Tribunal: CARF
Processo: 11000.736902/2023-07
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDUARDO MONTEIRO CARDOSO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-10-15
Data de publicação: 2025-11-17

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2019
MODIFICAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO NO ACÓRDÃO DA DRJ. INEXISTÊNCIA.
Não há modificação de critério jurídico (art. 146 do CTN) quando a DRJ reitera os fundamentos já citados na autuação, rebatendo as alegações formuladas pelo contribuinte em sua defesa administrativa.

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2019
GANHO DE CAPITAL. EXCESSO NA APURAÇÃO DE HAVERES. PESSOA JURÍDICA. TRIBUTAÇÃO.
O excesso na apuração de haveres deve ser computado no resultado para fins de apuração do lucro real, nos termos do art. 501 do RIR/2018. Inaplicabilidade das Soluções de Consulta Cosit no 131/2016, 253/2018 e 99.022/2018, vez que se referem ao IRPF, com regime jurídico distinto daquele aplicável às pessoas jurídicas.
MULTA ISOLADA PELO NÃO RECOLHIMENTO DAS ESTIMATIVAS E MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA. POSSIBILIDADE.
O art. 44, I e II, da Lei no 9.430, de 1996, com nova redação atribuída pela Lei no 11.488, de 2007, da prevê duas condutas jurídicas distintas e, para cada uma delas, o legislador ordinário previu sanções igualmente distintas. Incorrendo o sujeito passivo nas duas condutas previstas em lei, deve ser aplicada a respectiva sanção prevista.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11000.736902/2023-07
ACÓRDÃO
1301-007.888 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
15 de outubro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
GRINGS PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2019
MODIFICAÇÃO
DE
CRITÉRIO
JURÍDICO
NO
ACÓRDÃO
DA
DRJ.
INEXISTÊNCIA.
Não há modificação de critério jurídico (art. 146 do CTN) quando a DRJ
reitera os fundamentos já citados na autuação, rebatendo as alegações
formuladas pelo contribuinte em sua defesa administrativa.
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2019
GANHO DE CAPITAL. EXCESSO NA APURAÇÃO DE HAVERES. PESSOA
JURÍDICA. TRIBUTAÇÃO.
O excesso na apuração de haveres deve ser computado no resultado para
fins de apuração do lucro real, nos termos do art. 501 do RIR/2018.
Inaplicabilidade das Soluções de Consulta Cosit no 131/2016, 253/2018 e
99.022/2018, vez que se referem ao IRPF, com regime jurídico distinto
daquele aplicável às pessoas jurídicas.
MULTA ISOLADA PELO NÃO RECOLHIMENTO DAS ESTIMATIVAS E MULTA
DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA. POSSIBILIDADE.
O art. 44, I e II, da Lei no 9.430, de 1996, com nova redação atribuída pela
Lei no 11.488, de 2007, da prevê duas condutas jurídicas distintas e, para
cada uma delas, o legislador ordinário previu sanções igualmente distintas.
Incorrendo o sujeito passivo nas duas condutas previstas em lei, deve ser
aplicada a respectiva sanção prevista.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Fl. 840
DF CARF MF
Original

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Acordam os membros do colegiado (i) por unanimidade de votos, em rejeitar as
preliminares de nulidade; e, (ii) por voto de qualidade, em negar provimento ao recurso, vencidos
os Conselheiros Eduardo Monteiro Cardoso (Relator), José Eduardo Dornelas Souza e Eduarda
Lacerda Kanieski, que lhe deram parcial provimento para afastar a exigência da multa isolada pelo
não recolhimento de estimativas, devendo ser mantida apenas a multa de ofício. Designado para
redigir o voto vencedor o Conselheiro Iágaro Jung Martins.

Assinado Digitalmente
Eduardo Monteiro Cardoso – Relator

Assinado Digitalmente
Rafael Taranto Malheiros – Presidente

Assinado Digitalmente
Iágaro Jung Martins – Redator designado

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Iágaro Jung Martins, Jose
Eduardo Dornelas Souza, Luis Angelo Carneiro Baptista (substituto[a] integral), Eduardo Monteiro
Cardoso, Eduarda Lacerda Kanieski, Rafael Taranto Malheiros (Presidente).

RELATÓRIO
1.
Trata-se de Recurso Voluntário (fls. 751/805) interposto por GRINGS PARTICIPAÇÕES
SOCIETÁRIAS LTDA. em face de acórdão da Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 07
(DRJ07) que julgou parcialmente procedente a Impugnação, mantendo parte do crédito tributário
cobrado.
2.
Referido crédito tributário decorre de Autos de Infração (fls. 429/463) lavrados para
exigir IRPJ e CSLL do ano-calendário de 2019, em função das infrações de exclusão indevida do
lucro líquido na apuração do lucro real e da falta de pagamento sobre as bases de cálculo
estimadas. Os valores foram acrescidos de juros de mora e multa de ofício, sem qualificação.
3.
Também foram lavrados Autos de Infração relativos à Contribuição ao PIS e à Cofins
do ano-calendário de 2019, por conta de suposta infração de falta de tributação de receitas
financeiras. Porém, a Recorrente optou pela utilização do benefício previsto no art. 3o da Medida
Provisória no 1.160/2023, efetuando o recolhimento integral dos tributos.
Fl. 841
DF CARF MF
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4.
Por bem sintetizar os fundamentos da autuação, adoto parte do relatório
formulado pela DRJ:
2. Da autuação
A autuação tem como objeto o ano calendário 2019 e teve como fundamento a
exclusão indevida de valores das bases de cálculo do período (ganhos decorrentes
da apuração de haveres para liquidação de cotas sociais). Abaixo segue a síntese
do relato registrado do termo de verificação de fls 396/427.
2.1 Exclusão indevida, das bases de Cálculo do IRPJ e CSLL, de ganhos
decorrentes da apuração de haveres para liquidação de cotas sociais
Em 2019 a autuada liquidou as participações societárias das investidas Lauxen
Participações Societárias Ltda, Global Distribuição de Bens de Consumo Ltda e H-
Master Administração e Incorporação de Imóveis (todas participantes do grupo
Herval) e excluiu indevidamente, na apuração do IRPJ e CSLL, ganhos decorrentes
da apuração de haveres;
O Total recebido do grupo Herval em 31/05/2019 foi R$ 143.656.670,21,
contabilizados conforme abaixo, parte a crédito das contas de ativo
correspondentes aos investimentos e parte a crédito da conta de receita
3.2.5.01.04532 (Equivalência Patrimonial Apuração de haveres)
Figura 01

Em 31/12/2019 a parcela de R$ 51.385.849,90 do saldo da conta de receita
3.2.5.01.04532 (Equivalência Patrimonial Apuração de haveres) foi levada a
resultado do exercício. O valor de R$ 51.385.849,90 corresponde à soma de R$
47.275.004,63 e R$ 4.110.844,27, creditados em 31/05/2019 à conta de resultado
em foco (conta 3.2.5.01.04532 -Equivalência Patrimonial Apuração de haveres),
conforme item precedente (figura 01);
Figura 02

Conforme ECF do período, o mesmo valor de R$ 51.385.849,90 foi excluído da
apuração do Lucro real e da base de cálculo da CSLL, tendo como referência a
conta 3.2.5.01.04532 (Equivalência Patrimonial Apuração de haveres), em linha
identificada para a inclusão de “contrapartida por aumento de patrimônio líquido
Fl. 842
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reconhecido no resultado, decorrente de investimento avaliado pelo patrimônio
líquido”
A interessada excluiu ainda, na mesma linha da ECF, o valor de R$ 7.796.858,10,
relacionado à conta “Ajuste por Equivalência Patrimonial” – cta 3.2.5.01.04513
Os valores excluídos no e-LALUR e no e-LACS não são decorrentes de resultado de
equivalência patrimonial. Ao contrário, representam montantes que superam os
valores de patrimônio líquido apurado com base na participação das investidas.
Ou seja, o contribuinte excluiu indevidamente os ganhos decorrentes de apuração
de haveres para a liquidação de cotas sociais.
O valor tido como indevidamente excluído das bases de cálculo do IRPJ e CSLL
totalizou R$ 53.569.214,14 e foi abaixo discriminado por investida:
Figura 03

2.1.1- Empresa investida Lauxen Participações Societárias (CNPJ
04.224.111/0001-32)
A fiscalizada retirou-se da sociedade Lauxen Participações Societárias, recebendo
seus haveres com base em balanço patrimonial levantado para tal fim em
31/05/2019. Esse evento foi previsto na 8a alteração do contrato social da Lauxen,
conforme abaixo:
(figura 04)

A Lauxen foi baixada em 2019 por cisão total, tendo como sucessoras as empresas
IK Participações Societárias LTDA (35.976.997/0001-02) e Seger Participações e
Representações LTDA (CNPJ 91.826.164/0001-28). As cindendas (sucessoras)
foram diligenciadas e intimadas a apresentar o documento (acordo) firmado pelos
sócios da então existente Lauxen, que estabeleceu a forma de pagamento dos
valores devidos à fiscalizada (sócia retirante) e o documento (acordo) firmado
pelos sócios da empresa Lauxen, que tratou da apuração dos haveres para fins de
liquidação das cotas da fiscalizada (sócia retirante). Em resposta (fls. 220/221), as
empresas cindendas (IK Participações e Seger Participações) apresentaram o
Fl. 843
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Acordo de Apuração de Haveres e Outras Avenças, de 26 de abril de 2019 (fls.
220/221), a 8a alteração do contrato social da empresa Lauxen, de 30 de junho de
2019 e a Ata de Reunião de Quotistas, de 30 de junho de 2019 (fls. 220/221).
Conforme Ata de Reunião de Cotistas (fls. 220/221) realizada em 30 de junho de
2019, o patrimônio líquido da empresa Lauxen em 31 de maio de 2019 era de R$
41.827.410,50 e a participação do capital da fiscalizada era de 22,63%, cabendo a
ela, portanto, o valor proporcional de R$ 9.465.543,00. Além deste valor, a Ata de
Reunião de cotistas previu ainda o pagamento à fiscalizada, a título de ágio, de R$
3.049.186,24 - (totalizando R$ 12.514.729,24). Abaixo transcrição do trecho
correspondente:
(figura 05)

O valor de R$ 3.049.186,24 foi escriturado pela fiscalizada na ECD (fls 108) na
conta “ágio s/ participações Lauxen” – conta código 1.2.02.00733 e a débito da
conta 1.1.3.03.00469 (conforme figura 01, supra)
A interessada ratifica que o valor de R$ 3.049.186,24 é decorrente de ágio e foi,
inclusive, creditado à conta 1.2.2.02.00733, representativa de ágio da participação
acionária da Lauxen, conforme resposta ao Termo de Intimação Fiscal 05, abaixo
reproduzida :
(figura 06)

Intimada a esclarecer o motivo pelo qual não teria sido tributado o valor de R$
3.049.186,24, recebido a título de ágio, a interessada afirmou que não ter
recebido qualquer ágio referente à sua saída da Lauxen e que teria recebido “ sua
participação proporcional adicionalmente ao sobrepreço pago por ocasião da
Fl. 844
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pretérita aquisição da Lauxen”. Afirmou ainda que “ considerando-se tratar-se de
haveres recebidos debitados às contas de capital e de lucros acumulados/reservas
de lucros, não há que se falar em tributação, dada a natureza da operação
(haveres na dissolução parcial imputados à capital social e reservas de lucros)”
Diante dos fatos descritos a fiscalização concluiu que: (a) o valor de R$
3.049.186,24 não é resultado de equivalência patrimonial até porque supera o
montante correspondente à participação proporcional da interessada; (b) na ata
da reunião de quotistas (30/06/2019) o valor em questão (R$ 3.049.186,24) foi
referenciado como “ ágio destinado à sócia”; (c) a própria interessada, em
resposta ao item 01 do Termo de Intimação Fiscal 05 ( fls 74/76) ratifica que o
valor de R$ 3.049.186,24 é decorrente de ágio; (d) o valor de R$ 3.049.186,24
representa ganho tributável na apuração do IRPJ e CSLL e integra a base de
cálculo do lançamento que é objeto do presente
2.1.2 Empresa investida Global Distribuição de Bens de Consumo Ltda (
CNPJ 89.237.911/0001-40)
A fiscalizada retirou-se da sociedade Global Distribuição de Bens de Consumo em
30/06/2019, recebendo seus haveres com base em balanço patrimonial levantado
para tal fim em 31/05/2019. Esse evento foi previsto na 340a alteração do
contrato social da Global, conforme abaixo:
Intimada, a prestar esclarecimentos, a Global apresentou o Acordo de Apuração
de Haveres e Outras Avenças de 26/04/2019 e a ata da reunião de quotistas de
30/06/2019 (fls 222);
De acordo com a Ata da Reunião de quotistas realizada em 30 de junho de 2019
(fl. 222), o patrimônio líquido apurado no balanço especial de 31 de maio de 2019
foi de R$ 448.791.750,51, havendo sido aprovado que os haveres que caberiam à
fiscalizada seriam de R$ 94.132.152,69;
Sendo a participação da fiscalizada no capital social da empresa Global de 20,98%,
o valor proporcional a ser recebido seria de R$ 47.286.529,26;
Ocorreu portanto, pagamento de ágio (tributável) de R$ 46.845.623,43 que
corresponde à diferença entre os haveres devidos à sócia retirante (R$
94.132.152,69), conforme ata de reunião de quotistas (30/06/2019), e o valor
proporcional à sua participação no capital social da empresa GLOBAL em
31/05/2019 (R$ 47.286.529,26);
O valor de R$ 46.845.623,43 corresponde a ágio e não a equivalência patrimonial.
Portanto este valor é tributável e integra a base de cálculo do lançamento que é
objeto dos autos.
Conforme resposta ao Termo de Intimação 05, os registros contábeis
efetivamente realizados divergiam por pequena margem dos acima apontados,
baseados no Acordo de Apuração de Haveres e Outras Avenças de 26/04/2019.
Fl. 845
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Intimada a interessada não soube explicar as diferenças. Abaixo trecho da
resposta ao Termo de intimação 05

2.1.3 Empresa Investida H-Master Administração e Incorporação de
Imóveis (CNPJ 07.782.056/0001-94)
A fiscalizada retirou-se da sociedade H Master Administração e Incorporação de
Imóveis em 30/06/2019, recebendo seus haveres com base em balanço
patrimonial levantado para tal fim em 31/05/2019. Esse evento foi previsto na
340a alteração do contrato social da Global, conforme abaixo:

Intimada a prestar esclarecimentos, a empresa H Master apresentou o Acordo de
Apuração de Haveres e Outras Avenças, de 26 de abril de 2019, a Ata de Reunião
de Quotistas, de 30 de junho de 2019 e o Laudo de Avaliação Baseado no Balanço
Especialmente Levantado, com data base de 31 de maio de 2019;
De acordo com a Ata de Reunião de Quotistas, realizada em 30 de junho de 2019
(fl. 223), o patrimônio líquido da investida apurado no balanço especial de 31 de
maio de 2019 foi de R$ 171.672.586,86, e ficou aprovado que os haveres que
cabiam à fiscalizada seriam de R$ 36.000.002,58, conforme transcrito abaixo:

os haveres que cabem à fiscalizada, no valor de R$ 36.000.002,58, correspondem
a 20,97% do valor do patrimônio líquido avaliado a preço de mercado na data
base de 31/05/2019 (R$ 171.672.586,86).
Fl. 846
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Conforme Laudo de Avaliação Baseado no Balanço Especialmente Levantado, na
data base de 31 de maio de 2019, realizado pela empresa Martinelli Soluções S/S,
o valor do patrimônio líquido avaliado a valor de mercado corresponde ao
montante apontado na Ata de Reunião de Quotistas de 30 de junho de 2019 (R$
171.672.586,86).
Não obstante, de acordo com o balanço patrimonial constante na ECF (2019) (fl.
226), em 31 de maio de 2019 o patrimônio líquido da empresa H-MASTER era de
R$ 154.151.636,20, de forma que a participação da fiscalizada (20,97% do capital
social) seria de R$ 32.325.598,11;
Portanto, mesmo não expressamente mencionado no contrato social e na ata de
reunião de quotistas, em semelhança ao ocorrido com a empresa Lauxen, foi
definido o pagamento de um “ágio” ao sócio retirante (fiscalizada) no valor de R$
3.674.404,47, que corresponde à diferença entre os haveres devidos à sócia
retirante (R$ 36.000.002,58), conforme ata de reunião de quotistas de
30/06/2019 e a efetiva participação da fiscalizada no capital social da empresa H-
Master em 31/05/2019 (R$ 32.325.598,11). Tal valor (R$ 3.674.404,47)
corresponde ao que será tratado pela fiscalizada como um ganho tributável
A interessada indevidamente tratou o valor acima mencionado (R$ 3.674.404,47)
como equivalência patrimonial na apuração de haveres. Esse valor, no entanto,
supera a proporção de participação do capital social da investida e constitui ágio
tributável
Conforme resposta ao Termo de Intimação 05, os registros contábeis
efetivamente realizados divergiam por pequena margem dos acima apontados,
baseados no Acordo de Apuração de Haveres e Outras Avenças de 26/04/2019.
Intimada a interessada não soube explicar as diferenças. Abaixo trecho da
resposta ao Termo de intimação 05

2.1.4 Considerações gerais sobre os Ganhos não tributados na apuração
de haveres
Fl. 847
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O valor total recebido em excesso, tendo como referência, as participações no
patrimônio líquido das investidas foi de R$ 53.569.214,14. Este valor não
corresponde a equivalência patrimonial, não podendo ser excluído das bases de
cálculo do IR e CSLL;
Como a fiscalizada excluiu, no e-Lalur e no e-Lacs, ano-calendário de 2019, o
montante R$ 59.182.707,00, através das contas contábeis “Equivalência
Patrimonial Apuração de Haveres” - (código da conta 3.2.5.01.04532) e “Ajuste
por Equivalência Patrimonial” - (código da conta 3.2.5.01.04513), com o histórico
“100.05: (-) Investimento avaliado pelo valor de patrimônio líquido –
contrapartida por aumento no valor do patrimônio líquido reconhecida no
resultado”, por conta das infrações acima apuradas, parte deste montante, no
valor de R$ 53.569.214,14, foi considerado indevido pela fiscalização e será
adicionado no e-LALUR e no e-LACS para o cálculo do IRPJ e da CSLL;
Incabível a alegação de que os valores aqui mencionados seriam decorrentes de
distribuição de lucros de forma desproporcional à participação no capital social,
com base no art. 1007 do Código Civil.
nas sociedades de capital, o montante de recursos financeiros que cada sócio
coloca à disposição da pessoa jurídica é remunerado, não havendo fundamento
econômico para a distribuição de lucros de forma desproporcional ao capital
social. Caso ocorresse, representaria ato de liberalidade do sócio que aceitou
receber lucros em proporção inferior à sua participação no capital, não
condizente com o mundo real dos negócios entre partes independentes.
2.2 Multa Isolada Estimativa paga a menor
Em decorrência da exclusão indevida dos ganhos decorrentes de apuração de
haveres para liquidação de cotas sociais, (R$ 53.569.214,14), evidenciou-se
estimativas de IRPJ e CSLL recolhidas a menor. Assim, nos termos do artigo 44,
inciso II, da Lei 9.430/1996, efetuou-se o lançamento da multa isolada, conforme
demonstração que integra os anexos ao Termo de Constatação Fiscal.
3. Informação sobre a Auditoria de Pis e Cofins
Conforme relato de fls 419/426, a auditoria apurou que a interessada deixou de
incluir nas bases tributáveis do Pis e Cofins, nos anos de 2019 e 2020, receitas
financeiras.
Antes da lavratura do auto de infração, após apurados os valores tidos como
tributados a menor, a interessada optou pelo benefício previsto no art 3o da MP
1.160/2023 e, em decorrência, confessou os valores devidos e efetuou o
pagamento integral destes valores sem incidência de multa de ofício e nem multa
de mora. [...]
Portanto, o presente processo não contempla crédito tributário referente ao Pis e
a Cofins, sendo relevante ainda ressaltar que os documentos juntados às fls
Fl. 848
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448/463 não formalizaram a constituição de crédito trutário referente a tais
tributos.
5.
Inconformada, a Recorrente apresentou Impugnação (fls. 473/514), que foi
parcialmente acolhida pela DRJ, por meio de acórdão (fls. 701/729) ementado da seguinte forma:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2019
RESULTADOS NA LIQUIDAÇÃO DE PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS.
Os Ganhos/perdas de capital são apurados mediante o confronto, em conta de
resultado específica, entre a contrapartida financeira da alienação da participação
acionária e o seu valor contábil. É esse confronto que possibilita apurar eventual
ganho, que é parcela tributável.

EXCLUSÃO AO LUCRO REAL. PARCELAS A SEREM EXCLUÍDAS
Na apuração ao lucro real só serão excluídas as parcelas expressamente
autorizadas pela legislação tributária

MULTA DE OFÍCIO. JUROS DE MORA. INCIDÊNCIA.
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício
(Súmula CARF no 108 , vinculante).

Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2019
LANÇAMENTO DECORRENTE. CSLL
Na ausência de fatos novos e alegações específicas, a autuação decorrente
prossegue na mesma proporção do principal

Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
6.
Apesar de ter reconhecido a ocorrência da infração, a DRJ reduziu a base tributável
apurada pela Fiscalização, excluindo o montante de R$ 3.043.186,24 relativos à investida Lauxen.
Assim, de R$ 53.569.214,14 a base do lançamento passou para R$ 50.520.027,90, com o
consequente recálculo do IRPJ e da CSLL, inclusive das estimativas mensais não recolhidas.
7.
A Recorrente interpôs Recurso Voluntário (fls. 751/805), alegando em síntese que o
acórdão recorrido seria nulo por alteração do critério jurídico, violando o art. 146 do CTN, bem
como por não ter enfrentado todos os argumentos veiculados em impugnação que seriam
capazes, em tese, de levar à insubsistência da autuação; no mérito, afirmou que o sobrevalor pago
não seria ganho de capital tributável e nem ágio, mas sim “percentual correspondente aos haveres
destinados à Recorrente”; os valores objeto da autuação devem ser tratados como isentos, pois o
valor excedente ao capital foi alocado à conta de reserva de lucros, devendo ser obrigatoriamente
observados os pronunciamentos da Receita Federal em Solução de Consulta, prestigiando a
Fl. 849
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segurança jurídica e a proteção da confiança; existiriam precedentes deste Carf no mesmo sentido
das Soluções de Consulta citadas; a tributação neste caso violaria a proibição do bis in idem; a
exigência cumulativa de multa de ofício e multa pela falta de recolhimento de estimativas mensais
seria ilegítima; não poderiam ser cobrados juros de mora sobre os valores da multa de ofício e da
multa isolada.
8.
A PGFN apresentou Contrarrazões ao Recurso Voluntário (fls. 827/836), defendendo
a improcedência das alegações e sustentando a manutenção do acórdão.
9.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Eduardo Monteiro Cardoso, Relator.
10.
O Recurso Voluntário foi interposto em 12/07/2024 (fls. 749), dentro do prazo de
30 (trinta) dias contados da intimação (fls. 747), por procurador habilitado. Assim, presentes os
pressupostos formais, conheço do recurso.

I. Preliminares arguidas pela Recorrente
I.1. NULIDADE DO ACÓRDÃO POR ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO
11.
Em preliminar, a Recorrente suscitou a nulidade do acórdão recorrido, pois teria
utilizado fundamentação jurídica diversa daquela aplicada pela Fiscalização para lavrar os Autos de
Infração. Afirmou que o acórdão manteve parcialmente a autuação com base em alegado ganho
de capital na liquidação da participação societária. Porém, os Autos de Infração e o Termo de
Constatação Fiscal não mencionam essa circunstância. Transcreveu os fundamentos adotados na
autuação e no acórdão, alegando violação ao art. 146 do CTN, na linha de precedentes deste Carf.
Além disso, menciona a Recorrente que o acórdão não citou qualquer um dos dispositivos legais
utilizados nos Autos de Infração, inovando ao fazer referência aos arts. 501, 507 e 508 do RIR.
12.
Analisando o Termo de Constatação Fiscal (fls. 396/427), verifico que a Autoridade
Fiscal concluiu que não havia fundamento legal para a exclusão do excesso pago em função da sua
retirada das pessoas jurídicas investidas, pois tais valores não seriam decorrentes de resultado de
equivalência patrimonial, sendo qualificados como ganho tributável:
Conforme já demonstrado anteriormente, em não havendo fundamento legal
para afastar a incidência do IRPJ e da CSLL, o valor de R$ 3.049.186,24, recebido
pela fiscalizada da empresa LAUXEN PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS LTDA (CNPJ
04.224.111/0001-32), corresponde ao montante que excedeu o valor de sua
participação no patrimônio líquido da empresa LAUXEN e, portanto, deve ser
tratado como um ganho tributável para o cálculo do IRPJ e da CSLL.
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O valor de R$ 46.845.623,43, pago à fiscalizada por conta de sua retirada da
empresa GLOBAL DISTRIBUIÇÃO DE BENS DE CONSUMO LTDA (CNPJ
89.237.911/0001-40), não é decorrente de resultado de equivalência patrimonial.
Da mesma forma, o valor de R$ 3.674.404,47, pago à fiscalizada por conta de sua
retirada da empresa H-MASTER ADMINISTRAÇÃO E INCORPORAÇÃO DE IMÓVEIS
(CNPJ 07.782.056/0001-94), também não é decorrente de resultado de
equivalência patrimonial. Ao contrário, representam montantes que superam os
valores de patrimônio líquido a que a fiscalizada teria direito com base na sua
participação no capital social. Logo, não sendo decorrentes de resultado de
equivalência patrimonial, não há fundamento legal para a sua exclusão na
apuração do lucro real ou da base de cálculo da CSLL. [...]
Em decorrência da exclusão indevida, no cálculo do IRPJ e da CSLL, dos ganhos
decorrentes de apuração de haveres para liquidação de cotas sociais, já
demonstrada neste item 2.1, no valor total de R$ 53.569.214,13, tal montante foi
adicionado no e-LALUR e e-LACS para o cálculo do IRPJ e da CSLL, conforme anexo
2 a este Termo de Constatação Fiscal e figura 01 abaixo: [...]
13.
Ou seja, a Fiscalização tratou a questão como uma exclusão indevida do lucro
líquido para a determinação do lucro real, o que é confirmado pelos Autos de Infração,
fundamentados nos arts. 258 e 261 do RIR/2018. Isso porque (i) os valores representam ganho
tributável e (ii) não há fundamento para tal exclusão. Tanto é assim que a Recorrente tratou
expressamente, em diversos pontos da sua Impugnação, acerca da suposta inexistência de ganho
de capital tributável:
45. Em resumo: o sobrevalor (que superaria o método de equivalência patrimonial
defendido pela Fiscalização) não se trata nem de ganho de capital tributável, nem
ágio, mas do percentual correspondente aos haveres destinados à IMPUGNANTE.
Não tem razão a Fiscalização quando trata o suposto “excesso” como parcela
tributável, na medida em que são haveres e, por decorrerem da conta de reserva
de lucros, não sofrem qualquer tributação (como será detalhado na sequência).
[...]
47. Portanto, uma vez verificados os requisitos do Código Civil e do Código de
Processo Civil quanto à apuração de haveres decorrentes de dissolução parcial de
sociedade, notadamente no que diz respeito aos artigos 1.031 do Código Civil e
606 do Código de Processo Civil, não pode a Fiscalização desconsiderar os
haveres, a fim de tributar as dissoluções parciais da GLOBAL, da H-MASTER e da
LAUXEN como se houvesse ganho de capital tributável (sobrevalor em relação ao
MEP), ágio ou qualquer outra figura jurídica. [...]
51. Estabelecidas as premissas conceituais e, sobretudo, a diferenciação entre
dissolução parcial, apuração de haveres e, ganho de capital tributável e ágio,
adentra-se ao capítulo da não tributação dos valores recebidos a título de
apuração de haveres no caso concreto. (destaquei)
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13
14.
Ou seja, a própria Recorrente se defendeu, desde o princípio, afirmando inexistir
ganho de capital tributável, o que demonstra ter compreendido ter sido este um dos fundamentos
da autuação. Não pode agora, a meu ver, alegar que o acórdão recorrido alterou o critério jurídico
empregado quando, na verdade, o que fez a DRJ foi tão somente rebater as suas próprias
alegações a respeito da inexistência de ganho de capital tributável.
15.
Além disso, a DRJ manifestou-se expressamente no sentido de que houve ganho
tributável, sem previsão legal para que fosse feita a sua exclusão do lucro líquido pelo contribuinte
na apuração do lucro real, estando em consonância com os fundamentos da autuação (fls. 724):
Volto a ressaltar que da liquidação de qualquer participação societária decorre a
necessária apuração do respectivo ganho/perda de capital, mediante confronto,
em conta de resultado específica, da contrapartida financeira a receber com o
valor contábil da participação societária. Os lançamentos contábeis /fiscais
envolvidos seriam : débito de conta de ativo que registraria os valores a receber
da investida e crédito à conta de resultado - “Alienação Participação Societária ”.
Em paralelo, o ativo (investimento) seria baixado pelo seu valor contábil com
contrapartida a débito da mesma conta “Alienação Participação Societária” cujo
saldo final afetaria o resultado e seria tributável, denotando ganho ou perda de
capital a ser considerado na apuração das bases de cálculo do IRPJ e CSLL, não
havendo que se falar em exclusão às mencionadas bases de cálculo por falta de
previsão normativa.
16.
Portanto, rejeito a alegação.

I.2. NULIDADE DO ACÓRDÃO RECORRIDO POR AUSÊNCIA DE FUNDAMENTAÇÃO
17.
Ainda em sede de preliminar, a Recorrente sustenta a nulidade do acórdão
recorrido por vício de fundamentação, pois “não rebateu todos os argumentos veiculados na
Impugnação [...] que eram capazes de, em tese, levar à insubsistência dos Autos de Infração”.
Mencionou o art. 5o, LV, da Constituição da República, o art. 2o da Lei no 9.784/1999, os arts. 25,
II, 31 e 59, II, do Decreto no 70.235/1972 e o art. 489 do Código de Processo Civil. Os argumentos
que não teriam sido analisados podem ser sintetizados da seguinte forma: (i) existência de
Soluções de Consulta Cosit sobre o tratamento tributário dos haveres pagos em dissolução parcial,
(ii) isenção dos haveres pagos no caso concreto, (iii) violação à proteção da confiança e ao
princípio da segurança jurídica e (iv) vedação ao bis in idem.
18.
Como já me manifestei noutra oportunidade1 não é possível confundir
fundamentação sucinta com ausência de fundamentação, como vem manifestando
reiteradamente o E. STJ (AgInt no AREsp no 1.941.722/RJ, Rel. Min. Paulo Sérgio Domingues, DJ
08/04/2024). Além disso, é plenamente legítima a utilização de fundamentação per relationem no
âmbito do Processo Administrativo Fiscal, por força do art. 50, § 1o, da Lei no 9.784/1999, sendo

1 Acórdão no 1301-006.966, Rel. Cons. Eduardo Monteiro Cardoso, Sessão de 11/06/2024.
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possível que a DRJ faça referência aos fatos e às premissas jurídicas já apresentadas
anteriormente:
Fundamentação per relationem. Validade. A técnica da fundamentação per
relationem, na qual se utilizam fundamentos de decisão anterior como razões de
decidir, não configura ofensa à exigência legal de motivar as decisões, nem
desrespeito à ampla defesa e ao contraditório. (Acórdão no 1301-002.671, Rel.
Cons. Roberto Silva Junior, Sessão de 18/10/2017)
19.
Igualmente, como bem apontado pela PGFN, o E. STJ possui jurisprudência pacífica
no sentido de que o sistema processual brasileiro adota o sistema do livre consentimento
motivado, sendo uma consequência deste fato a desnecessidade de o órgão julgador se
manifestar sobre todos os argumentos apresentados pelas partes.
20.
Porém, a mesma jurisprudência, com fundamento no art. 489, § 1o, inc. IV, do CPC
vem entendendo pela necessidade de enfrentar os argumentos que são capazes, ainda que em
tese, de infirmar a conclusão adotada. Ou seja, há questões controvertidas essenciais e
imprescindíveis, cuja omissão a respeito enseja a nulidade da decisão proferida. Veja-se:
“IV. "É verdade que, nos termos da jurisprudência do STJ, 'é admitido ao Tribunal
de origem, no julgamento da apelação, utilizar, como razões de decidir, os
fundamentos delineados na sentença (fundamentação per relationem), medida
que [por si só] não implica negativa de prestação jurisdicional' (AgInt no AREsp
1779343/DF, Terceira Turma, DJe 15/04/2021; AgInt no AREsp 855.179/SP,
Quarta Turma, DJe 05/06/2019). Entretanto, restará configurada a negativa de
prestação jurisdicional, se o órgão julgador 'não enfrentar todos os argumentos
deduzidos no processo capazes de, em tese, infirmar a conclusão adotada pelo
julgador' (art. 489, I, do CPC/2015)" (REsp 1.908.213/RS, Rel. Ministra NANCY
ANDRIGHI, TERCEIRA TURMA, DJe de 20/5/2021).” (AgInt no REsp n.
2.017.578/MA, relatora Ministra Assusete Magalhães, Segunda Turma, julgado
em 3/10/2022, DJe de 7/10/2022.)
21.
Nesse sentido, entendo que referido dispositivo legal deve ser interpretado em
conjunto com o art. 31 do Decreto no 70.235/1972, segundo o qual a decisão deve se referir
expressamente “às razões de defesa suscitadas pelo impugnante contra todas as exigências”. Vale
destacar precedentes do Carf nesse sentido:
NULIDADE. CERCEAMENTO DE DEFESA. FUNDAMENTAÇÃO. INSUFICIÊNCIA. A
decisão de primeira instância deve referir-se, expressamente, a todas as razões de
defesa suscitadas pelo impugnante que sejam capazes de, em tese, extinguir ou
modificar o objeto dos lançamentos tributários. A ausência dessa referência é
vício de fundamentação que dá ensejo à anulação da decisão. (Acórdão no 1201-
003.598, Rel. Cons. Neudson Cavalcante Albuquerque, Sessão de 13/02/2020)
DECISÃO RECORRIDA. EXISTÊNCIA DE OMISSÃO. NULIDADE. Os argumentos
capazes de, em tese, infirmar parte da decisão recorrida, devem ser enfrentados
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pelo órgão de julgamento. (Acórdão no 2402-006.898, Rel. Cons. João Victor
Ribeiro Aldinucci, Sessão de 17/01/2019)
22.
Analisando o acórdão, verifico que a DRJ teceu considerações a respeito das regras
aplicáveis na aquisição e manutenção do investimento em participações societárias avaliadas pelo
patrimônio líquido, bem como tratou das disposições que regulam a sua alienação, baixa ou
liquidação (item 7 do acórdão). Em seguida, confirmou a existência do excesso em relação ao PL
da participação societária na apuração de haveres, o qual não poderia ser excluído do lucro líquido
como feito pela Recorrente.
23.
No caso da primeira alegação da Recorrente, relativa às Soluções de Consulta no
131/2016, 253/2018 e 99.022/2018, entendo que o acórdão da DRJ tratou da questão da seguinte
forma:
Alega a interessada, em sua manifestação de inconformidade, que os valores
recebidos em decorrência da apuração de haveres seriam oriundos da conta de
“reserva de lucros” da investida, de forma que, conforme Solução de Consulta
Cosit 56/2019, seriam não tributáveis. A Solução de Consulta mencionada é
específica para tributação de pessoas físicas, não se adequando ao caso concreto.
A legislação pertinente ao tratamento tributário da liquidação de participações
societárias, por parte de pessoa jurídicas, foi devidamente explicitado em item
próprio do presente voto.
24.
Veja-se que, apesar de não mencionar expressamente as Soluções de Consulta
citadas, apresentou fundamento específico que também serve para rejeitar a sua aplicação no
caso concreto, uma vez que as três manifestações apresentadas se referem à apuração de IRPF.
Pelo mesmo motivo, não haveria violação à segurança jurídica e à proteção da confiança, pois foi
justificado o afastamento das manifestações da RFB.
25.
Além disso, a questão relativa à natureza dos haveres pagos – se originários da
conta reserva de lucros, que é isenta de tributação – foi desconsiderada pela DRJ com base na
apresentação da regulamentação da matéria pelo RIR/2018. No mesmo trecho citado, o acórdão
recorrido destaca, ao enfrentar a alegação, que “[...] a legislação pertinente ao tratamento
tributário da liquidação de participações societárias, por parte de pessoa jurídicas, foi
devidamente explicitado em item próprio do presente voto.” Embora sucinta, tal forma de rebater
a alegação não significa a ausência fundamentação. A mesma fundamentação também serve para
rejeitar a alegação relativa ao alegado bis in idem, pois este seria decorrente do fato de que os
valores liquidados das contas de reserva de lucros já teriam sido tributados pelo IRPJ e pela CSLL
nas sociedades parcialmente dissolvidas, o que para a DRJ foi irrelevante em função da legislação
aplicável.
26.
Portanto, entendo que neste caso não há que se falar em nulidade por ausência de
fundamentação.

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II. Mérito
II.1. TRIBUTAÇÃO DOS VALORES RECEBIDOS COMO EXCESSO EM APURAÇÃO DE HAVERES
27.
No mérito, após discorrer sobre a natureza jurídica da dissolução parcial da
sociedade e da apuração de haveres, a Recorrente afirma que o acórdão estaria incorreto, uma
vez que o suposto “excesso” mencionado não seria ganho de capital tributável, mas sim haveres
“[...] e, por decorrerem da conta de reserva de lucros, não sofrem qualquer tributação”. Prossegue
afirmando que a RFB já se manifestou reiteradamente, por meio de Soluções de Consulta Cosit, no
sentido de que o valor excedente “[...] deve ser tributado segundo a natureza de cada conta
componente do patrimônio líquido da sociedade parcialmente dissolvida”, o que não foi
observado. Afirma que, se os haveres pagos ao sócio retirante, pessoa física ou jurídica, “forem
provenientes das contas de capital social e reserva de lucros, não há impacto tributário”,
conforme ocorreu neste caso.
28.
A Recorrente prossegue afirmando que, se não bastasse tal argumento, “[...]
importante notar que a situação em apreço é semelhante à distribuição desproporcional de lucros,
também isenta de tributação”. Além disso, a tributação neste caso (i) violaria a segurança jurídica
e a proteção da confiança, tendo em vista as Soluções de Consulta existentes e (ii) geraria bis in
idem, pois os valores liquidados das contas de reserva de lucros já teriam sido submetidos à
tributação de IRPJ e de CSLL pelas sociedades parcialmente dissolvidas.
29.
Passo a analisar a alegação.
30.
A tese apresentada pela Recorrente encontra-se pautada, principalmente, no
racional definido na Solução de Consulta Cosit no 131/2016, que foi basicamente reproduzida nas
Soluções de Consulta Cosit no 253/2018 e 99.022/2018. Vale transcrever a ementa daquele ato
normativo:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF
PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS. DISSOLUÇÃO PARCIAL DE SOCIEDADE. DEVOLUÇÃO
DE CAPITAL EM DINHEIRO. FORMA DE INCIDÊNCIA.
Na dissolução parcial de sociedade, com devolução do capital em dinheiro, a parte
do patrimônio líquido da pessoa jurídica atribuída ao sócio que exceder ao custo
de aquisição da participação societária admitido pela legislação será tributada
segundo a natureza de cada conta componente do patrimônio líquido. (Solução
de Consulta Cosit no 131/2016)
31.
Tratando-se de IRPF, a conclusão foi obtida a partir da aplicação do art. 3o, § 1o, da
Lei no 7.713/1988, considerando a definição de rendimento bruto:
Art. 3o O imposto incidirá sobre o rendimento bruto, sem qualquer dedução,
ressalvado o disposto nos arts. 9o a 14 desta Lei.
§ 1o Constituem rendimento bruto todo o produto do capital, do trabalho ou da
combinação de ambos, os alimentos e pensões percebidos em dinheiro, e ainda
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os proventos de qualquer natureza, assim também entendidos os acréscimos
patrimoniais não correspondentes aos rendimentos declarados.
32.
O raciocínio da Cosit classifica o excesso recebido na devolução de haveres – a
diferença entre o custo de aquisição e o montante recebido – como rendimento bruto, para fins
do art. 3o, § 1o, da Lei no 7.713/1988, vez que esse dispositivo faz referência a outros “acréscimos
patrimoniais não correspondentes aos rendimentos declarados”. O excesso pago não é tratado
como ganho de capital tributável neste caso, pois no caso da pessoa física, esta só ocorre em caso
de alienação, o que não se dá na dissolução parcial com apuração de haveres (art. 3o, § 3o, da Lei
no 7.713/1988). Tanto é assim que as Soluções de Consulta citadas pelo Recorrente esclarecem
que a tributação do acréscimo patrimonial ocorrido neste caso “não se dá pelas regras da
Instrução Normativa SRF no 84, de 11 de outubro de 2001, pois não ocorre juridicamente uma
alienação de bem ou direito, mas uma restituição de capital anteriormente aplicado, acrescido de
um ganho”.
33.
Nesse sentido, por conta das peculiaridades do regime jurídico da tributação das
pessoas físicas, o excesso pago é tratado como rendimento bruto, sujeito à retenção na fonte e à
aplicação da tabela progressiva mensal vigente no mês do pagamento, consoante conclusão dos
atos normativos mencionados pela Recorrente. É dentro dessa perspectiva – de tratamento do
excesso como rendimento bruto –, que as Soluções de Consulta Cosit no 131/2016 e 253/2018
concluem pela necessidade de se observar a “natureza” das contas do patrimônio líquido da
pessoa jurídica que sofreu a dissolução parcial em que está refletido o pagamento, para verificar a
incidência ou não do IRPF:
18. Sob esse enfoque legal, infere-se que, na devolução de capital em dinheiro, a
renda do sócio que se retira da sociedade, constituir-se-á do montante que
exceder o custo de aquisição da participação societária, e estará refletida nas
contas do patrimônio líquido da pessoa jurídica, dependendo, para a incidência ou
não do imposto sobre a renda, da natureza de cada uma dessas contas. A
tributação nesses moldes está implícita nos arts. 545, 577 e 658 do RIR/1999.
34.
Com efeito, se houver a percepção de que o rendimento pago está refletido em
conta do patrimônio líquido destinada ao lucro, tratar-se-á de rendimento isento, nos termos do
art. 10 da Lei no 9.249/1995. Este Carf, por exemplo, já se manifestou no seguinte sentido:
Como no caso presente restou comprovado que i) os valores devolvidos não
tiveram origem em lucro, e ii) houve devolução de capital em dinheiro (hipótese
em que não se aplica as disposições do art. 22 da Lei no 9.429, de 1995, que trata
de devolução de capital em bens e direitos), correta a tributação na pessoa física
pela aplicação da tabela progressiva mensal do IRPF. (Acórdão no 2202-010.346,
Rel. Cons. Sara Maria de Almeida Carneiro Silva, Sessão de 03/10/2023)
35.
No caso das pessoas jurídicas, o regime jurídico é distinto. O art. 501 do RIR/2018,
com fundamento legal no art. 31 do Decreto-lei no 1.598/1977, estabelece o seguinte:
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Art. 501. Serão classificados como ganhos ou perdas de capital e computados,
para fins de determinação do lucro real, os resultados na alienação, na
desapropriação, na baixa por perecimento, na extinção, no desgaste, na
obsolescência ou na exaustão, ou na liquidação de bens do ativo não circulante,
classificados como investimentos, imobilizado ou intangível (Decreto-Lei no 1.598,
de 1977, art. 31, caput).
§ 1o Ressalvadas as disposições especiais, a determinação do ganho ou da perda
de capital terá por base o valor contábil do bem, assim entendido aquele que
estiver registrado na escrituração do contribuinte, subtraído, se for o caso, da
depreciação, da amortização ou da exaustão acumulada e das perdas estimadas
no valor de ativos (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 31, § 1o).
§ 2o A parcela de depreciação anteriormente excluída do lucro líquido para fins de
apuração do lucro real deverá ser adicionada na apuração do imposto sobre a
renda no período de apuração em que ocorrer a alienação ou a baixa do ativo
(Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 31, § 6o).
36.
Veja-se que, para a pessoa jurídica submetida ao lucro real, a liquidação de bens do
ativo não circulante, inclusive os classificados como investimentos, deve ter o seu resultado
classificado como ganho ou perda de capital pela pessoa jurídica titular do ativo. A classificação é
distinta, assim como o regime jurídico aplicável. Neste caso, o excesso decorrente da apuração de
haveres, feita por valor de mercado, configura ganho de capital tributável com base no art. 501 do
RIR/2018, devendo compor o lucro real.
37.
Diante dos elementos citados, conclui-se que, de fato, não são aplicáveis à
Recorrente as Soluções de Consulta mencionadas, pois, como mencionado pela DRJ, seriam
específicas para a tributação das pessoas físicas. Pelo mesmo motivo, não há violação à segurança
jurídica ou à proteção da confiança, uma vez que os atos normativos se referem a situação fática
distinta.
38.
Por fim, vale destacar que não se trata de bis in idem, como pretende a Recorrente.
Uma coisa é a tributação ocorrida na pessoa jurídica investida quando da obtenção do lucro,
refletida na investidora por meio da aplicação do método da equivalência patrimonial (art. 248 da
LSA), cuja contrapartida do ajuste não é tributada (arts. 22 e 23 do Decreto-lei no 1.598/1977).
Outra coisa é o ganho decorrente da baixa em função da liquidação do investimento, com a
apuração do ganho por meio da diferença entre o valor contábil e o valor dessa liquidação. São
situações distintas que não se confundem.
39.
Diante do exposto, entendo que devem ser rejeitadas as alegações da Recorrente.

II.2. MULTAS PELA FALTA DE RECOLHIMENTO DE IRPJ E CSLL SOBRE AS BASES DE CÁLCULO ESTIMADAS E JUROS DE
MORA SOBRE AS MULTAS DE OFÍCIO E ISOLADA
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40.
A Fiscalização também exigiu multas isoladas pelo recolhimento insuficiente de
estimativas mensais de IRPJ e de CSLL, com fundamento no art. 44, II, “b”, da Lei no 9.430/1996, o
que foi questionado pela Recorrente.
41.
De fato, entendo indevida a exigência de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas cumulada com a multa de ofício, por conta da aplicação da Súmula Carf no 105: "A
multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o,
inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por
falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.”
42.
Vale destacar que não ignoro a existência de manifestações, neste Carf, no sentido
de que tal enunciado não seria aplicável após a alteração feita pela Lei no 11.488/2007 no art. 44
da Lei no 9.430/1996. No entanto, entendo que o racional da súmula permanece aplicável, pois
não se trata de penalidades para condutas distintas. Nesse sentido há precedentes desta Turma
Ordinária:
MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA. MULTA DE OFÍCIO INAPLICABILIDADE. Não é
cabível a multa isolada de forma cumulativa com a multa de ofício sobre as faltas
de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ, de forma cumulativa, com a
multa de ofício. (Acórdão no 1301-003.347, Rel. Cons. Amelia Wakako Morishita
Yamamoto, Sessão de 18/09/2018)
FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. MULTA ISOLADA.
CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO. SÚMULA CARF 105. ALCANCE. A
Súmula CARF 105, que anuncia que a multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas, lançada com fundamento no artigo 44, §1o, IV, da Lei 9.430/96, não
pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de
IRPJ e CSLL, apurados no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Em que
pese o entendimento sumulado ter sido construído antes da alteração promovida
pela MP 351/2007, sua aplicação deve alcançar os casos em que a exigência tenha
sido formalizada já com o percentual reduzido de 50%. (Acórdão no 1301-005.681,
Rel. Cons. Lucas Esteves Borges, Sessão de 15/09/2021 – decisão com base no art.
19-E da Lei no 10.522/02)
43.
Além disso, o E. STJ tem se manifestado no mesmo sentido, vedando a exigência
cumulativa das referidas multas, inclusive após a edição da Lei no 11.488/07:
5. A Segunda Turma do STJ, em julgados mais recentes, continua a aplicar o
entendimento de que a vedação à cumulação das multas "isolada" e "de ofício"
persiste, mesmo após as alterações promovidas pela Lei 11.488/2007. Nesse
sentido: AREsp 1.603.525/RJ, Rel. Min. Francisco Falcão, Segunda Turma, DJe
25.11.20. 6. Agravo Interno não provido. (AgInt no AREsp n. 1.878.192/SC, relator
Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 28/3/2022, DJe de
12/4/2022)
44.
Assim, concluo pela ilegitimidade da multa isolada aplicada pela Fiscalização pela
falta de recolhimento de estimativas mensais, pois absorvida pela multa de ofício.
Fl. 858
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-007.888 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11000.736902/2023-07
20
45.
Por fim, a Recorrente questionou a aplicação de juros sobre as multas fiscais,
afirmando que não haveria base legal para essa exigência. Porém, tal matéria foi pacificada neste
Carf com a edição da Súmula no 108, segundo a qual “incidem juros moratórios, calculados à taxa
referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à
multa de ofício.” Portanto, deve ser rejeitada a alegação.

III. Dispositivo
46.
Diante do exposto, conheço do Recurso Voluntário, rejeito as preliminares e, no
mérito, dou-lhe provimento parcial, tão somente para cancelar as multas isoladas pela falta de
recolhimento das estimativas mensais de IRPJ e CSLL.
Assinado Digitalmente
Eduardo Monteiro Cardoso

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Iágaro Jung Martins, redator designado

Sobre esse ponto, entendeu o i. Relator, com base no racional da Súmula CARF no
105 e em precedentes da CSRF, Acórdão no 9101-007.277, e da Segunda Turma do STJ (AgInt no
AREsp n 1.878.192/SC), não ser cabível a multa pelo não recolhimento da estimativa mensal, por
ser essa uma etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano, que foi sancionado
com multa de ofício vinculada.

Ainda que se compreenda o argumento de natureza econômica sobre a
impossibilidade de incidência cumulativa das duas multas exigidas em decorrência de omissão de
tributo, uma vinculada ao tributo lançado e outra isolada, incidente sobre as estimativas que
deixaram de ser recolhidas em razão da omissão identificada pela Fiscalização (denominado
princípio da concomitância), a solução do tema deve ser jurídica.

Assim, dispõe o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
Fl. 859
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-007.888 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
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I – de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de
falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007) (g.n.)

Note-se que embora a antiga e a nova redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996,
pareçam similares, elas têm conteúdo distintos. A redação anterior previa multas calculadas sobre
a totalidade ou diferença de tributo, fato que permitia concluir que as estimativas estariam
contidas no tributo apurado ao final do período. A nova redação, contudo, tem redação mais clara
e objetiva, distinguindo as duas condutas típicas, que têm consequências jurídicas distintas.

O lançamento foi efetuado com a imputação da multa isolada de 50%, com base na
Lei no 11.488, de 2007, portanto a Súmula CARF no 105 não se aplica ao presente caso, pois
editada em precedentes que analisaram lançamentos efetuados com base em legislação revogada
à época do presente lançamento.

Há, portanto, duas condutas jurídicas distintas e, para cada uma delas, o legislador
ordinário previu sanções igualmente distintas. Incorrendo, portanto, o sujeito passivo nas duas
condutas previstas em lei, deve ser aplicada a respectiva sanção prevista para cada uma delas.

Nessa linha, destaca-se o seguinte precedente deste CARF:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2008
MULTA ISOLADA.
A multa isolada pune o contribuinte que não observa a obrigação legal de
antecipar o tributo sobre a base estimada ou levantar o balanço de suspensão,
logo, conduta diferente daquela punível com a multa de ofício proporcional, a
qual é devida pela ofensa ao direito subjetivo de crédito da Fazenda Nacional.
Fl. 860
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 11000.736902/2023-07
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O legislador dispôs expressamente, já na redação original do inciso IV do § 1o do
art. 44 da Lei 9.430/96, que é devida a multa isolada ainda que o contribuinte
apure prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa ao final do ano, deixando claro
que o valor apurado como base de cálculo do tributo ao final do ano é irrelevante
para se saber devida ou não a multa isolada e que a multa isolada é devida ainda
que lançada após o encerramento do ano-calendário.
(Acórdão no 1302-001.080, sessão de 07.05.0213, relator Conselheiro Alberto
Pinto)

Pela profunda análise do tema, destacam-se os seguintes excertos do voto:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção
O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para
solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas
ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é
norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art.
273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens Gomes
de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem como
métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária, especialmente
da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi rechaçado pela
Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do anteprojeto, sendo que
tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a ser aprovado pelo
Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN acolheu os
fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança absoluta com
o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão Especial do CTN)
e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a pena
fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787, p.512,
idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o CTN afastou a
possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito penal na
interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles expressamente
previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade benigna do art. 106
ou o in dubio pro reo do art. 112.
Das condutas infracionais diferentes
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos
aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que
justificasse a sua aplicação. Conforme já asseverado, o conflito aparente de
normas ocorre quando duas ou mais normas podem aparentemente incidir sobre
um mesmo fato, o que não ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas
diferentes: a primeira, o não recolhimento do tributo devido; a segunda, a não
observância das normas do regime de recolhimento sobre bases estimadas.
Ressalte-se que o simples fato de alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de
recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada não enseja per se a aplicação da
Fl. 861
DF CARF MF
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multa isolada, pois esta multa só é aplicável quando, além de não recolher o IRPJ
mensal sobre a base estimada, o contribuinte deixar de levantar balanço de
suspensão, conforme dispõe o art. 35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada
não decorre unicamente da falta de recolhimento do IRPJ mensal, mas da
inobservância das normas que regem o recolhimento sobre bases estimadas, ou
seja, do regime.
Temos, então, duas situações fáticas diferentes, sob as quais incidem normas
também diferentes. O art. 44 da Lei no 9.430/96 (na sua redação vigente à época
do lançamento) já albergava várias normas, das quais vale pinçar as duas sub
examine: a decorrente da combinação do inciso I do caput com o inciso I do § 1o
aplicável por falta de pagamento do tributo; e a decorrente da combinação do
inciso I do caput com o inciso IV do § 1o – aplicável pela não observância das
normas do regime de recolhimento por estimativa. Ora, a norma prevista da
combinação do inciso I do caput com o inciso I do § 1o do art. 44 jamais poderia
ser aplicada pela falta de recolhimento do IRPJ sobre a base estimada, então,
como se falar em consunção, para que esta absorva a norma prevista da
combinação do inciso I do caput com o inciso IV do mesmo § 1o.
Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais
incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta, logo
não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do § 1o do
art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da consunção no
caso em tela.
Noutro ponto, refuto os argumentos expendidos no acórdão recorrido, os quais
concluem que a falta de recolhimento da estimativa mensal seria uma conduta
menos grave, por atingir um bem jurídico secundário – que seria a antecipação do
fluxo de caixa do governo. Conforme já demonstrado, a multa isolada é aplicável
pela não observância do regime de recolhimento pela estimativa e a conduta que
ofende tal regime jamais poderia ser tida como menos grave, já que põe em risco
todo o sistema de recolhimento do IRPJ sobre o lucro real anual – pelo menos no
formato desenhado pelo legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos meios
previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos recolhimentos
por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o recolhimento
mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas físicas. O que
se tem, na verdade são diferentes formas e momentos de exigência da obrigação
tributária. Todos esses instrumentos visam ao mesmo tempo assegurar a
efetividade da arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a execução do
orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua proteção (como
bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma conduta menos grave
que possa ser englobada pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ estimada é uma
ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não recolhimento
Fl. 862
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do tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo o tributo
devido ao final do exercício pode ocorrer independente do fato de terem sido
recolhidas as estimativas, pois o resultado final apurado não guarda
necessariamente proporção com os valores devidos por estimativa. Ainda que o
contribuinte recolha as antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de
tributo a pagar, com base no resultado do exercício. As infrações tributárias que
ensejam a multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A
ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência da outra,
logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe conflito aparente de
normas.
Das diferentes bases para cálculos das multas
A tese de que as multas isolada e de ofício, no presente caso, estariam incidindo
sobre a mesma base, também, não deve prosperar, seja porque as bases não são
idênticas, seja porque, ainda que idênticas, o bis in idem só ocorreria se as duas
sanções fossem aplicadas pela ocorrência da mesma conduta, o que já ficou
demonstrado que não ocorre, se não, vejamos.
A multa isolada corresponde a um percentual do IRPJ calculado sobre a base
estimada, na qual o valor das despesas e custos decorrem de uma estimativa
legal, ou seja, o legislador quando determina a aplicação de um percentual sobre
a receita bruta, para o cálculo da base estimada, está, em verdade, estimando
custos e despesas. A multa de ofício, in casu, corresponde a um percentual sobre
o IRPJ calculado sobre o lucro real, na qual se leva em conta as despesas e custos
efetivamente incorridos. Em suma, se a base estimada difere do lucro real, se são
valores distintos, inclusive com previsões legais distintas, os impostos delas
resultantes são também valores distintos e, consequentemente, as multas ad
valorem que incidem sobre elas, também, são valores que não se confundem.
Todavia, ainda que as multas isolada e de ofício fossem calculadas sobre o IRPJ
incidente sobre a mesma base de cálculo, isso não significaria um bis in idem,
pois, como já asseverado acima, a ocorrência de uma infração não importa
necessariamente na ocorrência da outra, o que torna irrefutável que as infrações
decorrem de condutas diversas. O contribuinte pode ter recolhido todo o IRPJ
devido sobre a base estimada em cada mês do ano-calendário e não recolher a
diferença calculada ao final do período, ficando sujeito assim a multa de ofício,
mas não a multa isolada. Ao contrário, pode deixar de recolher o IRPJ sobre a base
estimada, mas pagar, ao final do ano, todo o IRPJ sobre o lucro real, hipótese na
qual só ficará sujeito à multa isolada.
A definição da infração, da base de cálculo e do percentual da multa aplicável é
matéria exclusiva de lei, nos termos do art. 97, V do CTN, não cabendo ao
intérprete questionar se a dosimetria aplicada em tal e qual caso é adequada ou
excessiva, a não ser que adentre a seara da sua constitucionalidade, o que está
expressamente vedado pela Súmula CARF no 2.
Da redação original do art. 44, § 1o, IV, da Lei 9430/96
Fl. 863
DF CARF MF
Original

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Adite-se ainda, que o legislador dispôs expressamente, já na redação original do
inciso IV do § 1o do art. 44, que é devida a multa isolada ainda que o contribuinte
apure prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa ao final do ano, deixando claro,
assim, que:
a) primeiro, que estava se referindo ao imposto ou contribuição calculados sobre
a base estimada, já que em caso de prejuízo fiscal e base negativa, não há falar
em tributo devido no ajuste; e
b) segundo, que o valor apurado como base de cálculo do tributo ao final do ano é
irrelevante para se saber devida ou não a multa isolada; e
c) terceiro, que a multa isolada é devida ainda que lançada após o encerramento
do ano calendário, já que pode ser lançada mesmo após apurado prejuízo fiscal
ou base negativa.
Da negativa de vigência de lei federal
Peço vênia aos meus pares, para expressar minha profunda discordância com as
referidas
posições
adotadas
por
este
Colegiado:
Entendo
que
tais
posicionamentos têm, em verdade, por via oblíqua, negado vigência a uma lei
federal, pois afrontam literalmente o disposto nos art. 2o e 44, § 1o , IV, da Lei no
9.430/96 (vigente à época do lançamento) e no art. 35 da Lei 8.981/95. É demais
imaginar que se coaduna com os mais comezinhos princípios do direito a
permissão dada ao contribuinte, por tais decisões, para, em janeiro de um
determinado ano calendário, decidir se obedece ou não o art. 2o e segs. da Lei no
9.430/96. Em outras palavras, os referidos posicionamentos deste Colegiado
desnaturam a norma tributária tornando-a uma norma facultativa, já que a sua
não observância não traz, à luz de tais posicionamentos, qualquer consequência
jurídica.

Assim, além das condutas infracionais distintas, que a lei atribui consequências
sancionatórias distintas, afastar a exigência da multa isolada é negar vigência a texto legal
expresso (art. 2o e 44, II, “b”, da Lei no 9.430, de 1996), fato defeso ao CARF, nos termos da
Súmula no 2.

Dispositivo

Nesse sentido, voto por NEGAR PROVIMENTO ao Recurso Voluntário.

Assinado Digitalmente
Fl. 864
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PROCESSO 11000.736902/2023-07
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Iágaro Jung Martins

Fl. 865
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