Tribunal: CARF
Processo: 16682.720776/2018-95
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MAURITANIA ELVIRA DE SOUSA MENDONCA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-02-18
Data de publicação: 2025-12-29

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2013, 2014
PRELIMINAR. APLICAÇÃO DO ART. 24 DA LINDB. IMPOSSIBILIDADE.
De acordo com a Súmula CARF no 169, o art. 24 da LINDB não se aplica ao processo administrativo fiscal.
ÁGIO. ATOS SOCIETÁRIOS. REFLEXOS TERIBUTÁRIOS. DECADÊNCIA. NÃO CARACTERIZAÇÃO. SÚMULA CARF No 116.
Para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito tributário relativo a glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532, de 1997, deve-se levar em conta o período de sua repercussão na apuração do tributo em cobrança, nos termos da Súmula CARF no 116.

Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Ano-calendário: 2013
DESPESA DE DEPRECIAÇÃO DE ÁGIO. DEMONSTRAÇÃO DE ATIVOS. DEDUTIBILIDADE. INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. DEDUTIBILIDADE.
O registro do ágio pelo fundamento na mais valia dos ativos prevista no §3° do art. 385 do RIR/99, instruído com a metodologia de avaliação dos ativos e com os valores detalhados do imobilizado da sociedade incorporada, justifica respectiva despesa de depreciação na apuração do IRPJ e da CSLL. Comprovado nos autos que a incorporação realizou-se entre partes independentes e com os valores do laudo para expectativa de rentabilidade futura condizentes com a amortização do ágio, a legislação autoriza a dedução na apuração do IRPJ e da CSLL.
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO. ÁGIO MAUÁ. IMPOSSIBILIDADE.
Deve ser mantida a glosa da despesa de amortização de ágio que foi gerado internamente ao grupo econômico, sem qualquer dispêndio, e transferido à pessoa jurídica que foi incorporada.
MULTAS. CONCOMITÂNCIA.
É completamente possível a concomitância das multas de ofício e de estimativas não pagas lançadas após a vigência da MP 351/2007.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16682.720776/2018-95
ACÓRDÃO
1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
18 de fevereiro de 2025
RECURSO
DE OFÍCIO E VOLUNTÁRIO
RECORRENTES
FAZENDA NACIONAL

CSN CIMENTOS S.A.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2013, 2014
PRELIMINAR. APLICAÇÃO DO ART. 24 DA LINDB. IMPOSSIBILIDADE.
De acordo com a Súmula CARF no 169, o art. 24 da LINDB não se aplica ao
processo administrativo fiscal.
ÁGIO. ATOS SOCIETÁRIOS. REFLEXOS TERIBUTÁRIOS. DECADÊNCIA. NÃO
CARACTERIZAÇÃO. SÚMULA CARF No 116.
Para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito
tributário relativo a glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7o e 8o
da Lei no 9.532, de 1997, deve-se levar em conta o período de sua
repercussão na apuração do tributo em cobrança, nos termos da Súmula
CARF no 116.

Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Ano-calendário: 2013
DESPESA DE DEPRECIAÇÃO DE ÁGIO. DEMONSTRAÇÃO DE ATIVOS.
DEDUTIBILIDADE. INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE. AMORTIZAÇÃO DO
ÁGIO. DEDUTIBILIDADE.
O registro do ágio pelo fundamento na mais valia dos ativos prevista no §3°
do art. 385 do RIR/99, instruído com a metodologia de avaliação dos ativos
e com os valores detalhados do imobilizado da sociedade incorporada,
justifica respectiva despesa de depreciação na apuração do IRPJ e da CSLL.
Comprovado nos autos que a incorporação realizou-se entre partes
independentes e com os valores do laudo para expectativa de
rentabilidade futura condizentes com a amortização do ágio, a legislação
autoriza a dedução na apuração do IRPJ e da CSLL.
Fl. 4517
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
2
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO. ÁGIO MAUÁ. IMPOSSIBILIDADE.
Deve ser mantida a glosa da despesa de amortização de ágio que foi
gerado internamente ao grupo econômico, sem qualquer dispêndio, e
transferido à pessoa jurídica que foi incorporada.
MULTAS. CONCOMITÂNCIA.
É completamente possível a concomitância das multas de ofício e de
estimativas não pagas lançadas após a vigência da MP 351/2007.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, i) por unanimidade de votos, i.i.) afastar as
nulidades suscitadas de, i.i.i) aplicação ao processo administrativo-fiscal do artigo 24, da LINDB,
por força da Súmula CARF no 169; i.i.ii) de decadência para a constituição do crédito tributário
relativo à glosa do ágio. Inteligência da Súmula CARF no 116; i.ii) negar provimento ao recurso
voluntário em relação à dedutibilidade das despesas de amortização de ágio na apuração da CSLL;
ii) por maioria de votos, negar provimento ao recurso voluntário em relação aos lançamentos de
glosa de amortização de ágio interno (ágio MAUÁ), vencido o Conselheiro Ricardo Piza Di Giovanni
que dava provimento; iii) por voto de qualidade, na forma do artigo 1o, da Lei no 14.689, de
20/09/2023 e artigo 25, § 9o, do PAF (Decreto no 70.235 de 1972), negar provimento ao recurso
voluntário atinente à infração “multa isolada por falta ou insuficiência de recolhimento de
estimativas mensais”, vencidos os Conselheiros Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça, Ricardo
Piza Di Giovanni e Alessandro Bruno Macêdo Pinto, que davam provimento. Designado para
redigir o voto vencedor nesta parte em que vencida a Relatora, o Conselheiro Alexandre Iabrudi
Catunda; iv) negar provimento ao recurso de ofício, mantendo a decisão recorrida (ágio LACIM). O
Conselheiro Ricardo Piza Di Giovanni manifestou intenção de apresentar declaração de voto em
relação à matéria citada no item “ii”.

Assinado Digitalmente
Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça – Relatora
Assinado Digitalmente
Alexandre Iabrudi Catunda – Redator designado
Assinado Digitalmente
Paulo Mateus Ciccone – Presidente
Fl. 4518
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
3
Participaram da sessão de julgamento os julgadores Alexandre Iabrudi Catunda,
Mauritania Elvira de Sousa Mendonca, Rafael Zedral, Ricardo Piza di Giovanni, Alessandro Bruno
Macedo Pinto, Paulo Mateus Ciccone (Presidente)

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso de Ofício e de Recurso Voluntário relativamente aos
lançamentos de IRPJ e de CSLL perpetrados pelo Fisco, anos-calendários 2013 e 2014, oriundos da
glosa de despesas com amortização de ágio, multa isolada por insuficiência ou falta de pagamento
de estimativas mensais, bem como multa de ofício de 75%.
Por bem relatar os fatos, pinço trechos do relatório do Acórdão no 1402-004.442 (e-
fls. 4371-4406) e o complementarei adiante:
“O escopo da ação fiscal compreendeu em levantar os efeitos da amortização de
ágios que reduziram as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL da incorporada pela
Recorrente Lafarge Brasil S.A., nos anos-calendário de 2013 e 2014, em continuidade a
auditoria feita nos anos-calendário de 2011 e 2012, cujo crédito tributário foi
constituído no processo 16682-722.103/2015-36.
Assim, como no processo 16682-722.103/2015-36, as matérias de fundo
tratadas neste processo dizem respeito aos efeitos tributários decorrentes de
reorganização societária, com geração de ágios nos anos de 2002 e 2010 e que foram
amortizados nos anos 2011, 2012, 2013 e 2014, sendo que o processo em epígrafe trata
dos anos 2013 e 2014.
Foi lavrado auto de infração nos seguintes termos:
1a ) Dedução indevida, nos anos-calendário de 2013 e 2014, de depreciação
de parcela de ágio de aquisição de participação acionária, registrado no
ativo imobilizado; (LACIN);
2a ) Dedução indevida, nos anos-calendário de 2013 e 2014, de amortização
de parcela de ágio de rentabilidade futura de aquisição de participação
acionária; (LACIM e MAUÁ) e
3a) exclusão indevida, nos anos-calendário de 2013 e 2014, na parte A do
LALUR de amortização de ágio, controlado na parte B do LALUR. (MAUÁ).
Operações societárias de compra e venda:
Segundo o TVF, a Autuada, CNPJ 10.917.819/000171, foi constituída em
29/05/2009 como Serpa SPE Energia e Participações S/A, pela Votorantim Cimentos S/A
e a Votorantim Cimentos N/NE S/A, que lhe atribuíram ativos líquidos; e a razão social
foi alterada para Cia de Cimento Portland Lacim.
Fl. 4519
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
4
O grupo Votorantim, em 07/2010, vendeu a LACIM para a Companhia Nacional
de Cimentos Portland CNCP, então holding do grupo Lafarge, no Brasil.
Em 11/2010, a CNPC (controladora) foi incorporada pela LACIM (controlada),
com isso, a LACIM passou a ser holding e uma das empresas operacionais do grupo
Lafarge, no Brasil.
Em 30 e 31/12/2010, outra empresa do grupo, a então subsidiária Lafarge Brasil
S/A, CNPJ 61.403.127/000146 foi incorporada pela LACIM; e em 30/04/2011, foram
incorporadas as subsidiárias Cimento Davi S/A e Fazenda Sete Lagos.
Em 17/10/2011, a LACIM alterou a razão social para Lafarge Brasil S/A (nome da
subsidiária incorporada).
A antiga LACIM, agora Lafarge Brasil S/A é a Autuada.
Da compra de unidades de produção e centro de distribuição da Votorantim
pela Lafarge (por meio da CNCP), utilizando permuta de ações:
A aquisição da LACIM.
Em 01/02/2010, o grupo Lafarge (por meio da então CNCP) adquiriu, do grupo
Votorantim, unidades de produção e centros de distribuição, no Brasil, em troca de
ações correspondentes a 17,28% do capital social e direitos de voto da Cimentos de
Portugal SGPS CIMPOR (em Portugal); estas ações da CIMPOR eram de propriedade da
Ladelis SGPS Ltda e Financière Lafarge SAS, controladas do grupo Lafarge, sediadas no
exterior; essas aquisições se deram:
a. Em 01/02/2010, Contrato de Compra e Venda, pago a 6,10 Euro/ação, entre
a compradora CNCP (holding do grupo Lafarge no Brasil) e:
i. a vendedora Ladelis (do grupo Lafarge, domiciliada em Portugal), de 81.407.705
ações ordinárias da CIMPOR;
ii. a vendedora Financère Lafarge (do grupo Lafarge, domiciliada na França), de
34.682.000 ações ordinárias da CIMPOR;
b. Em 03/02/2010, Contrato de Permuta de Ações, entre:
i. entre Votorantim Cimentos S.A. VC CNPJ: 01.637.895/000132, Votorantim
Participações S.A. VPar CNPJ: 61.082.582/000197 e a Companhia Nacional de
Cimentos Portland CNCP ou Lafarge Brasil CNPJ: 33.272.576/0001, e Lafarge, (na
França);
ii.
A
CNCP
(ou
Lafarge
Brasil)
possuidora
das
(81.407.705+34.682.000=)116.089.705 ações ordinárias da CIMPOR.
1. na primeira permuta transfere as 116.089.705 ações ordinárias da CIMPOR
para Votorantim Cimentos S.A. VC CNPJ: 01.637.895/000132;
a. Contrapartida, Transferência de Participação: CNCP (ou Lafarge Brasil)
transmite e cede à Votorantim Cimentos S.A. VC CNPJ: 01.637.895/000132 todos os
direitos e participação nas ações.
Fl. 4520
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
5
2. na segunda permuta:
a. Votorantim Cimentos S.A. VC CNPJ: 01.637.895/000132, transmite e cede à
CNCP (ou Lafarge Brasil) todos os direitos e participação na totalidade das ações da SPE
(recebidos da VC)
i. SPE foi a S/A constituída no Brasil pela Votorantim Cimentos S.A. VC CNPJ:
01.637.895/000132, em 17/06/2009, inicialmente denominada Serpa, depois LACIM,
CNPJ 10.917.819/000171, e depois Lafarge Brasil S/A que é a Autuada.
1 - Da acusação do Ágio apurado na permuta de ações envolvendo a Companhia
Nacional de Cimento Portland (CNCP) e a Votorantim Cimentos S/A. (ano 2010)
Segundo a autoridade fiscal, a CNCP não tinha capacidade financeira e econômica
para suportar as operações de permuta das ações e, por tal motivo, desconsiderou a
participação da CNCP nas operações societárias, por entender que o ágio gerado na
permuta das ações deveria ser reconhecido no exterior, pelas empresas Ladelis e
Financiere Lafarge.
Entendeu a autoridade fiscal tratar-se a compra e venda das ações da Cimpor, em
verdade, de uma transferência de ações de Lafarge S.A. para sua controlada no Brasil
(CNCP), pois, a contraprestação da compra das ações da Cimpor deu-se por conversão
de dívida em participação acionária, em vez de dinheiro.
Assim, concluiu a autoridade fiscal que os reais alienantes da participação da
Cimpor ao Grupo Votorantim foram as empresas Ladelis e Financière Lafarge, do mesmo
grupo econômico liderado pela Lafarge, situada na França. Ou seja, os ativos foram
efetivamente permutados pelas empresas Ladelis e Financière Lafarge e pelo Grupo
Votorantim, desse modo o suposto ágio gerado na operação de permuta de ações seria
reconhecido no exterior, em vez de sê-lo na CNCP
1.1 - Da glosa de dedução indevida da despesa com a amortização de parcela de
ágio de aquisição de participação acionária em 2010, fundamentado pela expectativa
de rentabilidade futura.
A autoridade fiscal glosou a despesa de amortização da parcela do ágio de
aquisição da participação acionária na LACIM, fundamentado na expectativa de
rentabilidade futura, nos anos de 2013 e 2014, no valor de R$ 158.177.193,87.
Segundo a autoridade fiscal, não houve comprovação da expectativa de
rentabilidade futura, art. 20, §2°, “b”, do Decreto – Lei n° 1.598, de 1977, vigente antes
de 1°/1/2015, que justificasse a dedução da referida despesa na apuração do lucro real
em 2013 e 2014, porque a impugnante visou a redução de tributos.
2 - Da dedução indevida da despesa com a depreciação de parcela de ágio de
aquisição de participação acionária, fundamentado pela diferença entre o valor de
mercado e o valor contábil dos bens. (ano 2010) (Glosa de despesa de depreciação
apurada, proveniente da parcela do ágio de aquisição de participação acionária,
registrado no ativo imobilizado)
Fl. 4521
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
6
A autoridade fiscal glosou a despesa de depreciação da parcela do ágio de
aquisição da participação acionária na LACIM, fundamentado pela diferença entre o
valor de mercado e o valor contábil dos bens, R$ 414.939.124,18, nos valores de R$
18.398.121,42 (ano calendário de 2013) e R$ 18.360.784,60 (ano-calendário de 2014)
sob o motivo de que, após análise de laudo de avaliação da empresa Mazars,
apresentado pela impugnante, não houve comprovação do valor de mercado do ativo
tangível e, consequentemente, do fundamento econômico a que se refere o art. 20,
§2°, “a”, do Decreto –Lei n° 1.598, de 1977, vigente antes de 1°/1/2015, que
justificasse a dedução da referida despesa na apuração do lucro real nos referidos
anos.
A autoridade fiscal afirma que o referido laudo baseou-se em informações
prestadas por especialistas do Grupo Lafarge e não possui uma lista individualizada dos
ativos tangíveis e o seu correspondente valor de mercado, considerando infringida a
regra prevista no art. 20, §3°, do Decreto –Lei n° 1.598, de 1977.
3 - Do ágio apurado na aquisição de participação em Cimento Mauá S.A. em
2002. (Ágio interno)
Segundo a autoridade fiscal, Lafarge S.A. à época, era a controladora direta e
indireta de CNCP e Mauá.
Ainda segundo a autoridade fiscal, ao final do processo de aquisição, a Lafarge
S.A. que participava de Mauá de forma direta (7,28%) e indireta (83,72%) após a
alienação da participação direta para a CNCP, continuou a manter o controle da Mauá,
agora de forma integralmente indireta. Ou seja, para fins do grupo econômico nada foi
alterado, exceto o registro de um ágio interno pela CNCP.
Assim, mesmo com laudo de avaliação indicando que CNCP suportaria o preço
negociado, a fiscalização entendeu que como não se trata de negócio conduzido entre
partes independentes, caracterizado por aquele ocorrido entre partes sob controle
administrativo diverso, isto é, quando o negócio acontece em situação de arms length
(princípio de preço sem interferência), o ágio deveria ser glosado.
No entendimento da autoridade fiscal, a operação gerou um ágio interno
intragrupo, reconhecido pela CNCP, no valor de R$ 39.595.370,12, que passou a partir
da incorporação da Mauá a ser amortizado fiscalmente em janeiro de 2011 pelo prazo
de 60 meses, reduzindo as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL no valor de R$
1.517.821,92, acrescida da exclusão no cálculo do lucro real do ágio já amortizado
anteriormente na apuração da CSLL e controlado na parte B LALUR — rubrica -
Realização Ágio CNCP x MAUÁ (e-LALUR em 2014) nos anos de 2013 e 2014, no valor de
R$ 6.401.251,56.
3.2 - Da exclusão indevida na parte A do LALUR de amortização de ágio,
controlado na parte B do LALUR. (ligada e dependente à infração acima). (ano 2002)
A autoridade fiscal glosou, em relação aos anos-calendário de 2013 e 2014, a
exclusão lançada na parte A de cada LALUR, no valor de R$ 6.401.251,56, referentes à
conta Amortização de Ágio sobre Investimento – Mauá – conta 1.898/1.899 –
Fl. 4522
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
7
controlada na parte B do LALUR por se tratar de dedução indevida da apuração do lucro
real.
Da Multa Isolada no ano-calendário de 2014
Conforme relatado, a autoridade fiscal, após os ajustes efetuados de ofício em
que glosou as despesas de amortização mensal do ágio na aquisição do investimento em
Cimento Mauá, em 2002, e do ágio na aquisição do investimento na Companhia LACIM,
em 2010, as despesas de depreciação do ágio sobre a LACIM, e a exclusão mensal do
valor do ágio sobre a Mauá – parte B do LALUR, apurou estimativas mensais de IRPJ e de
CSLL devidas pela impugnante, conforme demonstrativo às Fls.3.579.
A autoridade fiscal aplicou, então, a multa isolada de 50% sobre as referidas
estimativas com fundamento no art. 44, II, da Lei n° 9.430, de 1996, obtendo-se os
valores constantes dos referido demonstrativo”.
Em suma, a autoridade fiscal da Demac/RJ lavrou, em 21/11/2018, os presentes
autos de infração contra LAFARGEHOLCIM BRASIL S.A., optante pelo lucro real anual, para exigir-
lhe: referente ao ano-calendário de 2013, IRPJ de R$ 40.926.570,15, CSLL de R$ 15.496.178,43;
referentes ao ano-calendário de 2014, IRPJ de R$ 37.362.138,33, CSLL de R$ 14.212.983,00. Sobre
os tributos, houve incidência de multa de ofício de 75% e de juros de mora à taxa SELIC.
Em decorrência dos presentes autos de infração, a autoridade fiscal ajustou as
bases de cálculo estimadas de IRPJ e da CSLL no anos-calendário de 2014 (Fls. 3.579). Razão pela
qual apurou, no ano-calendário de 2014, multa isolada no valor de R$ 12.078.376,99, para o IRPJ,
e multa isolada de R$ 6.262.458,87, para a CSLL.
Cientificada dos autos de infração em 27/11/2018, e irresignada, a contribuinte
LAFARGEHOLCIM BRASIL S.A. apresentou a impugnação de e-fls. 4.193 a 4.252, em 21/12/2018,
aduzindo os seguintes pontosꓽ
“(...
VI.1. DAS QUESTÕES PREJUDICIAIS ALEGADAS
VI.1.1 Da decadência do direito de a autoridade fiscal questionar a legalidade
das despesas relativas aos ágios gerados em 2002 e 2010.
Segundo a impugnante, é vedado ao Fisco efetuar os lançamentos de ofício
sobre fatos pretéritos, já consumados no tempo em razão do decurso do prazo
decadencial (fatos societários que geraram o registro do ágio, ocorridos em 2002
e 2010), para alcançar os efeitos decorrentes desses fatos, em períodos
subsequentes (amortização do ágio em 2013 e 2014).
Assim, os autos de infração cientificados ao contribuinte em 27/11/2018,
estariam alcançados pela decadência.
Traz precedentes do CARF nesse mesmo sentido.
VI.1.2 DA NECESSÁRIA APLICAÇÃO DO DISPOSTO NO ART. 24 DA LEI N°
13.655/2018
Fl. 4523
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
8
Nesse ponto, requer a impugnante o cancelamento dos autos de infração,
uma vez que, nos termos do art. 24 da Lei n° 13.655, de 2018, agiu em total
conformidade com o entendimento jurisprudencial majoritário da época.
Traz precedentes do CARF que admitia a validade da dedução das despesas
de amortização de ágil.
VI.1.3 DA NECESSÁRIA APLICAÇÃO DA DECISÃO DO JULGAMENTO DO PROCESSO
ADMINISTRATIVO No 16682.722013/2015-36 PELO CARF EM RELAÇÃO AO ÁGIO
DA LACIM
Nesse ponto, requer a impugnante o reconhecimento do direito à
amortização das despesas do ágio gerado na operação de aquisição da LACIM,
uma vez que houve decisão favorável, em sede de recurso voluntário ao CARF, em
processo anterior sobre o mesmo assunto.
VI.2 Das questões de mérito alegadas
VI.2.1 Do alegado direito à dedução da despesa com a amortização de parcela
de ágio de aquisição de participação acionária, em 2010, fundamentado pela
expectativa de rentabilidade futura
Segundo a impugnante, o auto de Infração em referência contesta, de
forma bastante genérica e sem fundamentação legal, apenas quem teria sido a
parte que supostamente suportou o ônus da aquisição das ações da LACIM, sendo
inquestionável que essa transação envolveu o pagamento de um legítimo ágio
pela aquisição do investimento.
Informa que, de acordo com os artigos 7° e 8° da Lei n° 9.532/97,
consolidados nos artigos 385 e 386 do Regulamento do Imposto de Renda
("RIR/99"), a dedução das despesas com amortização e depreciação do ágio, seja
ele fundamentado em mais valia de ativo ou em expectativa de rentabilidade
futura, está condicionada à observância dos seguintes requisitos (e apenas estes):
(i) aquisição de investimento com pagamento de ágio;
(ii) que o investimento adquirido seja avaliado conforme o Método da
Equivalência Patrimonial, nos termos do artigo 248 da Lei n° 6.404 de 17 de
dezembro de 1976 ("Lei das S.A."), do artigo 20 do DL 1.598/77 e do artigo
384 do RIR/99;
(iii) que o ágio em questão esteja fundamentado na expectativa de
rentabilidade futura e/ou mais-valia dos ativos da sociedade adquirida; e
(iv) haja a incorporação, cisão ou fusão entre a sociedade adquirente e a
sociedade adquirida (ou vice-versa).
Segundo a impugnante, a partir da leitura dos documentos acostados na
presente impugnação, a CNCP foi parte em todos os contratos envolvidos na
presente operação de aquisição de investimento. Em primeiro lugar, a CNPC, em
nome próprio, firmou contrato com as Vendedoras Estrangeiras para adquirir, em
Fl. 4524
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
9
bases estritamente comutativas, o investimento na Cimpor. Neste ato, como é
evidente, não houve a interposição de pessoa ou qualquer ato ou fato que
pudesse supor que a CNCP não fosse real adquirente do investimento na Cimpor.
Informa que a autoridade fiscal, em momento algum, encontrou qualquer
tipo de evidência, tampouco meros indícios de que a operação de aquisição das
ações da LACIM pela CNCP teria ocorrido de forma fraudulenta ou simulada.
Segundo a impugnante, o reconhecimento pela autoridade fiscal de que
não houve simulação na transação de aquisição das ações da Cimpor é uma clara
evidência de que a CNCP foi a real adquirente das ações de emissão da Cimpor,
subsequentemente permutadas a valor de mercado pelas ações de emissão da
LACIM detidas pelo grupo Votorantim. Todos os atos societários e contratos
firmados entre as sociedades que formalmente figuram como parte nessas
transações foram aquelas que efetivamente reconheceram os direitos e
assumiram as obrigações correspondentes - do contrário, estaríamos diante de
um ato simulado.
Informa que é fato inquestionável que a CNCP adquiriu, das Vendedoras
Estrangeiras, as ações de emissão da Cimpor. Tais ações foram posteriormente
permutadas com a Votorantim, parte independente e não-relacionada, pelas
ações de emissão da LACIM - em relação à qual o presente ágio foi registrado na
CNCP.
Alega a impugnante que operação de permuta tampouco foi questionada
pela D. Fiscalização (nem poderia, pois foi realizada entre partes independentes e
não-relacionadas).
Informa que, a CNCP foi uma holding, constituída em 1966, com ativos
totais que somavam mais de R$ 450 milhões e com patrimônio líquido de suas
investidas de quase R$ 1 bilhão (doc. 10).
Informa que as Vendedoras Estrangeiras converteram seus recebíveis no
valor total de R$ 1.701.464.858,00 em capital da CNCP, que, em contrapartida,
emitiu 1.181.696 novas ações para Vendedoras Estrangeiras pelo seu valor de
mercado (doc. n° 12), equivalentes a uma participação de 54% no capital da CNCP.
Portanto, o valor de mercado da CNCP antes da referida capitalização era de
aproximadamente R$ 1,45 bilhão e passou a ser de aproximadamente R$ 3,15
bilhões após a referida capitalização dos recebíveis. Assim, a autoridade fiscal não
pode afirmar que a CNCP seria incapaz de honrar o preço de aquisição das ações
da Cimpor, posteriormente permutadas com as ações da LACIM.
Reforça que quando as Vendedoras Estrangeiras realizaram a conversão do
recebível (principal e juros) da venda das ações da Cimpor em capital da CNCP,
houve inclusive o recolhimento, sob código de arrecadação 0481, do IRRF no valor
de R$ 1.057.397,26 sobre os juros pagos à Financière e de R$ 2.481.987,32 sobre
os juros pagos à Ladelis, conforme comprovantes de arrecadação anexos (doc.
n°13).
Fl. 4525
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
10
Trouxe entendimento da RFB e da jurisprudência administrativa do CARF no
sentido de que a conversão da dívida em capital pela compradora, por meio de
emissão de novas ações de titularidade da vendedora, é forma de arcar com o
ônus do preço de aquisição de participação acionária (objeto da compra e venda).
Conclui que ao converter seus recebíveis em capital social da CNCP,
recebendo em contrapartida novas ações de emissão dessa sociedade, as
Vendedoras Estrangeiras acabaram não assumindo qualquer ônus econômico
relativo à operação de aquisição da LACIM. Pelo contrário, as Vendedoras
Estrangeiras foram devidamente remuneradas, na forma de recebimento do
preço de venda e dos juros pagos pela CNCP, em razão do pagamento a prazo do
preço de aquisição da Cimpor.
Por outro lado, para rebater a acusação fiscal de que o registro do ágio na
escrituração contábil da CNCP visava basicamente à redução de tributo devido,
informa que a aquisição da LACIM insere-se em um contexto de forte expansão do
grupo Lafarge no Brasil conforme se verifica da notícia anexa (doc. n° 12), sendo
absolutamente natural que essa aquisição ocorresse por meio de uma entidade já
constituída, há muitos anos, no Brasil, sendo a holding das operações do grupo no
país.
Destaca que outro aspecto estritamente negocial que direcionou a
realização da aquisição do investimento por meio da CNCP é que o Grupo Lafarge
preparava, àquela época, a abertura de capital se suas operações brasileiras,
conforme amplamente noticiado (doc. n° 13) e conforme se extrai da
apresentação sobre a potencial abertura de capital do Grupo Lafarge no Brasil,
preparada pelo banco Morgan Stanley (doc. n° 14).
Informa que, em momento posterior à aquisição da LACIM pela CNCP, o
grupo Lafarge desistiu da abertura de capital de seus negócios no Brasil em razão
da crise financeira internacional que impactou negativamente o mercado de
capitais nacional.
Traz doutrina e jurisprudência administrativa com o entendimento de que a
expressão “propósito negocial” não encontra amparo no ordenamento jurídico.
Pugna, enfim, pelo reconhecimento efetivo do ônus arcado pela CNCP na
aquisição do investimento na LACIM, sendo legítima a respectiva dedução, pela
impugnante, da despesa com a amortização de parcela de ágio de aquisição de
participação acionária, em 2010, fundamentado pela expectativa de rentabilidade
futura.
VI.2.2 Do alegado direito à dedução da despesa com a depreciação de parcela de
ágio de aquisição de participação acionária, em 2010, fundamentado pela
diferença entre o valor de mercado e o valor contábil dos bens
Nesse ponto, a impugnante rebate a acusação fiscal contra a validade do
laudo de avaliação preparado pela Mazars (doc. n° 15) que fundamenta a
Fl. 4526
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
11
alocação do ágio pago pela CNCP em relação à mais valia dos ativos imobilizados
da LACIM.
Alega a impugnante que a legislação fiscal em vigor à época dos fatos não
exigia qualquer forma ou metodologia específica para a avaliação econômica do
ágio.
Nos termos do artigo 385, §3°, do RIR/99, o contribuinte deve apenas
manter
demonstração
que
comprove
o
registro
do
ágio
justificado
economicamente com base na expectativa de rentabilidade futura do
investimento adquirido.
Informa que, apenas com a publicação da Medida Provisória n° 627/2013,
convertida na Lei n° 12.973/2014, é que a legislação fiscal passou a impor
requisitos à forma de apresentação da demonstração a que se refere o artigo 385,
§3°, do RIR/99, por meio da nova redação dada ao artigo 20, §3°, do Decreto-Lei
n° 1.598, de 26.12.1977.
Trouxe jurisprudência administrativa no mesmo sentido e laudo de
avaliação dos ativos da LACIM, preparado pela empresa APSIS, contendo a
minuciosa listagem dos ativos da sociedade adquirida e indicando, de forma
individualizada, a identificação do ativo, seu valor de mercado e sua vida útil (doc.
n° 16).
VI.2.3 Do alegado direito à dedução da despesa com a amortização de parcela
de ágio de aquisição de participação acionária, em 2002, fundamentado pela
expectativa de rentabilidade futura
Nesse ponto, a impugnante contesta a acusação da autoridade fiscal de que
as despesas de amortização do Ágio Mauá deduzidas pela Requerente deveriam
ser glosadas por decorrerem de operações realizadas entre partes relacionadas.
Informa que embora a CNPC (compradora) e a Lafarge França (vendedora)
fossem sociedades pertencentes ao mesmo grupo econômico, a transação de
compra e venda foi realizada pelo valor de mercado das ações da Mauá, em bases
estritamente comutativas, conforme avaliado pelo laudo preparado pela Apsis
(doc. n° 21), com efetivo pagamento de caixa à vendedora, fechamento de
operação de câmbio na remessa dos valores ao exterior (doc. n° 17) e
recolhimento da CPMF correspondente.
Destaca que à época dos fatos ora discutidos (2002), não havia qualquer
vedação na legislação fiscal, explícita ou implícita, quanto à possibilidade de
aproveitamento fiscal do ágio gerado na aquisição de investimentos realizada
entre partes relacionadas. A vedação ao aproveitamento do ágio na hipótese de
aquisição de investimento entre partes relacionadas só veio a ser introduzida no
ordenamento jurídico brasileiro a partir da publicação da Lei 12.973/14 Segundo a
impugnante, outra prova de que a aquisição do investimento na Mauá pela CNCP
não tinha como objetivo primordial gerar economias fiscais é o fato de que o
investimento foi adquirido no ano de 2002, era apenas residual (a CNCP já detinha
Fl. 4527
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
12
92% do negócio) e a Requerente só passou a amortizá-lo em 2010, isto é, oito
anos após o evento de aquisição que está sendo contestada pela autoridade
fiscal.
Trouxe doutrina e citou jurisprudência administrativa do CARF no mesmo
sentido.
VI.2.4. Da alegada inexistência de previsão legal para adição à base de cálculo da
CSLL das despesas com amortização de ágio consideradas indedutíveis na
determinação do lucro real
Nesse ponto, subsidiariamente, pugna a impugnante pelo cancelamento
dos lançamentos da CSLL dos anos de 2013 e 2014 sob o fundamento de que
inexiste previsão legal para que se exija a adição à base de cálculo da CSLL a
despesa de amortização do ágio considerada indedutível na apuração do lucro
real, conforme dispõe o art. 2° da Lei n°7.689/88.
Traz jurisprudência do CARF no mesmo sentido, segundo a impugnante.
VI.2.5. Da alegada compensação indevida dos prejuízos fiscais e da base de
cálculo negativa de CSLL dos períodos fiscalizados.
Alega a impugnante que, uma vez decididas por improcedentes as infrações
apontadas pela autoridade fiscal, deve ser cancelada a compensação dos
prejuízos fiscais e da base de cálculo negativa de CSLL em 2013 e 2014 efetuadas
pelo Fisco nos presentes autos de infração.
VI.2.6. Da alegada impossibilidade de cobrança de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas em razão de encerramento de ano-calendário
Nesse ponto, alega a impugnante que a multa isolada prevista no inciso II,
alínea “b”, do art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996, só poderia ser exigida antes do
término do ano-calendário, o que não seria o caso dos presentes autos, uma vez
que os autos de infração foram lavrados após o encerramento do ano-calendário.
Traz jurisprudência do CARF no mesmo sentido, segundo a impugnante.
VI.2.7. Da alegada impossibilidade de cumulação da multa isolada com a multa
de ofício
A impugnante rechaça a conduta da autoridade fiscal em aplicar,
simultaneamente, a multa de ofício de 75%, em razão da acusação de redução
indevida das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, e a multa isolada, em razão da
falta de recolhimento de estimativas mensais.
Alega que o parágrafo 1° do art. 44, da Lei no 9.430, de 27.12.1996, é claro
ao estabelecer que a multa isolada somente pode ser exigida quando a pessoa
jurídica que, sujeita ao pagamento do imposto por estimativa, deixar de fazê-lo e
não há valores de principal possivelmente exigíveis pela D. Fiscalização. Por outro
lado, quando houver tributo a ser pago, a multa punitiva deverá ser cobrada
Fl. 4528
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
13
juntamente com o valor do principal. Nesse caso, não teria cabimento a exigência
da multa isolada.
Informa que o enunciado n° 105 da súmula de jurisprudência do CARF veda
a aplicação simultânea da multa de ofício e da multa isolada.
Traz jurisprudência do STJ e do CARF no mesmo sentido, segundo a
impugnante.
VI.2.8. Da alegada impossibilidade de exigência das multas isolada e de ofício
em caso de dúvida
Nesse ponto, alega a impugnante, em caso de manutenção do lançamento
dos tributos pelo voto de qualidade, que não será possível manter as multas
isolada e de ofício, uma vez que a dúvida deve levar a uma interpretação mais
favorável ao contribuinte, conforme dispõe o art. 112 do CTN”.
Após impugnação, a 2a Turma da DRJ/BSB prolatou, em 07/06/2019, o Acórdão no
03-85.238, às e-fls. 4290-431, em que decidiu adotar por decorrência os fundamentos do v.
acórdão no 1201-002.357 (proc. 16682-722.103/2015-36), proferido pelo CARF e cancelar
parcialmente a exigência do Auto de Infração, mantendo a glosa do ágio gerado internamente
relativo as operações societárias ocorridas com a empresa Mauá, bem como a respectiva multa
isolada, a multa de ofício, o prejuízo fiscal e a glosa do ágio da CSLL correspondente.
Para melhor compreensão, segue transcrito trecho final do voto condutor da
referida decisão
“(...)
3. Conclusão
Em face de todo o exposto, ressalvado o meu entendimento e
considerando o decidido pelo E. CARF no Acórdão n° 1201-002.357, julgo
PARCIALMENTE procedente a impugnação para afastar a glosa promovida pela
autoridade fiscal a título de despesas de amortização e depreciação (ágio LACIM),
em 2013 e 2014.
Tendo em vista a manutenção, neste acórdão, em cada ano-calendário, da
glosa de despesa com amortização do ágio MAUÁ no valor de R$ 1.517.821,92, da
glosa da despesa com amortização do ágio sobre investimento controlado na
parte B do LALUR no valor de R$ 6.401.251,56 e dos prejuízos fiscais e das bases
de cálculo negativas compensados em 2013 e 2014, não restaram saldos a pagar
de IRPJ e de CSLL em 2013 e 2014, passando o crédito tributário referente às
multas exigidas isoladamente por ausência de recolhimento de estimativas de
IRPJ e de CSLL, em 2014, aos valores constantes da seguinte tabela:”
Fl. 4529
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
14

O Acórdão no 03-85.238 teve como ementa a seguinte redaçãoꓽ
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2013, 2014
LEI No 13.655, de 25/04/2018 - LINDB. APLICABILIDADE AO CONTENCIOSO
ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO. PRELIMINAR NÃO CONHECIDA.
O art. 24 da Lei no 13.655, de 25/04/2018 não se aplica ao contencioso
administrativo tributário, de modo a vincular o julgador administrativo à
jurisprudência supostamente predominante à época da prática dos atos que
ensejaram as autuações objeto do processo.
MATÉRIA IDÊNTICA RELATIVA AO MESMO CONTRIBUINTE JÁ DECIDIDA EM
OUTRO PROCESSO. INSTÂNCIA SUPERIOR. APLICAÇÃO AO PRESENTE PROCESSO.
Deve-se aplicar ao presente processo a decisão anterior em instância superior
relativa à idêntica matéria e ao mesmo contribuinte.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2013, 2014
DECADÊNCIA. EXAME DA VALIDADE DE ATOS OU NEGÓCIOS JURÍDICOS
CELEBRADOS EM PERÍODOS JÁ ATINGIDOS PELA DECADÊNCIA. REPERCUSSÃO EM
EXERCÍCIOS FUTUROS.
O que se homologam são o resultado e os pagamentos realizados, e não os atos
ou negócios jurídicos, principalmente aqueles que venham repercutir em
exercícios futuros, não alcançados ainda pela decadência. Portanto, pode o Fisco
examinar a validade de atos ou negócios jurídicos celebrados em períodos já
atingidos pela decadência, com vistas a identificar eventuais reflexos em períodos
ainda não decaídos.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2013, 2014
ESTIMATIVAS RECOLHIDAS A MENOR. MULTA ISOLADA.
Fl. 4530
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
15
Em função das infrações apuradas, a autoridade fiscal, considerando a opção do
contribuinte pela apuração do lucro real anual, deve proceder à recomposição dos
balancetes mensais de suspensão/redução elaborados pela empresa fiscalizada,
para fins de apuração dos valores que seriam devidos a título de diferenças de
estimativas mensais de IRPJ, que resultarão nas bases de cálculo das multas
isoladas, devidas com fundamento no art. 44, inciso II, letra “b”, da Lei no 9.430,
de 1996.
MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA
A lei autoriza a imposição de multa isolada sobre a falta ou insuficiência de
recolhimento das estimativas mensais após encerrado o ano-calendário, não se
confundindo esta penalidade com a multa de ofício sobre o imposto devido
apurado no encerramento do período.
A multa exigida isoladamente sobre a falta de recolhimento das estimativas
mensais é de natureza diversa da multa proporcional incidente sobre a
insuficiência de recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, no
regime do lucro real anual.

IRPJ. CSLL. AMORTIZAÇÕES EM GERAL. INDEDUTIBILIDADE.
Afastadas as amortizações de ágios autorizadas conforme os artigos 7o e 8o da Lei
no 9.532/97, há que se aplicar a vedação de caráter geral expressa tanto para a
base de cálculo do IRPJ quanto para a da CSLL no inciso III do artigo 13 da Lei no
9.249/95.
LANÇAMENTO DECORRENTE.
Por se tratar de lançamento reflexo realizado com base nos mesmos fatos, a
decisão de mérito prolatada quanto ao lançamento do imposto de renda pessoa
jurídica constitui prejulgado na decisão do lançamento decorrente relativo à CSLL.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
Em razão do valor exonerado, houve Recurso de Ofício.
A contribuinte, também, apresentou recurso voluntário (às e-fls. 4324-4360)
pleiteando a reforma do Acórdão no 03-85.238, visando à reforma da parcela do Auto de
Infração que foi mantida, relativa ao ágio da Mauá; da glosa da exclusão lançada na parte A e
controlada na parte B do LALUR, referente à conta "Amortização de ágio sobre Investimento -
Mauá - conta 1.898/1.899; à respectiva multa isolada e de ofício, bem como da glosa do ágio
amortizado relativo a CSLL. (a infração de compensação indevida de prejuízo operacional é
dependente do resultado que for dado as demais acusações).
Resumidamente, a contribuinte alegouꓽ
Fl. 4531
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
16
a)
Decadência do direito de a autoridade fiscal questionar a legalidade das
despesas relativas aos ágios gerados em 2002 e 2010;
b)
Preliminar da necessária aplicação do disposto no art. 24 da Lei no
13.655/2018 (LINDB);
c)
Direito à dedução da despesa com a amortização de parcela de ágio de
aquisição de participação acionária, em 2002, fundamentado pela expectativa de
rentabilidade futura (ágio MAUÁ);
d)
Inexistência de previsão legal para adição à base de cálculo da CSLL das
despesas com amortização de ágio consideradas indedutíveis na determinação do
lucro real;
e)
Impossibilidade de cobrança de multa isolada por falta de recolhimento das
estimativas em razão de encerramento de ano-calendário e da impossibilidade de
cumulação da multa isolada com a multa de ofício; e
f)
Impossibilidade da exigência de penalidade (multa de ofício e multas
isoladas) em caso de dúvida (art. 112 do CTN).
Ocorre que, ao apreciar os referidos recursos, esta Turma de Julgamento (com
outra composição), em 11/02/2020, prolatou, por maioria de votos, o Acórdão n° 1402-
004.442, para DAR PROVIMENTO AO RECURSO DE OFÍCIO paraꓽ
 afastar o entendimento da decisão "a quo" que cancelou parcialmente o
Auto de Infração por ter adotado como razão de decidir os mesmos
fundamentos do v. acórdão no 1201-002.357, proferido pela 1 TO, da 2
Câmara, da 1a Seção do E. CARF, vencido o Relator que negava provimento.
Designado para redigir o voto vencedor, o Conselheiro Marco Rogério
Borges;

determinar o retorno dos autos à DRJ para análise das demais alegações de
defesa,
referentemente
ao
mérito
e
descritas
na
impugnação,
complementando o acórdão recorrido”.
A contribuinte interpôs embargos de declaração (e-fls. 4.419 e seguintes), sob o
argumento de que a decisão padeceria de obscuridade, visto que o acórdão no 1402-004.442
sequer analisara o mérito do Recurso de Ofício e do Recurso Voluntário, quanto à procedência ou
não da autuação fiscal, tendo se limitado a anular o acórdão da DRJ por entender que o julgador
de primeira instância não poderia ter ser “se vinculado” ao que restou decidido no processo
administrativo no 16682.722013/2015-36.
O pedido formulado nos referidos embargos foi no seguinte sentidoꓽ
“II – DO PEDIDO
Fl. 4532
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
17
A Embargante requer sejam conhecidos e providos os presentes Embargos
de Declaração, a fim de que seja sanada obscuridade, com a expressa indicação
no acórdão de que o Recurso de Ofício foi provido exclusivamente para anular o
acórdão da DRJ, devolvendo os autos à primeira instância para que exare nova
decisão quanto a todos os argumentos apresentados pela Embargante em sua
Impugnação”.
Porém, tais embargos foram rejeitados por esta Turma de Julgamento (e-fls. 4427-
4430), visto que ao dar provimento ao recurso de ofício, afastando a premissa de vinculação
adotada pela decisão a quo, o voto condutor devolveu apenas a matéria a ele inerente, a fim de
que os argumentos apresentados na impugnação fossem efetivamente apreciados, ante a
ausência de análise por força da premissa adotada.
Transcrevo trecho da decisão que rejeitou os embargos de declaração ꓽ
“(...)
Como visto, aduz a Embargante que o acórdão teria incorrido em
obscuridade, decorrente da redação de seu dispositivo, que daria a entender que
apenas parte da matéria sub judice seria devolvida para a DRJ, quando, em
verdade, o racional do voto condutor promoveu, em seu entendimento, a
devolução total do caso à primeira instância.
Para que se possa analisar a tese de obscuridade suscitada convém
reproduzir o teor do voto vencedor do acórdão (verbis):
Apesar da aludida conexão material suscitada pela i. Relator, em que
votou negando provimento ao recurso de ofício, acompanhando a posição
da decisão a quo no que tange ao dito ágio LACIM, e como sempre, bem
fundamentado o seu posicionamento, ouso divergir, o qual o colegiado me
acompanhou, o que passo a redigir o voto vencedor desta matéria.
Tal matéria já foi suscitada outros julgados, o qual aproveito as
razões para rejeitar a alegação de conexão, e dar provimento ao recurso de
ofício, e que foram bem expostas em voto vencedor de lavra do
Conselheiro Benedicto Celso Benício Júnior, integrado ao Acórdão no 1101-
000.889, exarado por esta Turma de Julgamento em sua antiga composição,
em sessão de 07 de maio de 2013.
Mantendo-me filiado ao entendimento ali exteriorizado, reproduzo-o
como razões de decidir do presente julgado:
(...)
Considerando que os supracitados dispositivos legais foram
contemplados nas normas atualmente vigentes, em redação praticamente
idêntica e com o mesmo conteúdo normativo (Ricarf (Portaria MF no
343/2015, anexo II - arts. 62, §2o e 72, e NCPC - art. 504), e por todo o
exposto, DAR PROVIMENTO AO RECURSO DE OFÍCIO
Fl. 4533
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
18
A leitura dos excertos acima transcritos evidencia que em nenhum
momento o voto condutor declarou a “nulidade” da decisão da DRJ, como quer a
Embargante.
Com efeito, ao dar provimento ao recurso de ofício, afastando a premissa de
vinculação adotada pela decisão a quo, o voto condutor devolveu apenas a
matéria a ele inerente, a fim de que os argumentos apresentados na impugnação
sejam efetivamente apreciados, visto que não foram analisados por força da
premissa adotada.
E, com a devida vênia, este racional está de acordo com o dispositivo do
acórdão questionado. Veja-se (destacaremos):
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, dar provimento
ao recurso de ofício para, i) afastar o entendimento da decisão "a quo"
que cancelou parcialmente o Auto de Infração por ter adotado como razão
de decidir os mesmos fundamentos do v. acórdão no 1201-002.357,
proferido pela 1 TO, da 2 Câmara, da 1 Seção do E. CARF, vencido o Relator
que negava provimento. Designado para redigir o voto vencedor, o
Conselheiro Marco Rogério Borges; ii) determinar o retorno dos autos à
DRJ para análise das demais alegações de defesa, referentemente ao
mérito e descritas na impugnação, complementando o acórdão recorrido.
Com efeito, resta evidente, conforme destacado acima, que o Colegiado
entendeu ser necessária a complementação do acórdão recorrido (e não o seu
cancelamento ou nulidade integral), de modo que deve ser proferida uma decisão
complementar àquela fundada na premissa de vinculação afastada.
Isso significa, sem margem para dúvidas, que inexiste a alegada
obscuridade, pois trata-se de relação de causalidade entre o provimento do
recurso de ofício e a matéria a ele inerente, posição adotada, justamente, para
evitar qualquer cerceamento ao direito de defesa do contribuinte.
Nesse sentido, não se vislumbra, ainda, qualquer prejuízo à interessada,
visto que esta poderá aditar, se assim desejar, o recurso voluntário já
apresentado, de modo a contrapor toda e qualquer matéria que lhe seja
prejudicial, sem o risco de supressão de instância. E os recursos eventualmente
subirão para apreciação integral das matérias por este CARF.
Assim, não há como acolher a tese de “devolutiva geral” pretendida pela
Embargante, baseada no equivocado argumento de nulidade (que não foi
declarada), razão pela qual não lhe assiste razão.
No que tange a eventuais interpretações da autoridade de jurisdição acerca
do teor da decisão, lembramos que este Conselho não tem competência para se
manifestar em nome de órgãos da Receita Federal, de sorte que qualquer
discordância ou questionamento deve ser endereçado à delegacia competente.
Fl. 4534
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
19
Em síntese, constata-se que inexiste na decisão questionada qualquer vício
a ser sanado pela via estreita dos aclaratórios.
Conclusão:
Pelo exposto, e com fulcro no art. 65, § 3o, do Anexo II do Regimento
Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), REJEITO os
embargos de declaração interpostos, mantendo-se inalterada a v. Resolução
embargada, ante a não demonstração, pela interessada, de qualquer
obscuridade”
Nesse contexto, em cumprimento à retro citada decisão, os autos retornaram para
DRJ para que a matéria evolvida para novo julgamento (2.1 Do alegado direito à dedução da
despesa com a depreciação de parcela de ágio de aquisição de participação acionária, em 2010,
fundamentado pela diferença entre o valor de mercado e o valor contábil dos bens (ágio LACIM);
2.2 Do alegado direito à dedução da despesa com a amortização de parcela de ágio de aquisição
de participação acionária, em 2010, fundamentado pela expectativa de rentabilidade futura (ágio
LACIM), fosse apreciada.
Na sequência, a 2a Turma da DRJ01, em 08/03/2021, prolatou o Acórdão no 101-
007.071 (e-fls. 4442-4465) julgando procedente a impugnação para afastar a glosa promovida
pela autoridade fiscal a título de despesas de amortização (ágio LACIN fundamentado na
expectativa de rentabilidade futura) e despesas de depreciação (ágio LACIN fundamentado na
mais-valia), em 2013 e 2014. A ementa segue reproduzida:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2013, 2014
DESPESA
DE
DEPRECIAÇÃO
DE
ÁGIO.
DEMONSTRAÇÃO
DE
ATIVOS.
DEDUTIBILIDADE.
O registro do ágio pelo fundamento na mais valia dos ativos prevista no §3° do
art. 385 do RIR/99, instruído com a metodologia de avaliação dos ativos e com os
valores detalhados do imobilizado da sociedade incorporada, justifica respectiva
despesa de depreciação na apuração do IRPJ e da CSLL.
INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. DEDUTIBILIDADE.
Comprovado nos autos que a incorporação realizou-se entre partes
independentes e com os valores do laudo para expectativa de rentabilidade
futura condizentes com a amortização do ágio, a legislação autoriza a dedução na
apuração do IRPJ e da CSLL.
Impugnação Procedente
Crédito Tributário Exonerado
Assim, considerando o valor do crédito tributário exonerado, os autos retornaram a
este Conselho para apreciação do Recurso de Ofício, bem como do Recurso Voluntário no que
tange ao alegado direito, da Recorrente, à dedução da despesa com a amortização de parcela de
Fl. 4535
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
20
ágio de aquisição de participação acionária (Ágio Mauá), sob o fundamento de que, ao aplicar o
entendimento firmado pelo CARF no processo no 16682.722013/2015-36 ao presente processo, a
decisão recorrida deixou de acolher sua argumentação com relação aos seguintes pontos:
a) decadência do direito de a autoridade fiscal questionar a legalidade das despesas
relativas aos ágios gerados em 2002 e 2010;
b) preliminar da necessária aplicação do disposto no art. 24 da Lei no 13.655/2018
(LINDB);
c) direito à dedução da despesa com a amortização de parcela de ágio de aquisição
de participação acionária, em 2002, baseado pela expectativa de rentabilidade futura (ágio
MAUÁ);
d) inexistência de previsão legal para adição à base de cálculo da CSLL das despesas
com amortização de ágio consideradas indedutíveis na determinação do lucro real;
e) impossibilidade de cobrança de multa isolada por falta de recolhimento das
estimativas em razão de encerramento de ano-calendário e da impossibilidade de cumulação da
multa isolada com a multa de ofício; e
f) impossibilidade da exigência de penalidade (multa de ofício e multas isoladas) em
caso de dúvida (art. 112 do CTN).
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça, Relatora
Da Admissibilidade do Recurso de Ofício
De acordo com a Portaria MF n° 2 de 17 de janeiro de 2023 o limite da alçada para a
interposição de Recurso de Ofício para R$ 15.000.000,00 (quinze milhões de reais).
A verificação do "limite de alçada" em face de decisão da DRJ favorável ao
contribuinte ocorre em dois momentos: primeiro na Delegacia da Receita Federal do Brasil de
Julgamento (DRJ) para fins de interposição de Recurso de Ofício, no momento da prolação de
decisão favorável ao contribuinte, observando-se a legislação da época e, o segundo, no Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), para fins de conhecimento do Recurso de Ofício,
aplicando-se o limite de alçada então vigente.
É o que está sedimentado pela Súmula CARF no 103, assim ementada:
Súmula CARF no 103
Aprovada pelo Pleno em 08/12/2014
Fl. 4536
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
21
Para fins de conhecimento de recurso de ofício, aplica-se o limite de alçada
vigente na data de sua apreciação em segunda instância.
No caso em apreço, o valor total do crédito tributário exonerado, correspondente à
soma do principal e da multa é superior ao estabelecido no artigo 1o da referida Portaria MF no 2
de 2023, impondo-se o conhecimento do Recurso de Ofício.
Da Admissibilidade do Recurso Voluntário
O recurso voluntário apresentado pela Recorrente atende aos requisitos de
admissibilidade previstos nas normas de regência, em especial no Decreto no 70.235, de 06 de
março de 1972, inclusive para os fins do inciso III do art. 151 do Código Tributário Nacional.
Da apreciação dos Recurso de Ofício
Conforme já relatado, o presente processo versa acerca de autos de infração
referentes à exigência da recomposição da base de cálculo do IRPJ e CSLL face à glosa da dedução
das despesas de amortizações de ágios realizados de 2013 e 2014. Destaque-se que dois são os
ágios em discussão: Ágios Lacim e Mauá.
Em relação à operação que deu origem ao ágios, tem-se que o Grupo Lafarge,
multinacional francesa, dedica-se, em território nacional, à produção de cimento de concreto e à
mineração de grande porte e está presente no Brasil desde o ano de 1959, possuindo
investimento na CNPC (Companhia Nacional de Cimento Portland). Destaque-se que a
representante do grupo no Brasil, Lafarge Brasil, foi incorporada pela Holcim em novembro de
2016, passando a ser denominada LafargeHolcim (BRASIL).
Em 1° de fevereiro de 2010, a CNCP comprou de Financière Lafarge SAS e Ladelis,
SGPS, LDA, ações representativas de 17,28% do capital social de Cimpor – Cimentos de Portugal,
SGPS, S.A., sociedade anônima portuguesa, pelo preço de negociação das ações da Cimpor na
Bolsa de Valores de Lisboa. A contraprestação da compra deveria ser paga no 180° dia após a data
de celebração dos contratos, por meio de transferência eletrônica de fundos imediatamente
disponíveis para as contas bancárias das vendedoras.
Em 3 de fevereiro de 2010, a CNCP firmou contrato de permuta de ações com
Votorantim Cimentos S.A., Votorantim Participações S.A. e Lafarge S.A, por meio do qual
transferiu, em 19 de julho de 2010, as ações ordinárias de emissão da Cimpor à Votorantim
Cimentos S.A., a qual, por sua vez, transferiu ações da LACIM à CNCP. Ao final da referida permuta,
CNCP registrou um ágio em relação ao investimento adquirido na LACIM de R$ 1.470.953.748,
desmembrado em R$ 1.071.205.365, referente à expectativa de rentabilidade futura da LACIM e
R$ 414.939.123, relativo à mais-valia dos ativos da LACIM.
Após a incorporação da CNCP pela LACIM, o ágio referente ao investimento na
LACIM, fundamentado na expectativa de rentabilidade futura, passou a ser amortizado pela
Recorrida. Já o ágio fundamentado na mais-valia dos ativos da LACIM foi incorporado ao custo de
Fl. 4537
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
22
aquisição dos ativos tangíveis que lhe deram causa e passou a ser depreciado pela Recorrida,
conforme o prazo de vida útil de cada ativo.
Já em relação ao ágio gerado pela aquisição de participação societária da Mauá
tem-se que em 29 de novembro de 2002, a CNCP adquiriu 7,28% das ações de emissão da Mauá
que eram detidas pela Lafarge S.A., uma sociedade francesa ("Lafarge França"). Àquela época, a
CNCP já detinha 83,72% de participação na Mauá, de forma que após a aquisição de 2002 a CNCP
passou a consolidar 100% do investimento na Mauá.
De acordo com a Recorrida, embora a CNCP (compradora) e a Lafarge França
(vendedora) fossem sociedades pertencentes ao mesmo grupo econômico, a transação de compra
e venda foi realizada pelo valor de mercado das ações da Mauá, conforme avaliado pelo laudo
preparado pela Apsis Consultoria Empresarial ("Apsis"), com efetivo pagamento de caixa à
vendedora e recolhimento da Contribuição Provisória sobre Movimentações Financeiras ("CPMF").
Em relação ao ágio Lacim, nos termos TVF, o ônus econômico da transação de
aquisição das ações da LACIM não teria sido suportado pela CNCP e, portanto, o ágio
correspondente deveria ter sido reconhecido no exterior. Outrossim, o laudo de avaliação do
investimento preparado pela Mazars Brasil e que suporta o valor da mais-valia dos ativos da
LACIM, foi considerado pela fiscalização como não válido, pois teria se baseado em informações
prestadas pelo departamento de DEC da própria Lafarge Brasil.
Dessa forma, a fiscalização questionou a participação da CNPC na operação,
afirmando que as empresas no exterior seriam as reais adquirentes do investimento, pois teriam
arcado com os valores utilizados na operação, o que se comprovaria pelo fato de que a dívida da
CNPC foi capitalizada.
A fiscalização questionou, ainda, a atribuição de parte do ágio a mais valia de ativos
da Lacim, por suposta precariedade da demonstração do ágio, que não teria sido elaborado por
partes independentes. Em resumo, consoante a fiscalização, contribuinte teria incorrido nas
seguintes infrações: 1a ) dedução indevida, nos anos-calendário de 2013 e 2014, de depreciação
de parcela de ágio de aquisição de participação acionária, registrado no ativo imobilizado; 2a)
dedução indevida, nos anos-calendário de 2013 e 2014, de amortização de parcela de ágio de
rentabilidade futura de aquisição de participação acionária; e 3a) exclusão indevida, nos anos-
calendário de 2013 e 2014, na parte A do LALUR de amortização de ágio, controlado na parte B do
LALUR.
Assim, foram lavrados autos de infração em que a autoridade fiscal ajustou as bases
de cálculo estimadas de IRPJ e da CSLL no anos-calendário de 2014 (e-fls. 3.579). Razão pela qual
apurou, no ano-calendário de 2014, multa isolada no valor de R$ 12.078.376,99, para o IRPJ, e
multa isolada de R$ 6.262.458,87, para a CSLL.
Ocorre que, o acórdão de piso entendeu que estaria comprovada, nos autos, a
legalidade do procedimento adotado pelo contribuinte, tão somente, em relação ao Ágio Lacim,
ao contrário do ágio Mauá. Decisão, essa, com a qual manifesto minha expressa concordância.
Fl. 4538
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
23
Isso porque, esses ágios (LACIM e MAUÁ) já foram, inclusive, objetos de escrutínio
neste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais no Processo no 16682.722013/2015-36,
mediante a prolação do Acórdão no 1201-002.357 que, por maioria de votos, deu parcial
provimento ao recurso voluntário para cancelar somente a autuação relativa ao ágio LACIM, da
seguinte forma.
Eis a ementa da decisão:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2011, 2012
ÁGIO INTERNO. APROVEITAMENTO TRIBUTÁRIO. IMPOSSIBILIDADE.
A hipótese de incidência tributária da possibilidade de dedução das despesas de
amortização do ágio, prevista no art. 386 do RIR, de 1999, requer a participação
de uma pessoa jurídica investidora originária, que efetivamente tenha acreditado
na "mais valia" do investimento e feito sacrifícios patrimoniais para sua aquisição;
se inexistentes tais sacrifícios, notadamente em razão do fato de alienante e
adquirente integrarem o mesmo grupo econômico e estarem submetidos a
controle comum, evidencia-se a artificialidade da reorganização societária que,
carecendo de propósito negocial e substrato econômico, não tem o condão de
autorizar o aproveitamento tributário do ágio que pretendeu criar.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA.
Sendo a tributação decorrente dos mesmos fatos e inexistindo razão que
demande tratamento diferenciado, aplica-se à CSLL o quanto decidido em relação
ao IRPJ.
Tanto é, que a decisão recorrida (Acórdão no 03-85.238, complementado pelo
Acórdão no 101.007-071), adotou como, fundamento de decidir, o referido entendimento
firmado pelo CARF no referido Processo no 16682.722013/2015-36 (Acórdão no 1201-002.357),
para reconhecer o direito à dedução da despesa com a depreciação de ágio de aquisição de
participação acionária, em 2010, fundamentado pela diferença entre o valor de mercado e o valor
contábil dos bens (ágio LACIM) e o direito à dedução da despesa com a amortização de parcela de
ágio de aquisição de participação acionária, em 2010, fundamentado pela expectativa de
rentabilidade futura (ágio LACIM).
Ademais, importa destacar que tal decisão (Acórdão no 1201-002.357) foi
confirmada pela 1a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais com a prolação Acórdão no
9101-006.994, em 4 de junho de 2024, já que o Recurso Especial da Fazenda Nacional não foi
conhecido
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2011, 2012
Fl. 4539
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
24
RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA. PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE. ART.
67 DO ANEXO II DO RICARF/2015. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. NÃO
CONHECIMENTO.
Não se conhece de Recurso Especial que aponta como paradigma de divergência
acórdão que examine planos fático e jurídico distintos dos analisados no aresto
recorrido.
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2011, 2012
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO. IMPOSSIBILIDADE.
Deve ser mantida a glosa da despesa de amortização de ágio que foi gerado
internamente ao grupo econômico, sem qualquer dispêndio, e transferido à
pessoa jurídica que foi incorporada”.
Dessa forma, não vejo razão para reforma da decisão recorrida, pois em
consonância com os documentos constantes dos autos, entendo que a posição adotada não
merece qualquer retoque, vez que a operação que originou o Ágio LACIM, deu-se entre partes
independentes e com os valores do laudo para expectativa de rentabilidade futura condizentes
com a amortização do ágio, tal como a legislação autoriza para sua dedução na apuração do IRPJ e
da CSLL.
Assim sendo, entendo que deve ser mantida a decisão recorrida que afastou a glosa
promovida pela autoridade fiscal a título de despesas de amortização (ágio LACIN fundamentado
na expectativa de rentabilidade futura) e despesas de depreciação (ágio fundamentado na MAIS-
VALIA), em 2013 e 2014, e, por conseguinte, negado provimento ao recurso de ofício.
Para tanto, adoto, em complemento as minhas razões de decidir, os mesmos
fundamentos referentes ao ágio LACIM utilizados no voto da Relatora do v. acórdão 1201-002.357,
proferido no processo de autos n° 16682-722.103/2015-36 (e que serviu como fundamento ao
acórdão recorrido)ꓽ
(...)
3.1 ÁGIO LACIM
23. Segundo o TVF, a Autuada, CNPJ 10.917.819/0001-71, foi constituída
em 29/05/2009 como Serpa SPE Energia e Participações S/A, pela Votorantim
Cimentos S/A e a Votorantim Cimentos N/NE S/A, que lhe atribuíram ativos
líquidos; e a razão social foi alterada para Cia de Cimento Portland Lacim ­ LACIM.
24. O grupo Votorantim, em 07/2010, vendeu a LACIM para a Companhia
Nacional de Cimentos Portland - CNCP, então holding do grupo Lafarge, no Brasil.
25. Em 11/2010, a CNPC (controladora) foi incorporada pela LACIM
(controlada), com isso, a LACIM passou a ser holding e uma das empresas
operacionais do grupo Lafarge, no Brasil.
Fl. 4540
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
25
26. Em 30 e 31/12/2010, outra empresa do grupo, a então subsidiária
Lafarge Brasil S/A, CNPJ 61.403.127/0001­46 foi incorporada pela LACIM; e em
30/04/2011, foram incorporadas as subsidiárias Cimento Davi S/A e Fazenda Sete
Lagos.
27. Em 17/10/2011, a LACIM alterou a razão social para Lafarge Brasil S/A
(nome da subsidiária incorporada).
28. A antiga LACIM, agora Lafarge Brasil S/A é a Autuada.
3.1.1 Operação em 2010. Ágio LACIM
29. A aquisição da LACIM.
30. Em 01/02/2010, o grupo Lafarge (por meio da então CNCP) adquiriu, do
grupo Votorantim, unidades de produção e centros de distribuição, no Brasil, em
troca de ações correspondentes a 17,28% do capital social e direitos de voto da
Cimentos de Portugal SGPS ­ CIMPOR (em Portugal); estas ações da CIMPOR eram
de propriedade da Ladelis SGPS Lda e Financière Lafarge SAS, controladas do
grupo Lafarge, sediadas no exterior; essas aquisições se deram:
a. Em 01/02/2010, Contrato de Compra e Venda, pago a 6,10 Euro/ação,
entre a compradora CNCP (holding do grupo Lafarge no Brasil) e:
i. a vendedora Ladelis (do grupo Lafarge, domiciliada em Portugal),
de 81.407.705 ações ordinárias da CIMPOR;
ii. a vendedora Financère Lafarge (do grupo Lafarge, domiciliada na
França), de 34.682.000 ações ordinárias da CIMPOR;
b. Em 03/02/2010, Contrato de Permuta de Ações, entre:
i. entre Votorantim Cimentos S.A. - VC - CNPJ: 01.637.895/0001-32,
Votorantim Participações S.A. - VPar -CNPJ: 61.082.582/0001-97 e
a Companhia Nacional de Cimentos Portland - CNCP ou Lafarge
Brasil­ CNPJ: 33.272.576/0001, e Lafarge, (na França);
ii.
A
CNCP
(ou
Lafarge
Brasil)
possuidora
das
(81.407.705+34.682.000=)116.089.705
ações
ordinárias
da
CIMPOR,
1. na primeira permuta - transfere as 116.089.705 ações
ordinárias da CIMPOR para Votorantim Cimentos S.A. - VC
- CNPJ: 01.637.895/0001­32;
a. Contrapartida, Transferência de Participação:
CNCP (ou Lafarge Brasil) transmite e cede à
Votorantim
Cimentos
S.A.
-
VC
-
CNPJ:
01.637.895/0001-32 todos os direitos e participação
nas ações.
2. na segunda permuta:
Fl. 4541
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
26
a. Votorantim Cimentos S.A. - VC - CNPJ:
01.637.895/0001-32, transmite e cede à CNCP (ou
Lafarge Brasil) todos os direitos e participação na
totalidade das ações da SPE (recebidos da VC)
i. SPE - foi a S/A constituída no Brasil pela
Votorantim Cimentos S.A. - VC - CNPJ:
01.637.895/0001-32,
em
17/06/2009,
inicialmente denominada Serpa, depois LACIM,
CNPJ 10.917.819/0001-71, e depois Lafarge
Brasil S/A que é a Autuada.
31. Sintetiza o TVF:
Em suma, a CNCP adquiriu em 01 de fevereiro de 2010, ações ordinárias
de emissão da CÍMPOR - Cimentos de Portugal SGPS, S.A., de
propriedade de empresas relacionadas no exterior do grupo francês
Lafarge (Ladelis e Financière Lafarge). Em 03 de fevereiro de 2010,
portanto dois dias após a sua aquisição, transferiu as citadas
participações para a Votorantim Cimentos S.A., conforme previsto no
Contrato de Permuta de Ações, cuja permuta foi finalizada somente em
19 de julho de 2010, com a transferência das ações da Cia. de Cimento
Portland Lacim ("LACIM") composta por ativos e passivos vertidos pelo
Grupo Votorantim previamente negociados.
32. A Autuada, incorporou a sua controladora CNCP, que a havia adquirido
com ágio, do grupo Votorantim, mediante permuta de ações da CIMPOR
originalmente detidas pela Ladelis e Financiére (empresas no exterior,
pertencentes ao mesmo grupo Lafarge); estas ações, a CNCP comprou da Ladelis e
Financiére.
33. Em outras palavras, a CNCP, holding do grupo Lafarge no Brasil,
comprou das empresas Ladelis e Financière do mesmo grupo Lafarge, situadas no
exterior (e que pagou com emissão de ações, concedendo participação no seu
capital dessas empresas no exterior, pertencentes ao mesmo grupo), ações da
empresa no exterior CIMPOR, em 01/02/2010; permutou essas ações com o
grupo Votorantim, pela totalidade das ações da Autuada, com ágio, no espaço de
tempo de 03/02 a 19/06/2010; em 11/2010, a Autuada incorporou a CNCP e
passou a amortizar ágio.
34. Ou ainda, a CNCP adquiriu todas as ações da Autuada, com ágio,
mediante permuta com terceiros (Grupo Votorantim) de ações da CIMPOR que
comprou de empresas do grupo Lafarge no exterior (e que pagou com emissão de
ações, concedendo participação no seu capital dessas empresas no exterior); com
a incorporação reversa da sua única acionista, a Autuada passou a amortizar ágio.
35. Também pode ser explicada a operação da seguinte forma:
Fl. 4542
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
27
a. O grupo Lafarge tinha, no exterior, entre outras, duas empresas, a Ladelis
e a Financière, que detinham ações na CIMPOR, empresa no exterior; o
grupo Votorantim, constituiu no Brasil a LACIM, cujos ativos
operacionais, pontos de distribuição, etc eram de interesse do grupo
Lafarge, cuja holding no Brasil era a CNCP. E a Votorantim tinha
interesse nas ações da CIMPOR.
b. A CNCP emitiu ações aumentando o seu capital social e a Ladelis e a
Financiére ingressaram como sócias, pagando com as ações da CIMPOR;
c. A CNCP, no Brasil adquiriu a LACIM com ágio; o pagamento para a
Votorantim foi com as ações da CIMPOR.
36. TVF, pág. 3.426:
De acordo com o balanço intermediário datado de 30 de novembro de
2010, aprovado pela AGE de 23/12/2010, a LACIM passou a deter R$ 421
milhões em investimentos, -Lafarge Brasil, Cimento Davi, Fazenda Sete
Lagos e duas pequenas participações no México e um ágio de R$
1.606.905.741,03 bilhão, desmembrado em R$ 1.071.205.365,77
referente à rentabilidade futura da LACIM e R$ 414.939.122,67 relativos
ao ativo imobilizado da LACIM e demais ágios de menor valor.
(...)
A AGE realizada em 15 de julho de 2010 e 19 de julho de 2010 aprovou
aumento de capital (da CNCP) através da conversão da dívida que a
sociedade tinha perante Ladelis e Financière, no valor total de R$
1.701.464.858,00, mediante a emissão de novas ações. (Grifou-se.)
37. Este ágio está dividido em:
3.1.2 Rentabilidade futura - a acusação fiscal é que o ágio decorreu de
operações envolvendo partes relacionadas do Grupo Lafarge, e a
CIMPOR e o Grupo Votorantim, itens 1 e 2. TFV , págs. 3.428 e 3.432
38. Trata-se da infração EXCLUSÕES/COMPENSAÇÕES NÃO AUTORIZADAS
NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL INFRAÇÃO: EXCLUSÃO DE ÁGIO NA APURAÇÃO
DO LUCRO REAL Ágio de rentabilidade futura de aquisição de participações
acionárias, cuja amortização foi indevidamente excluída na determinação do
Lucro Real, via lançamento na rubrica RTT, conforme descrito no Termo de
Verificação Fiscal. Fato Gerador 31/12/2011, Valor Apurado R$160.680.804,87 do
total de R$162.198.626,79; Fato Gerador 31/12/2012, Valor Apurado
R$158.177.193,87 do total de R$159.695.015,79.
39. Consta do TVF que a Autuada foi intimada. sobre os recursos no
montante de R$1.701.464.858,00, pagos pelas ações da CIMPOR, TVF, pág. 3.429:
Solicitamos, ainda, explicar o propósito negocial das operações
envolvendo os recebimentos e pagamentos de partes relacionadas
lançados nas citadas fichas 52 e 53 da DIPJ 2010 nos valores de RS
Fl. 4543
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
28
1.193.149.291,12 e R$ 508.315.566,88, pois, os recursos foram
registrados inicialmente em financiamentos a curto prazo, em seguida
utilizados para aumento de capital e no mesmo ano retornaram aos
países de origem.
40. Intimada a empresa informouꓽ
Em sua resposta datada de 16/06/2015, o contribuinte afirmou "As
informações prestadas na ficha 52 - Rendimentos Recebidos do Exterior
- e na ficha 53 - Pagamentos ao Exterior, tal como informados na DIPJ
2010 apresentada pela Companhia Nacional de Cimentos Portland
("CNCP"), correspondem à operação de conversão de dívida em
investimento envolvendo as empresas Ladelis SGPS Ltda., sociedade
constituída em Portugal ("Ladelis"), Financière Lafarge SAS, sociedade
constituída na França ("Financière Lafarge "), na qualidade de credoras,
e a CNCP na qualidade de devedora "Conforme anteriormente
informado, a CNCP efetuou a aquisição das ações da Cimpor, então
detidas pela Ladelis e Financière Lafarge, no exercício de 2010. Como a
operação de compra e venda foi realizada com pagamento a prazo, a
CNCP detinha uma dívida equivalente a R$1.193.149.291,12 junto à
Ladelis e de R$ 508.315.566,88 junto à Financière Lafarge. Referidas
dívidas foram liquidadas em 19/07/2010 mediante a sua conversão em
capital da CNCP (com a correspondente emissão de ações da CNCP em
favor da Ladelis e da Financière Lafarge), sendo suportadas por
operações simultâneas de câmbio contratadas em 19.07.2010".
41. TVF, págs. 3.430:
Nossos comentários - Cabe reforçar que a operação de aquisição de
17,28% das ações da CIMPOR de propriedade das empresas Ladelis e
Financière Lafarge pela CNCP, cujas empresas vendedoras e compradora
tinham em comum o mesmo controle acionário (negócio intragrupo) em
nome do Grupo Lafarge com sede na França.
Desenhou-se uma operação de transferência de ações para sua
controlada no Brasil (CNCP) firmando um contrato de compra e venda de
ações que previa o seu pagamento em numerário no prazo de 180 dias,
sem opção de conversão da dívida assumida em participação acionária.
Era de pleno conhecimento dos seus administradores e da sua matriz no
exterior, quanto à impossibilidade de honrar tal compromisso utilizando
o caixa gerado nas atividades desenvolvidas no Brasil, sem o apoio
financeiro do controlador estrangeiro. Assim, é certo que entre partes
independentes tais cláusulas não prosperariam, principalmente, por
envolver ações de emissão de uma companhia de capital aberto, no caso
em tela, a sociedade CIMPOR.
42. Consta do TVF que a aquisição das ações da CIMPOR com ágio, pág.
3.430:
Fl. 4544
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
29
Nos livros contábeis da CNCP, (fls.384/456), as ações da CIMPOR foram
inicialmente classificadas em títulos e valores mobiliários, em seguida
reclassificadas para a conta devedores diversos e finalmente em contas
do ativo não circulante, segregando o ágio de acordo com
fundamentação econômica definida pelo contribuinte, tendo como
contrapartida a conta de passivo - empréstimos e financiamentos.
43. Tem-se, conforme o Contrato de Compra e Venda descrito, que a CNCP
adquiriu da Ladelis e Financiére 116.089.705 ações da CIMPOR, por
6,10Euros/ação, o que perfaz 708.147.200,50 Euros.
44. Essa dívida totalizou R$1.701.464.858,00 (2,14 R$/Euro).
45. Observação: Verificou-se que os valores do Euro, nas datas 074/2010 e
10/2010, não são compatíveis, porém tal questionamento não consta da
autuação, portanto, apenas se aponta tal fato, sem adentrar no mérito.

46. E em 07/2010, a dívida foi convertida em capital da CNCP.
47. Também concluiu o Autuante que "a parte adquirente (CNCP) não
suportou qualquer ônus decorrente da operação analisada", entendendo que:
Na verdade, os reais vendedores da participação da CIMPOR ao Grupo
Votorantim foram às empresas Ladelis e Financière Lafarge, do mesmo
grupo econômico liderado pela Lafarge situada na França. Ou seja, os
ativos foram efetivamente permutados pelas empresas Ladelis e
Financière Lafarge e o Grupo Votorantim, desse modo o suposto ágio
gerado na operação de permuta de ações seria reconhecido no exterior.
48. E concluiu, pág. 3.431
Dessa forma, classificamos o ágio apurado na operação analisada e
desmembrado no item seguinte do presente Termo, como ágio do
exterior (internalização do ágio), ou seja, é o ágio cujo real adquirente,
entendido como a parte que suportou o ônus, encontra-se situado no
exterior. Assim, não cabe o aproveitamento do suposto ágio que inclui o
Fl. 4545
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
30
valor alocado fundamentado por rentabilidade futura, inicialmente
registrado na CNCP e transferido para antiga LACIM, cuja amortização
reduziu as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL da atual Lafarge Brasil nos
anos de 2011 e 2012, nos valores de R$ 160.680.804,87 e R$
158.177.193,87,
respectivamente,
após
a
operação
societária
denominada "incorporação às avessas", em desacordo com os termos do
artigo 20 do Decreto Lei 1.598/77 e do artigo 7o da Lei 9.532/97
49. Sobre o ágio na permuta de ações da Autuada com as da CIMPOR,
consta do TVF, pág. 3.432:

50. A definição de ágio é a diferença entre o valor pago e o custo do bem
adquirido.
51. Na operação de permuta com o grupo Votorantim, o ágio foi calculado
pela diferença entre o valor contábil do PL da LACIM e o valor da Lacim no Laudo
de Avaliação(composto de estimativa de resultados futuros e valorização do
imobilizado).
52. O pressuposto é que a CNCP pagou o valor constante do Laudo.
53. Este pagamento se deu com as ações da CIMPOR, que consta serem
ações negociadas na bolsa em Lisboa que na operação de compra e venda foram
avaliadas em 708.147.200,50 Euros, ou R$1.701.464.858,00.
Fl. 4546
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
31
54. Relata o TVF que o valor da operação foi R$1.681.408.460,00 e o ágio
R$1.470.953.748,00, composto de R$414.939.123 de incremento dos ativos e
R$1.071.205.365 relativo a expectativa de rentabilidade futura.
55. Conclusão: o valor do ágio está coerente com os dados apresentados.
3.1.3 Imobilizado da LACIM a preço de mercado, em 31/10/2010 a acusação fiscal
é que não há comprovação deste ágio, TVF, item 3, pág. 3.434:
56. Trata-se da infração: DEPRECIAÇÃO DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO,
INFRAÇÃO: DESPESA DE DEPRECIAÇÃO SOBRE A PARCELA DO ÁGIO AMORTIZADO
E ALOCADO AO ATIVO IMOBILIZADO, Depreciação apurada, proveniente da
parcela do ágio de aquisição de participação acionária, registrado no ativo
imobilizado, conforme Termo de Verificação Fiscal em anexo. Fato Gerador
31/12/2011, Valor Apurado R$ 26.072.184,39) e Fato gerador 31/12/2012, Valor
Apurado R$18.403.309,81.
57. Descreveu o TVF, pág. 3.425:
O laudo de avaliação preparado por empresa especializada apresenta
um escopo de trabalho bastante restrito, limitando a descrição dos
ativos e passivos e ajustes reportados fornecidos pelo Grupo Votorantim.
O escopo não abrangeu a avaliação do ativo fixo a valor de mercado,
inventário do ativo fixo, e do estoque, validação ou confirmação de
saldos.
58. E pág. 3.435:
Portanto, concluímos que os valores do ágio alocados ao grupo ativo
imobilizado foram calculados exclusivamente pelo departamento DEC da
Lafarge e não teve a participação de empresa especializada e autônoma
que apurasse a diferença entre o valor de mercado e o valor contábil dos
ativos tangíveis, previsto no art. 8o da lei 6.404/76. Em resumo, nada foi
analisado. De fato, o citado laudo de avaliação produzido pela MAZARS
apenas compilou o valor calculado por especialista interno da Lafarge,
pois afirma "O especialista concluiu que o valor justo destes ativos era de
233,5 milhões de euros, implicando, portanto, um incremento de 179,7
milhões de euros", representando um montante de R$ 414.939.124,18,
ou seja, ninguém confirmou (analisou) efetivamente as premissas e
metodologias adotadas. Portanto, a resposta do contribuinte descrita no
parágrafo anterior não é verdadeira.
Na medida em que o único documento independente produzido foi o
citado laudo, não existe uma lista individual dos ativos tangíveis
reavaliados, demonstrando a apuração a valor de mercado dos ativos
tangíveis e a sua comparação com os valores contábeis.
Dessa forma, o valor do ágio alocado na conta Ágio da
LACIM/Imobilizado no valor de R$ 414.939.124,18 não atendeu ao
Fl. 4547
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
32
disposto no Decreto Lei n° 1.598/77, art. 20, §2°, alínea a, pois o
contribuinte não comprovou o valor de mercado do ativo tangível e
consequentemente o fundamento econômico indicado.
Assim, como descrito no tópico V da Análise da Documentação
Fornecida, do presente Termo, a despesa de depreciação dos ativos
tangíveis nos valores de RS 7.668.289,53 (competência de 2010
contabilizada em 2011), R$ 18.403.894,86 (ano-calendário de 2011) e R$
18.403.309,81 (ano-calendário de 2012), que reduziram as bases de
cálculo do IRPJ e da CSLL nos referidos anos, estão sendo glosadas.
59. A Recorrente aponta que além do laudo Mazars, também foi
apresentado laudo elaborado pela Apsis; o Laudo Apsis, (doc. 20 da impugnação,
págs. 4.006/4.147), com data base 19/07/2010, se refere à "Determinação do
valor de mercado do ativo imobilizado, para fins de alocação da parcela do ágio
apurado na aquisição da LACIM, representada pela mais valia do imobilizado" e
contém minuciosa listagem dos ativos da sociedade adquirida e indicando, de
forma individualizada, a identificação do ativo, seu valor de mercado e sua vida
útil.
60. Às págs. 1230/1242, constam Laudos de Avaliação, a valores contábeis,
em 31/12/2009, dos ativos conferidos pela Votorantim Cimentos N/NE S.A e pela
Votorantim Cimentos Brasil S/A, à LACIM.
61. Já o Laudo Mazars de págs. 2.455/2.515, se refere ao valor econômico
da Lafarge Brasil S/A, no contexto da pretendida operação de incorporação desta
pela LACIM; o Laudo de avaliação da LACIM de págs. 2.516/, data base
30/10/2010, foi no contexto da mesma operação de incorporação.
64. Esta relatora entende que a situação nos presentes autos não se amolda
ao Acórdão supra o grupo Lafarge visava ampliar suas atividades no Brasil; assim a
lógica foi de que a holding CNCP adquirisse a LACIM (empresa sediada no Brasil)
as empresas do grupo situadas no exterior, a Ladelis e a Financière, integralizaram
o capital da CNCP com as ações da CIMPOR, portanto, não efetuaram o
investimento na LACIM a holding do grupo Lafarge no Brasil, adquiriu e passou a
controlar os ativos da LACIM (mediante a permuta descrita), também situados no
Brasil, o que era o objetivo das operações.
65. A outra alternativa seria as empresas do grupo situadas no exterior, a
Ladelis e a Financière, detentoras das ações da CIMPOR, permutarem essas ações
pelas da LACIM, com o grupo Votorantim, quando o ágio resultaria nelas; e em
seguida, o aumento de capital da CNCP, a fim de que a LACIM terminasse sob
controle da holding no Brasil, já que seus ativos aqui se encontram nesse caso, o
ágio seria registrado no exterior.
66. Portanto, havia dois caminhos a seguir para o objetivo desejado, a
opção pelo primeiro deles resultou em vantagem tributária, porém, não se pode
Fl. 4548
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
33
negar que foi baseada em objetivo negocial e não uma opção apenas
fundamentada na possibilidade de amortização do ágio”.
Portanto, oriento meu voto no sentido de negar provimento ao Recurso de Ofício.
DO RECURSO VOLUNTÁRIO
Conforme já mencionado, o Recurso Voluntário tem como objeto parte da decisão
recorrida que não admitiu a amortização do denominado ágio Mauá, por considerar que esse foi
gerado e aproveitado dentro de um mesmo grupo empresarial, sem a intervenção de terceiros, e,
ainda, porque desta operação não resultou alteração em participação societária das empresas
envolvidas.
Em suas razões recursais, a Recorrente, buscando a reforma parcial do acórdão de
piso, apresentou argumentos em sede de preliminar e de mérito, os quais passo a analisar.
Preliminarmente
Nulidade do lançamento em razão da não aplicação da LINDB
A Recorrente aduziu que, a conduta por ela adotada, observou jurisprudência
administrativa majoritária existente à época dos fatos acerca da validade da dedução das despesas
de amortização de ágio, desde que praticadas de acordo com as normas legais, e que as operações
societárias e planejamentos tributários não eram inoponíveis ao Fisco. Isso, por si só, evidenciaria
a improcedência da autuação fiscal nos termos do art. 24 da Lei no 13.655/2018 (LINDB),
Tal artigo dispõe o seguinte:
Art. 24. A revisão, nas esferas administrativa, controladora ou judicial, quanto à
validade de ato, contrato, ajuste, processo ou norma administrativa cuja
produção já se houver completado levará em conta as orientações gerais da
época, sendo vedado que, com base em mudança posterior de orientação geral,
se declarem inválidas situações plenamente constituídas
Parágrafo único. Consideram-se orientações gerais as interpretações e
especificações contidas em atos públicos de caráter geral ou em jurisprudência
judicial ou administrativa majoritária, e ainda as adotadas por prática
administrativa reiterada e de amplo conhecimento público.
Assim, o artigo 24 da LINDB dirige-se à revisão de ato, processo ou norma
emanados da Administração, bem como de contrato ou ajuste entabulados entre a Administração
e o particular, não se aplicando ao lançamento fiscal, já que este não se ocupa da revisão de atos
administrativos e não declara a invalidade de ato ou de situação plenamente constituída. A edição
de normas gerais em matéria tributária é matéria reservada à lei complementar.
Porém, o tema não demanda maiores digressões com a edição da Súmula CARF no
169, com eficácia vinculante, que firmou entendimento de que aquele dispositivo “não se aplica
ao processo administrativo fiscal”.
Assim, rejeita-se a preliminar arguida.
Fl. 4549
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
34
DECADÊNCIA
Afirma a Recorrente que em 2018 (27/11/2018), já teria ocorrido a preclusão do
direito de a autoridade fiscal questionar a legitimidade e a legalidade de despesas relativas aos
ágios gerados em 2002 (ágio Mauá) e 2010 (ágio LACIM).
Portanto, o Fisco não poderia efetuar os lançamentos de ofício, sobre fatos
pretéritos, já consumados no tempo em razão do decurso do prazo decadencial, para alcançar os
efeitos decorrentes desses fatos, em períodos subsequentes (amortização do ágio em 2013 e
2014).
Entretanto, não há como prosperar a preliminar aventada de que o Fisco não
poderia efetuar os lançamentos de ofício, sobre fatos pretéritos, já consumados no tempo em
razão do decurso do prazo decadencial, para alcançar os efeitos decorrentes desses fatos, em
períodos subsequentes (amortização do ágio em 2013 e 2014).
Afinal, embora o ágio tenha sido gerado em 2002 e em 2010, os correspondentes
efeitos tributários só ocorreram nos anos-calendário de 2013 e 2014, períodos de apuração não
alcançados pelo prazo decadencial de cinco anos, uma vez que a ciência dos presentes autos de
infração ocorreu em 27/11/2018.
Aplica-se, pois, ao caso a Súmula CARF no 116.
Súmula CARF no 116:
Para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito
tributário relativo a glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7o e 8o da Lei
no 9.532, de 1997, deve-se levar em conta o período de sua repercussão na
apuração do tributo em cobrança. (Vinculante, conforme Portaria ME no 129, de
01/04/2019, DOU de 02/04/2019).
Portanto, rejeito a preliminar de decadência.
MÉRITO
A Recorrente argumentou ter direito à dedução da despesa com a amortização da
parcela de ágio de aquisição da participação acionária, em 2002 da Cimento Mauá pela CNCP.
Todavia, em que pese a Recorrente alegar que a CNCP adquiriu o investimento na
Mauá com pagamento de preço, tendo apurado ágio, entendo que não houve o efetivo sacrifício
patrimonial, nem tampouco, a alteração no patrimônio do grupo formado pela controladora
Lafarge S/A, na França, e CNCP e Mauá, suas controladas, no Brasil, como se comprova pelos
documentos acostados aos autos. Explico.
Nesse ponto, a autoridade lançadora quando essa adverte que, ao final do
processo, a Lafarge S.A. que participava de Mauá de forma direta (7,28%) e indireta (83,72%) após
a alienação da participação direta para a CNCP, continuou a manter o controle de Mauá, agora de
Fl. 4550
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
35
forma integralmente indireta. Ou seja, para fins do grupo econômico nada foi alterado, exceto o
registro de um ágio interno pela CNCP.
Isso fez com que a operação, de fato, gerasse um ágio interno intragrupo,
reconhecido pela CNCP, no valor de R$ 39.595.370,12, que passou a partir da incorporação de
Mauá a ser amortizado fiscalmente em janeiro de 2011 pelo prazo de 60 meses, reduzindo as
bases de cálculo do IRPJ e da CSLL no valor de R$ 1.517.821,92, acrescida da exclusão no cálculo
do lucro real do ágio já amortizado anteriormente na apuração da CSLL e controlado na parte B
LALUR — rubrica - Realização Ágio CNCP x MAUÁ (e-LALUR em 2014) nos anos de 2013 e 2014, no
valor de R$ 6.401.251,56.
Então, sendo este ágio interno, um ágio fabricado, sem substância, a princípio,
não deve ser aproveitado para fins fiscais. Logo, entendo que deve ser mantida a glosa a
despesas de amortização do Ágio MAUÁ deduzidas indevidamente pela Recorrente, tal como
descrito no Termo de Verificação Fiscal, cujo trecho (e-fls. 3573 e seguintes) segue reproduzidoꓽ

Fl. 4551
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
36

Ademais, importante se faz destacar, que a 1a Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais, ao manter o Acórdão no 1201-002.357 (no 16682.722013/2015-36) que cuidou
dos mesmos ágios ora em discussão, negou provimento ao recurso especial no contribuinte e
reconheceu a legalidade da autuação relativa ao ágio Mauá por se tratar de ágio interno (Acórdão
no 9101-006.994, em 4 de junho de 2024).
Reproduzo ainda a ementa da decisão:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2011, 2012 RECURSO
ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA. PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE. ART. 67 DO
ANEXO II DO RICARF/2015. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. NÃO
CONHECIMENTO.
Não se conhece de Recurso Especial que aponta como paradigma de divergência
acórdão que examine planos fático e jurídico distintos dos analisados no aresto
recorrido.
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2011, 2012
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO. IMPOSSIBILIDADE.
Deve ser mantida a glosa da despesa de amortização de ágio que foi gerado
internamente ao grupo econômico, sem qualquer dispêndio, e transferido à
pessoa jurídica que foi incorporada”.
Do voto condutor da referida decisão, transcrevo os seguintes excertos pinçados do
voto condutor da referida decisão (Relatorꓽ Fernando Brasil de Oliveira Pinto) em complemento
aos meus fundamentosꓽ
“(...)
Sobre a caracterização do “Ágio MAUÁ” como um ágio interno, i.e., gerado
entre partes relacionadas, trata-se efetivamente de questão incontroversa, pois a
própria recorrente argumenta, em seu recurso especial, que “o mero registro de
Fl. 4552
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
37
ágio a partir de negociações realizadas entre partes relacionadas não pode
implicar a sua ilegitimidade”, não havendo qualquer contestação quanto ao laudo
apresentado pelo Contribuinte para justificar o surgimento do ágio.
“(...)
2 MÉRITO
2.1 ÁGIO GERADO ENTRE PARTES RELACIONADAS
Acerca deste tema, peço vênia para adotar o mesmo posicionamento que já
externei por ocasião do citado Acórdão no 9101-006.462, do qual fui relator.
E, antes de adentrar o mérito, cumpre destacar que o Apelo Especial
dirigido a esta Câmara Superior não representa terceira instância de contencioso
administrativo. Nesse sentido, a presente análise de mérito limita-se a dirimir o
conflito jurisprudencial exposto, nos estritos limites em que o dissídio
jurisprudencial restou admitido.
Especificamente acerca da possibilidade, ou não, de amortização do dito
“ágio interno”, tratando-se de operações desse jaez entre partes relacionadas,
alinhando-me ao entendimento da Conselheira Adriana Gomes Rêgo no voto
condutor do Acórdão no 9101-002.388(“Caso Gerdau”) – confirmado, por
maioria de votos, em recente julgado (Acórdão no 9101-005.778, de
03/09/2021) - cujos fundamentos, aqui adotados, refutam os argumentos da ora
Recorrente e confirmam a decisão recorrida:
“O argumento de que como o legislador não vedou o ágio surgido de
operações intragrupo, tudo seria possível, é mais absurdo ainda, porque a
Lei no 9.532, de 1997 trata expressamente de participações adquiridas com
ágio ou deságio e ágio pressupõe um pagamento (ou que se arque com um
dispêndio) maior do que um valor contabilizado (como deságio pressupõe
pagamento a menor), reforçando-se ainda, quando o caput do art. 7o faz
referência ao Decreto-Lei no 1.598, de 1977, o qual, também de forma
expressa, define o ágio como diferença entre custo de aquisição e o valor
do PL ao tempo dessa aquisição:
Lei no 9.532, de 1997
Art. 7o - A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude
de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação
societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto
no art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977:
.........................................................................................................
III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que
trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977,
nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados
posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta
Fl. 4553
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
38
avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (Redação
dada pela Lei no 9.718, de 1998) .(Negritei)
Decreto-lei no 1.598, de 1977 (redação vigente ao tempo dos fatos
geradores)
Art. 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade
coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por
ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição
em:
I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de
acordo com o disposto no artigo 21; e
II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de
aquisição do investimento e o valor de que trata o número I.(Negritei)
É oportuno registrar que não se está aqui a ampliar a base de cálculo do
IRPJ e da CSLL [...] mas simplesmente interpretando o que dispôs o
legislador. E nem mesmo a se fazer uma interpretação econômica dos fatos
ou da lei. É que não faz o menor sentido tratar como “custo” o que não
representou qualquer dispêndio! Até ouso dizer que o que está a se fazer
aqui é uma interpretação literal da lei, porque sequer consigo vislumbrar
custo diferente de dispêndio e dispêndio diferente de se arcar com um
ônus.
Aliás, a definição de Custo de Aquisição trazida pelo Manual de
Contabilidade das Sociedades por Ações elaborado pela FIPECAFI (item
10.3.2.a, da 7a ed., 2008), não deixa dúvidas:
“a) CUSTO DE AQUISIÇÃO O custo de aquisição é o valor efetivamente
despendido na transação por subscrição relativa a aumento de
capital, ou ainda pela compra de ações de terceiros, quando a base
do custo é o preço total pago. Vale lembrar que esse valor pago é
reduzido dos valores recebidos a título de distribuição de lucros
(dividendos), dentro do período de seis meses após a aquisição das
cotas ou ações da investida.” (Grifei)
Ou seja, os valores a serem registrados como custo de aquisição, como
preço pago, deve corresponder ao valor despendido, pago, nas transações
com agentes externos, para obtenção do investimento.
Ainda do referido Manual, 7a ed., destaco todas as menções feitas a valor
pago e aquisição de ações, no sentido de demonstrar o que a teoria
contábil considera custo de aquisição e ágio:
11.7.1 – Introdução e Conceito Os investimentos, como já vimos, são
registrados pelo valor da equivalência patrimonial e, nos casos em
que os investimentos foram feitos por meio de subscrições em
empresas coligadas ou controladas, formadas pela própria
Fl. 4554
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
39
investidora, não surge normalmente qualquer ágio ou deságio. Veja-
se, todavia, caso especial no item 11.7.6.
Todavia, no caso de uma companhia adquirir ações de uma empresa
já existente, pode surgir esse problema.
O conceito de ágio ou deságio, aqui, não é o da diferença entre o
valor pago pelas ações e seu valor nominal, mas a diferença entre o
valor pago e o valor patrimonial das ações, e ocorre quando adotado
o método da equivalência patrimonial.
Dessa forma, há ágio quando o preço de custo das ações for maior
que seu valor patrimonial, e deságio, quando for menor, como
exemplificado a seguir.
11.7.2 Segregação Contábil do Ágio ou Deságio Ao comprar ações de
uma empresa que serão avaliadas pelo método da equivalência
patrimonial, deve-se, já na ocasião da compra, segregar na
Contabilidade o preço total de custo em duas subcontas distintas, ou
seja, o valor da equivalência patrimonial numa subconta e o valor do
ágio (ou deságio) em outra subconta.[...]
11.7.3 Determinação do Valor do Ágio ou Deságio
a) GERAL Para permitir a determinação do valor do ágio ou deságio, é
necessário que, na data-base da aquisição das ações, se determine o
valor da equivalência patrimonial do investimento, para o que é
necessária a elaboração de um Balanço da empresa da qual se
compraram as ações, preferencialmente na mesma data-base da
compra das ações ou até dois meses antes dessa data. Todavia, se a
aquisição for feita com base num Balanço de negociação, poderá ser
utilizado esse Balanço, mesmo que com defasagem superior aos dois
meses mencionados. Ver exemplos a seguir.
b) DATA-BASE
Na prática, esse tipo de negociação é usualmente um processo
prolongado, levando, às vezes, a meses de debates até a c conclusão
das negociações. A data-base da contabilização da compra é a da
efetiva transmissão dos direitos de tais ações aos novos acionistas; a
partir dela, passam a usufruir dos lucros gerados e das demais
vantagens patrimoniais.[...]
11.7.4 Natureza e Origem do Ágio ou Deságio
[...]
c) ÁGIO POR VALOR DE RENTABILIDADE FUTURA
Fl. 4555
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
40
Esse ágio (ou deságio)ocorre quando se paga pelas ações um valor
maior (menor) que o patrimonial, em função de expectativa de
rentabilidade futura da coligada ou controlada adquirida.
Esse tipo de ágio ocorre com maior frequência por envolver inúmeras
situações e abranger diversas possibilidades.
No exemplo anterior da Empresa B, os $ 100.000.000 pagos a mais na
compra das ações representam esse tipo de ágio e devem ser
registrados nessa subconta específica.
Sumariando, no exemplo anterior, a contabilização da compra das
ações pela Empresa A, por $ 504.883.200, seria [...].
11.7.5 Amortização do Ágio ou Deságio
CONTABILIZAÇÃO
V – Amortização do ágio (deságio) por valor de rentabilidade futura
O ágio pago por expectativa de lucros futuros da coligada ou
controlada deve ser amortizado dentro do período pelo qual se pagou
por tais futuros lucros, ou seja, contra os resultados dos exercícios
considerados na projeção dos lucros estimados que justifiquem o
ágio. O fundamento aqui é o de que, na verdade, as receitas
equivalentes aos lucros da coligada ou controlada não representam
um lucro efetivo, já que a investidora pagou por eles
antecipadamente, devendo, portanto, baixar o ágio contra essas
receitas.
Suponha que uma empresa tenha pagado pelas ações adquiridas um
valor
adicional
ao
do
patrimônio
líquido
de
$
200.000,
correspondente a sua participação nos lucros dos 10 anos seguintes
da empresa adquirida. Nesse caso, tal ágio deverá ser amortizado na
base de 10% ao ano. (Todavia, se os lucros previstos pelos quais se
pagou o ágio não forem projetados em uma base uniforme de ano
para ano, a amortização deverá acompanhar essa evolução
proporcionalmente).[...]
Nesse sentido, a CVM determina que o ágio ou o deságio decorrente
da diferença entre o valor pago na aquisição do investimento e o
valor de mercado dos ativos e passivos da coligada ou controlada
deverá ser amortizada da seguinte forma
[...].
11.7.6 Ágio na Subscrição
[...]
por outro lado, vimos nos itens anteriores ao 11.7 que surge o ágio ou
deságio somente quando uma empresa adquire ações ou quotas de
Fl. 4556
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
41
uma empresa já existente, pela diferença entre o valor pago a
terceiros e o valor patrimonial de tais ações ou quotas adquiridas dos
antigos acionistas ou quotistas.
Poderíamos concluir, então, que não caberia registrar um ágio ou
deságio na subscrição de ações. Entendemos, todavia, que quando da
subscrição de novas ações, em que há diferença entre o valor de custo
do investimento e o valor patrimonial contábil, o ágio deve ser
registrado pela investidora.
Essa situação pode ocorrer quando os acionistas atuais (Empresa A)
de uma empresa B resolvem admitir novo acionista (Empresa X) não
pela venda de ações já existentes, mas pela emissão de novas ações a
serem subscritas, pelo novo acionista. Ou quando um acionista
subscreva aumento de capital no lugar de outro.
O preço de emissão das novas ações, digamos $ 100 cada, representa
a negociação pela qual o acionista subscritor está pagando o valor
patrimonial contábil da Empresa B, digamos $ 60, acrescido de uma
mais valia de $ 40, correspondente, por exemplo, ao fato de o valor
de mercado dos ativos da Empresa B ser superior a seu valor
contabilizado. Tal diferença representa, na verdade, uma reavaliação
de ativos, mas não registrada pela Empresa B, por não ser
obrigatória.
Notemos que, nesse caso, não faz sentido lógico que o novo acionista
ou mesmo o antigo, ao fazer a integralização do capital, registre seu
investimento pelo valor patrimonial das suas ações e reconheça a
diferença como perda não operacional. Na verdade, nesse caso, o
valor pago a mais tem substância econômica bem fundamentada e
deveria ser registrado como um ágio, baseado no maior valor de
mercado dos ativos da Empresa B.”
É de se observar, ainda, que mesmo na subscrição de ações, fala-se em
preço e pagamento de valor.
É bem verdade que no item 38.6.1.2, ao tratar da Incorporação Reversa
com Ágio Interno, o referido Manual, ao analisar o art. 36 da Lei no 10.637,
de 2002, aduz que o referido diploma legal admitia a reavaliação de
participações societárias, quando da integralização de ações subscritas,
com o diferimento da tributação do IRPJ e da CSLL e concluem os autores
da obra:
“Questiona-se, desse modo, a racionalidade econômica do art. 36 da
Lei no 10.637, de 2002, pelo lado do ente tributante, que permite que
grupos econômicos, em operações de combinação de negócios, criem
artificialmente, ágios internamente, por intermédio da constituição
de ‘sociedades veículos’, que surgem e são extintas em curso lapso
Fl. 4557
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
42
temporal, ou pela utilização de sociedades de participação
denominadas ‘casca’, com finalidade meramente elisiva.
Do ponto de vista tributário, à luz do art. 36, e dependendo da forma
pela qual a operação é realizada, a Fazenda pública perde porque
permite a dedutibilidade da quota de ágio amortizada para fins de
IRPJ e base de cálculo da CSLL e difere a tributação do ‘ganho de
capital’ registrado pela companhia que subscreve e integraliza
aumento de capital em ‘sociedade veículo’ ou de participação ‘casca’,
a ser em seguida incorporada”.
Com a devida vênia aos autores, é de se verificar [...] que existe permissão
legal, sim, de integralização de capital social com ações de outra empresa,
que há permissão legal de avaliação de investimentos em sociedades
coligadas e controladas com o desdobramento do custo de aquisição em
ágio; contudo, o que não há é autorização legal para, em virtude dessa
integralização, lançar em contrapartida o desdobramento do custo como
ágio, pois, em operações internas, sem que um terceiro se disponha a pagar
uma mais-valia, não há ágio; a contrapartida é uma reavaliação de ativos.
E é isso que os autores confundem quando tratam do art. 36 da Lei no
10.637, de 2002, porque essa lei sequer fala em ágio. Assim, o que tal
dispositivo tratava é da possibilidade de diferimento do ganho de capital,
quando uma companhia A, que possui participação societária em B, resolve
constituir C, subscrevendo capital com ações reavaliadas de B. Ocorre que
essa reavaliação de B é puramente uma reavaliação, quando as operações
ocorrem dentro de um mesmo grupo. A lei não autoriza que a
contrapartida da reavaliação seja uma conta de ágio. Só existe ágio se um
terceiro se dispõe a reconhecer esse sobre-preço e a pagar por ele. Sem
onerosidade, descabe falar em mais-valia.
E é nessa linha que os autores acabam concluindo às fls. 599 e 600 da 7a
edição:
“Para admitir-se o registro da parcela legalmente dedutível do ágio
gerado internamente, deve-se enxergá-la tecnicamente, abstraindo
outras questões, similarmente a um ativo fiscal diferido advindo de
estoques de prejuízos fiscais e de bases negativas de contribuição
social. Poder-se-ia advogar que seu registro encontra amparo no fato
de haver uma evidência persuasiva de sua substância econômica: um
diploma legal que corrobora o seu surgimento. E ainda dentro dessa
corrente de pensamento, seria admitido como critério de mensuração
contábil inicial, por analogia, o mesmo dispensado a um ativo fiscal
diferido advindo de estoques de prejuízos fiscais e de bases negativas
de contribuição social, qual seja, mensuração a valores de saída,
utilizando o método do fluxo de benefícios futuros trazidos a valor
presente, no limite de benefícios nominais projetados para dez anos.
Fl. 4558
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
43
Por outro lado, haveria também como refutar o registro da parcela
legalmente dedutível do ágio gerado internamente, ao se enxerga-la
tecnicamente como um intangível gerado internamente. Dentro do
Arcabouço Conceitual Contábil em vigor, considerando a mensuração
a valores de entrada, não se admite o reconhecimento de um ativo
que não seja por seu custo de aquisição. Um intangível gerado
internamente, como no caso em comento, embora gere benefícios
econômicos inquestionáveis para uma dada entidade, tem o seu
reconhecimento contábil obstado por uma simples razão: a ausência
de custo para ser confrontado com benefícios gerados e permitir, com
isso, a apuração de lucros consentâneos com a realidade econômica
da entidade.
[...]
Só que, no caso desses créditos tributários derivados de operações
societária entre empresas sob controle comum, não há, na essência, e
também na figura das demonstrações consolidadas, qualquer
desembolso que lhes dê suporte. Direitos obtidos sem custo, como
direitos autorais, por exemplo, não são contabilizados; o goodwill
(fundo de comércio)desenvolvido sem custo ou com custo diluído ao
longo de vários anos na forma de despesas já reconhecidas também
não é contabilizado; patentes criadas pela empresa são registradas
apenas pelo seu custo etc. Por que os direitos de pagar menos
tributos futuros, advindos de operações com ausência de propósito
negocial e permeadas por abuso de forma, seriam registrados? Essas
seriam discussões no campo técnico e conceituai a serem travadas.
Contudo, estimulando um pouco mais o debate, deve-se atentar para
uma questão sobremaneira crucial para a Contabilidade. Do ponto de
vista institucional e moral da profissão contábil, e por que não
político, admitir-se o registro do ativo fiscal implica estimular o
surgimento de uma indústria do ágio?
Assim, à parte possíveis controvérsias conceituais, o procedimento
mais adequado, técnica e eticamente, é não se proceder ao
reconhecimento do ativo fiscal diferido nessas operações."(Grifei)
Por oportuno, trago ainda a versão do Manual de Contabilidade Societária,
após as normas internacionais e os pronunciamentos do Comitê de
Pronunciamentos Contábeis (edição de 2010, pág. 442), que reforça ainda
mais o que entendiam os autores do Manual:
"Considerando que na época não havia uma normatização contábil
similar ao CPC 15, a consequência direta da prática desse tipo de
incorporação(reversa) era a geração de um benefício fiscal bem como
o reconhecimento contábil de um ágio gerado internamente (contra o
qual, nós, os autores deste Manual, sempre nos insurgimos).
Fl. 4559
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
44
Dessa forma, era fortemente criticada a racionalidade econômica do
art. 36 da Lei ne 10.637/02, que permitia que grupos econômicos, em
operações de combinação de negócios (sob controle comum)
criassem artificialmente ágios internamente por intermédio da
constituição de "sociedades veículo", que surgem e são extintas em
curto lapso de tempo, ou pela utilização de sociedades de
participação denominadas "casca", com finalidade meramente
elisiva.
Nesse sentido, vale lembrar que a CVM vedava fortemente esse tipo
de prática (vide Ofício-Circular CVM SNC/SEP no 01/2007), uma vez
que a operação se realizava entre entidades sob controle comum e,
portanto, careciam de substância econômica (nenhuma riqueza era
gerada efetivamente em tais operações). Além disso, o ágio
fundamentado em rentabilidade futura (goodwill) proveniente de
combinações entre entidades sob controle comum era eliminado nas
demonstrações consolidadas da controladora final, tornando
inconsistente o reconhecimento desse tipo de ágio gerado
internamente (na ótica do grupo econômico não houve geração de
riqueza).
Atualmente, o art. 36 da Lei na 10.637/02 foi revogado pela Lei na
11.196/05 (art. 133, inciso III), bem como com a entrada em vigor do
CPC 15, para fins de publicação de demonstrações contábeis, não
mais será possível reconhecer contabilmente um ágio gerado
internamente em combinações de negócio envolvendo entidades sob
controle comum."
Convém observar que tudo isso foi escrito antes mesmo da MP no 627, de
2013!
É importante também destacar que o próprio Conselho Federal de
Contabilidade estabeleceu, por meio da Resolução no CFC no 750, de 1993,
que as essências das transações devem prevalecer sobre a forma, e que a
avaliação dos componentes patrimoniais deve ser efetuada com base nos
valores de entrada, considerando-se como tais aqueles resultantes do
consenso com os agentes externos ou da imposição destes, senão vejamos:
Art. 1o. Constituem PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE
(PFC)os enunciados por esta Resolução.
§ 1o. A observância dos Princípios Fundamentais de Contabilidade é
obrigatória no exercício da profissão e constitui condição de
legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC).
§ 2o. Na aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade há
situações concretas e a essência das transações deve prevalecer
sobre seus aspectos formais.
Fl. 4560
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
45
[...]
Art. 7o. Os componentes do patrimônio devem ser registrados pelos
valores originais das transações com o mundo exterior, expressos a
valor presente na moeda do País, que serão mantidos na avaliação
das
variações
patrimoniais
posteriores,
inclusive
quando
configurarem agregações ou decomposições no interior da
ENTIDADE.
Parágrafo único. Do Princípio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL
resulta:
I - a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser feita com base
nos valores de entrada, considerando-se como tais os resultantes do
consenso com os agentes externos ou da imposição destes;
II – uma vez integrado no patrimônio, o bem, direito ou obrigação
não poderão ter alterados seus valores intrínsecos, admitindo-se, tão-
somente, sua decomposição em elementos e/ou sua agregação,
parcial ou integral, a outros elementos patrimoniais;
III – o valor original será mantido enquanto o componente
permanecer como parte do patrimônio, inclusive quando da saída
deste;
IV – os Princípios da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA e do REGISTRO PELO
VALOR ORIGINAL são compatíveis entre si e complementares, dado
que o primeiro apenas atualiza e mantém atualizado o valor de
entrada
V – o uso da moeda do País na tradução do valor dos componentes
patrimoniais constitui imperativo de homogeneização quantitativa
dos mesmos.” (Grifei)
O Conselho Federal de Contabilidade editou, ainda, a Resolução CFC no
1.110/2007 para aprovar a NBC T 19.10 – Redução ao Valor Recuperável de
Ativos, aplicável aos exercícios encerrados a partir de dezembro de 2008,
cujo item 120 determina expressamente:
“120. O reconhecimento de ágio decorrente de rentabilidade futura
gerado internamente (goodwill interno) é vedado pelas normas
nacionais e internacionais. Assim, qualquer ágio dessa natureza
anteriormente registrado precisa ser baixado”.
O Comitê de Pronunciamentos Contábeis também repudiou o ágio interno
por meio do CPC no 04, aprovado em 2010, que, ao se manifestar sobre
ativo intangível, dedicou os itens 48 a 50 para tratar do “Ágio derivado da
expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente”,
deixando bastante claro que tal ágio sequer deve ser reconhecido como
ativo:
Fl. 4561
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
46
Ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill)
gerado internamente
48. O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura
(goodwill)gerado internamente não deve ser reconhecido como ativo.
49. Em alguns casos incorre-se em gastos para gerar benefícios
econômicos futuros, mas que não resultam na criação de ativo
intangível que se enquadre nos critérios de reconhecimento
estabelecidos no presente Pronunciamento. Esses gastos costumam
ser descritos como contribuições para o ágio derivado da expectativa
de rentabilidade futura (goodwill)gerado internamente, o qual não é
reconhecido como ativo porque não é um recurso identificável (ou
seja, não é separável nem advém de direitos contratuais ou outros
direitos legais) controlado pela entidade que pode ser mensurado
com confiabilidade ao custo.(Grifei)
Também em 2010, o Conselho Federal de Contabilidade por meio da
Resolução CFC no 1.303, de 2010, aprovou a NBC TG 04, que tem como
base o mencionado Pronunciamento Técnico CPC 04 já acima transcrito:
Ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill)
gerado internamente
48. O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura
(goodwill)gerado internamente não deve ser reconhecido como ativo.
49. Em alguns casos incorre-se em gastos para gerar benefícios
econômicos futuros, mas que não resultam na criação de ativo
intangível que se enquadre nos critérios de reconhecimento
estabelecidos na presente Norma. Esses gastos costumam ser
descritos como contribuições para o ágio derivado da expectativa de
rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente, o qual não é
reconhecido como ativo porque não é um recurso identificável (ou
seja, não é separável nem advém de direitos contratuais ou outros
direitos legais) controlado pela entidade que pode ser mensurado
com confiabilidade ao custo.
50. As diferenças entre valor de mercado da entidade e o valor
contábil de seu patrimônio líquido, a qualquer momento, podem
incluir uma série de fatores que afetam o valor da entidade. No
entanto, essas diferenças não representam o custo dos ativos
intangíveis controlados pela entidade. (Grifei)
Também a Comissão de Valores Mobiliários, por meio do Ofício-Circular
CVM/SNC/SEP no 1, de 2007, no item 20.1.7 tratou o ágio interno nos
seguintes termos:
Fl. 4562
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
47
20.1.7 “Ágio” gerado em operações internas A CVM tem observado
que determinadas operações de reestruturação societária de grupos
econômicos (incorporação de empresas ou incorporação de ações)
resultam na geração artificial de “ágio”.
Uma das formas que essas operações vêm sendo realizadas, inicia-se
com a avaliação econômica dos investimentos em controladas ou
coligadas e, ato contínuo, utilizar-se do resultado constante do laudo
oriundo desse processo como referência para subscrever o capital
numa nova empresa. Essas operações podem, ainda, serem seguidas
de uma incorporação.
Outra forma observada de realizar tal operação é a incorporação de
ações a valor de mercado de empresa pertencente ao mesmo grupo
econômico.
Em nosso entendimento, ainda que essas operações atendam
integralmente os requisitos societários, do ponto de vista econômico-
contábil é preciso esclarecer que o ágio surge, única e
exclusivamente, quando o preço (custo)pago pela aquisição ou
subscrição de um investimento a ser avaliado pelo método da
equivalência patrimonial, supera o valor patrimonial desse
investimento. E mais, preço ou custo de aquisição somente surge
quando há o dispêndio para se obter algo de terceiros. Assim, não há,
do ponto de vista econômico, geração de riqueza decorrente de
transação consigo mesmo. Qualquer argumento que não se
fundamente nessas assertivas econômicas configura sofisma formal
e, portanto, inadmissível.
Não é concebível, econômica e contabilmente, o reconhecimento de
acréscimo de riqueza em decorrência de uma transação dos
acionistas com eles próprios. Ainda que, do ponto de vista formal, os
atos societários tenham atendido à legislação aplicável (não se
questiona aqui esse aspecto), do ponto de vista econômico, o registro
de ágio, em transações como essas, somente seria concebível se
realizada entre partes independentes, conhecedoras do negócio,
livres de pressões ou outros interesses que não a essência da
transação, condições essas denominadas na literatura internacional
como “arm’s length”. Portanto, é nosso entendimento que essas
transações não se revestem de substância econômica e da
indispensável independência entre as partes, para que seja passível
de registro, mensuração e evidenciação pela contabilidade. (Grifei)
Em 2011, inclusive, o Comitê quando aprova o CPC no 15, que trata das
demonstrações contábeis acerca da combinação de negócios e seus efeitos,
deixa expresso que o Pronunciamento não alcança a combinação de
negócios de entidades ou negócios sob controle comum:
Fl. 4563
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
48
Objetivo
1. O objetivo deste Pronunciamento é aprimorar a relevância, a
confiabilidade e a comparabilidade das informações que a entidade
fornece em suas demonstrações contábeis acerca de combinação de
negócios e sobre seus efeitos. Para esse fim, este Pronunciamento
estabelece princípios e exigências da forma como o adquirente:
(a) reconhece e mensura, em suas demonstrações contábeis, os ativos
identificáveis adquiridos, os passivos assumidos e as participações
societárias de não controladores na adquirida;
(b) reconhece e mensura o ágio por expectativa de rentabilidade
futura(goodwill adquirido) advindo da combinação de negócios ou o
ganho proveniente de compra vantajosa; e
(c) determina quais as informações que devem ser divulgadas para
possibilitar que os usuários das demonstrações contábeis avaliem a
natureza e os efeitos financeiros da combinação de negócios.
........................................................................................................
Combinação de negócios de entidades sob controle comum –
aplicação do item 2(c)
B1. Este Pronunciamento não se aplica a combinação de negócios de
entidades ou negócios sob controle comum. A combinação de
negócios envolvendo entidades ou negócios sob controle comum é
uma combinação de negócios em que todas as entidades ou negócios
da combinação são controlados pela mesma parte ou partes, antes e
depois da combinação de negócios, e esse controle não é transitório.
B2. Um grupo de indivíduos deve ser considerado como controlador
de uma entidade quando, pelo resultado de acordo contratual, eles
coletivamente têm o poder para governar suas políticas financeiras e
operacionais de forma a obter os benefícios de suas atividades.
Portanto, uma combinação de negócios está fora do alcance deste
Pronunciamento quando o mesmo grupo de indivíduos tem, pelo
resultado de acordo contratual, o poder coletivo final para governar
as políticas financeiras e operacionais de cada uma das entidades da
combinação de forma a obter os benefícios de suas atividades, e esse
poder coletivo final não é transitório.
E não é só isso: até este voto do acórdão recorrido, a jurisprudência do
CARF também trilhava o mesmo caminho, isto é, o CARF não admitia a
dedutibilidade da amortização de ágio surgido em operações internas ao
grupo econômico, nem com o uso de empresas veículos, conforme
acórdãos trazidos pela Fazenda em seu Recurso, todos de decisões
unânimes na matéria ágio: 101-96724, 103-23.290, 105-17.219.
Fl. 4564
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
49
Por conseguinte, não se pode afirmar agora, como suscitado da sessão
passada, que o ágio interno só deixou de ser dedutível a partir da Lei no
12.973, de 2014, ou melhor, da MP no 627, de 2013, da qual referida lei
resultou por conversão. Na verdade, a nova lei, ao dispor expressamente
assim, nada mais fez do que esclarecer que, por óbvio, ágio pressupõe
sobrepreço pago por partes independentes, ou seja, a indedutibilidade do
ágio interno para fins fiscais decorre do fato de ele não ser aceito sequer
contabilmente.
Aliás, é nesta linha que se verifica já na própria exposição de motivos da MP
no 637, de 2013, que ora colaciono: (...)
É importante destacar que esse novo regramento contido na Lei no
12.973/2014 é decorrente dos novos métodos e critérios contábeis
introduzidos pelas Leis no 11.638/2007 e 11.941/2009, e pelos
pronunciamentos contábeis decorrentes.
No que diz respeito à questão de ágio, ocorreram mudanças significativas,
como a nova definição de coligada (alteração do art. 243 da Lei no
6.404/76), a alteração sobre o Método da Equivalência Patrimonial (art. 248
da Lei no 6.404/79), além da edição de atos pelo Comitê de
Pronunciamentos Contábeis CPC sobre o assunto(em especial, o CPC no 18
– “Investimento em Coligada, em Controlada e em Empreendimento
Controlado em Conjunto” e CPC no 15 – “Combinação de Negócios”, acima
já citado).
De acordo com essa nova concepção contábil, o ágio (que passou a ser
denominado de goodwill) é determinado como sendo o excedente pago,
após os ativos líquidos da investida serem avaliados a “valor justo”
(conceito que aliás é bem mais amplo do que “valor de mercado”). Em
razão dessa alteração, o custo de aquisição do investimento passou a ser
desdobrado em: a) valor do patrimônio líquido da investida; b) mais ou
menos valia; e c) ágio por rentabilidade futura(goodwill), conforme destaco:
Art. 20. O contribuinte que avaliar investimento pelo valor de
patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação,
desdobrar o custo de aquisição em: (Redação dada pela Lei no 12.973,
de 2014) (Vigência)
I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de
acordo com o disposto no artigo 21; e
II - mais ou menos-valia, que corresponde à diferença entre o valor
justo dos ativos líquidos da investida, na proporção da porcentagem
da participação adquirida, e o valor de que trata o inciso I do caput; e
(Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
III - ágio por rentabilidade futura (goodwill), que corresponde à diferença
entre o custo de aquisição do investimento e o somatório dos valores de que
Fl. 4565
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
50
tratam os incisos I e II do caput. (Incluído pela Lei no 12.973, de
2014)(Vigência)
Por tudo isso, é de se perceber que não é possível se fazer uma associação
exata entre a nova sistemática de identificação e apuração do ágio com a
anterior. De forma que, o que era ágio antes, pode ser agora somente
“mais valia”, mesmo que anteriormente tivesse sido identificado como
decorrente de expectativa de rentabilidade futura. A possibilidade de se
apurar uma “menos valia” também influi na existência ou não do ágio.
Além disso, as situações em que o Método da Equivalência Patrimonial se
torna obrigatório também foram alteradas, o que tem influência direta
sobre a necessidade ou não de se determinar a existência de ágio.
Portanto, é um grande equívoco de interpretação se utilizar das disposições
contidas no art. 7o da Lei 9.532/1997, a partir do constante nos arts. 20 a 22
da Lei no 12.973/2014, uma vez que disciplinam efeitos tributários de
procedimentos contábeis totalmente distintos.
Não fossem apenas essas diferenças, mas o fato mais curioso ainda é que o
próprio conceito de partes dependentes estabelecido pelo art. 25 da Lei no
12.973, de 2014, é bem mais amplo do que o conceito de ágio interno:
Art. 25. Para fins do disposto nos arts. 20 e 22, consideram-se partes
dependentes quando: (Vigência)
I - o adquirente e o alienante são controlados, direta ou
indiretamente, pela mesma parte ou partes;
II - existir relação de controle entre o adquirente e o alienante;
III - o alienante for sócio, titular, conselheiro ou administrador da
pessoa jurídica adquirente;
IV - o alienante for parente ou afim até o terceiro grau, cônjuge ou
companheiro das pessoas relacionadas no inciso III; ou
V - em decorrência de outras relações não descritas nos incisos I a IV,
em que fique comprovada a dependência societária
Ou seja, não apenas as operações que envolvem duas pessoas jurídicas sob
controle comum caracterizam-se como partes dependentes: a nova lei
incluiu as pessoas físicas, com situações, por exemplo, em que o alienante é
parente ou afim até o terceiro grau do sócio acionista da empresa. Assim,
passa a ser possível a existência de um ágio contábil (diferente do ágio
interno), mas que ao teor da nova legislação, a sua dedutibilidade fica
vedada.” [grifos e destaques originais]
Pelas razões expostas, não há como prosperar o Apelo do Sujeito Passivo.
3 CONCLUSÃO
Fl. 4566
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
51
Por todo o exposto, voto por NÃO CONHECER do Recurso Especial da Fazenda
Nacional, e por CONHECER do Recurso Especial do Contribuinte, e no mérito,
NEGAR-LHE PROVIMENTO”.
Contudo, apesar de adotar a decisão em mencionada, quero deixar claro, como
destacou o ex- Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto, no voto condutor do Acórdão no 1201-
006.994 (Data da Sessãoꓽ 10/09/ 2024), “há ágios internos e ágios internos”, de modo que se
torna fundamental a análise do contexto fático de geração daquele ágio para que possamos
determinar quais serão as consequências tributárias cabíveis”, não sendo possível “falar de
antemão que qualquer ágio interno deverá ser dedutível para fins de apuração de IRPJ e CSLL,
assim como tampouco é possível falar que qualquer ágio interno possui caráter fraudulento ou
simulatório”.
Reproduzo trecho de seu votoꓽ
Assim, “há ágios internos e ágios internos”, de modo que se torna
fundamental a análise do contexto fático de geração daquele ágio para que
possamos determinar quais serão as consequências tributárias cabíveis.
(...)
Diante de tal cenário, apresento aqui alguns argumentos para defender a
possibilidade de amortização fiscal de ágios internos legítimos.
(...)
Ainda, o art. 8o da Lei 9.532/97 afirma que a dedutibilidade fiscal do ágio
aplica se, inclusive, nos casos em que: (i) o investimento não for,
obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido e (ii) a empresa
incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da
participação societária. Destaque-se que o último item autoriza em lei a realização
de incorporação às avessas (incorporação da investidora pela investida).
A realização de operações societárias que impliquem na geração de ágio
ocorre tanto entre sociedades independentes quanto entre sociedades ligadas.
No que tange às operações entre sociedades ligadas, há que se analisar se tais
operações são efetuadas nos padrões do mercado.
Sobre o tratamento tributário das operações entre pessoas ligadas, Edmar
Oliveira Andrade Filho adverte que:
“As leis tributárias devotam especial atenção às operações realizadas por
sujeito passivo com pessoas ligadas (art. 465 do RIR/99) ou partes
relacionadas. O espectro significativo destas expressões é amplo e variado;
são consideradas pessoas ligadas às sociedades coligadas (art. 243, §1o, da
Lei n. 6.404/76) ou controladas (§2o) e também as pessoas que, por
Fl. 4567
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
52
determinação legal, sejam consideradas “interdependentes”, interligadas”
ou vinculadas1” .
Prossegue, ainda, o referido autor:
“As partes relacionadas podem fazer o que a lei não proíbe, ou não fazê-lo
nas mesmas condições que contratariam com terceiros independentes; as
pessoas jurídicas são distintas das pessoas jurídicas são distintas das
pessoas dos sócios, cabendo unicamente à lei restringir a densidade
normativa deste princípio jurídico. As citadas normas de bloqueio existem
para eliminar os efeitos das operações realizadas fora do âmbito do
princípio da equidade ou do ‘dealing at arms length’”2.
Assim, não há proibição nas normas tributárias para a ocorrência de
operações societárias entre empresas vinculadas com a geração de ágio, no
entanto, tal ágio deve ter substância econômica, sendo devidamente
fundamentado economicamente.
Nesse sentido, Edmar Oliveira Andrade Filho menciona que:
“o ágio não é inventado a partir do nada; ele é parte integrante do preço de
aquisição de participações societárias e, portanto, para que ele surja são
sacrificados ativos ou assumidas obrigações por parte do adquirente” 3.
Afirma, ainda, o referido autor:
“a menos que o ágio não seja fruto de uma operação legítima (sincera e
devidamente documentada), não cabe às autoridades fiscais contestarem a
sua existência e os respectivos efeitos, salvo em caso de fraude, sonegação
ou conluio”4 .
Dessa forma, desde que o ágio tenha se originado de uma operação
legítima na qual houve o efetivo pagamento com o sacrifício de um ativo ou com
a assunção de obrigações, e esteja devidamente fundamento, não há óbice de
que tal ágio tenha se originado de uma operação com pessoa ligada.
(...)
Logo temos que não existem restrições para a criação de ágio em
operações societárias entre empresas ligadas e a tal ágio será dedutível desde
que o mesmo esteja devidamente fundamentado economicamente, bem como
exista transferência financeira que dê origem a tal ágio.
(...)

1 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Estudos e Pareceres sobre Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas. São Paulo : MP
Editora, 2007. p. 49-50
2 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Estudos e Pareceres sobre Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas. São Paulo : MP
Editora, 2007. p. 50-51
3 3 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Imposto de Renda das Empresas. 3 ed. São Paulo : Atlas, 2006. p. 380-2.
4 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Imposto de Renda das Empresas. 3 ed. São Paulo : Atlas, 2006. p. 380-2

Fl. 4568
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
53
Dessa forma, diante da ausência de vedação legal, seria possível a aquisição
de investimento com ágio em operações com partes dependentes até a edição da
Lei n. 12.973/14, sendo a amortização de tal ágio possível após o cumprimento
dos requisitos do artigo 7o da Lei noo9.532/97.
Diante de tal cenário, pode surgir a dúvida: então todo ágio interno
originado de operação de aquisição de participação societária anterior à edição da
Lei n. 12.973/14 é válido?
Mais uma vez, é importante pontuar que nem tanto ao mar, nem tanto à
terra.
É relevante ter em mente que inexistia proibição legal ao registro do ágio
em operações entre partes dependentes até a Lei n. 12.973/14. Mas por óbvio
não são válidos os ágios internos que foram gerados com base em fraude, dolo ou
simulação, devidamente comprovados pela autoridade fiscal.
Há operações e operações que podem resultar em ágio interno. Não há que
se ter o preconceito por si só pelo fato de existir um ágio interno. Mas os ágios
que foram formados com base em operações comprovadamente fraudulentas
devem ser combatidos.
Para demonstrar a existência de ágio interno com causa ou real sob o
aspecto tributário, Marcos Takata cita uma série de exemplos em que há ágio
devidamente apurado em relações entre partes dependentes. Nessa linha,
assinala o referido autor:
“14. Suponha-se que haja aumento de capital de uma sociedade e um dos
sócios ou acionistas não o subscreva, sendo integralmente subscrito pelo
outro sócio ou acionista (por exemplo, o controlador). Como a empresa em
que se organiza a sociedade vale mais que seu valor contábil, o sócio ou
acionista que subscrever o aumento de capital daquela irá apurar ágio no
aumento de sua participação societária, para que não haja diluição
injustificada do outro sócio ou acionista. É um exemplo de ágio interno real
ou com causa sob o aspecto jurídico tributário. Há efetividade ou
significado econômico nesse ágio.
14.1. Imagine-se um negócio de aquisição entre duas controladas, ambas
com o mesmo controlador. É a aquisição horizontal. Ou seja, uma
controlada adquire participação em outra controlada, irmão ou “prima” (as
duas têm o mesmo controlador). O investimento adquirido é de tal monta
que ele deve ser avaliado pelo MEP. Tal aquisição é feita pela controlada de
minoritários da outra controlada. Nessa operação pode ser gerado ágio. Há
justificativa ou efetividade econômica nesse ágio. Outro exemplo de ágio
interno real ou com causa, nomeadamente sob a esfera tributária.
14.2. Mais. Conjecture-se que o negócio entre duas controladas, como
descrito acima, seja de aquisição integral das ações da outra controlada,
i.e., seja uma incorporação de ações. Na medida em que a controlada que
Fl. 4569
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
54
tem suas ações incorporadas possuam minoritários que não sejam os
mesmos da controladora (que é de ambas), aqui também pode ser gerado
ágio. Este ágio tem significado ou justificativa econômica. É caso de ágio
interno real ou com causa, nomeadamente sob o aspecto jurídico-tributário
(...)
14.3. Cogite-se de uma pessoa jurídica que resolva incorporar as ações de
uma controlada. Esta possui minoritários (outros acionistas que não do
grupo). Também aqui, se a investida vale mais que seu valor contábil(e,
quiçá, que o valor justo líquido de seus ativos), a relação de substituição de
ações pode se dar com base no valor econômico da investida (e da
investidora), e a incorporação de ações pode vir a ser feita por esse valor
econômico (um critério de avaliação) da investida. Haverá um ágio no
investimento, pago pela incorporadora de ações, através da emissão de
ações entregues aos novos acionistas da incorporadora de ações (antigos
acionistas da que teve as ações incorporadas) – leia-se, aos minoritários,
diretos ou indiretos. (...) É inegável que esse ágio tem causa, é efetivo ou
real, sob o aspecto jurídico-tributário”5 .
Como se observa a partir dos exemplos trazidos por Marcos Takata, “há
ágios internos e ágios internos”.
Na mesma linha, Ricardo Mariz de Oliveira nos traz outro exemplo de um
ágio interno válido ao afirmar que:
“Porém, há, sim, situações em que se justifica ágio dentro de um grupo de
empresas, como, por exemplo, e em tese, quando uma pessoa jurídica
subscreva capital de outra cujo controlador seja a mesma pessoa física ou
jurídica que a controle, mas cujas pessoas jurídicas (a que aumenta o
capital e a que o subscreva) tenham acionistas minoritários distintos entre
elas, hipótese que ocorre comumente quando se trata de companhias
abertas.6”
Assim, a princípio, haveria uma série de operações que geram efetivamente um
ágio interno, ainda que elas se deem entre partes relacionadas. Contudo, conforme já
demonstrado, não é o caso dos autos dada a ausência de substância econômica, sem o efetivo
dispêndio e transferência do patrimônio à pessoa jurídica que foi incorporada.
Ressalvo, que o tema ainda é bastante controvertido, bastando uma rápida
pesquisa para se verificar que inúmeros processos são decididos por voto de qualidade. Todavia,
cito algumas ementas de decisões que seguem a linha ora defendidaꓽ

5 TAKATA, Marcos Shigueo. Ágio Interno sem Causa ou “Artificial” e Ágio Interno com Causa ou Real – Distinções
Necessárias. In: MOSQUERA, Roberto Quiroga; LOPES, Alexsandro Broedel. Controvérsias Jurídico Contábeis. 3o
volume. São Paulo: Dialética, 2012. p. 194-214.
6 OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Questões Atuais sobre o Ágio. Ágio Interno – Rentabilidade Futura e Intangível –
Dedutibilidade das Amortizações – As Inter-relações entre a Contabilidade e o Direito. In: MOSQUERA, Roberto
Quiroga; LOPES, Alexsandro Broedel. Controvérsias Jurídico-Contábeis. 2o volume. São Paulo: Dialética, 2011. p. 232.
Fl. 4570
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
55
ÁGIO INTERNO - NÃO DEDUTIBILIDADE Não é dedutível a amortização de ágio
interno das bases de cálculo do imposto de renda e da contribuição social a partir
de reorganização de empresas sob controle comum, isto é, formado por meio de
transações entre entidades submetidas a controle comum, dada a ausência de
substância econômica. (....) – (Acórdão no 1401-007.313, Relatorꓽ Fernando
Augusto Carvalho de Souza, Data da Sessão ꓽ 18/11/2024)
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO. INDEDUTIBILIDADE. Deve ser mantida a glosa
da despesa de amortização de ágio que foi gerado internamente ao grupo
econômico, sem qualquer dispêndio e transferido à pessoa jurídica que foi
incorporada. (....) – (Acórdão no 1201-007.048, Relatorꓽ José Eduardo Genero
Serra, Data da Sessão ꓽ 09/10/2024)
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO. INDEDUTIBILIDADE. Não é dedutível a
amortização de ágio interno, isto é, formado por meio de transações entre
entidades submetidas a controle comum. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO NO ÂMBITO DA
APURAÇÃO DA CSLL. Inexiste qualquer especificidade a ensejar resultado
diferenciado na apuração da base de cálculo da CSLL decorrente da glosa de
amortização do ágio que reduziu indevidamente as bases tributáveis da
Contribuinte.(...) - (Acórdão no 1102-001.529, Relatorꓽ Fredy José Gomes de
Albuquerque, Redator Designadoꓽ Fernando Beltcher da Silva, Data da Sessãoꓽ
10/10/2024)
Assim sendo, entendo que os documentos constantes nos autos indicam, que no
caso do “ágio Mauá”, como bem entendeu a fiscalização, realmente, se caracteriza como “ágio
interno” por não ter sido resultante de um custo efetivamente incorrido mediante desembolso de
caixa e transferência de numerário.
Em tempo o caso, a situação anterior à operação de compra e venda era: Lafarge
S/A, na França, 99,82% da CNCP e 100% da Mauá (diretamente 7,28% e indiretamente via CNCP
83,72%); após a compra e venda, 99,82% da CNCP e 100% da Mauá (100% via CNCP); depois da
incorporação, 99,82% da CNCP (com a Mauá incorporada). Como se vê, não houve alteração no
patrimônio do grupo formado pela controladora Lafarge S/A, na França, e CNCP e Mauá, suas
controladas, no Brasil.
Portanto, entendo que deve ser mantida a indedutibilidade das despesas alusivas
à amortização do ágio Mauá.
TRATAMENTO ESPECÍFICO PARA O CSLL
No que diz respeito à aplicação da legislação do IRPJ, a Recorrente alega que o auto
de infração referente à CSLL deveria ser cancelado, “uma vez que a legislação sobre os critérios de
despesa dedutível para IRPJ não se aplica para a referida contribuição.”.
Tal pretensão não deve prosperar, pois o art. 57 da Lei no 8.981/95 dispõe que à
CSLL devem ser apuradas as mesmas normas de apuração do IRPJ, o que inclui a operação
Fl. 4571
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
56
realizada, como bem fundamentado no Acórdão no 1402-002.827 (Relator: Paulo Mateus
Ciccone), cujos excertos seguem transcritos:
“Acerca da dedutibilidade de tais valores da base de cálculo da CSLL, melhor sorte
não merece a irresignação da recorrente.
De fato, como sabido, a CSLL tem como base de cálculo o lucro líquido do período
com os ajustes determinados na respectiva legislação, conforme dicção dos
artigos 248 e 277, RIR/1999:
Art. 248. O lucro líquido do período de apuração é a soma algébrica do
lucro operacional, dos resultados não operacionais, e das participações, e
deverá ser determinado com observância dos preceitos da lei comercial
(Decreto-lei no 1.598, de 1977, art. 6o, § 1o, Lei no 7.450, de 1985, art. 18, e
Lei no 9.249, de 1995, art. 4o).
Art. 277. Será classificado como lucro operacional o resultado das
atividades, principais ou acessórias, que constituam objeto da pessoa
jurídica (Decreto-lei no 1.598, de 1977, art. 11).
De outro giro, também pacífico, o lucro operacional resulta do confronto das
receitas operacionais com as despesas operacionais (artigo 299, RIR/1999).
Da interpretação sistemática destes dispositivos, extrai-se que somente poderão
reduzir o lucro líquido as despesas operacionais que preencham os requisitos
previstos no artigo 299, acima transcrito, quais sejam, as despesas necessárias, de
forma que, dispêndios que violem as regras de dedutibilidade do IRPJ, não podem
reduzir o lucro líquido que é, também, a base de cálculo da CSLL, com os ajustes
previstos na sua legislação específica.
Mesmo considerando que as despesas, no presente caso, possam ter natureza
não operacional, cabe lembrar que o que as torna indedutíveis da base de cálculo
da Contribuição Social é o próprio conceito de resultado do exercício apurado
com observância da legislação comercial, visto que esta impõe que o ponto de
partida para se chegar à base de cálculo tanto do IRPJ como da CSLL, deve
observar postulados e princípios contábeis.
Ora, segundo o Princípio da Entidade, um dispêndio produzido de forma
equivocada não deve estar na contabilidade. Em outras palavras, a contabilização
de despesas inexistentes implica inobservância do princípio contábil da entidade,
devendo ensejar, também por esta razão, a sua glosa, afetando, portanto, a base
de cálculo do IRPJ e também da CSLL.
Como consequência, dispêndios glosados afetam o próprio resultado do exercício,
diga-se, a própria base de cálculo da Contribuição Social, como definida no art. 2o
da Lei 7.689, de 1988, com as alterações do art.2o da Lei 8.034, de 1990.
Mais a mais, o art. 13, da Lei no 9.249/951, quando trata das despesas
indedutíveis das bases de cálculo de IRPJ e de CSLL, é taxativo ao dispor que tais
Fl. 4572
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
57
vedações de dedutibilidade se aplicam independentemente do disposto no art. 47
da Lei no 4.502/64, justamente a base legal do art. 299 do RIR/99.
Assim, pela vinculação e nexo entre as glosas efetuadas para fins de apuração do
Lucro Real e da base de cálculo da CSLL, voto por negar provimento ao recurso
também em relação a tal matéria”.
Assim, quanto a esse ponto, também, não merece prosperar o apelo do
contribuinte.
DA IMPOSSIBILIDADE DA COBRANÇA DA MULTA ISOLADA EM RAZÃO DA FALTA
DE RECOLHIMENTO DO IRPJ E DA CSLL POR ESTIMATIVA
Outrossim, analisando-se os autos de infração lavrados, verifica-se que há cobrança
cumulativa da multa isolada com a multa de ofício, sobre os mesmos valores supostamente
devidos a título de IRPJ e da CSLL, o que não pode ser admitido, nos moldes previstos pela Súmula
CARF no 105, assim disposta:
Súmula CARF no 105 Aprovada pela 1a Turma da CSRF em 08/12/2014 A multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art.
44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo
da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual,
devendo subsistir a multa de ofício. – (...) O teor da súmula é cristalino no
sentido de impedir a aplicação concomitante da multa isolada com a multa de ofício, devendo
prevalecer esta última. Outrossim, deve-se lembrar, ainda, da Súmula CARF no 82 Aprovada pela 1a
Turma da CSRF em 10/12/2012, in verbis: “O conteúdo sumulado consolidou o entendimento de que as
estimativas consistem em mera antecipação do tributo devido, tornando-as inexigíveis após o término do
ano-calendário, a partir do qual o próprio tributo é apurado e devido”.
Assim, os lançamentos conjuntos em que se exige a multa de ofício pelo não
pagamento dos tributos apurados sob a sistemática do lucro real anual em conjunto com a multa
isolada afronta aos princípios da consunção, estrita legalidade e proporcionalidade.
Não se pode olvidar que, de fato, há quem entenda que a Súmula CARF no 105 não
se aplica aos fatos depois da edição da Lei 11.488/2007, porquanto esta lei teria alterado o
arcabouço jurídico que motivou a formulação da retrocitada Súmula.
Essa Conselheira, entretanto, alinha-se à corrente que entende que a mera
reformulação do dispositivo, no aspecto formal, não alterou a real motivação para a não
imposição das multas concomitantemente.
Como bem explica o Relator do voto condutor do Acórdão no 9101-007.042 –
CSRF/1a TURMA, sessão de 7 de junho de 2024 “o que a Lei 11.488/2007 fez foi apenas realocar a
norma jurídica, transformando o que eram alíneas em incisos”. E o julgador complementa:
“(...) A ora Recorrente, em suma, alega que a multa isolada prevista no art.
44, II, b, da Lei no. 9.430, de 1996, na redação dada pela Lei n.o 11.488/07,
decorre do descumprimento da obrigação de recolher a estimativa apurada no
Fl. 4573
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
58
mês calendário, independentemente de se apurar ou não resultado anual
tributável, sendo cabível mesmo após o encerramento do ano-calendário e nada
tendo a ver com a multa devida pela falta de recolhimento do tributo apurado
com base no lucro real anual ou trimestral.
E conclui que que (i) não se aplica ao caso o disposto no enunciado n. 105
da Súmula do CARF, pois os precedentes que renderam a aprovação do verbete
tratam de lançamentos relativos a fatos geradores ocorridos anteriormente ao
advento da Medida Provisória n. 351, convertida na Lei n. 11.488 de 2007, logo,
em contexto fático-jurídico diverso; (ii) é possível a aplicação conjunta da multa
isolada prevista no artigo 44, II, b, da Lei n. 9.430/96 com a multa de ofício.
Posto isso, sendo objetivo, temos que este mesmo Conselheiro, já no
âmbito jurisdicional desta mesma C. 1a Turma da CSRF do E. CARF, na condição de
Redator Designado, expressou sua posição no v. Acórdão no 9101-005.080,
proferido na sessão de julgamento de 1o de setembro de 2020 (assim como
diversas outras, de mesmo teor jurisdicional, posteriormente).
Assim, adota-se, a seguir, o mesmo entendimento, há muito já defendido e
conhecido. O tema da aplicação cumulada das multas isoladas e de ofício vem
sendo largamente discutido no âmbito do contencioso administrativo tributário
federal há décadas, sendo, inclusive, objeto da Súmula CARF no 105, verbete este
que exprime a posição institucionalmente pacificada sobre a matéria. Confira-se o
teor do entendimento sumulado:
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
A Fazenda Nacional defende que a Súmula CARF no 105 aplicar-se-ia apenas
aos fatos jurídicos ocorridos antes do ano-calendário de 2007, em face de
alteração legislativa promovida àquele tempo no art. 44 da Lei no 9.430/96, pela
Lei no 11.488/2007, que acabou revogando o inciso IV do seu §1o, expressamente
mencionado na referida súmula.
Porém, também há muito firmou-se o entendimento no sentido de que a
alteração procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não modificou o teor jurídico
das prescrições punitivas do art. 44 da Lei no 9.430/96, apenas vindo para cambiar
a geografia das previsões incutidas em tal dispositivo e alterar algumas de suas
características, como, por exemplo a percentagem da multa isolada e afastar a
sua possibilidade de agravamento ou qualificação.
Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos
do § 1o do art. 44 da Lei no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da
aplicação multa isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de
duas sanções diversas, pelo simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que
Fl. 4574
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
59
somadas, montam em 125% sobre o mesmo tributo devido), não foi afastado pelo
Legislador de 2007, subsistindo incólume no sistema jurídico tributário federal.
E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da
coexistência de ambas as penalidades sobre a mesma exação tributária – uma
supostamente justificada pela inocorrência de sua própria antecipação e a outra
imposta após a verificação do efetivo inadimplemento, desse mesmo tributo
devido –, que restou sistematicamente rechaçada e afastada nos julgamentos
registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105.
Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da
ementa do v. Acórdão no 1803-01.263, proferido pela C. 3a Turma Especial da 1a
Seção desse E. CARF, em sessão de julgamento de 10/04/2012, de relatoria da I.
Conselheira Selene Ferreira de Moraes (o qual faz parte do rol dos precedentes
que sustentam a Súmula CARF no 105):

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano-
calendário: 2002 NULIDADE DA DECISÃO. CERCEAMENTO DO DIREITO DE
DEFESA. INOCORRÊNCIA.
A garantia constitucional de ampla defesa, no processo administrativo
fiscal, está assegurada pelo direito de o contribuinte ter vista dos autos,
apresentar impugnação, interpor recursos administrativos, apresentar
todas as provas admitidas em direito e solicitar diligência ou perícia. Não
caracteriza cerceamento do direito de defesa o indeferimento de perícia, eis
que a sua realização é providência determinada em função do juízo
formulado pela autoridade julgadora, ex vi do disposto no art. 18, do
Decreto 70.235, de 1972.
OMISSÃO DE RECEITAS. NOTAS FISCAIS DE SAÍDA E CUPONS FISCAIS.
AUSÊNCIA DE CORRELAÇÃO.
Não comprovado que as notas fiscais de saída e cupons fiscais
correspondem a uma mesma operação, resta configurada a omissão de
receitas.
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA
ESTIMATIVA.
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício
pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza
etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério
da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem
jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-
Fl. 4575
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
60
calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do
fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa
mesma arrecadação. (destacamos) (...)
Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera
invocação e observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do
corolário da consunção, para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo
sancionamento administrativo do contribuinte – que não pode ser tolerado.
Posto isso, verificada tal circunstância, mostra-se acertado o cancelamento das
multas isoladas referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das
exigências de IRPJ e CSLL, independentemente do ano-calendário dos fato
geradores colhidos no lançamento de ofício.
(...)”

A reforçar tal entendimento, vejamos também passagem do voto do I.
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli no Acórdão 9101-005.824, de 8 de
agosto de 2021:
A discussão sobre a legitimidade ou não da cobrança cumulativa de multa isolada
e multa de ofício não é recente, mas é tema que ainda possui celeuma.
Com a aprovação da Súmula CARF no 105, restou sedimentado que: “a multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art.
44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo
da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual,
devendo subsistir a multa de ofício.” Na prática, a Súmula aplica-se
indubitavelmente para os fatos compreendidos até dezembro/2006.
Dizemos indubitavelmente porque há corrente doutrinária e jurisprudencial, na
linha do que argumenta a Recorrente, que sustenta que, após a nova redação
dada pela Lei no 11.488/2007 (conversão da Medida Provisória no 351, de 22 de
janeiro de 2007) ao art. 44 da Lei no 9.430/96, não haveria mais espaço para
interpretação diversa daquela que conclui pela possibilidade jurídica da exigência
de multa isolada sobre estimativas mensais não recolhidas, mesmo nos casos em
que também houver sido formulada exigência de multa de ofício em razão da falta
de pagamento do IRPJ e da CSLL apurados no final do mesmo ano de apuração.
Por essa linha de pensamento, o Legislador teria prescrito sanções autônomas e
inconfundíveis, autorizando ao fisco, na hipótese do contribuinte deixar de
recolher estimativas mensais de IRPJ e CSLL, inclusive aquelas apuradas de ofício
e, paralelamente, não recolher integralmente estes mesmos tributos no final do
período de apuração, aplicar as duas sanções concomitantemente (multa de ofício
sobre o IRPJ/CSLL devidos e não recolhidos + multa isolada sobre as estimativas
“em aberto”).
Fl. 4576
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
61
Vejamos, então, o que dispõe o art. 44 da Lei no 9.430/96, com a redação dada
pela MP no 351/2007 (convertida na Lei no 11.488/2007): (...)
Da leitura desses dispositivos, verifica-se que a multa de ofício de 75% prevista no
inciso I é aplicável nos casos de falta de pagamento de imposto ou contribuição,
de falta de declaração e nos de declaração inexata.
Já a multa isolada de 50%, prevista no inciso II, deve incidir sobre o valor das
estimativas mensais não recolhidas, ainda que não tenha sido apurado imposto a
pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física e ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
Nesse contexto, não se pode perder de vista que as estimativas são meras
antecipações do tributo devido, não figurando, portanto, como tributos
autônomos. A propósito, dispõe a Súmula CARF 82 que “após o encerramento do
ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir
estimativas não recolhidas”.
Também não nega-se que o não recolhimento das estimativas e o não
recolhimento do tributo efetivamente devido são infrações distintas, como foi
reconhecido pela própria lei nos incisos I e II acima transcritos. Todavia, e este é o
ponto central para a discussão, quando ambas as obrigações não foram
cumpridas pelo contribuinte, o princípio da absorção ou consunção impõe que a
infração pelo inadimplemento do tributo devido prevaleça, afinal o dever de
antecipar o pagamento por meio de estimativas configura etapa preparatória para
o dever de recolher o tributo efetivamente devido, este sim o bem jurídico
tutelado pela norma.
Adotando, então, uma interpretação histórica e sistemática dos referidos
dispositivos legais e Súmulas, verifico que a alteração legislativa mencionada não
possui qualquer efeito quanto à aplicação da Súmula CARF no 105 para fatos
geradores posteriores a 2007.
Isso porque a cobrança de multa de ofício de 75% sobre o tributo não pago supre
a exigência da multa isolada de 50% sobre eventual estimativa (antecipação do
tributo devido) não recolhida. Admitir o contrário permitiria punir o contribuinte
em duplicidade, em clara afronta aos princípios da consunção, estrita legalidade e
proporcionalidade. (...)”
Nesse sentido, voto para afastar a exigência da multa isolada pelo não
recolhimento de estimativas de IRPJ e CSLL.
COMPENSAÇÕES DE OFÍCIO DE PREJUÍZOS E BASES DE CÁLCULO NEGATIVAS
Com a manutenção do lançamento no tocante ao Ágio Mauá, não se falar em
revisão, pela autoridade competente, das compensações em questão, pelo menos nessa parte.
DISPOSITIVO
Fl. 4577
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
62
Ante o exposto, oriento meu voto no sentido de rejeitar a preliminar suscitada e, no
mérito para:
a) negar provimento ao recurso de ofício e;
b) dar provimento parcial ao recurso voluntário tão somente para afastar a
exigência da multa isolada pelo não recolhimento de estimativas de IRPJ e
CSLL, mantendo a atuação relativamente ao ágio Mauá.
Assinado Digitalmente
Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Alexandre Iabrudi Catunda, redator designado
Muito embora muito bem fundamentado o voto da Ilustre Relatora, Mauritânia
Elvira de Sousa Mendonça, sobre a possibilidade da concomitância da aplicação da multa de ofício
e a multa isolada pelo não pagamento das estimativas, divirjo de seu entendimento.
Tendo em vista que, por voto de qualidade, esta divergência foi a que prevaleceu
neste colegiado passo a redigir o voto vencedor.
A possibilidade de lançamento das multas de ofício e isolada já foi apreciada pela
Câmara Superior. Neste sentido adoto o mesmo voto que a Relatora do Acórdão n° 9101-002.750
– CSRF / 1a Turma, Adriana Gomes Rêgo, por possuir o mesmo entendimento:
No mérito, a questão a ser dirimida no presente recurso diz respeito à
possibilidade de serem aplicadas, simultaneamente, a multa isolada pela falta de
recolhimento de estimativas mensais, e a multa de ofício pela falta de
recolhimento do tributo devido no ajuste anual.
A lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do lucro real, apurem
seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou, o legislador, a
possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus resultados
anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a título de estimativa, que
devem ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em
balanço/balancete de suspensão e/ou redução.
Observe-se:
Lei no 9.430, de 1996 (redação original):
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá
optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base
de cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida
mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26
Fl. 4578
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
63
de dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos
arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as
alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995.
§1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será
determinado mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de
quinze por cento.
§ 2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$
20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de
imposto de renda à alíquota de dez por cento.
§ 3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma
deste artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano,
exceto nas hipóteses de que tratam os §§ 1o e 2o do artigo anterior.
§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I - dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e
prazos fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o
da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995;
II - dos incentivos fiscais de redução e isenção do imposto, calculados com
base no lucro da exploração;
III - do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas
computadas na determinação do lucro real;
IV - do imposto de renda pago na forma deste artigo.
[...]
Vê-se, então, que a pessoa jurídica, obrigada a apurar seus resultados de acordo
com as regras do lucro real trimestral, tem a opção de fazê-lo com a periodicidade
anual, desde que, efetue pagamentos mensais a título de estimativa. Essa é a
regra do sistema.
No presente caso, a pessoa jurídica fez a opção por apurar o lucro real
anualmente, sujeitando-se, assim, e de forma obrigatória, aos recolhimentos
mensais a título de estimativas.
Como se vê nos autos de infração de IRPJ e CSLL (e-fls. 955 e ss), a multa isolada
aplicada pela falta de recolhimento das estimativas mensais desses tributos teve
fulcro no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, mais precisamente em seu inciso II,
alínea "b", com as modificações introduzidas pela Lei no 11.488, de 2007.
A exigência da multa isolada foi mantida pela autoridade julgadora de 1a
Instância, mas, no julgamento do Recurso Voluntário, o colegiado a quo, por
maioria de votos, acatou as alegações da autuada e exonerou a multa isolada
exigida nestes autos por entender que (i) "em razão de uma mesma conduta
(recolhimento a menor do IRPJ e da CSLL no anocalendário de 2008 em razão de
Fl. 4579
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
64
dedução indevida), foram aplicadas duas penalidades distintas contra a
recorrente (multa isolada e multa de ofício)"; (ii) "o dever de antecipar apenas
existe enquanto houver uma obrigação a ser antecipada (isto é, enquanto ainda
não tiver ocorrido o fato gerador do IRPJ e da CSLL), é forçoso concluir que a base
imponível da multa isolada desaparece após o final do exercício (momento da
ocorrência do fato gerador), deixando de ser possível, portanto, a aplicação dessa
penalidade".
Todavia, discordo de tal entendimento porque vislumbro que as penalidades
exigidas são autônomas e incidem sobre infrações distintas.
A exemplo do que argumenta a Contribuinte em suas contrarrazões, há aqueles
que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela
Medida Provisória no 351, de 2007, posteriormente convertida na Lei no 11.488,
de 2007, não teriam afetado, substancialmente, a infração sujeita à aplicação da
multa isolada, apenas reduzindo o seu percentual de cálculo e mantendo a
vinculação da base imponível ao tributo devido no ajuste anual. Nesse sentido
invocam que a própria Exposição de Motivos da Medida Provisória no 351, de
2007, limitou-se a esclarecer que a alteração do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de
dezembro de 1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o objetivo de reduzir o
percentual da multa de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de
pagamento mensal devido pela pessoa física a título de carnê leão ou pela pessoa
jurídica a título de estimativa, bem como retira a hipótese de incidência da multa
de ofício no caso de pagamento do tributo após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo da multa de mora. E, ainda que se entenda que a identidade de bases
de cálculo foi superada pela nova redação do dispositivo legal, para essas
pessoas subsistiria o fato de as duas penalidades decorrerem de falta de
recolhimento de tributo, o que imporia o afastamento da penalidade menos
gravosa.
Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste
anual é inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo
opta por postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos
incidentes sobre o lucro.
Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em
face de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na
apuração anual, o fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o
momento em que a estimativa é devida, e se a exigência do tributo com encargos
ficar limitada ao devido por ocasião do ajuste anual, além de não se conseguir
reparar todo o prejuízo experimentado à União, há um desestímulo à opção pela
apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual o sujeito passivo
responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua ocorrência.
Na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, esta penalidade foi
prevista nos mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste
anual, ou seja, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
Fl. 4580
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
65
contribuição, inclusive no mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento
ou qualificação se presentes as circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal.
Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo,
sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de
declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II - cento e cinquenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude,
definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais
cabíveis. (Vide Lei no 10.892, de 2004)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos;
[...]
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do
imposto (carnê leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de
dezembro de 1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado
imposto a pagar na declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do
imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma
do art. 2o, que deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou
base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no
anocalendário correspondente;
V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que
não houver sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória no
1.725, de 1998) (Revogado pela Lei no 9.716, de 1998)
[...]
A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes
para a falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre
este conflito, a jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente
contra a subsistência da multa isolada, porque calculada a partir da mesma base
de cálculo punida com a multa proporcional, e ainda no mesmo percentual desta.
Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, foi alterado pela
Medida Provisória no 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a
primeira de 75% calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser
Fl. 4581
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
66
recolhido e declarado, e exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art.
44), e a segunda de 50% calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de
ser efetuado, ainda que apurado prejuízo fiscal ou base negativa ao final do
ano-calendário, e exigida isoladamente (inciso II do art. 44). Além disso, as
hipóteses de qualificação (§1o do art. 44) e agravamento (2o do art. 44) ficaram
restritas à penalidade aplicável à falta de pagamento e declaração do imposto ou
contribuição.
Observe-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
de falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de1988, que
deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar
na declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que
tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição
social
sobre
o
lucro
líquido,

no
ano-calendário
correspondente, no caso de pessoa jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro
de
1964,
independentemente
de
outras
penalidades
administrativas ou criminais cabíveis.
I ­ (revogado);
II ­ (revogado);
III ­ (revogado);
IV - (revogado);
V - (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998).
As consequências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo
Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão no
101-002.251:
Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a
multa isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para
valor do pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou
dependência, da multa isolada com a apuração de tributo devido.
Fl. 4582
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
67
Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou
diferença de imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal,
apurado sob base estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta
CSRF, valendo mencionar dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos
nos 9101-00577, de 18 de maio de 2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de
2010, 9101-00.879, de 23 de fevereiro de 2011, no 9101-001.265, de 23 de
novembro de 2011, no 9101-001.336, de 26 de abril de 2012, no
9101-001.547, de 22 de janeiro de 2013, no 9101-001.771, de 16 de
outubro de 2013, e no 9101-002.126, de 26 de fevereiro de 2015, todos
assim ementados (destaquei):
O artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve
ser calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição,
materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base
estimada ao longo do ano.
Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer
expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei no 9.430, de
1996 pela Lei no 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos
legais acima, abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236):
Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à
multa proporcional.
Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão,
interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi
dito o seguinte (e-fls. 247):
Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas.
Isso porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação
do citado art. 44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho,
sendo que à época da edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse
entendimento. Vejamos novamente a redação de parte [das] disposições
do art. 44 da Lei 9.430/1996 alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007:
[...].
Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho
quanto à impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a
multa de oficio, além de outros entendimentos no sentido de que não
poderia ser exigida se apurado prejuízo fiscal no encerramento do
ano-calendário, ou se o tributo tivesse sido integralmente pago no ajuste
anual.
Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou
seja, deixou de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas
multas. E não se diga que seria esquecimento, pois, logo a seguir, no
parágrafo § 1o, excetuou a cumulatividade de penalidades quando a ensejar
a aplicação dos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/1964.
Fl. 4583
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
68
Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do
art. 44 da [Lei no] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa
hipótese, que aliás é a questão de maior incidência.
Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa
cumulatividade é mesmo indevida.
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse
“mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no]
9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso
subordinado a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no
9.430, de 1996), tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo
(art. 44, inciso II, da Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto,
do inciso então preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no
11.488, de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
de falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de
ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir,
iniludivelmente, às duas multas em conjunto, e não mais em separado,
como dava a entender a antiga redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a
possibilidade de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria
necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa
possibilidade, o que nela não foi feito. Por conseguinte, não há que se falar
como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu recurso voluntário
em “identidade quanto ao critério pessoal e material de ambas as normas
sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o
critério material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral
do tributo devido”.
Fl. 4584
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
69
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da
multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o
da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base
estimada ao longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente,
não se confunde com aquela. (grifos do original)
Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei no
9.430, de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável
ao final do ano-calendário. A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do
dever de antecipar, mora que prejudica a União durante o período verificado
entre a data em que a estimativa deveria ser paga e o encerramento do
ano-calendário. A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da
ocorrência do fato gerador ao final do ano-calendário, sujeitasse a outra
penalidade e a juros de mora incorridos apenas a partir de 1o de fevereiro do ano
subsequente.
Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade
àquela aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo
ao descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo
voluntariamente se vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração
do lucro tributável apenas ao final do ano-calendário.
E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida
Súmula CARF no 105.
Explico.
O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1a Turma da CSRF em 08
de dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes,
rejeitado pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1a Turma da CSRF. Veja-se, abaixo,
os verbetes submetidos a votação de 2009 a 2014:
PORTARIA No 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 20092
[...]
ANEXO I
I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO:
[...]
12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no :
Até a vigência da Medida Provisória no 351/2007, a multa isolada
decorrente da falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida
concomitantemente com a multa de ofício incidente sobre o tributo
apurado no ajuste anual.
[...]
PORTARIA No 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 2012
Fl. 4585
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
70
[...]
ANEXO ÚNICO
[...]
II- ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1a TURMA DA
CSRF:
[...]
17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em
razão do não recolhimento do imposto de renda devido em carnê leão
aplicada em concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso
I, da Lei no 9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104­22036, de 09/06/2006; 3401­ 00078, de
01/06/2009; 3401­00047, de 06/05/2009; 104­23338, de 26/06/2008;
9202­00.699, de 13/04/2010; 9202­01.833, de 25/ 10/ 2011.
[...]
III- ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2a TURMA DA
CSRF:
[...]
22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em
razão do não recolhimento do imposto de renda devido em carnê leão
aplicada em concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44,
inciso I, da Lei no 9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104­22036, de 09/06/2006; 3401­ 00078, de
01/06/2009; 3401­00047, de 06/05/2009; 104­23338, de 26/06/2008;
9202­00.699, de 13/04/2010; 9202­01.833, de 25/ 10/ 2011.
[...]
PORTARIA No- 18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 20134
[...]
ANEXO I
I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF:
[...]
9a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA
Até a vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, incabível a aplicação
concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas e
Fl. 4586
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
71
de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no ajuste anual,
devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101­001261, de 22/11/11; 9101­001203, de
22/11/11; 9101­001238, de 21/11/11; 9101­001307, de 24/04/12;
1402­001.217, de 04/10/12; 1102­00748, de 09/05/12; 1803­001263, de
10/04/12.
[...]
PORTARIA No 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 20145
[...]
ANEXO I
[...]
II - Enunciados a serem submetidos à 1a Turma da CSRF:
[...]
13a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode
ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de
IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101­001.261, de 22/11/2011; 9101­001.203, de
17/10/2011; 9101­001.238, de 21/11/2011; 9101­001.307, de
24/04/2012; 1402­001.217, de 04/10/2012; 1102­00.748, de 09/05/2012;
1803-001.263, de 10/04/2012.
[...]
É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da
jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da
alteração promovida no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela Medida Provisória
no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás,
que motivou a alteração legislativa.
De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de
infrações cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava
densidade suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado.
Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1a Turma da CSRF,
rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à
concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória no 351, de
2007. As discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o
objetivo de alcançar redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na
forma regimental.
Fl. 4587
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
72
Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão
da vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, substituindo a, como marco
temporal, pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as
hipóteses pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1a Turma e à 2a
Turma da CSRF os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em
2012, o enunciado de 2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado.
Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as
ocorrências alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória
no 351", de 2007, ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da
redação proposta havia o risco de a súmula ser invocada para declarar o
cabimento da exigência concomitante das penalidades a partir das alterações
promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, apesar de a jurisprudência
ainda não estar consolidada neste sentido.
Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1a Turma da CSRF em
2014 foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência
firme daquele Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício
proporcional aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas
isoladas por falta de recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na
legislação antes de sua alteração pela Medida Provisória no 351, de 2007. Omitiu-
se, intencionalmente, qualquer referência às situações verificadas depois da
alteração legislativa em tela, em razão da qual a multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas passou a estar prevista no art. 44, inciso II, alínea
"b", e não mais no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, sempre com
vistas a atribuir os efeitos sumulares à parcela do litígio já pacificada.
Assim, a Súmula CARF no 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas
com fundamento na redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996, ou seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração
promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de
2007, e ainda que a exigência tenha sido formalizada já com o percentual
reduzido de 50%, dado que tal providência não decorre de nova fundamentação
do lançamento, mas sim da retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II,
alínea "c", do CTN.
Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da
súmula reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007:
Acórdão no 9101-001.261:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2001
Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa
Fl. 4588
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
73
isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no
balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza
etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério
da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem
jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do
ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação
do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa
mesma arrecadação.
Acórdão no 9101-001.203:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Exercício: 2000, 2001
Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE
OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO
TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de
recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida
no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas as penalidades
tiveram como base o valor das glosas efetivadas pela Fiscalização.
Acórdão no 9101-001.238:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Exercício: 2001
[...]
MULTA ISOLADA. ANO-CALENDÁRIO DE 2000. FALTA DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE
OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO
TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de
recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida
no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas as penalidades
tiveram como base o valor da receita omitida apurado em procedimento
fiscal.
Acórdão no 9101-001.307:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 1998
[...]
Fl. 4589
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
74
MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO —
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio
pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa
ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória
do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a
primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais
importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida
pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem
jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do
governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 1402-001.217:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2003
[...]
MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO.
INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância
com a multa de oficio sobre o ajuste anual (mesma base).
[...]
Acórdão no 1102-000.748:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA
JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2000, 2001
Ementa:
[...]
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA. FALTA DE
RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de
estimativas, uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos
com multa de ofício, e a base de cálculo das multas isoladas está
inserida na base de cálculo das multas de ofício, sendo descabido, nesse
caso, o lançamento concomitante de ambas.
[...]
Acórdão no 1803-001.263:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA
JURÍDICA IRPJ
Fl. 4590
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
75
Ano-calendário: 2002
[...]
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA
NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada
por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no
balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal
caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano.
Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da
segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação
da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo
apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância
secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo
dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem
fundamentos autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a
partir da alteração promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, não são
eles, propriamente, que vinculam o julgador administrativo, mas sim o
enunciado da súmula, no qual está sintetizada a questão pacificada.
Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar
outra tese no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da
consunção. Ora se o princípio da consunção fosse fundamento suficiente
para inexigibilidade concomitante das multas em debate, o enunciado seria
genérico, sem qualquer referência ao fundamento legal dos lançamentos
alcançados. A citação expressa do texto legal presta-se a firmar esta
circunstância como razão de decidir relevante extraída dos paradigmas, cuja
presença é essencial para aplicação das consequências do entendimento
sumulado.
Da mesma forma que faz a Contribuinte em suas contrarrazões, há quem
argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das penalidades.
Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da estimativa
mensal seria etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual e, em tais
circunstâncias o princípio da consunção autorizaria a subsistência, apenas, da
penalidade aplicada sobre o tributo devido ao final do anocalendário,
prestigiando o bem jurídico mais relevante, no caso, a arrecadação tributária,
em confronto com a antecipação de fluxo de caixa assegurada pelas estimativas.
Ademais, como a base fática para imposição das penalidades seria a mesma, a
exigência concomitante das multas representaria bis in idem, até porque,
embora a lei tenha previsto ambas as penalidades, não determinou a sua
aplicação simultânea. E acrescentam que, em se tratando de matéria de
penalidades, seria aplicável o art. 112 do CTN. Entretanto, com a devida vênia,
discordo desse entendimento. Para tanto, aproveito-me, inicialmente do voto
Fl. 4591
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
76
proferido pela Conselheira Karem Jureidini Dias na condução do Acórdão no
9101-001.135, para trazer sua abordagem conceitual acerca das sanções em
matéria tributária:
[...]
A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de
obrigação tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de
natureza tributária pode sofrer agravamento ou qualificação, esta
última em razão de o ilícito também possuir natureza penal, como nos
casos de existência de dolo, fraude ou simulação. O mesmo auto de
infração pode veicular, também, norma impositiva de multa em razão de
descumprimento de uma obrigação acessória obrigação de fazer – pois,
ainda que a obrigação acessória sempre se relacione a uma obrigação
tributária principal, reveste-se de natureza administrativa. Sobre as
obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale destacar
o que dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional:
“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. § 1o A obrigação
principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente
com o crédito dela decorrente. § 2o A obrigação acessória decorre da
legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas,
nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância,
converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade
pecuniária.”
Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação
principal, em direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória
é aquela que possui características administrativas, na medida em que
as respectivas normas comportamentais servem ao interesse da
administração tributária, em especial, quando do exercício da atividade
fiscalizatória. O dispositivo transcrito determina, ainda, que em relação à
obrigação acessória, ocorrendo seu descumprimento pelo contribuinte e
imposta multa, o valor devido converte-se em obrigação principal. Vale
destacar que, mesmo ocorrendo tal conversão, a natureza da sanção
aplicada permanece sendo administrativa, já que não há cobrança de
tributo envolvida, mas sim a aplicação de uma penalidade em razão da
inobservância de uma norma que visava proteger os interesses
fiscalizatórios da administração tributária.
Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária
principal quando se referem a descumprimento da obrigação principal,
ou seja, falta de recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se
referem à mero descumprimento de obrigação acessória que, em
verdade, tem por objetivo auxiliar os agentes públicos que se encarregam
Fl. 4592
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
77
da fiscalização; ou, ainda (iii) penal – quando qualquer dos ilícitos
antes mencionados representar, também, ilícito penal. Significa dizer
que, para definir a natureza da sanção aplicada, necessário se faz
verificar o antecedente da norma sancionatória, identificando a relação
jurídica desobedecida.
Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser
observado quando da aplicação do critério quantitativo. Neste ponto
destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do princípio
da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis:
“As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador
para buscar o atingimento de uma finalidade desejada pelo
ordenamento jurídico. A análise da constitucionalidade de uma sanção
deve sempre ser realizada considerando o objetivo visado com sua
criação legislativa. De forma geral, como lembra Régis Fernandes de
Oliveira, “a sanção deve guardar proporção com o objetivo de sua
imposição”. O princípio da proporcionalidade constitui um instrumento
normativo constitucional através do qual pode-se concretizar o controle
dos excessos do legislador e das autoridades estatais em geral na
definição abstrata e concreta das sanções”.
O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma
sanção, através do princípio da proporcionalidade, consiste na
perquirição dos objetivos imediatos visados com a previsão abstrata
e/ou com a imposição concreta da sanção. Vale dizer, na perquirição do
interesse público que valida a previsão e a imposição de sanção”. (in “O
Princípio da Proporcionalidade e o Direito Tributário”, ed. Dialética, São
Paulo, 2000, pg.135)
Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa
é de natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o
montante do tributo não recolhido. Se a multa é de natureza
administrativa, a base de cálculo terá por grandeza montante
proporcional ao ilícito que se pretende proibir. Em ambos os casos as
sanções podem ser agravadas ou qualificadas. Agravada, se além do
descumprimento de obrigação acessória ou principal, houver embaraço
à fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se outro de cunho penal –
existência de dolo, fraude ou simulação.
A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES
A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de
antecipações, é regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no
9.430/96, verbis:
[...]
Fl. 4593
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
78
A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o
contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de
promover as antecipações devidas em razão da disposição contida no artigo
2o da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do
Superior Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de
considerar que as antecipações se referem ao pagamento de tributo,
conforme se depreende dos seguintes julgados:
“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. CSSL.
RECOLHIMENTO

ANTECIPADO.
ESTIMATIVA.
TAXA
SELIC.
INAPLICABILIDADE.
1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o
regime de antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode
apurar o lucro real, base de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa,
e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a faculdade prevista
no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no REsp 694278-RJ, relator Ministro
Humberto Martins, DJ de 3/8/2006).
2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento
indevido à Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic.
3. Recurso especial improvido.” (Recurso Especial 529570 / SC ­ Relator
Ministro João Otávio de Noronha - Segunda Turma - Data do Julgamento
19/09/2006 - DJ 26.10.2006 p. 277)
“AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO IMPOSTO
DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O
LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA PAGAMENTO ANTECIPADO
OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N. 9430/96.
É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real,
base de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o
pagamento dos tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n.
9430/96. Precedentes: REsp 492.865/RS, Rel. Min. Franciulli Netto,
DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC, Rel. Min. José Delgado, DJ
27.9.2004.Agravo regimental improvido.”
(Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 - Relator
Ministro Humberto Martins - Segunda Turma - DJ 17.08.2006 p. 341) Do
exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária,
pois aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal,
qual seja, falta de pagamento de tributo, ainda que por antecipação
prevista em lei.
Fl. 4594
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
79
Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a
natureza da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que
entendia que a multa isolada não poderia prosperar porque penalizava
conduta que não se configurava obrigação principal, tampouco
obrigação acessória. Ou seja, mantinha o entendimento de que a
multa em questão não se referia a qualquer obrigação prevista no
artigo 113 do Código Tributário Nacional, na medida em que penalizava
conduta que, a meu ver à época, não podia ser considerada obrigação
principal, já que o tributo não estava definitivamente apurado,
tampouco poderia ser considerada obrigação acessória, pois
evidentemente não configura uma obrigação de caráter meramente
administrativo, uma vez que a relação jurídica prevista na norma
primária dispositiva é o “pagamento” de antecipação.
Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir
que trata-se, em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que
deve ser antecipado. Ainda que tenha o contribuinte declarado e
recolhido o montante devido de IRPJ e CSLL ao final do exercício, fato é
que caberá multa isolada quando o contribuinte não efetua a
antecipação deste tributo. Tanto assim que, até a alteração promovida
pela Lei no 11.488/07, o caput do artigo 44 da Lei no 9.430/96, previa que
o cálculo das multas ali estabelecidas seria realizado “sobre a
totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”.
Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é
exigida isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação
e, embora seu cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua
exigência não se dá por falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador
do tributo sequer ter ocorrido. De forma semelhante, outras penalidades
reconhecidas como decorrentes do descumprimento de obrigações acessórias
são calculadas em razão do valor dos tributos devidos e exigidas de forma
isolada.
Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de
obrigação acessória que à definição de obrigação principal, até porque a
antecipação do recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que
voluntariamente optam pela apuração anual do lucro tributável, e a
obrigação acessória, nos termos do art. 113, §2o do CTN, é medida prevista
não só no interesse da fiscalização, mas também da arrecadação dos tributos.
Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima
citadas expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma
opção, e distinguem a antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para
negar a aplicação de juros a partir de seu recolhimento no confronto com o
tributo efetivamente devido ao final do ano-calendário.
Fl. 4595
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
80
É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu
entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em
razão do princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado
recente proferido no Agravo Regimental no Recurso Especial no 1.576.289/RS:
TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA LEI
9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES.
1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade
de aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos
incisos I e II do art. 44 da Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB,
Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe
28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel. Ministro Humberto Martins,
Segunda Turma, DJe 24/3/2015).
2. Agravo Regimental não provido.
As contrarrazões oferecidas pela Contribuinte, aliás, fazem referência ao REsp
1.496.354/PR, mencionado na ementa acima. Todavia, referidos julgados não
são de observância obrigatória na forma do art. 62, §1o, inciso II, alínea "b"
do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria MF no 343,
de 2015.
Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação
mensal é infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o
pressuposto da existência de dependência entre elas, sendo a primeira
infração preparatória da segunda, desconsidera o prejuízo experimentado
pela União com a mora subsistente em razão de o tributo devido no ajuste
anual sofrer encargos somente a partir do encerramento do anocalendário.
Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para
apurar o lucro tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe
significativa vantagem econômica em relação a outro sujeito passivo que,
cometendo a mesma infração, mas optando pela regra geral de apuração
trimestral dos lucros, suportaria, além do ônus da escrituração trimestral dos
resultados, os encargos pela falta de recolhimento do tributo calculados desde o
encerramento do período trimestral. Quanto à transposição do princípio da
consunção para o Direito Tributário, vale a transcrição da oposição
manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no voto condutor do
Acórdão no 1302-001.823:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção O princípio da
consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para solução
de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que
duas ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um
mesmo fato.
Fl. 4596
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
81
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória
tributária não é norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que
o parágrafo único do art. 273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do
CTN), elaborado por Rubens Gomes de Sousa, previa que os princípios
gerais do Direito Penal se aplicassem como métodos ou processos
supletivos de interpretação da lei tributária, especialmente da lei
tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi rechaçado pela
Comissão Especial de 1954 - que elaborou o texto final do
anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do CTN
que veio a ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão
Especial do CTN acolheu os fundamentos de que o direito penal
tributário não tem semelhança absoluta com o direito penal (sugestão
789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão Especial do CTN) e que o direito
penal tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a pena
fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787,
p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o CTN
afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito
penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles
expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a
retroatividade benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112.
Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por
Heraldo Garcia Vitta:
O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e
normas particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as
regras dele não podem ser estendidas além dos casos para os quais
foram instituídas. De fato, não se aplica norma jurídica senão à ordem de
coisas para a qual foi estabelecida; não se pode pôr de lado a natureza
da lei, nem o ramo do Direito a que pertence a regra tomada por base
do processo analógico.[15 Carlos Maximiliano, Hermenêutica e
aplicação do direito, p.212] Na hipótese de concurso de crimes, o
legislador escolheu critérios específicos, próprios desse ramo de Direito.
Logo, não se justifica a analogia das normas do Direito Penal no tema
concurso real de infrações administrativas.
A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de
conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe
elaborar, ou não, regras a respeito da concorrência de infrações
administrativas. No silêncio, ocorre cúmulo material.
Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado
determinar o cúmulo material de infrações, conforme se observa, por
exemplo, no artigo 266, da Lei no 9.503, de 23.12.1997 (Código de
Trânsito Brasileiro), segundo o qual “quando o infrator cometer,
simultaneamente, duas ou mais infrações, ser-lhe-ão aplicadas,
Fl. 4597
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
82
cumulativamente, as respectivas penalidades”. Igualmente o artigo 72,
§1o, da Lei 9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre sanções penais e
administrativas derivadas de condutas lesivas ao meio ambiente: “Se o
infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações
[administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI – Da
Infração Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as
sanções a elas cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56,
da Lei no 8.078, de 11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As
sanções [administrativas] previstas neste artigo serão aplicadas pela
autoridade administrativa, no âmbito de sua atribuição, podendo ser
aplicadas cumulativamente, inclusive por medida cautelar antecedente
ou incidente de procedimento administrativo”.[16 Evidentemente, se
ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a hipótese concreta,
pena exacerbada, mesmo quando observada imposição do mínimo
legal, isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto
cominação mínima, estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato
administrativo, devido ao princípio da proporcionalidade.]
No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a
absorção da tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e
da violação de domicílio pelo furto em residência. Característica destas
ocorrências é a sua previsão em normas diferentes, ou seja, a punição
concebida de forma autônoma, dada a possibilidade fática de o agente ter a
intenção, apenas, de cometer o crime que figura como delito meio ou delito fim.
Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das
duas penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento
de ofício, como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão
no já citado voto condutor do Acórdão no 9101-002.251:
[...]
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas
acrescentasse “mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da
[Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso
subordinado a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no
9.430, de 1996), tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo
(art. 44, inciso II, da Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar,
portanto, do inciso então preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no
11.488, de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as
seguintes multas:
Fl. 4598
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
83
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença
de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor
do pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento
de ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir,
iniludivelmente, às duas multas em conjunto, e não mais em separado,
como dava a entender a antiga redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a
possibilidade de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário:
seria necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa
possibilidade, o que nela não foi feito. Por conseguinte, não há que se
falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu recurso
voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de
ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o
critério material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento
integral do tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da
multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição; já o da multa isolada é o valor do pagamento mensal,
apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja materialidade, como
visto anteriormente, não se confunde com aquela. (grifos do original)
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007,
portanto, claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades
em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração
anual do lucro tributável.
Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação das penalidades
previstas na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, seria
possível interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação
simultânea das penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao
firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". Ademais, quando o legislador
estipula na alínea "b" do inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, a exigência
isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente,
claramente afirma a aplicação da penalidade mesmo se apurado lucro
Fl. 4599
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
84
tributável e, por consequência, tributo devido sujeito à multa prevista no inciso I
do seu art. 44.
Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o
pressuposto de que a imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta
observar que as infrações ocorrem em diferentes momentos, o primeiro
correspondente à apuração da estimativa com a finalidade de cumprir o
requisito de antecipação do recolhimento imposto aos optantes pela apuração
anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro tributável ao final do
ano-calendário. A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão
de receitas ou ao registro de despesas indedutíveis, especialmente porque,
para fins tributários, estas ocorrências devem, necessariamente, repercutir no
cumprimento da obrigação acessória de antecipar ou na constituição, pelo
sujeito passivo, da obrigação tributária principal. A base fática, portanto, é
constituída pelo registro contábil ou fiscal, ou mesmo sua supressão, e pela
repercussão conferida pelo sujeito passivo àquela ocorrência no cumprimento
das obrigações tributárias. Como esta conduta se dá em momentos distintos e
com finalidades distintas, duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de bis in
idem.
Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto
Souza Júnior no voto condutor do Acórdão no 1302-001.823:
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar
conflitos aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela
qualquer conflito que justificasse a sua aplicação. Conforme já
asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou mais
normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não
ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a
primeira, o não recolhimento do tributo devido; a segunda, a não
observância das normas do regime de recolhimento sobre bases
estimadas. Ressalte-se que o simples fato de alguém, optante pelo lucro
real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada não
enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só é
aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base
estimada, o contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão,
conforme dispõe o art. 35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não
decorre unicamente da falta de recolhimento do IRPJ mensal, mas da
inobservância das normas que regem o recolhimento sobre bases
estimadas, ou seja, do regime.
[...]
Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as
quais incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de
conduta, logo não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos
Fl. 4600
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
85
incisos I e IV do § 1o do art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação
do princípio da consunção no caso em tela.
Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento
da estimativa mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um
bem jurídico secundário – que seria a antecipação do fluxo de caixa
do governo. Conforme já demonstrado, a multa isolada é aplicável pela
não observância do regime de recolhimento pela estimativa e a
conduta que ofende tal regime jamais poderia ser tida como menos grave,
já que põe em risco todo o sistema de recolhimento do IRPJ sobre o lucro
real anual – pelo menos no formato desenhado pelo legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por
diversos meios previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto,
além dos recolhimentos por estimativa, as retenções feitas pelas fontes
pagadoras e o recolhimento mensal obrigatório (carnê leão), feitos pelos
contribuintes pessoas físicas. O que se tem, na verdade são diferentes
formas e momentos de exigência da obrigação tributária. Todos esses
instrumentos visam ao mesmo tempo assegurar a efetividade da
arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a execução do
orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua proteção
(como bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma conduta
menos grave que possa ser englobada pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ estimada é
uma ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” –
não recolhimento do tributo efetivamente devido no ajuste. O não
pagamento de todo o tributo devido ao final do exercício pode ocorrer
independente do fato de terem sido recolhidas as estimativas, pois o
resultado final apurado não guarda necessariamente proporção com os
valores devidos por estimativa. Ainda que o contribuinte recolha as
antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de tributo a pagar, com
base no resultado do exercício. As infrações tributárias que ensejam a
multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A
ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência
da outra, logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe
conflito aparente de normas.
Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de
multa moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda
hipótese, sim, a base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo
no vencimento foi praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá,
caso não demande a atuação de um agente fiscal para constituição do crédito
tributário por lançamento de ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor. Se
o recolhimento não for promovido depois do vencimento e o lançamento de
ofício se fizer necessário, a multa de ofício fixada em maior percentual
Fl. 4601
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
86
incorpora, por certo, a reparação que antes poderia ser promovida pelo
sujeito passivo sem a atuação de um Auditor Fiscal.
Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da
súmula a partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas.
É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas
depois das alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF no 105
e os Conselheiros têm plena liberdade de convicção.
Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado - no
caso, mediante expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da
edição da Medida Provisória no 351, de 2007 (art. 44, §1o, inciso IV da Lei no
9.430, de 1996) - , representa o entendimento acolhido pela 1a Turma da
CSRF a ser observado, obrigatoriamente, pelos integrantes da 1a Seção de
Julgamento. Nada além disso.
De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não
impõe ao julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto
devem ser analisadas e, caso identificado algum aspecto antes
desconsiderado, é possível afastar a aplicação da súmula.
Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF no 105 é omisso
acerca de outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial
de exigências formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1o, inciso
IV da Lei no 9.430, de 1996. Neste sentido é a declaração de voto da
Conselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão no 1302-001.753:
A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL
no valor de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada
sobre a CSLL apurada no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78.
Discute-se, no caso, a aplicação da Súmula CARF no 105 de seguinte teor:
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode
ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de
pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a
multa de ofício.
Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo
legal apontado na Súmula CARF no 105. Todavia, como evidenciam as
bases de cálculo das penalidades, a concomitância se verificou apenas
sobre parte da multa isolada exigida por falta de recolhimento da
estimativa de CSLL devida em dezembro/2002. Importa, assim, avaliar
se o entendimento sumulado determinaria a exoneração de toda a
multa isolada aqui aplicada.
A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui
uma única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não
Fl. 4602
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
87
subsiste a multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que
formalizada a exigência do ajuste anual com acréscimo da multa de ofício
proporcional, ou então que a multa isolada deve ser exonerada quando
exigida em face de antecipação contida no ajuste anual que ensejou a
exigência do principal e correspondente multa de ofício. Além disso,
pode-se interpretar que deve subsistir apenas uma penalidade quando
a causa de sua aplicação é a mesma.
Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF no 105 auxiliam
nesta interpretação. São eles:
[...]
Observasse nas ementas dos Acórdãos no 9101-001.261, 9101-001.307
e 1803-001.263 a abordagem genérica da infração de falta de
recolhimento de estimativas como etapa preparatória do ato de reduzir
o imposto no final do ano, e que por esta razão é absorvida pela segunda
infração, devendo subsistir apenas a punição aplicada sobre esta. Sob
esta vertente interpretativa, qualquer multa isolada aplicada por falta
de recolhimento de estimativas sucumbiria frente à exigência do ajuste
anual com acréscimo de multa de ofício.
Porém, os Acórdãos no 9101-001.203 e 9101-001.238, reportamse à
identidade entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a
apuração da falta de recolhimento de estimativas e da falta de
recolhimento do ajuste anual, assim como os Acórdãos no
1402-001.217 e 1102-000.748 fazem referência a aplicação de
penalidades sobre a mesma base, ou ao fato de a base de cálculo das
multas isoladas estar contida na base de cálculo da multa de ofício.
Tais referências permitem concluir que, para identificação da
concomitância, deve ser avaliada a causa da aplicação da penalidade ou,
ao menos, o seu reflexo na apuração do ajuste anual e nas bases
estimativas.
A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF no 105
evidencia que não se pretendeu atribuir um conteúdo único à
concomitância, permitindo-se a livre interpretação acerca de seu alcance.
Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de
forma independente - estimativa não recolhida em razão de seu
parcelamento parcial e ajuste anual não recolhido em razão da
compensação de bases negativas acima do limite legal - e assim
resultaram em distintas bases para aplicação das penalidades, é válido
concluir que não há concomitância em relação à multa isolada aplicada
sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$ 94.130,67 - R$ 31.595,78),
correspondente à estimativa de CSLL em dezembro/2002 que excede a
falta de recolhimento apurada no ajuste anual.
Fl. 4603
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
88
Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da
aprovação da súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão no
1201-00.235, de lavra do Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes:
[...]
O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não
implica necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode
ocorrer também que uma omissão de receita resulte num delito
quantitativamente mais intenso. Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos
posteriores ao mês do fato gerador, o impacto da omissão sobre a
tributação anual foi menor que o sofrido na antecipação mensal. Desse
modo, a absorção deve é apenas parcial.
Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base
tributável anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base
estimada de R$ 8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada
relativa à estimativa de imposto de renda que deixou de ser recolhida
sobre R$ 3.826.453,79 (R$ 8.902.754,18 – R$ 5.076.300,39), parcela essa
que não foi absorvida pelo delito de não recolhimento definitivo, sobre o
qual foi aplicada a multa proporcional.
Abaixo, segue a discriminação dos valores:
Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79
Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45
Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72
Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55
[...]
A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a
identificação dos requisitos expressos no enunciado e a análise das
circunstâncias do caso concreto, a fim de conferir eficácia à súmula, mas
não aplicá-la a casos distintos. Assim, a referência expressa ao fundamento
legal das exigências às quais se aplica o entendimento sumulado limita a sua
abrangência, mas a adoção de expressões cujo significado não pode ser
identificado a partir dos paradigmas da súmula confere liberdade interpretativa
ao julgador.
Como visto, no caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que
a penalidade isolada foi exigida para fatos ocorridos após alterações promovidas
pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, sendo
ambas as multas devidas.
Entendeu o Colegiado a quo, ainda, que "a base imponível da multa isolada
desaparece após o final do exercício (momento da ocorrência do fato gerador),
deixando de ser possível, portanto, a aplicação dessa penalidade".
Fl. 4604
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
89
Divirjo, no entanto, de tal entendimento, uma vez que evidência suficiente de que
a multa isolada pode ser aplicada depois do encerramento do ano-calendário
permanece constando na redação atual do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996,
no sentido do cabimento da multa ainda que tenha sido apurado prejuízo
fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro
líquido, no ano-calendário correspondente. Nestes termos, a lei afirma a
aplicação da multa ainda que a apuração final revele a inexistência de tributo
devido sobre o lucro apurado. Ademais, a utilização da expressão "ainda
que" deixa patente o cabimento da multa isolada mesmo se houver tributo
devido ao final do ano-calendário, hipótese na qual seria devida, também, a multa
proporcional estipulada na nova redação do inciso I do art. 44, da Lei no 9.430, de
1996.
Consoante antes observado, o tributo apurado ao final do ano-calendário
somente se sujeita a encargos a partir de seu vencimento. Logo, para
desconstituir a infração de falta de recolhimento de estimativas, o sujeito
passivo deve recolher as antecipações em atraso com os encargos pertinentes
desde seu vencimento mensal. O recolhimento do tributo devido no ajuste
anual, mesmo acrescido dos correspondentes encargos, não repara o prejuízo
causado ao fluxo de caixa da União que, na regra geral de tributação, receberia
trimestralmente o ingresso dos tributos incidentes sobre o lucro.
Assim, irrelevante o argumento da recorrida de que "durante o ano
calendário de 2008, apurou o IRPJ e CSLL devidos estimativamente, e os recolheu"
ou de que não teria infringido ao art. 2o da Lei no 9.430/96. Ao deduzir
despesa considerada não necessária, comum ou usual, fez o recolhimento a
menor das estimativas mensais, implicando no descumprimento da obrigação
acessória.
Assinale-se, por fim, que a conjugação dos argumentos contrário à aplicação da
multa isolada depois do encerramento do ano-calendário e favorável à adoção do
princípio da consunção resultaria em cenário no qual a falta de recolhimento
de estimativas somente seria punida se a infração fosse constatada antes do
encerramento do ano-calendário, interpretação que praticamente nega
eficácia ao dispositivo legal11 e confere significativa vantagem à opção pelo
lucro real anual em detrimento à regra geral de apuração trimestral do lucro
tributável.
Deve, portanto, o recurso fazendário ser acolhido, reformando-se o acórdão
recorrido para reconhecer a possibilidade de aplicação simultânea (ou
concomitante) da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurados ao final do ano-calendário e das multas isoladas por falta de
recolhimento de estimativas mensais desses tributos.

Fl. 4605
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
90
Desta maneira, por todo exposto acima, entendo que é completamente possível a
concomitância das multas de ofício e de estimativas não pagas lançadas após a vigência da MP
351/2007.
Sendo assim, voto por não dar provimento ao Recurso Voluntário nesta matéria,
acompanhando a Relatora nos demais pontos.

Assinado Digitalmente
Alexandre Iabrudi Catunda

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheiro Ricardo Piza Di Giovanni
A ilustre relatora apresentou voto de extrema qualidade o qual oportunizou
debates de alto nível e admirável democracia tributária. No entanto, com todo respeito, em
relação aos lançamentos de glosa de amortização de ágio interno (ágio MAUÁ).
Trata-se de Auto de Infração que exige IRPJ e CSLL decorrente da glosa de despesa
de ágio atreladas a duas aquisições pela antiga Companhia Nacional de Cimentos Portland
(“CNCP”) de participações societárias das empresas Cia. de Cimento Portland Lacim (“LACIM”) e
Cimentos Mauá (“MAUÁ”).
O auto de Infração questionou duas operações de aquisição de participação
societária com ágio são questionadas:
1. “Ágio LACIM” – Fundamenta a glosa do ágio na tese de real adquirente, alegando
que o ágio na aquisição da LACIM teria sido efetivamente suportado por pessoa jurídica
estrangeira – sociedades francesas do Grupo Lafarge – sendo que a CNCP não poderia figurar
como real adquirente.
2. “Ágio MAUÁ” – Alega que a operação de aquisição da MAUÁ gerou um ágio
intragrupo, cuja amortização está em desacordo com as condições descritas no art. 386 do RIR/99.
O Colegiado deu provimento ao recurso voluntário em relação às despesas com
amortização do ágio LACIM e por maioria de votos, negou provimento ao recurso voluntário em
relação aos lançamentos de glosa de amortização de ágio interno (ágio MAUÁ), sendo que fui em
meu posicionamento e por esse motivo entendo ser oportuno registrá-lo.
Recapitulando, restou demonstrando nos autos que em novembro de 2002, a CNCP
adquiriu 7,28% das ações da MAUÁ que eram anteriormente detidas pela LAFARGE S.A., uma
empresa francesa. Na época, a CNCP já possuía 82,72% de participação na MAUÁ, e após a
aquisição, passou a consolidar 100% do investimento na MAUÁ.
Fl. 4606
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.235 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720776/2018-95
91
A Recorrente não negou o fato no sentido de que a CNCP e a LAFARGE FRANÇA
pertenciam ao mesmo grupo econômico. No entanto, defendem que isso não seria motivo para
invalidar a despesa do ágio, alegação essa que entendo estar correta.
De acordo com o TVF, a glosa das despesas de amortização do ágio gerado na
aquisição de participação societária da Cimento Mauá é o fato de que a transação de compra e
venda se deu entre partes relacionadas.
Ora, a transação de compra e venda foi realizada pelo valor de mercado das ações
da MAUÁ, conforme avaliado por um laudo da Apsis Consultoria Empresarial. O pagamento foi
feito em dinheiro à vendedora, e a Contribuição Provisória sobre Movimentações Financeiras
(CPMF) foi recolhida. Essas informações demonstram que o fato a despesa do ágio foi real e não
foi destorcida.
Ou seja, entendo que as operações ocorreram num contexto negocial verdadeiro,
independente e anterior a quaisquer possíveis efeitos fiscais verificados no Brasil, resultando de
um custo efetivamente incorrido mediante desembolso de caixa e transferência de numerário.
Ademais, a operação foi respaldada por laudos de avaliação preparados por
empresas independentes e especializadas (Mazars e Apsis), que reconheceram que as operações
ocorreram a efetivo valor de mercado, e todos os demais requisitos de natureza formal previstos
na legislação foram observados.
Por outro lado, na época dos fatos (2002), não existia proibição na legislação em
relação à possibilidade de aproveitamento fiscal do ágio gerado na aquisição de investimentos
realizada entre partes relacionadas. Essa restrição foi estabelecida somente pela Lei no 12.973/14,
publicada após os fatos em análise e não aplicável a eles.
Ademais, entendo que o registro de ágio a partir de negociações realizadas entre
partes relacionadas não pode, necessariamente, implicar a sua ilegitimidade.
Portanto, entendo que a operação entre partes relacionadas pode ser validada se
houver legitimidade na operação de mercada a qual pode ser verificada, dentre outros requisitos,
num contexto negocial; custo efetivamente incorrido mediante desembolso de caixa e
transferência de numerário; laudos de avaliação confiáveis e os requisitos de natureza formal
previstos na legislação estão presentes.
Nesse sentido, meu entendimento é no sentido de que a operação do “Ágio MAUÁ”
também merece ser validada.
Assinado Digitalmente
Ricardo Piza Di Giovanni

Fl. 4607
DF CARF MF
Original