Tribunal: CARF
Processo: 10166.738541/2019-93
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GUILHERME PAES DE BARROS GERALDI
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-01-28
Data de publicação: 2025-02-25

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2017
CERCEAMENTO DE DEFESA. DEVIDO PROCESSO LEGAL. PREJUÍZO. NECESSÁRIA COMPROVAÇÃO. INSTRUMENTALIDADE. O princípio do devido processo legal possui como núcleo mínimo o respeito às formas que asseguram a dialética sobre fatos e imputações jurídicas enfrentadas pelas partes. Para que ocorra cerceamento de defesa é necessário que o descumprimento de determinada forma cause prejuízo à parte, e que lhe seja frustrado o direito de defesa.
CONTRIBUIÇÃO. AGROINDÚSTRIA. RECEITA BRUTA. EXCLUSÕES.
A contribuição previdenciária devida pela agroindústria incide sobre o valor da receita bruta, que é o produto da venda de bens nas operações de conta própria, ou da produção própria e da adquirida de terceiros, não havendo previsão de exclusão relativa a qualquer tributo.
EXPORTAÇÃO INDIRETA. IMUNIDADE. APLICABILIDADE. TESE DE REPERCUSSÃO GERAL No 764
A norma imunizante contida no inciso I do §2o do art.149 da Constituição da República alcança as receitas decorrentes de operações indiretas de exportação caracterizadas por haver participação de sociedade exportadora intermediária.
CONTRIBUIÇÃO AO SENAR. COMERCIALIZAÇÃO DESTINADA AO EXTERIOR. IMUNIDADE. INAPLICABILIDADE.
A imunidade prevista no §2o do art. 149 da Constituição Federal apenas abrange as contribuições sociais e as destinadas à intervenção no domínio econômico, não se estendendo, no entanto, ao SENAR, por se tratar de contribuição de interesse das categorias profissionais ou econômicas.
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA DA AGROINDÚSTRIA. RECEITA BRUTA. NOTAS FISCAIS DE SIMPLES REMESSA DE MERCADORIAS
A base de cálculo das contribuições previdenciárias da agroindústria é a receita bruta da comercialização de sua produção própria ou de sua produção própria e adquirida de terceiros. Notas Fiscais de simples remessa de mercarias pela agroindústria não compõem sua receita bruta.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10166.738541/2019-93
ACÓRDÃO
2401-012.110 – 2a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
28 de janeiro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
USINA ELDORADO S.A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2017
CERCEAMENTO DE DEFESA. DEVIDO PROCESSO LEGAL. PREJUÍZO.
NECESSÁRIA COMPROVAÇÃO. INSTRUMENTALIDADE. O princípio do devido
processo legal possui como núcleo mínimo o respeito às formas que
asseguram a dialética sobre fatos e imputações jurídicas enfrentadas pelas
partes. Para que ocorra cerceamento de defesa é necessário que o
descumprimento de determinada forma cause prejuízo à parte, e que lhe
seja frustrado o direito de defesa.
CONTRIBUIÇÃO. AGROINDÚSTRIA. RECEITA BRUTA. EXCLUSÕES.
A contribuição previdenciária devida pela agroindústria incide sobre o valor
da receita bruta, que é o produto da venda de bens nas operações de conta
própria, ou da produção própria e da adquirida de terceiros, não havendo
previsão de exclusão relativa a qualquer tributo.
EXPORTAÇÃO
INDIRETA.
IMUNIDADE.
APLICABILIDADE.
TESE
DE
REPERCUSSÃO GERAL No 764
A norma imunizante contida no inciso I do §2o do art.149 da Constituição
da República alcança as receitas decorrentes de operações indiretas de
exportação
caracterizadas
por
haver
participação
de
sociedade
exportadora intermediária.
CONTRIBUIÇÃO AO SENAR. COMERCIALIZAÇÃO DESTINADA AO EXTERIOR.
IMUNIDADE. INAPLICABILIDADE.
A imunidade prevista no §2o do art. 149 da Constituição Federal apenas
abrange as contribuições sociais e as destinadas à intervenção no domínio
econômico, não se estendendo, no entanto, ao SENAR, por se tratar de
contribuição de interesse das categorias profissionais ou econômicas.
Fl. 18851
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2401-012.110 – 2a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10166.738541/2019-93
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CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA DA AGROINDÚSTRIA. RECEITA BRUTA.
NOTAS FISCAIS DE SIMPLES REMESSA DE MERCADORIAS
A base de cálculo das contribuições previdenciárias da agroindústria é a
receita bruta da comercialização de sua produção própria ou de sua
produção própria e adquirida de terceiros. Notas Fiscais de simples
remessa de mercarias pela agroindústria não compõem sua receita bruta.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar
e, no mérito, dar provimento parcial ao recurso voluntário para: a) excluir dos lançamentos os
valores relativos às notas fiscais de simples remessa constantes da planilha de fls. 18.744/18.883;
e b) excluir as receitas de exportações indiretas dos valores lançados relativos a contribuição
previdenciária sobre comercialização da produção rural (código de receita 4863) e GILRAT sobre
comercialização da produção rural (código de receita 2158).
Sala de Sessões, em 28 de janeiro de 2025.

Assinado Digitalmente
Guilherme Paes de Barros Geraldi – Relator

Assinado Digitalmente
Miriam Denise Xavier – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Jose Luis Hentsch Benjamin
Pinheiro, Guilherme Paes de Barros Geraldi, Monica Renata Mello Ferreira Stoll, Elisa Santos
Coelho Sarto, Matheus Soares Leite, Miriam Denise Xavier (Presidente)

RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário (fls. 18.674/18.717), interposto por USINA
ELDORADO S.A em recuperação judicial em face do acórdão de fls. 18.641/18.655, que julgou
procedente em parte sua impugnação de fls. 331/369.
Fl. 18852
DF CARF MF
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PROCESSO 10166.738541/2019-93
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Na origem, tratam-se de autos de infração (fls. 4/20) lavrados para a cobrança de
contribuição patronal, RAT e contribuição para o SENAR incidentes sobre a receita bruta da
agroindústria, na forma do art. 22-A da Lei no 8.212/91, no período de 01/01/2015 a 31/12/2017,
além de multa de ofício de 75% e juros calculados pela Selic.
Conforme o relatório fiscal (fls. 22/35), a despeito de enquadrar-se como
agroindústria, a Recorrente não ofereceu à tributação, no período fiscalizado, a totalidade de sua
receita. Ainda de acordo com o relatório fiscal, as receitas não oferecidas à tributação foram as
seguintes (fl. 25):
- Diminuição da base de cálculo com fundamento em dispositivo normativo do
Estado do Mato Grosso do Sul que trata do ICMS;
- A não incidência sobre a venda para exportador domiciliado no Brasil;
- A omissão das vendas para exportação sobre a qual incide a contribuição para o
SENAR;
- A não incidência sobre a venda da energia elétrica produzida em razão da
utilização dos produtos derivados da produção rural.
Em sua impugnação (fls. 331/369), a Recorrente defendeu a improcedência dos
autos de infração alegando, em síntese:
1. Preliminarmente:
a. A nulidade dos autos de infração em razão da deficiência da
descrição da acusação fiscal no relatório fiscal, que prejudicou seu
direito de defesa, que acabou tendo que ser exercido com base em
suposições;
2. No mérito:
a. A possibilidade da exclusão do ICMS e, consequentemente, dos
descontos de ICMS concedidos pela legislação do Mato Grosso do
Sul, já que estes não representam renda sua, mas de dita unidade
federativa;
b. A não incidência das contribuições – inclusive a destinada ao SENAR
– sobre operações de exportação indireta via trading companies.
c. A não incidência das contribuições da agroindústria sobre a
comercialização de energia elétrica, já que estas não representariam
receita bruta decorrente da comercialização da produção rural.
d. A existência de equívocos na apuração da base de cálculo em razão
(i) da indevida inclusão de notas de simples remessa; e (ii) da
indevida inclusão de valores já recolhidos pela Recorrente (NF
61.023).
Após a apresentação da impugnação, foi apresentada a informação de fl. 18.434,
anexando aos autos os documentos do DCC – Dossiê de Comunicação com o Contribuinte
Fl. 18853
DF CARF MF
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n° 10010.038.436/1218-15, composto das Intimações assinadas pelo contribuinte e as respostas
por ele oferecidas.
Encaminhados os autos à DRJ, foi proferido o acórdão de fls. 18.641/18.655, que
julgou a impugnação procedente em parte, para excluir do lançamento as notas fiscais de simples
remessa. O acórdão em questão foi assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2017
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A RECEITA BRUTA PROVENIENTE DA
COMERCIALIZAÇÃO DA PRODUÇÃO. ICMS. BASE DE CÁLCULO. DESCABE
ANALOGIA JURISPRUDENCIAL.
Não cabe ao julgador administrativo de litígios fiscais estender às contribuições
previdenciárias os efeitos de decisão do STF sobre a exclusão do ICMS da base de
cálculo do PIS e COFINS, por não se tratar do mesmo tributo e tampouco ter, esta
decisão do STF, transitada em julgado. Há apenas uma expectativa de vitória que
não tem o condão de alterar os lançamentos tributários realizados a partir de
normas eficazes, no que diz respeito às contribuições previdenciárias.
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. CONTRIBUIÇÃO PARA O SENAR. EXPORTAÇÃO
DIRETA
E
INDIRETA.
IMUNIDADE
SOBRE
AS
RECEITAS.
ATIVIDADES
ADMINISTRATIVAS VINCULADAS ÀS NORMAS.
1. Em nome da segurança jurídica, optou o ordenamento jurídico brasileiro em
pautar as atividades dos agentes públicos às normas jurídicas expressas. No
campo tributário não é diferente. Tanto a autoridade lançadora como a julgadora
de litígios administrativos fiscais não podem se desviar das trilhas normativas. 2. A
imunidade tributária, de contribuições sociais e de intervenção no domínio
econômico sobre as receitas decorrentes de exportações, é interpretada pelo
Fisco Federal como restrita às exportações diretas. Este posicionamento foi
cristalizado em instrução normativa e a partir daí emanou seu principal efeito,
vincular a Administração Tributária Federal. Mesmo diante de avanços
jurisprudenciais sobre este tema, os lançamentos tributários sobre as receitas de
exportação indireta deverão ser mantidos, em sede de primeira instância, até que
a higidez da norma restritiva, contida na instrução normativa, seja abalada por
posicionamentos expressos da Receita Federal e/ou da Procuradoria Geral da
Fazenda Nacional corporificados dentro das opções de normas vinculatórias.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL FEDERAL. JULGADOR ADMINISTRATIVO.
COMPETÊNCIA. DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE E ILEGALIDADE.
LIMITAÇÃO.
O julgador de litígios administrativos fiscais, no âmbito da Administração
Tributária Federal, não recebeu autorização de nenhuma norma jurídica brasileira
para decidir sobre a ilegalidade ou inconstitucionalidade de normas que,
eventualmente, fundamentaram a confecção de determinado lançamento
Fl. 18854
DF CARF MF
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PROCESSO 10166.738541/2019-93
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tributário. A opção do sistema jurídico pátrio foi por subtrair competência para o
julgador administrativo negar vigência a determinado dispositivo normativo sob a
alegação de inconstitucionalidade ou ilegalidade. Esta atribuição foi reservada ao
poder judiciário.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
Intimada, a Recorrente interpôs o recurso voluntário de fls. 18.674/18.717
refutando as conclusões do acórdão recorrido com base na reiteração das alegações de sua
impugnação.
Na sequência, os autos foram encaminhados ao CARF e a mim distribuídos.
É o Relatório.

VOTO
Conselheiro Guilherme Paes de Barros Geraldi, Relator.
1.Admissibilidade
O recurso é tempestivo1 e atende aos demais requisitos de admissibilidade, motivo
pelo qual dele tomo conhecimento.
2. Preliminar: nulidade em razão de prejuízo ao direito de defesa decorrente de
deficiência da descrição da acusação fiscal
Como relatado, a Recorrente alegou a nulidade dos autos de infração em razão da
precariedade do relatório fiscal, que não teria descrito os fatos geradores de maneira
compreensível. Tal fato teria prejudicado a plena compreensão da acusação fiscal, fazendo com
que a Recorrente tenha sido obrigada a defender-se com base em suposições, situação que
implicaria, a um só tempo, violação à segurança jurídica e prejuízo ao seu direito de defesa.
De forma mais específica, a Recorrente alega que o item 5.2 do relatório fiscal foi
escrito de maneira confusa, não deixando claro se se refere à cota patronal e ao RAT, ao Senar ou
a ambas. Alega também que a redação do item 5.4 não permite identificar com clareza se o fato
gerador tributado é a venda de energia elétrica, a venda de etanol hidratado utilizado na produção
de energia elétrica ou mesmo a equiparação da energia elétrica como produto da produção rural.
Afirma que nem sequer confrontando o relatório fiscal com seus anexos é possível verificar, com
exatidão, quais receitas foram tributadas por quais contribuições.
O acórdão recorrido rejeitou a alegação com base no fundamento de que a própria
impugnação da ora Recorrente seria evidência da inocorrência de prejuízo ao direito de defesa

1 Conforme despacho de encaminhamento de fl. 18.849.
Fl. 18855
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frente à lucidez com que os fatos foram relatados e os argumentos de defesa apresentados.
Adicionalmente, o acórdão recorrido afirmou que a compreensão dos fatos litigiosos não está
circunscrita ao Relatório Fiscal ou a linguagem utilizada nele, sendo complementada por outras
peças constantes dos autos, como as planilhas, documentos, legislação tributária, declarações,
fragmentos da contabilidade, notas fiscais, atos comunicacionais entre as partes e aos próprios
relatos existentes nos Autos de Infração.
No recurso voluntário, a Recorrente reiterou as alegações de sua impugnação e
defendeu que a qualidade de sua defesa, apresentada com base em suposições quanto ao
conteúdo da acusação fiscal, não elidiria os vícios constantes do lançamento.
Exposta a controvérsia, entendo que o acórdão recorrido não merece reparos.
De fato, a leitura isolada dos itens 5.2 e 5.4 do relatório fiscal pode gerar dúvidas
quanto à materialidade tributada, em razão da técnica redacional neles empregada. Contudo,
como destacado pelo acórdão recorrido, a leitura integral do relatório fiscal, complementada pela
análise de seus anexos, dos termos de intimação fiscal e das respostas apresentadas pela
Recorrente permite a adequada identificação da matéria tributada.
Note-se que na introdução do Capítulo 5 do relatório fiscal (fl. 25) consta o
seguinte:
No estudo dos negócios espelhados nestes anexos identificamos as seguintes
principais divergências:
- Diminuição da base de cálculo com fundamento em dispositivo normativo do
Estado do Mato Grosso do Sul que trata do ICMS;
- A não incidência sobre a venda para exportador domiciliado no Brasil;
- A omissão das vendas para exportação sobre a qual incide a contribuição para o
SENAR;
- A não incidência sobre a venda da energia elétrica produzida em razão da
utilização dos produtos derivados da produção rural.
Além disso, no Anexo I do relatório fiscal, (fls. 36/307), a autoridade lançadora
elencou, por data e CFOP todas as notas fiscais que representariam receita tributável da
Recorrente no período fiscalizado, separando-a em receita oriunda do mercado interno e de
exportações. No anexo III (fls. 310/320), agrupou os valores encontrados no Anexo I e os
comparou os valores declarado em GFIP, evidenciando as divergências entre a receita declarada e
a apurada. Por fim, no Anexo IV (fl. 321), calculou as contribuições devidas, a partir das
divergências entre a receita bruta declarada e a apurada, identificadas no Anexo III.
A materialidade tributada está, assim, satisfatoriamente identificada no
lançamento. Ademais, como bem destacado pelo acórdão recorrido, o cerceamento do direito de
defesa exige demonstração do prejuízo sofrido pelo acusado, o que não restou caracterizado nos
autos, em especial, pela defesa robusta apresentada pela Recorrente.
Fl. 18856
DF CARF MF
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Ante o exposto, REJEITO a preliminar.
3. Mérito
3.1. Exclusão do ICMS e dos descontos de ICMS concedidos por norma estadual.
Conforme o item 5.1 do relatório fiscal (fls. 25/27), intimada a justificar a natureza
dos descontos e deduções constantes de suas notas fiscais, bem como a não adoção do valor
bruto destas na base de cálculo das contribuições previdenciárias da agroindústria, a Recorrente
esclareceu que tais descontos e deduções teriam fundamento no Decreto Estadual/MS
no 13.275/2011. Frente a tal justificativa, a autoridade lançadora considerou que o procedimento
adotado pela Recorrente estaria equivocado, já que a base de cálculo das contribuições
previdenciárias da agroindústria é a receita bruta, antes de qualquer dedução de impostos
autorizada pela legislação estadual.
Em sua defesa, a Recorrente alegou que seria correta a exclusão dos descontos
decorrentes do Decreto Estadual/MS no 13.275/2011 da base de cálculo das contribuições, na
medida em que estes não corresponderiam à sua receita bruta, base de cálculo prevista no
arquétipo constitucional deste tributo. A Recorrente lastreou sua tese no RE 574.706/PR, que
versou sobre a exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS, bem como no conceito
constitucional de receita bruta traçado em dito precedente qualificado.
Apesar do esforço da Recorrente, entendo que não lhe assiste razão. Isto porque,
inexiste previsão legal ou declaração de inconstitucionalidade com efeito vinculante próprio para
permitir a exclusão do ICMS e dos descontos a ele relacionados da base de cálculo das
contribuições incidentes sobre a receita bruta da comercialização da produção própria e adquirida
de terceiros (art. 22-A da Lei n.o 8.212/91) aplicável às Agroindústrias.
O ponto é que, atualmente, no contexto do lançamento dos autos e a nível de
discussão no contencioso administrativo fiscal, pautado por mero controle de legalidade, sem
enfrentamento de teses constitucionais, não há base legal ou declaração de inconstitucionalidade
com efeito vinculante próprio para permitir a exclusão do ICMS da base de cálculo das
contribuições lançadas no caso concreto. Não se pode estender os efeitos da chamada “tese do
século” (Tema 69/STF – RE 574.706) para o caso dos autos. A própria Recorrente reconhece que
para o provimento de sua tese, seria necessário, ainda que reflexamente, afastar os ditames legais
a respeito do assunto, sob o fundamento de que estes seriam contrários ao “conceito
constitucional de receita bruta”. Fica evidente que eventual debate neste sentido seria de âmbito
constitucional e, assim, esbarra na Súmula CARF no 2. Infraconstitucionalmente, lado outro, não
há permissão legal para a exclusão pretendida pela Recorrente.
Ante o exposto, considero improcedente a alegação.
3.2. Imunidade sobre as receitas de exportação indireta e sua extensão ao SENAR.
Como relatado, durante o procedimento fiscal, verificaram-se duas situações que a
autoridade entendeu como indevidas exclusões de receitas da base de cálculo das contribuições
Fl. 18857
DF CARF MF
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sociais da agroindústria. A primeira situação consistiu no não oferecimento à tributação (cota
patronal, RAT e SENAR) das receitas oriundas de exportações indiretas, realizadas por trading
companies. A segunda situação foi o não pagamento da contribuição ao SENAR nas exportações
diretas, sob justificativa de que esta contribuição estaria abarcada pela imunidade prevista no
art. 149, § 2o da Constituição Federal.
O acórdão recorrido rejeitou as alegações apresentadas pela Recorrente em sua
impugnação, mantendo os lançamentos nas duas situações.
Exposta a controvérsia, entendo que o acórdão recorrido merece parcial reforma.
No julgamento do RE no 759.244, o STF, em sede de repercussão geral, fixou a Tese
no 674 nos seguintes termos: “a norma imunizante contida no inciso I do §2o do art. 149 da
Constituição da República alcança as receitas decorrentes de operações indiretas de exportação
caracterizadas por haver participação de sociedade exportadora intermediária”. O trânsito em
julgado desse RE ocorreu em 09/09/2020. Desse modo, em obediência ao art. 98, II, “b” do
RICARF, é imperioso o acatamento da mencionada tese repetitiva e dar provimento parcial ao
recurso voluntário para excluir do lançamento da cota patronal e do RAT as receitas oriundas de
exportações indiretas.
Em relação ao lançamento de terceiros, contudo, tanto as receitas oriundas de
exportações indiretas, como as oriundas de exportações diretas devem ser mantidas, eis que a
norma imunizante é restrita às contribuições sociais e às de intervenção no domínio econômico. A
contribuição ao SENAR, por outro lado, configura-se como uma contribuição de interesse das
categorias profissionais ou econômicas.
Este vem sendo o posicionamento adotado por esta turma julgadora, em
consonância com a jurisprudência da CSRF, ilustrada pelos seguintes acórdãos:
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2011 a
31/12/2013 CONTRIBUIÇÃO AO SENAR. COMERCIALIZAÇÃO DESTINADA AO
EXTERIOR, INCLUSIVE VIA TRADING. IMUNIDADE. INAPLICABILIDADE. A imunidade
prevista no §2o do art. 149 da Constituição Federal apenas abrange as
contribuições sociais e as destinadas à intervenção no domínio econômico, ainda
que a exportação seja realizada via terceiros trading’s, não se estendendo, no
entanto, ao SENAR, por se tratar de contribuição de interesse das categorias
profissionais ou econômicas.
(Acórdão: 9202-009.529, 2aTurma da CSRF, Seção de 25/05/2021)
Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/07/2006 a
31/08/2009 CONTRIBUIÇÕES AO SENAR. NATUREZA JURÍDICA. CONTRIBUIÇÃO DE
INTERESSE DAS CATEGORIAS PROFISSIONAIS OU ECONÔMICAS. IMUNIDADE NA
EXPORTAÇÃO. INEXISTÊNCIA. A contribuição ao SENAR, destinada ao atendimento
de interesses de um grupo de pessoas; formação profissional e promoção social
do trabalhador rural; inclusive financiada pela mesma categoria, possui natureza
de contribuição de interesse das categorias profissionais ou econômicas, em sua
Fl. 18858
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essência jurídica, destinada a proporcionar maior desenvolvimento à atuação de
categoria específica, portanto inaplicável a imunidade das receitas decorrentes da
exportação.
(Acórdão: 9202-006.510, 2aTurma da CSRF, Seção de 26/02/2018)
Não se desconhece que durante o julgamento do Tema 801 da Repercussão Geral
(RE 816.830), em que se firmou a tese de que “é constitucional a contribuição destinada ao SENAR
incidente sobre a receita bruta da comercialização da produção rural, na forma do art. 2o da Lei no
8.540/92, com as alterações do art. 6o da Lei 9.528/97 e do art. 3o da Lei no 10.256/01” discutiu-se
a natureza de tal contribuição, não se chegando a uma conclusão.
O recurso extraordinário em questão foi relatado pelo Ministro Dias Toffoli, que, em
seu voto abriu um tópico específico para avaliar qual seria a natureza jurídica da contribuição
destinada ao SENAR. A conclusão a que o voto chegou foi a de que ela é uma contribuição social
geral e não uma contribuição de interesse de categoria econômica. Transcrevem-se, abaixo, os
principais trechos do voto em questão a este respeito:
Como se vê, assim como na doutrina, o assunto concernente à natureza jurídica
das contribuições destinadas ao SENAI e ao SENAC ‒ cujos moldes, reitero, se
aplicam ao SENAR, isso é, se contribuição social geral ou se contribuição
corporativa ‒ é controverso na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal.
Embora eu reconheça que a contribuição ao SENAR tenha pontos de conexão com
os interesses da categoria econômica respectiva e com a seguridade social, em
especial com a assistência social, o que poderia ensejar sua classificação como
uma contribuição sui generis, entendo que suas características estão
intrinsecamente voltadas para uma contribuição social geral.
Em primeiro lugar, como consignei alhures, o traço característico das
contribuições é, em regra, sua finalidade ou a destinação do produto de sua
arrecadação. Perceba-se que o fato de determinada contribuição ser custeada por
certo grupo de contribuintes (referibilidade) não se confunde com a finalidade
dessa contribuição ou com a destinação do produto de sua arrecadação.
Nessa toada, o simples fato de uma contribuição destinada a entidade do Sistema
S ser paga por contribuintes que integram determinada categoria econômica não
a transforma, automaticamente, em contribuição corporativa (ou melhor, em
contribuições do interesse de categorias econômicas).
Ainda nesse contexto, observe-se que o fato de as atividades realizadas pelo
SENAR estarem direcionadas, em boa medida, aos trabalhadores rurais e, nesse
sentido, impactarem a categoria dos empregadores rurais não transforma a
contribuição em discussão em contribuição do interesse de categoria econômica.
Nesse sentido, a relação entre esse tributo e seus efeitos na categoria econômica
é apenas reflexa, diferente do que ocorre, por exemplo, com a antiga contribuição
(compulsória) sindical patronal. Note-se que a relação entre essa antiga
tributação e o interesse da categoria econômica era inequivocamente direta.
Fl. 18859
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Afinal, ela era destinada ao sistema sindical dos empregadores, o qual atua no
interesse dos empregadores.
Em outras palavras, a finalidade primordial da contribuição ao SENAR não é
proteger o interesse da categoria dos empregadores rurais, mas sim conferir
recursos especificamente para o ensino profissional e o serviço social
direcionados aos trabalhadores rurais.
Vale esclarecer, ainda, que a contribuição ao SENAR não se classifica como
contribuição do interesse de categoria profissional. Os tributos que se enquadram
nessa classificação são as contribuições destinadas aos conselhos de fiscalização
de profissões regulamentadas e as antigas contribuições compulsórias destinadas
ao sistema sindical dos empregados.
Em segundo lugar, cumpre realçar que as contribuições sociais consistem em
instrumentos por meio dos quais a União atua na área social. [...] Já se viu que as
entidades destinatárias das contribuições ao SENAI, ao SENAC e ao SENAR têm
como um dos objetivos prestar o ensino da formação profissional em suas
respectivas áreas de atuação.
É sabido que a qualificação para o trabalho consiste numa esfera da educação, a
qual está inserida no contexto da Ordem Social. A esse respeito, vide o art. 205 da
Constituição Federal:
[...]
Corroborando a compreensão, registre-se que o Supremo Tribunal Federal já
assentou que a contribuição do salário-educação (art. 212, § 5o), destinado à
educação básica pública, é contribuição social geral. Vai nesse sentido o RE no
272.872, red. do ac. Min. Nelson Jobim, DJ de 10/10/03.
Outrossim, é importante destacar a outra área de atuação do SENAR, isso é, o
serviço social, o qual existe, de maneira análoga, no SESI e no SESC. Vale ressaltar
que o serviço social, em termos gerais, permite ações corretivas, preventivas ou
promocionais.
Tenho, para mim, que os serviços sociais prestados pelo SESI, SESC e SENAR
também muito se conectam com as matérias tratadas na Ordem Social, como a
assistência aos mais necessitados, à família, à saúde, à educação, à cultura etc.
[...]
Em relação ao SENAR, a lei que o criou previu ter ele o objetivo de organizar,
administrar e executar, em todo o território nacional, a promoção social do
trabalhador rural, além do ensino da formação profissional rural (assunto sobre o
qual já comentamos acima).
[...]
Seguem alguns exemplos de áreas de atividade e atividades relacionadas à
promoção social: 1) saúde: saúde reprodutiva; saúde na infância e na
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adolescência; saúde na terceira idade; saúde e alimentação; prevenção de
acidentes; doenças infectoparasitárias do ser humano; saúde bucal e saneamento
básico no meio rural; 2) alimentação e nutrição: noções básicas de nutrição e
alimentação; higiene, conservação e armazenamento de alimentos; alimentação
materno-infantil; planejamento de cardápios com aproveitamento de alimentos;
produção artesanal de alimentos; produção artesanal de produtos de higiene e
limpeza etc; 3) artesanato: tecelagem; artefatos em couro e pele; artesanato em
madeira etc; 4) cultura, esporte e lazer; 5) educação: alfabetização de jovens e
adultos; educação ambiental; educação para o trabalho; educação para o
consumo; educação para a inclusão; 6) organização comunitária: associativismo;
cooperativismo; administração de empreendimentos comunitários; 7) apoio às
comunidades rurais: serviços comunitários.
Em suma, considero estar a finalidade da contribuição ao SENAR abrangida pela
Ordem Social da Constituição Federal, sendo tal tributo uma contribuição social
geral.
Vê-se, assim, que, para o relator, a contribuição ao SENAR seria uma contribuição
social geral pois a atuação do SENAR beneficiaria toda a sociedade e não apenas o setor rural, o
qual seria beneficiado apenas reflexamente. Contudo, nos votos apresentados pelos ministros
Ministro Gilmar Mendes, Alexandre de Moraes e Edson Fachin, a despeito de acompanharem o
voto do relator quanto às suas conclusões, classificou-se a contribuição ao SENAR como uma
contribuição corporativa/de interesse de categoria profissional.
A despeito dessas discordâncias, a ementa originalmente publicada conjuntamente
com o acórdão foi assim redigida:
EMENTA
Recurso
extraordinário.
Repercussão
geral.
Direito
tributário.
Contribuição ao SENAR. Sistema S. Artigo 240 da CF. Alcance. Natureza jurídica de
contribuição social geral. Artigo 149 da CF. Contribuinte empregador rural pessoa
física. Base de cálculo. Substituição. Receita bruta da comercialização da
produção. Artigo 2o da Lei no 8.540/91, art. 6o da Lei no 9.528/97 e art. 3o da Lei
no 10.256/01. Constitucionalidade. Critérios da finalidade e da referibilidade
atendidos. 1. A contribuição ao SENAR, embora tenha pontos de conexão com os
interesses da categoria econômica respectiva e com a seguridade social, em
especial com a assistência social, está intrinsecamente voltada para uma
contribuição social geral. Precedente: RE no 138.284/CE, Tribunal Pleno, Rel. Min.
Carlos Velloso, DJ de 28/8/92. 2. O art. 240 da Constituição Federal não implica
proibição de mudança das regras matrizes dos tributos destinados às entidades
privadas de serviço social e de formação profissional vinculadas ao sistema
sindical. Preservada a destinação (Sistema S), fica plenamente atendido um dos
aspectos do peculiar critério de controle de constitucionalidade dessas
contribuições, que é a pertinência entre o destino efetivo do produto arrecadado
e a finalidade da tributação. 3. Foi fixada a seguinte tese para o Tema no 801: “É
constitucional a contribuição destinada ao SENAR incidente sobre a receita bruta
da comercialização da produção rural, na forma do art. 2o da Lei no 8.540/92, com
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as alterações do art. 6o da Lei 9.528/97 e do art. 3o da Lei no 10.256/01”. 4.
Recurso extraordinário ao qual se nega provimento.
(RE 816830, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 17-12-2022,
PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-s/n DIVULG 20-04-
2023 PUBLIC 24-04-2023)
Em razão da oposição de embargos de declaração, contudo, a questão atinente à
natureza jurídica da contribuição ao SENAR foi considerada obter dictum pela corte, com a
consequente reformulação da ementa, nos seguintes termos:
EMENTA Embargos de declaração em recurso extraordinário. Parcial acolhimento.
Exclusão de item da ementa do acórdão embargado. 1. Consistiram em obiter
dictum, não possuindo caráter vinculante, as considerações lançadas sobre a
natureza jurídica da contribuição ao SENAR (e as consequências disso quanto à
imunidade referida no art. 149, § 2o, inciso I, da Constituição Federal) quando do
julgamento do mérito. 2. Embargos de declaração parcialmente acolhidos para
que a ementa do acórdão embargado passe a ter a seguinte redação: “Recurso
extraordinário. Repercussão geral. Direito tributário. Contribuição ao SENAR.
Sistema S. Artigo 240 da CF. Alcance. Contribuinte empregador rural pessoa física.
Base de cálculo. Substituição. Receita bruta da comercialização da produção.
Artigo 2o da Lei no 8.540/91, art. 6o da Lei no 9.528/97 e art. 3o da Lei no
10.256/01. Constitucionalidade. Critérios da finalidade e da referibilidade
atendidos. 1. O art. 240 da Constituição Federal não implica proibição de
mudança das regras matrizes dos tributos destinados às entidades privadas de
serviço social e de formação profissional vinculadas ao sistema sindical.
Preservada a destinação (Sistema S), fica plenamente atendido um dos aspectos
do peculiar critério de controle de constitucionalidade dessas contribuições, que é
a pertinência entre o destino efetivo do produto arrecadado e a finalidade da
tributação. 2. Foi fixada a seguinte tese para o Tema no 801: 'É constitucional a
contribuição destinada ao SENAR incidente sobre a receita bruta da
comercialização da produção rural, na forma do art. 2o da Lei no 8.540/92, com as
alterações do art. 6o da Lei 9.528/97 e do art. 3o da Lei no 10.256/01'. 3. Recurso
extraordinário ao qual se nega provimento”.
(RE 816830 ED, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 12-09-2023,
PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n DIVULG 09-10-2023 PUBLIC 10-10-2023)
Em que pesem as críticas acadêmicas2, sob o ponto de vista da teoria dos
precedentes, quanto à possibilidade de o próprio tribunal prolator do acórdão definir o que é ratio
decidendi e o que é obter dicta, o fato é que o STF, expressamente, afastou o caráter vinculante

2 Neste sentido: GERALDI, Guilherme Paes de Barros. Fundamentos para adoção do stare decisis em matéria tributária.
2023. Tese (Doutorado em Direito) - Programa de Estudos Pós-Graduados em Direito da Pontifícia Universidade
Católica
de
São
Paulo,
São
Paulo,
2023,
p.
83-87.
Disponível
em
https://repositorio.pucsp.br/jspui/handle/handle/32626.
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das considerações constantes do acórdão a respeito da natureza da contribuição destinada ao
SENAR. A controvérsia, portanto, permanece em aberto.
Nas turmas do STF, a questão também se mantém controvertida.
A título de exemplo, ao julgar, em 22/02/2023, especificamente o tema da
imunidade das receitas de exportação à contribuição ao SENAR, a 1a Turma decidiu, nos autos do
RE no 1.363.005, por maioria, vencido o Min. Dias Toffoli, que tais receitas não seriam imunes, em
razão da natureza corporativa da contribuição. 3 Todavia, a mesma primeira turma, em
25/04/2023, julgou a mesma questão nos autos do ARE no 1.369.122 e, por unanimidade, decidiu
que as receitas de exportação seriam imunes à contribuição ao SENAR, eis que sua natureza seria
de contribuição social geral.4
Apesar de longa, a descrição do atual panorama da discussão atinente à natureza da
contribuição ao SENAR no âmbito do STF é essencial para evidenciar que: (i) inexiste decisão
vinculante sobre o assunto oriunda daquela corte superior; (ii) o tema ainda é controvertido,
havendo membros daquele colegiado que consideraram-na como contribuição social geral e
outros que consideram-na contribuição de interesse de categoria profissional ou econômica; e (iii)
que os entendimentos divergentes giram em torno de um questionamento principal: se a atuação
do SENAR beneficia apenas o setor rural ou a toda a sociedade.5

3 “EMENTA: AGRAVO INTERNO NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. DIREITO TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA.
RECEITAS DECORRENTES DE EXPORTAÇÃO. TRADING COMPANIES. CPMF. SENAR. IMUNIDADE. IMPOSSIBILIDADE.
ARTIGO 149, § 2o, INCISO I, DA CONSTITUIÇÃO. PRECEDENTES. MANDADO DE SEGURANÇA. INAPLICABILIDADE DO
ARTIGO 85, § 11, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL. MANIFESTO INTUITO PROTELATÓRIO. AGRAVO INTERNO
DESPROVIDO, COM IMPOSIÇÃO DE MULTA DE 5% (CINCO POR CENTO) DO VALOR ATUALIZADO DA CAUSA, NOS
TERMOS DO ARTIGO 1.021, § 4o, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL, CASO SEJA UNÂNIME A VOTAÇÃO.” (RE 1363005
AgR, Relator(a): LUIZ FUX, Primeira Turma, julgado em 22-02-2023, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n DIVULG 10-03-
2023 PUBLIC 13-03-2023)
4 Ementa: DIREITO TRIBUTÁRIO. SEGUNDO AGRAVO INTERNO EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO.
CONTRIBUIÇÃO AO SENAR. FINALIDADE ABRANGIDA PELA ORDEM SOCIAL. DESTINAÇÃO AO CUSTEIO DE AÇÕES E
SERVIÇOS PERTINENTES AO TÍTULO VIII DA CF/1988. NATUREZA DE CONTRIBUIÇÃO SOCIAL GERAL. INCIDÊNCIA QUE
NÃO DEVE RECAIR SOBRE AS RECEITAS DECORRENTES DE EXPORTAÇÃO. 1. A instituição da contribuição ao SENAR se
destina ao custeio das suas atividades de “organizar, administrar e executar em todo o território nacional o ensino da
formação profissional rural e a promoção social do trabalhador rural”. Dessa forma, a finalidade primordial da
contribuição não consiste em proteger o interesse da categoria dos empregadores rurais, mas sim em conferir
recursos especificamente para o ensino profissional e o serviço social direcionados aos trabalhadores rurais, com
vistas ao atendimento dos objetivos do art. 203, III, da Constituição Federal. 2. A contribuição ao SENAR deve ser
enquadrada entre as contribuições sociais gerais, vez que instituída com a finalidade de custear ações e serviços
pertinentes ao Título VIII da CF/1988 (“Da Ordem Social”). 3. Como consequência, por ser uma contribuição social
geral, a referida incidência não deve recair sobre as receitas decorrentes de exportação, sob pena de violação direta
ao art. 149, § 2o, I, da Constituição. 4. Inaplicável o art. 85, § 11, do CPC/2015, uma vez que não é cabível, na hipótese,
condenação em honorários advocatícios (art. 25, Lei no 12.016/2009 e Súmula 512/STF). 5. Agravo interno a que se
nega provimento. (ARE 1369122 AgR-segundo, Relator(a): ROBERTO BARROSO, Primeira Turma, julgado em 25-04-
2023, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n DIVULG 02-05-2023 PUBLIC 03-05-2023)
5 Os trechos seguintes trechos, do Acórdão 9202-009.529, evidenciam tal entendimento: "Extrai-se, assim, que a
contribuição ao SENAR, sendo esta desenvolvida para o atendimento de interesses de um grupo de pessoas (formação
profissional e promoção social do trabalhador rural), inclusive financiada pela mesma categoria, possui natureza de
contribuição de interesse das categorias profissionais ou econômicas, em sua essência jurídica, destinada a
proporcionar maior desenvolvimento à atuação de categoria específica. [...] No que tange à distinção entre as
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Em relação a este último ponto, convém destacar que para os defensores da tese de
que a contribuição é uma contribuição social geral, a atuação do SENAR não beneficia apenas a
categoria dos empregadores rurais, mas a toda a sociedade. O benefício setorial seria, assim,
meramente reflexo. Cumpre destacar que tal entendimento é diametralmente oposto ao definido
pelos mencionados acórdãos da CSRF, que consideraram que a atuação do SENAR beneficiaria, de
forma preponderante, o setor rural e apenas reflexamente, outros setores da sociedade.
Entendo que o critério para definir a natureza da contribuição há de ser o da
finalidade, pois, caso contrário, todas as contribuições setoriais acabariam tornando-se
contribuições sociais gerais, já que, em regra, o desenvolvimento setorial acaba, reflexamente,
beneficiando toda a sociedade. Há de se observar, assim, para fins de classificação, qual a
finalidade para qual a contribuição foi criada e não os reflexos dela.
No caso específico do SENAR, dispõe o art. 1o da Lei 8.315/1991, que criou este
serviço social autônomo:
Art. 1° É criado o Serviço Nacional de Aprendizagem Rural (Senar), com o objetivo
de organizar, administrar e executar em todo o território nacional o ensino da
formação profissional rural e a promoção social do trabalhador rural, em centros
instalados e mantidos pela instituição ou sob forma de cooperação, dirigida aos
trabalhadores rurais.
§ 1o. Os programas de formação profissional rural do Senar poderão ofertar vagas
aos usuários do Sistema Nacional de Atendimento Socioeducativo (Sinase) nas
condições a serem dispostas em instrumentos de cooperação celebrados entre os
operadores do Senar e os gestores dos Sistemas de Atendimento Socioeducativo
locais. (Incluído pela Lei no 12.594, de 2012) (Vide) (Renumerado do parágrafo
único pela Lei no 13.840, de 2019)§ 2o Os programas de formação profissional
rural do Senar poderão ofertar vagas aos usuários do Sistema Nacional de
Políticas Públicas sobre Drogas - SISNAD nas condições a serem dispostas em
instrumentos de cooperação celebrados entre os operadores do Senar e os
gestores responsáveis pela prevenção do uso indevido, atenção e reinserção
social de usuários e dependentes de drogas. (Incluído pela Lei no 13.840, de 2019)

contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas e as contribuições sociais, entendo que estas
contribuições também possuem maior abrangência, ao se destinarem ao financiamento social (bemestar e justiça
social), de um modo geral, e não voltado ao interesse de determinadas categorias. Além disso, outra distinção salutar
reside no fato de que os recursos o produto das contribuições sociais gerais que ingressam aos cofres públicos
decorrentes da sua arrecadação mantém o caráter público e serão aplicados conforme sua vinculação (as verbas
arrecadadas são mantidas em poder do Estado para sua aplicação finalística), enquanto os produtos das contribuições
que ingressam aos cofres do SENAR perdem o caráter de recurso público, como já decidiu o STF (AG .REG. NA AÇÃO
CÍVEL ORIGINÁRIA 1.953). Feitas essas colocações, entendo que; embora reflexamente as contribuições ao SENAR
beneficiem a sociedade, no âmbito da educação e assistência aos trabalhadores rurais, bem como causem efeitos na
economia, tendo em vista que a educação é pilar relevante no desenvolvimento de um país; em sua essência jurídica
tal contribuição se presta, precipuamente, a atender uma categoria econômica específica, qual seja a dos
trabalhadores rurais.”
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Vê-se, assim, que o SENAR tem como finalidade promover a formação profissional
rural e a promoção social do trabalhador rural. Ou seja, os cursos de formação promovidos pelo
SENAR têm como público-alvo os profissionais do setor rural. Da mesma forma, os programas
sociais do SENAR também têm como público-alvo os trabalhadores rurais. O serviço social em
questão não se destina, assim, a todo e qualquer trabalhador, mas apenas ao trabalhador rural.
Dessa forma, ainda que os programas mantidos pelo SENAR se relacionem à Ordem
Social, em especial, com a Educação e com a Cultura, entendo que tal relação é meramente
reflexa.
Diante do exposto, entendo correta a orientação jurisprudencial atualmente
firmada no âmbito da CSRF deste Conselho, no sentido de que a contribuição ao SENAR se
classifica como uma contribuição de interesse de categoria econômica e, portanto, as receitas de
exportação não são imunes a ela.
Assim, as receitas de exportações indiretas devem ser excluídas apenas do
lançamento relativo à cota patronal e ao RAT, mas mantidas no lançamento da contribuição ao
SENAR.
3.3. Receitas de venda de energia elétrica
Conforme consta do relatório fiscal (fls. 29/30), a Recorrente não informou em suas
GFIP/SEFIP as receitas oriundas da venda de energia elétrica por ela produzida.
Em sua impugnação, a Recorrente alegou que apesar da precariedade do relatório
fiscal, da análise de seu Anexo I (fls. 36/307), foi possível identificar 5 NFes, elencadas na tabela de
fl. 358 (NFes nos 58, 60, 63, 66 e 91.648), que teriam dado origem ao lançamento em questão.
Partindo dessa premissa, a Recorrente defendeu: (i) que as NFes nos 58, 60, 63, 66
corresponderiam à prestação de serviços e não à comercialização da produção rural, que, assim,
não corresponderiam a fatos geradores das contribuições previdenciárias da agroindústria; e (ii)
que a NF no 91.648 corresponderia a receita de comercialização de energia elétrica devidamente
oferecida à tributação ao tempo e modo corretos. Subsidiariamente, defendeu a Recorrente que a
comercialização de energia elétrica não seria fato gerador das contribuições previdenciárias da
agroindústria.
O acórdão recorrido refutou as alegações da Recorrente, afirmando que a
comercialização de energia elétrica não caracteriza serviço, mas venda de mercadoria, nos termos
da Solução de Consulta COSIT no 500/2017; que a Recorrente não teria se desincumbido do ônus
de comprovar que as NFes nos 58, 60, 63, 66 corresponderiam à prestação de serviços; nem que a
NF no 91.648 corresponderia a receita de comercialização de energia elétrica devidamente
oferecida à tributação ao tempo e modo corretos. In verbis:
Assevera a Impugnante que “é indevida a inclusão dos valores relativos às notas
fiscais n° 58, 60, 63 e 66 na base de cálculo das contribuições, uma vez que
correspondentes a operações de prestação de serviços”. Para demonstrar que se
trata de prestação de serviço a Interessada alega que o “padrão de numeração,
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que não se identifica com o das NFe de venda de mercadoria” e “pela inexistência
de chave de acesso ao portal da nota fiscal eletrônica”, no entanto, apresenta, na
Impugnação, item 101, como prova a imagem da nota fiscal no 10, que não prova
as imagens das notas fiscais 58, 60, 63 e 66, fl. 359, certamente que a imagem
dessas notas fiscais diriam mais sobre elas dos que a imagem de uma nota fiscal
diferente. Para comprovar a prestação de serviços precisa das notas fiscais e de
informações complementares para demonstrar de que serviço efetivamente se
está falando, pois conforme objeto da Solução de Consulta Cosit no 500, de 16 de
outubro de 2017, não deve ser caracterizada como prestação de serviço a
atividade de geração de energia elétrica.
A Interessada afirma - no item 104 de sua Impugnação - que a nota fiscal 91.648
de 31/12/2017, no valor de R$ 4.637.025,00, já foi declarada e compõe o total da
GFIP. Ocorre que os valores declarados não são litigiosos, pois, como é cediço, a
declaração constitui o crédito tributário – Súmula 436 do STJ. Para esta
competência, a divergência, na base de cálculo, é de R$ 3.071.557,38 – fl. 320,
não ficou comprovado que seria a nota fiscal citada - em valor bem superior a
base de cálculo - a justificativa da diferença apurada. Sobre a base de cálculo de
3.071.557,38
incidiram
as
alíquotas
para
apuração
das
contribuições
previdenciárias, GILRAT e SENAR, conforme Autos de Infração para esta
competência. Na sequência desse tópico a Impugnante alega que a venda de
energia sequer corresponde ao fato gerador das contribuições, este debate já foi
estabelecido ao norte.
No recurso voluntário, a recorrente repetiu a alegação de que a venda de energia
elétrica não representaria receita bruta decorrente da produção rural, motivo pelo qual teria sido
correto o não oferecimento à tributação da receita oriunda das NFes nos 58, 60, 63, 66; e que a
receita oriunda da NF no 91.648 já teria sido devidamente oferecida à tributação, ao tempo e
modo corretos, apresentando, de maneira mais precisa que a feita na impugnação, quais seriam
os elementos de prova que comprovariam esta segunda alegação.
Pois bem.
De início, deve ser considerada improcedente a alegação de que a receita da
comercialização de energia elétrica não seria fato gerador das contribuições previdenciárias da
agroindústria em razão de tal atividade ser uma prestação de serviço e não uma operação de
circulação de mercadoria. Como bem observado pela Solução de Consulta COSIT no 500/2017, o
ordenamento jurídico brasileiro considera a energia elétrica um bem móvel, de modo que sua
circulação representa uma obrigação de dar e não de fazer. São evidência desse tratamento
jurídico o art. 155, § 2o, X, “b” da CF/88, os arts. 2o, § 1o, III; 3o, III, 32-A; entre outros, da Lei
Complementar 87/96; e o art. 83, I do Código Civil.
Desse modo, considerando que a própria Recorrente admite que “em relação às
NFe n' 58, 60, 63 e 66, a Recorrente identificou que tais notas fiscais se referem efetivamente à
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venda de energia elétrica” (fl. 18.708)6 e que sua única alegação em relação a elas é que a venda
de energia elétrica poderia ser classificada como um serviço e não como circulação de mercadoria,
conclui-se que agiu corretamente a fiscalização ao considerar as receitas oriundas de ditas notas
fiscais como integrantes da base de cálculo das contribuições previdenciárias da agroindústria.
Já em relação à receita oriunda da NF no 91.648 que, segundo a Recorrente, já teria
sido oferecida à tributação no tempo e modo correto, entendo que a questão merece análise mais
aprofundada.
A respeito do tema, aponta-se, inicialmente, aparente contradição na alegação da
Recorrente. No parágrafo 116 do recurso voluntário (fl. 18.708), afirma a Recorrente que:
116. Em relação à NFe n' 91.648, a despeito de a autoridade julgadora de 1a
instância ter se manifestado no sentido de que não ficou comprovado que seria a
nota fiscal citada em valor bem superior a base de cálculo a justificativa da
diferença apurada [sic], a Recorrente registra que a inclusão dessa nota fiscal na
base de cálculo das contribuições previdenciárias ora exigidas foi efetuada pela
própria fiscalização, conforme se verifica do Anexo I dos autos de infração em
discussão (fls. 294)
Ora, se a inclusão dessa nota fiscal na base de cálculo das contribuições
previdenciárias ora exigidas foi efetuada pela própria fiscalização (no momento do lançamento),
infere-se que ela não teria sido incluída na referida base de cálculo pela Recorrente.
De todo modo, ao se analisar o Anexo I do Relatório Fiscal, verifica-se que ele
apresenta comparativo entre o relatório da comercialização da produção rural da Recorrente,
apresentado em resposta ao Termo de Início de Ação Fiscal (documento não paginável anexo ao
Termo de Anexação de Arquivo Não-Paginável de fl. 18.495) [vide colunas “RESPOSTA DO
CONTRIBUINTE VALOR DA N.F.] e as notas-fiscais identificadas pela fiscalização no SPED [vide
colunas “E-NOTAS FISCAIS (SPED – NF-e)”]. Desse comparativo, verifica-se que a receita oriunda da
NF no 94.648 (R$ 4.637.025,00) não foi considerada pela Recorrente como receita da atividade
rural. Esta nota, de fato, foi incluída na base de cálculo das contribuições previdenciárias da
agroindústria como receita de venda de energia elétrica para distribuição ou comercialização
(CFOP 6251) pela fiscalização (vide fl. 294).
Com efeito, ao se analisar o Anexo II (fl. 309), verifica-se que a receita declarada em
GFIP pela Recorrente na competência 12/2017 foi de R$ 87.577.565,24. E ao se analisar os Anexos
III e IV (fls. 320/321), verifica-se que para a mesma competência, a fiscalização aferiu que a receita
da atividade rural foi de R$ 90.649.122,62, implicando numa diferença de R$ 3.071.554,38 entre o
apurado e o declarado.

6 “115. Em relação às NFe n' 58, 60, 63 e 66, a Recorrente identificou que tais notas fiscais se referem efetivamente à
venda de energia elétrica. Considerando que a venda de energia elétrica não representa receita bruta decorrente da
comercialização da produção rural, as NF acima indicadas não correspondem ao fato gerador das contribuições em
exigência.” (fl. 18.708)
Fl. 18867
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No recurso voluntário (fls. 18.709/18.712), a Recorrente insiste que a receita
oriunda da no 94.648 (R$ 4.637.025,00) já havia sido oferecida à tributação, eis que na composição
dos R$ 87.577.565,24 declarados na GFIP de 12/2017, já constavam os R$ 24.751.193,54
correspondentes à soma dos CFOPs 5251 e 6251, constantes do Anexo I do Relatório Fiscal,
conforme comprovariam as memórias de cálculo constantes das fls. 2.519/2.520. Contudo, as
memórias de cálculo em questão estão ilegíveis.
Diante deste cenário, considerando, em especial, que a receita oriunda da
no 94.648 (R$ 4.637.025,00) não consta do relatório da composição da receita do período
fiscalizado, apresentado à fiscalização em atendimento ao TIPF e que as memórias de cálculo
constantes das fls. 2.509/2.520, apresentadas pela Recorrente com a impugnação, estão ilegíveis,
entendo que a Recorrente não se desincumbiu do ônus de provar sua alegação, devendo dita nota
fiscal ser mantida no lançamento.
3.4. Excessos na apuração da base de cálculo
Na impugnação, a Recorrente alegou a existência de uma série de valores
indevidamente incluídos na base de cálculo dos autos de infração. Os valores em questão diriam
respeito a: (i) notas fiscais de simples remessa em “operações triangulares”; (ii) à Nota Fiscal
no 61.203, que representaria receita já oferecida à tributação anteriormente; e (iii) notas fiscais
relativas a operações não realizadas.
O acórdão recorrido considerou procedentes as alegações da Recorrente, nos
termos transcritos abaixo:
[...
No item 113 da Impugnação é apresentada uma tabela com a nota fiscal mãe, no
63.195, no valor de R$ 373.942,40 e um conjunto de notas de remessa que
totalizam igual valor. Assim, devem ser excluídas do lançamento tributário essas
notas filhas relacionadas com a nota fiscal no 63.195. Para a competência
06/2015 o anexo III apresenta uma base de cálculo R$ 6.800.401,28 com cálculo
mais detalhado no Anexo IV. Ao retirar os valores constantes nas notas filhas - de
R$ 373.942,40 - a nova base de cálculo para esta competência é de R$
6.426.458,88 aplicando às alíquotas/compensações, nos moldes no Anexo IV,
tem-se para esta competência a desoneração do valor lançado de Contribuição
Previdenciária, R$ 1.286,79, e a redução parcial da Contribuição GILRAT de R$
6.800,40 para R$ 6.426,46, com uma desoneração de R$ 373,94 e Contribuição
para o SENAR de R$ 17.001,00 para R$ 16.066,15 com desoneração de R$ 934, 85.
Sustenta a Impugnante que foi considerada omitida da base de cálculo das
contribuições parte da receita decorrente da NFe 61.023. Ocorre que em
atendimento ao TIF no 3 ficou demonstrado que esta receita foi oferecida à
tributação. A despeito disso foi acrescentada à base de cálculo uma diferença
indevida de R$ 3.330,42. Ao pesquisar a resposta do contribuinte durante a ação
fiscal, fl. 18.495, constata-se que o contribuinte informou o valor total da NFe
Fl. 18868
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61.023 em duas linhas e apenas uma foi considerada pelo Setor Fiscal, portanto,
sobre esta base de cálculo devem ser excluídas: a Contribuição Previdenciária no
valor de R$ 83,26; Gilrat, R$ 3,33; e SENAR de R$ 8,33.
Assevera a Interessada que na base de cálculo das contribuições lançadas têm
valores relativos a operações não realizadas, conforme item 124 da Impugnação.
Nas notas fiscais citadas na Impugnação há indicações de operações não
realizadas, em razão disso devem ser excluídas das bases de cálculos se
constatado lançamento para as referidas competências, conformes anexos aos
lançamentos e Autos de Infração. As exonerações realizadas neste julgamento
estão contidas nas tabelas constantes no final deste voto.
Por oportuno, observa-se que em alguns momentos na Impugnação a Interessada
cita determinada nota fiscal como exemplo de prova de seus argumentos. Essas
notas fiscais citadas foram analisadas, algumas mantidas na base de cálculo por
insuficiência de comprovação e outras exoneradas. No entanto, denominar uma
prova de exemplo não tem o condão de suscitar uma nova fiscalização por parte
da autoridade julgadora, é preciso observar o iter processual. A autoridade
lançadora não se confunde com a julgadora. Na análise das preliminares não
restou configurado cerceamento ao direito de defesa da Impugnante, é tanto que
ela carreia aos autos provas suficientes para reduzir o valor dos lançamentos
tributários, se a amostragem tivesse um tamanho maior do que as notas
relacionadas na Impugnação, deveria ter realizado um esforço probatório mais
robusto, ainda mais no âmbito do contencioso administrativo fiscal, onde as
provas são produzidas para afetar a livre convicção motivada dos julgadores - art.
29 do Decreto 70.235/72: “Na apreciação da prova, a autoridade julgadora
formará livremente sua convicção”.
Salienta-se que eventual apresentação de prova posterior à Impugnação deve
obedecer a certas condições normativas, caso contrário pode ficar caracterizada a
preclusão, já que o Decreto 70.235, de 06 de março de 1972, prevê a
concentração dos atos probatórios em momentos processuais próprios, conforme
se depreende do exame do inciso III do art. 16 da Norma Geral do Processo
Administrativo Fiscal:
No recurso voluntário, a Recorrente alega que, no caso das notas fiscais de remessa
nas operações triangulares, a NFe no 63.195 e as notas de remessa a ela atreladas seriam apenas
um exemplo da situação dado na impugnação. Desse modo, haveria mais notas fiscais de simples
remessa que também deveriam ser excluídas do lançamento. A Recorrente não recorreu em
relação à solução dada ao acórdão para as outras duas questões subsidiárias.
Pois bem.
Ao analisar a impugnação da Recorrente, entendo que a indicação da NFe no 63.195
e das notas de remessa a ela atreladas foi, de fato, apenas um exemplo da situação dado pela ora
Recorrente. A Recorrente consignou expressamente, na peça impugnatória, que as demais notas
de simples remessa e as notas de venda a elas atreladas constavam dos documentos 08 e 09 da
Fl. 18869
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impugnação, que, a meu ver, deixaram de ser analisadas pelo colegiado a quo. A transcrição dos
trechos abaixo da impugnação ajuda a evidenciar a situação:
112. O exposto é corroborado pelo fato de que não há a indicação de tributo a
pagar nas notas fiscais filhas (doc. 08), bem como é feita a anotação de se tratar
de nota de remessa. É o que se verifica a título exemplificativo da NFe n° 63206,
que é vinculada à NFe mãe n°63.195:
[...]
113. O afirmado pode ser verificado pelo confronto das notas fiscais mãe e filhas
que, levando em consideração os valores totais de R$373.942,40, revelam se
tratar da mesma operação (doc. 09). Veja-se:
[...]
114. A d. fiscalização, entretanto, majorou indevidamente a base de cálculo do
tributo em exigência ao considerar em sua operação tanto (i) as notas fiscais de
venda como(ii) as notas fiscais de remessa, as quais, como demonstrados,
correspondem ã mesma operação.
115. Isso porque, como se verifica do "Anexo 1" do auto de infração, foram
contabilizadas para a composição da base de cálculo do tributo autuado tanto as
notas fiscais mães como filha, como se vê, a título de exemplo, das notas n°
63.195 (mãe) e 63.206 (filha):
116. Além disso, a Impugnante esclarece que as notas fiscais filhas foram
devidamente emitidas com os CFOPS correspondentes à remessa de mercadoria,
tais como o CFOP "7949 - OUTRA SAIDA DE MERCADORIA OU PRESTACAO DE
SERVICO".
117. Diante do exposto, é evidente a necessidade de cancelamento das autuações
impugnadas, ou ao menos a sua redução, na medida em que as receitas
decorrentes da mesma operação de comercialização foram consideradas duas
vezes na apuração da base de cálculo das contribuições.
Entendo, assim, que a prova produzida pela Recorrente em relação à sua alegação
de que a autoridade lançadora teria indevidamente incluído no lançamento valores oriundos de
notas fiscais que lastrearam operações de simples remessa atreladas a vendas feitas
anteriormente não se limitou aos exemplos trazidos no corpo da impugnação. Na realidade, tal
prova constaria dos documentos 08 e 09 da impugnação, que não foram analisados pelo acórdão
recorrido.
Com efeito, apesar de a Recorrente não identificar, no acervo probatório juntado,
quais seriam os documentos 08 e 09, aparentemente, o “doc. 08” é composto pelas notas fiscais
de fls. 2.577/18.244 e o “doc. 09” é composto pela planilha de fls. 18.245/18.247. No recurso
(fl. 18.716), a Recorrente confirma que o “doc. 09” corresponde à planilha de fls. 18.245/18.247 e,
alegadamente, a reapresenta como “doc. 04” do recurso voluntário. Contudo, ao se analisar o
“doc. 04” do recurso (fls. 18.744/18.883), verifica-se não se tratar da mesma planilha constante do
Fl. 18870
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“doc. 09” da impugnação (fls. 18.245/18.247). Nesta, a Recorrente apenas elencou as notas de
venda (“notas-mãe”) e indicou o valor que corresponderia às notas fiscais de simples remessa
(“notas-filha”) a elas alegadamente atreladas. Não houve, assim, na planilha apresentada com a
impugnação, trabalho probatório a evidenciar a origem destes valores, mediante a indicação da
correlação exata entre “notas-mãe” e “notas-filha”. Tal correlação foi feita apenas pela planilha de
fls. 18.744/18.883, apresentada anexa ao recurso voluntário.
Apesar dessa situação fática, entendo que a planilha de fls. 18.744/18.883,
apresentada anexa ao recurso voluntário, não deve ser considerada como prova nova apresentada
extemporaneamente. Isso porque ela apenas expandiu os dados constantes da planilha
fls. 18.245/18.247, evidenciando a origem dos valores lá indicados como relativos às notas de
simples remessa ou “notas-filha”. Ou seja, a planilha de fls. 18.744/18.883 apenas traz, de forma
analítica, os dados constantes de forma sintética na planilha de fls. 18.245/18.247. Todas as notas
fiscais que a Recorrente alega representarem simples remessas já se encontravam anexadas aos
autos desde a impugnação.
Pois bem, admitida a avaliação das provas, ao se confrontar, de modo amostral, os
dados da planilha de fls. 18.744/18.883 com as notas fiscais de fls. 2.577/18.244, verifica-se que as
notas fiscais de simples remessa elencadas pela Recorrente na referida planilha coincidem em
datas e valores com os dados constantes da planilha e, em suas informações complementares, há
referência às respectivas notas de venda. Desse modo, entendo que, realmente, as notas fiscais de
simples remessa não representam receita da Recorrente.
A análise da planilha de fls. 18.744/18.883 revela que todas as notas de venda
elencadas pela Recorrente foram emitidas com CFOP 7101 – “venda de produção do
estabelecimento” e as notas de simples remessa foram emitidas com CFOP 7949 – “outra saída de
mercadoria ou prestação de serviço não especificado”. Contudo, não são todas as notas fiscais
com CFOP 7949 que devem ser excluídas do lançamento, mas apenas aquelas indicadas pela
Recorrente na referida planilha. Isso porque o CFOP no 7949 pode ser utilizado tanto para
operações de simples remessa, como para outras operações, como se verifica da resposta 2.4 das
Perguntas Frequentes constantes do site do SISCOMEX7:
2.4) Há alguma limitação de se referenciar uma nota fiscal em uma NF-e
relacionada a uma operação de comércio exterior?
Sim. Apesar de uma nota fiscal poder ser referenciada por diferentes razões, em
campo próprio da NF-e, inclusive por opção do seu emitente, há algumas regras
validadas pelo módulo CCT do Portal Único de Comércio Exterior que devem ser
observadas para a emissão de notas fiscais relacionadas a operações de comércio
exterior. Os CFOP 5949 e 6949 só podem ser utilizados em notas “filhas” de
simples remessa e para remessa de mercadoria por conta e ordem de terceiro.
Consequentemente, elas devem necessariamente referenciar uma e somente
uma nota fiscal, a nota “mãe”. Assim, uma nota filha deve conter apenas CFOP

7 https://www.gov.br/siscomex/pt-br/informacoes/perguntas-frequentes/perguntas-frequentes-exportacao
Fl. 18871
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5949 ou 6949 e deve referenciar apenas uma nota. Além disso, se a nota
referenciada não contiver apenas itens com CFOP do grupo 5000 ou 6000,
respectivamente, cuja classificação NCM e código de produto sejam idênticos aos
da nota filha, o CCT recusará a sua recepção. Com relação ao CFOP 7949, este
pode se referir tanto a uma nota filha quanto a uma nota de exportação comum.
Assim, ou ela deve referenciar uma e apenas uma nota fiscal e atender as regras
acima, no caso de ela ser uma nota filha, ou ela não deve referenciar nenhuma
outra nota fiscal, caso ela seja uma nota comum de exportação, caso contrário o
CCT rejeitará a sua recepção.
Ademais, confrontando o Anexo I do relatório fiscal (fls. 26/307) com a planilha de
fls. 18.744/18.883, verifica-se que nem todas as notas fiscais elencadas do Anexo I do relatório
fiscal atreladas ao CFOP 7949 encontram correspondência com a planilha de fls. 18.744/18.883. É
o caso das NFs no 63.140 e 63.141.
Ante o exposto, voto por excluir do lançamento as NF de simples remessa
constantes da planilha de fls. 18.744/18.883.
4. Conclusão
Ante o exposto, CONHEÇO o recurso, REJEITO a preliminar e, no mérito, de DOU-
LHE PROVIMENTO EM PARTE para: (a) excluir dos lançamentos os valores relativos às notas fiscais
de simples remessa constantes da planilha de fls. 18.744/18.883; e (b) excluir as receitas de
exportações indiretas dos valores lançados relativos a contribuição previdenciária sobre
comercialização da produção rural (código de receita 4863) e GILRAT sobre comercialização da
produção rural (código de receita 2158).
(documento assinado digitalmente)
Guilherme Paes de Barros Geraldi

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