Tribunal: CARF
Processo: 11065.725092/2013-29
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-09-15
Data de publicação: 2025-11-18

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009
CRÉDITOS. INSUMOS. CONCEITO.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste conselho.
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170-PR. LOGÍSTICA DE IMPORTAÇÃO DE INSUMOS E OUTROS SERVIÇOS ESSENCIAIS.
Os custos aduaneiros contratados após a nacionalização do produto, para viabilizar que o bem importado chegue ao parque fabril dos produtos, para servir de insumos, deve gerar crédito da não-cumulatividade das contribuições sociais.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009
LEGISLAÇÃO CORRELATA. CONEXÃO.
A correlação entre as normas que regem as contribuições, autoriza a aplicação das mesmas conclusões referentes ao lançamento da Cofins para a Contribuição para o PIS/Pasep.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11065.725092/2013-29
ACÓRDÃO
3101-004.140 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
19 de setembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
MK QUIMICA DO BRASIL LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009
CRÉDITOS. INSUMOS. CONCEITO.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento
da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte, conforme
decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos
repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste conselho.
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
RESP 1.221.170-PR. LOGÍSTICA DE IMPORTAÇÃO DE INSUMOS E OUTROS
SERVIÇOS ESSENCIAIS.
Os custos aduaneiros contratados após a nacionalização do produto, para
viabilizar que o bem importado chegue ao parque fabril dos produtos, para
servir de insumos, deve gerar crédito da não-cumulatividade das
contribuições sociais.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009
LEGISLAÇÃO CORRELATA. CONEXÃO.
A correlação entre as normas que regem as contribuições, autoriza a
aplicação das mesmas conclusões referentes ao lançamento da Cofins para
a Contribuição para o PIS/Pasep.

ACÓRDÃO
Fl. 2995
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 11065.725092/2013-29
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Vistos, relatados e discutidos os presentes autos
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento
parcial ao Recurso Voluntário, para reverter as glosas referentes às despesas aduaneiras

Assinado Digitalmente
Gilson Macedo Rosenburg Filho – Relator e Presidente

Participaram da sessão de julgamento conselheiros Laura Baptista Borges, Luciana
Ferreira Braga, Ramon Silva Cunha, Renan Gomes Rego, Sabrina Coutinho Barbosa, Gilson Macedo
Rosenburg Filho (Presidente).

RELATÓRIO
Como forma de elucidar os fatos ocorridos até a decisão da Delegacia da Receita
Federal do Brasil de Julgamento, colaciono o relatório do Acórdão recorrido, verbis:
Como forma de elucidar os fatos ocorridos até a decisão da Delegacia da Receita
Federal do Brasil de Julgamento, colaciono o relatório do Acórdão recorrido, verbis:
Trata o presente processo de Autos de Infração da Contribuição para o PIS, no
valor de R$ 491.508,83, e da Cofins, no valor de R$ 2.101.798,50, no período
acima.
Consta do Relatório Fiscal de fls.2673/2691:
1. CONSIDERAÇÕES INICIAIS
Trata-se de ação fiscal levada a efeito na empresa denominada MK QUÍMICA DO
BRASIL LTDA, CNPJ N° 92.315.332/0001-83, com domicílio fiscal na EST BOA VISTA,
n° 2.064, CAIXA POSTAL 23, Bairro ZONA INDUSTRIAL, Portão/RS.
(...)
2. DOS EXAMES EFETUADOS
O procedimento fiscal teve início com a lavratura e ciência do TERMO DE
INTIMAÇÃO FISCAL em 27/05/2013 (fls. 2 a 6), amparado no MANDADO DE
PROCEDIMENTO FISCAL (MPF) n° 10.1.07.00-201300511-1, cujo objetivo era a
verificação dos créditos decorrentes da não cumulatividade, da Contribuição para
o PIS/Pasep e da Cofins, apurados de acordo com a Lei n° 10.637, de 30 de
Fl. 2996
DF CARF MF
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PROCESSO 11065.725092/2013-29
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dezembro de 2002 e da Lei n° 10.833, de 29 de dezembro de 2003, nos anos-
calendário de 2009 a 2011.
No curso da ação fiscal detectamos irregularidades com repercussão no aspecto
tributário. Os fatos e procedimentos relacionados com as irregularidades
detectadas estão descritos nos itens a seguir.
(...)
3. IRREGULARIDADES FISCAIS CONSTATADAS
3.1 - Créditos Indevidos sobre Importações
Em análise aos Demonstrativos de Apuração das Contribuições Sociais (Dacon)
transmitidos pelo contribuinte relativos aos anos-calendário de 2009, 2010 e 2011
(cópias às fls. 61 a 1.176), verificamos que o fiscalizado havia calculado créditos
relativos a ajustes positivos de créditos de importação (Linhas 16 das Fichas 06B e
16B do Dacon).
Questionado a respeito, mediante Termo de Intimação Fiscal, com ciência pessoal
em 27/05/2013, o contribuinte informou que os valores creditados referiam-se a
importação de bens e serviços utilizados como insumos, incluídos naquela linha
específica do Dacon já que correspondia a ajustes dos valores informados nas
Linhas anteriores. Apresentou, para tanto, uma listagem com todas as
importações que compuseram as Fichas 06B e 16B do Dacon, Fichas estas
destinadas às informações relativas às aquisições, aos custos e às despesas
decorrentes de operações de importação (fls. 7 a 54).
(...)
Mediante Termo de Intimação Fiscal n° 002 (fls. 1.177 a 1.186), solicitamos que a
pessoa jurídica em tela apresentasse cópias de Documentos de Arrecadação de
Receitas
Federais (DARF) dos PIS/PASEP-Importação e COFINS-Importação das importações
constantes da planilha apresentada em resposta ao Termo de Intimação Fiscal. Os
DARF solicitados foram aqueles que não foram encontrados nos sistemas
informatizados da Receita Federal do Brasil.
Em resposta à solicitação, o interessado apresentou alguns dos documentos
requeridos, mas não trouxe aqueles relativos a importações assim definidas pelo
fiscalizado:
"Serviços CFOP 1.352, 2.352, 1.933 e 2.933, são referentes as notas fiscais de
serviços, relacionados às importações, realizados no mercado interno (ex. serviços
de despachantes aduaneiros e fretes).", de acordo com o "PROTOCOLO DE
ENTREGA" apresentado em 02/08/2013 (fls. 1.187 a 2.352).
No Termo de Intimação Fiscal n° 004 (fls. 2.655 a 2.660, com Aviso de
Recebimento – AR às fls. 2.661), informamos à pessoa jurídica que tais valores
seriam glosados por essa fiscalização por ausência de previsão legal, já que a Lei
Fl. 2997
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PROCESSO 11065.725092/2013-29
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que disciplina o assunto só prevê a possibilidade de creditamento em relação às
Contribuições efetivamente pagas nas importações de bens e serviços; e
concedemos um prazo de 20 dias para qualquer manifestação a respeito. O
intimado respondeu ao Termo de Intimação Fiscal n° 004 (fls. 2.662 a 2.663) mas
se calou em relação a esse item. Até o presente momento, não houve qualquer
pronunciamento do fiscalizado sobre o assunto, o que demonstra sua
aquiescência.
Assim, serão glosados os valores constantes da Tabela 1 a seguir, uma vez que
não há pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e da Cofins-
Importação relativos à importação desses bens e serviços, condição imprescindível
para aproveitamento desses créditos de acordo com a legislação pertinente (em
R$).
(...)
3.2 - Vendas Ocorridas com Suspensão Indevida das Contribuições
Em resposta ao Termo de Intimação Fiscal que deu início ao presente
procedimento de fiscalização, o interessado detalhou a composição das Receita de
Vendas de Bens e Serviços, e informou que parte de suas vendas no período
ocorreram com suspensão do pagamento das Contribuições aqui tratadas, nos
termos do artigo 40 da Lei n° 10.865/2004 e IN SRF n° 595/2005.
(...)
Dentre as empresas ali relacionadas, encontra-se a Master Indústria e Comércio
LTDA, CNPJ n° 06.555.995/0001-33. Entretanto, as informações ali contidas sobre
ela, relativas ao n° do ADE e o n° do processo de habilitação no Regime de
Suspensão, referiam-se a outro cliente da MK habilitado no Regime e constante da
Relação. Solicitamos, destarte, mediante Termo de Intimação Fiscal n° 002, que
fossem Informados o n° do Ato Declaratório Executivo que habilitou a empresa
mencionada no Regime em questão, bem como o n° do respectivo processo de
habilitação; declaração fornecida pela cliente à contribuinte fiscalizada, em que
ela afirma que atende a todos os requisitos estabelecidos para habilitação no
Regime, de acordo com o artigo 8° inciso I da IN SRF n° 595/2005 e § 4o inciso II do
artigo 40 da Lei n° 10.865/2004; e planilha com todas as vendas ocorridas para a
empresa Master Indústria e Comércio LTDA nos anos 2009, 2010 e 2011.
Em resposta, a fiscalizada afirmou que "A empresa Master (...) não possui Ato
Declaratório Executivo que habilitaria a empresa no Regime em questão" e que
"Devido a erro no cadastro do cliente Master (...), foi informado ADE para este
cliente o qual não possuía este benefício.".
Deste modo, serão lançados os valores da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins relativos às vendas da fiscalizada para a empresa Master Indústria e
Comércio LTDA, CNPJ n° 06.555.995/0001-33, uma vez que os valores
concernentes a estas receitas não foram oferecidos à tributação das Contribuições
Fl. 2998
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referidas por conta do enquadramento indevido do cliente em tela no regime de
suspensão mencionado.
(...)
3.3 - Créditos Indevidos sobre Custos de Transporte
Em análise aos Livros Fiscais do contribuinte, bem como sua contabilidade,
verificamos que houve cálculo de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins relativos a despesas com transporte (combustíveis e lubrificantes e
depreciação de veículos).
Questionado sobre o assunto no primeiro Termo de Intimação Fiscal, a pessoa
jurídica afirmou que prestava serviços de transporte de cargas com caminhões
próprios, o que justificaria tal creditamento. Entretanto, verificamos que as
receitas de transporte nos anos de 2009, 2010 e 2011 eram bem inferiores aos
respectivos custos, em alguns meses representando apenas cerca de 10% destes, o
que demonstraria que os caminhões eram utilizados preponderantemente em
outras atividades operacionais da empresa.
Adicionalmente, verificamos que as receitas de transporte são em valores
bastante inferiores às demais receitas industriais e comerciais da pessoa jurídica,
havendo meses inclusive em que não foram prestados quaisquer serviços de
transporte a terceiros, apesar de haver custos.
Diante do constatado, mediante Termo de Intimação Fiscal n° 002, solicitamos que
nos fosse informado quanto dos custos citados, escriturados nas contas do Razão
correspondentes, se referiam à receita de transporte. Alertamos ainda que, na
ausência de tal informação, a presente fiscalização apropriaria os custos na
mesma proporção existente entre a receita de transporte e as receitas totais.
Tal apropriação se faz necessária tendo em vista que, como já afirmado, os custos
em questão são comuns tanto às receitas de serviços de transporte (conta do
Razão n° 384 0-X) quanto a outras receitas e atividades operacionais da empresa e
a pessoa jurídica fiscalizada calculou créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e
da Cofins sobre quase totalidade dos valores constantes das referidas contas.
Ressalta-se que a legislação só autoriza o creditamento no caso das receitas de
serviços de transporte, em que a gasolina e lubrificantes podem ser considerados
insumos (art.3°, inciso II e § 1°, inciso I das Leis n° 10.637/2002 e n° 10.833/2003)
e os veículos depreciados são utilizados para a prestação dos serviços referidos
(art.3°, inciso VI e § 1°, inciso III das Leis n° 10.637/2002 e n° 10.833/2003),
diferentemente das demais atividades industriais e comerciais da empresa, em
que nem o combustível e lubrificante, tampouco a depreciação de veículos são
passíveis de cálculo de créditos (...)
Solicitamos ainda, no Termo de Intimação Fiscal n° 002, que nos fosse informado
quais as contas do Razão relativas à aquisição de combustíveis e lubrificantes
eram utilizadas para registrar essa despesa quando vinculadas à prestação de
Fl. 2999
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serviços de transporte de cargas, tendo em vista haver mais de uma conta sob
essa rubrica.
Em resposta às indagações supra descritas, o interessado apresentou planilha em
que informou quanto era o custo total mensal com frete nas compras de matéria
prima e nas vendas de produtos industrializados, sem informar, entretanto, o
quanto dos valores escriturados a título de combustíveis e lubrificantes e
depreciação de caminhões eram vinculados à receita de transporte, conforme
solicitado. Informou ainda que a conta do Razão em que eram contabilizadas as
despesas de combustíveis e lubrificantes incorridas na prestação de serviços de
transporte de cargas é a de código n° 441 3-X. A outra conta relativa a estas
rubricas (n° 409 0-X), portanto, serviu para registrar as mesmas despesas quando
vinculadas às demais atividades da empresa.
Assim, as contas do Razão em que foram registradas despesas (combustíveis e
lubrificantes e depreciação de veículos) vinculadas tanto às receitas de transportes
quanto a outras atividades da empresa estariam sujeitas ao rateio solicitado no
Termo de Intimação Fiscal n° 002. Já as contas que foram utilizadas para registrar
as despesas de combustíveis e lubrificantes relacionadas somente às outras
atividades da pessoa jurídica serão glosadas em sua totalidade, já que nesse caso
não estão abrangidas pela legislação que autoriza o cálculo de créditos ora
examinados.
Sobre a conta não sujeita ao rateio, no Termo de Intimação Fiscal n° 004
informamos ao contribuinte que serão glosados os valores das Contribuições em
referência calculados sobre a conta contábil 409 0-X, também relativa a
combustíveis e lubrificantes, tendo em vista a ausência de previsão legal para tal
creditamento, já que a totalidade das despesas ali registradas era vinculada a
outras atividades da empresa, e não ao serviço de transporte de cargas, conforme
já explanado. Concedemos 20 dias para a manifestação do fiscalizado sem
qualquer pronunciamento sobre esse item até a presente data.
3.4 - Créditos Indevidos sobre Bens Incorporados ao Ativo Imobilizado
Da análise dos Dacon do contribuinte, da sua respectiva contabilidade e das
respostas do fiscalizado aos Termos de Intimação Fiscal exarados por essa
fiscalização, inferimos que os bens constantes da Tabela 9, adiante reproduzida,
incluídos na base de cálculo dos créditos sobre bens do Ativo Imobilizado do
período fiscalizado, deverão ser desconsiderados dos cálculos dos créditos das
contribuições por ausência de previsão legal, uma vez que não se tratam de bens
utilizados na produção de produtos destinados à venda, tampouco adquiridos ou
fabricados para locação a terceiros, conforme preconiza os incisos VI dos artigos
3° das Leis n° 10.637/2002 e n° 10.833/2003 (abaixo, in verbis, grifos não constam
do original).
O Auditor-fiscal enumerou os bens citados e dentre eles estão: Misturador de
Carne, Moedor de Carne 106 Sopama, Pulverizador Agrícola costal 12L Brudden S-
10, Roçadeira FS 220 DM 300-3, Sistema de Exaustão, Split Flange 6"300 e Tinta.
Fl. 3000
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Cientificada dos referidos Autos de Infração, a interessada apresentou a
Impugnação de fls.02/62, tecendo seus argumentos.
Inicialmente, a interessa faz breve relato dos acontecimentos, resumindo seu
pleito e as razões da redução do valor inicialmente solicitado. Em seguida,
apresenta as razões do inconformismo:
4.A Impugnante informa que não impugnará o crédito tributário correspondente
especificamente ao "item 3.2" do relatório fiscal ("5.2 - vendas ocorridas com
suspensão indevida das contribuições") que diz respeito às vendas para a empresa
"Master Ind. e Com Ltda" e ao "item 3.4" ("créditos indevidos sobre Bens
Incorporados ao Ativo Imobilizado"). Quanto a estes dois itens especificamente o
contribuinte informa que fez o pagamento do crédito tributário correspondente
conforme faz prova o DARF em anexo (Doc. 2).
II-DO DIREITO
8.A matéria controvertida limita-se à definição do direito do contribuinte de se
creditar de COFINS (Lei 10.833/03). Passa-se a expor as razões para afastar a
glosa do crédito pretendido pela fiscalização, enfrentando-se o tema item por item
de acordo com o relatório fiscal.
a) Item 3.1 do relatório fiscal — "créditos sobre importações"
8.Inicialmente cabe destacar o fato de que a impugnante é uma empresa química
que utiliza o Dicromato de Sódio e o Sulfato de Amônia como principais insumos
(matéria-prima). Tais compostos químicos precisam ser importados dada a falta
no mercador brasileiro. Eis a razão para as operações de importação realizadas
pelo contribuinte (que foram objeto de análise da fiscalização).
(...)
10.Verifica-se que a fiscalização não aceita que os custos (serviços de despachante
aduaneiro e frete - lista constante do Protocolo de Entrega apresentado em
02/08/2013) relativos à importação de insumos sejam incluídos no cálculo do
crédito da contribuição.
Baseia-se na interpretação do art. 15, §1°, da Lei 10.865/04, entendendo que o
crédito somente seria aceito quanto há efetivo pagamento da contribuição. Não
merece acolhimento tal tese pelas razões que seguem.
11.A incidência do PIS-importação e da COFINS-importação nas importações e o
pagamento dos respectivos tributos é fato incontroverso. O que se discute é o
direito do contribuinte de se creditar, sobre os custos inerentes e necessários para
efetivar (concluir) a operação de importação, pagos à pessoas jurídicas
domiciliadas no País.
12.Para demonstrar a correção do argumento da impugnante, importa destacar
que ao adquirir um insumo de uma empresa nacional a empresa possui o direito
de se creditar sobre todo o custo envolvido na operação. Ou seja, inclui-se na base
de cálculo do crédito os custos relativos ao frete para transporte da mercadoria.
Fl. 3001
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8
(...)
14.Mostra-se contraditório (e ilegal) que, ao se tratar de frete para transporte de
mercadoria importada, a fiscalização queira aplicar entendimento diverso. Qual a
razão (jurídica) para tal tratamento diferenciado, quando a natureza dos fatos é
idêntica?
Haveria uma não-cumulatividade quando os insumos são nacionais e outra
quando os insumos são importados? À toda evidência que a posição da
fiscalização não pode prevalecer.
15.Com efeito, o mesmo raciocínio (possibilidade de crédito) deve valer para os
custos relativos à despesas aduaneiras e o frete que são necessários para receber
o insumo (a mercadoria é recebida no porto/aeroporto e precisa ser
desembaraçada e transportada para a sede da impugnante). Despesas, estas, que
são pagas à pessoa jurídica nacional.
16.Diante desta realidade (pagamento a pessoa jurídica nacional), cabe destacar
que tal direito decorre diretamente da aplicação do artigo 3o, da Lei 10.833/03, e
do art. 3o da Lei 10.637/03 que assim dispõem:
(...)
19.Vale repisar que, no caso de importação, não há como o bem/mercadoria ser
entregue ao adquirente sem que haja o devido desembaraço e o transporte do
porto para a sede da empresa importadora. Daí porque, inadmissível,
juridicamente falando, que o custo com estes itens não seja considerado para a
base de cálculo do crédito da COFINS. Especialmente quando, em situação
análoga, as aquisições no mercado interno admitem sua inclusão.
(...)
21.Nesse contexto, o Despacho Decisório deve ser anulado uma vez que o crédito
apropriado pelo contribuinte está autorizado expressamente pela legislação
aplicável (Lei 10.833/03, art. 3o).
b) Item 3.3 do relatório fiscal — "créditos sobre custos de transportes" 22.A
impugnante insurge-se, também, quanto à glosa de créditos apropriados sobre
custos de transportes (item 3.3 do relatório fiscal).
(...)
A Contribuinte afirma que o transporte caracteriza essencialidade às suas
atividades:
32.Tanto é assim, que as transportadoras não possuem condições técnicas
(tanques preparados/adequados) para realizar o serviço, obrigando a
impugnante, por isto mesmo, a manter caminhões aptos para realizar a entrega
de seu produto.
A Interessada explica que as normas que regem os créditos da contribuição em
tela permitem o creditamento:
Fl. 3002
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38.No caso em tela, a interpretação da fiscalização implica em restrição ilegítima
e retira a coerência implementada pela norma jurídica.
39.Fundamentalmente, a não-cumulatividade (efeito) das contribuições é obtida a
partir da dedução das despesas essências/necessárias para a produção do
resultado econômico e auferimento da receita. Assim, a regulamentação legítima
da não-cumulatividade e a sua aplicação deve levar em conta todas as despesas
essenciais/necessárias à produção do resultado econômico.
40.No sistema do PIS/COFINS - "base sobre base" -, para evitar a não-
cumulatividade interessa verificar quais os bens e serviços necessários (essenciais)
para obtenção da receita bruta (base de incidência das contribuições). O que
importa, pois, é saber se aquele bem ou serviço adquirido/tomado pelo
contribuinte é necessário para obtenção da receita da empresa.
(...)
42.Em outras palavras, o transporte é um item imprescindível na formação do
preço final da mercadoria da impugnante. Logo, como na composição do custo do
transporte existe parcela referente à contribuição (COFINS) incidente nas etapas
anteriores (sobre os combustíveis, lubrificantes e no próprio veículo/depreciação),
deve ser garantido o direito ao crédito sob pena de promover-se uma cobrança
cumulativa.
(...)
A Manifestante cita julgamentos administrativos e conclui:
51.Tal entendimento deve ser aplicado ao caso em tela. Conforme já amplamente
demonstrado, o combustível, os lubrificantes e a depreciação dos caminhões
tanque utilizados para transporte dos produtos químicos da impugnante são
essenciais para a produção da empresa.
Por fim, solicita o deferimento integral do PER entregue.

A 34a Turma da DRJ08 julgou improcedente a impugnação, nos termos do Acórdão
no 108-002.278, de 14 de setembro de 2020, cuja ementa abaixo transcrevo:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL -
COFINS
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2011
CRÉDITO. IMPORTAÇÃO. SERVIÇOS ADUANEIROS E FRETE INTERNO.
No regime de apuração não cumulativa não é admitido o desconto de créditos em
relação ao pagamento de frete interno referente ao transporte de bem importado
do ponto de fronteira, porto ou aeroporto alfandegado até o estabelecimento da
pessoa jurídica no território nacional.
TRANSPORTES. DESPESAS GERAIS.
Fl. 3003
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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10
As normais aplicáveis não permitem apuração de crédito em relação a
combustíveis consumidos em máquinas, equipamentos ou veículos utilizados nas
demais áreas de atividade da pessoa jurídica (administrativa, contábil, jurídica,
etc.), bem como utilizados posteriormente à finalização da produção do bem
destinado à venda ou à prestação de serviço.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2011
CRÉDITO. IMPORTAÇÃO. SERVIÇOS ADUANEIROS E FRETE INTERNO.
No regime de apuração não cumulativa não é admitido o desconto de créditos em
relação ao pagamento de frete interno referente ao transporte de bem importado
do ponto de fronteira, porto ou aeroporto alfandegado até o estabelecimento da
pessoa jurídica no território nacional.
TRANSPORTES. DESPESAS GERAIS.
As normais aplicáveis não permitem apuração de crédito em relação a
combustíveis consumidos em máquinas, equipamentos ou veículos utilizados nas
demais áreas de atividade da pessoa jurídica (administrativa, contábil, jurídica,
etc.), bem como utilizados posteriormente à finalização da produção do bem
destinado à venda ou à prestação de serviço.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2011
DECISÕES JUDICIAIS E ADMINISTRATIVAS. EFEITOS.
As decisões judiciais e administrativas relativas a terceiros não possuem eficácia
normativa, uma vez que não integram a legislação tributária de que tratam os
artigos 96 e 100 do Código Tributário Nacional.
DECISÕES ADMINISTRATIVAS. VINCULAÇÃO DEPENDENTE DE DISPOSIÇÃO LEGAL
EXPRESSA.
Os julgados, mesmo quando administrativos, e a doutrina somente vinculam os
julgadores administrativos de Primeira Instância nas situações expressamente
previstas nas normas legais.
Impugnação Improcedente

Inconformado com a decisão da DRJ, o sujeito passivo interpôs recurso voluntário
ao CARF, onde repisou os argumentos apresentados na impugnação sobre os capítulos “Do crédito
relativo aos custos com despesas aduaneiras (despachante aduaneiro e transporte) e “ Do direito
ao crédito sobre os custos com transporte do produto químico”.
O processo foi sorteado a este relator, nos termos regimentais.
Este é o breve relatório.
Fl. 3004
DF CARF MF
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ACÓRDÃO 3101-004.140 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11065.725092/2013-29
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VOTO

Conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho, Relator.
Admissibilidade
O recurso foi apresentado com observância do prazo previsto, bem como dos
demais requisitos de admissibilidade. Sendo assim, dele tomo conhecimento e passo a apreciar.
Mérito
Do crédito relativo aos custos com despesas aduaneiras (despachante aduaneiro e
transporte)
A decisão recorrida manteve a glosa dos créditos referentes aos custos com
despesas aduaneiras por entender que se alocam em etapa anterior ao processo de produção, de
modo que não se subsumiam ao conceito de insumos, nos termos da legislação e jurisprudência
dominante.
Em seu recurso voluntário, a recorrente alega:
O que se discute no caso em tela, essencialmente, é o direito do contribuinte de
se creditar, sobre os custos inerentes e necessários para efetivar (concluir) a
operação de importação, pagos à pessoas jurídicas domiciliadas no País (cuja
regra matriz está prevista nas Leis 10.637/02 e 10.833/03).
(...)
Equivoca-se, portanto, o Acórdão ao aplicar o §1o do artigo 15, da Lei 10.865/04.
Isto porque não se trata de pagamento sobre a importação propriamente dita
(sujeita a incidência de 7,6% de COFINS-importação e 1,65% de PIS-importação),
mas de despesa paga à empresas nacionais para receber (internar) o produto.
Repita-se, custo necessário à obtenção do insumo.
No caso de importação, não há como o bem/mercadoria ser entregue ao
adquirente sem que haja o devido desembaraço e o transporte do porto para a
sede da empresa importadora (serviços estes prestados por empresas nacionais).
Daí porque, inadmissível, juridicamente falando, que o custo com estes itens não
seja considerado para a base de cálculo do crédito do PIS-COFINS. Especialmente
quando, em situação análoga, as aquisições no mercado interno admitem sua
inclusão.
Com efeito, não se pode confundir a operação de importação de um bem com as
despesas contratadas no mercado interno com a finalidade de destinar os bens
Fl. 3005
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importados ao estabelecimento industrial para posterior processo de
industrialização.
As despesas aduaneiras estão relacionadas ao PIS e à COFINS internos, uma vez
que se tratam de bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no
País, ou seja, custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica
domiciliada no País.
O que a recorrente pleiteia é a inclusão dos custos ocorridos após a nacionalização
da mercadoria no cálculo dos créditos do PIS e da Cofins.
A pedra angular do litígio posta nos autos cinge-se na interpretação das Leis que
instituíram o PIS e a Cofins não-cumulativos. A celeuma envolve o alcance do termo “insumo” para
fins de obtenção do valor do crédito das exações a serem compensadas/ressarcidas. Assim sendo,
imperioso é definir o termo “insumo”.
Para tanto, colaciono a decisão proferida nos autos do processo no
13502.720849/2011-55, que enfrentou o tema com maestria, profundidade e didática, de sorte
que utilizo a ratio como se minha fosse para fundamentar meu entendimento, in verbis:
II.2.2 - Conceito de Insumo
No mérito, inicialmente, exponho o entendimento deste relator acerca da
definição do termo "insumos" para a legislação da não-cumulatividade das
contribuições.
A respeito da definição de insumos, a não-cumulatividade das contribuições,
embora estabelecida sem os parâmetros constitucionais relativos ao ICMS e IPI, foi
operacionalizada mediante o confronto entre valores devidos a partir do
auferimento de receitas e o desconto de créditos apurados em relação a
determinados custos, encargos e despesas estabelecidos em lei. A apuração de
créditos básicos foi dada pelos artigos 3o das Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003.
A regulamentação da definição de insumo foi dada, inicialmente, pelo artigo 66 da
IN SRF no 247/2002, e artigo 8o da IN SRF no 404/2004, as quais adotaram um
entendimento restritivo, calcado na legislação do IPI, especialmente quanto à
expressão de bens utilizados como insumos.
A partir destas disposições, três correntes se formaram: a defendida pela Receita
Federal, que utiliza a definição de insumos da legislação do IPI, em especial dos
Pareceres Normativos CST no 181/1974 e no 65/1979. Uma segunda corrente que
defende que o conceito de insumos equivaleria aos custos e despesas necessários
à obtenção da receita, em similaridade com os custos e despesas dedutíveis para o
IRPJ, dispostos nos artigos 289, 290, 291 e 299 do RIR/99. E, uma terceira
corrente, que defende, com variações, um meio termo, ou seja, que a definição de
insumos não se restringe à definição dada pela legislação do IPI e nem deve ser
tão abrangente quanto a legislação do imposto de renda.
Fl. 3006
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Para dirimir todas as peculiaridades que envolve a questão do crédito de
PIS/COFINS, o STJ julgou a matéria, na sistemática de como recurso repetitivo, no
REsp 1.221.170/PR, em 22/02/2018, com publicação em 24/04/2018.
"Pacificando" o litígio, o STJ julgou a matéria, na sistemática de recurso repetitivo,
no REsp 1.221.170/PR, em 22/02/2018, com publicação em 24/04/2018, o qual
restou decidido com a seguinte ementa:
EMENTA
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ
PROPÓSITO
RESTRITIVO
E
DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB
O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e
da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito
de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou
seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item -
bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo Contribuinte.
ACÓRDÃO
Fl. 3007
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Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros da Primeira Seção
do Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos votos e das notas
taquigráficas a seguir, prosseguindo no julgamento, por maioria, a pós o
realinhamento feito, conhecer parcialmente do Recurso Especial e, nessa parte,
dar-lhe parcial provimento, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator, que lavrará
o ACÓRDÃO.
Votaram vencidos os Srs. Ministros Og Fernandes, Benedito Gonçalves e Sérgio
Kukina. O Sr. Ministro Mauro Campbell Marques, Assusete Magalhães (voto-vista),
Regina Helena Costa e Gurgel de Faria (que se declarou habilitado a votar)
votaram com o Sr. Ministro Relator. Não participou do julgamento o Sr. Ministro
Francisco Falcão.
Brasília/DF, 22 de fevereiro de 2018 (Data do Julgamento).
NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO
MINISTRO RELATOR
A PGFN opôs embargos de declaração e o contribuinte interpôs recurso
extraordinário. Não obstante a ausência de julgamento dos embargos opostos, a
PGFN emitiu a Nota SEI no 63/2018, com a seguinte ementa:
Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para
dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de
2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016.
Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014.
O item 42 da nota reproduz o acatamento da definição dada no julgamento do
repetitivo, nos seguintes termos:
"42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja
subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do
contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida.
Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu
Fl. 3008
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êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando
analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob
um viés objetivo.
[...]
64. Feitas essas considerações, conclui-se que, por força do disposto nos §§ 4o, 5o
e 7o do art. 19, da Lei no 10.522, de 2002, a Secretaria da Receita Federal do Brasil
deverá observar o entendimento do STJ de que:
“(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da
SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de
não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Lei
no 10.637/2002 e 10.833/2003;
e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.
65. Considerando a pacificação da temática no âmbito do STJ sob o regime da
repercussão geral (art. 1.036 e seguintes do CPC) e a consequente inviabilidade de
reversão do entendimento desfavorável à União, a matéria apreciada enquadra-se
na previsão do art. 19, inciso IV, da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002[5]
(incluído pela Lei no 12.844, de 2013), c/c o art. 2o, V, da Portaria PGFN no 502, de
2016, os quais autorizam a dispensa de contestação e de interposição de recursos,
bem como a desistência dos já interpostos, por parte da Procuradoria-Geral da
Fazenda Nacional.
66. O entendimento firmado pelo STJ deverá, ainda, ser observado no âmbito da
Secretaria da Receita Federal do Brasil, nos termos dos §§ 4o, 5o e 7o do art. 19, da
Lei no 10.522, de 2002[6], cumprindo-lhe, inclusive, promover a adequação dos
atos normativos pertinentes (art. 6o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01, de
2014).
67. Por fim, cumpre esclarecer que o precedente do STJ apenas definiu
abstratamente o conceito de insumos para fins da não-cumulatividade da
contribuição ao PIS e da COFINS. Destarte, tanto a dispensa de contestar e
recorrer, no âmbito da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, como a
vinculação da Secretaria da Receita Federal do Brasil estão adstritas ao conceito
de insumos que foi fixado pelo STJ, o qual afasta a definição anteriormente
adotada pelos órgãos, que era decorrente das Instruções Normativas da SRF no
247/2002 e 404/2004.
68. Ressalte-se, portanto, que o precedente do STJ não afasta a análise acerca da
subsunção de cada item ao conceito fixado pelo STJ. Desse modo, tanto o
Procurador da Fazenda Nacional como o Auditor-Fiscal que atuam nos processos
nos quais se questiona o enquadramento de determinado item como insumo ou
não para fins da não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS estão
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obrigados a adotar o conceito de insumos definido pelo STJ e as balizas contidas
no RESP no 1.221.170/PR, mas não estão obrigados a, necessariamente, aceitar o
enquadramento do item questionado como insumo. Deve-se, portanto, diante de
questionamento de tal ordem, verificar se o item discutido se amolda ou não na
nova conceituação decorrente do Recurso Repetitivo ora examinado.
69. Ante o exposto, propõe-se seja autorizada a dispensa de contestação e
recursos sobre o tema em enfoque, com fulcro no art. 19, IV, da Lei no 10.522, de
2002, c/c o art. 2o, V, da Portaria PGFN no 502, de 2016, nos termos seguintes:"
Em seguida, a Secretaria da Receita Federal do Brasil, analisando a decisão
proferida no REsp 1.221.170/PR, emitiu o Parecer Normativo no 5/2018, com a
seguinte ementa:
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP 1.221.170/PR.
ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve
ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço
para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela
pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre
o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de 2003,
art. 3o, inciso II.
Referido parecer, analisando o julgamento do REsp 1.221.170/PR, reconheceu a
possibilidade de tomada de créditos como insumos em atividades de produção
como um todo, ou seja, reconhecendo o insumo do insumo (item 3 do parecer),
EPI, testes de qualidade de produtos, tratamento de efluentes do processo
produtivo, vacinas aplicadas em rebanhos (item 4 do parecer), instalação de selos
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exigidos pelo MAPA, inclusive o transporte para tanto (item 5 do parecer), os
dispêndios com a formação de bens sujeitos à exaustão, despesas do imobilizado
lançadas diretamente no resultado, despesas de manutenção dos ativos
responsáveis pela produção do insumo e o do produto, moldes e modelos,
inspeções regulares em bens do ativo imobilizado da produção, materiais e
serviços de limpeza, desinfecção e dedetização dos ativos produtivos (item 7 do
parecer), dispêndios de desenvolvimento que resulte em ativo intangível que
efetivamente resulte em insumo ou em produto destinado à venda ou em
prestação de serviços (item 8.1 do parecer), dispêndios com combustíveis e
lubrificantes em a) veículos que suprem as máquinas produtivas com matéria-
prima em uma planta industrial; b) veículos que fazem o transporte de matéria-
prima,
produtos
intermediários
ou
produtos
em
elaboração
entre
estabelecimentos da pessoa jurídica; c) veículos utilizados por funcionários de uma
prestadora de serviços domiciliares para irem ao domicílio dos clientes; d) veículos
utilizados na atividade-fim de pessoas jurídicas prestadoras de serviços de
transporte (item 10 do parecer), testes de qualidade de matérias-primas, produtos
em elaboração e produtos acabados, materiais fornecidos na prestação de
serviços (item 11 do parecer).
Por outro lado, entendeu que o julgamento (questões estas que não possuem
caráter definitivo e que podem ser revistas em julgamento administrativo) não
daria margem à tomada de créditos de insumos nas atividades de revenda de bens
(item 2 do parecer), alvará de funcionamento e atividades diversas da produção
de bens ou prestação de servilos (item 4 do parecer), transporte de produtos
acabados entre centros de distribuição ou para entrega ao cliente (nesta última
situação, tomaria crédito como frete em operações de venda), embalagens para
transporte de produtos acabados, combustíveis em frotas próprias (item 5 do
parecer), ferramentas (item 7 do parecer), despesas de pesquisa e
desenvolvimento de ativos intangíveis mal-sucedidos ou que não se vinculem à
produção ou prestação de serviços (item 8.1 do parecer), dispêndios com pesquisa
e prospecção de minas, jazidas, poços etc de recursos minerais ou energéticos que
não resultem em produção (esforço mal-sucedido), contratação de pessoa jurídica
para exercer atividades terceirizadas no setor administrativo, vigilância,
preparação de alimentos da pessoa jurídica contratante (item 9.1 do parecer),
dispêndios com alimentação, vestimenta, transporte, educação, saúde, seguro de
vida para seus funcionários, à exceção da hipótese autônoma do inciso X do artigo
3o (item 9.2 do parecer), combustíveis e lubrificantes utilizados fora da produção
ou prestação de serviços, exemplificando a) pelo setor administrativo; b) para
transporte de funcionários no trajeto de ida e volta ao local de trabalho; c) por
administradores da pessoa jurídica; e) para entrega de mercadorias aos clientes; f)
para cobrança de valores contra clientes (item 10 do parecer), auditorias em
diversas áreas, testes de qualidade não relacionados com a produção ou
prestação de serviços (item 11 do parecer).
Fl. 3011
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Em resumo, considerando a decisão proferida pelo STJ e o posicionamento do
Parecer Normativo Cosit 05/2018, temos as seguintes premissas que devem ser
observadas pela empresa para apuração do crédito de PIS/COFINS: 1.
Essencialidade, que diz respeito ao item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos,
a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência; 2. Relevância,
considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item cuja
finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de
cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício
difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal
(v.g.,equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da
acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da
aquisição na produção ou na execução do serviço.
Portanto, para análise da subsunção do bem ou serviço ao conceito de insumo,
mister se faz a apuração da sua essencialidade e relevância ao processo produtivo da sociedade.
Com essas considerações, passa-se à análise do caso concreto.
Portanto, o cerne da questão é definir se os custos com despesas efetuadas após a
nacionalização do produto, que servirá de insumos, deve gerar crédito da não-cumulatividade das
contribuições sociais.
Todos os custos que garantam a retirada do produto nacionalizado do porto e a
movimentação deste produto, que será posteriormente matéria-prima, na minha visão, são
dispêndios essenciais para a industrialização, uma vez que, obviamente, sem esses serviços as
matérias-primas não chegariam na planta industrial da recorrente, fato que impossibilitaria sua
produção, a transformação de matérias-primas em produto acabados.
Portanto, se efetuarmos o raciocínio proposto pelo teste de subtração, fazendo
uma eliminação hipotética dos custos discutidos neste capítulo, ficará evidente a sua
essencialidade para a entrega do produto final da recorrente.
Forte nestes breves argumentos, dou provimento ao capítulo recursal para reverter
as glosas referentes às despesas aduaneiras.
Do direito ao crédito sobre os custos com transporte do produto químico
O motivo determinante para a manutenção da glosa parcial dos créditos com
combustíveis, lubrificantes e depreciação de caminhões, foi a falta de prova dos corretos valores
escriturados que eram vinculados à receita de transporte da recorrente.
Verifica-se que, por meio de intimação, a Interessada não esclareceu “o quanto
dos valores escriturados a título de combustíveis e lubrificantes e depreciação de
caminhões eram vinculados à receita de transporte”. Veja-se:
Fl. 3012
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Em resposta às indagações supra descritas, o interessado apresentou planilha em
que informou quanto era o custo total mensal com frete nas compras de matéria
prima e nas vendas de produtos industrializados, sem informar, entretanto, o
quanto dos valores escriturados a título de combustíveis e lubrificantes e
depreciação de caminhões eram vinculados à receita de transporte, conforme
solicitado. Informou ainda que a conta do Razão em que eram contabilizadas as
despesas de combustíveis e lubrificantes incorridas na prestação de serviços de
transporte de cargas é a de código no 441 3-X. A outra conta relativa a estas
rubricas (no 409 0-X), portanto, serviu para registrar as mesmas despesas quando
vinculadas às demais atividades da empresa.
No recurso apresentado, nada trouxe quanto aos “valores escriturados a título de
combustíveis e lubrificantes e depreciação de caminhões eram vinculados à
receita de transporte”.
Nestes termos, na auditoria levada a efeito ocorreu a concessão dos créditos
parcialmente de forma correta. Isto porque, o que se discute é o crédito de tais
despesas em outras atividades da empresa.
Verifica-se que na auditoria realizada, a Contribuinte também foi intimada a se
manifestar quanto às despesas, mas não apresentou a resposta e também não
trouxe no recurso a utilização exata de tais despesas. Confira-se a falta de
atendimento à intimação expedida:
Sobre a conta não sujeita ao rateio, no Termo de Intimação Fiscal n° 004
informamos ao contribuinte que serão glosados os valores das Contribuições em
referência calculados sobre a conta contábil 409 0-X, também relativa a
combustíveis e lubrificantes, tendo em vista a ausência de previsão legal para tal
creditamento, já que a totalidade das despesas ali registradas era vinculada a
outras atividades da empresa, e não ao serviço de transporte de cargas, conforme
já explanado. Concedemos 20 dias para a manifestação do fiscalizado sem
qualquer pronunciamento sobre esse item até a presente data.
Assim, a Contribuinte não comprovou que as despesas registradas na conta
contábil 409 0-X, relativas a combustíveis e lubrificantes, não estavam vinculadas
a outras atividades da empresa.
No recurso voluntário, a recorrente insistiu em afirmar que o transporte de
produtos químicos devem seguir regras técnicas específicas e em caminhões especiais. Inclusive,
acostou fotos dos caminhões tanque, das portarias do Inmetro e dos certificados de inspeção. Não
se preocupou com o motivo determinante da glosa, a falta de prova de que os custos estavam
relacionados com sua atividade.
39. Tanto a industrialização de produtos químicos quanto o transporte de
produtos perigosos são objetivos da atividade da empresa.
40. Também merece ser repisado para o contexto deste Julgamento, que a
empresa/recorrente produz e comercializa os seguintes produtos químicos:
Fl. 3013
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- Sulfato de Cromo Líquido Corrosivo (densidade 1,65 Kg/l);
- Acidulante Líquido Corrosivo (densidade 1,54 Kg/l);
- Desencalante Ácido Liquido Corrosivo (densidade 1,36 Kg/l) e
- Clorito de Sódio Solução Aquosa (densidade 1,22 Kg/l).
41. Por conta da alta densidade destes produtos, somente podem ser
transportados mediante o cumprimento de regras técnicas específicas em relação
aos tanques de transporte. Os documentos juntados com a exordial (Doc. 3 da
Impugnação – fls. 2776/2780 e, em vista de sua importância, novamente em
anexo - Anexo 01) mostram os tanques utilizados para transporte bem como seu
revestimento interior, condição sem a qual não podem ser utilizados para o
carregamento de produtos com a densidade referida anteriormente.
42. Além disto a documentação constante do Doc. 4 da Impugnação (fls.
2781/2803 – ora Anexo 02), dá conta de uma série de condições técnicas
obrigatórias para os tanques de transporte de produtos químicos, dentre os quais
enquadram-se o Sulfato de Cromo Líquido Corrosivo, o Acidulante Líquido
Corrosivo, o Desencalante Ácido Liquido Corrosivo e o Clorito de Sódio Solução
Aquosa, que são comercializados pela recorrente.
43. Por fim, demonstrou-se com os certificados anexados com o Doc. 5 da
Impugnação (ora Anexo 03) que os tanques estão sujeitos a inspeções anuais para
verificação das condições legais exigidas. E possuem certificação rígida e
específica (Grupo 4B) com vistas ao transporte de seus produtos químicos.
44. Resta claro, portanto, que o transporte dos produtos mencionados (Sulfato de
Cromo Líquido Corrosivo, o Acidulante Líquido Corrosivo, o Desencalante Ácido
Liquido Corrosivo e o Clorito de Sódio Solução Aquosa) até o seu cliente é um item
essencial e relevante para o desenvolvimento da atividade econômica da
recorrente.
45. Sem o devido cumprimento de regras rígidas de transporte, não é possível
fazer a entrega do produto ao cliente. Trata-se de carga perigosa (classificada), e
como tal deve ser adequadamente manejada em razão dos riscos ao meio
ambiente.
46. Com efeito, mostra-se presente, indiscutivelmente, a imprescindibilidade do
bem (veículo com tanque especial) para o desenvolvimento da atividade da
Recorrente e, por consequência dos insumos (combustíveis, lubrificantes)
utilizados nos respectivos veículos.
Ocorre, que tanto a Fiscalização como a Turma Julgadora de Primeiro Grau não
discordam dessa premissa. Tanto é verdade que as contas do razão em que foram registradas
despesas com combustíveis, lubrificantes e depreciação de veículos, vinculadas às receitas de
transporte e a outras atividades produtivas da empresa, fizeram parte do cálculo do crédito das
exações. Ficaram de fora, ou seja, foram glosadas àquelas que não houve a comprovação da
vinculação com a atividade da recorrente.
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No recurso voluntário, como já mencionado, a recorrente não apresentou nenhum
documento que comprovasse que os valores glosados correspondiam a custos ligados à sua
atividade empresarial.
Sabemos que o momento apropriado para apresentação das provas que
comprovem suas alegações é na propositura da impugnação. Temos conhecimento, também, que
a regra fundamental do sistema processual adotado pelo Legislador Nacional, quanto ao ônus da
prova, encontra-se cravada no art. 373 do Código de Processo Civil, in verbis:
Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do
direito do autor.
§ 1o Nos casos previstos em lei ou diante de peculiaridades da causa relacionadas
à impossibilidade ou à excessiva dificuldade de cumprir o encargo nos termos do
caput ou à maior facilidade de obtenção da prova do fato contrário, poderá o juiz
atribuir o ônus da prova de modo diverso, desde que o faça por decisão
fundamentada, caso em que deverá dar à parte a oportunidade de se desincumbir
do ônus que lhe foi atribuído.
§ 2o A decisão prevista no § 1o deste artigo não pode gerar situação em que a
desincumbência do encargo pela parte seja impossível ou excessivamente difícil.
§ 3o A distribuição diversa do ônus da prova também pode ocorrer por convenção
das partes, salvo quando:
I - recair sobre direito indisponível da parte;
II - tornar excessivamente difícil a uma parte o exercício do direito.
§ 4o A convenção de que trata o § 3o pode ser celebrada antes ou durante o
processo.
Tal dispositivo é a tradução do princípio de que o ônus da prova cabe a quem dela
se aproveita. E esta formulação também foi, com as devidas adaptações, trazida para o processo
administrativo fiscal, posto que a obrigação de provar está expressamente atribuída para a
autoridade Fiscal quando realiza o lançamento tributário, para o sujeito passivo, quando formula
pedido de repetição de indébito/ressarcimento.
Definida a regra que direciona o onus probandi no âmbito do processo
administrativo fiscal, resta estabelecer o conceito de prova, sua finalidade e seu objeto.
O conceito de prova retirado dos ensinamentos de Moacir Amaral Santos:
No sentido objetivo, como os meios destinados a fornecer ao julgador o
conhecimento da verdade dos fatos. Mas a prova no sentido subjetivo é aquela
que se forma no espírito do julgador, seu principal destinatário, quanto à verdade
desse fatos. A prova, então, consiste na convicção que as provas produzidas no
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processo geram no espírito do julgador quanto à existência ou inexistência dos
fatos.
Compreendida como um todo, reunindo seus dois caracteres, objetivo e
subjetivo, que se completam e não podem ser tomados separadamente,
apreciada como fato e como indução lógica, ou como meio com que se estabelece
a existência positiva ou negativa do fato probando e com a própria certeza dessa
existência.
Para Carnelutti:
As provas são fatos presentes sobre os quais se constrói a probabilidade da
existência ou inexistência de um fato passado. A certeza resolve-se, a rigor, em
uma máxima probabilidade. A certeza vai se formando através dos elementos da
ocorrência do fato que são colocados pelas partes interessadas na solução da lide.
Mas não basta ter certeza, o julgador tem que estar convencido para que sua
visão do fato esteja a mais próxima possível da verdade.
Dinamarco define o objeto da prova:
....conjunto das alegações controvertidas das partes em relação a fatos relevantes
para todos os julgamentos a serem feitos no processo. Fazem parte dela as
alegações relativas a esses fatos e não os fatos em si mesmos. Sabido que o
vocábulo prova vem do adjetivo latino probus, que significa bom, correto,
verdadeiro, segue-se que provar é demonstrar que uma alegação é boa, correta e
portanto condizente com a verdade. O fato existe ou inexiste, aconteceu ou não
aconteceu, sendo portanto insuscetível dessas adjetivações ou qualificações. Não
há fatos bons, corretos e verdadeiros nem maus, incorretos mendazes. As
legações, sim, é que podes ser verazes ou mentirosas - e daí a pertinência de
prová-las, ou seja, demonstrar que são boas e verazes.
Já a finalidade da prova é a formação da convicção do julgador quanto à existência
dos fatos. Em outras linhas, um dos principais objetivos do direito é fazer prevalecer a justiça. Para
que uma decisão seja justa, é relevante que os fatos estejam provados a fim de que o julgador
possa estar convencido da sua ocorrência
Em virtude dessas considerações, é importante relembrar alguns preceitos que
norteiam a busca da verdade real por meio de provas materiais.
Dinamarco afirma:
Todo o direito opera em torno de certezas, probabilidades e riscos, sendo que as
próprias certezas não passam de probabilidades muito qualificadas e jamais são
absolutas porque o espírito humano não é capaz de captar com fidelidade e
segurança todos os aspectos das realidades que o circulam.
Para entender melhor o instituto “probabilidade” mencionado professor
Dinamarco, aduzo importante distinção feita por Calamandrei entre verossimilhança e
probabilidade:
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É verossimil algo que se assemelha a uma realidade já conhecida, que tem a
aparência de ser verdadeiro. A verossimilhança indica o grau de capacidade
representativa de uma descrição acerca da realidade. A verossimilhança não tem
nenhuma relação com a veracidade da asserção, não surge como resultante do
esforço probatório, mas sim com referência à ordem normal das coisas.
A probabilidade está relacionada à existência de elementos que justifiquem a
crença na veracidade da asserção. A definição do provável vincula-se ao seu grau
de fundamentação, de credibilidade e aceitabilidade, com base nos elementos de
prova disponíveis em um contexto dado., resulta da consideração dos elementos
postos à disposição do julgador para a formação de um juízo sobre a veracidade
da asserção.
Desse modo, a certeza vai se formando através dos elementos da ocorrência do
fato que são colocados pelas partes interessadas na solução da lide. Mas não basta ter certeza, o
julgador tem que estar convencido para que sua visão do fato esteja a mais próxima possível da
verdade.
Como o julgador sempre tem que decidir, ele deve ter bom senso na busca pela
verdade, evitando a obsessão que pode prejudicar a justiça célere. Mas a impossibilidade de
conhecer a verdade absoluta não significa que ela deixe de ser perseguida como um relevante
objetivo da atividade probatória.
Quanto ao exame da prova, defende Dinamarco:
(...) o exame da prova é atividade intelectual consistente em buscar, nos
elementos probatórios resultantes da instrução processual, pontos que permitam
tirar conclusões sobre os fatos de interesse para o julgamento.
Já Francesco Carnelutti compara a atividade de julgar com a atividade de um
historiador:
(...) o historiador indaga no passado para saber como as coisas ocorreram. O juízo
que pronuncia é reflexo da realidade ou mais exatamente juízo de existência. Já o
julgador encontra-se ante uma hipótese e quando decide converte a hipótese em
tese, adquirindo a certeza de que tenha ocorrido ou não o fato. Estar certo de um
fato quer dizer conhecê-lo como se houvesse visto.
No mesmo sentido, o professor Moacir Amaral Santos afirma que:
a prova dos fatos faz-se por meios adequados a fixá-los em juízo. Por esses meios,
ou instrumentos, os fatos deverão ser transportados para o processo, seja pela
sua reconstrução histórica, ou sua representação.
Assim sendo, a verdade encontra-se ligada à prova, pois é por meio desta que se
torna possível afirmar ideias verdadeiras, adquirir a evidência da verdade, ou certificar-se de sua
exatidão jurídica. Ao direito somente é possível conhecer a verdade por meio das provas.
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Posto isto, concluímos que a finalidade imediata da prova é reconstruir os fatos
relevantes para o processo e a mediata é formar a convicção do julgador. Os fatos não vêm
simplesmente prontos, tendo que ser construídos no processo, pelas partes e pelo julgador. Após
a montagem desse quebra-cabeça, a decisão se dará com base na valoração das provas que
permitirá o convencimento da autoridade julgadora. Assim, a importância da prova para uma
decisão justa vem do fato dela dar probabilidade às circunstâncias a ponto de formar a convicção
do julgador.
Retornando aos autos, conforme já relatado, a recorrente não contestou e
tampouco apresentou documentos que demonstrassem o error em judicando, essencial à reforma
deste capítulo recursal do acórdão recorrido.
Ex positis, nego provimento ao capítulo recursal.

Dispositivo
Por todo exposto, conheço do recurso voluntário para dar provimento parcial e
reverter as glosas referentes às despesas aduaneiras.
É como voto.

Assinado Digitalmente
Gilson Macedo Rosenburg Filho

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