Tribunal: CARF
Processo: 14817.720036/2024-07
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MIRIAM COSTA FACCIN
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-11-25
Data de publicação: 2025-12-31

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 31/12/2020 a 31/12/2022
ALEGAÇÃO DE NULIDADE DO ACÓRDÃO POR MUDANÇA DE CRITÉRIO JURÍDICO. INOCORRÊNCIA.
Não se configura nulidade do Acórdão recorrido por suposta alteração de critério jurídico (artigo 146 do CTN) quando a decisão mantiver o entendimento jurídico adotado pela Fiscalização no lançamento. A controvérsia restringe-se ao cálculo do valor líquido do benefício fiscal, de modo que, a referência à Solução de Consulta COSIT no 12/2022 e ao artigo 30 da Lei no 12.973/2014 não caracteriza inovação de critério jurídico, mas apenas reforço interpretativo.
ALEGAÇÃO DE NULIDADE POR AUSÊNCIA DE ANÁLISE DE ARGUMENTOS. INOCORRÊNCIA.
Não se caracteriza nulidade do Acórdão por ausência de apreciação das matérias de defesa quando a decisão recorrida enfrenta de forma suficiente as questões relevantes ao deslinde da controvérsia, ainda que de maneira sintética.A Autoridade Julgadora enfrentou os pontos centrais do litígio, fundamentando adequadamente a decisão com base na SC COSIT no 12/2022 e no entendimento de que apenas o valor líquido do benefício fiscal — correspondente à efetiva renúncia do Estado — é passível de exclusão do lucro líquido.

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Período de apuração: 31/12/2020 a 31/12/2022
IRPJ. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. EXCLUSÃO LIMITADA AO VALOR LÍQUIDO.
A exclusão do crédito presumido de ICMS na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL deve se limitar ao valor líquido do benefício, deduzidos estornos de créditos e contribuições obrigatórias. A subvenção fiscal corresponde ao efetivo ganho econômico, não ao valor bruto concedido.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
14817.720036/2024-07
ACÓRDÃO
1302-007.600 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
25 de novembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
KABUM S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 31/12/2020 a 31/12/2022
ALEGAÇÃO DE NULIDADE DO ACÓRDÃO POR MUDANÇA DE CRITÉRIO
JURÍDICO. INOCORRÊNCIA.
Não se configura nulidade do Acórdão recorrido por suposta alteração de
critério jurídico (artigo 146 do CTN) quando a decisão mantiver o
entendimento jurídico adotado pela Fiscalização no lançamento. A
controvérsia restringe-se ao cálculo do valor líquido do benefício fiscal, de
modo que, a referência à Solução de Consulta COSIT no 12/2022 e ao artigo
30 da Lei no 12.973/2014 não caracteriza inovação de critério jurídico, mas
apenas reforço interpretativo.
ALEGAÇÃO DE NULIDADE POR AUSÊNCIA DE ANÁLISE DE ARGUMENTOS.
INOCORRÊNCIA.
Não se caracteriza nulidade do Acórdão por ausência de apreciação das
matérias de defesa quando a decisão recorrida enfrenta de forma
suficiente as questões relevantes ao deslinde da controvérsia, ainda que de
maneira
sintética.
A Autoridade Julgadora enfrentou os pontos centrais do litígio,
fundamentando adequadamente a decisão com base na SC COSIT no
12/2022 e no entendimento de que apenas o valor líquido do benefício
fiscal — correspondente à efetiva renúncia do Estado — é passível de
exclusão do lucro líquido.
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Período de apuração: 31/12/2020 a 31/12/2022
IRPJ. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO.
EXCLUSÃO LIMITADA AO VALOR LÍQUIDO.
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ACÓRDÃO 1302-007.600 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
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A exclusão do crédito presumido de ICMS na apuração do lucro real e da
base de cálculo da CSLL deve se limitar ao valor líquido do benefício,
deduzidos estornos de créditos e contribuições obrigatórias. A subvenção
fiscal corresponde ao efetivo ganho econômico, não ao valor bruto
concedido.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as
preliminares suscitadas, e, no mérito, por voto de qualidade, em negar provimento ao recurso
voluntário, vencidos o Conselheiro Henrique Nimer Chamas e as Conselheiras Miriam Costa Faccin
(relatora) e Natália Uchôa Brandão, que votaram por dar provimento parcial ao recurso voluntário,
nos termos do relatório e voto da relatora. Fica designado para fazer o voto vencedor o
Conselheiro Sérgio Magalhães Lima.

Assinado Digitalmente
Miriam Costa Faccin – Relatora

Assinado Digitalmente
Sérgio Magalhães Lima – Presidente e Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Marcelo Izaguirre da Silva,
Henrique Nímer Chamas, Alberto Pinto Souza Júnior, Miriam Costa Faccin, Natália Uchôa Brandão
e Sérgio Magalhães Lima (Presidente).

RELATÓRIO

1.

Tratam-se, na origem, de Autos de Infração por meio dos quais foram constituídos
créditos tributários de Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ (e-fls. 109/124) e de
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL (e-fls. 125/139), relativos aos anos-calendário de
2020 a 2022 e cujos débitos correlatos restaram formalizados no montante total de R$
49.457.373,02, os quais, a rigor, abrangem a cobrança dos respectivos tributos (principal), a
incidência de juros de mora e, ainda, a aplicação da multa (75%), a seguir discriminados:
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TRIBUTO
(principal)
JUROS DE
MORA
MULTA
TOTAL
IRPJ
17.816.099,67
5.161.354,86
13.362.074,74
36.339.529,27
CSLL
6.431.075,88
1.863.460,96
4.823.306,91
13.117.843,75
TOTAL
49.457.373,02
2.

Conforme se verifica da “Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal” que
compõem os respectivos Autos de Infração, a Autoridade Fiscal apurou as infrações descritas
abaixo:
IRPJ:
Em procedimento de verificação do cumprimento das obrigações tributárias pelo
sujeito passivo supracitado, efetuamos o presente lançamento de ofício, nos
termos dos arts. 949 e 970 do Regulamento do Imposto de Renda - RIR/18,
aprovado pelo Decreto no 9.580/18, em face da apuração das infrações abaixo
descritas aos dispositivos legais mencionados.
Os atos normativos infralegais citados na fundamentação legal deste Auto de
Infração estão amparados pelo disposto no art. 100 da Lei no 5.172/66 (CTN),
sendo a atividade administrativa de lançamento vinculada e obrigatória, sob pena
de responsabilidade funcional, nos termos do art. 142 do CTN.
EXCLUSÕES/COMPENSAÇÕES NÃO AUTORIZADAS NA APURAÇÃO DO LUCRO
REAL
INFRAÇÃO: EXCLUSÕES INDEVIDAS DO LUCRO LÍQUIDO A TÍTULO DE
SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO POR DESCONSIDERAR ESTORNOS DE
CRÉDITOS DE ICMS E CONTRIBUIÇÃO PARA O FEEF-ES
Exclusões do lucro líquido na apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL em
montantes superiores aos valores líquidos do benefício fiscal, tendo em vista que
não foram computados os estornos de créditos efetivos de ICMS e as
contribuições obrigatórias para o FEEF-ES, conforme detalhado no Relatório Fiscal
anexo.
Fato Gerador

Valor Apurado (R$)

Multa (%)
31/12/2020

84.015.382,32

75,00
31/12/2021

131.777.248,54

75,00
31/12/2022

132.849.857,83

75,00
ENQUADRAMENTO LEGAL
Fatos geradores ocorridos entre 01/01/2020 e 31/12/2022:
art. 3o da Lei no 9.249/95.
Artigos 30 e 50 da Lei no 12.973/14.
Artigos 258 e 261 do RIR/18.
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EXCLUSÕES/COMPENSAÇÕES NÃO AUTORIZADAS NA APURAÇÃO DO LUCRO
REAL
INFRAÇÃO: EXCLUSÕES INDEVIDAS DO LUCRO LÍQUIDO A TÍTULO DE
SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO
Exclusões indevidas do lucro líquido na apuração das bases de cálculo do IRPJ e da
CSLL a título de subvenção para investimento, conforme detalhado no Relatório
Fiscal em anexo.
Fato Gerador

Valor Apurado (R$)

Multa (%)
31/12/2020

32.263.453,78

75,00
31/12/2021

45.034.543,10

75,00
31/12/2022

42.903.318,91

75,00
ENQUADRAMENTO LEGAL
Fatos geradores ocorridos entre 01/01/2020 e 31/12/2022:
art. 3o da Lei no 9.249/95.
Arts. 258 e 261 do RIR/18
Fazem parte do presente auto de infração todos os termos, demonstrativos,
anexos e documentos nele mencionados.
CSLL:
Em procedimento de verificação do cumprimento das obrigações tributárias pelo
sujeito passivo supracitado, efetuamos o presente lançamento de ofício, com a
observância do Decreto no 70.235/72, e alterações posteriores, em face da
apuração das infrações abaixo descritas aos dispositivos legais mencionados.
Os atos normativos infralegais citados na fundamentação legal deste Auto de
Infração estão amparados pelo disposto no art. 100 da Lei no 5.172/66 (CTN),
sendo a atividade administrativa de lançamento vinculada e obrigatória, sob pena
de responsabilidade funcional, nos termos do art. 142 do CTN.
EXCLUSÕES INDEVIDAS DA BASE DE CÁLCULO AJUSTADA DA CSLL
INFRAÇÃO: EXCLUSÕES INDEVIDAS DO LUCRO LÍQUIDO A TÍTULO DE
SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO POR DESCONSIDERAR ESTORNOS DE
CRÉDITOS DE ICMS E CONTRIBUIÇÃO PARA O FEEF-ES
Exclusões do lucro líquido na apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL em
montantes superiores aos valores líquidos do benefício fiscal, tendo em vista que
não foram computados os estornos de créditos efetivos de ICMS e as
contribuições obrigatórias para o FEEF-ES, conforme detalhado no Relatório Fiscal
anexo.
Fato Gerador

Valor Apurado (R$)

Multa (%)
31/12/2020

84.015.382,32

75,00
31/12/2021

131.777.248,54

75,00
31/12/2022

132.849.857,83

75,00
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ENQUADRAMENTO LEGAL
Fatos geradores ocorridos entre 01/01/2020 e 31/12/2022:
Art. 2o da Lei no 7.689/88 com as alterações introduzidas pelo art. 2o da Lei
no 8.034/90
Art. 57 da Lei no 8.981/95, com as alterações do art. 1o da Lei no 9.065/95
Art. 2o da Lei no 9.249/95
Art. 1o da Lei no 9.316/96
Art. 3o da Lei no 7.689/88, com redação dada pelo art. 17 da Lei no
11.727/08
Art. 28 da Lei no 9.430/96, com redação dada pelo art. 49 da Lei no
12.715/12.
EXCLUSÕES INDEVIDAS DA BASE DE CÁLCULO AJUSTADA DA CSLL
INFRAÇÃO: EXCLUSÕES INDEVIDAS DO LUCRO LÍQUIDO A TÍTULO DE
SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO
Exclusões indevidas do lucro líquido na apuração das bases de cálculo do IRPJ e da
CSLL a título de subvenção para investimento, conforme detalhado no Relatório
Fiscal em anexo.
Fato Gerador

Valor Apurado (R$)

Multa (%)
31/12/2020

32.263.453,78

75,00
31/12/2021

45.034.543,10

75,00
31/12/2022

42.903.318,91

75,00
ENQUADRAMENTO LEGAL
Fatos geradores ocorridos entre 01/01/2020 e 31/12/2022:
Art. 2o da Lei no 7.689/88 com as alterações introduzidas pelo art. 2o da Lei
no 8.034/90
Art. 57 da Lei no 8.981/95, com as alterações do art. 1o da Lei no 9.065/95
Art. 2o da Lei no 9.249/95
Art. 1o da Lei no 9.316/96;
art. 28 da Lei no 9.430/96
Art. 3o da Lei no 7.689/88, com redação dada pelo art. 17 da Lei no
11.727/08
Art. 28 da Lei no 9.430/96, com redação dada pelo art. 49 da Lei no
12.715/12.
Fazem parte do presente auto de infração todos os termos, demonstrativos,
anexos e documentos nele mencionados.
3.

Conforme se verifica do Relatório Fiscal (e-fls. 140/153), a Fiscalização teve como
escopo a análise das exclusões efetuadas do lucro líquido relativas às subvenções para
investimento vinculadas ao crédito presumido de ICMS do Estado do Espírito Santo (Programa
COMPETE/ES).
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4.

De acordo com o relatado, a Contribuinte (Kabum) registrou valores significativos
em contas de resultado vinculadas ao benefício fiscal denominado “Benefício Fiscal ICMS
COMPETE-ES”, procedendo à exclusão desses valores do lucro líquido na apuração do IRPJ e da
CSLL, nos seguintes montantes:

2020: R$ 338.874.233,81

2021: R$ 430.842.962,33

2022: R$ 422.828.797,78
5.

A Autoridade Fiscal identificou duas principais irregularidades: (i) Exclusões maiores
que o crédito presumido real: as exclusões contábeis foram superiores ao crédito efetivamente
apurado na EFD ICMS e (ii) Desconsideração dos estornos de ICMS + FEEF (Fundo Estadual de
Estabilização Fiscal do Estado do Espírito Santo): para obter o benefício fiscal no Espírito Santo, a
empresa precisava: estornar créditos de ICMS das entradas e recolher contribuições ao FEEF-ES.
Confira-se:
“4. DAS EXCLUSÕES INDEVIDAS DO LUCRO LÍQUIDO A TÍTULO DE SUBVENÇÃO
PARA INVESTIMENTO
Conforme detalhado nos itens anteriores deste Relatório, a fiscalizada, na
apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL dos anos-calendário 2020 a 2022,
fez exclusões do lucro líquido a título de subvenção para investimento decorrente
de créditos presumidos de ICMS auferidos pelo estabelecimento com o CNPJ
05.570.714/0008-25.
No entanto, as exclusões feitas pela Fiscalizada são superiores aos créditos
presumidos de ICMS auferidos pelo estabelecimento e por ela registrados na EFD
ICMS/IPI. Apresentamos, na Tabela 5, demonstrativo dessas diferenças.

Portanto, restou caracterizada irregularidade fiscal na apuração das bases de
cálculo do IRPJ e da CSLL dos anos-calendário 2020 a 2022 em função de
exclusões indevidas do lucro líquido a título de subvenção para investimento,
nos valores de R$ 32.263.453,78, R$ 45.034.543,10 e R$ 42.903.318,91,
respectivamente, contrariando o disposto no art. 261 do Regulamento do Imposto
de Renda aprovado pelo Decreto no 9.580/18 (RIR/18) e no art. 2o da Lei no
7.689/88”.
5. DOS ESTORNOS DE CRÉDITOS EFETIVOS DE ICMS DECORRENTES DE ENTRADAS
O estabelecimento com o CNPJ 05.570.714/0008-25, sediado no Estado do
Espírito Santo, fez jus a créditos presumidos de ICMS nos termos do art. 23 da Lei
no 10.586/16 e do art. 530-L-R-I do Decreto no 1.090/02 (RICMS/ES), sendo que,
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obrigatoriamente, o crédito presumido auferido deveria ser lançado na EFD
ICMS/IPI:
LEI ESTADUAL No 10.568/16
Art. 23. Nas operações interestaduais destinadas a consumidor final, pessoa
física ou jurídica, promovidas por estabelecimento que pratique
exclusivamente venda não presencial, fica concedido crédito presumido de
forma que a carga tributária efetiva resulte nos seguintes percentuais:
I - a partir de 1.o de janeiro de 2016, um inteiro e cinco décimos por cento;
II - a partir de 1.o de janeiro de 2017, um inteiro e vinte e cinco centésimos
por cento; e
III - a partir de 1.o de janeiro de 2018, um inteiro e um décimo por cento.
§ 1.o Considera-se venda não presencial aquela realizada por meio da
internet ou central de atendimento - call center.
(...)
§ 4.o O estabelecimento que adotar os procedimentos previstos neste artigo
deverá:
I - lançar o crédito presumido na EFD; e
II - ser o mesmo que efetuou o faturamento, na hipótese em que o
pagamento for efetuado por meio de cartão de crédito ou débito.
Decreto no 1.090/02 – RICMS/ES
Art. 530-L-R-I. Nas operações interestaduais destinadas a consumidor final,
pessoa física ou jurídica, promovidas por estabelecimento situado neste
Estado que pratique exclusivamente venda não presencial, é concedido
crédito presumido de forma que a carga tributária efetiva resulte nos
seguintes percentuais (Lei n.o 10.568/16):
I - a partir de 1.o de janeiro de 2016, um inteiro e cinco décimos por cento;
II - a partir de 1.o de janeiro de 2017, um inteiro e vinte e cinco centésimos
por cento;
III - a partir de 1.o de janeiro de 2018, um inteiro e um décimo por cento.
Por outro lado, conforme disposto no § 2o do art. 23 da Lei no 10.586/16 e no § 2o
do art. 530-L-R-I do RICMS/ES, a utilização do crédito presumido também exigia o
estorno integral dos créditos relativos às aquisições das mercadorias (entradas)
cujas saídas ocorreram com a utilização do benefício fiscal:
LEI ESTADUAL No 10.568/16
Art. 23.
(...)
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§ 2.o A utilização do crédito presumido de que trata o caput:
I - determina o estorno integral do crédito relativo à entrada da
mercadoria, cuja saída tenha ocorrido com o referido benefício
II - veda a utilização de quaisquer outros créditos, para efeito de apuração
do imposto, em relação às operações beneficiadas;
(...)
Decreto no 1.090/02 – RICMS/ES
Art. 530-L-R-I.
(...)
§ 2.o A utilização do crédito presumido de que trata o caput:
I - determina o estorno integral do crédito relativo à entrada da mercadoria,
cuja saída tenha ocorrido com o referido benefício; e II - veda a utilização de
quaisquer outros créditos, para efeito de apuração do imposto, em relação
às operações beneficiadas.
(...)
Portanto, para fruição do crédito presumido de ICMS de que trata o art. 530-L-R-I
do RICMS/ES, o estabelecimento com o CNPJ 05.570.714/0008-25, sediado no
Espírito Santo, foi obrigado a estornar os créditos de ICMS relativos às aquisições
de mercadorias cujas saídas deram origem ao benefício fiscal.
Examinando a Escrituração Fiscal Digital (EFD ICMS/IPI) verificamos que, nos anos-
calendário 2020 a 2022, o estabelecimento com o CNPJ 05.570.714/0008-25
efetuou, mensalmente, ajustes (Registro E111 da EFD) com o código “ES010102 –
Estorno de Créditos: relativo à dedução do crédito da entrada de mercadoria
(art. 530 L-R-I, §2o, I)” na apuração mensal dos saldos de ICMS. No ANEXO III
deste Relatório listamos os ajustes identificados e na Tabela 6 apresentamos a
consolidação, por período de apuração do IRPJ e da CSLL, desses ajustes.

Em atendimento ao item 3 do Termo de Intimação Fiscal no 02 (fls. 99 a 102, a
fiscalizada confirmou que os valores listados no ANEXO III deste Relatório e
consolidados na Tabela 6 correspondem aos estornos de créditos de ICMS
decorrentes de entradas de mercadorias efetuados em atendimento ao disposto
no art. 530-L-R-I do RICMS/ES.
Em conformidade com a Escrituração Contábil Digital (ECD), os valores relativos
aos estornos de créditos de ICMS foram contabilizados a débito das contas
“11204010008
–
Mercadorias
para
Revenda
ES”,
“31201030001
–
Fl. 450
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Transportadora” e “32501010001 – Tributos Estaduais”, conforme detalhado no
ANEXO IV deste Relatório. Na Tabela 7 apresentamos a consolidação, por ano-
calendário, dos lançamentos contábeis efetuados.

Cabe destacar que todos os lançamentos contábeis listados no ANEXO IV
impactaram (reduziram) o lucro líquido da fiscalizada, de forma direta, como é o
caso daqueles efetuados a débito das contas de resultado “31201020001 –
Transportadora” e “32501010001 – Tributos Estaduais, ou de forma indireta,
como é o caso daqueles feitos a débito de conta do ativo representativa de
estoques (“11203010008 – Mercadorias para Revenda ES”) e que posteriormente
compuseram o custo das mercadorias vendidas. Além disso, verificou-se que os
ajustes efetuados na EFD ICMS/IPI a título de estornos de créditos de ICMS
(Tabela 6) coincidem integralmente com os registros contábeis feitos nos anos-
calendário 2020 a 2022 (Tabela 7).
6. DAS CONTRIBUIÇÕES PARA O FEEF-ES
Para fazer jus ao crédito presumido de ICMS, o estabelecimento com CNPJ
05.570.714/0008-25 também foi obrigado a efetuar recolhimentos adicionais
destinados ao Fundo de Estadual de Estabilização Fiscal do Estado do Espírito
Santo (FEEF-ES), conforme estabelece o caput do art. 4o, da Lei no 10.630/17, com
a redação dada pela Lei no 11.148/20:
LEI no 10.630/17
Art. 4o A fruição de incentivos e benefícios fiscais concedidos nos termos
das Leis no 10.550, de 30 de junho de 2016, e no 10.568, de 26 de julho de
2016, que resultem em redução do montante a ser pago em decorrência da
aplicação da alíquota nominal do ICMS, fica condicionada a que o sujeito
passivo beneficiário, em relação às operações e prestações incentivadas ou
beneficiadas: (Redação do caput dada pela Lei no 11.148/20).
I - a cada período de apuração, calcule o valor do imposto devido mediante
a aplicação da alíquota nominal sobre a respectiva base cálculo, com a
incidência dos respectivos benefícios e incentivos; e
II - declare e recolha, adicionalmente, o valor decorrente da aplicação do
percentual de 3,5% (três e meio por cento) sobre o montante encontrado na
forma do inciso I. (Redação do inciso dada pela Lei no 11.148/20).
Portanto, para fruição do crédito presumido de ICMS autorizado pela Lei no
10.568/16, o estabelecimento com o CNPJ 05.570.714/0008-25, sediado no
Estado do Espirito Santo, também esteve obrigado a contribuir para o Fundo
Estadual de Estabilidade Fiscal do Espírito Santo (FEEF–ES).
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Analisando a Escrituração Fiscal Digital (EFD ICMS/IPI) do estabelecimento com o
CNPJ 05.570.714/0008-25 verificamos que, nos anos-calendário 2020 a 2022,
foram feitos, mensalmente, ajustes (Registro E111 da EFD) sob o código
“ES050505 - Débito Especial: a recolher ou recolhido extra-apuração, adicional
decorrente do art. 4o da Lei 10.630”, com descrição complementar “FEEF”. Ainda,
em todos os meses dos anos-calendário 2020 a 2022, foram informados no
Registro E116 da EFD ICMS/IPI débitos a título de “Outras Obrigações do ICMS”
com código de receita 472. Os valores informados no Registro E111 (ES050505 –
FEEF) e no Registro E116 (Obrigações com código 472) são coincidentes.
Em análise da Escrituração Contábil Digital (ECD) dos anos-calendário 2020 a
2022, constatamos que foram efetuados lançamentos contábeis a débito da conta
de resultado “41202010006 – Fundo Est de Equilíbrio Fiscal FEEF ES” em valores
coincidentes com os informados na EFD ICMS/IPI sob o código ES050505.
No ANEXO V deste Relatório apresentamos demonstrativo contendo os
lançamentos contábeis efetuados a débito da conta de resultado “41202010006 –
Fundo Est de Equilíbrio Fiscal FEEF ES” e os ajustes informados na EFD ICMS/IPI
sob o código ES050505. Na Tabela 8 consolidamos, por período de apuração do
IRPJ e da CSLL, os lançamentos contábeis e os ajustes registrados na EFD ICMS/IPI.

Em atendimento ao item 2 do Termo de Intimação Fiscal no 02 (fls. 99 a 102), a
fiscalizada confirmou que os valores listados no ANEXO V deste Relatório e
consolidados na Tabela 8 correspondem as contribuições para o FEEF-ES
registradas na escrituração fiscal (EFD ICMS/IPI) e contábil (ECD) efetuados em
atendimento ao disposto no caput do art. 4o, da Lei no 10.630/17 com a redação
dada pela Lei no 11.148/20”. (Destaques no original)
5.

Com relação à primeira irregularidade - Exclusões Superiores ao Crédito Presumido
de ICMS -, a Fiscalização relatou que os valores excluídos do lucro líquido superaram os créditos
presumidos de ICMS efetivamente apurados na Escrituração Fiscal Digital (EFD ICMS/IPI), sendo
estes:

2020: R$ 306.610.780,03

2021: R$ 385.808.419,23

2022: R$ 379.925.478,87
Fl. 452
DF CARF MF
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6.

A diferença entre o que foi excluído e o que corresponde ao benefício efetivamente
recebido configurou exclusão indevida, totalizando:

2020: R$ 32.263.453,78

2021: R$ 45.034.543,10

2022: R$ 42.903.318,91
7.

Com relação à segunda irregularidade - Não Dedução dos Estornos de Créditos de
ICMS e FEEF-ES – relata a Autoridade Fiscal que, a legislação estadual condiciona o crédito
presumido à obrigação de estornar créditos de ICMS das entradas e realização de recolhimentos
ao FEEF-ES.
8.

A Contribuinte realizou ambos os procedimentos, conforme demonstrado nos
registros fiscais e contábeis. Entretanto, ao excluir do lucro líquido o valor bruto do crédito
presumido, não considerou:
a)
Estornos de créditos de ICMS:

2020: R$ 82.790.191,43

2021: R$ 130.385.566,37

2022: R$ 131.497.637,76
b)
Contribuições ao FEEF-ES:

2020: R$ 1.225.190,89

2021: R$ 1.391.682,20

2022: R$ 1.352.220,07
9.

Segundo a Autoridade Fiscal, as exclusões deveriam ter sido efetuadas com base
nos valores líquidos, e não sobre os valores brutos:
“Destaque-se que esses estornos de créditos de ICMS e as contribuições
obrigatórias para o FEEF-ES foram estabelecidos pela legislação do Estado do
Espírito Santo como condição para que a fiscalizada usufruísse de créditos
presumidos de ICMS.
Portanto, concluímos que o efeito sobre o lucro líquido apurado pela fiscalizada
nos anos-calendário 2020 a 2022 corresponde a diferença entre o crédito
presumido de ICMS e o somatório dos estornos de créditos efetivos de ICMS e das
contribuições para o FEEF-ES. Ou seja, considerando que a fruição do crédito
presumido de ICMS foi condicionada ao estorno de créditos efetivos e ao
pagamento de contribuições para o FEEF-ES, o valor líquido do benefício fiscal a
que a fiscalizada fez jus corresponde justamente ao impacto que os lançamentos
contábeis efetuados tiveram sobre o lucro líquido.
Fl. 453
DF CARF MF
Original

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Apresentamos, na Tabela 9, demonstrativo do impacto do valor líquido do
benefício fiscal sobre o lucro dos anos-calendário 2020 a 2022.

Assim, para a fruição do crédito presumido de ICMS a fiscalizada,
obrigatoriamente, precisou fazer contribuições para o FEEF-ES e estornar créditos
de ICMS decorrentes de entradas de mercadorias. Em função disso, o valor líquido
do benefício fiscal que impactou o lucro líquido apurado pela fiscalizada é aquele
que conta do demonstrativo apresentado na Tabela 9”. (Destaques no original)
10.

Assim, concluiu que a diferença gerou novas exclusões indevidas:
“Na mesma linha, o art. 30 da Lei no 12.973/14 estabelece que as subvenções
para investimento decorrentes de benefícios fiscais estaduais não serão
computadas na apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, sendo os valores
correspondentes excluídos do lucro líquido. Considerando que é o valor líquido do
benefício fiscal (no caso, o crédito presumido de ICMS) que integrou o lucro
líquido do período de apuração, somente esse montante (valor líquido do
benefício fiscal) é que pode ser excluído na determinação das bases de cálculo do
IRPJ e da CSLL. Ou seja, somente pode ser excluído do lucro líquido o “ganho”
líquido auferido pela fiscalizada relativamente ao crédito presumido do ICMS.
Em relação aos anos-calendário 2020 a 2022, os valores líquidos do benefício
fiscal auferido pela fiscalizada foram apresentados na Tabela 9. Confrontando
esses valores com as exclusões do lucro líquido efetuadas já desconsidera a
irregularidade fiscal descrita no item 4 deste Relatório, tem-se os montantes
excluídos de forma indevida, conforme demonstrativo apresentado na Tabela 10.

Assim, restou caracterizada irregularidade fiscal na apuração das bases de cálculo
do IRPJ e da CSLL no valor de R$ 84.015.382,32 no ano-calendário 2020, no valor
de R$ 131.777.248,54 no ano-calendário 2021 e no valor de R$ 132.849.857,83 no
ano-calendário 2022, em decorrência de exclusões indevidas do lucro líquido a
título de subvenção para investimento relativas a créditos presumidos de ICMS,
sem que tenham sido computadas as contribuições para o FEEF-ES e os estornos
de créditos efetivos do ICMS, contrariando o disposto nos artigos 30 e 50 da Lei no
12.973/14.
Por oportuno, cabe destacar que em atendimento ao Termo de Intimação Fiscal
no 02 (fls. 99 a 102), a fiscalizada informou que pretendia retificar a escrituração
Fl. 454
DF CARF MF
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PROCESSO 14817.720036/2024-07
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contábil fiscal (ECF) para ajustar as exclusões do lucro líquido efetuadas a título de
subvenções para investimento nos anos-calendário 2020 a 2022, subtraindo dos
créditos presumidos de ICMS os valores referentes ao estorno dos créditos
efetivos de ICMS. Depreende-se, portanto, que a própria fiscalizada entende
haver irregularidade fiscal relativamente às exclusões do lucro líquido por ela
efetuadas. Entretanto, ainda que a fiscalizada tivesse retificado a ECF, essa
retificação não produziria efeitos, posto que a pessoa jurídica se encontrava sob
fiscalização”. (Destaques no original)
11.

Relata que, aplicou a compensação de ofício: absorvendo parte das irregularidades
com os próprios prejuízos fiscais do período e aplicando o limite de 30% para compensação com
saldos acumulados anteriores, de modo que, após todos os ajustes, restaram em 31.12.2022 os
saldos:

Prejuízo Fiscal: R$ 63.354.024,08

Base Negativa de CSLL: R$ 68.957.981,24
12.

A Autoridade entendeu ainda, por aplicar a multa de ofício de 75%, conforme
artigo 44, I, da Lei 9.430/1996.
13.

Em 25 de junho de 2024 (e-fl. 160), a Contribuinte foi cientificada do lançamento e
apresentou Impugnação (e-fls. 164/209), por meio da qual suscitou, em síntese, as seguintes
alegações:
(i)
Os créditos presumidos de ICMS (COMPETE-ES) configuram renúncia de
receita estadual e benefício fiscal positivo, que não pode ser tributado pelo
IRPJ/CSLL, sob pena de violação ao pacto federativo, conforme
entendimento pacificado do STJ (Tema 1182 e EREsp 1.517.492/PR).
(ii)
O estorno de créditos de ICMS das entradas e a contribuição ao FEEF-ES
são ônus/custos exigidos pela legislação estadual para fruição do benefício,
não compondo o valor do crédito presumido nem podendo ser tratados
como receita tributável pela União.
(iii)
Segundo o conceito de custo de aquisição previsto no RIR/99, RIR/18, DL
1.598/77, bem como no CPC 16 e na própria SC COSIT no 208/2015,
tributos não recuperáveis (como ICMS que não gera crédito e FEEF-ES)
devem compor o custo das mercadorias, reduzindo o lucro, e não sendo
objeto de adição ao lucro real.
(iv)
Assim, o valor a excluir do lucro real seria o crédito presumido integral (R$
306,6 mi em 2020, R$ 385,8 mi em 2021 e R$ 379,9 mi em 2022), sem
dedução de estornos de ICMS e FEEF-ES.
(v)
Alega ainda vício no lançamento quanto ao aproveitamento de prejuízo
fiscal e base negativa de CSLL: a Fiscalização teria considerado como
Fl. 455
DF CARF MF
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PROCESSO 14817.720036/2024-07
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“consumidos” saldos de prejuízos que ainda estão em discussão em outros
processos administrativos não definitivos, o que poderia levar à exigência
de tributo a maior.
(vi)
Ao final, pede: cancelamento integral dos autos de infração, ou,
subsidiariamente, revisão/recalculo do lançamento, afastando a absorção
de prejuízos fiscais e bases negativas vinculadas a processos ainda
pendentes de julgamento.
14.

Os autos foram encaminhados à Autoridade Julgadora de 1a instância para que a
Impugnação apresentada fosse apreciada. E, em 29 de novembro de 2024, a 4a Turma da
Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 06 (“DRJ/06”), em Acórdão de no 106-
048.569 (e-fls. 260/293), entendeu pela improcedência da Impugnação, com base nos seguintes
fundamentos:
(i)
O julgador registra que a empresa não contestou os valores de exclusão
“em excesso” constantes da Tabela 5 (R$ 32.263.453,78; R$ 45.034.543,10;
R$ 42.903.318,91). Assim, considera esses valores como não impugnados.
(ii)
Como, em todos os anos, havia resultado negativo, tais valores
isoladamente não geram, por si, tributo imediato a recolher, mas
permanecem mantidos no lançamento.
(iii)
Explica que, à luz do Decreto 70.235/72, o Auto de Infração só é nulo se
lavrado por pessoa incompetente ou com preterição de defesa (art. 59); de
modo que, demais vícios formais, se não causarem prejuízo ou não
influírem no litígio, não geram nulidade (art. 60).
(iv)
O Auto foi lavrado por agente competente, contém descrição dos fatos,
base legal, base de cálculo, valores etc., atendendo ao artigo 10 do PAF e
ao artigo 142 do CTN, afastando assim a preliminar de nulidade.
(v)
Afasta a alegação de ofensa ao pacto federativo, dizendo que a apuração
de tributos federais é autônoma, vinculada ao art. 142 do CTN, e não
interfere na competência estadual para conceder benefício.
(vi)
Fundamenta-se, principalmente, na Solução de Consulta COSIT no 12/2022
(e na COSIT no 55/2021), para afirmar que: o valor a ser excluído a título de
subvenção para investimento é o montante que o contribuinte
efetivamente deixa de pagar de ICMS.
(vii)
Em termos práticos, isso corresponde à diferença entre o crédito
outorgado e o crédito estornado (benefício líquido).
(viii)
Tributos eventualmente tornados “não recuperáveis” podem compor
custo, mas não alteram o fato de que a exclusão do lucro real deve se
limitar ao valor da renúncia efetiva do Estado.
Fl. 456
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PROCESSO 14817.720036/2024-07
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(ix)
Correto o entendimento da Fiscalização em permitir a exclusão apenas do
valor líquido do benefício, descontando estornos de ICMS e contribuições
ao FEEF-ES.
(x)
A compensação de prejuízos até o limite de 30% da base positiva é
permitida pelo artigo 15 da Lei 9.065/1995;
(xi)
Conforme os dados (Tabela 12), parte dos prejuízos de 2019 foi utilizada
para compensar autos de infração de outros processos, reduzindo o saldo;
(xii)
Prejuízos fiscais não prescrevem, podendo ser novamente utilizados se, no
futuro, as impugnações nesses outros processos forem acolhidas (os
valores compensados seriam “restituídos” à Parte B).
(xiii)
Portanto, não vê ilegalidade na forma como a Fiscalização considerou os
saldos.
15.

Confira-se, a propósito, a ementa da decisão:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Período de apuração: 31/12/2020 a 31/12/2022
INCENTIVOS FISCAIS RELATIVOS AO ICMS. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO.
LUCRO REAL. EXCLUSÃO. REQUISITOS E CONDIÇÕES.
A partir da Lei Complementar 160/2017, benefícios fiscais relativos ao ICMS,
concedidos pelos estados e pelo Distrito Federal e considerados subvenções para
investimento por força do § 4o do art. 30 da Lei 12.973/2014, poderão deixar de
ser computados na determinação do lucro real, desde que observados os
requisitos e as condições impostos pelo art. 30 da Lei 12.973/2014, dentre os
quais, a necessidade de que a parcela do lucro obtido pela subvenção
governamental seja constituído reserva de incentivo fiscal. Não havendo lucro
obtido pela subvenção não há exclusões a serem feitas.
INCENTIVOS E BENEFÍCIOS FISCAIS OU FINANCEIROS-FISCAIS RELATIVOS AO ICMS.
CRÉDITO PRESUMIDO. ESTORNO. CONTRIBUIÇÕES FUNDO ESTADUAL.
O montante a ser excluído para fins de apuração do lucro real equivale à diferença
entre o crédito outorgado e o crédito estornado, a que se referem os dispositivos
da legislação estadual de regência.
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Período de apuração: 31/12/2020 a 31/12/2022
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. EXTENSÃO LEGAL.
Estende-se a glosa de despesas indedutíveis à base de cálculo da CSLL por conta
do disposto no artigo 57 da Lei no8.981, de 1995.
Impugnação Improcedente
Fl. 457
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16
Crédito Tributário Mantido
16.

Em 13 de dezembro de 2024, a Contribuinte tomou ciência do resultado do
julgamento consubstanciado no Acórdão no 106-048.569, através de sua Caixa Postal – Domicílio
Tributário Eletrônico (“DTE”), conforme se verifica do Termo de Ciência por Abertura de
Mensagem (e-fl. 304), e, na sequência, entendeu por apresentar Recurso Voluntário (e-fls.
308/387), por meio do qual ratificou as alegações levantadas em sede de Impugnação e, suscitou,
ainda, as seguintes alegações:
Alteração indevida do critério jurídico pela Fiscalização:
(i)
A Recorrente sustenta que o acórdão recorrido é nulo porque teria havido
mudança indevida do critério jurídico adotado pela Fiscalização para lavrar
os Autos de Infração, em violação ao artigo 146 do CTN.
(ii)
Alega que o Relatório Fiscal reconheceu expressamente que o COMPETE-ES
tem natureza de crédito presumido de ICMS, de acordo com a
jurisprudência pacífica do STJ, o que assegura a exclusão integral dos
valores da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Discordância quanto ao “valor líquido do benefício fiscal”:
(iii)
A Fiscalização entendeu que somente poderia ser excluído do lucro líquido
o chamado “valor líquido do benefício fiscal”, calculado como: crédito
presumido concedido – créditos estornados – contribuições ao FEEF-ES.
(iv)
A Recorrente afirma que a autuação baseia-se exclusivamente nessa
premissa, que considera equivocada.
Direito à exclusão integral do crédito presumido:
(v)
A Recorrente sustenta que faz jus à exclusão integral do crédito presumido
do IRPJ/CSLL, sem os abatimentos realizados pela Fiscalização, e que
demonstrou isso desde a Impugnação.
Obrigatoriedade legal do estorno de créditos e do recolhimento ao FEEF-ES:
(vi)
A Recorrente argumenta que, o estorno dos créditos de ICMS e o
recolhimento ao FEEF-ES são obrigações legais impostas pelo regime do
COMPETE-ES, não constituindo vantagem ou recuperação de tributos.
(vii)
Assim, tais valores devem compor o custo das mercadorias, caracterizando-
se como tributos não recuperáveis.
Fundamentação jurisprudencial do STJ:
(viii)
Ressalta que o STJ decidiu, em sede de Embargos de Divergência, que: é
ilegítima a inclusão do crédito presumido de ICMS nas bases do IRPJ e da
Fl. 458
DF CARF MF
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PROCESSO 14817.720036/2024-07
17
CSLL, pois isso violaria o pacto federativo, ao tributar receita que decorre
de renúncia fiscal estadual.
Quanto ao entendimento do Acórdão recorrido:
(ix)
Aduz que teria afastado a tese da violação ao pacto federativo, e seguido a
Solução de Consulta Cosit 12/2022, concluindo que somente o valor líquido
do benefício poderia ser excluído, o que, em seu entendimento, não deve
prevalecer.
17.

Através do Despacho de Encaminhamento (e-fl. 417), os autos foram encaminhados
à Procuradoria Geral da Fazenda Nacional – PGFN para que fosse intimada quanto à interposição
do Recurso Voluntário. Na sequência, a PGFN apresentou Contrarrazões (e-fls. 418/440) em que
sustenta, em síntese, as seguintes questões:
Alegação de alteração de critério jurídico:
(i)
A empresa alega que a DRJ teria mudado o critério jurídico do Auto.
A Fazenda rebate afirmando que a DRJ repetiu integralmente o critério da
Fiscalização e não houve qualquer modificação.
Alegação de falta de análise de argumentos:
(ii)
A Recorrente alega nulidade da decisão por falta de enfrentamento
integral dos pontos. A Fazenda afirma que a DRJ analisou suficientemente
as questões relevantes e o julgador não precisa responder todos os
argumentos, apenas fundamentar adequadamente.
Alegação de erro sobre Impugnação parcial:
(iii)
A DRJ considerou que a empresa não impugnou integralmente todas as
infrações. A Fazenda reforça: o Decreto 70.235/72 exige impugnação
específica e a Recorrente não contestou expressamente a acusação de
exclusão indevida do lucro líquido.
Alegação sobre prejuízos fiscais:
(iv)
A Recorrente alegou que não foram considerados prejuízos fiscais
compensáveis. Para a Fazenda: os prejuízos foram utilizados em outros
autos e podem ser restituídos caso aqueles autos sejam julgados
improcedentes e nada impede futura compensação.
Benefício fiscal real (“valor líquido”):
(v)
Somente a parcela que representa efetiva renúncia de receita pode ser
excluída do lucro real.
(vi)
No caso concreto, a renúncia corresponde apenas ao valor líquido, após:
estorno do ICMS de entrada e pagamento ao FEEF-ES.
Fl. 459
DF CARF MF
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Jurisprudência do STJ:
(vii)
O EREsp 1.517.492/PR (que afastava tributação sobre crédito presumido de
ICMS) estaria superado pela LC 160/2017.
(viii)
O Tema 1.182/STJ não trata de crédito presumido, mas de
isenções/reduções.
(ix)
O tema do crédito presumido está submetido ao rito dos repetitivos
(Controvérsia 576), ainda pendente. Portanto, a empresa não tem direito à
exclusão total do crédito presumido.
18.

E, conforme se verifica do Despacho de Encaminhamento (e-fl. 442), os autos foram
encaminhados para este E. CARF para prosseguir com o julgamento do Recurso Voluntário.
19.

É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Miriam Costa Faccin, Relatora.

I – Juízo de Admissibilidade do Recurso Voluntário
20.

Inicialmente, reconheço a plena competência deste Colegiado para apreciação do
Recurso Voluntário, na forma do artigo 43 da Portaria MF no 1.634/20231 - Regimento Interno do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (“RICARF”). Dele, portanto, tomo conhecimento.
21.

Como se denota dos autos, a Recorrente tomou ciência do Acórdão recorrido em
13.12.2024 (e-fl. 304), apresentando o Recurso Voluntário, ora analisado, no dia 14.01.2025 (e-fl.

1 Art. 43. À Primeira Seção cabe processar e julgar recursos de ofício e voluntário de decisão de 1a instância que
versem sobre aplicação da legislação relativa a:
I - Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ);
II - Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL);
III - Imposto sobre a Renda Retido na Fonte (IRRF), exceto nas hipóteses previstas no inciso II do art. 44;
IV - CSLL, IRRF, Contribuição para o PIS/Pasep ou Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins),
Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB), quando
reflexos do IRPJ, formalizados com base nos mesmos elementos de prova, sem prejuízo do disposto no § 2o do art. 45;
V - exclusão, inclusão e exigência de tributos decorrentes da aplicação da legislação referente ao Sistema Integrado de
Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte (Simples) e ao
tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado às microempresas e empresas de pequeno porte no âmbito
dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, na apuração e recolhimento dos impostos e
contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, mediante regime único de arrecadação
(Simples- Nacional), bem como exigência de crédito tributário decorrente da exclusão desses regimes,
independentemente da natureza do tributo exigido;
VI - penalidades pelo descumprimento de obrigações acessórias pelas pessoas jurídicas, relativamente aos tributos de
que trata este artigo; e
VII - tributos, penalidades, empréstimos compulsórios, anistia e matéria correlata não incluídos na competência
julgadora das demais Seções.
Fl. 460
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 14817.720036/2024-07
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307), ou seja, dentro do prazo de 30 (trinta) dias, nos termos do que determina o artigo 33 do
Decreto no 70.235/19722.
22.

Portanto, é tempestivo o recurso apresentado e, por isso, deve ser analisado por
este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (“CARF”).

II – Delimitação da Lide
23.

A presente controvérsia tem por objeto definir a legalidade das exclusões efetuadas
pela Contribuinte, a título de subvenção para investimento, decorrentes do crédito presumido de
ICMS concedido pelo Estado do Espírito Santo no âmbito do programa COMPETE-ES, para fins de
apuração do IRPJ e da CSLL. A Fiscalização sustenta que a empresa promoveu exclusões superiores
ao montante efetivamente subvencionado, pois desconsiderou que, para fruição do benefício
estadual, a legislação exige o estorno dos créditos de ICMS relativos às entradas das mercadorias
beneficiadas, bem como o recolhimento compulsório ao Fundo Estadual de Estabilidade Fiscal
(FEEF-ES). Tais parcelas, ao reduzirem o lucro líquido, deveriam ser deduzidas do crédito
presumido, de forma que somente o valor líquido da renúncia fiscal estadual poderia ser excluído
da base de cálculo dos tributos federais.
24.

A Contribuinte, por outro lado, afirma que o Auto de Infração é nulo por alteração
indevida de critério jurídico e ausência de enfrentamento integral dos argumentos apresentados.
Defende, ainda, que os estornos de créditos e as contribuições ao FEEF-ES configuram ônus
impostos pelo próprio Estado para concessão do benefício, caracterizando-se como tributos
irrecuperáveis que compõem o custo de aquisição, razão pela qual não poderiam ser adicionados
ao lucro tributável. Sustenta, igualmente, que possui direito à exclusão integral do crédito
presumido das bases do IRPJ e da CSLL, sob pena de violação ao pacto federativo, em consonância
com precedentes do Superior Tribunal de Justiça.
25.

A Fazenda Nacional, em contrarrazões, refuta todas essas alegações, afirmando que
não houve alteração de critério jurídico, que a decisão de primeira instância analisou
adequadamente os pontos relevantes, e que a Contribuinte sequer impugnou integralmente todos
os fundamentos da autuação. Assevera, ainda, que a compensação de prejuízos fiscais e bases
negativas se deu de acordo com a legislação vigente e, sobretudo, que somente o valor líquido do
benefício fiscal — correspondente à diferença entre o crédito presumido concedido, os estornos
de créditos e a contribuição ao FEEF-ES — pode ser considerado subvenção para investimento nos
termos do artigo 30 da Lei no 12.973/2014. Para a Fazenda, a exclusão integral pretendida pela
Recorrente carece de respaldo legal e não encontra fundamento na jurisprudência atual,
especialmente diante do reexame da matéria pelo Superior Tribunal de Justiça no rito dos
recursos repetitivos.

2 Art. 33. Da decisão caberá recurso voluntário, total ou parcial, com efeito suspensivo, dentro dos trinta dias
seguintes à ciência da decisão.
Fl. 461
DF CARF MF
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26.

Dessa forma, a lide limita-se a determinar se a Recorrente possui direito à exclusão
integral do crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL ou se tal exclusão
deve restringir-se ao valor líquido da efetiva renúncia fiscal estadual, considerando as
particularidades do regime COMPETE-ES, as normas federais que tratam das subvenções para
investimento e o posicionamento jurisprudencial aplicável ao tema.

III – Análise das Alegações Preliminares
III.1 – Análise da Alegação de Nulidade do Acórdão Recorrido por Indevida Alteração do Critério
Jurídico
27.

A Recorrente sustenta que a decisão recorrida é nula, pois teria havido mudança
indevida do critério jurídico adotado pela Fiscalização para lavrar os Autos de Infração, em
violação ao artigo 146 do Código Tributário Nacional3. Alega que o Relatório Fiscal reconheceu
expressamente que o COMPETE-ES tem natureza de crédito presumido de ICMS, de acordo com a
jurisprudência pacífica do Superior Tribunal de Justiça, o que assegura a exclusão integral dos
valores da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
28.

De fato, ao compulsar o Relatório Fiscal, nota-se que a Autoridade Fiscal identifica
que o benefício fiscal em questão é um crédito presumido – e não há discussão quanto a isso. O
que se discute, porém, é o valor de tal crédito presumido que poderia ser excluído da apuração do
lucro real, a título de subvenções para investimento, porquanto a Autoridade Autuante entende
que deveria ser excluído o valor líquido do benefício fiscal, expurgando os créditos de ICMS
estornados e as contribuições recolhidas para o FEEF-ES.
29.

A Autoridade Julgadora “a quo”, ao julgar o feito, em boa parte de sua decisão de
mérito suscita o conteúdo da SC Cosit no 12/20224 e assim fundamenta sua decisão:
“A exclusão do montante da base de cálculo do IRPJ e da CSLL está condicionada
ao cumprimento de requisitos contábeis e normativos. O valor a ser excluído para
fins de apuração do lucro real equivale à diferença entre o crédito outorgado e o
crédito estornado, desde que o benefício seja reconhecido como subvenção para
investimento. Essa diferença reflete o montante efetivo que o contribuinte deixa
de recolher em razão do benefício fiscal, conforme explicado no exemplo
ilustrativo da Solução de Consulta.
[...]
Portanto, no presente caso, correto o entendimento da fiscalização em considerar
como passível de exclusão do lucro líquido apenas o montante do qual o Estado
do Espírito Santo abriu mão em favor da fiscalizada, que corresponde ao valor

3 Art. 146 A modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios
jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento só pode ser efetivada, em relação a um
mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução.
4 A Solução de Consulta COSIT n° 12, datada de 25 de março de 2022, trata dos incentivos e benefícios fiscais relativos
ao ICMS, conforme a Lei Complementar n° 160, de 2017.
Fl. 462
DF CARF MF
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líquido do benefício fiscal concedido. Como os estornos de créditos efetivos de
ICMS e as contribuições para o FEEF-ES reduziram o lucro líquido, devem ser
descontados do total recebido a título de subvenção para investimento”.
30.

Para melhor visualização, apresentamos o critério adotado no lançamento e o
critério adotado pela decisão recorrida:
RELATÓRIO FISCAL
DECISÃO RECORRIDA
Inicialmente,
cabe
salientar
que
não
contestamos a exclusão, a título de subvenções
para investimentos, de créditos presumidos de
ICMS na apuração das bases de cálculo do IRPJ e
da CSLL. Isso porque, o Superior Tribunal de
Justiça (STJ) já pacificou entendimento, replicado
pelos tribunais regionais federais e juízes de
primeiro grau, de que o benefício fiscal relativo
ao crédito presumido de ICMS não deve integrar
as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
O que se discute é o montante que pode ser
excluído do lucro líquido, para fins de apuração
das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL,
relativamente ao crédito presumido de ICMS.
No nosso entendimento, o benefício fiscal deve
ser considerado pelo valor que efetivamente
impactou o lucro líquido e, consequentemente,
integrou as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Em outras palavras, somente é passível de
exclusão do lucro líquido o valor líquido do
benefício fiscal.
No caso de créditos de ICMS considerados
irrecuperáveis, eles podem ser deduzidos para
fins de apuração do lucro real. Isso é aplicável
desde que o estorno não seja compensado por
crédito
adicional
equivalente
ao
valor
estornado, e desde que a receita de subvenção
tenha
sido
reconhecida
em
montante
correspondente ao crédito outorgado.
Portanto,
no
presente
caso,
correto
o
entendimento da fiscalização em considerar
como passível de exclusão do lucro líquido
apenas o montante do qual o Estado do
Espírito Santo abriu mão em favor da
fiscalizada, que corresponde ao valor líquido
do benefício fiscal concedido.
Como os estornos de créditos efetivos de ICMS
e as contribuições para o FEEF-ES reduziram o
lucro líquido, devem ser descontados do total
recebido
a
título
de
subvenção
para
investimento.
31.

Como se vê, não houve alteração de critério jurídico, pois a decisão recorrida não
negou provimento à Impugnação em razão dos requisitos do artigo 30 da Lei no 12.973/2014 –
essa foi citada apenas para elucidar o tema, da mesma forma quando da lavratura do Auto de
Infração, pois os excertos utilizados no Relatório Fiscal se repetem nas razões de decidir.
32.

Inegavelmente, a matéria em discussão não é a natureza da subvenção para
investimentos, porquanto é crédito presumido de ICMS, nem sobre o cumprimento dos requisitos
do artigo 30 da Lei no 12.973/2014, já que a Autoridade Fiscal não identificou infração quanto a
esse ponto e a referência feita pelo julgador de primeira instância não alterou essas conclusões. O
objeto de litígio é o valor passível de exclusão e, quanto a esse ponto, a DRJ fundamentou sua
decisão sem inovar o critério jurídico do lançamento.
33.

Por essas razões, entendo por rejeitar a preliminar de nulidade tal qual suscitada.

III.2 – Análise das Alegações Relativas à Ausência de Exame dos Argumentos de Mérito
Suscitados em Impugnação
Fl. 463
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34.

A Recorrente sustenta que o Acórdão recorrido é nulo, porquanto não analisou as
seguintes matérias de defesa: (i) violação ao pacto federativo e, consequentemente, o Tema no
1.182 do STJ e o REsp no 1.517.492/PR; (ii) que o estorno de crédito de ICMS e o recolhimento da
contribuição ao FEEF-ES representam custo da mercadoria; e (iii) impossibilidade de inclusão dos
valores relativos ao crédito presumido de ICMS na base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
35.

Entendo que não assiste razão à Recorrente.
36.

Isso porque, todas as matérias suscitadas pela Recorrente – de modo geral - são
pertinentes ao objeto da autuação. Entretanto, conforme se observa do Relatório Fiscal, a infração
é uma só: exclusão em excesso dos valores de subvenção para investimentos decorrente do
crédito presumido de ICMS no âmbito do COMPETE-ES.
37.

Não se aprofundou a infração sobre o cumprimento dos requisitos legais e do
entendimento jurisprudencial; pelo contrário, sequer foi questionado o procedimento contábil
adotado pela Contribuinte ou o seu direito à exclusão das subvenções para investimentos da base
de cálculo do IRPJ e da CSLL.
38.

O que se questionou foi apenas, e tão somente, o valor passível de exclusão. Como
se quantifica esse valor – e aí reside a controvérsia a ser julgada.
39.

Confira-se os seguintes trechos do Relatório Fiscal que atestam essa afirmativa:
“Inicialmente, cabe salientar que não contestamos a exclusão, a título de
subvenções para investimentos, de créditos presumidos de ICMS na apuração das
bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. Isso porque, o Superior Tribunal de Justiça
(STJ) já pacificou entendimento, replicado pelos tribunais regionais federais e
juízes de primeiro grau, de que o benefício fiscal relativo ao crédito presumido
de ICMS não deve integrar as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
O que se discute é o montante que pode ser excluído do lucro líquido, para fins de
apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, relativamente ao crédito
presumido de ICMS. No nosso entendimento, o benefício fiscal deve ser
considerado pelo valor que efetivamente impactou o lucro líquido e,
consequentemente, integrou as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. Em outras
palavras, somente é passível de exclusão do lucro líquido o valor líquido do
benefício fiscal”. (Destaques no original)
40.

As matérias relacionadas à violação do pacto federativo, os posicionamentos
jurisprudenciais sobre o tema das subvenções para investimentos e a impossibilidade de inclusão
de crédito presumido de ICMS na base de cálculo do IRPJ e da CSLL não são objeto da autuação,
pois não foram identificadas infrações ou, ao menos, não foi formalizada acusação pela
Autoridade Fiscal.
41.

Ainda assim, nota-se que a decisão recorrida fundamenta o afastamento da matéria
relacionada à violação do pacto federativo:
Fl. 464
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“Quanto a ofensa ao pacto federativo, cumpre esclarecer que a concessão do
benefício fiscal de crédito presumido de ICMS é competência dos Estados da
Federação. Entretanto, a apuração dos tributos federais não sofre interferência da
legislação estadual. Tal apuração, além de não violar e nem representar invasão
de competência, é vinculada e obrigatória sob pena de responsabilização
funcional, nos termos do art. 142 do CTN”.
42.

Logo, com relação a esses argumentos, não há nulidade na decisão recorrida.
43.

Outrossim, de fato, não há enfrentamento direto da alegação de que os estornos de
crédito de ICMS e contribuições ao FEEF-ES representam custo da mercadoria vendida. Entretanto,
a decisão recorrida rechaçou tal entendimento, conforme se verifica nos seguintes trechos:
“Por sua vez, em sua peça de defesa, a interessada apresentou argumentos no
sentido de que o estorno do crédito de ICMS e a contribuição ao FEEF-ES não
podem ser adicionados ao lucro tributável, já que, em razão do seu caráter de
irrecuperabilidade, devem ser enquadrados como custo de aquisição da
mercadoria e que a tributação pelo IRPJ e pela CSLL representa violação e invasão
da competência do Estado da Federação para a concessão de incentivo fiscal.
Os argumentos não prosperam.”.
44.

Com efeito, ao utilizar a SC Cosit no 12/2022 como fundamento de decidir, ainda
que as considerações da decisão recorrida tenham sido singelas, tal matéria de defesa foi
enfrentada e rejeitada.
45.

Logo, não há nulidade da decisão recorrida quanto a esse ponto, pois
independentemente do acerto ou equívoco do entendimento a quo, foi fundamentada a decisão
para se considerar o lançamento procedente, chancelando que somente o valor líquido do
benefício fiscal pode ser excluído da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.

III.3 – Análise da Alegação de Nulidade do Acórdão Recorrido por Equívoco Quanto à Matéria
Supostamente Não Impugnada
46.

A Recorrente afirma que o Acórdão recorrido se equivocou ao considerar que não
foi impugnada uma parte do lançamento, afirmando que alegou expressamente que a
metodologia de cálculo estaria incorreta. Tal matéria diz respeito à primeira consideração contida
no Relatório Fiscal, isso é, exclusão de valores superior ao crédito presumido de ICMS, antes de
expurgados os estornos e contribuições ao FEEF-ES.
47.

A respeito, pontuou a Recorrente:
“78. Com efeito, constou no v. acórdão recorrido que a ora Recorrente não teria
impugnado matéria tratada no Relatório Fiscal. Mais especificamente, a C. DRJ06
entendeu que a Recorrente “não teria questionado os valores excluídos em
excesso contidos na tabela 5 do relatório fiscal (abaixo copiada), limitando-se a
Fl. 465
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questionar os valores correspondentes ao estorno do crédito de ICMS e da
contribuição ao FEEF-ES”.
79. Ocorre que, desde já, é importante reforçar que a alegação em questão não
merece prosperar, considerando que a Recorrente impugnou expressamente esse
ponto do Relatório Fiscal quando questionou a metodologia de cálculo adotada
pela D. Fiscalização para a apuração do IRPJ e da CSLL, a qual está diretamente
atrelada às consequências quanto à suposta exclusão de valores em excesso da
base de cálculos desses tributos. É o que se observa do seguinte tópico da
Impugnação apresentada nos presentes autos:
[...]
81. Com efeito, ao ter indicado que “não se pode concordar com a metodologia de
cálculo utilizada pela D. Fiscalização para apuração dos valores supostamente
devidos nos presentes autos” certamente impugnou todos os itens da apuração
realizada pela D. Fiscalização. Assim, ao contrário do quanto mencionado pelo v.
acórdão, evidente que a Recorrente discordou de todos os valores exigidos pelos
Autos de Infração”. (Destaques no original)
48.

Nesse ponto, está correta a decisão recorrida. A impugnação da Contribuinte é
genérica quanto aos supostos equívocos na apuração a base de cálculo dos lançamentos. Não há
impugnação específica sobre essas exclusões consideradas em excesso e objeto do lançamento.
49.

Confira-se, o seguinte trecho da decisão recorrida:
“MATÉRIA NÃO IMPUGNADA
Como visto, a impugnante não questiona os valores excluídos em excesso
contidos na tabela 5 do relatório fiscal (abaixo copiada), limitando-se a questionar
os valores correspondentes ao estorno do crédito de ICMS e da contribuição ao
FEEF-ES:
[...]
Assim sendo, devem ser considerados não impugnados os valores de R$
32.263.453,78, R$ 45.034.543,10 e R$ 42.903.318,91, referente aos anos-
calendário de 2020, 2021 e 2022, respectivamente, que foram excluídos, de forma
indevida do lucro líquido, a título de subvenção para investimento”.
50.

De igual modo, não incorre em nulidade o Acórdão recorrido, porquanto eventuais
ajustes na base de cálculo do lançamento não alcançariam tal matéria não impugnada.

IV – Análise das Alegações Meritórias
51.

Conforme se denota no Relatório Fiscal, a Contribuinte registrou exclusões do lucro
líquido nos registros M300 e M350 da ECF, em razão de gozar de créditos presumidos de ICMS
auferidos em estabelecimento sediado no Estado do Espírito Santo, no âmbito do COMPETE-ES.
Confira-se:
Fl. 466
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“2. DAS EXCLUSÕES DO LUCRO LÍQUIDO
Em conformidade com os Registros M300 e M350 da Escrituração Contábil Fiscal
(ECF), na apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL dos anos-calendário de
2020 a 2022, a fiscalizada fez exclusões do lucro líquido a título de “Doações e
Subvenções: Art. 30 da Lei no 12.350/2010” (linha 106.05), associadas a conta de
resultado “41202010007 – Benefício Fiscal ICMS COMPETE-ES”. Em atendimento à
Reintimação do Termo de Intimação Fiscal no 01 (fls. 80 e 81), a fiscalizada
esclareceu que houve equívoco no preenchimento da ECF e que as exclusões do
lucro líquido se referem a subvenções para investimentos decorrentes do
programa COMPETE do Estado do Espírito Santo.

Ainda em atendimento à Reintimação do Termo de Intimação Fiscal no 01 (fls. 80
e 81), a fiscalizada informou que as exclusões listadas na Tabela 2 se referem a
créditos presumidos de ICMS auferidos pelo estabelecimento com o CNPJ
05.570.714/0008-25 sediado no Estado do Espírito Santo”. (Destaques no original)
52.

A divergência inicial encontrada pela Fiscalização foi confirmada pela Contribuinte,
representando, nos anos-calendário 2020 a 2022, exclusões indevidas do lucro líquido a título de
subvenção para investimento, nos valores de R$ 32.263.453,78, R$ 45.034.543,10 e
R$ 42.903.318,91.
53.

O acerto dessa primeira constatação, representada no item 4 do Relatório Fiscal,
não foi impugnada especificamente.
54.

Com relação ao estorno de créditos, a Fiscalização sustenta que, para o gozo do
benefício fiscal dos créditos presumidos previstos no artigo 23 da Lei no 10.586/16 e no artigo 530-
L-R-I do Decreto no 1.090/02 (RICMS/ES), a Contribuinte se obrigou a estornar integralmente os
créditos relativos às aquisições de mercadorias (entradas), cujas saídas ocorreram com a utilização
do benefício fiscal, nos termos dos §2o do artigo 23 da Lei no 10.586/16 e §2o do artigo 530-L-R-I
do RICMS/ES.
55.

Tais estornos de créditos de ICMS foram contabilizados a débito nas contas
“11204010008 – Mercadorias para Revenda ES”, “31201030001 – Transportadora” e
“32501010001 – Tributos Estaduais”, isto é, reduziram o lucro líquido da Contribuinte, de forma
direta ou indireta (“de forma direta, como é o caso daqueles efetuados a débito das contas de
resultado “31201020001 – Transportadora” e “32501010001 – Tributos Estaduais, ou de forma
indireta, como é o caso daqueles feitos a débito de conta do ativo representativa de estoques
(“11203010008 – Mercadorias para Revenda ES”) e que posteriormente compuseram o custo das
mercadorias vendidas” – fls. 144 e 145).
Fl. 467
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56.

Ainda, nos termos do artigo 4o da Lei no 10.630/17, para fazer jus ao crédito
presumido de ICMS no âmbito do COMPETE-ES, contribuiu para o Fundo Estadual de Estabilidade
Fiscal do Espírito Santo (“FEEF–ES”). Contabilmente, representaram débitos em conta de
resultado, a título de outras obrigações de ICMS.
57.

O cálculo da Fiscalização, portanto, parte da premissa de que houve excesso de
exclusão do lucro líquido a título do benefício fiscal de ICMS, em razão do primeiro ponto,
incontroverso, e dessas duas rubricas (estorno de crédito de ICMS e contribuições ao FEEF-ES),
que deveriam reduzir o crédito presumido contabilizado, sujeito às regras de subvenção para
investimentos. Veja (e-fl. 146):
“Portanto, concluímos que o efeito sobre o lucro líquido apurado pela fiscalizada
nos anos-calendário 2020 a 2022 corresponde a diferença entre o crédito
presumido de ICMS e o somatório dos estornos de créditos efetivos de ICMS e das
contribuições para o FEEF-ES. Ou seja, considerando que a fruição do crédito
presumido de ICMS foi condicionada ao estorno de créditos efetivos e ao
pagamento de contribuições para o FEEF-ES, o valor líquido do benefício fiscal a
que a fiscalizada fez jus corresponde justamente ao impacto que os lançamentos
contábeis efetuados tiveram sobre o lucro líquido”. (Destaques no original)
58.

Salienta-se, novamente, que a acusação fiscal não contesta a exclusão dos créditos
presumidos de ICMS na apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. O que foi contestado é o
montante excluído do lucro líquido, pois entende que “o benefício fiscal deve ser considerado pelo
valor que efetivamente impactou o lucro líquido e, consequentemente, integrou as bases de cálculo
do IRPJ e da CSLL. Em outras palavras, somente é passível de exclusão do lucro líquido o valor
líquido do benefício fiscal”.
59.

Em outras palavras, entende a Fiscalização que, o valor a ser excluído é o efetivo
impacto do benefício fiscal sobre o lucro líquido, ou seja, “Créditos Presumidos de ICMS –
(Estornos de Créditos de ICMS + Contribuições para o FEEF-ES)”. Tal montante representa o valor
do qual o Estado do Espírito Santo abriu mão em favor da Fiscalizada, nos seguintes termos:
“Assim, fica evidenciado que o montante do qual o Estado do Espírito Santo abriu
mão em favor da fiscalizada corresponde ao valor líquido do benefício fiscal.
Considerando que, relativamente ao crédito presumido de ICMS, a não tributação
pelo IRPJ e pelo CSLL é justificada pela impossibilidade de a União se apropriar de
parte do benefício fiscal concedido pelo Estado, igualmente não seria admissível,
em função do modelo federativo de competências tributárias, que fossem
excluídos do lucro líquido (e da tributação pelo IRPJ e pela CSLL) valores dos quais
o Estado do Espírito Santo não abriu mão (estornos de créditos efetivos de ICMS e
contribuições para O FEEF-ES).
Portanto, a conclusão a que chegamos é de que somente pode ser excluído do
lucro líquido na determinação das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, o valor
líquido do benefício fiscal (crédito presumido do ICMS menos os estornos de
créditos efetivos de ICMS e menos as contribuições para o FEEF-RS), posto que foi
somente esse montante que aumentou o lucro líquido apurado pela fiscalizada”.
Fl. 468
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60.

Passa-se à análise dos itens relacionados à “Exclusão Indevida do Lucro Líquido a
Título de Subvenção para Investimento em Função de não Computar Estornos de Créditos de ICMS
e Contribuições para o FEEF-ES”.

IV.1 - Exclusão do Lucro Líquido a Título de Subvenção para Investimento em Função de Não
Computar Estornos de Créditos de ICMS e Contribuições para o FEEF-ES
61.

Inicialmente, destaca-se que tanto o estorno dos créditos de ICMS quanto as
contribuições ao FEEF-ES são decorrentes de obrigação legal. São condições para que a
Contribuinte possa gozar do crédito presumido de ICMS no Estado do Espírito Santo.
62.

O crédito fiscal de ICMS, via de regra, é um gasto recuperável pelo contribuinte em
razão da não-cumulatividade do imposto. Sua contabilização é realizada no ativo circulante como
“ICMS a recuperar”, de forma separada do custo de aquisição da mercadoria (contabiliza-se débito
em ICMS a recuperar no ativo circulante; débito em estoques/mercadorias para revenda no ativo
circulante pelo valor líquido da nota fiscal menos o ICMS recuperável; e credita bancos, por
exemplo). Na apuração mensal do ICMS, confronta-se o ICMS a recuperar com o ICMS a recolher
(debita-se esse no passivo circulante e credita-se o primeiro no ativo circulante).
63.

Quanto ao ponto, destaque-se as lições da doutrina:
“Do ponto de vista contábil, ao comprar determinada mercadoria, o contribuinte
realiza um crédito contábil na conta “Disponibilidades” (ou apenas “Caixa”) que
representa a saída de numerário da empresa. Em contrapartida, realiza um débito
contábil nas contas “Estoque” e “ICMS a Recuperar”. Por outro lado, quando da
respectiva revenda, o contribuinte realiza crédito contábil em conta de passivo
“ICMS a Recolher” à contrapartida de em débito contábil na conta “Despesa com
ICMS”, que é o imposto efetivamente devido.
O pagamento do ICMS, por sua vez, se dará pelo crédito contábil da conta “ICMS a
Recuperar” em contrapartida a um débito no passivo “ICMS a Recolher”, devendo
o saldo credor existente ser debitado contabilmente em contrapartida a um
crédito contábil da conta “Disponibilidades” (ou “Caixa”). O estoque, obviamente,
é baixado à conta de despesa “Custo da Mercadoria Vendida – CMV”, mas isso
não impacta a apuração do imposto”. (BERGAMINI, Adolpho. ICMS: análise de
legislação, manifestações de administrações tributárias. 2a ed., rev., ampl. e atual.
São Paulo: Fiscosoft Editora, 2013, p. 402)
64.

Nos termos do artigo 301 do RIR/2018, que sistematiza os artigos 13 e 14 do
Decreto-lei no 1.598/1977, o custo das mercadorias revendidas compreenderá os tributos devidos
na aquisição, ao passo que o §3o do referido artigo disciplina que os impostos recuperáveis por
meio de créditos não integram o custo de aquisição.
65.

Há razoabilidade na norma jurídica: o ICMS a recuperar não é custo, porquanto tem
natureza de diminuição do desembolso incorrido pelo sujeito passivo. A norma, contudo, nada diz
sobre o ICMS não recuperável ou não recuperado.
Fl. 469
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28
66.

Numa primeira leitura, portanto, se os impostos recuperáveis por meio de créditos
não integram o custo de aquisição, a contrário senso, não sendo recuperáveis, sobretudo, por
expressa previsão legal, integrarão o custo de aquisição das mercadorias revendidas. Isso impacta,
naturalmente, a base de cálculo do lucro real, que não é objeto de julgamento, mas cuja
interpretação aqui esposada deve guardar coerência sistemática que será adiante desenvolvida no
tema das subvenções para investimentos.
67.

O CPC 16 (R1) contempla essa hipótese. O custo de aquisição dos estoques
compreende “o preço de compra, os impostos de importação e outros tributos (exceto os
recuperáveis junto ao fisco), bem como os custos de transporte, seguro, manuseio e outros
diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados, materiais e serviços”. Como o “ICMS a
recuperar” não é recuperável, em virtude dos estornos dos créditos, mas tributo é, integra o custo
de aquisição dos estoques.
68.

Assim, o tratamento contábil do “ICMS”, que, a princípio seria “a recuperar”, mas,
por imposição legal, será estornado, para fins fiscais, terá o efeito de custo de aquisição de
mercadorias para revenda.
69.

A saber, a intepretação acima feita é contrária à SC COSIT no 15/2020. Porém, antes
dessa e também da SC COSIT no 12/2022, que foi fundamento da decisão recorrida, outra solução
de consulta tangenciou o tema analisado e lançou reflexões distintas da supracitada.
70.

A SC COSIT 2018/2015, que, a bem da verdade, tratava do lançamento de ofício de
ICMS e dos seus efeitos no lucro real, entendia que o ICMS não recuperável se tornava custo de
mercadoria vendida, veja:
15. Verifica-se que os valores relativos às operações com mercadorias produzem
efeito na base de cálculo do imposto quando do reconhecimento de uma
operação de venda, e suas respectivas consequências. Nesse momento, são
confrontados os valores de receita de vendas e de "custo de mercadorias
vendidas". Esse último valor depende sobremaneira dos critérios de avaliação
quando da aquisição dos estoques.
16. Nesse sentido, dispõe o RIR/1999:
Custo dos Bens ou Serviços
Custo de Aquisição
Art. 289. O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas
será determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos
estoques existentes, de acordo com o Livro de Inventário, no fim do período de
apuração (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 14).
§ 1o O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os
de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos
na aquisição ou importação (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 13).
§ 2o Os gastos com desembaraço aduaneiro integram o custo de aquisição.
§ 3o Não se incluem no custo os impostos recuperáveis através de créditos na
escrita fiscal. (grifou-se)
Fl. 470
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.600 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 14817.720036/2024-07
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Custo de Produção
Art. 290. O custo de produção dos bens ou serviços vendidos compreenderá,
obrigatoriamente (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 13, § 1o):
I - o custo de aquisição de matérias-primas e quaisquer outros bens ou serviços
aplicados ou consumidos na produção, observado o disposto no artigo anterior;
17. Assim, no que diz respeito ao tratamento dos impostos devidos na aquisição
de estoques, a legislação fiscal citada define critérios para o cômputo de valores
envolvidos na aquisição de estoques, quer para revenda, quer para utilização
como insumo em processo de industrialização. Pela regra, tais impostos
constituem parcela integrante do custo de aquisição, agregando-se ao estoque
adquirido. Contudo, no caso de impostos que sejam recuperáveis através de
crédito na escrita fiscal, referido valor não será computado como custo de
aquisição, ficando segregado dos estoques.
18. De modo expresso, a norma prevê que, se recuperável por crédito na escrita
fiscal, o imposto incidente na aquisição não pode fazer parte do custo das
mercadorias vendidas. Isso porque tal valor tem natureza de crédito fiscal, direito
do contribuinte, e como tal deve ser tratado nos registros e demonstrativos
contábeis, com reflexos na apuração fiscal.
19. Por outro lado, se o imposto incidente sobre a aquisição não puder ser
recuperado por meio de crédito na escrita fiscal, deixa de ser tratado como
direito, passando a constituir parte do valor de aquisição, e incorporando-se ao
custo de aquisição da mercadoria.
71.

A SC COSIT no 12/2022 alterou expressamente esse entendimento da Administração
Tributária, porém, seu resultado pode ferir a coerência da legislação tributária, impondo restrições
que não constam no texto legal, ou ampliando uma intepretação de forma não harmônica no
sistema tributário. Em algumas situações, o ICMS a recuperar que foi estornado pode não ser nem
dedutível do lucro real, se não for expressa sua irrecuperabilidade pela Administração Tributária
Estadual, e nem excluído do lucro real a título de subvenção para investimentos, conforme
entendimento analisado nestes autos. Contudo, existe a situação em que tal valor representaria
custo da mercadoria adquirida, dedutível do lucro real, e também comporia o valor excluído a
título de subvenções para investimentos.
72.

Juridicamente, tal estorno representa um ônus para o contribuinte. Deixa-se de
apurar o imposto pelo regime não-cumulativo para gozar de um benefício fiscal. Trata-se de regra
jurídica de natureza restritiva e impositiva para tornar válida a opção ao gozo do benefício fiscal. O
estorno do crédito é condição necessária para o nascimento do direito ao benefício fiscal, não há
liberalidade na decisão entre estornar ou não os créditos. A liberdade que existe tem natureza
econômica: isto é, economicamente faz sentido ou não optar pelo benefício fiscal?
73.

Feitos esses esclarecimentos, tem-se que o cerne do lançamento é o entendimento
do montante que representa o benefício fiscal passível de exclusão do lucro líquido da
Contribuinte. A Contribuinte entende que é a integralidade do crédito presumido, ao passo que a
Autoridade Fiscal entende ser o valor líquido do benefício (excluídas as contrapartidas; o montante
que o Estado concede renuncia em favor do particular).
Fl. 471
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.600 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 14817.720036/2024-07
30
74.

As SC no 55/2021 e 12/2022 dão substrato ao lançamento, mas carecem de
previsão legal. Buscam atribuir um novo significado aos valores subvencionados passíveis de
tratamento fiscal conforme a legislação e a jurisprudência, porém, sem fundamento em lei e
condicionando os efeitos que decorrem do sistema contábil e fiscal a uma manifestação da
Administração Tributária Estadual. Não há base legal para a interpretação e o montante
subvencionado não tem relação com o crédito estornado ou com a contribuição exigida para o
gozo do benefício fiscal. Tais dispêndios diretos ou indiretos representam custo ou despesa da
entidade e não influenciam no valor subvencionado.
75.

O cálculo efetuado pela Fiscalização, consistente na redução dos estornos dos
créditos de ICMS e da contribuição ao FEEF-ES da receita decorrente da subvenção para
investimentos (crédito presumido de ICMS), não tem previsão na norma jurídica e confunde
situações cujos tratamento fiscal são distintos (custo/despesa e subvenção governamental
tributária para investimentos).
76.

Inicialmente, a subvenção para investimentos, em outras palavras, o crédito
presumido de ICMS a que tem direito a Contribuinte, representa o montante total do benefício
fiscal que lhe foi concedido e escriturado.
77.

Os estornos de créditos de ICMS e a contribuição ao FEEF-ES não reduzem o
benefício fiscal, pois têm naturezas distintas. O primeiro, é custo de aquisição de mercadorias. O
segundo, é despesa. Não podem, dessa forma, reduzir o benefício fiscal sujeito às regras
tributárias da subvenção para investimentos.
78.

A renúncia fiscal dos Estados é distinta do tratamento fiscal das obrigações
custeadas pela empresa, ainda mais se provenientes de obrigação legal. Não há a previsão legal
que determine que somente o valor líquido do benefício fiscal será excluído do lucro líquido do
período, bem como as interpretações que consideram essa variável misturam obrigações de
pessoas distintas (Estado-incentivador e particular-incentivado).
79.

Além disso, no estorno dos créditos, o valor do ICMS que seria “a recuperar”, mas é
estornado, foi efetivamente pago e, ainda, possivelmente em parte a outro Estado da federação.
Por exemplo, na compra de mercadoria de outros Estados, parte do ICMS pago é destinado a um
ente federativo que sequer renunciou ao tributo. Tem efeitos contábeis próprios e não reduzem o
crédito presumido de ICMS concedido no âmbito do COMPETE-ES.
80.

Essas razões se estendem também às contribuições ao FEEF-ES.
81.

Isto posto, voto por dar provimento ao Recurso Voluntário da Contribuinte para
cancelar as exigências relacionadas aos estornos de créditos de ICMS (Tabela 7 do Relatório Fiscal)
e contribuições ao FEEF-ES (Tabela 8 do Relatório Fiscal), mantendo somente os lançamentos
quanto às exclusões em excesso que não foram objeto de Impugnação (Tabela 5 do Relatório
Fiscal).
82.

Por coerência, entendo pelo reestabelecimento de eventual prejuízo fiscal e base de
cálculo negativa compensados de ofício.
Fl. 472
DF CARF MF
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PROCESSO 14817.720036/2024-07
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83.

As demais matérias ficam prejudicadas, em razão do provimento do recurso.

V – Dispositivo
84.

Por essas razões, entendo por rejeitar as preliminares de nulidade suscitadas e, no
mérito, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, para cancelar as exigências
relacionadas aos estornos de créditos de ICMS (Tabela 7 do Relatório Fiscal) e contribuições ao
FEEF-ES (Tabela 8 do Relatório Fiscal), mantendo somente os lançamentos quanto às exclusões em
excesso que não foram objeto de Impugnação (Tabela 5 do Relatório Fiscal).
85.

É como voto.
Assinado Digitalmente
Miriam Costa Faccin

VOTO VENCEDOR
Sérgio Magalhães Lima, redator designado
Trata-se de autuação fiscal relativa à exclusão, pelo contribuinte, do valor integral
de créditos presumidos de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, sob a justificativa de que tais
valores configurariam subvenções para investimento conforme o art. 30 da Lei no 12.973/2014 e
seu § 4o, com redação da LC no 160/2017. A fiscalização glosou parte das exclusões sob o
argumento de que o contribuinte não considerou os estornos de créditos de ICMS nem as
contribuições ao Fundo Estadual de Equilíbrio Fiscal (FEEF), que impactaram diretamente a
formação do lucro contábil.
A relatora assim delimitou a lide:
Dessa forma, a lide limita-se a determinar se a Recorrente possui direito à
exclusão integral do crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da
CSLL ou se tal exclusão deve restringir-se ao valor líquido da efetiva renúncia fiscal
estadual, considerando as particularidades do regime COMPETE-ES, as normas
federais que tratam das subvenções para investimento e o posicionamento
jurisprudencial aplicável ao tema.
Ao final, concluiu pela exclusão integral do crédito presumido de ICMS das bases de
cálculo do IRPJ e da CSLL. Contudo, com toda vênia à ilustre relatora, ouso discordar de sua
conclusão, pelas razões que seguem:
Nos termos do art. 30 da Lei no 12.973/2014, as subvenções para investimento
podem ser excluídas do lucro real, desde que atendidos os requisitos legais, especialmente o
registro em conta de reserva específica de lucros. O § 4o do mesmo artigo, introduzido pela LC no
Fl. 473
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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160/2017, determina que os incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS,
concedidos pelos Estados ou Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento,
vedada a exigência de requisitos adicionais. Contudo, a interpretação literal do § 4o não dispensa a
análise da efetividade econômica do benefício. Conforme decidido pelo STJ no Tema 1.182 (REsp
1.945.110/RS), a ausência de exigência de prova da destinação da subvenção não impede o fisco
de verificar a realidade do ganho econômico oriundo do incentivo.
Essa compreensão foi também endossada pela Solução de Consulta COSIT no
12/2022, que dispõe que o valor a ser excluído para fins de apuração do lucro real equivale à
diferença entre o crédito outorgado e o crédito estornado, a que se referem os dispositivos da
legislação estadual de regência. De igual modo, no voto proferido pela Delegacia da Receita
Federal de Julgamento (DRJ), restou afirmado que somente é passível de exclusão do lucro o valor
líquido do benefício fiscal. Trata-se, portanto, de aplicação do princípio da realidade econômica e
do pacto federativo, impedindo que um incentivo fiscal estadual gere um efeito desproporcional
na esfera federal.
A fim de ilustrar o raciocínio, considere-se o seguinte exemplo: a empresa vende
um produto por R$ 120,00, dos quais R$ 100,00 correspondem à receita líquida e R$ 20,00 ao
ICMS. O custo de aquisição da mercadoria é de R$ 60,00, valor que inclui R$ 10,00 de ICMS
recuperável. Com a concessão de crédito presumido de ICMS no montante de R$ 20,00, a
legislação estadual impõe o estorno do crédito original de R$ 10,00. Esse estorno eleva o custo da
mercadoria vendida e reduz o lucro bruto, ao passo que o crédito presumido de R$ 20,00 é
registrado como receita. Caso o contribuinte exclua integralmente os R$ 20,00 do lucro real,
neutraliza o efeito econômico positivo do incentivo e amplia indevidamente a exclusão fiscal, pois
o lucro líquido efetivamente decorrente da subvenção corresponde, na prática, a apenas R$ 10,00.
Assim, o montante correto a ser excluído é de R$ 10,00, sob pena de se gerar benefício maior na
esfera federal do que aquele concedido na esfera estadual, em afronta aos princípios da
razoabilidade, da vedação ao enriquecimento sem causa e do equilíbrio federativo.
Nesse sentido, entendo que a exclusão do lucro real e da base de cálculo da CSLL, a
título de subvenção para investimento, deve se limitar ao valor líquido do benefício fiscal
efetivamente incorporado ao resultado contábil da empresa, com a dedução de estornos de
créditos e encargos correlatos exigidos pela legislação estadual.
Por sua vez, quanto à tese de equívoco na apuração da base de cálculo do IRPJ e da
CSLL, não merece acolhida a alegação da recorrente. A utilização dos prejuízos fiscais e das bases
de cálculo negativas de CSLL acumulados encontra amparo expresso no art. 15 da Lei no
9.065/1995, que autoriza sua compensação com o lucro líquido ajustado, observado o limite de
30%, inexistindo qualquer violação ao art. 142 do CTN. O lançamento foi efetuado a partir de
critérios legais objetivos, com base em saldos regularmente apurados e comprovados nos autos,
não se verificando vício na constituição do crédito tributário.
Fl. 474
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 14817.720036/2024-07
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Ademais, tal como exposto na decisão de primeira instância, restou demonstrado
que os saldos existentes em 31/12/2019 foram utilizados para compensar valores exigidos em
autos de infração vinculados a outros processos administrativos (no 11000.766069/2023-11 e no
15746.726002/2023-81), o que, inclusive, resultou na redução dos montantes lançados. Cumpre
ressaltar que os prejuízos fiscais e as bases negativas de CSLL não se sujeitam a prazo prescricional
para sua utilização, desde que observadas as limitações legais. Assim, eventual julgamento
procedente das impugnações nos processos correlatos implicará a recomposição dos valores
compensados, possibilitando sua utilização futura, afastando-se, portanto, qualquer prejuízo à
recorrente e confirmando-se a regularidade do procedimento fiscal adotado.
Diante do exposto, voto por negar provimento ao recurso voluntário.

Assinado Digitalmente
Sérgio Magalhães Lima

Fl. 475
DF CARF MF
Original