissor a
impugnante não informa, nem sequer tratam da caracterização da atividade
incentivada, sendo completamente alheias ao tema. A primeira apenas orienta
que, sendo única a atividade incentivada, toda a atividade faz jus ao benefício
fiscal, mas nada diz a respeito de outras atividades vinculadas ou associadas à
essa única atividade. A segunda solução, menos ainda tem correlação com a
matéria em discussão, pois apenas analisa a hipótese em que a mercadoria
incentivada é remetida a armazém geral localizado em outro Estado da
Federação.
Por fim, não se sustenta tese da impugnante, segundo a qual a receita de royalties
seria indissociável da decorrente da venda dos insumos e produtos
intermediários, de sorte que ambas estariam abrangidas pelo incentivo fiscal.
Conforme esclarecido no termo de verificação fiscal, quanto ao IRPJ, o incentivo
fiscal usufruído de forma parcialmente indevida pela autuada está previsto no
artigo 1o da Medida Provisória no 2.199-14, de 2001, com a redação dada pela Lei
Fl. 4937
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no 12.715, de 2012. O alcance desse benefício, por sua vez, de acordo com a
própria norma legal, devia ser estabelecido por ato do Poder Executivo. Tal ato foi
o Decreto no 4.212, de 2002, que especificou quais os setores da economia que
devem ser considerados prioritários para o desenvolvimento regional, bem
regulamentou a forma de reconhecimento do benefício. Um dos requisitos para
fruição do benefício (mas não o único) consiste na existência de laudo expedido
pelo então denominado Ministério da Integração Nacional. Trata-se de
documento obrigatório para reconhecimento do direito à redução do IRPJ,
conforme artigo 1o, §§ 1o, 2o e 8o da Medida Provisória no 2.199-14/2001, e o
artigo 3o do Decreto no 4.212, de 2002. No caso da Recofarma, o pretendido
direito à redução do IRPJ está delineado no Laudo Constitutivo no 030/2016 (fl.
1.598), expedido pela SUDAM e está enquadrado no art. 2o, inciso VI, alínea “h”,
do Decreto no 4.212/2002, isto é, indústria de transformação compreendendo o
grupo de alimentos e bebidas. Ou seja, o benefício fiscal a que, em tese, faria jus a
autuada alcançava apenas as receitas decorrentes da industrialização de
alimentos e bebidas, mas não as receitas decorrentes de exploração do direito de
uso de marcas (royalties) nem verbas destinadas a promover atividades
publicitárias ou mercadológicas.
Acrescente-se que os arts. 557, § 1o, 559 e 560 do RIR 1999, aos quais
corresponde o art. 636, § 1°, do RIR 2018, e o art. 62, § 3o, da Instrução Normativa
SRF n' 267/2002, determinam que a pessoa jurídica titular de empreendimento
beneficiado na Amazônia e cujo empreendimento compreenda também
atividades não consideradas de interesse para o desenvolvimento regional, deve
manter, em relação às atividades beneficiadas, registros contábeis específicos,
para efeito de destacar e demonstrar, com clareza e exatidão, quais são as
operações e os resultados alcançados (ou não) pela redução do imposto.
O próprio texto do artigo 1o da Medida Provisória no' 2.199-14/2001 deixa claro
que o benefício fiscal não é monolítico, visto que ele consiste na redução de 75%
do imposto sobre a renda e adicionais calculados com base no lucro da
exploração. Ora, ao mencionar o lucro da exploração, o legislador pressupõe que
lucro procedente de atividades não incentivadas deve ser excluído do benefício
fiscal.
Mais importante ainda é que, contrário à tese da defesa, a atividade de
exploração do direito de uso de marcas e de outros intangíveis não é
intrinsecamente vinculada à atividade de industrialização de insumos. Esta
vinculação, no presente caso, só ocorre em decorrência do modelo de atuação
empresarial adotado pela Coca-cola, a qual obriga os fabricantes licenciados de
seus refrigerantes e marcas a adquirir os insumos e produtos intermediários
produzidos pela Recofarma. Tal associação e vínculo são opcionais, mas não
inerentes ao ramo de produção de bebidas e refrigerantes não alcoólicos. Tanto
não o é, convém reiterar, que o próprio contrato de fabricação não é firmado
entre os fabricantes licenciados e a Recofarma, mas com a matriz da Coca-cola
sediada nos EUA, que se apresenta como a proprietária das marcas e demais
Fl. 4938
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intangíveis, impõe cláusulas que lhe asseguram absoluto controle sobre todo o
processo produtivo, de comercialização e divulgação, mas não é quem fabrica
nem fornece aos fabricantes licenciados os insumos intermediários. Além disso, a
exploração dos direitos de uso das marcas é explicitada pelo próprio contrato,
pois nele se estabelece que não se fará a cobrança de nenhuma remuneração
pela sua cessão aos fabricantes licenciados, embora, como se acha comprovado
nos autos, na realidade essa cobrança se faz mediante o artifício de inflar o preço
dos insumos e produtos intermediários de tal sorte que neste se encontram
camuflados os royalties.
O artigo 111, inciso II, do CTN estabelece que se interpreta literalmente a
legislação que disponha sobre outorga de isenção. Assim, o argumento da
autuada é absolutamente improcedente visto que o benefício em questão se
aplica somente aos rendimentos decorrentes da atividade incentivada, não
monoliticamente aos rendimentos do sujeito passivo beneficiado, pois se requer
que seja baseado no lucro da exploração; visto ainda que a atividade incentivada
da autuada que faz jus ao benefício fiscal em questão é a industrialização, a qual
não se confunde com a exploração do direito de uso sobre marcas e outras
propriedades intelectuais e industriais.
Realmente, não há dúvidas que as receitas de royalties referentes às marcas do
grupo Coca-cola não se inserem na atividade incentivada "indústria de
transformação - alimentos e bebidas”, até porque, antes de qualquer
consideração, é preciso lembrar que estamos diante da remuneração de direito
de exploração de marcas, tacitamente transferido de TCCC para Recofarma, como
subterfúgio para auferir vantagens fiscais.
Não se trata de situação em que a exploração das marcas da TCCC foi sub-
repticiamente transferida à Recofarma porque isso seria essencial ou mesmo útil
à atividade industrial de fabricação do dito concentrado, ou à sua
comercialização. Essa receita só foi acrescida e creditada à atividade da
Recoforma (não sendo paga à própria TCCC) em razão do planejamento fiscal do
grupo Coca-Cola, justamente para se passar por receita da atividade incentivada,
quando na verdade é evidente que se trata de receita que a essa atividade (a
incentivada) não é inerente, essencial ou mesmo útil. Trata-se de receita
proveniente do uso, exploração e licenciamento da marcas do grupo Coca-cola no
Brasil.
Conseguintemente, cumpre rejeitar todas as argüições da impugnante discutidas
nesta subseção.

Alegação quanto à aplicação do artigo 557 do RIR 1999 e do artigo 636 do RIR
2018 em face da reclassificação de receitas
A impugnante argumenta, subsidiariamente que, mesmo que se admitisse que o
preço de venda dos ditos concentrados inclui valores de royalties; e que tais
Fl. 4939
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valores representam receita da autuada que não está abrangida pela atividade
incentivada e que deve ser excluída do lucro da exploração, ainda assim a
autuação fiscal não se manteria, ante o descumprimento do que dispõe o artigo
557 do RIR/1999 e do artigo 636 do RIR 2018.
Segundo a impugnante, as normas mencionadas dispõem que, caso uma pessoa
jurídica que goze do benefício fiscal ora em debate mantenha atividades
consideradas não incentivadas, se fará necessário segregar a apuração, por
atividade, de receitas e despesas decorrentes destas atividades daquelas receitas
e despesas decorrentes da atividade incentivada. A impugnante objeta que a
fiscalização, porém, somente reclassificou as receitas, mas não as despesas
relacionadas aos imputados royalties. Se, prossegue a impugnante, fosse feita a
segregação das receitas de royalties das demais receitas incentivadas e das
despesas de publicidade das demais despesas necessárias em apuração apartada,
verificar-se-ia efeito neutro, porque, pela suposição do fisco, as receitas de
royalties e as despesas de publicidade institucional das marcas são de mesmo
montante e, por conseqüência, o confronto dessas duas grandezas revelará
resultado não incentivado de valor zero.
Contudo, o argumento da impugnante é infundado.
Antes de mais nada, confira-se o teor integral das normas invocadas:
RIR 1999
Art. 557. A pessoa jurídica titular de empreendimento beneficiado na
Amazônia, na forma dos arts. 554 e 555, que mantiver, também, atividades
fora da área de atuação da SUDAM, fará destacar, em sua contabilidade,
com clareza e exatidão, os elementos de que se compõem as operações e
resultados não alcançados pela redução ou isenção do imposto (Decreto-Lei
no 756, de 1969, art. 24, § 2o).
§ 1o Na hipótese de o mesmo empreendimento compreender também
atividades não consideradas de interesse para o desenvolvimento da
Amazônia, a pessoa jurídica interessada deverá manter, em relação às
atividades beneficiadas, registros contábeis específicos, para efeito de
destacar e demonstrar os elementos de que se compõem os respectivos
custos, receitas e resultados (Decreto-Lei no 756, de 1969, art. 24, § 2o).
§ 2o Os elementos contábeis mencionados neste artigo serão registrados
destacadamente para apuração do resultado final (Decreto-Lei no 756, de
1969, art. 24, § 2o).
§ 3o No caso de o sistema de contabilidade adotado pela pessoa jurídica
não oferecer condições para apuração do lucro por atividade, este poderá
ser estabelecido com base na relação entre as receitas líquidas das
atividades incentivadas e a receita líquida total, observado o disposto no
art. 544.
Fl. 4940
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RIR 2018 Art. 636. A pessoa jurídica titular de empreendimento beneficiado
na Amazônia, na forma prevista nos art. 634 e art. 635 , que mantiver,
também, atividades fora da área de atuação da Sudam, fará destacar, em
sua contabilidade, com clareza e exatidão, os elementos de que se
compõem as operações e os resultados não alcançados pela redução ou
pela isenção do imposto sobre a renda (Decreto-Lei no 756, de 1969, art. 24,
§ 2o).
§ 1o Na hipótese de o mesmo empreendimento compreender também
atividades não consideradas de interesse para o desenvolvimento da
Amazônia, a pessoa jurídica interessada deverá manter, em relação às
atividades beneficiadas, registros contábeis específicos, para destacar e
demonstrar os elementos de que se compõem os seus custos, as suas
receitas e os seus resultados (Decreto-Lei no 756, de 1969, art. 24, § 2o).
§ 2o Os elementos contábeis a que se refere este artigo serão registrados
destacadamente para apuração do resultado final (Decreto-Lei no 756, de
1969, art. 24, § 2o).
§ 3o Na hipótese de o sistema de contabilidade adotado pela pessoa jurídica
não oferecer condições para apuração do lucro por atividade, este poderá
ser estabelecido com base na relação entre as receitas líquidas das
atividades incentivadas e a receita líquida total, observado o disposto no
art. 554 .
Veja-se que ambas as normas legais ostentam o mesmo teor, de sorte que, tanto
quanto ao ano-calendário de 2017, quanto ao de 2018, aplica-se o mesmo
comando. De acordo com esse texto normativo, a pessoa jurídica titular de
empreendimento beneficiado na Amazônia que mantiver, também, atividades
fora da área de atuação da SUDAM, fará destacar, em sua contabilidade, com
clareza e exatidão, os elementos de que se compõem as operações e resultados
não alcançados pela redução ou isenção do imposto. Na hipótese de o mesmo
empreendimento compreender também atividades não consideradas de interesse
para o desenvolvimento da Amazônia, a pessoa jurídica interessada deverá
manter, em relação às atividades beneficiadas, registros contábeis específicos,
para efeito de destacar e demonstrar os elementos de que se compõem os
respectivos custos, receitas e resultados. Os elementos contábeis mencionados
devem ser registrados destacadamente para apuração do resultado final.
Finalmente, no caso de o sistema de contabilidade adotado pela pessoa jurídica
não oferecer condições para apuração do lucro por atividade, este poderá ser
estabelecido com base na relação entre as receitas líquidas das atividades
incentivadas e a receita líquida total.
Pois bem, a norma invocada pela impugnante somente teria aplicação em seu
favor, se tivesse a autuada cumprido todo o seu conteúdo. Deveria ela, antes de
qualquer iniciativa por parte do fisco, ter adotado o método de apurar
separadamente os resultados decorrentes de cada atividade e de cada fonte de
Fl. 4941
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190
rendimentos. No entanto, não o fez, não só porque adotou deliberadamente o
artifício ilícito de dissimular como receita da venda de produtos industrializados
parcela de seu faturamento que tem natureza inteiramente diversa (royalties,
contribuições reembolsadas aos clientes), como também porque, mesmo quanto
à parcela diminuta que declara não ser incentivada, optou por determinar a
porção do lucro beneficiado com redução da tributação pelo método de apurar a
relação entre as receitas líquidas das atividades incentivadas e a receita líquida
total.
No termo de verificação fiscal informa-se que a autuada não faz a segregação
determinada em lei em sua escrituração ao apurar os resultados de sua atividade
incentivada.
Tampouco, é desnecessário dizer, reconheceu contabilmente como receita de
atividade própria não incentivada, os royalties e as contribuições posteriormente
reembolsadas aos clientes, nem muito menos as despesas e custos que lhe seriam
equivalentes.
A própria impugnante, na sua argumentação, admite que tal segregação não foi
feita, pois afirma expressamente que só não separa as operações e utiliza o
método alternativo porque as receitas não incentivadas, no seu parecer, seriam
muito incipientes. A justificativa, porém, não é aceitável, nem conforme a lei, pois
essa não abre exceção para os casos em que a receita não incentivada é
relativamente pequena.
Além disso, a fiscalização demonstra que, em verdade, as receitas não incentivada
superam aquelas correspondentes à atividade de indústria de transformação.
Recorde-se que chega a quase um terço do faturamento só a receita corresponde
aos montantes cobrados e posteriormente ressarcidos aos fabricantes licenciados
a título de incentivos de vendas ou de contribuições para programas de
marketing.
No termo de verificação, por sua vez, informa-se que os dados com os quais se
refez o cálculo dos percentuais de receita da autuada que não se enquadra como
incentivadas foram extraídos dos registros N600 e N610 da escrituração contábil
fiscal da autuada, os quais se destinam, respectivamente, a demonstrar o lucro da
exploração e a redução do imposto sobre o lucro real.
Portanto, a fiscalização nada mais fez do que empregar o método já adotado pela
autuada.
Com efeito, encontra-se juntada aos autos, como arquivo não paginável, a folhas
498, uma cópia da ECF e da ECD da autuada relativa aos anos-calendários de 2017
e 2018. Dela se pode extrair as seguintes imagens dos registros mencionados pelo
fisco:
Fl. 4942
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As imagens acima confirmam que a autuada adotou o método que ela mesma
denomina alternativo para apurar o lucro da atividade incentivada, e não a
confrontação de receitas, despesas e custos segregados, apesar de ainda não
reconhecer como receita não incentivada as provenientes das atividades de
exploração de marcas e intangíveis (royalties) e as auferidas por intermédio de
contribuições posteriormente ressarcidas aos clientes.
A impugnante classifica como incoerente o fisco classificar como receita não
incentivada o valor correspondente aos montantes que a autuada reembolsou aos
seus clientes a título de incentivos de vendas. Contudo, nada há de incoerente no
procedimento fiscal, pois a própria autuada reconheceu como receitas esses
montantes. O fisco, por sua vez, limitou-se a atribuir-lhes, para fins tributários, a
sua verdadeira natureza, já que não se caracterizam como contrapartida pelos
produtos industriais vendidos pela Recofarma, nem correspondem de fato a
ressarcimento de custos, pois não se comprovou nem se procurou exigir dos
beneficiários que de fato os valores ressarcidos eram empregados com os fins
alegados.
A impugnante alega que o fisco teria confirmado que a escrituração da autuada
faz a escrituração segregada das suas receitas, custos e despesas conforme
determinam as normas mencionadas no parágrafo precedente. Contudo, a
verdade é que o fisco afirma exatamente o contrário na fundamentação do
lançamento de ofício, tanto que teve de conceber um método de arbitramento
para determinar o valor dos royalties.
Fl. 4943
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O raciocínio da impugnante é tortuoso e falaz, porque toma como premissa que,
ao adotar como parâmetro os gastos com publicidade da autuada para a
determinação dos valores dos royalties, o fisco teria confirmado que a
contabilidade da autuada cumpre os requisitos legais. A realidade é que o fisco
adotou esse critério em virtude de a autuada não ter colaborado com as
autoridades, assim como a sua controladora, e fornecido os dados que
permitissem apurar precisamente quanto seria o montante dos royalties.
Mais importante ainda é que, para que se adote a fórmula postulada pela
impugnante, a legislação exige que a escrituração seja completa, mas no caso da
autuada, o que o fisco pôde apurar foi apenas o valor agregado dos gastos com
publicidade, assim como os montantes ressarcidos à sua clientela. Isso não é o
mesmo que destacar, em sua contabilidade, com clareza e exatidão, os elementos
de que se compõem as operações e os resultados não alcançados pela redução ou
pela isenção do imposto sobre a renda, ou, ainda, manter, em relação às
atividades beneficiadas, registros contábeis específicos, para efeito de destacar e
demonstrar os elementos de que se compõem os respectivos custos, receitas e
resultados.
Em virtude da omissão deliberada da autuada, o método adotado pelo fisco para
lhe arbitrar as receitas de royalties foi apenas aproximado, mas não preciso nem
exato no sentido da expressão empregada pelo legislador nos artigos 557 do RIR
1999, e 636 do RIR 2018. Por ter lhe dado causa, a autuada não pode se queixar
dessa falta de precisão nem de exatidão, ainda mais que o critério adotado pelo
fisco foi lhe extremamente favorável, já que implica presumir que a atividade
geradora dos royalties não proporciona nenhuma rentabilidade líquida para a
autuada.
Não se deve confundir o valor arbitrado dos royalties, que se baseou nas despesas
com publicidade (excluídos os montantes correspondentes aos ressarcimentos
feitos à clientela da autuada a pretexto de incentivos de vendas ou de
contribuições para programas de marketing), como a demonstração precisa e
clara dos rendimentos líquidos da autuada obtidos com a atividade não
incentivada a eles associados. É verdade que o fisco equiparou o seu valor ao das
despesas de publicidade, daí, porém, não se presume que a sua contribuição para
o resultado total da autuada tenha sido nulo, como erroneamente pressupõe o
argumento da autuada. Pelas razões já expostas, o arbitramento resultou num
valor evidentemente subestimado, exatamente por não computar nenhuma
margem de lucro. No entanto, a efetiva demonstração dos resultados conforme
exigido pela legislação deveria levar em conta também os ganhos líquidos. Assim,
acatar a postulação da impugnante permitiria que a autuada indevidamente se
beneficiasse da própria omissão dolosa.
A figura abaixo, extraída do termo de verificação fiscal, demonstra a falácia do
argumento da autuada. Ela contém a decomposição da receita total da Recofarma
nos grandes agregados que interferem no seu resultado líquido. Verifica-se que a
Fl. 4944
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rentabilidade líquida da autuada, já computados até mesmo os tributos sobre os
lucros, corresponde a 32,2% de sua receita total, ao passo que os custos de
produção dos concentrados respondem por apenas 7,4% dessa mesma receita. Já
as despesas globais com publicidade e propaganda montam a 35%. Esses números
significam que, pelo critério de arbitramento do fisco, todo aquele gasto com
publicidade e propaganda, ainda que quase cinco vezes maior que os custos de
fabricação, em nada teriam contribuído para o resultado líquido. Ora, é evidente
que isso não corresponde à realidade. O fisco apenas adotou esse critério por
excesso de cautela e para não dar margem a questionamento de excesso de
severidade. Mas o senso comum impede que se acate o pressuposto do
argumento da autuada, que pretende tomar essa estimativa benevolente como o
reflexo da realidade.

Ressalve-se que, mais uma vez, apesar de a contabilidade da autuada permitir ao
fisco extrair os dados indicados na ilustração acima, daí não se segue que ela
cumpriria os requisitos exigidos no artigo 557 do RIR 1999, ou do 636 do RIR 2018,
para efeito de determinar precisamente o percentual do seu lucro que
corresponde ás atividades incentivadas com base na confrontação de receitas,
custos e despesas. Ocorre que a escrituração da autuada não fez essa segregação
precisa. Não basta saber os dados globais de despesas com publicidade,
propaganda, custos de fabricação e outras despesas, mas é necessário também
que se discrimine com qual atividade cada um desses grupos, e seus subgrupos,
são associados. A autuada nunca o fez, já que deliberadamente procurou
dissimular que parte de suas receitas, em montante significativo, tinha natureza
de royalties, e não apenas de vendas de produtos de fabricação própria.
De resto, convém reiterar que a escolha desse critério, apesar de ser ele apenas
aproximado, se acha solidamente justificada no termo de verificação fiscal, pois a
Recofarma não divulga nem promove seus produtos, mas todo o seu esforço
publicitário é voltado para fazer propaganda das marcas e dos produtos
destinados ao consumidor final que são fabricados pelos engarrafadores
licenciados. Logo, a despesa de publicidade somente se legitima e se torna
dedutível quando é associada à atividade que gera royalties para a autuada, e não
à atividade de industrialização.
Conseguintemente, cumpre rejeitar todas as argüições da impugnante discutidas
nesta subseção
Fl. 4945
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Argüição de que é necessário observar o teto de 1% das receitas líquidas no
arbitramento de royalties
A impugnante argumenta que a legislação brasileira adota 1% das receitas líquidas
de venda como parâmetro para fins de dedução na apuração do IRPJ devido
(como citado, aliás, na nota de rodapé 36 do relatório fiscal), justamente por se
entender que constitui um percentual razoável, praticado no mercado,
independentemente da lucratividade da empresa; tanto assim que o art. 12, § 1o,
da Lei no 4.131/62 prevê que tais percentuais serão estabelecidos e revistos
periodicamente. Daí, conclui a impugnante, o governo não pode arbitrar mais do
que considera apropriado para determinar a dedutibilidade de um royalty, mas a
fiscalização arbitrou os royalties na proporção de 17% da receita líquida de venda
do concentrado, percentual absolutamente iníquo, principalmente se forem
levadas em conta as regras de dedutibilidade referentes à mesma espécie de
receita.
Contudo, é inteiramente disparatada a postulação de que se estabeleça o limite
de 1% da receita líquida da autuada para o arbitramento dos valores dos royalties
ora em discussão.
A legislação invocada estabelece um limite de dedução para quem assume o ônus
de pagar os royalties, mas não impõe nenhuma restrição ao valor que possa ser
cobrada pelo detentor dos ativos intangíveis cuja concessão de uso justificam o
pagamento desses mesmos royalties.
Diferentemente do que argumenta a impugnante, essa legislação não estabelece
nenhum vínculo entre os limites de dedução impostos e o que se consideraria
razoável que seria possível cobrar a título de royalties pelos seus beneficiários.
Não há nenhuma menção expressa nem tampouco conteúdo implícito que
pudesse dar ensejo a tal interpretação. Confiram-se as normas regulamentares
relevantes sobre o assunto, textualmente:
RIR 2019:
Art. 352. A dedução de despesas com royalties será admitida quando
necessárias para que o contribuinte mantenha a posse, uso ou fruição do
bem ou direito que produz o rendimento (Lei no 4.506, de 1964, art. 71).
Art. 353. Não são dedutíveis (Lei no 4.506, de 1964, art. 71, parágrafo
único):
I - os royalties pagos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou dirigentes de
empresas, e a seus parentes ou dependentes;
II - as importâncias pagas a terceiros para adquirir os direitos de uso de um
bem ou direito e os pagamentos para extensão ou modificação do contrato,
que constituirão aplicação de capital amortizável durante o prazo do
contrato;
Fl. 4946
DF CARF MF
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III - os royalties pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de
fabricação, ou pelo uso de marcas de indústria ou de comércio, quando:
a) pagos pela filial no Brasil de empresa com sede no exterior, em benefício
de sua matriz;
b) pagos pela sociedade com sede no Brasil a pessoa com domicílio no
exterior que mantenha, direta ou indiretamente, controle do seu capital
com direito a voto, observado o disposto no parágrafo único;
IV - os royalties pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de
fabricação pagos ou creditados a beneficiário domiciliado no exterior:
a) que não sejam objeto de contrato registrado no Banco Central do Brasil;
ou
b) cujos montantes excedam aos limites periodicamente fixados pelo
Ministro de Estado da Fazenda para cada grupo de atividades ou produtos,
segundo o grau de sua essencialidade, e em conformidade com a legislação
específica sobre remessas de valores para o exterior;
V - os royalties pelo uso de marcas de indústria e comércio pagos ou
creditados a beneficiário domiciliado no exterior:
a) que não sejam objeto de contrato registrado no Banco Central do Brasil;
ou
b) cujos montantes excedam aos limites periodicamente fixados pelo
Ministro de Estado da Fazenda para cada grupo de atividades ou produtos,
segundo o grau da sua essencialidade e em conformidade com a legislação
específica sobre remessas de valores para o exterior.
Parágrafo único. O disposto na alínea "b" do inciso III deste artigo não se
aplica às despesas decorrentes de contratos que, posteriormente a 31 de
dezembro de 1991, sejam averbados no Instituto Nacional da Propriedade
Industrial - INPI e registrados no Banco Central do Brasil, observados os
limites e condições estabelecidos pela legislação em vigor (Lei no 8.383, de
1991, art. 50).
(...)
Limite e Condições de Dedutibilidade
Art. 355. As somas das quantias devidas a título de royalties pela
exploração de patentes de invenção ou uso de marcas de indústria ou de
comércio, e por assistência técnica, científica, administrativa ou
semelhante, poderão ser deduzidas como despesas operacionais até o limite
máximo de cinco por cento da receita líquida das vendas do produto
fabricado ou vendido (art. 280), ressalvado o disposto nos arts. 501 e 504,
inciso V (Lei no 3.470, de 1958, art. 74, e Lei no 4.131, de 1962, art. 12, e
Decreto-Lei no 1.730, de 1979, art. 6o).
Fl. 4947
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§ 1o Serão estabelecidos e revistos periodicamente, mediante ato do
Ministro de Estado da Fazenda, os coeficientes percentuais admitidos para
as deduções a que se refere este artigo, considerados os tipos de produção
ou atividades reunidos em grupos, segundo o grau de essencialidade (Lei no
4.131, de 1962, art. 12, § 1o).
§ 2o Não são dedutíveis as quantias devidas a título de royalties pela
exploração de patentes de invenção ou uso de marcas de indústria e de
comércio, e por assistência técnica, científica, administrativa ou
semelhante, que não satisfizerem às condições previstas neste Decreto ou
excederem aos limites referidos neste artigo, as quais serão consideradas
como lucros distribuídos (Lei no 4.131, de 1962, arts. 12 e 13).
§ 3o A dedutibilidade das importâncias pagas ou creditadas pelas pessoas
jurídicas, a título de aluguéis ou royalties pela exploração ou cessão de
patentes ou pelo uso ou cessão de marcas, bem como a título de
remuneração que envolva transferência de tecnologia (assistência técnica,
científica, administrativa ou semelhantes, projetos ou serviços técnicos
especializados) somente será admitida a partir da averbação do respectivo
ato ou contrato no Instituto Nacional da Propriedade Industrial - INPI,
obedecidos o prazo e as condições da averbação e, ainda, as demais
prescrições pertinentes, na forma da Lei no 9.279, de 14 de maio de 1996.
RIR 2018:
Art. 362. A dedução de despesas com royalties será admitida quando
necessárias para que o contribuinte mantenha a posse, o uso ou a fruição
do bem ou do direito que produz o rendimento (Lei no 4.506, de 1964, art.
71, caput, alínea “a”).
Art. 363. Não são dedutíveis (Lei no 4.506, de 1964, art. 71, parágrafo único,
alíneas “c” ao “g”):
I - os royalties pagos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou a dirigentes de
empresas, e a seus parentes ou dependentes;
II - as importâncias pagas a terceiros para adquirir os direitos de uso de bem
ou direito e os pagamentos para extensão ou modificação do contrato, que
constituirão aplicação de capital amortizável durante o prazo do contrato;
III - os royalties pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de
fabricação ou pelo uso de marcas de indústria ou de comércio, quando:
a) pagos pela filial no País de empresa com sede no exterior, em benefício
de sua matriz; e
b) pagos pela sociedade com sede no País a pessoa com domicílio no
exterior que mantenha, direta ou indiretamente, controle do seu capital
com direito a voto, observado o disposto no parágrafo único;
Fl. 4948
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IV - os royalties pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de
fabricação pagos ou creditados a beneficiário domiciliado no exterior:
a) que não sejam objeto de contrato registrado no Banco Central do Brasil;
ou
b) cujos montantes excedam os limites periodicamente estabelecidos pelo
Ministro de Estado da Fazenda para cada grupo de atividades ou produtos,
de acordo com o grau de sua essencialidade e em conformidade com a
legislação específica sobre remessas de valores para o exterior; e
V - os royalties pelo uso de marcas de indústria e comércio pagos ou
creditados a beneficiário domiciliado no exterior:
a) que não sejam objeto de contrato registrado no Banco Central do Brasil;
ou
b) cujos montantes excedam os limites periodicamente estabelecidos pelo
Ministro de Estado da Fazenda para cada grupo de atividades ou produtos,
de acordo com o grau da sua essencialidade e em conformidade com a
legislação específica sobre remessas de valores para o exterior.
Parágrafo único. O disposto na alínea “b” do inciso III do caput não se aplica
às despesas decorrentes de contratos que, posteriormente a 31 de
dezembro de 1991, sejam averbados no Instituto Nacional da Propriedade
Industrial - INPI e registrados no Banco Central do Brasil, observados os
limites e as condições estabelecidos pela legislação em vigor (Lei no 8.383,
de 1991, art. 50).
(...)
Limite e condições de dedutibilidade
Art. 365. As somas das quantias devidas a título de royalties pela
exploração de patentes de invenção ou pelo uso de marcas de indústria ou
de comércio, e por assistência técnica, científica, administrativa ou
semelhante, poderão ser deduzidas como despesas operacionais até o limite
máximo de cinco por cento da receita líquida (Lei no 3.470, de 1958, art. 74;
Lei no 4.131, de 1962, art. 12, caput; e Decreto-Lei no 1.730, de 1979, art.
6o).
§ 1o Serão estabelecidos e revistos periodicamente, por ato do Ministro de
Estado da Fazenda, os coeficientes percentuais admitidos para as deduções
a que se refere este artigo, considerados os tipos de produção ou atividades
reunidos em grupos, de acordo com o grau de essencialidade (Lei no 4.131,
de 1962, art. 12, § 1o).
§ 2o Não são dedutíveis as quantias devidas a título de royalties por
exploração de patentes de invenção, uso de marcas de indústria e de
comércio, e assistência técnica, científica, administrativa ou semelhante,
que não satisfizerem às condições previstas neste Regulamento ou
Fl. 4949
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excederem os limites a que se refere este artigo, as quais serão
consideradas como lucros distribuídos (Lei no 4.131, de 1962, art. 12 e art.
13).
§ 3o A dedutibilidade das importâncias pagas ou creditadas pelas pessoas
jurídicas, a título de aluguéis ou royalties por exploração ou cessão de
patentes ou por uso ou cessão de marcas, e a título de remuneração que
envolva transferência de tecnologia (assistência técnica, científica,
administrativa ou semelhantes, projetos ou serviços técnicos especializados)
somente será admitida a partir da averbação do ato ou do contrato no INPI,
obedecidos o prazo e as condições da averbação e, ainda, as demais
prescrições pertinentes, na forma estabelecida na Lei no 9.279, de 14 de
maio de 1996 (Lei no 4.131, de 1962, art. 12).
Quanto ao texto legal citado acima, a primeira observação cabível é que o atual
RIR 2018 reitera o estabelecido no RIR 1999, visto que as disposições de ambos
têm as mesmas fontes legais.
Mas o mais importante para o corrente debate é que as normas em questão em
nada autorizam a interpretação preconizada pela impugnante.
Veja-se que o RIR 1999 e o RIR 2018 não estabelecem um limite uniforme de 1%,
pois se restringem a fixar um limite máximo de 5% da receita líquida para a
dedução de todas as quantias devidas a título de royalties pela exploração de
patentes de invenção ou pelo uso de marcas de indústria ou de comércio, e por
assistência técnica, científica, administrativa ou semelhante. É delegada a ato do
Ministro de Estado da Fazenda a fixação dos coeficientes percentuais admitidos
para as deduções a que se referem o artigo 355 do RIR 1999 e o artigo 365 do RIR
2018, considerados os tipos de produção ou atividades reunidos em grupos, de
acordo com o grau de essencialidade. Esses percentuais específicos vieram a ser
fixados pela Portaria MF no 436 de 30 de dezembro de 1958, nestes termos:
O Ministro de Estado dos Negócios da Fazenda, no uso das suas atribuições
legais e tendo em vista o disposto no art. 74 e §§ 1o e 2o da Lei n. 3.470, de
28 de novembro de 1958, relativamente à dedução de royalties, pela
exploração de marcas e patentes, de despesas de assistência técnica,
científica, administrativa ou semelhante, bem como de quotas para
amortização do valor de patentes, na determinação do lucro real das
pessoas jurídicas, resolve:
a) estabelecer os seguintes coeficientes percentuais máximos para as
mencionadas deduções, considerados os tipos de produção ou atividade,
segundo o grau de essencialidade:
I – royalties, pelo uso de patentes de Invenção, processos e fórmulas de
fabricação, despesas de assistência técnica, científica, administrativa ou
semelhante:
(...)
Fl. 4950
DF CARF MF
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2o GRUPO – INDÚSTRIA DE TRANSFORMAÇÃO – ESSENCIAIS TIPOS DE
PRODUÇÃO Percentagens
(...)
2 – PRODUTOS ALIMENTARES 4 %
(...)
OUTRAS INDÚSTRIAS DE TRANSFORMAÇÃO 1 %
II – royalties, pelo uso de marcas de indústria e comércio, ou nome
comercial, em qualquer tipo de produção ou atividade, quando o uso da
marca ou nome não seja decorrente da utilização de patente, processo ou
fórmula de fabricação: 1% (um por cento);
Note-se que o percentual de 1% mencionado tanto no termo de verificação fiscal
como na impugnação é fixado para o caso de royalties devidos pelo uso de marcas
de indústria e comércio, ou nome comercial, em qualquer tipo de produção ou
atividade, quando o uso da marca ou nome não seja decorrente da utilização de
patente, processo ou fórmula de fabricação. No caso da autuada, se ficar
comprovado que os royalties devidos em função da execução do contrato de
fabricação firmado entre os fabricantes licenciados e a TCCC com a interveniência
da Recofarma decorrem da utilização de patente, processo ou fórmula de
fabricação, o percentual de dedução permitido pode elevar-se a quatro por cento,
já que se trata de indústria de transformação de produtos alimentares. De
qualquer forma, qualquer que seja o percentual aplicável aos fabricantes
licenciados, daí não se pode inferir nenhuma determinação de valor máximo para
a fixação dos valores desses royalties pelos seus beneficiários.
Ainda sobre as normas regulamentares, convém notar que, independentemente
do ativo intangível sobre cuja cessão incide o pagamento de royalties (patentes de
invenção, marcas, assistência técnica ou serviço) a legislação estabelece situações
em que não se permite a dedução de valor algum a título de royalties, a exemplo
daqueles cujos beneficiários são sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou a
dirigentes de empresas, e a seus parentes ou dependentes; ou ainda pagos pela
filial no País de empresa com sede no exterior, em benefício de sua matriz; da
mesma forma, não se admite a dedução de royalties pagos pelo uso de marcas de
indústria e comércio pagos ou creditados a beneficiário domiciliado no exterior
que não sejam objeto de contrato registrado no Banco Central do Brasil. Ora, se
fosse válido o raciocínio da impugnante, nesses casos devia entender-se que o
legislador estaria fixando um valor igual a zero para os royalties eventualmente
pagos. Em verdade, trata-se apenas de limites e condições impostos pela dedução
de determinado custo ou despesas.
Historicamente existem vários exemplos de limites semelhantes, como aquele
que restringia a 1,5% do total dos créditos a receber o valor da dedução com a
constituição de provisão para perdas com créditos de liquidação duvidosa (Leis
n°s 4.506/64, art. 61, § 2°, e 8.541/92, art. 9°). Esse limite poderia ser alterado por
Fl. 4951
DF CARF MF
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PROCESSO 10980.724515/2020-18
200
ato da Receita Federal, cumpre ressalvar. Recorde-se também as limitações
extensas e complexas para a dedução dos gastos com a remuneração de sócios,
administradores e dirigentes (Decreto-Lei n° 2.341/87, art. 29). Em nenhuma
dessas hipóteses o legislador pretendeu determinar o montante que cada
empresa poderia, de fato, despender ou contabilizar como custo contábil com
respeito a esses itens. Ainda em vigor hoje, a Lei no 9.249, de 1995, art. 13, caput ,
inciso VII, veda a dedução de qualquer valor a título de despesas com brindes.
Quer isso dizer que o legislador estabeleceu que o fornecedor de brindes não
pode cobrar nenhum valor pelos seus produtos, ou, quem sabe, que as
respectivas receitas estariam isentas, já que não geram despesas dedutíveis para
os seus adquirentes. Evidentemente que não. Não se pode fazer nenhuma
associação entre, nem muito menos vinculação, entre limitações e restrições
impostas pelo legislador para a dedução de determinados custos e despesas e os
preços que podem ser estabelecidas em operações negócios que envolvam os
objetos dessas restrições e limitações. Tais medidas legislativas se inserem num
quadro mais amplo de política tributária, cujos objetivos maiores são, na maioria
das vezes, preservar a arrecadação tributária, assim como incentivar ou
desencorajar determinada atividade ou prática empresarial. Daí não se pode
presumir que com tais medidas o legislador pretende estabelecer critérios para o
arbitramento dos valores negociais sobre os quais incidem as limitações e
condições de dedução.
Conseguintemente, cumpre rejeitar todas as argüições da impugnante discutidas
nesta subseção.
(...)
Conseguintemente, cumpre indeferir a postulação da impugnante em análise
nesta subseção.
Recentemente, essa operação comercial da Recorrente foi julgada no processo n°
10980.724073/2018-95 (ACs 2014, 2015 e 2016), tendo o colegiado mantido a autuação referente
a reclassificação das receitas sobre os royalties.
No Acordão n° 1004-000.144, a decisão ressalta uma “explicita incongruência”
sobre a falta de remuneração para uso da marca Coca Cola por parte dos fabricantes, concluindo
que a Recorrente NÃO cede de forma gratuita sua marca para os fabricantes/engarrafadores,
entendimento compartilhado por esse relator.
Segue abaixo trecho abaixo da decisão supracitada:
104. Temos, portanto, o seguinte quadro: no âmbito do sistema Coca-Cola
investe-se vultosos valores em publicidade e propaganda; o contrato de
fabricação impõe rígidas cláusulas para proteger as marcas do Portfólio Coca-Cola,
típicas de um contrato de adesão; impõe que o fabricante não tem direito a
qualquer participação nas marcas ou na respectiva reputação comercial, bem
como deve reconhecer e concordar que todos os direitos e participações criados
Fl. 4952
DF CARF MF
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201
por meio do uso das marcas do portfólio Coca-Cola são de propriedade da The
Coca-Cola Company (Companhia). Todavia, não lhe é exigida nenhuma
remuneração por tal uso. Pelo contrário, ao fabricante é concedida “uma mera
permissão temporária, desvinculada de qualquer direito ou participação, e sem
pagamento de qualquer remuneração ou taxa de royalties, para usar as referidas
Marcas”.
105. É explícita a incongruência. Como observa a fiscalização, “a graciosidade no
uso das marcas do portfólio da Coca-Cola por terceiros causaria estranheza a um
observador menos atento. Mas nada há de “gratuito” na permissão concedida aos
fabricantes. Eles pagam, e muito, por esse direito. E há vultosas repercussões
tributárias envolvidas por trás dessa aparente gratuidade”, como veremos mais
adiante.
(...)
109. Forçoso concluir, portanto, que a recorrente não cede a título gratuito sua
marca para os fabricantes/engarrafadores, como pretende fazer crer no
“Contrato de Fabricação”, pelo contrário, há pagamento de royalties para uso
dessas marcas.
110. Entender de forma diversa seria aceitar que o Sistema Coca-Cola investe
vultosos valores em marketing/publicidade para divulgar sua marca, estabelece
várias cláusulas contratuais para também proteger sua marca, afinal, é uma das
mais valiosas do mundo e a cede gratuitamente, sem nenhuma onerosidade. Não
procede!
111. A incongruência apontada acima explica-se com o artifício implementado
pelo Sistema Coca-Cola referente à majoração do custo do concentrado para
ocultar as receitas não incentivadas, dentre elas os royalties. Necessário, pois,
observar a cláusula 7 do “Contrato de Fabricação” que trata das obrigações do
fabricante em relação às ações de publicidade e marketing. (Acordão n° 1004-
000.144, Sessão de 09 de abril de 2024)
(Griffou-se)
Diante do exposto, entendo que houve a cobrança de royalties, incluídos no preço
de venda dos concentrados, sendo acertada a decisão da fiscalização em reclassificar parte das
receitas.

b) CONTRIBUIÇÕES FINANCEIRAS (OU “INCENTIVOS DE
VENDAS”)
A segunda parcela identificada pela fiscalização que foi incluída, indevidamente,
como receita de atividades incentivadas para fins de obtenção de benefício fiscal, foram
contribuições financeiras transferidas aos engarrafadores à título de incentivo de marketing.
A acusação fiscal foi resumida no seguinte trecho do TVF (fl. 83):
Fl. 4953
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202
O mesmo pode-se afirmar, e até com mais gravidade, acerca da parcela de
sobrevalorização dos “concentrados” operacionalizada mediante o vai e vem de
valores atribuído às contribuições financeiras da RECOFARMA para programas de
marketing dos fabricantes licenciados. A questão ora posta consiste no seguinte:
inicialmente, a RECOFARMA contabiliza uma “receita adicional” pela venda dos
“concentrados”, gerando mais créditos fictos de IPI; num segundo momento,
reconhece uma despesa em valor equivalente a título de contribuição financeira
para os programas de marketing dos fabricantes. (Griffou-se)
As contribuições financeiras para o os programas de marketing estavam previstas
na cláusula 7 do “Contrato de Fabricação”:

A Recorrente, ao ser questionada sobre esse “incentivo financeiro”, apresentou
“Instrumentos de Acordo Comercial” firmados juntos aos fabricantes, conforme exemplo abaixo,
de contrato junto a SPAL

A Fiscalização afirma que entre 2014 e 2018, nada menos do que 32,5% da receita
líquida contabilizada pela fiscalizada foi restituída/creditada aos fabricantes sob a justificativa de
“incentivos de vendas”.
O acordo entre as partes previa um incentivo anual, creditado mensalmente, sendo
constatado pela fiscalização em auditoria nos registros contábeis um “vai e vem de valores”, que
no fundo apenas favoreciam as vantagens fiscais de ambas as partes.
Entre as vantagens fiscais de que goza a Recorrente consta a ISENÇÃO DE IPI na
venda do “concentrado”, sem que isso prejudique a geração de crédito aos compradores como se
o tributo devido fosse, ou seja, quanto maior o preço de venda do “concentrado”, maior também
é o crédito ficto de IPI que os fabricantes teriam direito. Ou seja, os interesses que supostamente
seriam antagônicos em uma relação de compra e venda, no caso convergem para que o preço de
venda seja o mais alto possível.
Fl. 4954
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203
Como citado acima, a vantagem era tão grande que cerca de 32,5% da receita
líquida contabilizada pela Recorrente foi restituída/creditada aos fabricantes sob a justificativa de
“incentivo de venda”, o que representa um adicional de 48% sobre o preço de venda do
“concentrado” para em seguida devolver ao fabricante.
Como se chegou ao valor de 32,5%:
1) Valor das contribuições financeiras entre 2014 e 2018: R$
8.040.188.106,21
Fonte:
ACs 2014, 2015 e 2016 – Procedimentos Fiscais
anteriores
AC 2017 – arquivo “INI 19.xlsx” (termo de
anexação à fl. 254)
AC 2018 – TIF no 4 (fl. 435)
2) Valor da receita líquida entre 2014 e 2018: R$
24.725.381.953,76
Fonte:
Registro L300 das ECFs
3) Relação: R$ 8.040.188.106,21 ÷ R$ 24.725.381.953,76 =
32,52%.
No TVF, a fiscalização questiona a razoabilidade de se pagar quase 1/3 (32,5%) da
receita a título de “incentivo de venda”.
Na parte contábil, a fiscalização identificou que uma grande parte dessas
contribuições financeiras sequer transitava por contas contábeis de disponibilidades financeiras
(caixa, bancos, etc.), sendo a operacionalização apenas de forma contábil, da seguinte forma: A
Recorrente contabiliza essa “receita adicional” na venda dos “concentrados”, que geram mais
créditos de IPI para os fabricantes; para em seguida, contabilizar uma despesa de “incentivo de
venda” em valor equivalente à contribuição financeira para os programas de marketing dos
fabricantes.
Como mais um elemento de prova, a fiscalização junta ao processo parte de um
procedimento de Diligência, no qual a Recorrente foi questionada sobre esses “inventivos de
vendas” em outros países, como por exemplo uma grande fabricante sediada nos Estados Unidos.
A Recorrente informou que é uma praxe, contudo, a fiscalização, com acesso as
informações públicas apresentados pela THE COCA-COLA COMPANY (TCCC) nos Estados Unidos,
constatou que os valores repassados nos EUA são quase insignificantes, em relação aos valores
repassados aos fabricantes no Brasil, tudo isso devido as grandes vantagens fiscais que a
Recorrente tem direito no Brasil.
Analisando os “Instrumentos de Acordo Comerciais”, a fiscalização constatou-se que
foram pagos valores à título de “incentivo de vendas” muito acima dos estipulados como mínimo
(no ano de 2017chegou a 312% acima do previsto), sem que a Recorrente conseguisse justificar os
Fl. 4955
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critérios para pagamento, respondendo apenas que “o critério utilizado para o pagamento de
incentivos de vendas é ‘precisamente’ o volume de vendas das engarrafadoras”.
Esses valores foram consignados no TVF na Tabela 8, onde se constata que os foram
pagos em valores substancialmente superiores aos estipulados nos contratos:

Dessa forma a Fiscalização conclui (fl. 89):
Tudo isso denota existir, na melhor hipótese, ao menos ambiguidade no propósito
dos “incentivos” repassados pela RECOFARMA: prima facie, teriam o objetivo de
incrementar as vendas dos produtos Coca-Cola; mas, no Brasil, sua principal
motivação, estreme de dúvida, é dar aparência de legalidade ao mecanismo
utilizado para aumentar artificiosamente os créditos fictos de IPI aproveitados
pelos fabricantes.
Na verdade, o sobrepreço dos “concentrados” traz “vantagens fiscais”, sem resultar
em qualquer ônus para os participantes do esquema, pois além de aumentar os créditos fictos de
IPI aproveitados pelos fabricantes, os “incentivos de vendas” ainda propiciam um outro ganho
indireto como a redução da carga tributária em função do crédito estímulo de 90,25% do ICMS
incidente na saída para sociedades empresárias localizadas em outras unidades da Federação, que
não o Estado do Amazonas, no momento da apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
A Recorrente reafirma em sua peça recursiva que os incentivos comerciais tinham
propósito de incrementar as vendas dos engarrafadores e da própria Recorrente, confirmando a
máxima já exposta nesse voto do raciocínio da Recorrente de quanto mais do produto final se
vende, mais insumo se consome, contudo deve-se ressaltar que a autuação não está na glosa de
despesa de marketing, mas sim a reclassificação das receitas correspondentes.
Aduz que a inclusão entre as provas do depoimento dado pelo Sr. Junior Cleber
Altermann à Polícia Federal sem estar completo acarretaria “inegável cerceamento do
contraditório”, sem que a Recorrente pudesse contraditar as informações da testemunha.
Repete no item 4.8.3 do Recurso Voluntário, que o modelo adotado de incentivos
financeiros aos engarrafadores possui apenas razões negociais e que não houve nenhuma
vantagem tributária, reforçando que a TCCC adota esse tipo de incentivo em outras jurisdições.
Pois bem,
O que se verifica no caso especificamente é que as partes, Recorrente e
engarrafadores, que supostamente deveriam estar em polos opostos, agindo de forma
Fl. 4956
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independente nas transações comerciais, NÃO procederam dessa forma em função das inegáveis
vantagens fiscais de incentivos oferecidas, ou seja, as transações ocorrem de forma distorcida,
desfigurando o chamado “arms lenght”.
Apesar da tese de defesa ser muito simples: “(...) quanto mais bebidas vendidas
pelo engarrafador, mais concentrado é vendido ao engarrafador.”, com isso, a ligação financeira
entre a venda de concentrado e a venda de bebidas seria direta, o que, no seu entendimento,
justificaria despesas de marketing e propaganda em valores significativos, o argumento não se
sustenta diante de tantas provas ao contrário.
A defesa ainda apresenta precedente do antigo do Conselho de Contribuintes para
justificar que as despesas com estratégias de marketing de massa (usado para promover as marcas
da Coca-Cola e, em seguida, as vendas próprias e dos fornecedores autorizados) diferem do
marketing direto e que são necessárias para as atividades industriais da Recorrente,
diferentemente do que acusa a fiscalização.
Nesse ponto, há um grave equívoco por parte da Recorrente, como já descrito
nesse voto, o objeto do lançamento não é glosa de despesas desnecessárias, mas sim a
classificação das receitas correspondentes, sendo esse aspecto ressaltado, tanto pela fiscalização
no TVF, como pela Autoridade Julgadora de primeira instância, conforme trechos abaixo:
Reitere-se que a infração aqui abordada não implica atribuir receita adicional à
RECOFARMA, mas apenas realocar parte desta. Utilizando a terminologia do
registro N600 das ECFs (demonstração do lucro da exploração), parte da “receita
líquida da atividade com redução de 75%” foi reenquadrada como “receita líquida
das demais atividades”. (TVF – fl. 135)

[...] Recorde-se que a fiscalização não questiona o preço em si cobrado da
autuada de seus clientes como contrapartida pelos bens, mercadorias e serviços
fornecidos a eles por ela. Não houve imputação de omissão de receita, glosa de
despesa nem apuração de lucro real maior do que o já declarado pelo
contribuinte. O que a fiscalização comprova é que naquele preço, contabilizado e
submetido à tributação pela autuada como se monoliticamente decorresse
unicamente da venda de produtos industrializados aos quais se concede
tratamento tributário favorecido, em verdade se dissimularam parcelas que
decorrem de atividades às quais a lei não concede tal benefício fiscal. (Acordão de
Impugnação – fl. 3.667)
Sobre o depoimento do Sr. Junior Cleber Altermann, inicialmente convém ressaltar,
que a Recorrente alega suposta nulidade (item 4.8.2) pela inclusão no processo de apenas uma
Representação Fiscal (fl. 1.240/1.256), onde consta um “suposto resumo” do supracitado
depoimento e que essa situação constitui inegável cerceamento do contraditório. Essa matéria foi
tratada no início do voto, sendo a arguição de nulidade considerada improcedente por esse
julgador.
Fl. 4957
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O fato é que o Sr. Junior Cleber Altermann, compareceu a DRF Santa Maria/RS e
prestou esclarecimentos adicionais através de um Termo de Depoimento (fls. 1.257/1.260),
descrito no TVF (fl. 139/140) da seguinte forma:
A fim de prestar mais esclarecimentos, Júnior Cleber Altermann compareceu à
DRF Santa Maria em 1o/11/2017, quando se colheu novo Termo de Depoimento,
acostado às fls. 1.257 a 1.260, do qual se destaca o seguinte:
(i) A RECOFARMA distribuía 50% do total do benefício fiscal por ela usufruído, na
proporção das compras realizadas por cada fabricante;
(ii) O valor da “contribuição” era devido mensalmente à CVI REFRIGERANTES,
mediante compensação na conta Fornecedores (RECOFARMA). Havendo saldo,
esse era pago mediante transferência bancária;
(iii) Acredita o denunciante que o propósito principal dessa circulação de valores
(receita adicional cobrada pela RECOFARMA posteriormente restituída aos
fabricantes na forma de “contribuição” para programas de marketing) era
tributário, devido à “forma relevante como essa operação (especial) era tratada
dentro da CVI e do Sistema Coca-Cola”.
(iv) As “contribuições” recebidas pela CVI REFRIGERANTES não eram destinadas a
custear programas de marketing, pois a empresa tinha total liberdade quanto ao
uso de tais recursos.
(v) A RECOFARMA/COCA-COLA não adotava qualquer procedimento para verificar
como as “contribuições” eram empregadas pela CVI REFRIGERANTES.
No recurso voluntário a Recorrente perdeu a oportunidade de contrapor as
acusações acima descritas, notadamente quanto a afirmação de que a empresa tinha total
liberdade quanto ao uso dos recursos recebidos, pois não havia controle por parte da Recorrente
de como as “contribuições” eram empregadas.
Ao invés disso, preferiu descredibilizar o depoimento como elemento de prova e
desqualificar o depoente afirmando que existem ações judiciais para bloqueio de contas e
constituição de bens em função de suposto desvio de recursos por parte do Sr. Junior Cleber
Altermann.
Ocorre que qualquer esclarecimento adicional seriam importantes para deslinde
desse ponto do processo, pois a acusação da fiscalização é de que parte do preço dos
“concentrados” estaria aumentado de modo a incentivar a vendas através de programas de
marketing dos fabricantes, para em seguida, o valor ser devolvido e registrado na contabilidade
como uma despesa no valor equivalente da contribuição financeira recebida dos fabricantes,
sendo que essas acusações estão ligadas aos itens (iv) e (v) acima descritos.
A Recorrente afirma que haveria aumento de encargos tributários em função do
aumento “artificial” no preço dos concentrados, contudo, não foi que ficou demonstrado pela
Fl. 4958
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fiscalização, de modo que o aumento do preço dos “concentrados” proporciona apenas vantagens
fiscais, notadamente os créditos fictos de IPI que são aproveitados pelos fabricantes.
Sobre esse ponto, a fiscalização ressalta a neutralidade fiscal no seguinte trecho do
TVF:
Para compreensão do artifício, deve-se ainda ter em vista que todos integrantes
do Sistema Coca-Cola são tributados pelo lucro real; portanto, o adicional dos
preços dos “concentrados” (posteriormente restituído/creditado a título de
“incentivo de vendas”) não causa impacto nos lucros tributáveis, seja da
RECOFARMA, seja dos fabricantes. Isso porque receitas e despesas se equivalem
(receita adicional = despesa com o “incentivo de vendas”, e vice-versa).
O adicional dos preços também não repercute no PIS/Pasep e COFINS, pois a
RECOFARMA adota classificação fiscal sujeita à alíquota zero das contribuições.
Alguns fabricantes também não submetem os “incentivos de vendas” recebidos à
incidência do PIS/Pasep e da COFINS porque os consideram reembolso de
despesas – vide destaque na Figura 32 (vale lembrar que, segundo o “Contrato de
Fabricação”, cláusula 7, tais “incentivos” são pagos a título de contribuições
financeiras para os programas de marketing dos fabricantes)
Como bem destacado pela PGFN em suas contrarrazões, não houve
questionamento por parte da Autoridade Fiscal da existência da receita ou da despesa
relacionadas as contribuições financeiras a título de “incentivo de vendas”, mas o que ficou
demonstrado é que a causa para o pagamento não é o indicado pela Recorrente e também “não
está relacionada com a atividade incentivada, de produção e venda de concentrado na ZFM, mas
sim a objetivos globais de marketing do Grupo Coca-Cola no Brasil.”
Mais uma vez, aproveitando que os argumentos de defesa tratam dos “incentivos
de vendas” já haviam sido apresentados no processo no 10980.724073/2018-95 (ACs 2014, 2015 e
2016). A Recorrente aduz que há substância econômica e finalidade comercial para as
contribuições financeiras questionadas pela fiscalização, bem como no método de precificação dos
“concentrados”.

O argumento é refutado pela fiscalização, com o qual coaduno com o mesmo
entendimento, qual seja, que houve abuso de práticas comerciais levando ao desvio de finalidade.
Os expressivos valores de créditos fictos de IPI que os fabricantes obtiveram em
função da inclusão de parcela adicional sobre o preço dos “concentrados” não devem ser
Fl. 4959
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esquecidos, tendo o agravante de que na sequência da operação os valores eram devolvidos na
forma de “incentivos de vendas”.
Ainda em relação ao processo no 10980.724073/2018-95, no Acordão 1004-
000.144, entendo pertinente a citação no voto de trecho do relatório fiscal, que por ter o mesmo
objeto ora analisado, serve como conclusão:
125. Entendo correto o posicionamento da fiscalização no sentido de que “ainda
que se admitisse inexistir malícia no expediente aqui descrito (fato que, por ora,
adota-se apenas como hipótese) o certo é que essa receita adicional” não pode
ser considerada como decorrente de atividade incentivada para fins de
determinação da redução do IRPJ. Seja porque nada tem a ver com o incentivo
visado pela lei (desenvolvimento regional), seja porque dá azo a inimagináveis
situações de fraude (em conluio, as partes que obtêm as “vantagens” fiscais
podem elevar o valor das transações entre si até quanto seja o necessário para,
no limite, aproximar a receita incentivada a 100% da receita total).” (...) (Griffou-
se)
Face ao exposto, entendo correta a reclassificação de parte da receita determinada
pela fiscalização em função da inclusão indevida de parcela de contribuição financeira para fins de
“incentivo de vendas” não caracterizada como receita incentivada.

DO ARBITRAMENTO
Tendo sido caracterizada a infração de inclusão entre as receitas de parcelas que
não correspondem ao conceito de atividade incentivada, bem como não são prioritárias para o
desenvolvimento regional da Amazônia, quais sejam: 1) os royalties decorrentes do licenciamento
das marcas do portfólio Coca-Cola; e 2) as receitas contabilizadas a título de contribuições
financeiras para programas de marketing (ou “incentivos de vendas”) e posteriormente
restituídas/creditadas aos fabricantes.
Dessa forma, a parcela do lucro de exploração que foi submetida a redução de 75%
do IRPJ foi reclassificada, sendo necessária a mensuração dos valores que foram adicionados em
cada parcela.

DOS ROYATIES
Para o primeiro item da reclassificação, que seria a identificação do quanto de
royalties estavam incluídos no preço dos “concentrados”, a fiscalização se deparou com uma
situação em que a Recorrente, não reconheceu a imputação pela fiscalização dessa reclassificação,
o que era até justificável, pois “a dissimulação dos royalties está no âmago do planejamento
tributário do Sistema Coca-Cola.”
Fl. 4960
DF CARF MF
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209
Com isso, invocando o art. 148 do CTN, a fiscalização procedeu o ARBITRAMENTO
do valor que foi adicionado aos preços dos “concentrados”, tendo em vista a omissão do sujeito
passivo em oferecer fatos e atos necessários a correta tributação, nos termos do supracitado
artigo in verbis:
Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração,
o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade
lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre
que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos
prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro
legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória,
administrativa ou judicial. (Griffou-se)
O procedimento de arbitramento partiu da Clausula 7 dos “Contratos de
Fabricação”.

Observa-se que há uma determinação para que todos os projetos de publicidade,
marketing e promoção das marcas e bebidas deveriam ser previamente aprovados e autorizados
pela THE COCA-COLA COMPANY e que o ônus financeiro das campanhas publicitárias e demais
ações de marketing teriam responsabilidade TRIPARTITE, da seguinte forma:
PARTE – A
Os fabricantes licenciados obrigam-se, por sua própria conta, a orçar e
despender fundos para publicidade, marketing e promoção das
bebidas em valores “razoavelmente exigidos” por THE COCA-COLA
COMPANY
PARTE – B
No que tange à promoção dos produtos nas áreas de atuação de cada
fabricante licenciado, THE COCA-COLA COMPANY pode “concordar, de
tempos em tempos, e observados os termos e condições que ela
estipulará em cada caso, em contribuir financeiramente para os
programas de marketing do fabricante”
PARTE – C
Independentemente dos fabricantes, a RECOFARMA arca com
atividades de publicidade e promoção institucional da Coca-Cola e
suas marcas.
Além disso, a THE COCA-COLA COMPANY também pode “empreender,
às suas custas e independentemente do Fabricante, quaisquer
atividades adicionais de publicidade ou promoção de vendas que ela
considerar úteis ou apropriadas”
Fl. 4961
DF CARF MF
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210
Depreende-se que a PARTE – A trata das ações de marketing cujo foco imediato
seja aumentar as vendas das bebidas que são, a priori, suportadas pelos fabricantes, não obstante
carecerem de aprovação e autorização prévias por parte da Companhia.
Já a PARTE – B trata dos “incentivos de vendas” que foram objeto de
questionamentos por parte da fiscalização, atingindo nos anos de 2017 e 2018 as cifras de R$
1.558.300.979,16 e R$ 1.731.381.858,92 respectivamente.
Na PARTE -C as despesas de marketing são atribuídas a Recorrente.
Dessa forma a fiscalização conclui, que coaduno integralmente:
Pois bem. Exceto pelas despesas cujo objetivo imediato é o incremento de
vendas, as quais estão compreendidas nas parcelas descritas nas Partes “A” e “B”
supra, pode-se afirmar, por exclusão, que os investimentos em publicidade e
propaganda acima indicados como Parte “C” (que são integralmente suportados
pela RECOFARMA) visam à promoção das marcas de bebidas e/ou são
campanhas em benefício da instituição “Coca-Cola Brasil”
(...)
Enfim, tudo permite afirmar que as despesas com publicidade e propaganda ora
identificadas como Parte “C” estão diretamente relacionadas com as receitas de
royalties que se quer valorar.
(Griffou-se)
A conclusão acima é reforçada ao demonstrar que as Cláusulas 12 e 13 do “Contrato
de Fabricação”, constam nitidamente diferentes objetivos para os integrantes do Sistema Coca-
Cola em relação ao ônus das campanhas de marketing.

Dessa forma, a fiscalização apresenta na Tabela 9 o resultado do arbitramento das
receitas de royalties:
Fl. 4962
DF CARF MF
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211

Concordo com a ressalva da fiscalização de que o arbitramento seguiu com a
máxima razoabilidade, principalmente pelo uso, no procedimento de arbitramento, apenas de
informações obtidas em contratos firmados pelo Sistema Coca-Cola e nos livros e obrigações
tributárias acessórias apresentadas pela Recorrente.
Além disso, não foi levado em consideração qualquer tipo de lucro (receitas de
royalties e despesas de promoção das marcas estariam em patamares equivalentes) que
obviamente seria obtido com o licenciamento da marca Coca Cola concedido aos fabricantes.
Outro aspecto relevante apontado pela fiscalização foi um comparativo entre a
autuação pelo Fisco Espanhol em relação aos royalties, sendo que na ocasião a autoridade fiscal
espanhola atribuiu o percentual de 61,17% de sobrepreço nos “concentrados” e no presente caso,
em função da razoabilidade, chegou-se ao percentual de 16,15%.
Pelo exposto, entendo válido os valores obtidos no arbitramento para os
royalties.

DECOMPOSIÇÃO DA RECEITA INCENTIVADA
Diante de todos os fatos descritos nesse voto, restou comprovado que a Recorrente
majorou a receita de vendas dos “concentrados” com 02 (dois) elementos que não se enquadram
no conceito de atividade incentivada.
Diante disso, a fiscalização calculou o impacto das parcelas indevidamente
adicionadas que reduziram o valor do IRPJ.
Partindo do registro N600 (demonstração do lucro da exploração) das ECFs, são
apresentando os cálculos na Tabela 10

Fl. 4963
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212
O valor do adicional relativo aos “incentivos de vendas” foi obtido através do
arquivo “INI 19.xlsx” (fl. 254) para o ano de 2017 e para o ano de 2018, a origem foi a resposta ao
item 4.1 do Termo de Intimação n° 4 (fl. 435)
Com os percentuais acima determinados, a fiscalização procedeu a glosa nos
valores registrados na Tabela 13:

Da arguição de que os “incentivos de vendas” não geraram
vantagem tributária
As operações comerciais de “incentivo de vendas” já haviam sido questionadas pela
autoridade tributária em outros anos calendários como já mencionado no presente voto.
No processo no 10980.724073/2018-95, relativo aos ACs 2014, 2015 e 2016, a
Recorrente alega que o procedimento de “incentivo de vendas” não teria gerado vantagem
tributária, pois na sua lógica a parcela das contribuições financeiras não deveriam ser realocadas e
sim excluídas, ou seja, as contribuições financeiras seriam deduzidas tanto da receita incentivada
quanto da receita total, do que resultaria quase nenhum impacto no valor do IRPJ reduzido.

A 4a Turma Extraordinária da 1a Seção de Julgamento no julgamento do processo no
10980.724073/2018-95 desconsiderou o argumento apresentado na defesa através do Acordão
1004-000.144.
No presente processo, a Recorrente reapresenta no tópico 4.8.3 O modelo foi
adotado unicamente por razões negociais, e a Recorrente não obteve nenhuma vantagem
tributária como resultado da sua adoção, os mesmos argumentos já apresentados no processo
anterior, relativo à anos calendários anteriores.
No TVF, a Autoridade Fiscal refuta esses argumentos, classificando-o de um
“raciocínio insidioso” e o julgador da primeira instância, de forma cirúrgica e didática, demonstrou
Fl. 4964
DF CARF MF
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213
que o argumento era infundado, de modo que reproduzo abaixo o voto no ponto, a qual adoto
como minha razão de decidir.
Argüição de que a política de incentivos de vendas não gerou vantagem tributária
para a autuada A impugnante argumenta que, se é da essência de qualquer
planejamento tributário obter economia tributária, então o planejamento
tributário imputado pelo fisco à autuada seria um dos piores já feitos, pois,
quando comparado à hipótese alternativa, isto é, não ter acrescentado ao valor
dos ditos incentivos de vendas no preço dos insumos fornecidos aos fabricantes
licenciados, não traria nenhum benefício tributário adicional à empresa, mas ao
contrário aumenta seus débitos tributários, sobretudo os estaduais. No intuito de
demonstrar o alegado equívoco da fiscalização, a impugnante junta aos autos
tabelas demonstrativas, segundo as quais teria havido um aumento líquido de
suas obrigações tributárias, respectivamente, de R$ 34.454.215,19 e R$
39.201.177,79, quanto aos anoscalendários de 2017 e 2018. A impugnante apurou
esses resultados comparando, de um lado o montante devido a mais de ICMS e
outras contribuições exigidas pelo estado do Amazonas incidentes sobre o valor
total das receitas (incluídos os repasses feitos aos fabricantes licenciados), com o
que teria sido pago a mais de IRPJ se não tivesse computado como parte de suas
receitas o montante correspondente àqueles mesmos repasses.
Todavia, o argumento da impugnante é infundado, porque somente por meio da
adoção de pressupostos e parâmetros incorretos é que chegou aos números por
ela
mencionados.
Em
verdade,
conforme
muito
bem
demonstrado
matematicamente no termo de verificação fiscal, de forma categórica e
irrefutável, o esquema gera significativos ganhos tanto para a autuada como para
os fabricantes licenciados, ainda que esses ganhos sejam, evidentemente, ilícitos.
A primeira omissão nos dados da autuada diz respeito aos ganhos auferidos pelos
fabricantes licenciados, já que a receita gerada na autuada pela incorporação aos
preços dos insumos dos valores a eles repassados aumenta proporcionalmente o
crédito ficto de IPI deles. Esse crédito, justamente por ser ficto, não gera nenhum
custo adicional à Recofarma, visto que, em tese, sobre a saída de produtos
industrializados por ela não há incidência de IPI. Seria ingênuo supor que tal
vantagem sem custo proporcionada aos clientes da Recofarma não produzisse
vantagem indireta para ela própria, uma vez que poderia impor-lhes preços mais
altos por seus produtos ou, pela redução dos custos dos fabricantes, permitir que
ampliassem suas vendas, o que, por sua vez, aumentaria a demanda pelos
produtos e serviços da Recofarma.
A falha seguinte nos cálculos da impugnante foi pressupor que, para restabelecer
a legalidade aos procedimentos da autuada, poderia suprimir do valor das
receitas desta o valor equivalente aos repasses feitos aos fabricantes licenciados,
sob o argumento de que, no entender da fiscalização, esses montantes
constituíram uma receita artificial aos quais corresponderiam uma despesa de
igual valor.
Fl. 4965
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214
Entretanto, a autuação não diz respeito a glosa de despesas nem a imputação de
omissão de receitas. Para todos os efeitos, a ação fiscal mantém intacto o valor
total das receitas como também o das despesas. As exigências fiscais decorrem
apenas de considerar que a parcela daquelas receitas que correspondem aos
montantes estimados de royalties e aos montantes que foram ressarcidos aos
fabricantes licenciados a título de incentivo de vendas não integra o cálculo do
lucro beneficiado com a redução de 75% do IRPJ concedido aos resultados
decorrentes da venda de produtos industrializados na Zona Franca de Manaus.
Ocorre que, por opção da autuada e também porque sua escrituração não
reconheceu a receita nem o resultado vinculado às outras atividades geradoras de
royalties e dos valores que viriam a ser repassados aos fabricantes licenciados, o
percentual de seus lucros beneficiado com a redução do IRPJ é calculado
mediante a simples operação de dividir a receita total da autuada pelo montante
da receita gerada pela atividade incentivada. Assim é óbvio que, ao computar
indevidamente como incentivada uma parcela de suas receitas, a autuada inflou o
percentual de seus lucros que seriam beneficiados com a redução do IRPJ numa
grandeza muito maior que aquela apurada nas tabelas demonstrativas que juntou
à sua argumentação.
A propósito, não pode ser acatada a pretensão da impugnante de que a receita
correspondente aos valores ressarcidos seja deduzida nos dois lados da equação,
em vez de simplesmente ser reclassificada como receita de atividade não
incentivada. Ocorre que, conforme acertadamente argumenta a fiscalização, o
artigo 419 do Código de Processo Civil de 2015 estabelece que a escrituração
contábil é indivisível, e, se dos fatos que resultam dos lançamentos, uns são
favoráveis ao interesse de seu autor, e outros não, não é permitido escolher
apenas os benéficos e descartar os negativos. Assim, de um lado os “ganhos”
indiretos da ordem de 166 milhões obtidos pela RECOFARMA entre 2014 e 2018
pelo planejamento tributário em questão e a geração de créditos fictos de IPI
adicionais para seus licenciados), de outro lado, outros que lhe são contrários (ou
seja, a requalificação de parte das receitas), todos deverão ser considerados em
conjunto, como unidade.
Logo, o cálculo correto da vantagem ilícita gerada pelo esquema fraudulento da
autuada deve ser feito mantendo-se integralmente o valor da sua receita, mas
apenas alterando o percentual que estaria sujeito a benefício fiscal. Na nota de
rodapé 141 do termo de verificação fiscal encontra-se uma demonstração precisa
dessa vantagem ilícita, que leva em conta os valores próximos da situação real
conforme números extraídos da escrituração da autuada. Confira-se:
O demonstrativo a seguir visa elucidar o impacto das contribuições
financeiras para programas de marketing (ou “incentivos de vendas”) sobre
o cálculo da redução do IRPJ.
Fl. 4966
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215
Os valores se aproximam à situação real verificada nos ACs 2014 a 2018,
mas já realocada a parcela de receita não incentivada relacionada aos
royalties.
Sem o subterfúgio de aumentar os preços com as ditas contribuições
financeiras, a RECOFARMA teria uma receita líquida total de R$ 18,624
bilhões, sendo R$ 13,523 bilhões atribuíveis à receita da atividade
incentivada; portanto, 72,68% (= R$ 13,523 bilhões ». R$ 18,624 bilhões).
No referido período (ACs 2014 a 2018), o lucro da exploração totalizou R$
6,888 bilhões. Tomando esses parâmetros, a parcela do lucro da exploração
sobre a qual se aplica o benefício seria R$ 5,006 bilhões (= 72,68% de R$
6,888 bilhões) e a redução do IRPJ teria o valor de R$ 939 milhões (= 75% x
25% x R$ 5,006 bilhões).
Adote-se agora um aumento artificioso da receita de R$ 8,040 bilhões,
integralmente atribuído à receita incentivada (tal como no caso concreto). A
receita da atividade incentivada passa para R$ 21,563 bilhões (= R$ 13,523
bilhões + R$ 8,040 bilhões) e a receita total para R$ 26,664 bilhões (= R$
18,624 bilhões + R$ 8,040 bilhões). O valor do lucro da exploração
permanece o mesmo, pois, paralelamente ao reconhecimento da receita
adicional de R$ 8,040 bilhões, a fiscalizada deduz uma despesa de igual
valor a título de contribuições financeiras para programas de marketing dos
fabricantes (receita = despesa). Porém, como a proporção entre receita
incentivada e receita total se eleva para 80,87% (= R$ 21,563 bilhões ». R$
26,664 bilhões), a parcela do lucro da exploração sobre a qual se aplica o
benefício passa a ser R$ 5,570 bilhões (= 80,87% de R$ 6,888 bilhões).
Conseqüentemente, a redução do imposto chega a R$ 1,044 bilhão (= 75% x
25% x R$ 5,570 bilhões), gerando um “ganho extra” (uma redução maior do
IRPJ) de R$ 105 milhões (= R$ 1,044 bilhão – R$ 939 milhões) em relação à
situação inicial, antes de implementado o subterfúgio (e ainda sem
considerar a outra parcela de receita não incentivada, os royalties).
Em terceiro lugar, tampouco se sustenta o cálculo feito pela impugnante de um
suposto aumento dos encargos tributários líquidos da Recofarma em razão do
reconhecimento como receita do valor dos repasses feitos aos fabricantes
licenciados. Esse aumento, conforme seu raciocínio, decorreria de que quanto
maior a receita de vendas, tanto maior seriam suas despesas com o ICMS e outras
contribuições exigidas pelo fisco amazonense.
Em verdade, porém, a impugnante omitiu dos seus cálculos o fato de que a
redução de ICMS de que goza a autuada, no percentual de 90,25%, gera também
outro benefício na seara do IRPJ e da CSLL. Ocorre que, embora a redução do
ICMS diminua nesse exato percentual a despesa da autuada com esse tributo
estadual, para fins de determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSLL é
deduzido como despesa de ICMS o montante tal como se não tivesse havido
redução alguma. Isso ocorre porque o benefício fiscal concedido pelo estado do
Fl. 4967
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Amazonas, por força do disposto nos artigos 30 e 50 da Lei no 12.973, de 2014,
deve ser tratado como subvenção para investimentos, o que o exclui da
tributação pelo IRPJ e pela CSLL.
Realmente, conforme novamente bem demonstrado no termo de verificação
fiscal, ao contrário do que argumenta a autuada, o aumento de sua receita gerado
pelo cômputo dos valores ressarcidos aos fabricantes licenciados a título de
incentivos de venda acaba, em verdade, gerando-lhe um ganho líquido positivo.
O mecanismo que gera essa insuspeita vantagem tributária indireta é exposto
minuciosamente pela fiscalização. Ao apurar a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, a
Recofarma deduz integralmente o ICMS como despesa, sem redução de 90,25%.
Porém, em razão do benefício concedido pelo Estado do Amazonas, a despesa de
ICMS com que efetivamente arca é bem menor. Essa diferença, contabilmente
reconhecida como receita, é excluída pela RECOFARMA na apuração do lucro real
e da base de cálculo da CSLL por ser considerada subvenção para investimento,
por determinação da Lei no 12.973, de 2014, conforme já mencionado. Ou seja:
para fins fiscais, 90,25% do que é escriturado como despesa de ICMS só tem o
efeito de reduzir as bases de cálculo dos tributos federais incidentes sobre o lucro
(IRPJ e CSLL). Apenas uma parcela residual do imposto estadual (9,75%) é
efetivamente paga/incorrida pela RECOFARMA.
Portanto, tendo em vista que o sobrepreço não afeta o lucro (receita adicional =
despesa com o “incentivo de vendas”), o PIS/Pasep e a COFINS (alíquota zero) ou
mesmo o IPI (isenção do débito), há um outro “ganho” fiscal obtido pela
Recofarma como o sobrepreço dos concentrados.
Quanto maior a despesa de ICMS escriturada (mas não paga), maior também é a
redução da carga tributária abrangente da fiscalizada. Para demonstrar
matematicamente essa conclusão, a fiscalização faz um cálculo hipotético, no qual
são computadas até mesmo as contribuições adicionais que são devidas pela
Recofarma ao fisco amazonense, além do ICMS, as quais são mencionadas nas
tabelas demonstrativas apresentadas pela impugnante. O cálculo do fisco
demonstra, categoricamente, que a despeito de todos os encargos estaduais, o
efeito líquido é positivo para a autuada, e não o contrário como defendido pela
impugnante. Confira-se:
Considerando hipoteticamente uma receita adicional de R$ 100,00 (cem
reais):
(i) RECOFARMA escritura R$ 12,00 como despesa de ICMS98, porém recolhe
apenas R$ 1,17, pois há uma redução (crédito estímulo) de 90,25% do
imposto;
(ii) a diferença entre a despesa de ICMS contabilizada e a efetivamente
devida, de R$ 10,83 (= R$ 12,00 – R$ 1,17), é reconhecida como receita de
“subvenção para investimento”;
Fl. 4968
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(iii) a receita de “subvenção para investimento”, de R$ 10,83, é excluída
para fins de apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL;
(iv) mesmo assim, a RECOFARMA continua deduzindo R$ 12,00 da base de
cálculo do IRPJ e da CSLL a título de despesa de ICMS, o que acarreta um
abatimento de R$ 4,08 dos tributos federais incidentes sobre o lucro;
(v) por fim, a RECOFARMA arca com algumas despesas vinculadas à fruição
do benefício estadual, que representam cerca de R$ 0,84, valor
correspondente a 7,74% do crédito estímulo de ICMS (R$ 0,84 = R$ 10,83 x
7,74%).
Conseqüentemente, cada R$ 100,00 artificiosamente aumentados no valor
de venda dos “concentrados” propiciam um “ganho” indireto de R$ 2,07
para a RECOFARMA. A receita de R$ 100,00 gera um ICMS efetivo de R$
1,17 e despesas adicionais de R$ 0,84; porém, permite diminuir os tributos
federais incidentes sobre o lucro em R$ 4,08. Daí vem o “ganho” tributário:
R$ 2,07 = R$ 4,08 – R$ 1,17 – R$ 0,84.
Tomando novamente o valor total de R$ 8,040 bilhões para as contribuições
financeiras aos programas de marketing dos fabricantes licenciados, pode-
se estimar que o “ganho” fiscal indireto obtido pela RECOFARMA entre 2014
e 2018, apenas com esse expediente, foi da ordem de R$ 166 milhões (=
2,07% x R$ 8,040 bilhões).
Em suma, diferentemente do que argumenta a impugnante, o esquema
fraudulento em questão cumpre um dos requisitos essenciais para se caracterizar
determinado procedimento como planejamento tributário abusivo, pois estão
mais que demonstradas as vantagens tributárias ilícitas que ele pode propiciar.
Conseguintemente, cumpre rejeitar todas as argüições da impugnante discutidas
nesta subseção.
8

CONCLUSÃO DO MÉRITO
Diante do exposto, agiu corretamente a Autoridade Fiscal ao reclassificar como
“receitas das demais atividades”, o pagamento de royalties havidos pela exploração de marcas
comerciais, bem como as receitas contabilizadas e posteriormente restituídas aos fabricantes a
título de contribuição financeira para programas de marketing.
Mais uma vez, deve-se ressaltar que não se trata de glosar despesa ou atribuir
receita adicional, mas apenas realocar parte desta receita, provocando consequências tributárias
ao reenquadrar parte: “receita líquida da atividade com redução de 75%” como “receita líquida
das demais atividades”
Portanto, voto por negar provimento ao recurso quanto a matéria.
Fl. 4969
DF CARF MF
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REFLEXO - PIS/PASEP E COFINS SOBRE ROYALTIES
Tendo em vista que os elementos de prova são os mesmos e reunidos no mesmo
processo administrativo, a Autoridade Fiscal lavrou auto de infração para exigência de PIS e
COFINS sobre os Royalties.
Como os Royalties não configurarem receitas decorrentes de venda de produção
própria da recorrente, a autoridade fiscal afastou a aplicação daS alíquotas diferenciadas do PIS e
COFINS previstas no §4o do art. 2o da Lei no 10.637/2002 e no §5o do art. 2o da Lei no
10.833/2003, e aplicou as alíquotas ordinárias de 1,65% e 7,6%, respectivamente, previstas no
caput do art. 2o dos citados diplomas legais, conforme quadro abaixo, apresentado na folha 120
do TVF:

A Recorrente apresenta 02 (dois) questionamentos subsidiários relativos ao PIS e
COFINS na peça recursiva (tópicos 4.7.8 e 4.7.9), contudo não houve diálogo dos argumentos em
relação ao Acordão recorrido, e por concordar com os fundamentos do colegiado de primeira
instância, adoto como razões de decidir, transcrevendo abaixo o trecho do voto do Acordão
recorrido no ponto:
Postulação de que seja permitida a dedução de créditos na apuração de Cofins e
PIS sobre os royalties
Ao efetuar o lançamento de ofício da contribuição para o PIS e da Cofins sobre os
rendimentos arbitrados de royalties, apuradas no regime não-cumulativo, a
fiscalização não deduziu nenhum crédito em favor do sujeito passivo. A
justificativa dada no termo de verificação fiscal é a falta de previsão legal, uma vez
que o desconto de créditos na apuração da base de cálculo do PIS/Pasep e da
COFINS estaria constrito às hipóteses previstas em lei e, quanto ao caso da
Recofarma, só poderia ocorrer o creditamento do valor de bens e serviços
utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de
bens ou produtos destinados à venda, ao passo que os royalties teriam natureza
jurídica própria, definida no art. 22 da Lei no 4.506/1964, e não caracterizam
receita de prestação de serviços ou de venda de bens ou produtos.
Fl. 4970
DF CARF MF
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A impugnante, por sua vez, objeta que a lógica da autoridade tributária não
condiz com a sistemática de apuração das contribuições, pois, se assim fosse, a
base de cálculo ou, ao menos, a parcela submetida ao regime não cumulativo
seria apenas aquela referente ao faturamento, e não o total das receitas auferidas
no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou
classificação contábil, conforme disposto no art. 1o das Leis no 10.637/02 e
10.833/03. Acrescenta que não são só as receitas da venda de bens ou serviços
que, na sistemática não-cumulativa, sofrem o desconto dos créditos, e sim a
totalidade das receitas sujeitas à contribuição, inclusive a de royalties, visto que a
redação do art. 3o é clara sobre o método de cálculo do valor a ser pago: após a
aplicação das alíquotas previstas no art. 2o sobre as receitas tributáveis, devem-se
descontar os créditos relativos às despesas mencionadas em seus incisos (base
contra imposto). Daí conclui que não há nenhuma determinação que limite o
crédito às receitas da produção de bens ou prestação de serviços.
Todavia, o argumento da impugnante é equivocado e não se sustenta.
O equívoco decorre de ter compreendido erroneamente a fundamentação dada
pelo fisco para não reconhecer direito de crédito. O fisco não argumenta que o
creditamento pode ocorrer somente em relação a receitas decorrentes da venda
de bens ou serviços, mas sim que as hipóteses de aproveitamento de crédito são
apenas aquelas previstas em lei e que, no caso da autuada, entre as diversas
hipóteses previstas, a única na qual, em tese, ela poderia se enquadrar de forma
mais aproximada é aquela constante do inciso II do artigo 3o de ambas as Leis no
10.637, de 2002, e 10.833, de 2003. De acordo com essa norma, poderão gerar
créditos bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda. No entanto,
raciocina a fiscalização, nem mesmo essa hipótese se aplica à autuada, pois os
recebimentos de royalties têm natureza jurídica própria, definida no artigo 22 da
Lei no 4.506, de 1.964 e não se classificam como receita de prestação de serviços
ou de venda de bens ou produtos.
O entendimento da fiscalização está firmemente amparado na legislação.
O § 7o do art. 3o nas duas leis citadas (a Lei no 10.637/2002 e a Lei no
10.833/2003)estabelece que, na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à
incidência não-cumulativa das contribuições em relação apenas à parte de suas
receitas, o crédito será apurado, exclusivamente, em relação aos custos, despesas
e encargos vinculados a essas receitas. Isso não significa, porém, que basta haver
tributação das receitas sob o regime não cumulativo para se permitir o
aproveitamento indiscriminado de créditos. O mesmo artigo 3o de ambas as leis
contém uma enumeração taxativa dos gêneros de gastos que podem ser tratados
como créditos. Logo, somente podem gerar créditos:
- bens adquiridos para revenda;
- bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda; - energia
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elétrica e energia térmica consumidas nos estabelecimentos da pessoa
jurídica;
- aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa;
- valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de
pessoa jurídica;
- máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na
produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços;
- edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados
nas atividades da empresa;
- bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado
faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto
nesta Lei;
- armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, quando o
ônus for suportado pelo vendedor;
- vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou
uniforme fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as
atividades de prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção;
- bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na
produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços.
Em suma, não basta que a receita ou faturamento seja tributado. O dispêndio tem
de se enquadrar em algum dos itens enumerados exaustivamente na lei para que
sua dedução como crédito seja legítima.
A impugnante não aponta que custos ou despesas pretende que sejam tratados
como créditos descontáveis, não os identifica nem quantifica, não prova que no
custo deles de fato teria incorrido a autuada, nem demonstra sua contabilização.
Tampouco estabelece a relação das receitas de royalties, determinadas por meio
de arbitramento fiscal, com as despesas que alegadamente lhe gerariam créditos.
Em conseqüência, também por mais essa razão inviabiliza por completo sua
pretensão de que seja reconhecido o direito de crédito alegado.
A propósito, despesas de propaganda e publicidade (cujo valor serviu de
parâmetro para o fisco arbitrar o montante dos royalties auferidos pela autuada)
não constituem bens ou serviços diretamente aplicados na produção de bens
destinados à venda, e, portanto, não constituem insumos, nos termos do inciso II
do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003. Esse é o
entendimento expresso, de forma implícita, na Solução de Divergência Cosit no 7,
de 23 de agosto de 2016. Por isso, não poderiam gerar créditos para a autuada.
Fl. 4972
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Confirma-se, portanto, a conclusão a que chegou o fisco de que não há amparo
legal para a postulação da impugnante. Daí se segue também que cumpre rejeitar
todas as argüições da impugnante discutidas nesta subseção.

Postulação de que sejam descontados os valores já recolhidos a título de PIS e
Cofins
A impugnante argumenta que o método utilizado no auto de infração para
arbitramento da base de cálculo de PIS/COFINS baseou-se no desmembramento
entre o preço do concentrado e os royalties, mas nem todos os produtos
fabricados pela Recofarma se submeteram à aplicação da alíquota zero, alguns
deles sendo tributados pela própria empresa à alíquota de 3% (COFINS) e de
0,65% (PIS/PASEP) (doc. no 09 – comprovantes de pagamento PIS/Cofins).
Quanto a esses concentrados já tributados, prossegue a impugnante, a exação à
alíquota total de 9,25% sobre os supostos royalties arbitrados, sem desconto da
parcela já paga a título de PIS/COFINS à alíquota total de 3,65%, gera bis in idem,
pois a tributação pelo critério da Recofarma abarcou todo o valor cobrado pelo
produto e não apenas o valor arbitrado na fiscalização. A impugnante conclui que
é evidente, nesses casos, a sobreposição do lançamento de ofício sobre parte já
tributada pela autuada e daí postula, ao menos, que seja descontado do valor
lançado de ofício o montante já pago à alíquota de 3,65% sobre a parcela
reputada como royalties.
Contudo, a postulação da impugnante é improcedente.
Ocorre que a sobreposição ou bis in idem alegada pela impugnante e que
justificaria, no seu entender, a dedução dos montantes de Cofins e contribuição
para o PIS já recolhidos, não ocorreu no lançamento de ofício ora em discussão,
em virtude de, conforme esclarecido no termo de verificação fiscal, ter a
autoridade fiscal efetuado dois lançamentos separados.
Um deles, que é o que consta do presente processo, diz respeito apenas às
contribuições incidentes sobre os valores arbitrados de royalties. O outro
lançamento de ofício, que consta no processo administrativo fiscal no
10980.724516/2020-62, trata do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita
auferida pela fiscalizada com a venda de kits de componentes.
Ora, visto que aquele processo trata do lançamento do PIS e da Cofins incidentes
sobre a receita auferida com a venda de kits de componentes e que os
recolhimentos alegados pela impugnante dizem respeito a esse tipo de operação,
e não à de receitas com royalties, eventuais litígios acerca das quitações das
obrigações tributárias respectivas que sejam anteriores à ação fiscal devem ser
conduzidas naquele processo.
Mais importante ainda é que, conforme atesta um excerto do termo de
verificação fiscal constante do processo no 10980.724516/2020-62, no qual a
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autoridade fiscal dá os fundamentos e expõe a base de cálculo do lançamento
efetuado, houve a exclusão dos valores correspondentes aos royalties na
apuração das contribuições exigidas naquele processo.
Ainda mais relevante é que tanto a base de cálculo das exigências fiscais daquele
processo, como os deste somente abrangeram as vendas efetuadas pela autuada
que foram sujeitas à alíquota zero, isto é, não sofreram a incidência antecipada de
nenhuma contribuição, seja PIS, seja Cofins. Confira-se:

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Conforme demonstram os excertos e tabelas acima, extraídos do processo no
10980.724516/2020-62, no qual consta o lançamento de ofício de PIS e de Cofins,
lavrados na mesma ação fiscal de que resultaram as exigências fiscais em
discussão neste processo, a fiscalização somente levou em consideração, para
efeito de determinar a base de cálculo referente aos royalties, as receitas que
haviam sido submetidas pela Recofarma à alíquota zero. Isso fica evidente pelo
fato de que, na tabela 6, reproduzida acima, somente foram computadas as
vendas submetidas à alíquota zero, e para chegar aos valores tributados por PIS e
Cofins naquele processo, a fiscalização subtraiu dos montantes apurados na
tabela 6, as receitas de royalties. Portanto, tanto a base de cálculo das exigências
fiscais daquele processo, como das exigências fiscais do presente processo, não
abrange as operações que já haviam sido tributadas pela autuada à alíquota
superior a zero. Daí se segue também que os valores já recolhidos pela autuada
incidem sobre operações em que eles eram devidos integralmente e não podem
ser novamente deduzidos na determinação do crédito tributário ora em litígio.
Ante o exposto nego provimento à matéria.

DA PERDA DO BENEFÍCIO FISCAL PELO NÃO
RECONHECIMENTO PELA RFB
Entre as irregularidades apontadas pela fiscalização para redução indevida de IRPJ
(item 7 do TVF – fls. 126/147), a fiscalização apontou que não houve reconhecimento por parte da
autoridade competente para usufruir do benefício.
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O benefício para o qual a Recorrente pleiteava redução do IRPJ está baseado no
artigo 3o do Decreto no 4.212/2002:
Art. 3o O direito à redução do imposto sobre a renda das pessoas jurídicas e
adicionais não-restituíveis incidentes sobre o lucro da exploração, na área de
atuação da extinta SUDAM, será reconhecido pela unidade da Secretaria da
Receita Federal do Ministério da Fazenda a que estiver jurisdicionada a pessoa
jurídica, instruído com o laudo expedido pelo Ministério da Integração Nacional.
Restando claro para fiscalização que se trata de uma “determinação inequívoca”,
que o reconhecimento do benefício depende de deferimento de um pedido formal a ser
formulado e apreciado pela unidade da Secretaria da Receita Federal da circunscrição da pessoa
jurídica beneficiária.
A Recorrente usufruía do benefício desde 2007, com reconhecimento através do
Ato Declaratório Executivo (ADE) no 51/2007 (fl. 1.596), com validade de 10 anos, ou seja, até o
ano calendário de 2016.
A Recorrente obteve o necessário (requisito previsto no art. 3° acima) Laudo
Constitutivo no 030/2016 e requereu via processo administrativo, o reconhecimento do benefício
que já usufruía, contudo dessa vez o pedido não foi reconhecido pela DRF Manaus, formalizado
pelo Despacho Decisório SEORT/DRF/MNS no 0023/2019.
Ao ser cientificada, a Recorrente ingressou com “pedido de reconsideração
cumulado com manifestação de inconformidade”, sendo mais uma vez negado formalizado
através do Despacho Decisório SEORT/DRF/MNS no 175/2019.
A época dos fatos, não resta dúvidas da correta conclusão da fiscalização:
Por todo o exposto, o não reconhecimento do pedido pela autoridade
competente implica a perda da totalidade do benefício usufruído pela fiscalizada
com base no Laudo Constitutivo no 030/2016, devendo esta infração ser
considerada autônoma e subsidiariamente (ou seja, na eventualidade da
improcedência) às irregularidades abordadas nos tópicos 7.1 e 7.2 deste Termo de
Verificação
Ocorre que, posteriormente, o direito ao benefício fiscal foi reconhecido pela RFB
através do ADE SRRF02 no 23/22
Apesar disso, tanto o TVF, como a decisão de primeira instância já alertavam que a
irregularidade apontada seria autônoma e subsidiaria em relação as outras irregularidades já
discutidas nesse voto.
Ou seja, esta irregularidade poderia ser tratada de forma independente sem que
haja conflito entre as demais infrações, pois apesar de tratar do mesmo crédito tributário, a
conclusão foi pela correta reclassificação das receitas por parte da fiscalização, sendo que, mesmo
que a Recorrente tenha o seu direito reconhecido pela RFB, não há influencia no resultado.
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Esse aspecto foi abordado pelo julgador de primeira instância:
Antes de prosseguir com a apreciação das argüições da impugnante, porém,
cumpre ressalvar que a razão apontada pelo fisco como motivo para a perda total
do direito ao benefício fiscal de redução do IRPJ ora em discussão não dá ensejo a
uma exigência fiscal nova, mas se trata apenas de uma fundamentação
complementar à mesma exigência discutida na subseção precedente deste voto,
em que se imputa à autuada a perda do mesmo benefício fiscal em decorrência
de se entender que ela incidiu na prática de atos que configuram crimes contra a
ordem tributária. Essas duas motivações, portanto se sobrepõem e não conflitam
entre sim. Ao mesmo tempo, são independentes, pois, embora digam respeito ao
mesmo crédito tributário, na hipótese de se entender que qualquer uma delas
não se sustenta, a subsistência da outra é o bastante para manter integralmente
as exigências fiscais respectivas
Dessa forma, tendo a Recorrente obtido o regular direito ao benefício fiscal através
de reconhecimento por parte da RFB, este fato não altera o resultado por essa uma infração
autônoma em relação as demais infrações apontadas no auto de infração.

DAS MULTAS
A fiscalização qualificou a multa de ofício nos termos do art. 44, § 1o, da Lei no
9.430/1996, tendo em vista a identificação de condutas descritas nos arts. 72 e 73 da Lei no
4.502/1964 (fraude e conluio) que ensejam a qualificação, promoveu o agravamento, nos termos
do art. 44, § 2o, da Lei no 9.430/1996, diante da recusa do sujeito passivo em atender no prazo
marcado, intimação para prestar esclarecimentos.
Além disso, aplicou multa de 50%, exigida isoladamente pelo não recolhimento das
estimativas mensais, com base no art. 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no 9.430/1996, com a redação
dada pela Lei no 11.488/2007.

DO AGRAVAMENTO
O motivo do agravamento da multa foi o fato de que em função da identificação da
inclusão dos royalties no preço de venda dos concentradoS, a fiscalização necessitava valorar os
royalties a fim de obter a base de cálculo para exigência.
Como a fiscalização teve acesso à informação de que nos Estados Unidos, a THE
COCA-COLA COMPANY tem reconhecido espontaneamente receitas de royalties oriundas do
Brasil, as quais têm sido pagas pela COCA-COLA INDÚSTRIAS, contudo a própria COCA-COLA
INDÚSTRIAS informa à RFB que não realizou nenhum pagamento a título de royalties à matriz
americana.
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Essa divergência foi motivo de questionamento via Termo de Intimação
encaminhado à Recorrente e a COCA-COLA INDÚSTRIAS, tendo ambas respondido de forma
semelhante reafirmando que não houve pagamento de royalties, bem como não fornecendo
outros esclarecimentos.
Essa situação considerada pela fiscalização como passível de agravamento em 50%
da multa imposta quanto às seguintes infrações de inclusão indevida das receitas de royalties
entre as receitas de natureza de atividades incentivadas e para a infração de falta de recolhimento
do PIS/Pasep e da COFINS incidentes sobre os royalties.
A Recorrente alega em resumo que a penalidade deve ser aplicada a COCA-COLA
INDÚSTRIAS, pois os atos punidos com o agravamento da multa não foi praticada por ela.
Aduz que os direitos de distribuição outorgados aos engarrafadores pela THE COCA-
COLA COMPANY não são concedidos à Recorrente, de modo que quaisquer eventuais royalties
pagos pela Recorrente decorreriam de outros direitos.
E completa afirmando que não possui detalhes do acordo firmado entre a THE
COCA-COLA COMPANY e o fisco norte americano, não podendo dessa forma responder aos
pedidos formulados no Termo de Intimação.
Nesse ponto, entendo que as alegações da Recorrente são procedentes.
A falta de informação referente a divergência apontada pela fiscalização, em que
pese, documentalmente demonstradas, meu ver, não configura suporte fático suficiente para a
aplicação do agravamento da multa, que tem justamente o sentido de evitar as condutas
injustificadas de embaraço ou protelação dos procedimentos fiscais.
Poderia até se alegar uma certa falta de dever de colaboração por parte do
contribuinte, prejudicando de alguma forma o interesse jurídico da coletividade, contudo
mantenho meu entendimento.
Ao longo de todo procedimento, a Recorrente negou a existência de royalties
incluídos nos preços de venda dos concentrados, não seria no final que haveria uma confissão ao
entregar à fiscalização o valor dos royalties.
Além do mais, o não atendimento da intimação fiscal neste específico ponto, de
forma alguma inviabilizou ou dificultou o trabalho fiscal, pois foi adotado o procedimento de
ARBITRAMENTO, de forma que vejo como incabível a imposição do respectivo agravamento
Diante do exposto, voto por afastar o agravamento da multa de ofício.

DA QUALIFICAÇÃO
Para a fiscalização toda a engenharia engendrada pela Recorrente tinha por
objetivo se locupletar de incentivos fiscais especificamente destinados à região amazônica, de
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modo que toda a receita auferida no Brasil pela THE COCA-COLA COMPANY (TCCC), através de
suas subsidiárias locais, fosse reconhecida na Recorrente.
As informações dos registros L300 e Y620 da ECF da COCA-COLA INDÚSTRIAS LTDA,
demonstraram as receitas de equivalência patrimonial que a Recorrente propiciou ao longo dos
anos sob procedimento fiscal indicam que a conclusão da fiscalização tinha fortes fundamentos.
Ao longo do procedimento a fiscalização ficou demonstrado o artifício empregado
pela Recorrente em dissimular os royalties mediante sobrevalorização do preço dos
“concentrados”, visando ampliar seus benefícios fiscais, e sendo os royalties, um tipo de
rendimentos fora do escopo do incentivo fiscal.
Além disso, esse mesmo artifício resultou na indevida aplicação da alíquota zero do
PIS e COFINS, ao passo que receitas de royalties deveriam ser tributadas às alíquotas de 1,65% e
7,6%.
Diante desses fatos foi imposta a multa qualificada prevista no § 1o do artigo 44 da
Lei no 9.430, de 1996, porque, para fiscalização, houve dolo no cometimento das infrações acima
descritas.
A Recorrente alega propósito negocial e a substância econômica de todas as
operações, notadamente com a aplicação do método de preço de incidência, bem como nos
incentivos de marketing, que proporcionavam convergência de interesses entre o distribuidor
local e as estratégias maiores do grupo Coca Cola.
Em relação a denúncia do ex-empregado, mantém a alegação de que foi motivada
por “sentimento de vingança”.
Entendo que não merecem prosperar as alegações da Recorrente, sendo que mais
uma vez não houve evolução com diálogo entre o Recurso Voluntário, sendo que adoto como
minhas razões de decidir nesse ponto, transcrevendo o voto de primeira instância no ponto:
Contestação da qualificação da multa
Foi imposta a multa qualificada prevista no § 1o do artigo 44 da Lei no 9.430, de
1996, porque entendeu a fiscalização que houve dolo no cometimento das
infrações que resultaram na exigência de parcela do crédito tributário lançado.
Essa parcela abrange as exigências decorrentes da requalificação da receita da
autuada que deixou de considerar como receita incentivada os montantes
equivalentes às receitas com royalties e aos montantes cobrados dos fabricantes
licenciados e subseqüentemente a eles ressarcidos a título de contribuição para
programas de marketing ou de incentivos para vendas.
A impugnante, por sua vez, objeta que a qualificação é descabida, pois já se
explicou à exaustão a inexistência de fraude, haja vista o claro propósito
negocial e a substância econômica de todas as operações e práticas da autuada.
Argumenta que os métodos de determinação de preço e as estratégias de
marketing da Recofarma, inclusive o apoio aos programas de marketing dos
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distribuidores, foram informados tanto aqui como em outras declarações públicas
feitas pela TCCC, além de em estudos acadêmicos publicados pelo mundo; que o
preço de incidência e os incentivos de marketing são necessários,
respectivamente, para alinhar o interesse negocial do fornecedor e do
distribuidor, de um lado, e para manter o volume de vendas, de outro, graças a
motivos gerais de marketing e a peculiaridades do mercado brasileiro, onde há
alta competição e pressão por preços menores. Afirma que o valor do débito
exigido não é fundamento de qualificação da multa, pois pode haver infrações
seriíssimas de pequeno valor e exigências vultosas, como a presente, em que tudo
o que há é disputa sobre a qualificação de fatos incontroversos e sobre a correta
interpretação da lei. Alega também que a denúncia feita pelo ex-empregado da
CVI, além de motivada e falseada pelo sentimento de vingança, na verdade nada
traz que a empresa já não tivesse exposto à RFB na fiscalização encerrada sem
autuação quanto ao ano de 2013, e que tendo sido tais fatos informados pela
Recofarma naquela oportunidade, não faz sentido a alegação de fraude ou
conluio, o que implicaria sigilo. A impugnante pondera, por fim, que a autuada
sempre foi transparente com respeito à importância das despesas de publicidade,
bem como os seus efeitos sobre a composição dos preços praticados.
Todavia, a argumentação da autuada é infundada.
Diferentemente do que alega, não se acha demonstrado o propósito negocial e a
substância econômica das práticas da autuada que foram consideradas irregulares
pela fiscalização, uma vez que as teses defendidas pela defesa são todas refutadas
nas subseções precedentes deste voto.
Recorde-se que a fiscalização não questiona o preço em si cobrado da autuada
de seus clientes como contrapartida pelos bens, mercadorias e serviços
fornecidos a eles por ela. Não houve imputação de omissão de receita, glosa de
despesa nem apuração de lucro real maior do que o já declarado pelo
contribuinte. O que a fiscalização comprova é que naquele preço, contabilizado e
submetido à tributação pela autuada como se monoliticamente decorresse
unicamente da venda de produtos industrializados aos quais se concede
tratamento tributário favorecido, em verdade se dissimularam parcelas que
decorrem de atividades às quais a lei não concede tal benefício fiscal.
A precificação pelo método do preço de incidência não torna necessário que a
autuada não reconheça que parte de sua receita decorra da atividade de
licenciamento do direito de uso das marcas, processos de fabricação patenteados
e outros direitos pertencente ao grupo Coca-cola. Esse método, que leva em
conta, conforme a própria impugnante o explica, o preço obtido pelos fabricantes
pelos produtos finais em períodos anteriores, apenas fixa o parâmetro para
determinar a remuneração global da autuada, mas não define a natureza dos
elementos que a compõe. A dissimulação dos royalties, assim como o tratamento
como receita incentivada dos valores devolvidos a título de incentivo de vendas
ou contribuição para programas de marketing, são iniciativas deliberadas para
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extrair o máximo, ilicitamente, fraudulentamente, de benefícios tributários
decorrentes de o grupo Coca-cola ter uma de suas integrantes estabelecida na
Zona Franca de Manaus. Não à toa, conforme demonstrado pela fiscalização, os
custos de produção dos insumos e produtos intermediários vendidos pela
autuada são em média cerca de cinco vezes o custo total com publicidade e
propaganda, o que é incompatível com uma empresa que pretende ser vista como
exclusivamente dedicada à atividade de industrialização. Também expõe a
incompatibilidade com tais gastos o fato de que os produtos da autuada não são
objeto de propaganda, conforme por ela mesma informado, e que sua clientela é
cativa, visto que os fabricantes licenciados são obrigados a adquirir seus produtos
sob pena de sofrerem rescisão do contrato de fabricação com a Coca-cola. Logo,
somente se justifica a grandeza dos gastos com propaganda e publicidade da
autuada se se pressupor que se destinam a promover a sua outra atividade, que é
a exploração do direito de uso das marcas e intangíveis da Coca-cola.
Em verdade, o esquema se evidencia pelo fato de que, nos contratos de
fabricação, firmados entre a matriz da Coca-cola e os fabricantes, se reconhecer
explicitamente que não haverá cobrança nominal pela cessão do direito de uso de
marcas e outros intangíveis da Coca-cola, ao passo que, paralelamente, impõe-se
aos licenciados a obrigação de adquirir insumos e produtos intermediários de um
fornecedor indicado pelo grupo. Ora, como se sabe, as marcas da Coca-cola
figuram entre os ativos intangíveis mais valiosos de entre todas as grandes
empresas globais. É inconcebível que pudesse renunciar a ser remunerada pela
cessão do seu direito de uso. Tanto é assim que, conforme demonstrado nos
autos, não só o fisco brasileiro, mas também o de vários outros países têm
questionado o grupo por não reconhecer ou reconhecer insuficientemente que
tenha receitas de royalties.
Da mesma forma, tanto nesse contrato, como no outro firmado pela Recofarma
com os mesmos fabricantes licenciados, institui-se a prática de restituir uma
parcela do valor do preço cobrado a título de contribuição para programas de
marketing ou para incentivos de vendas. Contudo, os próprios termos dos
contratos são contraditórios com os propósitos enunciados, visto que o valor das
contribuições não guarda relação direta e necessária com o aumento progressivo
das vendas, mas dependem apenas do atingimento de um valor mínimo e seu
valor final é fixado linearmente, além do que não se observa, por parte da
autuada, nenhum esforço para exigir dos fabricantes beneficiados que
comprovem a destinação dada aos recursos a eles transferidos, apesar de seu
montante corresponder a cerca de um terço do faturamento global da autuada.
Esse percentual de devolução do faturamento fala por si, já que igualmente não
se compreende como é possível que uma empresa abra mão de um terço de seu
faturamento em favor de seus clientes, a pretexto de conduzir programas de
incentivo. Note-se que a fiscalização demonstra que, no caso de uma importante
licenciada da Coca-cola nos Estados Unidos incentivo análogo tem uma dimensão
ínfima quando comparado ao dos seus congêneres brasileiros.
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Diferentemente do quer fazer crer a impugnante, o fisco não aponta a magnitude
absoluta em si dos benefícios fiscais auferidos pela autuada como indício ou prova
de que há planejamento tributário abusivo, mas sim faz comparações para
determinar o peso percentual ou importância relativa de cada componente ou
critério de comparação. Assim é que demonstra que o preço parâmetro em
operações internacionais com pessoas ligadas chega a ser dezessete vezes
inferior ao preço fixado para o mesmo produto no mercado interno. No caso de
determinados produtos, como o kit denominado “concentrado para Matte Leão
Natural 9600”, seu o valor de comercialização equivaleu a 52 vezes o seu custo de
produção. O preço médio praticado no mercado interno é 117% superior em
média ao preço de exportação dos mesmos produtos. Considerando todo o
conjunto de produtos, o custo de produção dos “concentrados” fornecidos pela
Recofarma representou apenas 9,19% (ou até menos) do que foi contabilizado
como respectiva receita de venda. Enquanto os custos de produção dos produtos
industrializados pela autuada correspondem a 7,4% de sua receita, as despesas
com propaganda e publicidade atingem 35%. Outro dado significativo já
mencionado nos parágrafos precedentes é a devolução aos fabricantes
licenciados de cerca de um terço do faturamento a título de incentivo de vendas.
Portanto, não são números absolutos que fundamentam a imposição de multa
qualificada, mas números relativos, que permanecem significativos qualquer que
seja a magnitude absoluta das cifras com que são calculados.
Tampouco procede a alegação de que a autuada procedeu com absoluta
transparência. Em verdade, conforme salientado no termo de verificação fiscal,
ela estava obrigada por vários preceitos legais (por exemplo: RIR/1999, arts. 557,
559 e 560; Instrução Normativa SRF no 267/2002, art. 62, § 3o; Norma Brasileira
de Contabilidade TG 30 – Receitas, itens 1 e 13; Lei no 4.506/1964, arts. 22 e 23) a
destacar, com clareza e exatidão, os diferentes elementos que compunham as
operações e resultados não alcançados pelos benefícios fiscais. Todavia, a
Recofarma não apenas deixou de reconhecer separadamente os diferentes
elementos da transação realizada com os fabricantes, mas deliberadamente
transfigurou sua essência econômica dissimulando os rendimentos de royalties.
A impugnante igualmente se equivoca ao alegar que se teria encerrado sem
imputação de irregularidades fiscalização realizada quanto ao ano-calendário de
2013 sobre os fatos denunciados por um ex-funcionário de um dos fabricantes
licenciados da Coca-cola. Em verdade, conforme já demonstrado anteriormente
neste voto, o que se encerrou naquela ocasião foi apenas uma diligência fiscal
destinada a coleta de dados. Posteriormente, um procedimento mais abrangente
de fiscalização resultou em autuação na qual se faz exigências fiscais quanto aos
anos-calendários de 2012 e 2013, decorrentes das mesmas irregularidades
discutidas no presente processo (as exigências constam do processo
administrativo fiscal no 1098.725685/2017-14).
Ainda no concernente às denúncias do senhor Altermann, o ex-funcionário de
fabricante licenciado da Coca-cola, tampouco tem razão a defesa. A motivação da
Fl. 4982
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denúncia, ainda que seja vingança, não torna necessariamente inválida a denúncia
nem inverídicos os fatos denunciados. Esses, para efeito de determinar a sua força
de convencimento, devem ser confrontados pela autoridade julgadora com os
documentos que os acompanharem e com outros elementos de prova que se
acham nos autos. Não é desqualificando o acusador que se refutam suas
acusações, mas comprovando que essas são falsas ou inverídicas.
De qualquer forma, no âmbito da Receita Federal a fiscalização não se baseou na
mera notícia de fato que deu ensejo ao procedimento investigativo da Polícia
Federal. A representação fiscal foi apenas o estopim de uma investigação
conduzida inteiramente pelas autoridades fiscais, que tomaram o depoimento do
senhor Altermann e ainda reuniram provas com o intuito de colaborar suas
alegações.
Além do mais, de acordo com o termo de verificação fiscal, o que é comprovado
pelos elementos juntados aos autos, o denunciante não se limitou a narrar fatos,
mas também apresentou tabelas, as quais contêm o que afirmou serem os
registros contábeis efetuados pela CVI Refrigerantes por conta das contribuições
financeiras realizadas pela Recofarma entre maio/2013 e abril/2014 (fls.1.244 a
1.255). Ora, as informações foram cotejadas com a escrituração comercial da
fiscalizada daquele período e os números repassados pelo denunciante foram
confirmados, conforme demonstrado em análise que integra o anexo VI do termo
de verificação fiscal que instrui o processo no 10980.724073/2018-95 (fls. 256 a
262 daqueles autos), o qual tem como sujeito passivo a mesma Recofarma e trata
das mesmas imputações fiscais discutidas neste processo. A diferença é que
naquele processo os períodos de apuração são os anos-calendários de 2015 e
2016.
Correta, pois, a conclusão fiscal de que se trata de ações dolosas que
modificaram características essenciais da obrigação tributária principal, de
modo a reduzir o montante do IRPJ, PIS/Pasep e COFINS devidos. Portanto, houve
fraude, conforme acepção do art. 72 da Lei no 4.502/1964.
Em suma, o planejamento tributário abusivo, e portanto doloso, está
comprovado, visto que a estrutura de negócios montada visa promover benefícios
fiscais indevidos, ou maiores que os devidos, às empresas do Sistema Coca-Cola,
não somente reduzindo o IRPJ, a contribuição para PIS e a Cofins a pagar pela
Recofarma, como também proporcionando aos seus clientes fabricantes das
bebidas, créditos fictos adicionais de IPI, além de artifício para não sujeitaram
suas despesas com royalties aos limites legais de dedutibilidade na apuração da
base de cálculo do IRPJ e CSLL. Daí se segue também que estão demonstradas a
simulação, a fraude e o conluio, e as vantagens tributárias obtidas pela autuada,
pelas pessoas a ela vinculadas e até pelos seus clientes.
Por conseguinte, cumpre rejeitar as argüições da impugnante em discussão nesta
subseção do voto, e manter integralmente a qualificação da multa.
Fl. 4983
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Os fundamentos apontados pela autoridade fiscal no TVF que ensejaram a
qualificação da multa ao patamar de 150% descriminaram de forma precisa a ações de FRAUDE
(art. 72 da Lei n° 4.502/1964), notadamente pela criação de uma estrutura de negócios onde toda
a receita auferida no Brasil pela THE COCA-COLA COMPANY fosse reconhecida na Recorrente e na
ação deliberada de dissimular os royalties, modificando a essência econômica da venda dos
“concentrados”, mediante sua sobrevalorização.
A fiscalização foi precisa em descrever que além da inclusão dos royalties como
receita incentivada, a Recorrente desenvolveu novas formas de ampliar ainda mais as suas
vantagens fiscais, através da inclusão no preço dos “concentrados” de contribuições para seus
programas de marketing que posteriormente eram devolvidas aos fabricantes.
As condutas com intuito doloso ficam mais evidentes quando se observa que o
mecanismo desenvolvido aparenta ar de legalidade nas práticas comerciais, mas que no fundo
apenas aumentam os créditos fictos de IPI, tendo números bilionários envolvidos nas operações.
A fiscalização chega a questionar:
Entre 2014 e 2018, as ditas contribuições financeiras para os programas de
marketing (ou “incentivos de vendas”) representaram 32,5% da receita líquida da
RECOFARMA (em valores absolutos, R$ 8,040 bilhões). Significa dizer que o preço
atribuído aos “concentrados” foi majorado em cerca de 48% para depois ser
restituído/creditado aos fabricantes. Ora, qual a razoabilidade em se pagar
praticamente um terço da receita a título de “incentivo”? E por qual razão se
ajustaria um preço 48% maior do “concentrado” para simplesmente fazer a
devolução depois? Certamente, a motivação principal do “negócio” foi propiciar
créditos fictos de IPI adicionais para o Sistema Coca-Cola (cerca de R$ 1,45 bilhão
em entre 2014 e 2018) (Griffou-se)
Sobre os depoimentos prestados pelo ex-funcionário, coordenador financeiro de
uma das fabricantes, sem razão a alegação de suposta motivação de vingança não torna inválida a
denúncia, ainda mais quando juntado aos autos outros elementos de prova que comprovam os
fatos relatados. Relembrando que a Recorrente em sua defesa não busca confrontar as acusações
e sim desqualificar o acusador.
Entendo que a fiscalização obteve êxito em comprovar as condutas dolosas através
de um planejamento tributário abusivo, que não só proporcionou uma redução de IRPJ, PIS e
COFINS para a própria Recorrente, como também favoreceu os fabricantes de bebidas através de
créditos fictos adicionais de IPI. Sem contar o “drible” nos limites legais de dedutibilidade de
despesas com royalties na apuração da base de cálculo de IRPJ e CSLL.
Dessa forma, não me resta outra opção em concordar com a conclusão fiscal pela
qualificação da multa, contudo devendo ser reduzida ao patamar de 100%, em função da
aplicação da retroatividade benigna, com base no artigo 106, II, “c” do CTN e no artigo 8o da Lei no
14.689/2023.
Fl. 4984
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DA MULTA ISOLADA
Tendo em vista a opção pela tributação pelo Lucro Real com apuração anual, a
Recorrente estava obrigada a efetuar pagamento das estimativas mensais de IRPJ, sendo
identificado, em função das infrações apuradas, a falta de pagamentos das citadas estimativas.
Desta forma, com base no art. 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no 9.430/1996, com a
redação dada pela Lei no 11.488/2007, a fiscalização aplicou a multa de 50%, exigida
isoladamente, sobre o valor dos pagamentos das estimativas mensais que deixaram de ser
efetuados.
A Recorrente alega a impossibilidade de concomitância entre a multa de ofício e da
multa isolada por falta de estimativa, invocando a Sumula CARF n° 105 e pugnando pelo princípio
da consunção ou da absorção, de modo que a multa isolada (menos grave) deve ser absorvida pela
multa de ofício, sob pena de ocorrer o “bis in idem”.
Não assiste razão a Recorrente.
Inicialmente convém ressaltar que por serem fatos apurados ocorridos após a
alteração da legislação pela Medida Provisória (MPV) 351/2007, posteriormente convertida na Lei
11.488/2007, não cabe aplicação da Sumula CARF n° 105
Súmula CARF no 105
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. (Griffou-se)
Pois no caso não é o art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430/1996 que dispões sobre a
matéria, mas sim, após a MPV 351/2007, o art. 44 II, da Lei no 9.430/1996, dessa forma a Súmula
não é obrigatória pois define caso distinto.
Além disso, as multas podem ser exigidas pois possuem fatos geradores e
fundamentações jurídicas distintas.
A multa de ofício, prevista no art. 44, I, da Lei no 9.430/1996 e possui como fato
gerador a falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração
inexata.
Já a multa isolada está determinada no art. 44, II, da Lei no 9.430/1996 e possui
como fato gerador, em síntese, o pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base
de cálculo estimada, que deixou de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou
base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente, no caso de pessoa jurídica
Fl. 4985
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Dessa forma, se não há coincidência de motivação e se as causas são díspares, não
cabe falar em bis in idem.
Logo, rejeito a arguição de impossibilidade de concomitância entre a multa de ofício
e a multa isolada, devendo ser mantida a penalidade.

CONCLUSÃO
Diante do exposto, voto por conhecer do recurso e na parte conhecida negar a
nulidade suscitadas e DAR PROVIMENTO PARCIAL ao Recurso Voluntário para:
I.
Excluir o agravamento da multa de ofício; e
II.
De ofício, aplicar a retroatividade benigna da multa qualificada, reduzindo-a
ao patamar de 100%

É como voto,

Assinado Digitalmente
Fernando Augusto Carvalho de Souza

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Daniel Ribeiro Silva, redator designado
Com a devida vênia ao excelente voto proferido pelo nobre colega relator, entendo
que o processo ainda não se encontra apto para julgamento. Isto porque, existem questões que
foram suscitadas no TVF, defesa e debates do caso que merecem alguns esclarecimentos
adicionais para melhor formação da convicção desta TO.
Refiro-me, especificamente, à parcela denominada “Contribuições Financeiras” ou
“Incentivos de Vendas”, as quais foram entendidas como incluídas, indevidamente, como receita
de atividades incentivadas para fins de obtenção de benefício fiscal.
A acusação fiscal foi resumida no seguinte trecho do TVF (fl. 83):
O mesmo pode-se afirmar, e até com mais gravidade, acerca da parcela de
sobrevalorização dos “concentrados” operacionalizada mediante o vai e vem de
valores atribuído às contribuições financeiras da RECOFARMA para programas de
marketing dos fabricantes licenciados. A questão ora posta consiste no seguinte:
Fl. 4986
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inicialmente, a RECOFARMA contabiliza uma “receita adicional” pela venda dos
“concentrados”, gerando mais créditos fictos de IPI; num segundo momento,
reconhece uma despesa em valor equivalente a título de contribuição financeira
para os programas de marketing dos fabricantes. (Griffou-se)
As contribuições financeiras para o os programas de marketing estavam previstas
na cláusula 7 do “Contrato de Fabricação”:

A Recorrente, ao ser questionada sobre esse “incentivo financeiro”, apresentou
“Instrumentos de Acordo Comercial” firmados juntos aos fabricantes, conforme exemplo abaixo,
de contrato junto a SPAL

A Fiscalização afirma que entre 2014 e 2018, nada menos do que 32,5% da receita
líquida contabilizada pela fiscalizada foi restituída/creditada aos fabricantes sob a justificativa de
“incentivos de vendas”.
O acordo entre as partes previa um incentivo anual, creditado mensalmente, sendo
constatado pela fiscalização em auditoria nos registros contábeis um “vai e vem de valores”, que
no fundo apenas favoreciam as vantagens fiscais de ambas as partes.
Segundo a fiscalização e, também como entendeu o nobre colega Relator, entre as
vantagens fiscais de que goza a Recorrente consta a ISENÇÃO DE IPI na venda do “concentrado”,
sem que isso prejudique a geração de crédito aos compradores como se o tributo devido fosse, ou
seja, quanto maior o preço de venda do “concentrado”, maior também é o crédito ficto de IPI
que os fabricantes teriam direito. Ou seja, os interesses que supostamente seriam antagônicos
em uma relação de compra e venda, no caso convergem para que o preço de venda seja o mais
alto possível.
No TVF, a fiscalização questiona a razoabilidade de se pagar quase 1/3 (32,5%) da
receita a título de “incentivo de venda”.
Fl. 4987
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Por sua vez, analisando os “Instrumentos de Acordo Comerciais”, a fiscalização
constatou-se que foram pagos valores à título de “incentivo de vendas” muito acima dos
estipulados como mínimo (no ano de 2017chegou a 312% acima do previsto), sem que a
Recorrente conseguisse justificar os critérios para pagamento, respondendo apenas que “o critério
utilizado para o pagamento de incentivos de vendas é ‘precisamente’ o volume de vendas das
engarrafadoras”.
Esses valores foram consignados no TVF na Tabela 8, onde se constata que os foram
pagos em valores substancialmente superiores aos estipulados nos contratos:

Dessa forma a Fiscalização conclui (fl. 89):

Tudo isso denota existir, na melhor hipótese, ao menos ambiguidade no propósito
dos “incentivos” repassados pela RECOFARMA: prima facie, teriam o objetivo de
incrementar as vendas dos produtos Coca-Cola; mas, no Brasil, sua principal
motivação, estreme de dúvida, é dar aparência de legalidade ao mecanismo
utilizado para aumentar artificiosamente os créditos fictos de IPI aproveitados
pelos fabricantes.

Em outras palavras, toda a acusação fiscal é calcada na premissa de que o referido
pagamento a título de incentivo de vendas, regularmente previsto no modelo de negócios da
Recorrente, ainda, nos instrumentos contratuais apresentados, seriam tão somente um
sobrepreço artificial para usufruto de incentivos fiscais nas duas pontas.
Fl. 4988
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Pois bem, entendo que a premissa fiscal apenas se sustenta se restar comprovado
que, tal estratégia era realizada de forma generalizada, e as referidas metas a serem batidas pelos
engarrafadores tratavam-se de meras formalidades.
Em outras palavras, existiam metas reais? Eram metas que desafiavam as vendas e,
por consequência geravam um retorno financeiro mútuo como o alegado pela Recorrente? Ou se
tratavam de metas fictas, apenas contratuais, batidas por todos os engarrafadores.
Veja que a autoridade fiscal fez uma amostragem de alguns engarrafadores,
demonstrando que, alguns deles chegavam a atingir 312% das metas estipuladas. Pois bem, se por
um lado isso poderia indicar um reforço à tese fiscal, por outro poderia ser visto como um sucesso
na estratégia comercial estabelecida pela Recorrente.
Entendo que, para se infirmar a tese fiscal seria necessário verificar se tal fato
ocorre com todos os engarrafadores ou apenas com aqueles com melhor desempenho comercial
e, ao final, trata-se tão somente de estratégia comercial lícita estabelecida pela Recorrente.
Assim, face a tudo o quanto exposto, esta TO decidiu converter o presente processo
em diligência para que a unidade de origem:

a) Intime a Recorrente para que apresente os acordos comerciais com
detalhamento de metas de incentivos de vendas de TODOS os engarrafadores,
relativos ao período autuado, com a informação quanto ao atingimento das
metas estabelecidas e em que proporção;
b) Para fins de cumprimento do item acima, sugere-se que a Recorrente utilize o
mesmo padrão da Tabela 8 do TVF utilizado pela fiscalização;
c) A Recorrente poderá apresentar ainda, além dos documentos comprobatórios,
tratativas ou cobranças realizadas aos engarrafadores para atingimento das
metas, o que se reputaria normal em uma relação comerciam tal qual defendida
pela Recorrente;
d) Para fins de cumprimento da diligência a autoridade fiscal pode ainda solicitar
documentos complementares que entender necessário;
e) Após as informações e documentações apresentadas pela Recorrente, elabore
relatório conclusivo focando nas questões e dúvidas suscitadas na presente
diligência, dentre elas: i) a política comercial de incentivo de vendas era aplicada
a TODOS os engarrafadores?; ii) existem contratos formais que embasam a
referida política?; iii) as metas de vendas eram factíveis com a realidade
comercial e estimulavam o incremento de vendas?; iv) as metas eram atingidas
por TODOS os engarrafadores do período fiscalizado? Em qual proporção?
Fl. 4989
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f) Intime o Recorrente do relatório conclusivo para dele se manifestar no prazo de
30 (trinta) dias;
g) Após, com ou sem manifestação, retornem os autos para julgamento.

É como voto.

Assinado Digitalmente
Daniel Ribeiro Silva

Fl. 4990
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