Tribunal: CARF
Processo: 13656.900027/2017-98
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: NEIVA APARECIDA BAYLON
Órgão colegiado: Segunda Turma Extraordinária da Terceira Seção / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-12-10
Data de publicação: 2026-03-17

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2012
PAF. ATO ADMINISTRATIVO. VÍCIO. INEXISTÊNCIA.
Inexiste nulidade no ato administrativo que se tenha revestido das formalidades previstas no art. 10 do Decreto no 70.235/1972, com as alterações da Lei no 8.748/1993, e que exiba os demais requisitos de validade que lhe são inerentes.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS.
O aproveitamento de créditos extemporâneos da contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS exige a apresentação de DCTF e DACON retificadores, comprovando os créditos e os saldos credores dos trimestres correspondentes.”, assim, não tendo sido apresentados tais documentos, correto o procedimento adotado pela fiscalização.
PIS/COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMO. CONCEITO.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no 1.221.170/PR).
CRÉDITOS. SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO DE EQUIPAMENTOS DE LABORATÓRIO. DIREITO CREDITÓRIO.
Os serviços de manutenção de equipamentos de análises laboratoriais, destinados ao controle de qualidade para a análise dos produtos durante o processo de fabricação, o representam insumos no contexto produtivo da recorrente, pois sem as atividades laboratoriais, a própria consecução da atividade econômica da recorrente restaria comprometida.
MATERIAIS DE EMBALAGEM. PALLETS. SACARIA. BIG BAGS. CAIXA. POSSIBILIDADE.
As despesas com embalagem, paletes, sacaria, big bags e caixa se encaixam no conceito de insumo definido pelo STJ, portanto, autorizam o creditamento das contribuições do Pis e Cofins.
REGIME DE COMPETÊNCIA. RECEITAS COM EXPORTAÇÃO. RECONHECIMENTO NA DATA DE EMISSÃO DA NOTA FISCAL DE EXPORTAÇÃO.
Na sistemática da não cumulatividade, o reconhecimento das receitas de exportação se dá na data em que ocorre a formalização do ato de venda, cuja qual, em regra é no momento da emissão da nota fiscal de exportação. A data do embarque da mercadoria vendida tem relevância apenas para a apuração de eventual variação monetária ativa ou passiva referente à flutuação cambial ocorrida desde a data da venda. A efetiva realização do negócio da exportação de compra e venda se dá anterior ao embarque.
NÃO CUMULATIVIDADE. DIREITO AO CRÉDITO. ENERGIA ELÉTRICA CONSUMIDA.
Conforme o estabelecido nos incisos III e IX, do art. 3o, respectivamente, da Lei no 10.833/2003 e da Lei no 10.637/2002, somente gera direito ao crédito a energia elétrica efetivamente consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
13656.900027/2017-98
ACÓRDÃO
3002-004.028 – 3a SEÇÃO/2a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
12 de dezembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
MINERAÇÃO CURIMBABA LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2012
PAF. ATO ADMINISTRATIVO. VÍCIO. INEXISTÊNCIA.
Inexiste nulidade no ato administrativo que se tenha revestido das
formalidades previstas no art. 10 do Decreto no 70.235/1972, com as
alterações da Lei no 8.748/1993, e que exiba os demais requisitos de
validade que lhe são inerentes.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS.
O aproveitamento de créditos extemporâneos da contribuição para o
PIS/Pasep e da COFINS exige a apresentação de DCTF e DACON
retificadores, comprovando os créditos e os saldos credores dos trimestres
correspondentes.”, assim, não tendo sido apresentados tais documentos,
correto o procedimento adotado pela fiscalização.
PIS/COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMO. CONCEITO.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte
(STJ, do Recurso Especial no 1.221.170/PR).
CRÉDITOS.
SERVIÇOS
DE
MANUTENÇÃO
DE
EQUIPAMENTOS
DE
LABORATÓRIO. DIREITO CREDITÓRIO.
Os serviços de manutenção de equipamentos de análises laboratoriais,
destinados ao controle de qualidade para a análise dos produtos durante o
processo de fabricação, o representam insumos no contexto produtivo da
recorrente, pois sem as atividades laboratoriais, a própria consecução da
atividade econômica da recorrente restaria comprometida.
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MATERIAIS DE EMBALAGEM. PALLETS. SACARIA. BIG BAGS. CAIXA.
POSSIBILIDADE.
As despesas com embalagem, paletes, sacaria, big bags e caixa se encaixam
no conceito de insumo definido pelo STJ, portanto, autorizam o
creditamento das contribuições do Pis e Cofins.
REGIME
DE
COMPETÊNCIA.
RECEITAS
COM
EXPORTAÇÃO.
RECONHECIMENTO NA DATA DE EMISSÃO DA NOTA FISCAL DE
EXPORTAÇÃO.
Na sistemática da não cumulatividade, o reconhecimento das receitas de
exportação se dá na data em que ocorre a formalização do ato de venda,
cuja qual, em regra é no momento da emissão da nota fiscal de
exportação. A data do embarque da mercadoria vendida tem relevância
apenas para a apuração de eventual variação monetária ativa ou passiva
referente à flutuação cambial ocorrida desde a data da venda. A efetiva
realização do negócio da exportação de compra e venda se dá anterior ao
embarque.
NÃO CUMULATIVIDADE. DIREITO AO CRÉDITO. ENERGIA ELÉTRICA
CONSUMIDA.
Conforme o estabelecido nos incisos III e IX, do art. 3o, respectivamente, da
Lei no 10.833/2003 e da Lei no 10.637/2002, somente gera direito ao
crédito a energia elétrica efetivamente consumida nos estabelecimentos
da pessoa jurídica.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer em
parte do Recurso Voluntário, para, na parte conhecida, rejeitar as preliminares e, no mérito, por
maioria de votos, dar provimento parcial ao Recurso Voluntário para: (i) reverter a glosa de
insumos utilizados pela Recorrente em testes de laboratório (ácido clorídrico e tela para
laboratório); e (ii) reverter as glosas sobre os materiais de embalagem (pallets, sacaria, big bags e
caixa). Vencida a conselheira Neiva Aparecida Baylon (Relatora) que dava provimento em maior
extensão, para reverter, também, a glosa decorrente do rateio de créditos vinculados à receita
tributada no mercado interno, à receita não tributada no mercado interno, e à receita de
exportação. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Adriano Monte Pessoa.

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Assinado Digitalmente
Neiva Aparecida Baylon – Relator

Assinado Digitalmente
Adriano Monte Pessoa – Redator Designado

Assinado Digitalmente
Renato Ferro Ribeiro de Gusmao – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Adriano Monte Pessoa,
Gisela Pimenta Gadelha, Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha, Neiva Aparecida Baylon, Renata
Carsola Mascarenas, Renato Ferro Ribeiro de Gusmao (Presidente).

RELATÓRIO
Para fins de economia processual adoto o relatório da decisão recorrida a fim de
elucidar os fatos que motivaram a autuação, vejamos:
Trata-se de pedido de ressarcimento de créditos de PIS não cumulativo – Mercado
Interno, relativo ao 4o trimestre de 2012, no valor de R$ 315.127,72, cumulado
com declarações de compensação.
A unidade de origem, por meio do despacho decisório de fl. 878, reconheceu
crédito no montante de R$ 12.363,82, homologando parcialmente as
compensações declaradas no PER/DCOMP 00955.86245.290513.1.3.10-6536, não
homologando o PER/DCOMP 08744.38028.181013.1.3.10-7001 e assentando
inexistir valor remanescente a ser restituído ou ressarcido.
Consoante o Termo de Constatação Fiscal (fls. 874/877), apurou-se, em síntese:
a) A contribuinte apropriou créditos decorrentes de devolução de vendas (linha
12 da Ficha 06A do DACON) nas colunas relativas a aquisições vinculadas a
receitas tributadas no mercado interno, a receitas não tributadas no mercado
interno e a receitas de exportação. Todavia, somente a devolução de venda
tributada no mercado interno autoriza a tomada de crédito. Identificado o erro, a
Fiscalização procedeu aos ajustes necessários.
b) Para verificação das receitas de exportação (Ficha 07B, linha 11), foram
extraídos os DDEs (despachos de exportação) com datas de embarque do
trimestre, conforme telas do sistema DW Aduaneiro (fls. 508 a 512). Foram
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confirmadas as receitas de exportação referentes a outubro/2012 e não
confirmadas as dos meses de novembro e dezembro/2012, adotando-se os
valores constantes do sistema.
c) A Fiscalização não concordou com os percentuais de rateio utilizados pela
contribuinte em outubro, novembro e dezembro/2012, aplicando, para
reconstituição da Ficha 06A do DACON, os percentuais constantes da “Planilha
Fisco” (fls. 760, 767 e 773). Foram confirmadas receitas tributadas à alíquota zero
(linha 08 da Ficha 07B), em razão da filial fábrica de fertilizantes, e receitas sem
incidência (exportação — linha 11 da Ficha 07B), conforme relatórios do SPED
Contribuições (fls. 774 a 776).
d) Relativamente aos créditos registrados na linha 13 da Ficha 06A em
dezembro/2012, constatou-se que as notas fiscais correspondem a períodos entre
2007 e junho/2012, isto é, créditos extemporâneos. Créditos extemporâneos são
admissíveis, mas devem ser requeridos em PER indicando o trimestre de origem;
por terem sido apresentados conjuntamente com PER de outro trimestre, tais
créditos foram desconsiderados.
e) Foi elaborada planilha consolidada contendo 95 motivos de glosa, com as
respectivas fundamentações legais, quanto aos bens e serviços objeto de análise.
f) A planilha de fls. 751/773 registra o posicionamento fiscal sobre cada aquisição,
indicando nas colunas “E” e “AC” (“REGRA” e “MOTIVO DE GLOSA”) as razões das
glosas. Com base nessa análise, foram apurados os créditos reconhecidos para as
linhas 02, 04, 07, 12 e 13 da Ficha 06A e realizada a reconstituição simplificada
respectiva.
g) Conforme telas da DIRF anexas (fl. 786), houve retenção na fonte de PIS
informada na linha 19 da Ficha 15B do DACON nos meses de outubro e
dezembro/2012.
Manifestação de inconformidade
Cientificado em 16/06/2017 (fl. 880), o contribuinte apresentou manifestação de
inconformidade em 19/07/2017 (fls. 884/910), na qual, em síntese, alegou:
a) Diversas glosas indevidas ou insuficientemente motivadas: (i) créditos sobre
bens utilizados como insumo glosados com base em conceito restritivo; (ii) glosa
de aquisições de cal hidratada e areia quartzosa classificadas erroneamente como
sujeitas à alíquota zero; (iii) glosas por créditos extemporâneos; (iv) glosas com a
formulação genérica “base de cálculo apurada incorretamente”; (v) glosas com a
expressão “descrição do serviço é incompatível com operação com direito a
crédito”; além de descontos lançados na coluna “Desconto/Dedução” sem
justificativa aparente. Parte das glosas também decorreu de revisão do rateio
entre receitas tributadas, não tributadas e de exportação, sob o critério adotado
pela Fiscalização de reconhecer receitas de exportação apenas na data de
embarque.
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b) Cerceamento do direito de defesa e violação do dever de motivação: a planilha
fiscal não possibilita identificar, com precisão, a fundamentação de cada glosa —
em vários itens a fundamentação está ausente ou genérica; na revisão do rateio
não há demonstrativo da composição dos percentuais adotados, o que impediria
a quantificação da divergência. Sustenta violação aos arts. 2o da Lei 9.784/1999,
59 do Decreto 70.235/1972 e ao disposto no art. 489, §1o, I, III e VI do CPC quanto
à impossibilidade de aferir os fundamentos determinantes da exigência.
c) Aproveitamento de créditos extemporâneos: invoca o §4o do art. 3o da Lei no
10.833/2003 e a prática administrativa/jurisdicional que admite a apropriação de
créditos em período posterior ao de sua geração, seja por retificação da obrigação
acessória, seja por apropriamento como crédito extemporâneo no período de
apuração presente.
d) Apresentou planilha demonstrativa com a indicação dos itens glosados e sua
qualificação como insumos, incluindo justificativas e documentos (fotos, notas
etc.), destacando decisões do CARF que reconhecem créditos sobre materiais
semelhantes (ex.: materiais de laboratório; materiais de embalagem).
e) Sustentou ausência de norma que justifique a aplicação de alíquota zero às
aquisições de cal hidratada e areia quartzosa, juntando notas fiscais que
demonstrariam tributação pelos fornecedores.
f) Questionou a revisão do rateio adotada pela Fiscalização por ausência de
motivação e pela suposta aplicação seletiva do critério da data de embarque,
invocando precedentes que, segundo a manifestante, seriam contrários à
exigência de reconhecimento pelo embarque.
g) Alegou omissão da Fiscalização ao não considerar, ao baixar a EFD-
Contribuições, algumas operações escrituradas pela contribuinte — notadamente
aquisições de big bags e de energia elétrica (Reg. F100) — e juntou planilhas
demonstrativas dessas omissões.
h) Sustentou que glosas relativas às devoluções decorrem de erro formal no
preenchimento do DACON (CFOP), sendo as operações comprovadamente
referentes a vendas tributadas no mercado interno.
i) Caso não acolhidos os argumentos, requereu conversão do julgamento em
diligência e produção de provas, com juntada de documentos que não pôde
localizar no prazo inicial.
Questão de tempestividade
Em 31/08/2017 (fl. 950) a contribuinte requereu o reconhecimento da
tempestividade da manifestação de inconformidade (fls. 952/955), alegando erro
sistêmico do PGS no dia final do prazo (18/07/2017), o que teria impedido o
protocolo. Em 12/09/2017 (fl. 984) juntou laudo forense digital e ata notarial para
comprovação das tentativas de protocolo naquele dia.
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Em 22/03/2018, a DRJ/PA declarou intempestiva a manifestação de
inconformidade (fls. 1031/1042).
Posteriormente, em mandado de segurança, o sujeito passivo obteve tutela
determinando que as manifestações de inconformidade apresentadas fossem
recebidas como tempestivas, nos termos do art. 74, §11, da Lei no 9.430/1996
(decisão às fls. 1110/1113). O presente processo figura entre os alcançados pela
ordem judicial (fl. 1082).

VOTO VENCIDO
Conselheira Neiva Aparecida Baylon, Relatora.
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais pressupostos de
admissibilidade, portanto deve ser admitido.
Conforme relatado, trata-se de despacho decisório decorrente do Termo de
Constatação Fiscal SAORT no 076/2017, que reconheceu parcialmente o crédito de PIS objeto do
pedido de ressarcimento em epígrafe, relativo ao quarto trimestre de 2012.
A unidade de origem, por intermédio do despacho decisório de fl. 878, reconheceu
o crédito de R$ 12.363,82, homologando parcialmente as compensações declaradas no
PER/DCOMP
00955.86245.290513.1.3.10-6536,
não
homologando
o
PER/DCOMP
08744.38028.181013.1.3.10-7001 e assentando inexistir qualquer valor remanescente a ser
restituído/ressarcido.
Apresentada manifestação de inconformidade, a DRJ entendeu, por unanimidade
de votos, julgar procedente em parte a manifestação de inconformidade, em que (i) opinou-se
pela ausência de qualquer vício na fundamentação do despacho decisório; (ii) entendeu-se pela
impossibilidade de aproveitamento de crédito extemporâneo sem prévia retificação das
obrigações acessórias; (iii) divergiu-se quanto ao entendimento da Recorrente, baseado na
jurisprudência do CARF, acerca do conceito de insumo para fins de apuração de créditos de PIS e
COFINS, tendo a decisão recorrida aplicado o conceito de insumo válido para o IPI e utilizado pela
IN SRF no 404/2004; (iv) afirmou-se que a cal hidratada e a areia quartzosa não são tributadas; (v)
quanto ao rateio, entendeu-se que as receitas de exportação devem ser reconhecidas apenas na
data de embarque dos produtos, e não no momento da emissão da nota fiscal como procedido
pela Recorrente; (vi) opinou-se no sentido de que os créditos de energia elétrica competem ao
período de emissão da nota fiscal ou fatura de energia, e não ao período em que consumida a
energia como defendido pela Recorrente; (vii) quanto às devoluções, afirmou-se que os créditos
decorrentes destas não dão direito ao ressarcimento; (viii) no que tange à omissão injustificada,
na planilha demonstrativa das glosas que integra o despacho decisório, de diversas operações
geradoras de créditos devidamente escrituradas nos arquivos da EFD-Contribuições da
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Recorrente, afirmou-se que caberia à Recorrente apresentar as notas fiscais das operações
desconsideradas pelo despacho decisório.
Em seu recurso voluntário a ora recorrente alega preliminarmente a nulidade do
despacho decisório, pela violação aos princípios da motivação, da ampla defesa e do contraditório,
pois a planilha descritiva das glosas de créditos de insumos feita pela Fiscalização não permite
verificar exatamente o motivo de cada glosa, inclusive porque são indicados para cada insumo
várias Soluções de Consulta, cada uma contendo o entendimento do Fisco sobre o direito ao
crédito em relação a diversos tipos de insumos.
Acresce que a Recorrente não pôde conhecer, até a apresentação da Manifestação
de Inconformidade, o equívoco imputado na apuração da base de cálculo dos créditos decorrentes
dessas operações, já que nenhum equívoco na apuração da base de cálculo é indicado pelo Termo
de Constatação Fiscal, e considerando que os outros documentos juntados pela Fiscalização não
fazem qualquer menção a qual teria sido a incorreção na apuração da base de cálculo dos créditos.
O mesmo vale para as glosas fundamentadas com a frase “Descrição do serviço é
incompatível com operação com direito a crédito”, que equivocadamente é utilizada para
fundamentar a glosa de créditos sobre despesas como aquelas incorridas com a aquisição de
chapas de aço, que sequer são itens de serviço, mas sim bens utilizados como insumo na forma da
jurisprudência pacífica do CARF.
Tal alegação foi bem enfrentada pelo acórdão recorrido:
No caso concreto, não se vislumbra a ocorrência de qualquer violação à legalidade
ou à ampla defesa, haja vista os notórios fundamentos colhidos pela autoridade
fiscal para sua conclusão, encontrando-se plenamente franqueado ao sujeito
passivo a demonstração e comprovação de suas alegações.
Efetivamente, alega o sujeito passivo que: 1) não seria possível verificar
exatamente o motivo de cada glosa; 2) para alguns itens não haveria sido indicado
o fundamento da glosa; 3) as glosas fundamentadas com a frase “Base de cálculo
apurada incorretamente” não permitiria compreender o motivo das mesmas; 4)
as glosas fundamentadas com a frase “Descrição do serviço é incompatível com
operação com direito a crédito” equivocadamente fundamentam a glosa de
créditos sobre despesas incorridas com a aquisição de bens utilizados como
insumos; 5) foi descontado do crédito pleiteado o valor que consta da coluna
“Desconto/Dedução” do Termo de Constatação Fiscal, por motivo que a
manifestante desconhece completamente; 6) a precariedade da motivação
alcança a glosa realizada com base na revisão do rateio de créditos, visto que se
limita a fiscalização a afirmar que discordou do rateio realizado, sem apresentar a
composição do cálculo dos percentuais de rateio apurados e sem demonstrar as
divergências em relação ao rateio aplicado pela manifestante.
Tenho, contudo, que tais eventos não se materializaram no caso concreto, como
resta esclarecido mais adiante no presente Voto, motivo pelo qual não se antevê
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que o ato administrativo tenha incidido nas nulidades suscitadas pelo
impugnante.
Ressalte-se, ademais, que a decisão recorrida funda-se em ato administrativo que
elucida todos os fundamentos de suas conclusões, expondo com clareza os
mecanismos dos cálculos adotados, os quais são igualmente explicitados nos
autos, havendo correlação lógica entre os elementos de decisão, permitindo a
identificação do motivo de cada glosa.
Acresça-se, em relação à específica alegação de que a “glosa realizada com base
na revisão do rateio de créditos” foi efetuada sem apresentação da composição
do cálculo dos percentuais de rateio apurados e sem demonstração das
divergências em relação ao rateio aplicado pela manifestante, que se trata de
afirmação desprovida de nexo causal. Com efeito, esclarece o respectivo Termo
de Constatação Fiscal os fundamentos da revisão de rateio e, nesse mesmo
sentido, a própria manifestação de inconformidade, em frontal antagonismo de
versões, informa que a revisão do rateio de créditos foi efetuada com base no
entendimento de que as receitas de exportação devem ser reconhecidas apenas
na data de embarque dos produtos. Também elucidou o Termo de Constatação
Fiscal que “para a verificação das receitas de exportação (ficha 07B linha 11),
foram extraídos todos os DDEs (...) da empresa com datas de embarque relativas
ao trimestre em questão, conforme telas do sistema DW-Aduaneiro (fls. no 508 a
512). Foram confirmadas as receitas de exportação da empresa para o mês de
outubro/2012 e não confirmadas para os meses de novembro e dezembro/2012,
tendo sido utilizados pelo Fisco os valores das receitas de exportação constantes
desse sistema” (fl. 875), ao passo que os valores divergentes podem ser
identificados em direto confronto entre aqueles constantes da planilha elaborada
pelo fisco (fls. 760, 767 e 773) e os inseridos pelo contribuinte em seu DACON.
Note-se, v.g., que a não confirmação da receita de exportação para um
determinado período resulta na alteração do quantum da dita receita, em óbvia e
aritmética alteração dos respectivos percentuais de distribuição. Ou seja,
encontram-se devidamente demonstradas nos autos tanto a composição do
cálculo dos percentuais de rateio apurados pelo fisco quanto as divergências
destes em relação ao rateio adotado pela manifestante.
Ademais, a afirmação constante da inicial, no sentido de que para alguns itens
relacionados pela autoridade administrativa não haveria sido indicado o
fundamento da glosa, é simplesmente inverídica, posto que, em direta consulta à
planilha “Fisco PIS 4 Trim 2012” de fls. 751/773, a qual integra a decisão recorrida,
constata-se que para todos os bens, despesas e serviços alcançados por algum
tipo de glosa (identificados como “calculado” na coluna “Calculado/ Informado”
da referida planilha) consta, sem nenhuma exceção, a específica motivação de
glosa (coluna “Regra” da planilha em questão). Apenas quando não há glosa
(identificada como “informada”) é que a coluna “Regra” permaneceu em branco,
evidentemente por não haver motivação a ser informada.
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Quanto ao argumento de que glosas fundamentadas com a frase “Base de cálculo
apurada incorretamente” não permitiriam a compreensão do motivo das mesmas,
verifica-se, também em direta consulta à planilha de fls. 751/773, elaborada pela
autoridade fiscal, que parcela de tais itens, ao contrário do alegado, não foram
objeto de glosa, como se vê do confronto entre as colunas “Valor Item”, “Cred.
Total” e “Base de cálculo/Glosa crédito” (nesta última coluna é repetido o mesmo
“valor item” adotado pelo contribuinte, inexistindo qualquer glosa). A “base de
cálculo apurada incorretamente”, apontada pela autoridade fiscal, refere-se à
distribuição do crédito total entre “mercado interno” e “mercado externo”, sem
influência, contudo, no montante do total do crédito apurado, como fora, aliás,
indicado no competente Termo de Constatação Fiscal. Por sua vez, verifica-se que
também figuram na referida planilha ocorrências que, embora identificadas sob o
título “Base de cálculo apurada incorretamente”, constituíram efetivas glosas para
as quais, contudo, não foram apresentadas outras motivações aptas a sustentá-
las, razão pela qual foram as mesmas restabelecidas, como resta adiante
elucidado no presente Voto, tratando-se, porém, de mero lapso na apuração
levada a efeito pela autoridade administrativa, incapaz de macular o ato resistido,
na medida em que eventual improcedência de parcela das glosas não se
confunde, notoriamente, com a anulabilidade da decisão regularmente proferida
pela autoridade competente.
Em relação à assertiva de que são desconhecidos os motivos pelos quais foi
descontado
do
crédito
pleiteado
o
valor
que
consta
da
coluna
“Desconto/Dedução” do Termo de Constatação Fiscal, verifica-se que não há, no
referido Termo de Constatação Fiscal, qualquer planilha ou tabela contendo a
mencionada coluna “Desconto/Dedução”. Também não consta da coluna “Valor
Desconto” da planilha de fls. 751/773 qualquer montante a título de dedução do
valor pleiteado (efetivamente, todos os campos desta coluna exibem o valor
zero). Ou seja, não guarda conexão com os fatos sob exame a alegação do sujeito
passivo. Por outro lado, a única referência a descontos de créditos existente no
Termo de Constatação Fiscal corresponde ao esclarecimento no sentido de que foi
efetuada a reconstituição simplificada do DACON e, “após a apuração dos créditos
da ficha 06A do DACON, bem como dos descontos de créditos (ficha 13A do
DACON, fls. 873) para liquidação dos débitos informados na ficha 07A do DACON,
o fisco confirmou os seguintes créditos de PIS vinculados a receitas de exportação
(...) passíveis de ressarcimento (...)” (fls. 876/877). E, à fl. 873, encontra-se de fato
a reconstituição simplificada do DACON do contribuinte, inclusive com a indicação
dos respectivos descontos de créditos (coluna “Valor do Desconto”), tratando-se
porém, como devidamente elucidou a autoridade administrativa, do desconto de
créditos para dedução de débitos da contribuição apurados pelo próprio
contribuinte, conforme determina a notória metodologia de apuração não
cumulativa do PIS, cujo conhecimento corrente se pressupõe.
Por estas e pelas demais razões aduzidas na sequência, conclui-se que o ato
resistido revestiu-se das formalidades previstas no art. 10 do Decreto no
Fl. 1221
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70.235/1972, com as alterações introduzidas pela Lei no 8.748/1993, não havendo
incidido em quaisquer dos vícios que lhe poderiam retirar a validade.
De fato, ao analisar o despacho decisório, bem como os demais documentos
anexos, verifica-se que o processo se encontra adequadamente instruído, e permitiu o legítimo
exercício de defesa, de sorte que afasto a preliminar suscitada.
No mérito, defende inicialmente a ilegitimidade da glosa de créditos
extemporâneos efetuada em desfavor da Recorrente. Analisando o acórdão recorrido, verifica-se
que se entendeu pela manutenção da glosa, pois não teria apresentado obrigações acessórias
retificadoras:
Ou seja, as alterações relativas às informações prestadas no demonstrativo em
tela deveriam ser formalizadas por intermédio de Dacon retificador o qual,
substituindo integralmente o demonstrativo retificado, serviria, entre outros, para
efetivar qualquer alteração nos créditos informados em demonstrativos
anteriores. Ademais, ao entregar o Dacon retificador, alterando valores
informados em DCTF, a pessoa jurídica deveria apresentar, igualmente, DCTF
retificadora. Trata-se de providência indispensável em face de que, apurados
créditos relativos à contribuição, as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL
correspondentes aos mesmos períodos também sofrem reflexos indissociáveis.
Note-se que mesmo com o advento da Escrituração Digital (EFD - Contribuições),
o registro de créditos referentes a períodos de apuração anteriores deve seguir os
mesmos procedimentos relativos à retificação dos demonstrativos e declarações
entregues pela pessoa jurídica, conforme decorre das instruções normativas
acima mencionadas e devidamente explicitado no Perguntas Frequentes do
Sistema Público de Escrituração Digital – Sped (disponível no site
“http://www1.receita.fazenda.gov.br/default.htm”, caminho “Página Inicial >>
Perguntas frequentes >> EFD-Contribuições):
“Em relação aos procedimentos a serem adotados pela empresa, para o registro
de créditos de períodos anteriores à obrigatoriedade da EFD-Contribuições,
ainda não apurados, devem ser adotados os seguintes procedimentos:
1. Retificar o Dacon do correspondente período de apuração, para constituir os
créditos decorrentes de documentos não considerados na apuração inicial. Os
saldos de créditos dos Dacon dos meses posteriores a constituição do crédito
devem ser retificados para evidenciar o novo crédito.
(...)
4. Retificar a DCTF, caso seja apurado valor suplementar de PIS, Cofins, IRPJ e de
CSLL a recolher, decorrente do ajuste referido nos itens acima.” (destacou-se)
Assim, o registro de supostos créditos extemporâneos diretamente no período de
apuração em tela, em inobservância às disposições normativas acima referidas,
obsta, de plano, a pretensão do sujeito passivo que, nestes termos, não pode ser
acolhida.
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Tal entendimento está alinhado ao quanto estabelecido enunciado sumular
aprovado em reunião extraordinária realizada em 05 de setembro de 20251, “O aproveitamento
de créditos extemporâneos da contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS exige a apresentação de
DCTF e DACON retificadores, comprovando os créditos e os saldos credores dos trimestres
correspondentes.”, assim, não tendo sido apresentados tais documentos, correto o procedimento
adotado pela fiscalização.
Assim, deve ser afastada referida alegação.
Defende ainda a aplicação do conceito de insumo estabelecido pelo Superior
Tribunal de Justiça no Recurso Especial no 1.221.170/PR. Nessa linha defende que seja revertida
glosa relativa a materiais e utensílios para análises de laboratório, utilizados pela Recorrente em
testes de laboratório, que visam identificar, entre outras questões, as temperaturas necessárias
para a consecução de certas etapas do processo produtivo da Recorrente, como a calcinação, em
relação aos diversos tipos de minérios extraídos do solo, assim como para verificar a concentração
de minério no solo e, com isso, aferir a viabilidade econômica da atividade extrativa.
Segundo a decisão recorrida, tais despesas não se encontram diretamente ligadas à
atividade especificamente industrial e não se subsumem ao conceito jurídico de insumo, ou seja,
não constituem matéria-prima, produto intermediário, material de embalagem ou, ainda, bens
que sofram alterações em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação,
conforme acima consignado. Representam, pois, custo geral da atividade fabril, não sendo
consumidos no trato direto do bem produzido, motivo pelo qual não podem, nos limites da
legislação vigente, ter suas glosas restabelecidas. Equipamentos que não respondam,
efetivamente, pela fabricação dos bens ou produtos destinados à venda, bem como os produtos
gerais empregados em outras atividades do estabelecimento industrial não geram direito ao
crédito das contribuições.
Em minha leitura, tal interpretação, contudo, não se adequa ao entendimento
firmado pelo STJ no processo repetitivo citado e reverberado na
Nota SEI no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF.
Com efeito, os dispêndios essenciais à produção geram direito ao crédito, segundo
o Resp 1.221.170/PR, decidido em regime de recursos repetitivos (art. 543C do CPC), que
estabeleceu o conceito de insumos, no regime da não cumulatividade do Pis e da Cofins, como
aqueles que se inserem no contexto da produção; de fato, firmou-se a representatividade da
controvérsia “com a finalidade de definir o conceito de insumo, tal como empregado nas Lei
10.637/2002 e 10.833/2003, para o efeito de reconhecer (ou não) o direito ao crédito de Pis e
Cofins dos valores incorridos na aquisição coisas empregadas na elaboração de produtos, visando
à sua aplicação, direta e indireta, no processo de produção respectivo”.

1 ATA DE JULGAMENTO DA SESSÃO EXTRAORDINÁRIA - ATA DE JULGAMENTO DA SESSÃO
EXTRAORDINÁRIA - DOU - Imprensa Nacional
Fl. 1223
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O Tribunal decidiu que “o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se se a imprescindibilidade ou a importância
de terminado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte.
Nesse sentido, entendo que deve ser revertida a glosa de insumos utilizados pela
Recorrente em testes de laboratório, que visam identificar, entre outras questões, as
temperaturas necessárias para a consecução de certas etapas do processo produtivo da
Recorrente, como a calcinação, em relação aos diversos tipos de minérios extraídos do solo, assim
como para verificar a concentração de minério no solo e, com isso, aferir a viabilidade econômica
da atividade extrativa, tais como ácido clorídrico e tela para laboratório.
A Recorrente sustenta ainda a reversão da glosa relativa a materiais de embalagem
para armazenagem e/ou transporte de produto final, inclusive paletes, etiquetas e rótulos para
identificação do produto. Segundo consta do acórdão recorrido:
Embora o direito ao crédito sobre materiais de embalagem encontre-se previsto
na IN SRF no 404/2004, a questão que se coloca como controversa cinge-se ao
conceito de embalagem para os fins da legislação tributária. Nesse sentido,
conforme se extrai do art. 6o do Decreto no 7.212/20101 (RIPI/2010), embalagem
de apresentação é a que visa alcançar o consumidor final, contendo produto na
quantidade em que é comumente destinado no varejo (e compondo, pois, o bem
industrializado), ao passo que a embalagem de transporte é a que se destina
precipuamente a tal fim, ou seja, ao transporte do produto em caixas, caixotes,
engradados, barricas, latas, tambores ou sacos, sem acabamento e sem rotulagem
de função promocional, com capacidade superior a vinte quilos ou àquela em que
o produto é normalmente comercializado ao consumidor.
Depreende-se, de pronto, que big bags, capa para big bag/pallet, fita de
impressão, pallet de madeira, lacre para big bag, fita de poliéster e nylon,
etiqueta, caixa papelão, sacaria de ráfia, e filme não correspondem ao conceito de
embalagem, posto que os respectivos dispêndios representam, em verdade,
despesas com materiais de transporte os quais não se enquadram nas disposições
normativas pertinentes ao cálculo não-cumultativo das contribuições.
Ademais, conforme já se afirmou, somente podem gerar créditos da contribuição
despesas com matéria-prima, produto intermediário, material de embalagem e
quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a
perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente
exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo
imobilizado. Não podem gerar crédito, pois, despesas indiretas e que representam
custo geral da produção, motivo pelo qual bens empregados em atividades gerais
da pessoa jurídica não geram direito ao crédito em questão, haja vista que não
são aplicados ou consumidos diretamente – e sim de forma indireta – na
produção.
Fl. 1224
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Neste ponto, as justificativas da fiscalização para negar o creditamento não
merecem considerações adicionais haja vista que o CARF na linha definida pelo STJ no REsp no
1.221.170/PR admite o respectivo creditamento. Portanto, devem ser revertidas as glosas sobre os
seguintes materiais de embalagem: pallets, sacaria, big bags e caixa, por se enquadrarem no
conceito de insumo.
Foram glosados os créditos sobre a aquisição de cal hidratada, sob o fundamento de
que se trataria de insumo sujeito à alíquota zero, sem que tenha a Fiscalização apontado a base
legal da aplicação da alíquota zero. Pesquisando a legislação, inclusive consultando as tabelas
disponibilizadas no sítio da RFB, a Recorrente não identificou qualquer benefício fiscal para o
citado insumo.
Contudo, do acórdão recorrido extrai-se:
As glosas levadas a efeito pela autoridade fiscal no período de apuração objeto
dos autos, relativas aos produtos cal hidratada e areia quartzosa, dizem respeito
ao fato de se tratar de “crédito apurado sobre aquisição de produto (NCM) sujeito
à alíquota zero”, como se constata em direta consulta à planilha “Fisco PIS 4 Trim
2012” (fls. 751/773) que integra o competente Termo de Constatação Fiscal. Logo,
não se está diante de discussão acerca de se tratar ou não de produto
intermediário necessário ao aumento do teor do carbonato de cálcio da bauxita,
posto que esta não é a motivação para a glosa perpetrada pela autoridade fiscal.
Por sua vez, no que diz respeito à matéria controvertida, a Lei no 10.925/2004
prescreve em seu art. 1o, IV, que:
“Art. 1o Ficam reduzidas a 0 (zero) as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP
e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS incidentes
na importação e sobre a receita bruta de venda no mercado interno de:
(...)
IV - corretivo de solo de origem mineral classificado no Capítulo 25 da TIPI;
(...)
§ 2o O Poder Executivo poderá regulamentar a aplicação das disposições deste
artigo. (Incluído pela Lei no 11787, de 2008)” (destacou-se)
E o art. 1o, IV, do Decreto no 5.630/2005 dispõe:
“Art. 1o Ficam reduzidas a 0 (zero) as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP
e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS incidentes
na importação e sobre a receita bruta de venda no mercado interno de:
(...)
I V - corretivo de solo de origem mineral classificado no Capítulo 25 da NCM;
(...)”
Fl. 1225
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Logo,
as
aquisições
de
matérias-primas
ou
produtos
intermediários
representados por bens classificados no Capítulo 25 da TIPI dão-se com a
redução a zero da alíquota da Contribuição para o PIS e da Cofins, não constando
da Lei ou do respectivo Decreto qualquer condicionante para a implementação de
tal redução.
Neste passo, constata-se que o referido Capítulo 25 da TIPI é composto por “sal;
enxofre; terras e pedras; gesso, cal e cimento”, ao tempo que a posição
2505.10.00 diz respeito a “Areias siliciosas e areias quartzosas”, enquanto a
posição 2522.20.00 diz respeito à “Cal apagada”, que correspondem às
classificações dos produtos em tela.
Por sua vez, o art. 3°, § 2°, inciso II, da Lei no 10.637/2002, incluído pela Lei n°
10.865/04 e acima transcrito, determina que “não dará direito a crédito o valor
(...) da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição”.
Ou seja, havendo a redução a zero da alíquota da contribuição para o PIS e da
Cofins incidentes sobre a aquisição de determinada matéria-prima ou produto
intermediário, não há direito a qualquer crédito, posto tratar-se da aquisição de
bens não sujeitos ao pagamento destas contribuições.
Importa consignar que a Recorrente não apresenta fundamentos contrários aos
firmados na decisão recorrida, razão pela qual entendo pela sua manutenção.
Quanto ao rateio de créditos, parte do crédito pleiteado foi glosado com base em
revisão do rateio de créditos entre vinculados à receita tributada no mercado interno, à receita
não tributada no mercado interno, e à receita de exportação.
Acresce que em uma análise comparativa dos valores apresentados pela
Fiscalização e daqueles adotados pela Recorrente, pode-se inferir que essa revisão foi efetuada
com base no entendimento de que as receitas de exportação devem ser reconhecidas apenas na
data de embarque dos produtos, e não no momento da emissão da nota fiscal como procedido
pela Recorrente.
Nesse ponto, adiro ao posicionamento defendido pelo Conselheiro Wilson Antonio
de Souza Correa e acompanhado por unanimidade de votos pela 1a Turma Extraordinária da 3
Sessão:
Numa reflexão mais profunda quanto a Portaria MF no 356/88, ao que se
vislumbra é que ela tem como ‘espírito da lei’, ou seja, foco, o ajuste
cambial e não o momento da ocorrência da condição para uso da benesse.
Não se pode olvidar que, dificilmente, os momentos acima serão
concomitantes, por essa razão aplicar a Portaria na sua interpretação pura,
procurando significado imperativo da norma seria conclusão parcial,
sacrificando o contribuinte.
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Penso que, o que determina a compra e venda do produto ao exterior não
é a entrega dele ao exportador, mas no ato da venda, que em regra é
anterior. Ou melhor, não se tem conhecimento de a formalização da venda
ocorrer na entrega, pois ela é mera conclusão da negociação e finalização
da compra e venda, antes ocorrida.
Nesse sentido, coaduno com o Acórdão sob no 3301-007.336, que peço
vênia para transcrevê-lo:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2006 a 31/12/2006
REGIME
DE
COMPETÊNCIA.
RECEITAS
COM
EXPORTAÇÃO.
RECONHECIMENTO NA DATA DE EMISSÃO DA NOTA FISCAL DE
EXPORTAÇÃO
Na sistemática da não cumulatividade, o reconhecimento das receitas de
exportação se dá na data em que ocorre a formalização do ato de venda,
ou seja, no momento da emissão da nota fiscal de exportação. A data do
embarque da mercadoria vendida tem relevância apenas para a apuração
de eventual variação monetária ativa ou passiva referente à flutuação
cambial ocorrida desde a data da venda.”
Diante dessas razões, nesse quesito, penso ter razão a Recorrente,
devendo ser excluída a glosa
Assim, entendo deve ser revertida a referida glosa.
Foram glosados créditos de energia elétrica escriturados no bloco F da EDF pela
Recorrente. A glosa foi mantida pela decisão recorrida com base no entendimento de que estes
créditos deveriam ter sido escriturados nos períodos em que emitidas as notas fiscais, e não nos
períodos em que foi consumida a energia elétrica.
Em outras palavras, entendeu-se que os créditos de energia elétrica competem aos
períodos nos quais emitidas as notas fiscais, enquanto a Recorrente escriturou estes créditos nos
períodos em que houve o uso ou consumo da energia elétrica. Ela defende ainda que nos termos
da legislação do PIS e da COFINS, é apropriado sobre as despesas incorridas no mês, conforme
decorre do artigo 3o, III e § 1o, II, da Lei no 10.833/2003.
Sem razão à Recorrente. Entendo que apenas com a emissão da Nota Fiscal será
possível apurar o quantum devido e creditável, assim, entendo deva ser mantida a decisão
recorrida.
Alega ainda que a Fiscalização omitiu diversas operações de aquisição do insumo
“BIG BAG TECIDO TUBULAR MARROM 90 X 90 X 90 CAP. 1.”, que, portanto, indevidamente não
Fl. 1227
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compuseram a base de cálculo do crédito analisado, e não constam da planilha demonstrativa
das glosas anexada ao despacho decisório.
As operações mencionadas estão devidamente identificadas na planilha “NF que o
fisco não considerou na planilha” anexada à Manifestação de Inconformidade, que apresenta,
inclusive, o registro das operações na EFD-Contribuições. A decisão recorrida entendeu que
A descrição do conteúdo de tais notas fiscais corresponde a “big bag tecido
tubular marrom 90 x 90 x90 CAP”, referindo-se em princípio, pois, a despesas com
material de transporte, as quais não se enquadrariam nas disposições normativas
pertinentes ao cálculo não cumultativo das contribuições em tela, na medida em
que não se ajustam tais bens ao conceito de embalagem, conforme acima já
assinalado.
Por outro lado, mesmo quando se abstraia da natureza dos bens em tela, verifica-
se que o sujeito passivo deixou de trazer aos autos os documentos fiscais
probantes do alegado conteúdo, limitando-se a exibir planilha por si elaborada.
Tem-se, porém, como derivação direta da legislação tributária que rege a matéria,
que o direito em questão vincula-se a que o titular da pretensão, além de atender
às condições normativas estabelecidas pela legislação, tenha mantido e mantenha
escrituração e controles que lhe permitam comprovar sua condição de detentor
dos créditos pleiteados, bem como exiba documentação que dê suporte a sua
escrita e controles. E, nos termos do art. 16, § 4o, do Decreto no 70.235/1972,
figura como ônus do sujeito passivo trazer aos autos administrativos, junto com
sua manifestação de inconformidade, as provas hábeis a comprovar, de forma
induvidosa, o seu direito, bem como sua oponibilidade à Administração Tributária.
Nesse ponto, com razão à recorrente. Conforme apontado anteriormente, entendo
creditáveis os insumos necessários para o transporte e armazenagem de produtos.
Ademais, a Recorrente junta as notas fiscais que amparariam sua pretensão, em
atenção a questionamento aduzido no acórdão recorrido, o que é permitido, nos termos do art.
16, §4, c do Decreto n. 70.235/72:
Art. 16. A impugnação mencionará:
(...)
§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito
de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que: (Redação
dada pela Lei no 9.532, de 1997) (Produção de efeito)
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por
motivo de força maior; (Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997) (Produção de
efeito)
b) refira-se a fato ou a direito superveniente; (Redação dada pela Lei no 9.532, de
1997) (Produção de efeito)
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c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos
autos. (Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997) (Produção de efeito)
Assim, entendo deva ser revertida a referida glosa.
Alega, por fim, que foram glosados os créditos de devoluções informados nas
colunas 2 e 3 da linha 12 da ficha 06A dos DACONs, por se tratarem de colunas referentes aos
créditos vinculados a receitas não tributadas. Acresce que, conforme se verifica das notas fiscais
das operações de devolução anexas à Manifestação de Inconformidade (pelo CFOP atribuído às
operações), todas essas devoluções correspondem a operações de venda que efetivamente foram
tributadas pela Recorrente, que acabou se equivocando no preenchimento dos DACONs neste
aspecto – ao fazer indevidamente o rateio do crédito de devoluções nas três colunas.
Ou seja, a conclusão da Fiscalização de que estas operações consistiam em
devoluções de produtos que não foram tributados na operação de venda é decorrente do erro
formal de preenchimento da Recorrente, conforme comprovado.
Contudo, não existe interesse recursal em relação a esta matéria, haja vista o
provimento da Manifestação de Inconformidade em relação à matéria:
O contribuinte, por seu turno, alega que as notas fiscais das operações de
devolução juntadas aos autos demonstrariam que todas as devoluções foram
provenientes de contribuintes do mercado interno e se referem a produtos
tributados, motivo pelo qual não haveria razão para as alegadas glosas.
Note-se que se tratando de devoluções vinculadas ao mercado interno (em sendo
este efetivamente o caso), os respectivos créditos não podem ser distribuídos
entre receita “Tributada no Mercado Interno”, “Não Tributada no Mercado
Interno” e “de Exportação”, como o fez o interessado (Ficha 06A – Apuração dos
Créditos de PIS, linha 12 do DACON – fl. 62, v.g.). O total de tais devoluções deve
ser incluído como vinculado a receitas “Tributadas no Mercado Interno”,
majorando-as, portanto.
Ocorre que a planilha “Fisco PIS 4 Trim 2012” (fls. 751/773) elaborado pela
autoridade fiscal lista todas as devoluções de vendas informadas pelo interessado,
mantendo (e não glosando) os valores informados a título de devoluções, como se
vê no campo “Devoluções de Vendas Sujeitas à Alíquota de 1,65% Resultado” da
mencionada planilha (fls. 759, 766 e 773). Contudo, ao refazer a apuração da
Ficha 06A – Apuração dos Créditos de PIS do DACON, a autoridade considerou
como base de cálculo para as receitas de devoluções de venda, vinculadas ao
mercado interno, valores apenas proporcionais aos percentuais de rateio
encontrados para cada mês do respectivo período de apuração, sem apresentar
qualquer justificativa para tanto.
Encontram-se em tal situação as seguintes operações de devolução, por mês do
período de apuração:
- 10/2012: R$ 205,60 (planilha fisco de fl. 760 e nota fiscal de fl. 944);
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- 11/2012: R$ 164,00 (planilha fisco de fl. 767 e nota fiscal de fl. 943);
- 12/2012: R$ 28.537,99 (planilha fisco de fl. 773 e notas fiscais de fls. 941 e 942).
Trata-se de glosas que alcançaram devoluções decorrentes de operações no
mercado interno, como demonstram as notas fiscais de fls. 941/944, para as quais
não foram apresentadas quaisquer outras motivações aptas a sustentá-las,
devendo as mesmas serem revistas, resultando, para o mês 10/2012, o crédito
residual de R$ 2,84 [ (R$ 205,60 – R$ 33,072) x 1,65% ], para o mês 11/2012, o
crédito residual de R$ 2,18 [ (R$ 164,00 – R$ 31,463) x 1,65% ] e para o mês
12/2012 o crédito residual de R$ 393,40 [ (R$ 28.537,99 – R$ 4.695,514) x 1,65%),
no total de R$ 398,42.
Assim, não conheço dessa alegação.
Ante todo o exposto, conheço parcialmente do Recurso Voluntário para afastar a
preliminar suscitada, e, no mérito, dar-lhe parcial provimento para (i) reverter a glosa de insumos
utilizados pela Recorrente em testes de laboratório (ácido clorídrico e tela para laboratório); (ii)
reverter as glosas sobre os materiais de embalagem(pallets, sacaria, big bags e caixa); (iii) reverter
a glosa decorrente do rateio de créditos entre vinculados à receita tributada no mercado interno,
à receita não tributada no mercado interno, e à receita de exportação.
É como voto.
Assinado Digitalmente
Neiva Aparecida Baylon

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Adriano Monte Pessoa, redator designado.
Quanto ao rateio de créditos, parte do crédito pleiteado foi glosado com base em
revisão do rateio de créditos entre vinculados à receita tributada no mercado interno, à receita
não tributada no mercado interno, e à receita de exportação.
Em análise comparativa dos valores apresentados pela Fiscalização e daqueles
adotados pela Recorrente, é permitido deduzir-se que essa revisão foi efetuada com base no
entendimento de que as receitas de exportação devem ser reconhecidas apenas na data de
embarque dos produtos, e não no momento da emissão da nota fiscal como procedido pela
Recorrente.
Fl. 1230
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Nesse ponto, a eminente Relatora aderiu ao posicionamento defendido pelo
Conselheiro Wilson Antonio de Souza Correa no acórdão n. 3001-003.758, acompanhado por
unanimidade de votos pela 1a Turma Extraordinária da 3 Sessão.
Com todas as vênias ao bem fundamentado voto da Ilustre Conselheira Relatora, e
aos precedentes (acórdão n. 3001-003.758 e acórdão 3301-007.336) citados em seu voto, ousou-
se divergir do seu entendimento para negar provimento ao recurso voluntário do contribuinte,
considerando-se o reconhecimento da receita de exportação na data do embarque da mercadoria
para o exterior, e não quando da emissão da nota fiscal de venda.
Há diversos outros precedentes deste CARF (acórdãos n. 3401-012.007, n. 3401-
012.006) nesse sentido, inclusive da Câmara Superior de Recursos Fiscais (acórdãos n. 9303-
006.664 e n. 9303-003.043), como se há de ver, nos quais se estabeleceu que o valor da receita de
exportação é determinado com base na taxa de câmbio em vigor na data de embarque dos
produtos para o exterior.
Somente a variação no preço em moeda nacional decorrente da alteração da taxa
câmbio, ocorrida após a referida data e o fechamento do contrato de câmbio, será tratada como
variação monetária passiva ou ativa. Assim, será no momento do embarque das mercadorias para
o exterior que se reconhecerá a receita de exportação.
Nesse mesmo sentido, foi proferido o Acórdão no 9303-006.664, de 12 de abril de
2018, da 3a Turma da CSRF, tomando como base o Acórdão no 9303-003.043, de 12 de agosto de
2014, de relatoria do eminente Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas, cujos fundamentos são
transcritos como parte integrante do presente voto, considerando-se como razões de decidir, nos
termos do art. 50, §1o, da Lei no 9.784/99, in verbis:
[...] Para efeito de apuração da receita bruta de vendas nas exportações, existe ato
normativo específico, disciplinando a matéria. Refiro-me ao disposto nos itens I e II
da Portaria MF no 356, de 05 de dezembro de 1988, a seguir transcritos:
I - A receita bruta de vendas nas exportações de produtos manufaturados
nacionais será determinada pela conversão, em cruzados, de seu valor
expresso em moeda estrangeira à taxa de câmbio fixada no boletim de
abertura pelo Banco Central do Brasil, para compra, em vigor na data de
embarque dos produtos para o exterior.
I.1 - Entende-se como data de embarque dos produtos para o exterior
aquela averbada pela autoridade competente, na Guia de Exportação ou
documento de efeito equivalente.
II - As diferenças decorrentes de alteração na taxa de câmbio, ocorridas
entre a data do fechamento do contrato de câmbio e a data do embarque,
serão consideradas como variações monetárias passivas ou ativas. (grifos
não originais)
Fl. 1231
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3002-004.028 – 3a SEÇÃO/2a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 13656.900027/2017-98
20
De acordo, com os referidos comandos normativos, o valor da receita de venda na
exportação é determinado com base na taxa de câmbio em vigor na data de
embarque dos produtos para o exterior. Somente a variação no preço em moeda
nacional decorrente da alteração da taxa câmbio, ocorrida após a referida data e o
fechamento do contrato de câmbio, será tratada como variação monetária passiva
ou ativa, conforme o caso.
Corrobora o asseverado, o disposto no inciso I do art. 6o da Portaria MF no 38, de 27
de fevereiro de 1997, que em complemento ao estabelecido na lei instituidora do
incentivo fiscal em destaque, determinou que a relação das notas fiscais relativas às
exportações diretas deveria conter, dentre outros dados, a data do embarque da
mercadoria para o exterior, a qual, nas exportações por via marítima (caso em
apreço), corresponde a data da cláusula shipped on board ou equivalente,
constante do Conhecimento de Carga e averbada no Comprovante de Exportação,
emitido pelo Siscomex, conforme determinado no inciso I do art. 39 da Instrução
Normativa SRF no 28, de 27 de abril de 1994.
O mesmo entendimento foi manifestado pela Coordenação-Geral do Sistema de
Tributação (Cosit), conforme exposto no excerto da Solução de Consulta no 10, de
17 de junho de 2002, a seguir transcrito:
A receita de vendas nas exportações de bens, com o valor expresso em moeda
estrangeira, será convertida em reais à taxa de câmbio fixada no boletim de
abertura pelo Banco Central do Brasil, para compra, em vigor na data de embarque
dos bens para o exterior. Considera-se como data de embarque dos bens para o
exterior aquela averbada no Sistema Integrado de Comércio Exterior – Siscomex.
Assim, embora a lei instituidora do incentivo determine que a apuração da receita
de exportação seja feita com base na legislação que rege a contribuição para o PIS
e a Cofins e, subsidiariamente, com base na legislação do Imposto de Renda e do IPI
(art. 3o da Lei no 9.363, de 1996), por ser específica, o disposto no itens I e II da
Portaria MF no 356, de 1988, não conflita com o estabelecido no art. 9o da Lei no
9.718, de 27 de novembro de 1998, que trata das variações monetárias
concernentes apenas aos “direitos de crédito e das obrigações do contribuinte”.
Como na operação de exportação, os direitos de crédito surgem após o embarque
da mercadoria para o exterior, logo, somente após a referida data, eventual
variação na taxa de câmbio será tratada como despesa ou receita financeira,
respectivamente, de variação monetária passiva ou ativa, itens que integram a
receita operacional da pessoa jurídica, segundo a legislação do Imposto de Renda.
Logo, para efeito do benefício fiscal em apreço, a receita de exportação considerada
efetivada, no ato da entrega do bem ao comprador, ou seja, na data de embarque
da mercadoria, que nas exportações por via marítima (caso em apreço),
Fl. 1232
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3002-004.028 – 3a SEÇÃO/2a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 13656.900027/2017-98
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corresponde a data da cláusula shipped on board ou equivalente, constante do
Conhecimento de Carga e averbada no Comprovante de Exportação, emitido pelo
Siscomex.
Em decorrência, qualquer variação no preço do produto, especialmente, em
decorrência da variação na taxa câmbio entre a data de emissão da nota fiscal de
saída dos produtos do estabelecimento e a data de embarque, deve ser objeto de
nota fiscal complementar de preço, conforme expressamente determinado no
parágrafo único do art. 19 da Lei no 4.502, de 1964.
Embora com fundamentação um pouco distinta, essa decisão corrobora o
entendimento já pacificado nessa turma que considera legal a inclusão das
variações monetárias na receita de exportação para fins de cálculo do valor do
crédito presumido. [...] (grifo nosso)
Portanto, considera-se como momento do reconhecimento da receita de
exportação, o ato da entrega do bem ao comprador – data de embarque da mercadoria,
consoante disposição contida na Portaria MF no 356/1988, reproduzida também no art. 26, §5o da
Instrução Normativa no 1.700, de 14 de março de 2017, com redação dada pela Instrução
Normativa no 1.881, de 03 de abril de 2019.
Diante do exposto, negou-se provimento ao recurso voluntário, apenas para
manter as glosas decorrentes do rateio de créditos vinculados à receita tributada e à receita não-
tributada no mercado interno, e a receita de exportação, dando-se parcial provimento à reversão
das demais glosas na forma do voto condutor do acórdão.

Assinado Digitalmente
Adriano Monte Pessoa

Fl. 1233
DF CARF MF
Original