Tribunal: CARF
Processo: 11020.000005/2011-81
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ROSALDO TREVISAN
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2025-06-23
Data de publicação: 2025-10-09

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2009
COFINS.VENDAS A EMPRESA COMERCIAL EXPORTADORA. FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. REQUISITOS LEGAIS.
Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação apenas os produtos remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de exportação ou para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2009
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. VENDAS A EMPRESA COMERCIAL EXPORTADORA. FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. REQUISITOS LEGAIS.
Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação apenas os produtos remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de exportação ou para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11020.000005/2011-81
ACÓRDÃO
9303-016.799 – CSRF/3a TURMA
SESSÃO DE
27 de junho de 2025
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR
RECORRENTE
FAZENDA NACIONAL
INTERESSADO
METALÚRGICA SIMONAGGIO LTDA
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2009
COFINS.VENDAS A EMPRESA COMERCIAL EXPORTADORA. FIM ESPECÍFICO
DE EXPORTAÇÃO. REQUISITOS LEGAIS.
Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação apenas os
produtos remetidos diretamente do estabelecimento industrial para
embarque de exportação ou para recintos alfandegados, por conta e
ordem da empresa comercial exportadora.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2009
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. VENDAS A EMPRESA COMERCIAL
EXPORTADORA. FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. REQUISITOS LEGAIS.
Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação apenas os
produtos remetidos diretamente do estabelecimento industrial para
embarque de exportação ou para recintos alfandegados, por conta e
ordem da empresa comercial exportadora.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda, e no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe provimento, vencida a
Conselheira Tatiana Josefovicz Belisário, que lhe negou provimento. Apresentou voto divergente,
Fl. 1923
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 11020.000005/2011-81
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por escrito, no plenário virtual, a Conselheira Tatiana Josefovicz Belisário, que vencido, converte-
se em declaração de voto.

(documento assinado digitalmente)
Régis Xavier Holanda – Presidente

(documento assinado digitalmente)
Rosaldo Trevisan - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Semíramis
de Oliveira Duro, Vinícius Guimarães, Tatiana Josefovicz Belisário, Dionísio Carvallhedo Barbosa,
Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green, e Régis Xavier Holanda (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional
contra a decisão consubstanciada no Acórdão no 3402-009.364, de 27/10/2021 (fls. 1149 a 1187)1,
que, por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no
13.988/2020, em face do empate no julgamento, deu provimento parcial ao Recurso Voluntário,
vencidos os Conselheiros Lázaro Antônio Souza Soares (Relator), Silvio Rennan do Nascimento
Almeida, Lara Moura Franco Eduardo (Suplente Convocada) e Pedro Sousa Bispo, que não
conheciam da alegação de comprovação dos requisitos para a suspensão do IPI unicamente com a
apresentação de comprovantes de exportação e, na parte conhecida, negavam provimento ao
Recurso Voluntário.
Breve síntese do processo
O processo versa sobre Auto de Infração lavrado para exigência de Contribuição ao
Programa de Integração Social (PIS) e COFINS, de incidência não cumulativa, abrangendo períodos
de janeiro/2006 a dezembro de 2009, formalizando crédito tributário nos valores,
respectivamente, de R$ 130.000,57 e R$ 598.791,63, totalizando R$ 728.792,20, aí incluídos
principal, multa de 75% por falta de recolhimento e juros de mora.
Segundo o Relatório de Auditoria Fiscal de fls. 38 a 43, o autuado, após intimações,
não comprovou que determinados produtos foram vendidos com o fim específico de exportação

1 Todos os números de folhas indicados nesta decisão são baseados na numeração eletrônica da versão digital do
processo (e-processos).
Fl. 1924
DF CARF MF
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às empresas comerciais exportadoras, nos termos do artigo 45, § 1o, do Decreto no 4.524/2002,
fundamentado no art. 39, § 2o, da Lei no 9.532/1997.
Em sua impugnação (fls. 533 a 554), destacou a defesa que: (a) a autuação não se
deu por terem ou não sido efetivamente exportado os produtos, mas por terem sido remetidos
para depósitos próprios; (b) a conduta estaria salvaguardada pela IN SRF 1.094/2010 (que deveria
retroagir benignamente), e era comum na região de Foz do Iguaçu (tendo ensejado a Nota DISIT
8/2004, da 9a Região Fiscal); e (c) houve a efetiva exportação dos produtos, podendo o fisco
verificar se aceito o pedido de perícia contábil.
O Acórdão de primeira instância (fls. 1094 a 1118) julgou a impugnação
improcedente, por unanimidade de votos, sob os seguintes fundamentos: (a) para fins da não
incidência da Cofins, a pessoa jurídica que vende mercadorias a empresa comercial exportadora
deverá comprovar a venda com o fim específico de exportação, o que é feito mediante a
apresentação de uma nota fiscal de venda, na qual conste como adquirente uma empresa
comercial exportadora, e como destino das mercadorias o embarque de exportação ou recintos
alfandegados; e (b) prescindível a realização de perícia/diligência quando, além de desnecessária
ao deslinde do processo, se trata de matéria passível de prova documental a ser apresentada no
momento da impugnação, bem como quando se encontram nos autos elementos suficientes para
formar a convicção para julgamento.
O contribuinte apresentou recurso voluntário (fls. 1129 a 1145), alegando, em
síntese, que: (a) à época em que tais remessas ocorreram, não existiam depósitos alfandegados na
região, o que obrigava diretamente aos exportadores se incumbirem do depósito próprio das
mercadorias, ao arrepio, quando não com pleno consentimento, da SRFB local; (b) a SRFB, durante
sete anos posteriores à publicação da Lei no 9.532/97 até o advento da Nota Disit SRRF09 no
8/2004, permitiu livremente que as empresas comerciais exportadoras de Foz do Iguaçu (cidade
para onde foram destinadas as mercadorias antes de serem enviadas para o exterior)
armazenassem as mercadorias em depósitos particulares; (c) a finalidade da norma foi atendida,
não havendo que se falar no cometimento de qualquer ilegalidade, tendo em conta que as
mercadorias vendidas à empresa comercial exportadora sempre foram enviadas para o exterior
antes do prazo de 180 dias, previsto no art. 39, § 3o, “a”, da Lei no 9.532/1997; e (d) o processo
deveria ser convertido em diligência, para fins de que seja efetuado o levantamento e
confirmação, se as mercadorias objeto da autuação foram efetivamente exportadas.
No âmbito do CARF, foi exarada a decisão consubstanciada no Acórdão no 3402-
009.364, que deu provimento ao recuso voluntário, pelo critério de desempate então vigente,
previsto no art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020. Os
argumentos consignados no voto vencedor, para o provimento, foram: (a) no âmbito da Câmara
Superior de Recursos Fiscais costumava ser acatado um entendimento mais favorável aos
contribuintes, no sentido de que, uma vez comprovada a efetiva exportação dos bens, deveria ser
reconhecido o preenchimento dos requisitos legais para fruição da isenção (Acórdão 9303-
004.233, de 11 de agosto de 2016); contudo, atualmente tal entendimento não mais prevalece,
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conforme se depreende do Acórdão n. 9303-008.767, de 13 de junho de 2019, estando a relatora
de acordo com o antigo posicionamento, que estaria conforme o RE 759.244 (que trata de
contribuição previdenciária - imunidade prevista no art. 149, § 2o, I, da Constituição Federal de
1988); (b) de acordo com o racional do julgado da Suprema Corte, é irrelevante se a exportação
ocorreu de forma direta ou indireta para fins da não competência da tributação pelas
contribuições sociais; e (c) uma vez comprovado que os produtos foram efetivamente exportados,
pelos memorandos de exportação e notas fiscais apresentados pela defesa, reconhece-se a
impossibilidade de cobrança da Contribuição ao PIS e da COFINS.
Da matéria submetida à CSRF
Cientificada do Acórdão no 3402-009.364, em 08/01/2022, a Fazenda Nacional
interpôs, em 20/01/2022, Recurso Especial, apontando divergência jurisprudencial com relação à
seguinte matéria: “Art. 39, §2o da Lei 9.532/97 e art. 42, inc. V, alínea “a”, §1o do Decreto
4.544/2002. Caracterização da venda com fim específico de exportação” (comprovação mediante
memorandos de exportação, ainda que as saídas não sejam para recintos alfandegados), indicando
como paradigmas os Acórdãos no 3302-001.692 e no 9303-008.767.
Cotejando os arestos confrontados, chegou-se, no exame de admissibilidade
monocrático, à conclusão de que haveria, entre eles, a similitude fática mínima para que se
pudesse estabelecer uma base de comparação para fins de dedução da divergência arguida, uma
vez que no Acórdão recorrido restou consignado que se admite o reconhecimento do benefício fiscal,
ainda que as mercadorias não tenham sido enviadas nos moldes citados, mas desde que a exportação
tenha sido documentalmente comprovada por memorandos de exportação, e, de outro lado, no
Acórdão paradigma, entendeu que a isenção prevista no art. 39, §2o da Lei 9.532/97 somente é
admitida quando as mercadorias são enviadas diretamente a embarque de exportação ou recinto
alfandegado com fim específico de exportação.
Assim, com as considerações tecidas no Despacho de Admissibilidade de Recurso
Especial - 3a Seção de julgamento / 4a Câmara, de 22/02/2023, às fls. 1212 a 1216, o Presidente da
4a Câmara da 3a Seção de Julgamento do CARF deu seguimento ao Recurso Especial interposto
pela Fazenda Nacional.
Cientificado do Despacho que deu seguimento ao Recurso Especial da Fazenda
Nacional, o Contribuinte apresentou contrarrazões (fls. 1227 a 1248), defendendo,
preliminarmente, o não conhecimento da peça recursal, por entender haver divergência
fática/probatória em relação ao paradigma, e no mérito, a improcedência das alegações do
recorrente.
Em 29/11/2024, o processo foi distribuído a este Conselheiro, mediante sorteio,
para relatoria e submissão ao Colegiado da análise do Recurso Especial da Fazenda Nacional.
É o relatório.

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DF CARF MF
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VOTO
Conselheiro Rosaldo Trevisan, Relator.
Do Conhecimento
O Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional é tempestivo, conforme
consta do Despacho de Admissibilidade do Recurso Especial da 4a Câmara / 3a Seção do CARF.
As alegações em sede de contrarrazões, pelo não conhecimento do recurso, porque
haveria diferença fática/probatória entre os processos não resistem ao próprio voto da redatora
designada, que defendeu o provimento do recurso:
“No âmbito da Câmara Superior de Recursos Fiscais costumava ser acatado um
entendimento mais favorável aos contribuintes, no sentido de que, uma vez
comprovada a efetiva exportação dos bens, deveria ser reconhecido o
preenchimento dos requisitos legais para fruição da isenção (Acórdão 9303-
004.233, de 11 de agosto de 2016). Contudo, atualmente tal entendimento não
mais prevalece, conforme se depreende do Acórdão n. 9303-008.767, de 13 de
junho de 2019.
Esta Relatora concorda com a primeira vertente a respeito do tema, a qual
inclusive está de acordo com o quanto decidido pelo Supremo Tribunal Federal no
RE n. 759.244 - tema 674” (grifo nosso)
Inequívoco que a relatora contrapõe dois posicionamentos da Câmara Superior de
Recursos Fiscais, o primeiro datado de 11/08/2016 (Acórdão 9303-004.233), decidido por maioria,
vencidos três conselheiros, e o segundo datado de 13/06/2019 (Acórdão 9303-008.767), decidido
por voto de qualidade, afirmando que se aliava à posição adotada no primeiro.
A Fazenda Nacional invoca como paradigma exatamente o Acórdão 9303-008.767,
citado pela própria redatora designada como divergente de seu posicionamento. Impossível ser
mais clara a divergência. Entendimento diverso levaria à contradição no fundamento tomado pela
redatora designada. Aliás, a ementa de tal paradigma esclarece;
“ISENÇÃO. VENDA PARA EMPRESA COMERCIAL EXPORTADORA.
São isentas da contribuição para o PIS as vendas realizadas com o fim específico
de exportação, desde que os produtos sejam remetidos diretamente do
estabelecimento produtor-vendedor para embarque de exportação ou para
recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora
adquirente.” (grifo nosso)
No recorrido, esse “desde que” foi flexibilizado, entendendo-se que bastaria a
comprovação de exportação, que poderia ser efetuada com memorandos.
Pelo exposto, entendo que cabe o conhecimento do recurso especial interposto.

Fl. 1927
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Do Mérito
No mérito, a questão se resume ao entendimento sobre a aplicação do disposto no
art. 39, § 2o da Lei 9.532/1997:
“§ 2o Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação os produtos
remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de
exportação ou para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa
comercial exportadora.” (grifo nosso)
No caso concreto, em resposta a intimação fiscal, o contribuinte declarou (fl. 167):
“...que, com exceção das saídas destinadas ás comerciais exportadoras:
CONSTRUTORA NORBERTO ODEBRETCH LTDA (CNPJ:15.102.288/0082-48) e OLEX
IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO LTDA (CNPJ:09.358.355/0001-21), as vendas de
produtos efetuadas para empresas comerciais exportadoras nos anos calendário
de 2006 a 2009 foram remetidas para depósitos próprios na sede de cada
empresa comercial exportadora, sendo que as receitas obtidas com essas
operações de venda foram excluídas da base de cálculo das contribuições PIS e
COFINS como receitas sem incidência das contribuições”.
A fiscalização detectou então que tais vendas não foram efetuadas “com o fim
específico de exportação”, requisito para a não incidência das contribuições não cumulativas (PIS e
COFINS), conforme art. 5o, III da Lei 10.637/2002, e art. 6o, III, da Lei 10.833/2003.
O Decreto 4.524/2002, que disciplina as referidas contribuições, estabeleceu, em
seu art. 45, § 1o, com base no referido art. 39, § 2o da Lei 9.532/1997, que:
“Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação os produtos
remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de
exportação ou para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa
comercial exportadora”.
A origem da delimitação do que se considera “fim específico de exportação”, nas
contribuições, assim, é fulcrada em norma legal vigente (Lei 9.532/1997), que, embora inserida em
disposição sobre suspensão de IPI, traz comando aplicável às contribuições, na mesma situação.
Isso é endossado pelo art. 9o da Lei 10.833/2003 (com comando idêntico para PIS
no art. 7o da Lei 10.637/2002), invocado pela própria defesa, que acaba mesclando indevidamente
as obrigações do produtor-vendedor com as da empresa comercial exportadora adquirente:
“Art. 9o A empresa comercial exportadora que houver adquirido mercadorias de
outra pessoa jurídica, com o fim específico de exportação para o exterior, que,
no prazo de 180 (cento e oitenta) dias, contados da data da emissão da nota
fiscal pela vendedora, não comprovar o seu embarque para o exterior, ficará
sujeita ao pagamento de todos os impostos e contribuições que deixaram de ser
pagos pela empresa vendedora, acrescidos de juros de mora e multa, de mora ou
de ofício, calculados na forma da legislação que rege a cobrança do tributo não
pago.
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§ 1o Para efeito do disposto neste artigo, considera-se vencido o prazo para o
pagamento na data em que a empresa vendedora deveria fazê-lo, caso a venda
houvesse sido efetuada para o mercado interno.
§ 2o No pagamento dos referidos tributos, a empresa comercial exportadora não
poderá deduzir, do montante devido, qualquer valor a título de crédito de
Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, ou da COFINS, decorrente da
aquisição das mercadorias e serviços objeto da incidência.
§ 3o A empresa deverá pagar, também, os impostos e contribuições devidos nas
vendas para o mercado interno, caso, por qualquer forma, tenha alienado ou
utilizado as mercadorias.” (grifo nosso)
Para o produtor-vendedor, basta que na venda à empresa comercial exportadora se
atendam os requisitos do art. 39, § 2o da Lei 9.532/1997: remessa direta do estabelecimento
industrial para embarque de exportação, ou remessa para recintos alfandegados, por conta e ordem da
empresa comercial exportadora. Para a empresa comercial exportadora, surge, a partir da aquisição nos
termos do art. 39, § 2o da Lei 9.532/1997, o dever de comprovar o embarque em 180 dias da
emissão da nota, sob pena de pagamento dos tributos como se fosse destinação ao mercado
interno, na forma referida nas Leis 10.637/2002 (art. 7o) e 10.833/2003 (art. 9o).
O problema surge quando o produtor-vendedor não remete a mercadoria direta a
embarque ou a recinto alfandegado, por ordem da empresa comercial exportadora, mas ao próprio
estabelecimento da empresa comercial exportadora, em desatendimento ao comando legal, como
destacamos no Acórdão 9303-015.486. Nesses casos, não foram concretizadas as condições previstas em
lei para que o próprio produtor-vendedor enquadrasse a operação como “fim específico de exportação”.
Exatamente nesse sentido decidiu unanimemente o colegiado, no Acórdão 9303-014.389:
“VENDAS COM O FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. REQUISITOS. Consideram-se
adquiridos com o fim específico de exportação apenas os produtos remetidos
diretamente do estabelecimento industrial para embarque de exportação ou para
recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora.”
(Acórdão 9303-014.389, Rel. Cons. Semíramis de Oliveira Duro, unânime, tendo a
Cons. Tatiana Josefovicz Belisário acompanhado a relatora pelas conclusões por
entender que há casos em que memorandos de exportação podem ser aceitos
para comprovação do fim específico de exportação, sessão de 20.set.2023)
(Presentes ainda os Cons. Rosaldo Trevisan, Gilson Macedo Rosenburg Filho,
Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, Vinicius Guimaraes, Cynthia Elena de Campos
(suplente convocada) e Liziane Angelotti Meira)
Ainda no Acórdão 9303-015.486, igualmente unânime, destacamos:
“Em adição, tendo em conta a alegação de que memorandos de exportação
(documentos tratados mormente em legislações estaduais) comprovariam as
exportações, cabe mencionar que o documento que comprova a exportação é a
declaração de exportação devidamente averbada, gerada em sistema específico
(Siscomex), e disciplinada pela RFB, órgão da União, que tem competência
Fl. 1929
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privativa para legislar sobre comércio exterior constitucionalmente estabelecida
(CF/1988, art. 22, VIII).
Aliás, com o novo procedimento de exportação, via DU-E (Declaração Única de
Exportação), instituído em 2017, o Conselho Nacional de Política Fazendária
(Confaz) alterou o teor do Convênio ICMS 84/2009, no Convênio ICMS 203/2017,
dispensando a apresentação do Memorando de Exportação nas operações com
DU-E e NF-e (Nota Fiscal eletrônica), sendo a comprovação da exportação feita via
sistema, por meio de registro automático.
O tema foi noticiado no próprio sítio web da RFB, em 20/12/2017, aclarando no
que consiste o memorando de exportação, mormente tratado pelos fiscos
estaduais:
“Convênio ICMS 203/2017 dispensa Memorando de Exportação para as
operações via DUE (A integração entre a DUE e a NFe, com a decorrente
eliminação de etapa manual e de documentos em papel para comprovação
da operação, representa mais um avanço do novo processo que, após sua
completa implantação, deverá reduzir em até 40% o tempo das operações
de exportação.
O Conselho Nacional de Política Fazendária - Confaz, através do Convênio
ICMS 203/2017, publicado hoje, 19/12/2017, alterando o Convênio ICMS
84/2009, estabelece que nas exportações brasileiras realizadas através da
Declaração Única de Exportação -DUE, com utilização de Nota Fiscal
Eletrônica – NF-e, não será mais necessária a elaboração e apresentação
do Memorando de Exportação. O Memorando é utilizado, no processo
anterior, para comprovação junto à Fazenda Estadual, pelo produtor das
mercadorias, da realização da operação. No novo processo, via DU-E, essa
comprovação passou a ser feita pelo próprio sistema, através do registro
automático, na Nota Fiscal Eletrônica e nas notas de remessa com fim
específico de exportação, das quantidades efetivamente exportadas.” (grifo
nosso)
Naquele caso (Acórdão 9303-015.486), como no presente, restou
incontroverso o fato de que os produtos foram remetidos para os estabelecimentos das
compradoras, e não para recontos alfandegados, nem para embarque direto.
Mais recentemente, em três processos de relatoria da Cons. Semíramis de
Oliveira Duro, o colegiado chegou, unanimemente, a conclusão idêntica, para as
contribuições não cumulativas:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS) Período de apuração: 01/01/2002 a 31/12/2003 VENDAS COM O FIM
ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. REQUISITOS. Consideram-se adquiridos com o fim
específico de exportação apenas os produtos remetidos diretamente do
estabelecimento industrial para embarque de exportação ou para recintos
alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora. ASSUNTO:
Fl. 1930
DF CARF MF
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CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP VENDAS COM O FIM ESPECÍFICO DE
EXPORTAÇÃO. REQUISITOS. Consideram-se adquiridos com o fim específico de
exportação apenas os produtos remetidos diretamente do estabelecimento
industrial para embarque de exportação ou para recintos alfandegados, por
conta e ordem da empresa comercial exportadora. (Acórdão 9303-015.616,
18/07/2024, unânime, presentes ainda os Cons. Rosaldo Trevisan, Vinicius
Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisário, Marcos Roberto da Silva, Alexandre
Freitas Costa, Denise Madalena Green e Regis Xavier Holanda) (grifo nosso).
“Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/07/2009 a 31/12/2010. VENDAS COM O FIM ESPECÍFICO
DE EXPORTAÇÃO. REQUISITOS. Consideram-se adquiridos com o fim específico de
exportação apenas os produtos remetidos diretamente do estabelecimento
industrial para embarque de exportação ou para recintos alfandegados, por
conta e ordem da empresa comercial exportadora. Assunto: Contribuição para o
PIS/Pasep Período de apuração: 01/07/2009 a 31/12/2010. VENDAS COM O FIM
ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. REQUISITOS. Consideram-se adquiridos com o fim
específico de exportação apenas os produtos remetidos diretamente do
estabelecimento industrial para embarque de exportação ou para recintos
alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora. (Acórdãos
9303-015.832 e 844, 10/09/2024. unânime em relação ao tema, presentes ainda
os Cons. Rosaldo Trevisan, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisário,
Marcos Roberto da Silva, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green e Regis
Xavier Holanda) (grifo nosso).
Assim, assiste razão à peça recursal da Fazenda Nacional, no sentido de que
são efetivamente requisitos de uma venda com “fim específico de exportação” aqueles
estabelecidos o art. 39, § 2o da Lei 9.532/1997: remessa direta do estabelecimento industrial
para embarque de exportação, ou remessa para recintos alfandegados, por conta e ordem da
empresa comercial exportadora.
E isso em nada obsta a realização de operações indiretas, por trading companies (as
comerciais exportadoras), pelo que não há ofensa ao precedente do STF, mesmo que esse tratasse
além das contribuições previdenciárias (tema efetivamente enfrentado no RE 759.244, citado no
acórdão recorrido), pois o precedente apenas garante que a exportação via trading companies não
obste a fruição de benefício. E, de fato, não obsta. Basta que sejam cumpridos os requisitos legais a
cargo de cada uma das partes: o produtor-vendedor, na remessa, e a empresa comercial
exportadora, na comprovação do efetivo embarque.
Não há, assim, conflito entre a obrigatoriedade estabelecida na lei para a autuada,
que é produtora-vendedora e as normas alegadas pela defesa direcionadas a comprovação de
embarque pela comercial exportadora, ou a práticas locais (não comprovadas, mas, que, por certo,
não podem operar em contrariedade à lei).
E, no presente caso, para agravar, três julgadores, no acórdão recorrido (o suficiente
para o empate e a aplicação do referido art. 19-E), pareceram pressupor que teriam sido
comprovadas todas as exportações no caso concreto, quando o próprio autuado, em seu recurso
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voluntário, afirma que teria colacionado extrato SISCOMEX de “algumas vendas”, solicitando que
houvesse diligência para a efetiva verificação das exportações (fl. 1133 e 1145):
“Assim, colacionou-se o Extrato SISCOMEX de algumas vendas realizadas, de
modo a demonstrar – por amostragem – que as mercadorias foram TODAS
devidamente exportadas, e que, portanto, poderiam ter sido vendidas com
“suspensão” do PIS e da COFINS.
(...)
Sendo assim, requer a conversão do feito em diligência, para fins de que seja
efetuado o levantamento e confirmação, se as mercadorias objeto da autuação
foram efetivamente exportadas, discriminado as datas de exportação e de
emissão das notas fiscais correspondentes.” (grifo nosso)
Por todo o exposto, e em endosso ao entendimento unânime que vem adotando este
colegiado uniformizador de jurisprudência, cabe o provimento ao apelo fazendário.
Conclusão
Pelo exposto, voto por conhecer do Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional, para, no mérito, dar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Rosaldo Trevisan

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheira Tatiana Josefovicz Belisário

Manifesto meu posicionamento divergente àquele assinalado pelo d. Relator.
Como relatado, o feito versa sobre a exigência tributária de PIS e Cofins sobre
a exportação de mercadorias (mercadorias vendidas com o fim específico de exportação)
pelo fato destas não terem sido diretamente remetidas a empresas comerciais
exportadoras, mas, sim, para depósitos do próprio vendedor, não alfandegados.
O questionamento de direito relaciona-se ao fato de que as exportações
realizadas pelo contribuinte não se enquadrariam na definição do art. 45, § 1o do Decreto
4.524/2002, fundamentado no art. 39, § 2o da Lei 9.532/1997:
“Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação os produtos
remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de
Fl. 1932
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exportação ou para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa
comercial exportadora”.
Entendo que tal norma não limita a compreensão acerca das mercadorias
efetivamente exportadas, mas, apenas, cria uma presunção ex lege de que “os produtos
remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de exportação ou para
recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora” devem ser
considerados como “adquiridos com o fim específico de exportação”.
Nesse mesmo sentido o art. 9o da Lei 10.833/2003, trazido pelo Relator em
seu voto, que exige, da empresa comercial exportadora, a comprovação do embarque para o
exterior, não limitando a forma como tal comprovação deverá ser feita pelo contribuinte.
Essa compreensão é reforçada pelo fato de que a imunidade tributária das
contribuições sociais na exportação é uma garantia constitucional que não pode ser limitada
por norma infralegal.
Nesse sentido, coaduno com a fundamentação de direito utilizada pelo
acórdão recorrido:
Com efeito, a controvérsia ora sob exame ganhou novos contornos com o
julgamento proferido pelo Supremo Tribunal Federal no RE 759.244, cuja tese de
repercussão geral foi posta nos seguintes termos (tema 674): “a norma
imunizante contida no inciso I do §2o do art. 149 da Constituição da República
alcança as receitas decorrentes de operações indiretas de exportação
caracterizadas por haver participação de sociedade exportadora intermediária.” É
certo que tal precedente tem como base a incidência da contribuição
previdenciária prevista no artigo 22-A da Lei n. 8.212/1991 a ser paga pela
agroindústria sobre a receita bruta proveniente da comercialização de sua
produção, e não a Contribuição ao PIS e a COFINS. O litígio chegou ao Supremo
para declarar a inconstitucionalidade do artigo 245, §§1o e 2o da Instrução
Normativa SRB 3/2005. Na mesma sentada em que foi julgado o RE
759.244(12/02/2002), foi também julgada a ADI n. 4.735, cujo objeto era
a(in)constitucionalidade do artigo 170, §§1o e 2o da Instrução Normativa n.
971/2009, cujo texto é simplesmente a sucessão dos dizeres da citada IN 3/2005.
Entretanto, tais decisões, proferidas pela unanimidade dos Ministros do Supremo,
destacam que as limitações postas na legislação infralegal, no sentido de restringir
a imunidade das receitas de exportação (ao tratá-las como isenções), devem ser
superadas. Isto porque a imunidade (e não isenção) em questão tem natureza
objetiva, e não subjetiva, de modo que é irrelevante se a exportação ocorreu de
forma direta ou indireta para fins da não competência da tributação pelas
contribuições sociais. Eis a ementa do RE 759.244:
RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. DIREITO TRIBUTÁRIO.
IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DAS EXPORTAÇÕES.
Fl. 1933
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CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS.
RECEITAS
DECORRENTES
DE
EXPORTAÇÃO. EXPORTAÇÃO INDIRETA. TRADING COMPANIES.
Art.22-A, Lei n.8.212/1991.
1. O melhor discernimento acerca do alcance da imunidade tributária nas
exportações indiretas se realiza a partir da compreensão da natureza
objetiva da imunidade, que está a indicar que imune não é o contribuinte,
‘mas sim o bem quando exportado’, portanto, irrelevante se promovida
exportação direta ou indireta.
2. A imunidade tributária prevista no art.149, §2o, I, da Constituição,
alcança a operação de exportação indireta realizada por trading companies
, portanto, imune ao previsto no art.22-A, da Lei n.8.212/1991.
3. A jurisprudência deste STF (RE 627.815, Pleno, DJe1o/10/2013 e RE
606.107, DjE 25/11/2013, ambos rel. Min.Rosa Weber,) prestigia o fomento
à exportação mediante uma série de desonerações tributárias que
conduzem a conclusão da inconstitucionalidade dos §§1o e 2o, dos arts.245
da IN 3/2005 e 170 da IN 971/2009, haja vista que a restrição imposta pela
Administração
Tributária
não
ostenta
guarida
perante
à
linha
jurisprudencial desta Suprema Corte em relação à imunidade tributária
prevista no art.149, §2o, I, da Constituição.
4. Fixação de tese de julgamento para os fins da sistemática da repercussão
geral: “A norma imunizante contida no inciso I do §2o do art.149 da
Constituição da República alcança as receitas decorrentes de operações
indiretas de exportação caracterizadas por haver participação de sociedade
exportadora intermediária.”
5. Recurso extraordinário a que se dá provimento
Destaco a seguir trecho do voto do Ministro Alexandre de Moraes, que
expressamente trata do conceito de “empresas comerciais exportadoras” e dos
limites postos pela legislação da Contribuição ao PIS e da COFINS, como óbice a
ser superado:
Para fins didáticos, tais empresas podem ser ordenadas em duas categorias:
(i) uma, composta por sociedades comerciais regulamentadas pelo Decreto-
Lei 1.248/1972, que possuem o Certificado de Registro Especial, de acordo
com as normas aprovadas pelo Ministério da Fazenda (art. 2o, I, do Decreto-
Lei 1.248/1972), chamadas habitualmente de “trading companies”;
(ii)outra, englobando aquelas que não possuem o Certificado de Registro
Especial e são constituídas de acordo com o Código Civil Brasileiro. Essa
diferenciação não produz nenhuma consequência fiscal, porque a
Administração Tributária dispensa o mesmo tratamento a ambas
(disponível
em:
http://www.mdic.gov.br/comercioexterior/empresacomercial-exportadora-
tradingcompany). Atualmente, as empresas comerciais exportadoras,
Fl. 1934
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independentemente de possuírem o Certificado de Registro Especial, ao
adquirirem produtos no mercado interno para posterior remessa ao
exterior, já gozam de benefícios fiscais relacionados ao imposto sobre
produtos industrializados – IPI (art. 39 da Lei 9.532/1997), contribuições
para o PIS/PASEP (art. 5o da Lei 10.637/2002) e COFINS (art. 6o da Lei
10.833/2003) e imposto sobre circulação de mercadorias e serviços – ICMS
(art. 3o da LC 87/1996). No que diz respeito à imunidade prevista no art.
149, § 2o, I, da CF, atento aos pressupostos dogmáticos responsáveis pela
positivação da regra, entendo que também deve ser aplicada, em
prestígio à garantia da máxima efetividade, o que passo a explicar. De
antemão, registro não incidir a disposição prevista no artigo 111, II, do
CTN, no sentido de interpretar-se literalmente a legislação tributária que
disponha sobre outorga de isenção, já que desta não se trata. Cuida-se,
como visto, de imunidade tributária, a respeito da qual a Jurisprudência
do SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL tem convergido para uma profusa
hermenêutica constitucional, admitindo-se a utilização de todos os
métodos interpretativos, inclusive o teleológico ou finalístico.
(...)
O escopo da imunidade prevista no art. 149, § 2o, I, da CF é a desoneração
da carga tributária sobre transações comerciais que envolvam a venda para
o exterior, evitando-se a indesejada exportação de tributos, de modo a
tornar mais competitivos os produtos nacionais, contribuindo para geração
de divisas e o desenvolvimento nacional.
(...)
No caso, levando em consideração a finalidade da norma constitucional
imunizante, não há como simplesmente cindir as negociações realizadas no
âmbito das exportações indiretas, de modo a tributar as operações
realizadas no mercado interno e imunizar exclusivamente a posterior
remessa ao exterior. Ora, a imunidade foi prevista na Constituição de forma
genérica sobre as “receitas de exportação”, sem nenhuma diferenciação
entre exportações diretas ou indiretas, devendo incidir também na
comercialização entre o produtor/vendedor e as empresas comerciais com
finalidade específica de exportação. No horizonte das exportações
indiretas, as aquisições domésticas não podem ser entendidas como um fim
em si mesmas, mas como operações-meio – conditio sine qua non – que
alimentam fisiologicamente as vendas ao mercado externo, integrando, em
sua essência, a própria exportação.
Assim, para fins de incidência da imunidade tributária, a transação deve ser
vista como uma só, que se inicia com a aquisição em solo nacional e finda
com a remessa do produto ao exterior. É esse conjunto preordenado de
transações que formaliza a exportação.
Fl. 1935
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Complementando o racional do Supremo, o Ministro Ricardo Lewandowski,
em seu voto, explica que o que é fundamental para a fruição da imunidade
das exportações é que efetivamente essa operação de comércio
internacional ocorra:
Por isso, não se justifica a exclusão das exportações indiretas, mesmo que
se utilize de empresas comerciais exportadoras ou de trading companies, já
que a receita auferida pela agroindústria decorrerá da exportação em
qualquer dessas hipóteses.
Da mesma forma, caso a exportação não se concretize, naturalmente, tais
receitas estarão sujeitas à tributação, não incidindo a regra imunizante. A
imunidade aqui reconhecida existirá apenas se a exportação for
concretizada, cabendo à fiscalização fazendária apurar as hipóteses em que
tal fato não se consumou, impondo, assim a cobrança da exação.
Destaco, por fim, que a imunidade que ora se reconhece não alcança todas
as hipóteses tributárias da cadeia produtiva, apuradas com base em outros
fatos geradores e outras hipóteses de incidência, mas tão somente às
contribuições sociais incidentes sobre a receita decorrente da exportação,
na forma delimitada acima.
Isto posto, voto pela procedência da ADI 4.735/DF e pelo provimento do RE
759.244/SP, para reconhecer a inconstitucionalidade da incidência das
contribuições sociais sobre as receitas decorrentes das exportações
indiretas, isto é, aquelas intermediadas por trading companies ou sociedade
comercial exportadora.
No caso ora sob exame, deve ser esse o racional a ser seguido: uma vez
comprovado que os produtos foram efetivamente exportados, pelos memorandos
de exportação e notas fiscais apresentados pela defesa, reconhece-se a
impossibilidade de cobrança da Contribuição ao PIS e da COFINS.
Não há dúvidas que, em estando presentes os requisitos do artigo art. 39, § 2o, da
Lei no 9.532/97 estar-se-á diante de situação de impossibilidade de cobrança das
Contribuições, por determinação legal. Todavia, caso apurado em processo
administrativo que os produtos foram exportados, igualmente a conclusão deve
ser pelo atendimento aos requisitos legais e pela não incidência das
Contribuições, por força da intepretação ampla que deve ser dada à imunidade
em questão. Em outras palavras, consideram-se cumpridos os requisitos legais
para o gozo da “falsa isenção” uma vez demonstrada a exportação dos bens, com
base nas razões de decidir do STF no 759.244 e na ADI n. 4.735.
Assim, voto por negar provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional,
destacando, que, mesmo para fins do acórdão recorrido, o reconhecimento do direito ao
cancelamento da cobrança do PIS e da COFINS se limita às exportações devidamente comprovadas
pelo contribuinte mediante memorandos de exportação e notas fiscais.

Fl. 1936
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Assinado Digitalmente
Tatiana Josefovicz Belisário

Fl. 1937
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