Tribunal: CARF
Processo: 15746.720214/2023-54
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FABIO KIRZNER EJCHEL
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-09-18
Data de publicação: 2025-12-29

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2019, 2020
AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Não é nulo o auto de infração que apresenta a descrição do fato, o enquadramento legal da infração e da respectiva penalidade, com respaldo em adequada instrução probatória, e o contribuinte é regularmente intimado e cientificado de todos os atos praticados no processo.
DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. NULIDADE. INOVAÇÃO. INOCORRÊNCIA.
Não é nula a decisão que se baseia em dados e informações produzidos pela fiscalização e constantes do processo administrativo fiscal, não caracterizando inovação a menção a tais dados e informações.

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ano-calendário: 2019, 2020
NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMOS. ATIVIDADE COMERCIAL/VAREJISTA. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
Na atividade de comércio varejista, não é possível a apuração de créditos da não-cumulatividade da COFINS sobre insumos, pois a hipótese descrita no inciso II do artigo 3o da Lei no 10.833/2003 é direcionada especificamente às pessoas jurídicas industriais ou prestadoras de serviços.
NÃO-CUMULATIVIDADE. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Os encargos de depreciação das máquinas e equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado somente geram crédito quando utilizados na produção de bens destinados à venda, ou na prestação de serviços. Não se aplica a comércio varejista de mercadorias.

NÃO-CUMULATIVIDADE. IPTU. CONTRATO DE LOCAÇÃO. DESPESAS DO LOCATÁRIO. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE.
As despesas periféricas relacionadas aos contratos de aluguel, tal como o IPTU, contratualmente estabelecidas, integram o custo de locação nos termos do art. 22 da Lei no 8.245/1991 e devem ser consideradas para fins de apropriação de créditos da sistemática da não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e da COFINS.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Ano-calendário: 2019, 2020
PIS. LANÇAMENTO DECORRENTE DA MESMA MATÉRIA FÁTICA.
Aplica-se ao PIS o decidido em relação à COFINS relativamente à mesma matéria fática.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15746.720214/2023-54
ACÓRDÃO
3102-002.941 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
18 de setembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
CARREFOUR COMERCIO E INDÚSTRIA LTDA.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2019, 2020
AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Não é nulo o auto de infração que apresenta a descrição do fato, o
enquadramento legal da infração e da respectiva penalidade, com respaldo
em adequada instrução probatória, e o contribuinte é regularmente
intimado e cientificado de todos os atos praticados no processo.
DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. NULIDADE. INOVAÇÃO. INOCORRÊNCIA.
Não é nula a decisão que se baseia em dados e informações produzidos
pela fiscalização e constantes do processo administrativo fiscal, não
caracterizando inovação a menção a tais dados e informações.
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ano-calendário: 2019, 2020
NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMOS. ATIVIDADE COMERCIAL/VAREJISTA.
CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
Na atividade de comércio varejista, não é possível a apuração de créditos
da não-cumulatividade da COFINS sobre insumos, pois a hipótese descrita
no inciso II do artigo 3o da Lei no 10.833/2003 é direcionada
especificamente às pessoas jurídicas industriais ou prestadoras de serviços.
NÃO-CUMULATIVIDADE. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Os encargos de depreciação das máquinas e equipamentos e outros bens
incorporados ao ativo imobilizado somente geram crédito quando
utilizados na produção de bens destinados à venda, ou na prestação de
serviços. Não se aplica a comércio varejista de mercadorias.

Fl. 5336
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 15746.720214/2023-54
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NÃO-CUMULATIVIDADE. IPTU. CONTRATO DE LOCAÇÃO. DESPESAS DO
LOCATÁRIO. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE.
As despesas periféricas relacionadas aos contratos de aluguel, tal como o
IPTU, contratualmente estabelecidas, integram o custo de locação nos
termos do art. 22 da Lei no 8.245/1991 e devem ser consideradas para fins
de apropriação de créditos da sistemática da não-cumulatividade das
Contribuições para o PIS e da COFINS.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Ano-calendário: 2019, 2020
PIS. LANÇAMENTO DECORRENTE DA MESMA MATÉRIA FÁTICA.
Aplica-se ao PIS o decidido em relação à COFINS relativamente à mesma
matéria fática.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos
Acordam os membros do colegiado em julgar o recurso da seguinte forma: i) por
unanimidade, para conhecer do recurso e rejeitar as preliminares de nulidade dos autos de
infração e do acórdão recorrido; e ii ) por maioria, para: a) dar parcial provimento ao recurso para
reverter a glosa sobre IPTU de imóveis alugados. Vencidos os conselheiros Pedro Sousa Bispo e
Fábio Kirzner Ejchel (relator). Designada a conselheira Joana Maria de Oliveira Guimarães para
redigir o voto vencedor; e b) manter a glosa dos itens: serviço de limpeza, comissão de cartão
Carrefour, tratamento e remoção de lixo, manutenção predial, produtos de limpeza e
higienização, contrato frio e casa de máquina, embalagens, uniformes e EPI, contrato de ar-
condicionado, serviço e peças de frio e casa de máquina, cancelas de estacionamento,
dedetização, contrato esteiras rolantes e elevadores, etiqueta e cartaz de preço – loja, serviço e
peças de ar-condicionado, contrato de balanças, cartazes de preço. Vencido o conselheiro
Matheus Schwertner Zicarelli Rodrigues.

Assinado Digitalmente
Fábio Kirzner Ejchel – Relator

Assinado Digitalmente
Joana Maria de Oliveira Guimarães – Redatora designada

Fl. 5337
DF CARF MF
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PROCESSO 15746.720214/2023-54
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Assinado Digitalmente
Pedro Sousa Bispo – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Jorge Luis Cabral, Matheus
Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Fabio Kirzner Ejchel, Gisela
Pimenta Gadelha, Pedro Sousa Bispo (Presidente).

RELATÓRIO
Por bem retratar os fatos, transcrevo trechos do acórdão recorrido:
Trata o processo de impugnação contra autos de infração lavrados em virtude de
descontos indevidos de créditos da Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social – Cofins - e da Contribuição para o Programa de Integração
Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público - PIS/Pasep, apuradas no
regime não cumulativo, relativos aos períodos de apuração de dezembro de 2019,
maio a julho e dezembro de 2020 (fls. 4.409 a 4.461).
Relativamente à Cofins, na data de lavratura do auto, o montante lançado alcança
o valor total de R$ 90.706.844,75, sendo que R$ 46.642.224,35 se refere à
contribuição, R$ 34.981.668,24 à multa de lançamento de ofício e R$
9.082.952,16 a juros de mora (fls. 4.450).
Quanto à Contribuição para o PIS/Pasep, o montante lançado alcança o valor total
de R$ 17.246.019,22, sendo que R$ 8.877.772,29 se refere à contribuição, R$
6.658.329,20 à multa de lançamento de ofício e R$ 1.709.917,73 a juros de mora
(fls. 4.456).
No Relatório Fiscal, parte integrante dos Autos de Infração, constam os seguintes
esclarecimentos e informações (fls. 4.409 a 4.449):
a) a ação fiscal tinha como objeto verificar o cumprimento das obrigações
tributárias relativas à Cofins e à Contribuição para o PIS/Pasep dos períodos de
apuração compreendidos entre janeiro de 2019 a dezembro de 2020;
b) a empresa fiscalizada atua no comércio varejista de mercadorias em geral, no
ramo de hipermercados;
c) nos períodos fiscalizados a empresa apurava o Imposto sobre a Renda com base
no Lucro Real Anual, submetendo-se ao regime não cumulativo de apuração das
contribuições e adotando o rateio proporcional como método de apropriação dos
créditos comuns às diversas receitas auferidas;
Fl. 5338
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d) apurou-se que a contribuinte cometeu infrações à legislação tributária ao
apropriar indevidamente créditos, o que resultou em recolhimento insuficiente
das contribuições;
e) em resposta a intimação lavrada no curso do procedimento fiscal a empresa
informou que discute judicialmente o entendimento a ser dado ao conceito de
insumo para fins de apropriação de créditos das contribuições, de modo que
abranja quaisquer despesas ou custos necessários ao desenvolvimento de suas
atividades (mandados de segurança – MS – no 0010885-48.2004.4.03.6100 e
0010884-63.2004.4.03.6100);
f) nessas ações judiciais não havia, à época, decisões favoráveis à empresa nem os
seus trânsitos em julgado;
g) no ano-calendário 2019 a receita bruta total alcançou a importância de R$
11.562.650.366,64 e a base de cálculo das contribuições o valor de R$
11.322.975.353,89;
h) no ano-calendário 2020 a receita bruta total alcançou a importância de R$
14.673.104.443,06 e a base de cálculo das contribuições o valor de R$
14.369.300.807,29;
i) em ambos os períodos acima a empresa informou a exclusão do Imposto sobre
Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de
Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS - das bases
de cálculo das contribuições por meio de ajustes de redução escriturados no Bloco
M das respectivas Escriturações Fiscais Digitais da Contribuição para o PIS/Pasep,
da Cofins e da Contribuição Previdenciária sobre a Receita - EFD-Contribuições;
j) nos períodos de apuração de janeiro de 2019 a dezembro de 2020 os débitos
das contribuições apurados pela empresa foram integralmente descontados de
créditos apurados em períodos anteriores e nos próprios períodos, o que resultou
na inexistência de contribuições a pagar no período;
k) quanto aos débitos e créditos da Contribuição ao PIS apurados pela fiscalizada:
k.i) verificou-se que o saldo de créditos acumulados em períodos de apuração
anteriores a janeiro de 2019 (R$ 6.345.615,12) era inferior aos montantes
declarados e descontados pela empresa nos meses de janeiro de 2019 a
dezembro de 2020 (R$ 25.196.499,59);
k.ii) intimada a esclarecer a divergência acima, a empresa informou que “...
possuía um crédito remanescente do período de apuração de dezembro de 2018
no valor de R$ 6.105.819,24, o qual foi utilizado em sua integralidade no período
de apuração de janeiro de 2019”, de maneira que a fiscalização desconsiderou o
montante de R$ 18.850.884,47 na reapuração das contribuições devidas no
período fiscalizado;
Fl. 5339
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k.iii) os créditos apurados no período fiscalizado foram integralmente utilizados,
não existindo saldo acumulado a ser utilizado a partir do período de apuração de
janeiro de 2021;
l) em relação aos débitos e créditos da Cofins apurados pela fiscalizada:
l.i) verificou-se que o saldo de créditos acumulados em períodos de apuração
anteriores a janeiro de 2019 (R$ 28.706.231,61) era inferior aos montantes
declarados e descontados pela empresa nos meses de janeiro de 2019 a
dezembro de 2020 (R$ 116.485.516,57);
l.ii) intimada a esclarecer a divergência acima, a empresa apresentou planilha que
“... indica ... a existência de um crédito remanescente do período de apuração de
dezembro de 2018 no valor de R$ 28.706.231,61, o qual foi utilizado em sua
integralidade no período de apuração de janeiro de 2019”, de maneira que a
fiscalização desconsiderou o montante de R$ 87.779.284,96 na reapuração das
contribuições devidas no período fiscalizado;
l.iii) os créditos apurados no período fiscalizado foram integralmente utilizados,
não existindo saldo acumulado a ser utilizado a partir do período de apuração de
janeiro de 2021;
m) a empresa fiscalizada havia sido submetida à ação fiscal anterior, relativas às
obrigações tributárias dos meses de 2017, que resultou na lavratura de autos de
infração das contribuições (processo administrativo fiscal – PAF – no
10880.721950/2022-81);
n) “... são considerados insumos para fins de apuração de créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, os bens e serviços essenciais e
relevantes que integram o processo de produção de bens e de prestação de
serviços da pessoa jurídica, excluindo-se aqueles, ainda que relevantes e
essenciais ao funcionamento da empresa, que não integram o processo de
produção ou fabricação de bens”, não havendo, portanto, insumos na atividade
comercial;
o) no julgamento do Recurso Extraordinário – RExt - no 841.979, o Supremo
Tribunal Federal – STF – “... validou regras previstas nas leis 10.637/02 e
10.833/03 que tratam de aproveitamento de crédito e da não cumulatividade do
PIS/Cofins”;
p) no que se refere aos créditos escriturados na rubrica “aluguéis de prédios”,
foram glosados os valores correspondentes aos gastos com o Imposto sobre a
Propriedade Predial e Territorial Urbana - IPTU;
q) com relação aos créditos escriturados na rubrica “outras operações com direito
ao crédito”, glosou-se (salvo para o período de apuração de janeiro de 2020), por
não serem considerados insumos em razão da atividade exercida pela fiscalizada,
valores identificados como despesas essenciais ou gerais, as quais se referem aos
seguintes dispêndios:
Fl. 5340
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q.i) comissão do cartão (conta contábil 61550200);
q.ii) serviço de limpeza (conta contábil 61190800);
q.iii) segurança e vigilância (conta contábil 61304000);
q.iv) comissão de cartão Carrefour (conta contábil 61550210);
q.v) outros serviços bancários (conta contábil 61550900);
q.vi) água (conta contábil 61200000);
q.vii) tratamento e remoção de lixo (conta contábil 61190100);
q.viii) serviço e material e manutenção predial (conta contábil 61110010);
q.ix) gás (conta contábil 61210000);
q.x) produtos de limpeza e higienização (conta contábil 61190090);
q.xi) outras locações (conta contábil 61100900);
q.xii) contrato frio e casa de máquina (conta contábil 61120300);
q.xiii) bobinas de PDV (conta contábil 61520800);
q.xiv) embalagens (conta contábil 61000900) – somente em 2019;
q.xv) contrato equipamentos segurança e monitoramento (conta contábil
61120200);
q.xvi) uniformes e EPI (conta contábil 61130190);
q.xvii) contrato de ar-condicionado (conta contábil 61130090);
q.xviii) serviço e peças de frio e casa de máquina (conta contábil 61110030);
q.xix) cancelas de estacionamento (conta contábil 61110290);
q.xx) dedetização (conta contábil 61190200);
q.xxi) contrato esteiras rolantes e elevadores (conta contábil 61120100);
q.xxii) etiqueta e cartaz de preço - loja (conta contábil 61420230);
q.xxiii) combustível para gerador (conta contábil 61230000);
q.xxiv) impressora e copiadora (conta contábil 61100100);
q.xxv) serviço e peças de ar-condicionado (conta contábil 61110200);
q.xxvi) manutenção hardware (conta contábil 61120500);
q.xxvii) telecomunicações - dados (conta contábil 61530190);
q.xxviii) contrato de balanças (conta contábil 61120900);
q.xxix) cartazes de preço (conta contábil 61400010);
q.xxx) outros serviços terceirados (conta contábil 61303120) – somente em 2020;
q.xxxi) comissão market place out (conta contábil 61550220) – somente em 2020;
Fl. 5341
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r) no que respeita aos créditos escriturados na rubrica “bens adquiridos para
revenda”, foram glosados, por idênticos fundamentos ao item anterior, diversos
valores no período de apuração de janeiro de 2020, que se referem aos gastos a
seguir:
r.i) comissão do cartão (conta contábil 61550200);
r.ii) serviço de limpeza (conta contábil 61190800);
r.iii) segurança e vigilância (conta contábil 61304000);
r.iv) comissão de cartão Carrefour (conta contábil 61550210);
r.v) outros serviços bancários (conta contábil 61550900);
r.vi) água (conta contábil 61200000);
r.vii) tratamento e remoção de lixo (conta contábil 61190100);
r.viii) serviço e material e manutenção predial (conta contábil 61110010);
r.ix) gás (conta contábil 61210000);
r.x) produtos de limpeza e higienização (conta contábil 61190090);
r.xi) outras locações (conta contábil 61100900);
r.xii) contrato frio e casa de máquina (conta contábil 61120300);
r.xiii) bobinas de PDV (conta contábil 61520800);
r.xiv) contrato equipamentos segurança e monitoramento (conta contábil
61120200);
r.xv) uniformes e EPI (conta contábil 61130190);
r.xvi) contrato de ar-condicionado (conta contábil 61130090);
r.xvii) serviço e peças de frio e casa de máquina (conta contábil 61110030);
r.xviii) cancelas de estacionamento (conta contábil 61110290);
r.xix) dedetização (conta contábil 61190200);
r.xx) contrato esteiras rolantes e elevadores (conta contábil 61120100);
r.xxi) etiqueta e cartaz de preço - loja (conta contábil 61420230);
r.xxii) combustível para gerador (conta contábil 61230000);
r.xxiii) impressora e copiadora (conta contábil 61100100);
r.xxiv) serviço e peças de ar-condicionado (conta contábil 61110200);
r.xxv) manutenção hardware (conta contábil 61120500);
r.xxvi) telecomunicações - dados (conta contábil 61530190);
r.xxvii) contrato de balanças (conta contábil 61120900);
Fl. 5342
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s) no que tange aos créditos escriturados sobre encargos de depreciação de
máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado:
s.i) foram glosados aqueles apropriados pela empresa com base legal no inciso VI
do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, visto que o
permissivo legal condiciona o creditamento aos bens incorporados ao ativo
imobilizado utilizados na produção de bens destinados à venda ou na prestação
de serviços, atividades não desenvolvidas pela fiscalizada;
s.ii) glosou-se parcialmente aqueles “... que estariam vinculados às depreciações
na conta contábil no 62203000 - Depreciação infra terrenos terceiros por se tratar
créditos com origem em gastos com manutenção e conservação de bens imóveis,
aquisição de móveis e utensílios ou sobre depreciação de máquinas,
equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, que no caso, só
poderiam gerar créditos se fossem utilizados na produção de bens destinados à
venda ou na prestação de serviço ...”;
t) da análise fiscal se apurou insuficiência de recolhimentos das contribuições nos
períodos de apuração de dezembro de 2019, maio a julho e dezembro de 2020,
valores acrescidos de juros de mora e de multa de lançamento de ofício.
Na impugnação a empresa alega que (fls. 4.472 a 4.522):
a) no que diz respeito aos autos de infração lavrados:
a.i) decorreram de glosas de créditos das contribuições apurados sobre “aquisição
de bens ou serviços adquiridos como insumo das atividades da Requerente”,
“aquisição de bens para revenda”, “custos ou despesas relacionadas com bens do
ativo imobilizado da Requerente (créditos sobre encargos de depreciação de
máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado da
Requerente)” e “encargos de depreciação de imóveis, benfeitorias em imóveis de
terceiros locados para a utilização em suas atividades e outras instalações”, bem
como sobre despesas relativas ao IPTU de imóveis locados;
a.ii) a fiscalização não realizou qualquer análise quanto à essencialidade e
relevância dos valores glosados para o desenvolvimento de suas atividades;
a.iii) “... o objeto desta discussão é exclusivamente questionamento das
Autoridades Fiscais acerca da possibilidade de apuração de créditos nas
modalidades descritas pela legislação por sociedades comerciais. Inexiste
qualquer outro questionamento, seja quanto a adesão ao conceito de insumos
apresentado pelo E. Superior Tribunal de Justiça (“STJ”) nos autos do REsp no
1.221.170/PR (“Caso Anhambi”) ou quanto à efetiva destinação dos bens do
imobilizado às atividades desenvolvidas pela Requerente”;
b) são nulos os autos de infração em virtude de erro na delimitação dos fatos
autuados e consequente limitação a sua defesa, visto que:
b.i) “... carecem da necessária descrição clara e precisa dos fatos e dos
fundamentos que supostamente embasariam a autuação”;
Fl. 5343
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b.ii) “... ao glosar créditos sobre insumos, gastos com o imobilizado produtivo e
demais rubricas expressamente previstas pela legislação tributária, em nenhum
momento as Autoridades Fiscais realizaram qualquer forma de avaliação quanto à
natureza e utilização desses ativos nas atividades desenvolvidas pela
Requerente”;
b.iii) “... não se expressou qualquer razão para desqualificar os créditos
aproveitados pela Requerente – que não o simples fato de essa entidade ser
empresa comercial”;
c) às empresas comerciais é permitido a apropriação de créditos das contribuições
sobre “... despesas com insumos, bens adquiridos para revenda e gastos com bens
do ativo imobilizado, imóveis e benfeitorias ...”;
d) o montante pago a título de IPTU compõe o valor do aluguel, o que possibilita o
creditamento sobre tais dispêndios;
e) “... a não-cumulatividade do PIS e da COFINS deve ser interpretada de forma
abrangente, sendo passível de creditamento a totalidade dos dispêndios
relacionados com as atividades da empresa, desde que sejam essenciais e
relevantes para a geração de receita/faturamento”;
f) no que concerne às atividades que desenvolve:
f.i) atua no comércio varejista e atacadista de mercadorias em geral, com
predominância de produtos alimentícios e prestação de serviços;
f.ii) “... a atividade de revenda realizada em supermercados como o da
Requerente é muito mais complexa do que a simples compra e venda de
mercadorias, exigindo que o estabelecimento comercial desenvolva vários outros
tipos de atividade que envolvem, inclusive, a prestação de serviços e a
fabricação/industrialização de produtos”;
f.iii) “O esforço empresarial da Requerente está na integração da cadeia
produtiva, que envolve todas as etapas subsequentes à fabricação do bem ou
produto. Os funcionários e os recursos da Requerente estão voltados para a
integração do produto que sai da fábrica com o consumidor final, aperfeiçoando e
complementando o processo produtivo”;
f.iv) tem como objeto social:
(a) A compra, venda, revenda, importação e exportação de produtos alimentícios
em geral, açougue, padaria, refeições prontas; bebidas em geral; perfumaria,
cosméticos e artigos de toucador; produtos e artigos de limpeza; drogas e
medicamentos, especialidades farmacêuticas e homeopáticas; produtos químicos,
acessórios, instrumentos e aparelhos cirúrgicos; a fabricação de produtos
químicos e especialidades farmacêuticas, podendo ser especializadas como
drogaria ou farmácia alopática ou farmácia de manipulação de cada
especialidade; produtos e artigos odontológicos e de higiene; produtos de bazar;
brinquedos em geral; produtos descartáveis em geral; material para esporte;
Fl. 5344
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equipamento para camping; fumo e artigos para fumantes; artigos de papelaria;
impressos; publicações em geral; artigos têxteis; acessórios do vestuário; móveis e
utensílios para casa; artigos de relojoaria; instrumentos e aparelhos elétricos,
eletrônicos e eletrodomésticos; programas para computador, compact disc; fitas
cassete; aparelhos telefônicos e acessórios; venda de cartões de telefone;
instrumentos musicais; produtos de borracha e materiais plásticos; produtos de
couro, peles e seus artefatos; produtos agrícolas de silvicultura, horticultura e
floricultura; produtos pecuários, alimentos e acessórios para animais; pedras
preciosas, semipreciosas e seus artigos; bijuterias; materiais para construção;
metais e seus artefatos, ferragens, ferramentas e artigos de cutelaria; produtos
químicos; derivados de petróleo; combustíveis; lubrificantes; veículos e suas
partes integrantes; o envasamento de bebidas e sucos de fruta; a comercialização
e o armazenamento de materiais recicláveis, decorrentes da sua atividade
preponderante e; o comércio de sementes e mudas ou comércio de insumos
agrícolas;
(b) A exploração do fornecimento de refeições através de todo o tipo de
estabelecimento, tais como bares, restaurantes, lanchonetes, churrascarias,
pizzarias, docerias, rotisserias, confeitarias e seus afins;
(c) a prestação de serviços, tais como: assessoria, consultoria, serviços técnicos de
informática e serviços de call center a empresas pertencentes ao mesmo grupo
econômico da Sociedade; formação e desenvolvimento técnico de funcionários de
empresas do grupo e empresas em geral; prestação de serviços sociais e
assistenciais destinados ao benefício da coletividade, em especial, aos
funcionários e dependentes da Sociedade e empresas coligadas e/ou subsidiárias;
habilitação de aparelhos de telefonia celular; recarga de cartões telefônicos;
revelação de filmes fotográficos; intermediação de serviços, tais como:
intermediação da venda de garantia complementar de eletrodomésticos e
produtos eletrônicos; troca de óleo; lavagem de veículos; alinhamento;
balanceamento; montagem de pneu; correção de camber; caster; paralelismo; e
serviços de estadia e guarda de veículos (estacionamento);
(...)
f.v) a venda de produtos ao consumidor final é o resultado de um longo processo
desenvolvido em seus estabelecimentos;
f.vi) entre suas atividades estão a prestação de serviços e o beneficiamento e
produção de bens;
f.vii) “... os custos, despesas e encargos relacionados a cada etapa de seu processo
são absolutamente relevantes e essenciais no contexto da atividade econômica e
operacional da Requerente e, consequentemente à geração de receita”;
g) a respeito do direito à apropriação de créditos por empresas comerciais:
g.i) não há vedação legal ao reconhecimento de créditos das contribuições pelas
empresas comerciais, mas interpretação restritiva da fiscalização;
Fl. 5345
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g.ii) análise da legislação e da jurisprudência levam à conclusão que todos os
gastos essenciais ou relevantes à atividade econômica desenvolvida, para fins de
auferir receitas, fazem jus à apropriação de créditos das contribuições,
independentemente da natureza da atividade;
g.iii) a Constituição Federal apenas autorizou ao legislador ordinário definir os
setores econômicos submetidos à incidência não cumulativa da Cofins e da
Contribuição para o PIS/Pasep;
g.iv) as empresas submetidas à não cumulatividade das contribuições podem
apurar créditos seguindo uma interpretação ampla;
g.v) “... o entendimento das Autoridades Fiscais representa verdadeira aplicação
de tratamento desigual entre contribuintes sujeitos à mesma sistemática de não
cumulatividade - mediante restrição do direito à apropriação de créditos sobre
insumos apenas às sociedades comerciais, o que constitui gritante violação ao
princípio da isonomia ...”;
g.vi) “... é importante notar que a sistemática não-cumulativa das contribuições
foi instituída com o objetivo de “corrigir distorções relevantes decorrentes da
cobrança cumulativa do tributo” -o que se verifica em toda e qualquer atividade,
independentemente de sua natureza - e que as alíquotas do PIS e da COFINS
foram significativamente aumentadas por ocasião da instituição desta sistemática,
sendo a contrapartida direta a este aumento a possibilidade de tomada de
créditos sobre despesas essenciais à geração de receita”;
g.vii) a intenção do legislador não foi impedir a tomada de créditos das
contribuições pelas empresas comerciais;
g.viii) os créditos das contribuições não são benefício fiscal, mas integram sua
metodologia de apuração, não sendo aplicável o disposto no art. 111 do Código
Tributário Nacional - CTN;
h) no caso Anhambi o Superior Tribunal de Justiça - STJ, na sistemática dos
recursos repetitivos, decidiu que o conceito de insumo “... deve ser aferido à luz
dos critérios da essencialidade ou relevância para as atividades da pessoa
jurídica”;
h.i) essa decisão do STJ reforça o entendimento que as sociedades comerciais
podem apurar créditos das contribuições a título de insumos e sobre gastos com
bens do seu ativo imobilizado;
h.ii) “A essencialidade e a relevância devem ser avaliadas de forma casuística, ou
seja, levando em conta a natureza das atividades desenvolvidas pelas sociedades,
bem como os seus processos produtivos”;
i) no caso Unilever, o STF concluiu “... pela constitucionalidade das restrições
impostas pela legislação do PIS e da COFINS quanto ao aproveitamento dos
créditos destas contribuições”;
Fl. 5346
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i.i) “Com relação ao conceito de insumo do artigo 3o das Leis no 10.637/02 e
10.833/03, o STF entendeu que a definição do seu conceito seria matéria
infraconstitucional e, portanto, prevaleceria o entendimento já pacificado pelo
Superior Tribunal de Justiça no sentido de que o conceito de insumo está atrelado
à essencialidade e relevância da atividade econômica do contribuinte”;
j) no que se refere à essencialidade e relevância dos itens glosados, justifica a
apropriação de créditos das contribuições nos seguintes termos:
j.i) comissão do cartão (conta contábil 61550200) – “Em um mercado que conta
com grande quantidade de pagamentos por meio de cartões, essas despesas são
essenciais (ou ao menos relevantes) para permitir a venda e o recebimento pela
Requerente do preço pago pelo seu cliente”;
j.ii) serviço de limpeza (conta contábil 61190800) – “A limpeza e higienização das
lojas, dos estoques e demais ambientes da Requerente é essencial (ou ao menos
relevante) para oferecer locais adequados para o acesso de seus clientes, para
manter a higidez dos seus produtos e permitir a sua venda”;
j.iii) segurança e vigilância (conta contábil 61304000) – “A vigilância e segurança
dos seus clientes e dos estabelecimentos da Requerente é essencial (ou ao menos
relevante) às suas atividades, considerando o volume de suas mercadorias e
valores envolvidos, bem como que esta sociedade deve prezar pela segurança dos
seus estabelecimentos, seus produtos, seus funcionários e seus clientes (despesa
imprescindível no seu ramo de atividade)”;
j.iv) comissão de cartão Carrefour (conta contábil 61550210) – “Em um mercado
que conta com grande quantidade de pagamentos por meio de cartões, essas
despesas são essenciais (ou ao menos relevantes) para permitir a venda e o
recebimento pela Requerente do preço pago pelo seu cliente”;
j.v) outros serviços bancários (conta contábil 61550900) – “Os serviços bancários
são essenciais (ou ao menos relevantes) às atividades da Requerente, visto que
são imprescindíveis à adequada gestão dos seus recebimentos, suas contas
bancárias, seu fluxo de caixa e suas transações bancárias”;
j.vi) água (conta contábil 61200000) – “As despesas com água são essenciais (ou
ao menos relevantes) às atividades da Requerente, tendo em vista, além da
essencialidade do consumo de água por si próprio, que esta sociedade
comercializa, em grande volume, produtos alimentícios, que exigem uma certa
limpeza e higiene dos seus estabelecimentos (sob pena de comprometimento da
segurança e saúde dos seus consumidores, bem como da credibilidade da
Requerente)”;
j.vii) tratamento e remoção de lixo (conta contábil 61190100) – “Além de ser algo
intrínseco às atividades desenvolvidas pela Requerente e qualquer empresa, o
tratamento e a remoção de lixo são especialmente imprescindíveis/importantes à
Requerente, visto que esta sociedade comercializa, em grande volume, produtos
alimentícios, que exigem uma certa limpeza e higiene dos seus estabelecimentos
Fl. 5347
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(sob pena de comprometimento da segurança e saúde dos seus consumidores,
bem como da credibilidade da Requerente)”;
j.viii) serviço e material e manutenção predial (conta contábil 61110010) – “A
manutenção, conservação e o reparo dos estabelecimentos e demais prédios da
Requerente é essencial (ou ao menos relevante) às suas atividades, diante da
necessidade de manutenção de seus estabelecimentos e prédios em boas
condições para o desenvolvimento de suas atividades, bem como tendo em vista
que a Requerente comercializa, em grande volume, produtos alimentícios, o que
demanda certas particularidades dos seus estabelecimentos (sob pena de
comprometimento da segurança e saúde dos seus consumidores, bem como da
credibilidade da Requerente)”;
j.ix) gás (conta contábil 61210000) – “A despesas com a aquisição de são
essenciais (ou ao menos relevantes) às atividades da Requerente, uma vez que
servem para o consumo em refeitórios de funcionários e para a produção de
alimentos em confeitarias e padarias nos estabelecimentos da Requerente”;
j.x) produtos de limpeza e higienização (conta contábil 61190090) – “A limpeza e
higienização das lojas, dos estoques e demais ambientes da Requerente é
essencial (ou ao menos relevante)para oferecer locais adequados para o acesso
de seus clientes, para manter a higidez dos seus produtos e permitir a sua venda”;
j.xi) outras locações (conta contábil 61100900) – “A locação de equipamentos é
essencial (ou ao menos relevante) às atividades da Requerente, uma vez que
permite a utilização dos bens necessários ao seu desenvolvimento e à exploração
do objeto social da Requerente”;
j.xii) contrato frio e casa de máquina (conta contábil 61120300) – “As despesas
relacionadas à manutenção de gerador, câmara fria alimentar, maquinários, etc. é
essencial (ou ao menos relevante) para as atividades da Requerente, tendo em
vista a necessidade de adequação dos seus estabelecimentos às suas atividades, à
conservação dos seus produtos (especialmente considerando os produtos
alimentícios), bem como a imprescindibilidade/relevância de maquinários e
estrutura adequada à exploração do objeto social da Requerente”;
j.xiii) bobinas de PDV (conta contábil 61520800) – “Essa conta está relacionada a
despesas com a aquisição de papel para máquinas de cartões de crédito ou débito
(recibos, cupons fiscais, comprovantes, etc.), que é imprescindível (ou no mínimo
importante) ao faturamento das vendas realizadas pela Requerente e para
operacionalizar as suas operações e o seu recebimento”;
j.xiv) embalagens (conta contábil 61000900) – somente em 2019 – “As
embalagens são essenciais (ou no mínimo relevantes) para o desenvolvimento das
atividades da Requerente, tendo em vista o seu papel para permitir o transporte
das mercadorias adquiridas pelos seus clientes, até mesmo para preservar a
armazenar os produtos adquiridos por estes indivíduos”;
Fl. 5348
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j.xv) contrato equipamentos segurança e monitoramento (conta contábil
61120200)– “O monitoramento e a segurança dos seus clientes e dos
estabelecimentos da Requerente é essencial (ou ao menos relevante) às suas
atividades, considerando o volume de suas mercadorias e valores envolvidos, bem
como que esta sociedade deve prezar pela segurança dos seus estabelecimentos,
seus produtos, seus funcionários e seus clientes (despesa imprescindível no seu
ramo de atividade)”;
j.xvi) uniformes e EPI (conta contábil 61130190) – “Bens necessários para a
proteção dos colaboradores da Requerente, bem como para assegurar a sua
máxima higienização (e, assim, para a conservação das mercadorias) e a sua
identificação. Além disso, para diversos serviços o EPI e até os uniformes
correspondem à imposição legal”;
j.xvii) contrato de ar-condicionado (conta contábil 61130090) – “Essencial (ou no
mínimo relevante) às atividades da Requerente, ao permitir a conservação e
manutenção dos sues produtos, bem como o oferecimento de um local com
temperatura adequada para o acesso e bem-estar dos seus clientes”;
j.xviii) serviço e peças de frio e casa de máquina (conta contábil 61110030) – “As
despesas relacionadas a serviços e bens de manutenção de gerador, câmara fria
alimentar, maquinários, etc. é essencial (ou ao menos relevante) para as
atividades da Requerente, tendo em vista a necessidade de adequação dos seus
estabelecimentos às suas atividades, à conservação dos seus produtos
(especialmente considerando os produtos alimentícios), bem como a
imprescindibilidade/relevância de maquinários e estrutura adequada à exploração
do objeto social da Requerente”;
j.xix) cancelas de estacionamento (conta contábil 61110290) – “Imprescindível (ou
ao menos importante) às atividades da Requerente, visto que as cancelas de
estacionamento são necessárias para permitir/operacionalizar o acesso dos seus
funcionários e clientes aos seus estabelecimentos, bem como para conferir maior
segurança a esses locais”;
j.xx)
dedetização
(conta
contábil
61190200)
–
“A
dedetização
dos
estabelecimentos da Requerente, necessária para assegurar a limpeza e
higienização de suas lojas, dos estoques e demais ambientes da Requerente é
essencial (ou ao menos relevante) para oferecer locais adequados para o acesso
de seus clientes, para manter a higidez dos seus produtos e permitir a sua venda
(especialmente considerando o significativo volume de produtos alimentícios à
venda e a necessidade de observância a rígidas normas de vigilância sanitária)”;
j.xxi) contrato esteiras rolantes e elevadores (conta contábil 61120100) –
“Despesa intrinsicamente relacionado e essencial (ou no mínimo relevante) ao
acesso dos clientes da Requerente aos seus estabelecimentos, para permitir a
venda das suas mercadorias aos seus clientes”;
Fl. 5349
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j.xxii) etiqueta e cartaz de preço - loja (conta contábil 61420230) – “Gastos
decorrentes de imposição legal (vide art. 2o do Decreto 5.903/06), com o fim de
informar de forma clara ao consumidor os preços e as informações relacionadas à
mercadoria comercializada”;
j.xxiii) combustível para gerador (conta contábil 61230000) – “Requerente
necessita incorrer nas despesas relativas à aquisição de combustível para gerador,
visto que este combustível é utilizado para a produção da energia necessária para
o funcionamento da energia dos seus estabelecimentos, bem como para suprir
eventual falta de energia, permitindo a manutenção do desenvolvimento das suas
atividades. Sem o combustível e a consequente geração de energia, o exercício da
atividade da Requerente seria prejudicado/obstado na ausência de energia”;
j.xxiv) impressora e copiadora (conta contábil 61100100) – “As impressoras e
copiadoras são necessárias para o devido registro das operações realizadas com
os clientes da Requerente, bem como para servir de suporte para que seja
possível
o
desenvolvimento
de
sua
atividade
econômica,
sendo
essenciais/relevantes para o exercício do objeto social da Requerente”;
j.xxv) serviço e peças de ar-condicionado (conta contábil 61110200) – “Essencial
(ou no mínimo relevante) às atividades da Requerente, ao permitir a conservação
e manutenção dos seus produtos, bem como o oferecimento de um local com
temperatura adequada para o acesso e bem-estar dos seus clientes”;
j.xxvi) manutenção hardware (conta contábil 61120500) – “Essas despesas são
essenciais (ou no mínimo importantes) ao desenvolvimento da atividade da
Requerente,
pois
estão
relacionadas
a
gastos
para
a
conservação/reparo/manutenção de máquinas e equipamentos utilizados no
exercício do objeto social da entidade - o que é estritamente necessário para
manter o seu bom funcionamento”;
j.xxvii) telecomunicações - dados (conta contábil 61530190) – “Despesa essencial
(ou no mínimo relevante) para o desenvolvimento da atividade da Requerente, eis
que necessária para viabilizar o link de telecomunicação e a internet nos
estabelecimentos dessa entidade, aspecto fundamental para permitir a
comunicação entre os estabelecimentos, o contato com os clientes e a venda de
mercadorias”;
j.xxviii) contrato de balanças (conta contábil 61120900) – “As balanças da
entidade são essenciais (ou ao menos relevantes) para o desenvolvimento de suas
atividades, vez que são necessárias para permitir o correto tratamento e
manuseamento de suas mercadorias”;
j.xxix) cartazes de preço (conta contábil 61400010) – “Gastos decorrentes de
imposição legal (vide art. 2o do Decreto 5.903/06) bem como da necessidade de
divulgar de forma pública e transparente ao consumidor os preços e as
informações relacionadas à mercadoria comercializada”;
Fl. 5350
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j.xxx) outros serviços terceirados (conta contábil 61303120) – somente em 2020 –
“A contratação de serviços terceirizados é essencial (ou relevante) para permitir o
desenvolvimento das atividades da Requerente, o que – no caso específico da
Requerente - se torna ainda mais claro no caso deserviços terceirizados
empregados em mercados, hipermercados, farmácias e na área logística da
entidade”;
j.xxxi) comissão market place out (conta contábil 61550220) – somente em 2020 –
“Despesas essenciais (ou, subsidiariamente, relevantes) para as atividades da
Requerente, pois estão relacionadas à divulgação dos seus produtos e serviços,
sendo necessárias à evidenciação de sua marca, a conferindo maior visibilidade e
acessibilidade, distinguindo essa entidade de sua concorrência, facilitando as suas
vendas e assegurando o exercício do seu objeto social”;
j.xxxii) locação de micros e servidores (conta contábil 61100200) – “Os micros e
servidores (roteadores e equipamentos de informática) locados são essenciais (ou
ao menos relevantes) à atividade econômica da Requerente, pois são
instrumentos utilizados para permitir a comercialização de seus bens e o
fornecimento da estrutura necessária para a exploração do seu objeto social”;
l) especificamente, acerca das glosas referentes a serviços de limpeza,
dedetização e aquisição de produtos de limpeza e higienização, “são utilizados
pela Requerente na limpeza e higienização de suas lojas, estoques e demais
ambientes operacionais. Trata-se de elemento fundamental da operação da
sociedade. Cumpre destacar que as atividades da Requerente envolvem a
manipulação de alimentos in natura, muitos deles altamente perecíveis, como
lácteos, carnes e outros. Neste contexto, a limpeza e a higiene são pressupostos
para a venda destas mercadorias”, sendo submetida a rígidas normas de controle
sanitário;
l.i) referente aos equipamentos de proteção individual, decorrem de imposição
legal;
m) a respeito das glosas de bens adquiridos para revenda:
m.i) “... os bens/serviços mencionados pela Fiscalização são insumos das
atividades da Requerente ...”;
m.ii) “A legislação tributária aplicável é expressa ao autorizar o desconto de
créditos dessas contribuições em relação a “bens adquiridos para revenda” (art.
3o, inciso I das Lei 10.637/02 e 10.833/03, sem em nenhum momento realizar
qualquer tipo de restrição quanto à necessidade de utilização desses bens em
processo produtivo ou em prestação de serviços antes de sua revenda”;
m.iii) “A atividade desenvolvida pela Requerente, que envolve natureza comercial,
é exatamente a revenda de bens ...”;
n) no que respeita à glosa de créditos das contribuições apurados sobre os
encargos de depreciação de bens do ativo não circulante:
Fl. 5351
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n.i) foi realizada unicamente sob o fundamento de, por ser considerada empresa
comercial, não produzir bens ou prestar serviços;
n.ii) a apropriação de créditos sobre encargos de depreciação do ativo
imobilizado, dos imóveis e das benfeitorias decorre de expressa permissão legal;
n.iii) as sociedades comerciais podem apurar créditos sobre todas as hipóteses
legais previstas nos artigos 3os das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003;
n.iv) “... os valores glosados são relativos à depreciação de edificações e
benfeitorias nos imóveis em que funcionam as suas lojas e centros de distribuição,
bem como de maquinários e instalações das próprias lojas como gondolas,
refrigeradores e outros bens”;
n.v) o entendimento fazendário, expresso em Soluções de Consulta, é no sentido
de permitir a apuração de créditos das contribuições sobre edificações e
benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, independentemente da
atividade desenvolvida pelo contribuinte;
o) acerca especificamente dos créditos apropriados sobre benfeitorias:
o.i) as glosas realizadas não possuem amparo fático ou legal;
o.ii) a legislação permite o reconhecimento de tais créditos, “... sem realizar
qualquer distinção quanto à utilização desse imóvel, à atividade do contribuinte,
ou à natureza dessa benfeitoria”;
o.iii) as benfeitorias podem ser necessárias, úteis ou voluptuárias, de acordo com
o art. 96 do Código Civil;
o.iv) os valores glosados se referem a gastos com benfeitorias necessárias, as
quais tem por finalidade conservar o bem, a fim de evitar sua deterioração;
o.v) as benfeitorias se constituem em construções acessórias, obras de melhoria
com o fim de conservação do bem;
o.vi) “O artigo 110 do CTN estabelece que a lei tributária não poder alterar a
definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas do direito
privado”, sendo a interpretação da lei tributária extraída a partir dos conceitos do
próprio direito privado;
o.vii) o Fisco deve utilizar o conceito de benfeitoria previsto no Código Civil, pois
não existe uma definição de benfeitoria somente válida para fins tributários;
o.viii) “... não há qualquer restrição à tomada de créditos de PIS/COFINS sobre
benfeitorias em imóveis relacionadas à conservação e manutenção desses bens”;
o.ix) “... subsidiariamente, para a glosa de despesas de determinadas edificações e
benfeitorias, caso seja desconsiderada essa natureza (o que se admite apenas
para fins de argumentação, já que constituem efetivas edificações e benfeitorias),
estas devem ser consideradas como ativos imobilizados, reconhecendo-se a
possibilidade do creditamento sob essa rubrica”;
Fl. 5352
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18
p) relativamente à glosa de despesas pagas a título de IPTU:
p.i) tais gastos se incluem entre os valores dispendidos com locação de imóveis;
p.ii) “Embora a legislação permita expressamente somente o crédito sobre
despesas com “aluguéis”, este termo deve ser interpretado de forma ampla, de
modo a abranger as demais contraprestações existentes em um contrato de
aluguel em benefício do locador, tais quais o IPTU e o condomínio”;
p.iii) “... independentemente da denominação utilizada em contrato, todos os
valores pagos em benefício de um proprietário de um imóvel para o uso e gozo de
determinada coisa não fungível devem ser caracterizados como contraprestação
pelo pagamento do aluguel”;
p.iv) existe nos contratos que participa previsão expressa que o IPTU é por ela
devido como locatária dos imóveis;
p.v) existe entendimento fazendário no sentido de reconhecer que os valores
pagos a título de IPTU pelos locatários integram a remuneração do locador do
imóvel;
p.vi) trata-se o IPTU de obrigação vinculado ao contrato de aluguel;
p.vii) os gastos com IPTU e condomínio são também essenciais e relevantes, de
modo que podem ser considerados insumos da sua atividade;
q) em relação à multa de ofício aplicada:
q.i) “A multa exigida supera a metade das obrigações tributárias principais,
onerando de maneira desproporcional a Requerente, tendo em vista que não
houve sequer alegações quanto a prática de ato ilícito. O caso em questão trata
de divergência na interpretação e aplicação da legislação tributária”;
q.ii) a sanção tributária não pode ser desvirtuada, sob risco de incorrer em desvio
de finalidade;
q.iii) no percentual em que lançada, a multa aplicada tem caráter confiscatório;
q.iv) o princípio constitucional de vedação ao confisco se aplica a tributos e
multas;
q.v) o percentual da multa aplicada é desproporcional à infração que lhe foi
imputada, devendo ser reduzido a nível compatível como os parâmetros judiciais;
Para corroborar seu entendimento cita decisões do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais – CARF, do Superior Tribunal de Justiça – STJ – e do Supremo
Tribunal Federal -STF.
Ao final requer o cancelamento integral dos autos de infração.
Requer, ainda, a juntada posterior de prova documental, conforme disposto no
artigo 16, § 4o, alínea “a”, do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972.
Fl. 5353
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19
Em razão de ter sido constatada a necessidade de manifestação adicional da
autoridade autuante, foi convertido o julgamento deste processo em diligência
nos seguintes temos (fls. 4.599 e 4.600).
Assim, com vistas à obtenção dos esclarecimentos necessários, proponho retorno
do processo à unidade de origem para que a autoridade a quo:
a) junte aos autos, relativamente às ações judiciais no 0010885-48.2004.4.03.6100
e no 0010884-63.2004.4.03.6100, as respectivas petições iniciais, recursos
apresentados, decisões judiciais já proferidas e demais peças processuais que
permitam a perfeita identificação do objeto da lide naquelas ações, intimando, se
necessário, a recorrente para apresentação do solicitado, a fim de que seja
cumprida a determinação constante do inciso V do art. 16 do Decreto no 70.235,
de 6 de março de 1972;
b) confirme se os valores constantes nos Anexos V e VI dos Autos de Infração são
apenas os valores glosados ou todos os contabilizados na conta contábil no
62203000, assim como se existe, dentre os valores glosados, encargos de
depreciação relativos a edificações e benfeitorias utilizados nas atividades da
empresa;
c) se entender necessários e pertinentes, preste outros esclarecimentos; e d)
elabore relatório fiscal conclusivo sobre as análises efetuadas e proceda a ciência
à contribuinte de todas as peças produzidas, com abertura de prazo de 30 (trinta)
dias para a apresentação de aditamento à impugnação já entregue.
No Relatório de Diligência Fiscal constam as seguintes informações e
esclarecimentos (fls. 5.124 e 5.125):
a) juntou-se aos autos as peças processuais relativas às ações judiciais no
0010885-48.2004.4.03.6100 e no 010884-63.2004.4.03.6100;
b) as glosas constantes nos Anexos V e VI dos Autos de Infração são parciais e
fundadas nas operações e descrições dos bens declarados nas EFD-Contribuições;
c) no Plano de Contas a conta contábil no 62203000 é denominada “Depr
Instalações”, não “Depreciação infra terrenos terceiros”;
d) os valores contabilizados na conta contábil no 62203000 são superiores às
operações declaradas nas EFD–Contribuições (Bloco F – Registro F120) e os
históricos dos lançamentos não identificam, de forma clara e precisa, a descrição
dos bens depreciados;
e) as operações que compuseram as bases de cálculo constantes nas EFD–
Contribuições – 2019 vinculadas a conta contábil analítica no 62203000 somaram
a importância de R$ 69.141.649,22 e os valores glosados totalizaram R$
39.842.828,42 (Anexo V);
f) as operações que compuseram a base de cálculo constantes na EFD –
Contribuições – 2020 vinculadas a conta contábil analítica no 62203000 somaram
Fl. 5354
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a importância de R$ 69.877.232,37 e os valores glosados totalizaram R$
64.383.945,35 (Anexo VI);
g) chegou-se à convicção de que todos os valores glosados têm origem em gastos
com manutenção e conservação de bens imóveis, aquisição de móveis e utensílios
ou depreciação de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado com suporte na “descrição complementar” dos bens declarados nas
EFD–Contribuições (Bloco F – Registro F120), os quais só gerariam créditos das
contribuições se fossem utilizados na produção de bens destinados à venda ou na
prestação de serviços.
Intimada do resultado da diligência realizada, a empresa assim se manifestou (fls.
5.133 a 5.137):
a)
“... a conta contábil no 62203000 registra os encargos de depreciação das
instalações (i.e. utensílios, facas de açougue, instalações elétricas, hidráulicas,
etc.) dos edifícios desta entidade localizados em terrenos próprios ...”;
b) a divergência entre os valores registrados na conta contábil no 62203000 e as
informações prestadas nas EFD-Contribuições é resultado da diferença existente
entre a depreciação fiscal e a depreciação contábil, de modo que registra os
créditos com base na primeira; e
c) repisa os argumentos esgrimidos na impugnação (fls. 4.519 a 4.521).
A impugnação foi analisada e julgada improcedente, por unanimidade de votos,
pela 9a Turma da Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 09 (DRJ09) conforme
acórdão 109-021.909, cuja ementa está transcrita abaixo:
PROCESSO 15746.720214/2023-54
ACÓRDÃO 109-021.909 – 9a TURMA/DRJ09
SESSÃO DE 27 de junho de 2024
INTERESSADO CARREFOUR COMÉRCIO E INDÚSTRIA LTDA
CNPJ/CPF 45.543.915/0001-81
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/12/2019 a 31/12/2019, 01/05/2020 a 31/07/2020,
01/12/2020 a 31/12/2020
NULIDADE. PRESSUPOSTOS.
Ensejam a nulidade apenas os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e
os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
PROVAS. PRODUÇÃO. MOMENTO.
No processo administrativo fiscal, em regra, as provas documentais devem ser
disponibilizadas pelo sujeito passivo juntamente com a apresentação de sua
Fl. 5355
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impugnação, precluindo o direito de fazê-lo em outro momento processual, salvo
as exceções legalmente previstas.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/12/2019 a 31/12/2019, 01/05/2020 a 31/07/2020,
01/12/2020 a 31/12/2020
MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA.
Na hipótese de lançamento de ofício aplica-se, por decorrência direta de previsão
legal, multa sobre o valor da diferença de contribuição apurada.
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/12/2019 a 31/12/2019, 01/05/2020 a 31/07/2020,
01/12/2020 a 31/12/2020
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS.
São considerados insumos, para fins de apuração de créditos das contribuições,
somente os bens ou serviços que compõem o processo de produção de bem
destinado à venda ou de prestação de serviço a terceiros.
APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. INSUMOS. ATIVIDADE COMERCIAL.
VEDAÇÃO.
Para a atividade de revenda de bens, em virtude de não existir insumos utilizados
na produção de um bem ou na prestação de um serviço, não é permitida a
apuração de créditos das contribuições a título de insumos.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/12/2019 a 31/12/2019, 01/05/2020 a 31/07/2020,
01/12/2020 a 31/12/2020
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS.
São considerados insumos, para fins de apuração de créditos das contribuições,
somente os bens ou serviços que compõem o processo de produção de bem
destinado à venda ou de prestação de serviço a terceiros.
APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. INSUMOS. ATIVIDADE COMERCIAL.
VEDAÇÃO.
Para a atividade de revenda de bens, em virtude de não existir insumos utilizados
na produção de um bem ou na prestação de um serviço, não é permitida a
apuração de créditos das contribuições a título de insumos.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Fl. 5356
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Tendo tomado ciência da decisão de 1a instância em 05/07/24 pela abertura da
mensagem da ciência na sua Caixa Postal, considerada seu Domicílio Tributário Eletrônico (DTE)
perante a RFB, a empresa apresentou, em 05/08/24, recurso voluntário em que solicita:
229. Ante todo o exposto neste Recurso Voluntário, o Recorrente tem por
demonstrada a completa improcedência das alegações das Autoridades Fiscais e
do Acórdão Recorrido, tendo sido comprovado que:
Preliminares – Nulidades
Nulidade dos Autos de Infração – Erro na delimitação dos fatos autuados e a
limitação ao direito de defesa do Recorrente: em sede preliminar, os Autos de
Infração padecem de nulidade, uma vez que em nenhum momento as
Autoridades Fiscais analisaram a destinação dos bens, serviços e itens do ativo
não circulante que originaram os créditos aproveitados pelo Recorrente,
tampouco a relação destes bens e serviços com as atividades exercidas pelo
Recorrente. A autuação se limitou a alegar, tão somente, que não caberia a
apuração de créditos sobre insumos por sociedades comerciais (sem qualquer
exame quanto à relevância e materialidade desses bens às atividades do
Recorrente). Este patente vício dos Autos de Infração, além de cercear o direito
de defesa do Recorrente (em violação aos princípios constitucionais do devido
processo legal, do contraditório e da ampla defesa – artigo 5o, incisos LIV e LV, da
Constituição Federal), demonstra, sobretudo, como os Autos de Infração não
atenderam ao princípio da motivação dos atos administrativos, anunciado pelo
art. 50 da Lei 9.784/99, o que torna a autuação nula por vício material insanável,
nos termos do artigo 59, II do Decreto 70.235/72; e
Nulidade do Acórdão Recorrido - A ilegal inovação dos fundamentos jurídicos para
manutenção da glosa dos créditos referentes aos encargos de depreciação sobre
edificações e benfeitorias em imóveis: o Acórdão Recorrido incorreu um nulidade,
uma vez que inovou nos argumentos para manter a glosa dos créditos sobre
encargos de depreciação relativos a edificações e benfeitorias em imóveis, ao
negar provimento à Impugnação da Recorrente com base em argumento não
trazido pela Fiscalização no TVF. Portanto, Acórdão Recorrido deve ser declarado
nulo, nos termos do art. 5o, inciso LV da CF/88 e do art. 146 do CTN; ou, ao
menos, os fundamentos do Acórdão Recorrido que não foram objeto do
lançamento tributário devem ser desconsiderados nestes autos.
Mérito – A Necessidade de Cancelamento dos Autos de Infração
A complexidade das atividades desenvolvidas pelo Recorrente: as atividades
desenvolvidas pelo Recorrente são substancialmente mais complexas do que a
mera compra e venda de mercadoria (envolvendo a execução de variadas
operações e, inclusive, a prestação de serviços), sendo que o esforço de suas
atividades está na integração da cadeia produtiva, que envolve todas as etapas
posteriores à fabricação do bem. Deste modo, considerando que a venda dos
produtos ao consumidor final é somente o resultado de um longo processo
Fl. 5357
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desenvolvido pelo Recorrente, não é possível resumir as suas atividades à mera
compra e venda de mercadorias;
A impossibilidade de vedação à apuração de créditos de PIS/COFINS por
sociedades comerciais: caso entenda-se que o Recorrente é sociedade
exclusivamente comercial (o que somente se cogita para fins de argumentação),
esse mero fato não poderia ser utilizado para afastar o seu direito aos créditos
sob discussão, uma vez que:
a) não existe nenhuma vedação legal à apuração de créditos de PIS/COFINS por
sociedades puramente comerciais, de modo que o entendimento da Fiscalização é
ilegal e não possui nenhum amparo legal;
b) em nenhum momento o E. STJ, no Caso Anhambi definiu que sociedades
comerciais não teriam direito ao aproveitamento créditos sobre insumos,
restringindo os critérios de essencialidade e relevância à atividade econômica do
contribuinte – sem qualquer distinção quanto à sua natureza/
c) a legislação aplicável não prevê que as sociedades que tenham direito ao
aproveitamento de créditos não relacionados a insumos (i.e. aquisição de bens
para revenda) não poderiam também descontar créditos sobre essa rubrica;
d) conforme a interpretação mais correta e condizente da CF/88 e da legislação
ordinária aplicável, todas as despesas essenciais e relevantes à formação das
receitas tributáveis dos contribuintes devem ser passíveis de creditamento,
independentemente da natureza de sua atividade;
e) em nenhum momento a CF/88 permitiu ao legislador ordinário autorizar o
creditamento aos contribuintes do setor industrial e de prestação de serviços e,
concomitantemente, restringir a tomada de créditos aos contribuintes do setor
comercial. Eventual entendimento nesse sentido resultaria em flagrante
tratamento desigual entre contribuintes sujeitos à mesma sistemática não
cumulativa de apuração do PIS e da COFINS, em violação ao princípio da isonomia
e à própria sistemática da não-cumulatividade;
f) a restrição de apuração de créditos de PIS/COFINS por sociedades comerciais
resultaria no aumento prático das alíquotas destas contribuições, sem o
oferecimento da contrapartida do crédito, o que implicaria desestímulo a
determinados setores econômicos e ineficiência econômica, em sentido contrário
à intenção da legislação ao instituir a sistemática não-cumulativa de apuração do
PIS e da COFINS; e
g) o direito dos contribuintes sujeitos ao regime não cumulativo do PIS e da
COFINS ao desconto de créditos não corresponde a benefício fiscal, mas, sim, a
metodologia de apuração destes tributos, de modo a ser incabível a aplicação do
art. 111 do CTN.
O crédito de PIS/COFINS sobre insumos: em entendimento respaldado pelo E. STF
no Caso Unilever, o E. STJ já definiu – em julgamento sujeito à sistemática de
Fl. 5358
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recursos repetitivos (Caso Anhambi) – que o conceito de insumo deve ser aferido
à luz dos critérios de essencialidade e relevância do respectivo bem ou serviço à
atividade econômica desenvolvida pelo contribuinte, sem qualquer distinção
quanto à natureza (industrial, prestação de serviços e comercial) dessa atividade.
Por esse motivo, o Recorrente tem direito ao reconhecimento e aproveitamento
de créditos sobre todos bens e serviços que sejam essenciais ou relevantes ao
desenvolvimento de sua atividade, independentemente de sua natureza – sendo
que, no caso destes autos, a essencialidade/relevância dos bens e serviços
considerados como insumos pela Recorrente é fato incontroverso nestes autos,
diante da ausência de questionamento específico no TVF pela Fiscalização.
Bens adquiridos para revenda: além dos argumentos já detalhados ao longo desta
Impugnação, que demonstram a impossibilidade de vedar o creditamento sobre
insumos a sociedades comerciais e que os “bens para revenda” mencionados pela
Fiscalização correspondem a insumos das atividades da Requerentes, é
importante ressaltar que:
a) o art. 3o, inciso I das Leis 10.637/02 e 10.833/03 é claro ao prever a
possibilidade de apuração de créditos de PIS/COFINS sobre “bens adquiridos para
revenda”, sem realizar qualquer restrição quanto ao reconhecimento desses
créditos por sociedades comerciais;
b) a atividade de revenda de mercadorias, exercida pelo Recorrente, envolve
exatamente a hipótese legal de creditamento (“bens adquiridos para revenda”),
havendo plena subsunção da norma ao caso desta entidade; e c) as alegações da
Fiscalização contrariam a própria natureza dessa hipótese legal de creditamento,
eis que – para que seja possível tomar créditos de PIS/COFINS sobre “bens
adquiridos para revenda”, por óbvio que é necessária a compra de mercadorias e
sua posterior revenda (atividade desenvolvida por sociedades comerciais).
A depreciação de bens do ativo não circulante utilizados nas atividades da
Requerente:
a) como já demonstrado, não existe nenhuma vedação à apuração e ao
aproveitamento de créditos sobre bens do ativo imobilizado, imóveis e
benfeitorias por parte de sociedades comerciais;
b) o procedimento adotado pelo Recorrente é expressamente respaldado pela
legislação
tributária,
que
autoriza
o
creditamento
sobre
“máquinas,
equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou
fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens
destinados à venda ou na prestação de serviço” (art. 3o, inciso VI das Leis
10.637/02); e
c) os créditos sobre bens do ativo imobilizado estão estritamente relacionados
com ativos essenciais e/ou relevantes às atividades desenvolvidas pelo
Recorrente, destinados ao desenvolvimento do seu objeto social;
Créditos sobre edificações e benfeitorias em imóveis:
Fl. 5359
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a) o Acórdão Recorrido inova ao alegar que o Recorrente não teria comprovado
que os encargos de depreciação em questão estariam relacionados a edificações e
benfeitorias em imóveis (cabendo a desconsideração desta alegação por parte
deste E. CARF), visto que essa alegação não foi trazida pelo TVF e as próprias
Autoridades Fiscais partem da premissa de que os dispêndios em questão foram
efetivamente incorridos pelo Recorrente e estão relacionados a gastos com
imóveis. Com efeito, a própria Fiscalização originalmente glosou esses créditos
com base na alegação de que o Recorrente teria incorrido em gastos com
conservação e manutenção de imóveis que, entretanto, na sua visão não seriam
equiparáveis a benfeitorias;
b) a legislação tributária aplicável autoriza expressamente o procedimento
adotado pelo Recorrente, visto que as normas aplicáveis preveem a possibilidade
de tomada de crédito sobre “edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros,
quando o custo, inclusive de mão-de-obra, tenha sido suportado pela locatária”
(art. 3o, inciso VII das Leis 10.833/02);
c) as Autoridades Fiscais já formalizaram, em Soluções de Consulta específicas, o
entendimento de que não existe qualquer restrição quanto à atividade
desenvolvida pelo contribuinte, inexistindo qualquer necessidade de o respectivo
imóvel estar vinculado a processo produtivo ou de prestação de serviços, sendo
necessário apenas que o imóvel esteja atrelado ao desenvolvimento da atividade
econômica da contribuinte (seja ou não de natureza comercial) (Soluções de
Consulta Cosit 99.014/2018 e 635/2017);
d) as benfeitorias abrangem as despesas com conservação ou manutenção de
imóveis, que atendem à definição de “benfeitoria necessária” prevista pelo art.
96, § 3o do Código Civil); e e) subsidiariamente, (e.1) caso se entenda pela
manutenção da alegação de que o Recorrente não teria comprovado que os
encargos de depreciação em questão estão relacionados a edificações e/ou
benfeitorias em imóveis, requer-se a baixa dos autos em diligência para que a
natureza desses valores seja confirmada pelas Autoridades Fiscais e o Recorrente
possa apresentar os esclarecimentos e documentos que forem necessários para
essa demonstração; e (e.2) para a glosa de despesas de determinadas edificações
e benfeitorias, caso seja desconsiderada essa natureza (o que se admite apenas
para fins de argumentação, já que constituem efetivas edificações e benfeitorias),
estas devem ser consideradas como ativos imobilizados, reconhecendo-se a
possibilidade do creditamento sob essa rubrica.
(1) As despesas com IPTU: conforme já reconhecido por este E. CARF, o valor pago
pelo Recorrente a título de IPTU consiste em contraprestação que tem como
causa a manutenção da posse direta do imóvel, devendo ser considerado como
parte do montante do aluguel pago em benefício do locador e, portanto, dando
direito ao reconhecimento e aproveitamento de créditos de PIS/COFINS (nos
termos do artigo 3o, inciso IV, das Leis 10.637/02 e 10.833/03).
A Abusividade da Multa Aplicada
Fl. 5360
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A multa de ofício no patamar de 75% deve ser reduzida, eis que: (i) não restou
demonstrada a prática, por parte do Recorrente, de qualquer conduta simulada,
dolosa ou fraudulenta que justificasse a aplicação de sanção tão gravosa; (ii) o
presente caso envolve, no máximo, divergência de interpretação da legislação
tributária aplicável; e (iii) sendo assim, é evidente o caráter abusivo e
desproporcional da sanção mantida pelo Acórdão Recorrido, uma vez constatada
a desproporção entre os “meios e fins” pretendidos pela Fiscalização.
230. Nesses termos, o Recorrente tem por comprovada a exatidão dos
procedimentos adotados por esta entidade e a total improcedência dos Autos de
Infração, bem como o equívoco cometido pela Fiscalização e pelo Acórdão
Recorrido ao interpretar os fatos e o Direito a eles aplicável neste caso.
231. Sendo assim, o Recorrente pleiteia o ACOLHIMENTO INTEGRAL DO PRESENTE
RECURSO VOLUNTÁRIO, com o consequente cancelamento dos Autos de Infração
e arquivamento deste processo administrativo.
232. O Recorrente protesta ainda pela juntada posterior de documentos que
possam se fazer necessários, nos termos do artigo 16, § 4.o, alínea “a” do Decreto
70.235/72, bem como do princípio da verdade material que orienta o processo
administrativo fiscal.
233. O Recorrente informa que tem interesse em realizar sustentação oral
perante este E. CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Fábio Kirzner Ejchel, relator
O recurso voluntário é tempestivo e preenche as demais condições de
admissibilidade, por isso dele deve se tomar conhecimento.
A recorrente apresenta questões preliminares (Nulidade dos autos de infração e do
acórdão recorrido) e de mérito (Possibilidade de reconhecimento de crédito sobre Insumos; Bens
adquiridos para revenda; Encargos de depreciação de bens do ativo não circulante; Créditos sobre
edificações e benfeitorias em imóveis próprios e de terceiros e Créditos sobre despesas com IPTU),
além de questões sobre abusividade da multa aplicada.
Todas essas questões são analisadas a seguir.
1) Nulidade dos autos de infração
Nesse tópico, a recorrente alega que os autos de infração são nulos pois violam os
princípios constitucionais do devido processo legal, do contraditório e ampla defesa. Abaixo,
trechos do recurso voluntário:
Fl. 5361
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11. A Impugnação do Recorrente: o Recorrente demonstrou, em sua Impugnação,
que os Autos de Infração são nulos, uma vez que as Autoridades Fiscais não
analisaram relação dos bens e serviços tidos como insumos pelo Recorrente e a
relação dos itens do seu ativo não circulante com a sua atividade econômica, se
limitando tão somente a alegar que não caberia a apuração desses créditos por
sociedades comerciais.
(...)
VI. Ora, se a própria Fiscalização reconheceu que os insumos devem ser aferidos
com base nos critérios de essencialidade e relevância dos itens para a consecução
do objeto social dos contribuintes (nos termos do precedente do E. STJ), os Autos
de Infração apenas seriam motivados se as Autoridades Fiscais tivessem
demonstrado que os bens e serviços adquiridos e tidos como insumos pelo
Recorrente não seriam essenciais e relevantes para a sua atividade econômica;
VII. Da mesma maneira, a glosa dos créditos relativos ao ativo não circulante do
Recorrente somente teria fundamento (o que apenas se cogita para fins
argumentativos) se as Autoridades Fiscais demonstrassem que esses bens não
foram utilizados para o desenvolvimento das atividades do Recorrente; e
VIII. Não obstante, a Fiscalização não procedeu a qualquer investigação desta
natureza, se abstendo de analisar a natureza das aquisições que originaram os
créditos apurados pelo Recorrente e dos respectivos itens, à medida que as glosas
foram fundadas exclusivamente na alegação de que sociedades comerciais não
poderiam apurar créditos de PIS/COFINS sobre insumos e itens do ativo não
circulante – sem qualquer análise quanto à relação dos respectivos itens às
atividades do Recorrente.
14. Sendo assim, a autuação violou os princípios de motivação do ato
administrativo, da legalidade tributária, bem como aos princípios constitucionais
do devido processo legal, do contraditório e da ampla defesa (artigo 5o, incisos LIV
e LV, da Constituição Federal - “CF/88”) – razão pela qual os Autos de Infração são
nulos por vício material insanável, nos termos do art. 10, inciso IV, art. 59, inciso II
do Decreto 70.235/72, e dos arts. 2o e 50 da Lei 9.784/99.
Não assiste razão à recorrente.
O pedido de nulidade dos autos de infração não tem qualquer fundamento
aceitável.
O relatório fiscal abordou expressamente que o direito a descontar crédito sobre
insumos se restringia às hipóteses em que aplicados na prestação de serviços ou na fabricação de
bens destinados à venda, situações essas diversas da ora sob análise, e os critérios adotados para
levantar os valores pagos a titulo de IPTU:
Transcreve-se abaixo o conceito de insumos previsto no artigo 172 da IN RFB no
1.911/2019 e que, dentre outros, especificam quais os bens e serviços são ou não
considerados insumos.
Fl. 5362
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(...)
Destaca-se abaixo parte extraída do Parecer Normativo Cosit/RFB no 05, de 17 de
dezembro de 2018 que aborda a inexistência de insumos na atividade comercial, o
que é o caso da fiscalizada.
(...)
Como se pode ver nos recortes dos atos e normas acima citadas, são considerados
insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins, os bens e serviços essenciais e relevantes que integram o processo de
produção de bens e de prestação de serviços da pessoa jurídica, excluindo-se
aqueles, ainda que relevantes e essenciais ao funcionamento da empresa, que
não integram o processo de produção ou fabricação de bens.
(...)
Após análise das operações escrituradas nas EFDs – Contribuições – janeiro/2019
a dezembro/2020 – Bloco F – Registro F100, verificou-se, em dezembro/2019, a
fiscalizada escriturou na base de cálculo do crédito com “aluguéis de prédios”
operações (CST 50 - operação com direito a crédito - vinculada exclusivamente a
receita tributada no mercado interno) que estariam contabilizados na conta
contábil no 61600911 - IPTU no montante de R$ 13.579.521,94.
Intimada a indicar a base legal e os devidos esclarecimentos para apropriação de
créditos de PIS e Cofins sobre valores pagos a título de IPTU (TIAF e Intimação no
001 – item 5), a fiscalizada restringiu-se informar que “os gastos são incorridos no
contexto das locações de prédios nos quais estão estabelecidos as suas lojas”.
Os valores nos quais se fundamentaram as autuações foram baseados nas
informações fornecidas pela própria empresa em sua escrituração contábil e fiscal e em resposta
aos termos de intimação, não existindo a necessidade de maiores questionamentos.
Não ocorreu nenhuma das circunstâncias previstas no art. 59 do Decreto no
70.235/72 que pudessem representar nulidade ou improcedência dos lançamentos:
Art. 59. São nulos:
I - Os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - Os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
Os autos de infração, termos lavrados durante a ação fiscal e relatório fiscal foram
emitidos por autoridade competente e, em nenhum momento, houve preterição do direito de
defesa.
As conclusões da fiscalização estão todas fundamentadas e amparadas na legislação
mencionada nos autos de infração e relatório fiscal.
Fl. 5363
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Importante repisar que os autos de infração obedecem as exigências estatuídas
pelo art. 10 do Decreto no 70.235, de 1972:
Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da
verificação da falta, e conterá obrigatoriamente:
I - a qualificação do autuado;
II - o local, a data e a hora da lavratura;
III - a descrição do fato;
IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no
prazo de trinta dias;
VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de
matrícula.
Os fatos que ensejaram os lançamentos tributários foram clara e detalhadamente
descritos nas peças fiscais, sendo elaborados demonstrativos que apontaram as bases de cálculo e
os valores das respectivas infrações. Foram, também, demonstradas as devidas correspondências
entre os fatos constatados e as penalidades aplicáveis (dispositivos legais infringidos). Não há
qualquer vício nos autos de infração e a descrição dos fatos e enquadramento legal indicados pela
autoridade fiscal foram suficientes e permitiram ao contribuinte exercer seu direito ao
contraditório e à ampla defesa, o que fez de forma detalhada e fundamentada.
A empresa foi devidamente cientificada de todos os atos e apresentou
tempestivamente impugnação e recurso voluntário – que foram todos aceitos, não existindo,
assim, também nesse aspecto, nenhuma forma de cerceamento de defesa.
Não há, nesse contexto, violação aos princípios de motivação do ato jurídico, da
legalidade, do devido processo legal, do contraditório ou da ampla defesa, como afirmado no
recurso.
A preliminar de nulidade dos autos de infração deve, então, ser rejeitada.
2) Nulidade do acórdão recorrido
A recorrente alega, também, nulidade do acórdão recorrido. Abaixo, trechos do
recurso:
15. Como se não bastasse o exposto acima, o Acórdão Recorrido também incorreu
em nulidade com relação aos argumentos utilizados para negar provimento à
Impugnação da Recorrente, visto que:
a) No TVF, as Autoridades Fiscais somente glosaram os créditos de PIS/COFINS
reconhecidos pelo Recorrente sobre edificações e benfeitorias em imóveis com
base nas ÚNICAS alegações de que: (a.1) “Não se pode confundir benfeitoria em
imóveis próprios e de terceiros com despesas com manutenção/conservação de
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edifícios, pois o segundo não dá direito ao creditamento de PIS/Cofins” (fls.4.446);
e (a.2) “por se tratar créditos com origem em gastos com manutenção e
conservação de bens imóveis, aquisição de móveis e utensílios ou sobre
depreciação de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado, que no caso, só poderiam gerar créditos se fossem utilizados na
produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços, o que não é o
caso da fiscalizada, que desenvolve atividades de revenda de mercadorias” (fls.
4.446); e
b) Por outro lado, o Acórdão Recorrido: (b.1) afirma que a legislação tributária não
veda que sociedades comerciais apurem créditos de PIS/COFINS sobre encargos
de depreciação relativos a edificações e benfeitorias em imóveis (“Na segunda
situação, das edificações e benfeitorias, não estabelece a legislação a restrição
existente para os bens incorporados ao ativo imobilizado, como a própria
impugnante ressalta” – fls. 5.192), (b.2) mas alega que a glosa em questão deveria
ser mantida porque supostamente não teria sido possível identificar a que se
referem os encargos de depreciação (“Como não houve a comprovação que os
encargos de depreciação contabilizados se referem a edificações e benfeitorias
em imóveis de terceiros, devem ser mantidas as glosas realizadas” - fls. 5.192) –
alegação que não foi feita no TVF.
Não assiste razão à recorrente.
A alegação de que houve inovação nos fundamentos para manutenção da glosa dos
créditos referentes a encargos de depreciação sobre edificações não é cabível. Conforme disposto
no recurso, a DRJ teria utilizado nova argumentação, não trazida no relatório fiscal.
O relatório fiscal explicita que a empresa foi intimada a prestar esclarecimentos e
informar a base legal utilizada para apropriação dos créditos relativos às depreciações de
máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado (créditos sobre
encargos e depreciação) contabilizadas em diversas contas contábeis.
Em resposta à intimação, a empresa apresentou, como base legal, os incisos VI e VII
do art 3o das leis 10.637/02 e 10.833/03.
O inciso VI dispõe que pode-se descontar créditos relativos a:
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção
de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; (Redação dada pela Lei
no 11.196, de 2005)
Como a empresa desenvolve atividades de revenda de mercadorias, os valores de
depreciações com base no inciso VI foram glosados.
Com relação às contas cuja justificativa foi o inciso VII, abaixo descrito, a fiscalização
glosou parcialmente os valores da conta 62203000 (depreciação infra terrenos terceiros):
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VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas
atividades da empresa;
A DRJ não inova na sua decisão. Cita o mesmo enquadramento legal utilizado pela
fiscalização (incisos VI e VII do art. 3o das Leis 10.637/02 e 10.833/03) e pela própria empresa.
No acórdão, ratifica o entendimento da fiscalização mencionando relatório de diligência fiscal,
anexo ao processo e feito pela própria fiscalização, do qual o contribuinte teve regular ciência e,
inclusive, apresentou manifestação, que a glosa é devida pois não há identificação clara e precisa
dos bens depreciados. Abaixo, trecho do relatório de diligência fiscal:
3) Em conformidade com o plano de contas, o nome da conta contábil no
62203000 é “Depr Instalações” e não “Depreciação infra terrenos terceiros”;
4) Os valores contabilizados na conta contábil no 62203000 - DEPR INSTALAÇÕES
são superiores às operações declaradas nas EFDs – Contribuições (Bloco F –
Registro F120 – conta analítica no 62203000) e os históricos dos lançamentos
registrados na escrita contábil não identificam, de forma clara e precisa, a
descrição dos bens depreciados, conforme razão anexo (fls.5071/5123);
5) As operações que compuseram a base de cálculo constantes na EFD –
Contribuições – 2019 vinculadas a conta contábil analítica no 62203000 (Bloco F –
Registro F120) somaram a importância de R$ 69.141.649,22 e os valores glosados
totalizaram a importância de R$ 39.842.828,42 (Anexo V);
6) As operações que compuseram a base de cálculo constantes na EFD –
Contribuições – 2020 vinculadas a conta contábil analítica no 62203000 (Bloco F –
Registro F120) somaram a importância de R$ 69.877.232,37 e os valores glosados
totalizaram a importância de R$ 64.383.945,35 (Anexo VI).
7) Com base na “descrição complementar” dos bens declarados nas EFDs –
Contribuições(Bloco F – Registro F120), formou-se convicção de que todos valores
glosados tem origem em gastos com manutenção e conservação de bens imóveis,
aquisição de móveis e utensílios ou depreciação de máquinas, equipamentos e
outros bens incorporados ao ativo imobilizado, que no caso, só poderiam gerar
créditos se fossem utilizados na produção de bens destinados à venda ou na
prestação de serviços, o que não é o caso da fiscalizada, que desenvolve
atividades de revenda.
De fato, o acórdão descreve o mesmo que o relatório de diligência fiscal que, repita-
se, o contribuinte teve ciência:
Após análise das operações escrituradas nas EFDs – Contribuições (bloco F –
registro F120), em especial, as informações constantes no campo “descrição
complementar, pode-se concluir pela glosa parcial dos créditos que estariam
vinculados às depreciações na conta contábil no 62203000 - Depreciação infra
terrenos terceiros por se tratar créditos com origem em gastos com manutenção
e conservação de bens imóveis, aquisição de móveis e utensílios ou sobre
depreciação de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
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imobilizado, que no caso, só poderiam gerar créditos se fossem utilizados na
produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços, o que não é o
caso da fiscalizada, que desenvolve atividades de revenda de mercadorias.
Conforme descrito acima, a conta 62203000 trata, conforme a contabilidade da
empresa, de despesas com depreciação de instalações e não de despesas “infra terreno terceiros”
e, como descrito no acórdão, não referem-se a edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros,
devendo assim as glosas serem mantidas.
Em resumo, o acórdão da DRJ traz apenas e tão somente elementos que constam
nos relatórios da fiscalização, dos quais a empresa tomou ciência regular e tempestivamente,
não existindo nenhuma inovação ou elemento novo que não fosse de conhecimento da
empresa.
Assim, a preliminar de nulidade do acórdão recorrido deve ser rejeitada.
3) Créditos sobre insumos
Nesse item, a recorrente discorre sobre a possibilidade de descontar créditos de
PIS/Cofins sobre insumos, questionando a entendimento da fiscalização de que tal desconto seria
indevido por se tratar de uma empresa dedicada à revenda de bens. Abaixo, excertos do recurso:
19. O Entendimento das Autoridades Fiscais: no entendimento da Fiscalização, o
Recorrente não estaria autorizado a descontar créditos de PIS/COFINS sobre
insumos, unicamente por supostamente corresponder à sociedade comercial.
20. Segundo a Fiscalização, somente empresas produtoras de bens, fabricante de
produtos ou prestadoras de serviços poderiam tomar créditos de PIS/COFINS
sobre insumos, de maneira que essa possibilidade seria afastada no caso de
entidade dedicada à revenda de bens:
(...)
22. A Fiscalização se limitou a glosar os créditos mencionados acima
exclusivamente com base na alegação de que, por supostamente ser sociedade
comercial, o Recorrente não teria direito ao aproveitamento de créditos de
PIS/COFINS sob essas rubricas. Desse modo, a indispensabilidade e/ou
importância desses bens e serviços ao exercício do objeto social do Recorrente é
fato incontroverso nestes autos.
23. O ÚNICO ponto sob discussão é com relação às rubricas mencionadas acima é
se, por (supostamente) ser sociedade comercial, o Recorrente teria direito ao
reconhecimento de créditos sobre a aquisição de insumos
(...)
26. Inclusive, o próprio Acórdão Recorrido reconhece que não examinou a relação
de essencialidade/relevância entre os bens e serviços sob discussão e a atividade
econômica do Recorrente:
(...)
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33. No entanto, conforme será demonstrado abaixo, as atividades desenvolvidas
pelo Recorrente não poderiam ser reduzidas à mera compra e revenda de
mercadorias – fato que, por si só, já justificaria o cancelamento da autuação.
(...)
35. Ao contrário do entendimento da Fiscalização e do Acórdão Recorrido, a
atividade de revenda realizada em supermercados como o do Recorrente é muito
mais complexa do que a simples compra e venda de mercadorias, exigindo que o
estabelecimento comercial desenvolva vários outros tipos de atividades que
envolvem,
inclusive,
a
prestação
e
contratação
de
serviços
e
a
fabricação/industrialização de produtos.
(...)
40. De fato, entre as operações do Recorrente, existe elevado nível de prestação
de serviços e, até mesmo, de beneficiamento e produção de bens.
(...)
46. Assim, as atividades do Recorrente não podem ser resumidas à simples
operação de revenda das mercadorias, eis que pressupõem um conjunto de
serviços e atividades que viabilizam a conexão entre os fabricantes e os
consumidores.
(...)
50. Contudo, ainda que o Recorrente fosse sociedade comercial, que desenvolve
unicamente atividade da mesma natureza (o que apenas se admite para fins
argumentativos), passa-se a esclarecer as razões pelas quais as alegações do
Acórdão Recorrido não merecem ser acolhidas e os Autos de Infração devem ser
cancelados.
(...)
74. Assim, o próprio E. STF respaldou e validou o pronunciamento vinculante do E.
STJ acerca dos critérios que devem ser observados pelos contribuintes para a
apuração de créditos de PIS/COFINS sobre insumos – que, como visto, não
restringiu ou vedou a possibilidade de tomada deste crédito por empresas
comerciais. De fato, as Cortes Superiores são uníssonas em determinar que, nos
exatos termos do que foi expresso na tese fixada pelo STJ, o conceito de
“insumos” deve ser aferido em observância dos critérios de relevância e
essencialidade à perseguição das atividades econômicas dos contribuintes, sejam
elas quais forem.
(...)
79. Segundo o Acórdão Recorrido, a legislação tributária aplicável restringiria a
possibilidade de desconto de créditos de PIS/COFINS sobre insumos àqueles bens
e serviços utilizados na prestação e na produção ou fabricação de bens ou
produtos, não abrangendo a atividade de revenda de bens: “Constata-se que a
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norma se refere a bens e serviços utilizados na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, atividades
notoriamente diversas da revenda de bens”(fls. 5.188).
80. No entanto, ainda que seja considerado que o Recorrente é empresa
comercial (o que somente se cogita para fins argumentativos), vale destacar que a
legislação tributária aplicável não veda o reconhecimento de créditos de
PIS/COFINS sobre a aquisição de insumos efetuada por entidades comerciais. Este
ponto se torna claro ao verificar-se que:
(...)
81. Assim, é possível concluir que: (1) não existe uma vedação legal à tomada de
créditos de PIS/COFINS sobre insumos por sociedades comerciais, inexistindo
qualquer previsão nesse sentido na redação do art. 3o, inciso II das Leis 10.637/02
e 10.833/03;e (2) ao examinar esse dispositivo legal específico, o STJ – exercendo
a sua função, na sistemática de recursos repetitivos, de uniformizador da
interpretação acerca da legislação infraconstitucional – fixou a tese vinculante de
que o conceito de insumo passível de creditamento corresponde ao bem ou
serviço essencial ou relevante à atividade econômica do contribuinte, sem
qualquer limitação quanto às sociedades comerciais.
(...)
92. Assim, resta claro que o entendimento da Fiscalização e do Acórdão Recorrido
viola o princípio da isonomia (art. 150, inciso II da CF/88), eis que implica na
instituição de tratamento desigual entre contribuintes [Recorrente não poderia
tomar créditos de PIS/COFINS sobre insumos, enquanto sociedades não
comerciais poderiam] que se encontrem em situação equivalente [ambos estão
sujeitos ao regime não-cumulativo do PIS e da COFINS, recolhendo essas
contribuições à alíquota majorada, e desenvolvem atividade econômica própria, a
qual exige a aquisição de determinados bens e serviços].
(...)
114. Como visto, as Autoridades Fiscais e o Acórdão Recorrido questionaram tão
somente a possibilidade de as sociedades comerciais apurarem créditos do PIS e
da COFINS, sem qualquer análise quanto à relação entre os ativos que deram
surgimento a esses créditos e a atividade desenvolvida pelo Recorrente.
(...)
129. Em que pese a evidenciação da relação dos gastos acima com as atividades
da Recorrente, esta entidade não apresentará os elementos que demonstram que
todos os gastos glosados pelas Autoridades Fiscais são essenciais e relevantes,
tendo em vista que esta discussão está fora do escopo do processo
administrativo, não tendo sequer sido mencionada pela Fiscalização.
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130. Os esclarecimentos apresentados acima tiveram como finalidade tão
somente evidenciar que o entendimento adotado pelas Autoridades Fiscais vai de
encontro com a jurisprudência atual e representa um absurdo jurídico.
Não assiste razão à recorrente.
A recorrente foi constituída em 10/07/1974 e tem por objeto a exploração do
comércio varejista em geral e está cadastrada no CNAE Fiscal no 4711-3-01 - Comércio varejista de
mercadorias em geral, com predominância de produtos alimentícios hipermercados.
Neste tópico, o relatório fiscal listou uma série de contas que geraram créditos para
o PIS/Cofins. São valores relativos a comissão do cartão, serviço de limpeza, segurança e vigilância,
comissão de cartão Carrefour, outros serviços bancários, água, tratamento e remoção de lixo,
serviço e material e manutenção predial, gás, produtos de limpeza e higienização, outras locações,
contrato frio e casa de máquina, bobinas de PDV, embalagens, contrato equipamentos segurança
e monitoramento, uniformes e EPI, contrato de ar-condicionado, serviço e peças de frio e casa de
máquina, cancelas de estacionamento, dedetização, contrato esteiras rolantes e elevadores,
etiqueta e cartaz de preço – loja, combustível para gerador, impressora e copiadora, serviço e
peças de ar-condicionado, entrega em domicílio, manutenção hardware, telecomunicações –
dados, contrato de balanças, cartazes de preço, outros serviços terceirizados, tratamento e
remoção de lixo, comissão market place out, combustível para gerador e locação de micros e
servidores, conforme tabelas abaixo:

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Intimada a indicar a base legal para apropriação desses valores como créditos, a
empresa respondeu que:

Além da resposta acima, a empresa trouxe argumentos relativos à essencialidade e
relevância desses gastos para sua atividade.

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Apesar da empresa alegar que exerce outras atividades além da revenda de bens,
como prestação e contratação de serviços e a fabricação/industrialização de produtos, não há
apropriação de créditos para cada atividade.
Os valores relativos a entregas a domicílio, destacados nas planilhas, não foram
objeto de glosa pela fiscalização. Quanto aos demais, a empresa foi intimada a fazer uma
segregação mensal, discriminando eventuais valores aplicados na produção de bens destinados
à venda ou incorridos por imposição legal:

A resposta da empresa limitou-se ao que segue, impossibilitando a segregação por
atividade:

A fiscalização baseou-se também, para sua análise, nos incisos I e II do §1o e incisos
VII e VIII do §2o do art. 172 da IN RFB no 1911/2019 (revogada pela IN RFB no 2121/2022):
Art. 172
[...]
§ 1o Consideram-se insumos, inclusive:
I - bens ou serviços que, mesmo utilizados após a finalização do processo de
produção, de fabricação ou de prestação de serviços, tenham sua utilização
decorrente de imposição legal;
II - bens ou serviços considerados essenciais ou relevantes, que integram o
processo de produção ou fabricação de bens ou de prestação de serviços e que
sejam considerados insumos na produção ou fabricação de bens destinados à
venda ou na prestação de serviços;
[...]
§ 2o Não são considerados insumos, entre outros:
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...
VII - bens e serviços utilizados, aplicados ou consumidos em operações
comerciais; e
VIII - bens e serviços utilizados, aplicados ou consumidos nas atividades
administrativas, contábeis e jurídicas da pessoa jurídica. (negrito nosso)
A alegação, no recurso voluntário, de que o único argumento da fiscalização é que a
empresa exerce apenas a atividade de revenda de bens não condiz com o que consta do processo,
já que o contribuinte foi, inclusive, intimado a fazer a segregação dos créditos relativos à produção
de bens destinados a venda e não o fez.
Efetivamente, não existindo apropriação dos créditos para cada atividade da
empresa, não há possibilidade de tratar os créditos de forma diversa para cada fim. Tratando-se
de pedido de ressarcimento, caberia ao contribuinte trazer os elementos que comprovassem, de
forma clara e detalhada, a origem de cada crédito pleiteado.
Sobre a alegação de que o STJ teria decidido que não há qualquer limitação às
sociedades comerciais para aproveitamento de créditos de insumos (Caso Anhambi – REsp
1.221.170), transcrevo trecho do voto da relatora Joana Maria de Oliveira Guimarães no Acórdão
3102-002.786 (WMB Supermercados do Brasil Ltda.) de 28/12/24, acompanhada, neste ponto, por
unanimidade por todos os conselheiros desta T3102, que adoto como razões de decidir:
Ao contrário do que pretende a Recorrente, o Superior Tribunal de Justiça, no
julgamento do RESP 1.221.170, submetido ao rito dos recursos repetitivos, não
reconheceu que o rol trazido pelas leis referenciadas não seria taxativo, não
ampliando o rol de hipóteses passíveis de creditamento.
A referida decisão não estendeu às pessoas jurídicas comerciais a possibilidade de
abatimento de créditos sobre insumos, restringindo sua análise, naquele
contexto, a empresas produtoras/fabricantes e prestadoras de serviço.
O que aquele julgado buscou identificar é qual o conceito de insumo que deve ser
considerado por aquelas pessoas jurídicas que o dispositivo legal assim o autoriza
(leia-se, as prestadoras de serviço e produtoras/fabricantes).
Nesse sentido que se entende que, considerando a redação legal vigente e não
afetada pelo julgamento do Recurso Repetitivo n.o 1.221.170, a hipótese
normativa do inciso II do art. 3o das referidas leis é voltada especificamente às
pessoas jurídicas produtoras ou prestadoras de serviços, não sendo possível a
tomada de crédito de insumo na atividade de comércio/varejo.
São inúmeros os precedentes do CARF nesse sentido, inclusive da Câmara
Superior de Recursos Fiscais:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL(COFINS)
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2015
Fl. 5374
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CRÉDITO
DE
COFINS.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
INSUMOS.
EMPRESA
REVENDEDORA DE MERCADORIAS. IMPOSSIBILIDADE.
As empresas dedicadas à atividade comercial de revenda de bens, por não
possuírem processo produtivo nem prestarem serviços, não fazem jus a créditos
sobre insumos. Não há lugar, no inciso II do art. 3o das leis de regência das
contribuições
não
cumulativas,
para
operações
que
não
sejam
de
produção/fabricação de bens ou prestação de serviços, sendo indevido o uso da
terminologia “insumos” em operações nas quais não se demonstre o
cumprimento de três condições: (a) a realização de processo produtivo ou
prestação de serviços; (b) que o bem ou serviço é aplicado direta ou
indiretamente no processo produtivo ou na prestação de serviços; e (c) que o bem
ou serviço é essencial/relevante ao processo produtivo ou à prestação de serviço.
(CARF, Processo no 19311.720371/2017-82, Recurso Especial do Contribuinte,
Acórdão no 9303-014.666 – CSRF / 3a Turma, Sessão de 21 de fevereiro de 2024,
Relator Rosaldo Trevisan) (g.n.)
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/01/2013
a 31/03/2013 NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO ART. 3°, II, DA LEI N°
10.833/2003. INSUMOS. ATIVIDADE COMERCIAL/VAREJISTA. IMPOSSIBILIDADE.
Na atividade de comércio/varejista, não é possível a apuração de créditos da
não-cumulatividade da PIS-PASEP/COFINS, com base no inciso II do art. 3o da Lei
no 10.637/2003, porquanto a hipótese normativa desse dispositivo é voltada
especificamente às pessoas jurídicas industriais ou prestadoras de serviços. Por
não produzir bens, tampouco prestar serviços, devem ser mantidas as glosas de
todos os dispêndios sobre os quais a empresa comercial/varejista tenha tomado
créditos do regime não-cumulativo como insumos.”
(CARF, Processo no 10120.905194/2013-51, Recurso Voluntário, Acórdão no 3401-
010.737 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária, Sessão de 28
de setembro de 2022, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Redator)(g.n.)
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL(COFINS)
Período de apuração: 01/12/2011 a 31/12/2013
COFINS NÃO-CUMULATIVA. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. CONCEITO DE INSUMO.
Os critérios de essencialidade ou de relevância (REsp no 1.221.170/PR) devem ser
avaliados em relação ao processo produtivo em si, do qual origina o produto final
ou atinente à execução do serviço prestado a terceiros. Os incisos II dos arts. 3o
das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002 não contemplam o creditamento sobre
bens ou de serviços utilizados na atividade de comercialização de mercadorias,
mas tão somente sobre os insumos utilizados na prestação de serviços ou na
produção ou fabricação de bens. Nesse passo, excetuados os gastos com
disposição legal específica, apenas os bens e serviços empregados no processo
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produtivo ou na prestação de serviços e que não se incluam no ativo permanente
dão direito ao crédito sobre o valor de suas aquisições. Assim, em razão de nada
produzirem e de nada fabricarem, empresas dedicadas à atividade comercial não
podem tomar créditos do regime não cumulativo sobre gastos com: i) gás
liquefeito de petróleo; ii) óleo diesel; iii) gás para refrigeração; iv) equipamentos
de proteção individual e de segurança; v) tarifas de cartão de crédito e débito; e
vi) serviços de logística efetuados por mão de obra temporária.”
(CARF, Processo no 19311.720307/2015-30, Recurso Voluntário, Acórdão no 3402-
008.772 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária, Sessão de 27
de julho de 2021) (g.n.)
Cumpre destacar que a atividade de revenda de mercadorias possui creditamento
próprio assegurado pelo inciso I do art. 3o das Leis n.o 10.637/2002 e
10.833/2003, não sendo aplicável, a esta atividade, a previsão do inciso II deste
dispositivo.
Sob esta perspectiva, entende-se descabido analisar a essencialidade e relevância
dos itens glosados pela fiscalização por terem sido aproveitados pela Recorrente
como insumos para a atividade comercial por ela desempenhada.
Considerando que a empresa, ainda que intimada, não fez a segregação de créditos
por atividade e nem daqueles que correspondem a imposição legal e que, conforme disposto
acima, o entendimento deste voto é o de que as atividades de revenda de mercadorias/comerciais
não dão direito a crédito de insumos, é inócuo e não cabe analisar a essencialidade e relevância de
cada conta – até porque não é possível identificar quais itens foram aplicados na atividade
principal da recorrente (comércio varejista de mercadorias em geral) e quais eventualmente foram
aplicados em outras atividades. De fato, o conceito de insumos delimitado pelo STJ tem pouca
aplicação no caso em questão, uma vez que se trata de uma empresa comercial varejista, sendo
que a regra do inciso II do art. 3° das leis que regem as contribuições não cumulativas refere-se a
processos de produção ou fabricação de bens, ou à prestação de serviços.
Como descrito no recurso voluntário, “A essencialidade e/ou relevância dos bens e
serviços mencionados acima às atividades do Recorrente foi descrita de maneira exemplificativa e
objetiva, até mesmo porque esse ponto não foi objeto de questionamento pela Fiscalização (e
pelo Acórdão Recorrido) e não se encontra sob discussão neste processo administrativo (...)”.
Por fim, em decisão recentíssima, o CARF aprovou a Súmula 234, de aplicação
obrigatória, que dispõe que, na atividade de comércio, não é possível a apuração de créditos das
contribuições não cumulativas:
Súmula 234
Na atividade de comércio não é possível a apuração de créditos da não-
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS com base no inciso
II do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003.
Assim, a decisão de piso não merece reforma neste tópico.
Fl. 5376
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4) Créditos sobre bens adquiridos para revenda
Nesse tópico, a recorrente esclarece que os dispêndios mencionados correspondem
a insumos e que, portanto, assim como no tópico anterior, não cabem as glosas. Abaixo, trechos
do recurso voluntário:
131. O Entendimento das Autoridades Fiscais: no TVF, as Autoridades Fiscais
alegam que:
(i) nas EFDs-Contribuições transmitidas pelo Recorrente, verificou-se a existência
de bases de cálculo de créditos classificadas como “aquisição de bens para
revenda”;
(ii) ao intimar o Recorrente, esta entidade esclareceu que os dispêndios
mencionados pela Fiscalização corresponderiam a insumos; e(iii) por isso, os
mesmos fundamentos de autuação citados acima seriam aplicáveis à essa parcela
de créditos, uma vez que entidades comerciais supostamente não poderiam
tomar créditos sobre insumos.
(...)
136. Em primeiro lugar, o Recorrente destaca que os bens e serviços citados pela
Fiscalização consistem em insumos às atividades desta entidade.
137. Desse modo, os mesmos argumentos já detalhados no tópico IV.2 (aos quais
se faz total referência) são igualmente aplicáveis à essa parcela das glosas
efetuadas pela Fiscalização.
(...)
139. Subsidiariamente, ainda que os itens em questão não correspondam a
insumos, e sim a bens adquiridos para revenda, ficaria ainda mais clara a
necessidade de reconhecimento do direito do Recorrente ao aproveitamento
desses créditos, uma vez que:
(...)
140. Por esses motivos, resta demonstrada a improcedência das alegações das
Autoridades Fiscais e do Acórdão Recorrido também com relação a esse ponto.
Não assiste razão à recorrente.
Como disposto, em resposta à intimação no curso da ação fiscal e no recurso
voluntário, a empresa afirma que tratam-se de insumos, como no tópico anterior.
Efetivamente, como detalhado no relatório fiscal, são contas que, em sua maioria,
já foram objeto de análise acima: comissão do cartão de crédito, outros serviços bancários,
serviços de limpeza e vigilância, água, tratamento e remoção de lixo, comissão e cartão Carrefour,
gás, serv material de manutenção predial, outras locações, contrato frio e casa de máquina,
produto limpeza e higienização, bobinas de PDV, contr. equipamentos de segurança e
monitoramento, ar-condicionado, serv peças frio e casa maquina, uniformes e EPIs, honorários
Fl. 5377
DF CARF MF
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protótipos, cancelas de estacionamento, contrato esteiras rolantes e elevadores, dedetização,
etiqueta e carta preço – loja, serviços e peças de ar condicionado, entrega em domicílio,
combustível para gerador, impressora e copiadora, manutenção hardware, balanças e
telecomunicações:

Com exceção dos gastos com fretes das entregas a domicílio e de armazenagem
externa de materiais (classificados equivocadamente como honorários protótipos), os demais
valores foram objeto de glosa com os mesmos fundamentos do item anterior.
Os fundamentos expostos no item anterior deste voto são novamente aplicados.
Acrescento, ainda, o Parecer COSIT no 05/2018, que trata de bens adquiridos para revenda:
2. INEXISTÊNCIA DE INSUMOS NA ATIVIDADE COMERCIAL
Fl. 5378
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40. Nos termos demonstrados acima sobre o conceito definido pela Primeira
Seção do Superior Tribunal de Justiça, somente há insumos geradores de créditos
da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins nas
atividades de produção de bens destinados à venda e de prestação de serviços a
terceiros.
41.Destarte, para fins de apuração de créditos das contribuições, não há insumos
na atividade de revenda de bens, notadamente porque a esta atividade foi
reservada a apuração de créditos em relação aos bens adquiridos para revenda
(inciso I do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de
2003). (g.n.)
O acórdão recorrido deve, então, ser mantido neste tópico.
5) Créditos sobre encargos de depreciação de bens do ativo não circulante
No presente tópico, a recorrente alega que sociedades comerciais podem
reconhecer esse tipo de crédito, conforme trechos abaixo:
143. Na verdade, as Autoridades Fiscais glosaram esses créditos com base em um
ÚNICO motivo: sociedades comerciais (tal como o Recorrente, na sua visão), não
poderiam reconhecer créditos sobre “máquinas, equipamentos e outros bens
incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a
terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na
prestação de serviços”
(...)
A legislação aplicável não prevê que as sociedades comerciais não estão
autorizadas a reconhecer esse crédito. O art. 3o, inciso VI das Leis 10.637/02 e
10.833/03 não contém nenhuma exigência acerca da natureza do contribuinte
que pode descontar créditos sobre a depreciação ou amortização de bens do seu
ativo não circulante;
Nesse sentido, a alegação das Autoridades Fiscais e do Acórdão Recorrido no
sentido de que o mero fato de o Recorrente ser empresa comercial é o suficiente
para afastar expressa disposição legal, além de ilegal, é incompatível com os
princípios jurídicos que regem a incidência do PIS e da COFINS;
Conforme já mencionado, as sociedades comerciais, assim como qualquer outra
submetida à sistemática não cumulativa, podem apurar créditos sobre todos os
itens listados no artigo 3° da Lei 10.637/02 e 10.833/03;
(...)
149. Portanto, não há dúvidas de que: (i) as sociedades comerciais também estão
autorizadas
a
descontar
créditos
de
PIS/COFINS
sobre
encargos
de
depreciação/amortização de bens do seu ativo não circulante utilizados no
desenvolvimento de suas atividades; e (ii) no caso concreto, o Recorrente atendeu
Fl. 5379
DF CARF MF
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os requisitos legais para a tomada desse crédito, de modo que a glosa sob
discussão deve ser imediatamente afastada por este E. CARF.
Não assiste razão à recorrente.
A empresa foi intimada a apresentar de forma individualizada cada uma das
depreciações, de forma que pudessem ser identificadas quais as que efetivamente geram
créditos, especificamente quando se referem a produção de bens destinados à venda ou
prestação e serviços:

Em resposta, a empresa apresentou as seguintes alegações:
Fl. 5380
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Ocorre que o inciso VI do art. 3o das leis no 10.637/02 e 10.833/03 esclarece que os
créditos só podem se dar com a depreciação de máquinas e equipamentos utilizados na produção
de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. A empresa desenvolve
fundamentalmente atividades de revenda de mercadorias e, apesar de regularmente intimada,
não apresentou comprovação que as máquinas e equipamentos foram utilizados para outra
finalidade.
Pelo contrário, salientou, no recurso, que “a legislação aplicável não prevê que as
sociedades comerciais não estão autorizadas a reconhecer esse crédito. O art. 3o, inciso VI das Leis
10.637/02 e 10.833/03 não contém nenhuma exigência acerca da natureza do contribuinte que
pode descontar créditos sobre a depreciação ou amortização de bens do seu ativo não circulante”.
Em resumo, a empresa alega que as sociedades comerciais também estão
autorizadas a descontar créditos de PIS/COFINS sobre encargos de depreciação/amortização de
bens do seu ativo não circulante utilizados no desenvolvimento de suas atividades – e é nesse
aspecto que se centra o litígio.
Fl. 5381
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Como já mencionado acima, o inciso VI do art. 3o das leis no 10.637/02 e 10.833/03
explicita que geram créditos os valores relativos a máquinas, equipamentos e outros bens apenas
quando utilizados na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção
de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; (Redação dada pela Lei
no 11.196, de 2005)
Ressalte-se que esse entendimento aplica-se também à glosa parcial da conta
62203000, que igualmente trata de valores que só poderiam gerar créditos se fossem utilizados na
produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços, conforme disposto no item 2
deste voto.
Essa é a conclusão do CARF para situações semelhantes:
Processo no 16682.721185/2018-35
Recurso Voluntário
Acórdão no 3402-009.941 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma
Ordinária
Sessão de 26 de outubro de 2022
Recorrente LOJAS AMERICANAS S/A
Interessado FAZENDA NACIONAL
NÃO CUMULATIVIDADE. ATIVO IMOBILIZADO. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE.
Os encargos de depreciação das máquinas e equipamentos e outros bens
incorporados ao ativo imobilizado somente geram crédito quando utilizados na
produção de bens destinados à venda, ou na prestação de serviços. Não se
aplica a comércio varejista de mercadorias.
A decisão de piso deve, então, também ser mantida neste tópico.
6) Créditos sobre edificações e benfeitorias em imóveis próprios e de terceiros
Nesse tópico, a recorrente alega que a glosa de créditos sobre edificações e
benfeitorias em imóveis próprios e de terceiros ocorreu por falta de comprovação de que tais
encargos referem-se efetivamente a edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros. Abaixo,
trechos do recurso:
150. O Entendimento das Autoridades Fiscais: conforme descrito no TVF, as
Autoridades Fiscais glosaram créditos reconhecidos sob a rubrica de “edificações
Fl. 5382
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e benfeitorias” “por se tratar créditos com origem em gastos com manutenção e
conservação de bens imóveis, aquisição de móveis e utensílios ou sobre
depreciação de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado, que no caso, só poderiam gerar créditos se fossem utilizados na
produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços, o que não é o
caso da fiscalizada, que desenvolve atividades de revenda de mercadorias” (fls.
4.446).
151. As Alegações do Acórdão Recorrido: o Acórdão Recorrido, por sua vez, (A)
reconheceu que a legislação tributária aplicável não veda o reconhecimento desse
crédito por sociedades comerciais (“Na segunda situação, das edificações e
benfeitorias, não estabelece a legislação a restrição existente para os bens
incorporados ao ativo imobilizado, como a própria impugnante ressalta” – fls.
5.192); mas (B) manteve a glosa com base na alegação de que “a partir dos
documentos juntados não há como se identificar a que se referem tais
depreciações” (fls. 5.192) e “Como não houve a comprovação que os encargos de
depreciação contabilizados se referem a edificações e benfeitorias em imóveis de
terceiros, devem ser mantidas as glosas realizadas” (fls. 5.192).
152. Dessa maneira, a glosa desses créditos somente foi mantida porque, no
entendimento do Acórdão Recorrido, o Recorrente não teria demonstrado a sua
relação com encargos de depreciação relativos a edificações e benfeitorias em
imóveis.
(...)
154. 1o Ponto – A Comprovação das Edificações e Benfeitorias sob Discussão. Em
primeiro lugar, como se pode notar a partir dos trechos colacionados acima, o
Acórdão Recorrido inovou nas alegações e nos fundamentos para a glosa dos
créditos referentes a edificações e benfeitorias de imóveis aproveitados pelo
Recorrente.
(...)
158. De toda maneira, ainda que essa alegação não seja desconsiderada (o que
somente se cogita para fins argumentativos), o Recorrente destaca que: (i)
apresentou todos os documentos e esclarecimentos solicitados pelas Autoridades
Fiscais durante o procedimento de fiscalização, inclusive com relação a esses
créditos; e (ii) já apresentou às Autoridades Fiscais as contas contábeis que
registraram os valores referentes aos créditos de PIS/COFINS sobre encargos de
depreciação de edificações e benfeitorias (fls. 125, por exemplo):
Fl. 5383
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159. Além disso, a própria Fiscalização reconhece no TVF que os créditos sob
discussão estão relacionados a “gastos com manutenção e conservação de bens
imóveis”(fls. 4.446), de maneira que é fato incontroverso nestes autos que os
valores em questão foram efetivamente incorridos pelo Recorrente e estão
relacionados à depreciação relacionada a dispêndios com bens imóveis – o que
deixa evidente que a alegação do Acórdão Recorrido é até contraditória à
alegação das Autoridades Fiscais.
(...)
161. E, conforme será demonstrado nos dois pontos a serem detalhados abaixo,
(1) gastos com manutenção e conservação de imóveis correspondem a
benfeitorias, inclusive para fins de creditamento de PIS/COFINS; e (2) a legislação
tributária aplicável não veda o desconto desse crédito por sociedades que
desenvolvam atividade comercial.
164. Com efeito, o art. 3o, inciso VII das Leis 10.637/02 e 10.833/03 prevê que os
contribuintes sujeitos à sistemática não cumulativa do PIS e da COFINS podem
apurar créditos sobre “edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de
terceiros, utilizados nas atividades da empresa”, os quais serão calculados através
da aplicação das alíquotas dessas contribuições sobre os encargos de depreciação
e amortização desses bens(§ 1o, inciso III do art. 3o dessas Leis).
(...)
188. Subsidiariamente, caso se entenda pela manutenção da alegação de ausência
de comprovação da relação dos encargos de depreciação em questão com
edificações e benfeitorias (o que apenas se cogita para fins argumentativos), o
Recorrente requer que o presente processo seja baixado em diligência para a
apresentação dos esclarecimentos e documentos adicionais necessários para a
demonstração de que o Recorrente efetivamente apurou créditos de PIS/COFINS
sobre encargos de depreciação relacionados a edificações e benfeitorias.
Não assiste razão à recorrente.
Fl. 5384
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Não houve glosas relativas a edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros.
Reproduzo, novamente, trecho do relatório de diligência elaborado pela
fiscalização, do qual o contribuinte teve ciência, já tratado no item 2:
3) Em conformidade com o plano de contas, o nome da conta contábil no
62203000 é “Depr Instalações” e não “Depreciação infra terrenos terceiros”;
4) Os valores contabilizados na conta contábil no 62203000 - DEPR INSTALAÇÕES
são superiores às operações declaradas nas EFDs – Contribuições (Bloco F –
Registro F120 – conta analítica no 62203000) e os históricos dos lançamentos
registrados na escrita contábil não identificam, de forma clara e precisa, a
descrição dos bens depreciados, conforme razão anexo (fls.5071/5123);
5) As operações que compuseram a base de cálculo constantes na EFD –
Contribuições – 2019 vinculadas a conta contábil analítica no 62203000 (Bloco F –
Registro F120) somaram a importância de R$ 69.141.649,22 e os valores glosados
totalizaram a importância de R$ 39.842.828,42 (Anexo V);
6) As operações que compuseram a base de cálculo constantes na EFD –
Contribuições – 2020 vinculadas a conta contábil analítica no 62203000 (Bloco F –
Registro F120) somaram a importância de R$ 69.877.232,37 e os valores glosados
totalizaram a importância de R$ 64.383.945,35 (Anexo VI).
Transcrevo, também, trechos do relatório fiscal, que explicitam que apenas parcela
da conta 62203000 foi objeto de glosa. As contas 62200000, 62200100, 62201000 e 62201100
foram citadas no relatório porém não foram glosadas:
Em relação aos créditos de depreciação vinculados às demais contas contábeis
62200000 - Depr Instalações; 62200100 - Depreciação Construção em terreno
próprio;62201000 - Depreciação construção terrenos terceiros; 62201100 -
Depreciação infra terrenos próprios e 62203000 - Depreciação infra terrenos, a
fiscalizada alega que teriam base legal no inciso VII dos artigos 3o das Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003 abaixo transcrito.
(...)
Após análise das operações escrituradas nas EFDs – Contribuições (bloco F –
registro F120), em especial, as informações constantes no campo “descrição
complementar, pode-se concluir pela glosa parcial dos créditos que estariam
vinculados às depreciações na conta contábil no 62203000 - Depreciação infra
terrenos terceiros por se tratar créditos com origem em gastos com manutenção
e conservação de bens imóveis, aquisição de móveis e utensílios ou sobre
depreciação de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado, que no caso, só poderiam gerar créditos se fossem utilizados na
produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços, o que não é o
caso da fiscalizada, que desenvolve atividades de revenda de mercadorias.
Fl. 5385
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De fato, a contabilidade da empresa demonstra que a conta 62203000 trata de
depreciação de instalações, conforme pode ser confirmado abaixo:

Ou seja: não cabe a discussão sobre edificações e benfeitorias em imóveis próprios
e de terceiros porque simplesmente não foram glosados valores relativos a essas contas (as contas
62200000; 62200100; 62201000; 62201100, mencionadas no recurso, não foram objeto de
qualquer glosa).
A conta 62203000, a única que foi parcialmente glosada, não trata de edificações
e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros e sim de depreciação de instalações - e a
análise sobre essa glosa está incluída no item anterior.
Não procede, assim, o alegado no recurso voluntário neste ponto.
7) Créditos sobre despesas com IPTU
No presente tópico, a recorrente discorre sobre despesas de IPTU incorporadas ao
valor do aluguel:
189. O Entendimento das Autoridades Fiscais: segundo a Fiscalização, o
Recorrente não teria direito ao reconhecimento de créditos de PIS/COFINS sobre
despesas de IPTU, incorporadas aos valores pagos a título de aluguel.
(...)
191. No entanto, conforme será visto a seguir, esse entendimento não merece
prosperar.
(...)
193. Embora a legislação tenha utilizado o termo “aluguéis”, ele deve ser
interpretado de forma ampla, de modo a abranger as demais contraprestações
existentes em um contrato de aluguel em benefício do locador, tais quais o IPTU e
o condomínio (que constituem acessórios do aluguel).
(...)
Fl. 5386
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200. Sobre esse aspecto, veja que a própria Lei do Inquilinato, em seu artigo 9o,
inciso III, estabelece que a relação de locação pode ser desfeita em razão da
ausência de pagamento dos encargos. Ou seja, é condição sine qua non para a
manutenção da posse direta do imóvel que o locatário pague todos os valores
devidos e estipulados em contrato, que, no caso do Recorrente, compreendem
também o IPTU, conforme se verifica dos contratos de locação juntados nestes
autos (fls. 4.560/4.593).
(...)
214. Subsidiariamente, caso não se entenda pela possibilidade de enquadramento
do montante pago pelo Recorrente a título de IPTU no artigo 3o, inciso IV, das Leis
10.637/02 e 10.833/03 (o que somente se admite para fins argumentativos), esses
dispêndios devem ser considerados como insumos das atividades do Recorrente
(estando sujeitos a creditamento nos termos do art. 3o, inciso II das Leis
10.637/02 e 10.833/03).
215. Isso porque (i) o Recorrente incorre em despesas com IPTU com o objetivo
de manter a posse direta de imóveis locados para o desenvolvimento de suas
atividades(i.e. lojas); (ii) na ausência desses pagamentos, o Recorrente estaria
sujeito à perda da posse direta desses imóveis, o que afetaria diretamente à sua
capacidade de exploração do seu objeto social; e (iii) sendo assim, é nítido que as
despesas de IPTU são essenciais e/ou relevantes para o desenvolvimento da
atividade econômica do Recorrente.
Não assiste razão à recorrente.
A fiscalização glosou os créditos relativos às despesas com IPTU por entender que
tais dispêndios não geram créditos para o PIS/Cofins no regime da não-cumulatividade.
Já a empresa alega que o termo “aluguéis” deve ser interpretado de forma ampla,
de modo a abranger as demais contraprestações existentes em um contrato de aluguel em
benefício do locador, tais quais o IPTU, e que tais dispêndios são essenciais e/ou relevantes para o
desenvolvimento da sua atividade econômica, gerando, assim, créditos para as contribuições não-
cumulativas.
Pois bem: o assunto foi objeto de recente decisão da 3a Turma da Câmara Superior
de Recursos Fiscais do CARF que, por unanimidade de votos, deu provimento a Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional, concluindo que os encargos de locação relacionados aos
contratos de aluguel (IPTU e Taxas Condominiais) têm natureza distinta de “aluguel”, de forma
que seu creditamento não encontra amparo no art. 3o, IV, das Leis 10.637, de 2002 e 10.833, de
2003.
Trata-se do Acórdão 9303-015.489, de 17/07/24, com trechos transcritos abaixo e
adotados como razão de decidir no presente voto:
O sujeito passivo tomou crédito de PIS e COFINS não cumulativos de gastos com
IPTU pago e despesas com condomínio, como despesas de aluguéis.
Fl. 5387
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Prescreve o art. 3o das Leis no 10.833/03 e no 10.637/02 que:
Art. 3° Do valor apurado na forma do art. 2° a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
(...)
IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa;
O art. 3o, IV, das Leis no 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, autorizam a dedução
de crédito dos aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa
jurídica, utilizados nas atividades da empresa.
O termo “aluguel” contempla tão somente a remuneração pela locação não
fungível, no sentido definido pela legislação civil (art. 565 da Lei no 10.406/02),
quando uma das partes se obriga a ceder à outra, por tempo determinado ou não,
o uso e gozo de coisa não fungível, mediante o pagamento de retribuição:
Lei n° 10.406/02
“Art. 565. Na locação de coisas, uma das partes se obriga a ceder à outra,
por tempo determinado ou não, o uso e gozo de coisa não fungível,
mediante certa retribuição”.
Por outro lado, dispõem os art. 23 e 25 da Lei no 8.245/1991, que:
Art. 23. O locatário é obrigado a:
I - pagar pontualmente o aluguel e os encargos da locação, legal ou
contratualmente exigíveis, no prazo estipulado ou, em sua falta, até o sexto
dia útil do mês seguinte ao vencido, no imóvel locado, quando outro local
não tiver sido indicado no contrato;
(...)
XII - pagar as despesas ordinárias de condomínio.
§1° Por despesas ordinárias de condomínio se entendem as necessárias à
administração respectiva, especialmente:
(...)
b) consumo de água e esgoto, gás, luz e força das áreas de uso comum;
c) limpeza, conservação e pintura das instalações e dependências de uso
comum;
d) manutenção e conservação das instalações e equipamentos hidráulicos,
elétricos, mecânicos e de segurança, de uso comum;
(...)
§2° O locatário fica obrigado ao pagamento das despesas referidas no
parágrafo anterior, desde que comprovadas a previsão orçamentária e o
Fl. 5388
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rateio mensal, podendo exigir a qualquer tempo a comprovação das
mesmas.
(...)
Art. 25. Atribuída ao locatário a responsabilidade pelo pagamento dos
tributos, encargos e despesas ordinárias de condomínio, o locador poderá
cobrar tais verbas juntamente com o aluguel do mês a que se refiram.
Assim, não é possível se ampliar o conceito de aluguel para abarcar as despesas
com o condomínio e IPTU.
Primeiro, porque não há relação de acessoriedade entre esses dispêndios e o
aluguel, pois ausente o vínculo de casualidade entre eles. O condomínio é uma
contraprestação às utilidades compartilhadas pelos proprietários ou usuários dos
prédios, servindo também de custeio dos gastos compartilhados, como, por
exemplo, os salários de empregados, materiais de consumo, equipamentos,
serviços prestados ao condomínio, etc.
Já o aluguel é conceituado pelo Código Civil como um negócio jurídico, no qual
uma das partes cede à outra o uso de um bem de sua propriedade em troca de
um pagamento.
Outrossim, o fato de o art. 23, XII, da Lei no 8.245, de 1991, estabelecer a
obrigação do locatário de pagar as despesas ordinárias de condomínio também
não significa que tais despesas componham o valor do aluguel em si. Tanto que o
inciso I do mesmo dispositivo prevê a obrigação do locatário de pagar
pontualmente o aluguel e os encargos da locação, legal ou contratualmente
exigíveis.
Disso se depreende que há diferença entre aluguel (assim entendido como a
remuneração devida ao locador pelo uso do imóvel pelo locatário) e encargos
locatícios (que incluem outros dispêndios referentes ao imóvel, tais como taxas,
impostos, despesas condominiais etc.).
Quanto ao IPTU, não resta dúvida que a sua natureza de tributo também não
pode ser confundida com aluguel, não havendo também previsão legal para
creditamento das contribuições.
Por fim, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento
de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, conforme dispõe o art.
123, do CTN.
Logo, não há amparo legal para o creditamento de IPTU e condomínio.
Pelo exposto, deve ser negado provimento ao recurso voluntário neste ponto.
8) A abusividade da multa aplicada
Por fim, a recorrente argumenta que a multa aplicada, de 75%, deve ser reduzida
por ser abusiva e desproporcional:
Fl. 5389
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A multa de ofício no patamar de 75% deve ser reduzida, eis que: (i) não restou
demonstrada a prática, por parte do Recorrente, de qualquer conduta simulada,
dolosa ou fraudulenta que justificasse a aplicação de sanção tão gravosa; (ii) o
presente caso envolve, no máximo, divergência de interpretação da legislação
tributária aplicável; e (iii) sendo assim, é evidente o caráter abusivo e
desproporcional da sanção mantida pelo Acórdão Recorrido, uma vez constatada
a desproporção entre os “meios e fins” pretendidos pela Fiscalização.
Não assiste razão à recorrente.
No que se refere à multa aplicada, tratando-se de lançamento de ofício, deve ser
aplicada a hipótese do artigo 44, inciso I da Lei no 9.430 de 1996, restando correta a fixação da
multa em 75%, conforme preceito normativo. Trata-se de aplicação da lei, sendo defeso a
autoridade fiscal deixar de observar a legislação que lhe impõe conduta obrigatória.
O art. 26-a do Decreto no 70.235, de 1972, estabelece que:
Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de
julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo
internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. (Redação
dada pela Lei no 11.941, de 2009)
A multa de 75% deve, então, ser mantida.
Conclusão
Por todo o exposto, voto por conhecer do recurso voluntário, rejeitando as
preliminares de nulidade dos autos de infração e do acórdão recorrido e, no mérito, por negar-lhe
provimento.
Assinado Digitalmente
Fábio Kirzner Ejchel

VOTO VENCEDOR
Conselheira Joana Maria de Oliveira Guimarães, redatora designada
Em que pese os bem fundamentados argumentos trazidos no voto do ilustre
Conselheiro Relator, divirjo quanto ao direito da contribuinte ao creditamento das contribuições
para o PIS e da COFINS sobre as despesas de IPTU, incorporadas aos valores pagos a título de
aluguel.
O acórdão recorrido firmou entendimento no sentido de que a Lei no 8.245/91
diferencia o aluguel dos encargos da locação e que a permissão para a apuração de créditos das
contribuições para o PIS e COFINS se restringe ao efetivo dispêndio com aluguéis, sem que nele
estejam incluídas quaisquer outras despesas imputadas ao locatário decorrentes do contrato de
locação.
Fl. 5390
DF CARF MF
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A Recorrente defende que o artigo 3o, inciso IV, das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03,
prevê a possibilidade de apropriação de créditos das contribuições sobre os dispêndios com
aluguéis de prédios pagos a pessoas jurídicas, desde que utilizados nas atividades da empresa, e
que o termo “aluguéis” ali empregado deve ser interpretado de forma ampla, de modo a abranger
as demais contraprestações existentes em um contrato de aluguel em benefício do locador, tais
quais o IPTU.
Afirma a Recorrente que a Lei do Inquilinato consagra o aluguel como
contraprestação devida pelo locatário, ao locador, em função do uso e gozo do imóvel e que
“todos os valores pagos em benefício de um proprietário de um imóvel para uso e gozo de
determinada coisa não fungível devem ser caracterizados como contraprestação pelo pagamento
do aluguel”.
Sustenta também que a Lei no 8.245/91 prevê que a relação da locação pode ser
desfeita em razão da ausência de pagamento dos encargos e que “o IPTU configura
contraprestação determinada nos contratos firmados pelo Recorrente com seus locadores e tem
como causa a manutenção da posse direta do imóvel, integrando a contraprestação que deve ser
paga por esta entidade para a manutenção do aluguel do imóvel e, consequentemente, de sua
posse”, havendo previsão contratual expressa.
Assiste razão à Recorrente.
A Lei no 8.245/91 assim estabelece:
Art. 22. O locador é obrigado a:
(...)
VIII - pagar os impostos e taxas, e ainda o prêmio de seguro complementar contra
fogo, que incidam ou venham a incidir sobre o imóvel, salvo disposição expressa
em contrário no contrato;
(...)
X - pagar as despesas extraordinárias de condomínio.
(...)
Art. 23. O locatário é obrigado a:
I - pagar pontualmente o aluguel e os encargos da locação, legal ou
contratualmente exigíveis, no prazo estipulado ou, em sua falta, até o sexto dia
útil do mês seguinte ao vencido, no imóvel locado, quando outro local não tiver
sido indicado no contrato;
(...)
XII - pagar as despesas ordinárias de condomínio.
(...)
Fl. 5391
DF CARF MF
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Art. 25. Atribuída ao locatário a responsabilidade pelo pagamento dos tributos,
encargos e despesas ordinárias de condomínio, o locador poderá cobrar tais
verbas juntamente com o aluguel do mês a que se refiram.
Portanto, compete ao locatário o pagamento das despesas ordinárias de
condomínio, podendo ainda ser atribuída a sua responsabilidade pelo pagamento dos tributos
incidentes sobre o imóvel, desde que expressamente previsto no contrato de locação. Nesta
hipótese, o IPTU e as demais despesas contratualmente estabelecidas integram o custo de
locação, sendo determinantes para a sua manutenção, uma vez que, nos termos do artigo 9o,
inciso III, da Lei no 8.245/91, a locação poderá ser desfeita em decorrência da falta de pagamento
do aluguel e demais encargos.
Há inúmeros precedentes do CARF no sentido de que o IPTU e outras despesas
pagas pelo locatário em função de cláusula contratual integram o custo da locação, devendo ser
consideradas como despesas de “aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa
jurídica”:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Ano-calendário: 2009
IPTU E TAXA CONDOMINIAIS. FUNDAMENTO DO PAGAMENTO PELO LOCATÁRIO.
CLÁUSULA CONTRATUAL DE LOCAÇÃO. VALORES PAGOS PELO LOCATÁRIO.
NATUREZA JURÍDICA DE DESPESA DE ALUGUEL.
Os valores recolhidos pelo locatário a título de IPTU e taxas condominiais dos
imóveis alugados com supedâneo em cláusula do contrato de locação não têm
natureza jurídica de tributo, mas compõem, neste caso, as despesas de aluguéis
de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, podendo, nessa
rubrica ser realizado o desconto do crédito correspondente.
(CARF, Processo no 11020.721228/2014-29, Recurso Voluntario, Acórdão no 3302-
013.751, Sessão de 28 de setembro de 2023, Relatora Denise Madalena Green)
(g.n.)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL -
COFINS
Ano-calendário: 2010, 2011
NÃO-CUMULATIVIDADE. IPTU. FUNDAMENTO DO PAGAMENTO PELO LOCATÁRIO.
CLÁUSULA CONTRATUAL DE LOCAÇÃO. VALORES PAGOS PELO LOCATÁRIO.
NATUREZA JURÍDICA DE DESPESA DE ALUGUEL.
Os valores recolhidos pelo locatário a título de “IPTU das lojas alugadas” com
supedâneo em cláusula do contrato de locação não têm natureza jurídica de
tributo, mas compõem, neste caso, as despesas de “aluguéis de prédios,
Fl. 5392
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máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica”, podendo, nessa rubrica ser
realizado o desconto do crédito correspondente.”
(CARF, Processo no Processo no 18050.720506/2014-12, Recurso Voluntário,
Acórdão no 3301-003.874 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma
Ordinária, Sessão de 28 de junho de 2017, Liziane Angelotti Meira - Redatora
designada) (g.n.)

NÃO-CUMULATIVIDADE. IPTU E TAXAS CONDOMINIAIS. CONTRATO DE LOCAÇÃO.
DESPESAS DO LOCATÁRIO.
As despesas periféricas relacionadas aos contratos de aluguel, quais sejam, IPTU,
Taxas Condominiais e outras despesas contratualmente estabelecidas, integram o
custo de locação nos termos do art. 22 da Lei no 8245/91 e devem ser
consideradas para fins de apropriação de créditos da sistemática da não-
cumulatividade das Contribuições para o PIS e da COFINS.
(Processo no 19515.720828/2018-43; Acórdão no 3402-008.251; Redatora
Designada Conselheira Maysa de Sá Pittondo Deligne; sessão de 26/04/2021)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/07/2013 a 31/12/2014
NÃO-CUMULATIVIDADE. IPTU. CONTRATO DE LOCAÇÃO. DESPESAS DO
LOCATÁRIO.
As despesas periféricas relacionadas aos contratos de aluguel, tal como o IPTU,
contratualmente estabelecidas, integram o custo de locação nos termos do art.
22 da Lei no 8.245/1991 e devem ser consideradas para fins de apropriação de
créditos da sistemática da não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e da
COFINS.
(CARF, Processo no 11065.721493/2018-14, Recurso De Ofício e Voluntário,
Acórdão no 3201-009.805 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma
Ordinária, Sessão de 27 de setembro de 2022)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
PERÍODO DE APURAÇÃO: 01/01/2014 a 31/12/2014
APROVEITAMENTO SOBRE DISPÊNDIO COM ALUGUEL DE IMÓVEL. VALOR DO IPTU
INCLUSO. POSSIBILIDADE.
Se cobrado juntamente com as despesas de aluguel, definidas em contrato, o
valor
Fl. 5393
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correspondente ao IPTU integra o valor total do aluguel, sobre o qual o crédito
poderá ser aproveitado de forma integral.
(CARF, Processo no 13896.721928/2018-73, Recurso Voluntário, Acórdão no 3201-
009.848 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária, Sessão de 29
de setembro de 2022) (g.n.)
Isso posto, voto pela reversão da glosa dos créditos vinculados às despesas com
IPTU arcadas pela Recorrente em cumprimento ao contrato de locação firmado.
É como voto.

Assinado Digitalmente
Joana Maria de Oliveira Guimarães

Fl. 5394
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