Tribunal: CARF
Processo: 16327.720274/2013-07
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIA CAROLINA MALDONADO MENDONCA KRALJEVIC
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2025-01-21
Data de publicação: 2025-02-05

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2008
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. MULTA DE OFÍCIO POR FALTA OU INSUFICIÊNCIA DE TRIBUTO. CONCOMITÂNCIA. IMPOSSIBILIDADE.
Apesar de a aplicação da Súmula CARF 105 ser restrita à multa isolada “lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996”, os argumentos que ensejaram a aprovação da referida súmula são totalmente aplicáveis à multa isolada lançada com base no art. 44, inciso II, alínea b, da Lei no 9.430/1996, com a redação dada pelo art. 14 da Lei no 11.488/2007.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16327.720274/2013-07
ACÓRDÃO
9101-007.273 – CSRF/1a TURMA
SESSÃO DE
23 de janeiro de 2025
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR
RECORRENTE
FAZENDA NACIONAL
INTERESSADO
INTERFLOAT HZ CORRETORA DE CÂMBIO, TÍTULOS E VALORES MOBILIÁRIOS
LTDA. (INTERFLOAT HZ ADM DE BENS PRÓPRIOS E PARTICIPAÇÕES LTDA.)
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2008
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. MULTA
DE OFÍCIO POR FALTA OU INSUFICIÊNCIA DE TRIBUTO. CONCOMITÂNCIA.
IMPOSSIBILIDADE.
Apesar de a aplicação da Súmula CARF 105 ser restrita à multa isolada
“lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996”, os argumentos que ensejaram a aprovação da referida súmula são
totalmente aplicáveis à multa isolada lançada com base no art. 44, inciso II,
alínea b, da Lei no 9.430/1996, com a redação dada pelo art. 14 da Lei no
11.488/2007.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e no mérito, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencidos os
Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Luiz Tadeu Matosinho
Machado que votaram por dar provimento ao recurso. Apresentou declaração de voto a
Conselheira Edeli Pereira Bessa.

Assinado Digitalmente
Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic – Relatora

Assinado Digitalmente
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente
Fl. 4414
DF CARF MF
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PROCESSO 16327.720274/2013-07
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Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça
Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior, Jandir José
Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).

RELATÓRIO
Trata-se de recurso especial interposto pela Fazenda Nacional em face do Acórdão
no 1402-005.891, proferido em 20.10.2021, pela 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 1a Seção de
Julgamento (fls. 4001/4022) assim ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2008
DESMUTUALIZAÇÃO. DEVOLUÇÃO DO PATRIMÔNIO SOCIAL DE ENTIDADE ISENTA.
ALIENAÇÃO DE AÇÕES EM PERÍODO POSTERIOR. POSTERGAÇÃO CONFIGURADA.
O reconhecimento da postergação exige que se identifique o valor do tributo
supostamente pago em período de apuração posterior ao em que seria devido,
para ser cotejado com o valor efetivamente devido no período de apuração
originário, acrescido, se for o caso, de eventuais diferenças e dos acréscimos
legais.
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO. DUPLA
PENALIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. ALTERAÇÃO LEGISLATIVA. SUBSISTÊNCIA DO
EXCESSO SANCIONATÓRIO. MATÉRIA TRATADA NOS PRECEDENTES DA SÚMULA
CARF No 105. ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO COROLÁRIO DA CONSUNÇÃO.
Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais,
quando, no mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício.
É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105 foi
precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da saturação
punitiva percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a mesma exação
tributária.
O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo,
assim, ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de um
determinado tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta ou
insuficiência de recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua
apuração definitiva e vencimento.
Pressupostos que permanecem hígidos mesmo diante da alteração legislativa
promovida pela Lei 11.488/2007.
POSTERGAÇÃO. NULIDADE DE LANÇAMENTO. NÃO OCORRÊNCIA.
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As situações que envolvem o reconhecimento de postergação não se relacionam
com a alteração do critério jurídico do lançamento, vez que não há qualquer
influência na determinação da matéria tributável, no cálculo do montante do
tributo devido ou na identificação do sujeito passivo (art. 142 do CTN). Não se
discutindo nenhum desses aspectos relacionados à ocorrência do fato gerador,
mas apenas e tão somente se o pagamento do tributo devido foi postergado para
período de apuração posterior ao em que seria devido, não se configura nulidade
do lançamento.
POSTERGAÇÃO. JUROS DE MORA.
A leitura conjugada do disposto na letra “a” do § 5o e no § 7o do artigo 6o do
Decreto-lei 1.598, de 1977, é clara ao indicar que a postergação do pagamento
para exercício posterior ao em que seria devido constitui fundamento para
lançamento de imposto, diferença de imposto, correção monetária ou multa (§
5o, “a”), não excluindo a cobrança de correção monetária e juros de mora pelo
prazo em que tiver ocorrido postergação (§ 7o).
A imputação proporcional consiste em método de apuração que permite a
adequada incidência dos acréscimos legais de modo proporcional ao montante
devido no processo de amortização de tributo pago extemporaneamente, não
conflitando com o Parecer Normativo COSIT no 2, de 1996, ou tampouco
consubstanciando majoração indevida do valor do tributo.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício
(Súmula CARF 108).
AUTUAÇÃO REFLEXA: CSLL.
Aplica-se ao lançamento reflexo o decidido no principal.
Na oportunidade, os membros do colegiado, i) por unanimidade de votos, i.i) não
conheceram do recurso de ofício; e i.ii) em relação ao recurso voluntário, deram provimento
parcial para, i.ii.i) reconhecer a postergação relativa ao oferecimento à tributação dos ganhos de
capital na devolução de patrimônio na desmutualização da CETIP, para fixar o valor dos débitos
tributários devidos de R$156.463,06 de IRPJ e R$ 79.840,69 de CSLL, ambos com data-base 2008,
sobre os quais deverão incidir multa de 75% e juros até o efetivo recolhimento, nos termos do
Relatório Fiscal de fls.; i.ii.ii) em face do empate no julgamento, conforme determinação do art.
19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, cancelar a multa isolada
incidente sobre o débito referido no subitem anterior, relativa ao mês de julho/2008.
Intimada, a Fazenda Nacional interpôs recurso especial (fls. 4024/4042),
sustentando que o Acórdão no 1402-005.891 conferiu à legislação tributária interpretação
divergente daquela dada por outros julgados do CARF quanto à matéria “exigência da multa
isolada, por não recolhimento de estimativas, cumulada com a multa de ofício, relativamente a
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período posterior à edição da Medida Provisória no 351/2007”. Indicou como paradigmas os
Acórdãos de números 9101-003.596 e 9101-000.947.
O sujeito passivo, por sua vez, antecipando-se à intimação para tanto, opôs
embargos de declaração (fls. 4047/4052), alegando que o Acórdão no 1402-005.891 incorreu em
omissão no que se refere à data de recolhimento dos DARF relativos ao mês de dezembro, que se
reportam ao prazo de recolhimento de estimativa e não de ajuste.
Em seguida, foi proferido o despacho de admissibilidade (fls. 4165/4173) que deu
seguimento ao recurso especial da Fazenda Nacional apenas com relação ao Acórdão paradigma
no 9101-003.596, nos seguintes termos:
O primeiro paradigma, acórdão no 9101-003.596, de fato expressa interpretação
divergente da adotada no acórdão recorrido.
Tanto lá como aqui examinava-se a possibilidade de exigência de multa isolada
(pela não antecipação de estimativa) cumulada com a multa de ofício (pela
diferença de tributo no encerramento do exercício), relativamente a período de
apuração posterior à edição da MP no 351/2007 (convertida na Lei no
11.488/2007), que deu nova redação ao art. 44, II, “b” da Lei no 9.430/1996.
De um lado, o acórdão recorrido nega a possibilidade de exigência cumulativa das
multas e afasta a penalidade isolada, com fundamento na Súmula CARF no 105 e
no princípio da consunção: “A súplica da Recorrente (...) comporta provimento nos
termos da Súmula CARF no 105 (...) a alteração legislativa promovida pela Lei
11.488/2007 não teve o condão de modificar as premissas ensejadoras da referida
súmula (...) um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao
Erário (do ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas,
devendo ser aplicado o princípio da absorção ou da consunção, visando repelir
esse bis in idem (...) devem ser canceladas todas as multas isoladas referentes às
antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de IRPJ e CSLL,
independentemente do ano-calendário dos fato geradores colhidos no lançamento
de ofício”.
De outro lado, o paradigma no 9101-003.596 admite a exigência cumulativa das
multas entendendo que penalizam infrações distintas, e registra que não tem
aplicação a Súmula CARF no 105, eis que esta se limita ao período anterior às
alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei
no 9.430, de 1996: “as penalidades exigidas são autônomas e incidem sobre
infrações distintas (...) o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, foi alterado pela Medida
Provisória no 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a primeira de
75% calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser recolhido e
declarado, e exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art. 44), e a
segunda de 50% calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de ser
efetuado, ainda que apurado prejuízo fiscal ou base negativa ao final do ano-
calendário, e exigida isoladamente (inciso II do art. 44) (...) Diferentes, portanto,
são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade àquela aplicada em razão
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da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo ao descumprimento do
dever de antecipação ao qual o sujeito passivo voluntariamente se vinculou, ao
optar pelas vantagens decorrentes da apuração do lucro tributável apenas ao final
do ano-calendário (...) o entendimento exarado pela Súmula CARF no 105 tem
aplicação, apenas, em face de multas lançadas com fundamento na redação
original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, ou seja, tendo por
referência infrações cometidas antes da alteração promovida pela Medida
Provisória no 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de 2007 (...) os precedentes
indicados para aprovação da súmula reportam-se, todos, a infrações cometidas
antes de 2007 (...) as infrações ocorrem em diferentes momentos, o primeiro
correspondente à apuração da estimativa com a finalidade de cumprir o requisito
de antecipação do recolhimento imposto aos optantes pela apuração anual do
lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro tributável ao final do ano-
calendário (...) no caso em apreço,
não tem aplicação o entendimento da Súmula CARF no 105, eis que a penalidade
isolada foi exigida para fatos ocorridos após alterações promovidas pela Medida
Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, sendo ambas as
multas devidas” (grifos e destaques do original).
Já o segundo paradigma, acórdão no 9101-000.947, afastou a multa isolada em
razão de, naquele caso, os fatos geradores serem anteriores ao advento da MP no
351/2007 (ano-base 1998). O voto condutor reporta-se à redação original do art.
44 da Lei no 9.430/1996, observando que esta estabelecia, para a multa isolada, a
mesma base de incidência da multa de ofício (“totalidade ou diferença de
tributo”). Ainda que em dado ponto o paradigma observe que a MP no 351/2007
alterou a descrição da hipótese de incidência da multa isolada a partir do ano-
base 2007, trata-se de obiter dictum, visto que tais considerações não se aplicam
àquele caso concreto. De todo modo, releva observar que o paradigma no 9101-
000.947 não analisa os eventuais efeitos da Súmula CARF no 105 sobre período de
apuração posterior a 2007, e por não fazê-lo não confronta inteiramente os
fundamentos do acórdão ora recorrido.
Destacam-se trechos do voto condutor do paradigma no 9101-000.947: (...)
Pelos motivos expostos, reconhece-se divergência apenas frente ao primeiro
paradigma, acórdão no 9101-003.596.
Conclusão
Pelo exposto, propomos que SEJA DADO SEGUIMENTO ao recurso especial da
Procuradoria da Fazenda, apenas com base no paradigma no 9101-003.596.
Intimado, o sujeito passivo reiterou e ratificou os embargos anteriormente opostos
(fls. 4183/4188), que foram rejeitados (fls. 4296/4301).
Em seguida, o sujeito passivo interpôs recurso especial (fls. 4309/4320),
sustentando que o Acórdão no 1402-005.891 conferiu à legislação tributária interpretação
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divergente daquela dada por outros julgados do CARF quanto à matéria “Da necessidade de
reconhecimento do pagamento das estimativas mensais erroneamente recolhidas com código de
receita do imposto e da contribuição anual – prevalência da verdade material”. Indicou como
paradigma o Acórdão no 1201-002.762.
Em despacho de admissibilidade (fls. 4396/4404), negou-se seguimento ao recurso
especial interposto pelo sujeito passivo – decisão que não foi objeto de agravo de instrumento.
No mérito, alega a Fazenda Nacional em seu recurso especial, em síntese, que (i) as
infrações apenadas pela chamada “multa de ofício” e pela “multa isolada” são diferentes,
enquanto a multa de ofício decorre do não pagamento de tributo pelo contribuinte, a multa
isolada decorre do descumprimento do regime de estimativa; (ii) essa sistemática de recolhimento
se justifica diante da necessidade que possui a União de auferir receitas no decorrer do ano,
precisamente a fim de fazer face às despesas em que incorre também nesse período; (iii) o não
pagamento de referidos tributos sobre bases estimadas é infração bastante diversa daquela
consistente em desrespeito às regras de determinação do lucro real praticada pelo sujeito passivo;
(iv) a multa de ofício e a multa isolada possuem bases de cálculos distintas; (v) as multas de ofício
e isolada não decorrem da mesma infração, e não incidem sobre a mesma base de cálculo, razão
pela qual não se pode concluir que estaria havendo dupla penalidade pela mesma falta; e (vi) após
o advento da Medida Provisória no 351/2007, convertida na Lei no 11.488/2007, que alterou a
redação do art. 44 da Lei no 9.430/96, não há sequer espaço para discussão do assunto, em face
da clareza do texto legal.
Em contrarrazões, o sujeito passivo, por sua vez, sustenta, quanto à admissibilidade,
que (i) o recurso especial da Fazenda Nacional não atende aos requisitos regimentais, seja pela
ausência de demonstração analítica da divergência entre o acórdão recorrido e o acórdão
paradigma, seja, principalmente, pela falta de similitude fática entre os arestos que permitam a
configuração de dissídio jurisprudencial; (ii) o acórdão recorrido afastou a multa isolada de
julho/2008 sob dois fundamentos distintos - (a) a impossibilidade de concomitância das multas
isolada e de ofício em observância ao princípio da consunção, conforme Súmula CARF n. 105; e (b)
uma parcela em decorrência do reconhecimento da postergação dos tributos, o que denotaria o
pagamento das estimativas nos períodos seguintes, afastando-se a acusação de não pagamento
das estimativas – sendo que o segundo fundamento não foi enfrentado no recurso especial; e, no
mérito, que (iii) tanto a “infração” decorrente da falta de pagamento do tributo apurado ao final
do exercício, quanto a decorrente da falta de pagamento da estimativa decorreram de causa
comum, impondo-se o reconhecimento da concomitância de penalidades sobre o mesmo fato e o
afastamento integral da multa isolada aplicada; e (iv) a premissa de que Súmula n. 105 não seria
aplicável a fatos geradores posteriores ao ano-calendário de 2007 já restou superada pelo CARF.
É relatório.

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VOTO
Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Relatora

I – ADMISSIBILIDADE
O prazo para o sujeito passivo e para a Fazenda Nacional interporem recurso
especial é de 15 dias contados da data de ciência da decisão recorrida. E eventuais embargos de
declaração opostos tempestivamente, isto é, no prazo de 5 dias da ciência do acórdão embargado,
interrompem o prazo para a interposição de recurso especial1. Ainda, de acordo com o art. 5o do
Decreto no 70.235/1972, os prazos são contínuos, excluindo-se na sua contagem o dia do início e
incluindo-se o do vencimento. Ademais, os prazos só se iniciam ou vencem em dia de expediente
normal no órgão em que corra o processo ou deva ser praticado o ato.
Especialmente no que se refere à Fazenda Nacional, de acordo com os artigos 23, §
9o, do Decreto no 70.235/1972, e 7o, §5o, da Portaria MF 527/2010, o prazo para a interposição do
recurso será contado a partir da data da intimação pessoal presumida, isto é, 30 dias contados da
entrega dos respectivos autos à PGFN, ou em momento anterior, na hipótese de o Procurador se
dar por intimado mediante assinatura no documento de remessa e entrega do processo
administrativo.
No presente caso, os autos foram encaminhados à PGFN para ciência do Acórdão no
1402-005.891 em 23.11.2021 (fl. 4023) e devolvidos com recurso especial em 21.12.2021 (fl.
4043). Assim, é tempestivo o recurso especial ora em análise.
No exame da admissibilidade do recurso especial, além da tempestividade e dos
demais requisitos contidos na legislação, é preciso verificar: (i) o prequestionamento da matéria,
que deve ser demonstrado pelo recorrente com a precisa indicação na peça recursal do
prequestionamento contido no acórdão recorrido, no despacho que rejeitou embargos opostos
tempestivamente ou no acórdão de embargos; e (ii) a divergência interpretativa, que deve ser
demonstrada por meio da indicação de até duas decisões por matéria, bem como dos pontos nos
paradigmas que divirjam de pontos específicos do acórdão recorrido. Com relação à divergência, o
Pleno da CSRF concluiu que “a divergência jurisprudencial deve ser comprovada, cabendo a quem
recorre demonstrar as circunstâncias que identifiquem ou assemelham os casos confrontados,
com indicação da similitude fática e jurídica entre eles”2.
Com relação ao prequestionamento, o recurso especial da PGFN versa sobre a
“exigência da multa isolada, por não recolhimento de estimativas, cumulada com a multa de

1 Tais previsões estavam contidas nos artigos 65 e 68 do Regimento Interno do CARF (“RICARF”) aprovado pela
Portaria MF no 343/2015 e, atualmente, são objeto dos artigos 119 e 116 do RICARF aprovado pela Portaria MF no
1.634/2023.
2 Acórdão n. 9900-00.149. Sessão de 08/12/2009.
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ofício, relativamente a período posterior à edição da Medida Provisória no 351/2007”, matéria
expressamente tratada no acórdão recorrido.
No que se refere à divergência interpretativa, o despacho de admissibilidade deu
seguimento ao recurso especial da Fazenda Nacional apenas com relação ao Acórdão paradigma
no 9101-003.596, que versa a concomitância entre multa isolada pela falta de recolhimento de
estimativas e multa de ofício com relação a períodos posteriores à 2007, isto é, após a alteração
promovida no art. 44 da Lei no 9.430/1996, pela Medida Provisória no 351/2007. Diante desse
cenário, concluíram os julgadores por “reconhecer a possibilidade de aplicação simultânea (ou
concomitante) da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurados ao final do ano-
calendário e das multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas mensais desses
tributos”.
No acórdão recorrido, por sua vez, concluíram os julgadores por afastar a multa
isolada em razão da aplicação do racional da Súmula CARF no 105 aos períodos posteriores ao ano
de 2007, tendo em vista que “a alteração legislativa promovida pela Lei 11.488/2007 não teve o
condão de modificar as premissas ensejadoras da referida súmula”. Assim, diante da mesma
situação fática, concluíram o acórdão recorrido e o Acórdão paradigma no 9101-003.596 de forma
diametralmente oposta com relação à concomitância entre multa isolada e multa de ofício.
No que se refere aos argumentos do sujeito passivo contrários à admissibilidade,
cumpre destacar que houve, no recurso especial da Fazenda Nacional, a demonstração da
divergência a ser enfrentada por esta C. CSRF. E, no mais, não vislumbro, no acórdão recorrido, a
existência de dois fundamentos autônomos para afastar a multa isolada, como afirmado pelo
sujeito passivo, mas, sim, a aplicação do único fundamento – impossibilidade de concomitância, à
multa isolada incidente sobre o débito remanescente da postergação. Confira-se:
Como se depreende do TVF, a falta de recolhimento de IRPJ e CSLL sobre a base
estimada em julho de 2008 consubstanciou evento do qual resultou a aplicação de multas de
ofício e isolada.
A súplica da Recorrente quanto à matéria, contudo, comporta provimento nos
termos da Súmula CARF no 105, a saber: (...)
Não é despiciendo ressaltar que a alteração legislativa promovida pela Lei
11.488/2007 não teve o condão de modificar as premissas ensejadoras da referida
súmula, conforme recente decisão da C. Câmara Superior de Recursos Fiscais –
CSRF proferida nos autos do processo 10665.001731/2010-92, em acórdão assim
ementado: (...)
Por via de consequência, considerando o provimento parcial do Recurso
Voluntário conforme exposto no item 1.3 acima, a multa isolada incidente sobre o
débito remanescente, devida em relação à postergação do oferecimento à
tributação ganhos de capital na devolução de patrimônio na desmutualização da
CETIP no mês de julho de 2008, deve ser cancelada.
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Diante do exposto, conheço do recurso especial da Fazenda Nacional.

II- MÉRITO
Nos autos de infração subjacentes, a multa isolada por falta de recolhimento das
estimativas mensais teve por base o art. 44, inciso II, alínea b, da Lei no 9.430/1996, com a redação
dada pelo art. 14 da Lei no 11.488/2007, conforme abaixo:
“Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(...)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal: (...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido,
no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica”.
Acerca da possibilidade de exigência concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas e multa de ofício é a Súmula CARF 105, aprovada em 08.12.2014: “A
multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o,
inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por
falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício”.
Os precedentes que ensejaram a aprovação da Súmula CARF 1053 concluíram pela
impossibilidade de concomitância entre multa isolada por falta de recolhimento de estimativa e
multa de ofício por falta de recolhimento de tributo com base nos seguintes fundamentos: (i)
aplicação do critério da consunção, segundo o qual a primeira conduta (falta de recolhimento da
estimativa mensal) é meio de execução, é etapa preparatória da segunda (falta de recolhimento
do tributo ao final do ano-calendário); (ii) a multa isolada por falta de recolhimento de estimativa
somente pode ser exigida no curso do ano-calendário, tendo em vista que, ao final do exercício,
desaparece a base imponível da multa isolada, surgindo uma nova base, que corresponde ao
tributo efetivamente apurado, única que pode ser objeto de penalização; e (iii) não é legítima a
exigência de duas penalidades (multa isolada e multa de ofício) com base no mesmo fato apurado
em procedimento fiscal.
Cumpre ressaltar, entretanto, que a referida súmula versa sobre a multa isolada por
falta de recolhimento de estimativas com base na redação original do art. 44 §1o, IV da Lei no
9.430/1996, enquanto a multa ora em discussão foi lançada com fundamento no art. 44, II, “b”, da
Lei no 9.430/1996, com a redação que lhe foi atribuída pelo art. 14 da Lei no 11.488/2007. Confira-
se, abaixo, a comparação entre a redação dos referidos dispositivos:

3 Acórdãos precedentes: 101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de 17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011;
9101-001.307, de 24/04/2012; 1402-001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de
10/04/2012.
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Art. 44 §1o, IV da Lei no 9.430/1996 (redação
original)
Art. 44, II, “b”, da Lei no 9.430/1996 (redação do
art. 14 da Lei no 11.488/2007)
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão
aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a
totalidade
ou
diferença
de
tributo
ou
contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta
de pagamento ou recolhimento, pagamento ou
recolhimento após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória, de falta de
declaração e nos de declaração inexata, excetuada
a hipótese do inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de
evidente intuito de fraude, definido nos arts. 71,
72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de
1964, independentemente de outras penalidades
administrativas ou criminais cabíveis. (...)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão
exigidas:
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica
sujeita ao pagamento do imposto de renda e da
contribuição social sobre o lucro líquido, na forma
do art. 2o, que deixar de fazê-lo, ainda que tenha
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro
líquido, no ano-calendário correspondente;
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão
aplicadas as seguintes multas: (...)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida
isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal: (...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser
efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo
fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-
calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.

Da análise do quadro acima, pode-se concluir que não houve alteração substancial
na penalidade aplicada por falta de recolhimento de estimativas mensais – exceto com relação à
redução no seu percentual. Embora a redação atribuída ao dispositivo pelo art. 14 da Lei no
11.488/2007 utilize a expressão “exigida isoladamente sobre o valor do pagamento mensal”, isso
não a diferencia da multa isolada versada na redação original do art. 44 da Lei no 9.430/1996,
tendo em vista que ambas as redações fazem referência expressa ao art. 2o da Lei no 9.430/1996,
que trata do pagamento mensal por estimativa.
Portanto, a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas com fundamento
no art. 44 da Lei no 9.430/1996, com redação do art. 14 da Lei no 11.488/2007, é a mesma daquela
versada na redação original do art. 44 da Lei no 9.430/1996, exceto com relação ao seu percentual.
Tanto é assim que, de acordo com a exposição de motivos da Medida Provisória no 351/2007,
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convertida na Lei no 11.488/2007, a alteração do art. 44 da Lei no 9.430/1996 teve por objetivo
"reduzir o percentual da multa de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de
pagamento mensal devido pela pessoa física a título de carnê-leão ou pela pessoa jurídica a título
de estimativa"4.
Diante disso, apesar de a aplicação da Súmula CARF 105 ser restrita à multa isolada
“lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996”, entendo que os
argumentos que ensejaram a aprovação da referida súmula são totalmente aplicáveis à multa
isolada lançada com base no art. 44, inciso II, alínea b, da Lei no 9.430/1996, com a redação dada
pelo art. 14 da Lei no 11.488/2007.
Ademais, o STJ, por meio de suas duas turmas, concluiu pela impossibilidade de
exigência concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativa com multa de
ofício, em razão da aplicação do princípio da consunção ou da absorção. Confira-se:
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. OFENSA AOS ARTIGOS 489 E 1.022, AMBOS, DO
CPC/2015. NÃO CARACTERIZAÇÃO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44,
I E II, DA LEI 9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES. RECURSO ESPECIAL
CONHECIDO E NÃO PROVIDO. (...)
6. Logo, o princípio da consunção ou da absorção é aplicável nos casos em que há
uma sucessão de condutas típicas com existência de um nexo de dependência
entre elas, hipótese em que a infração mais grave absorve as de menor gravidade,
como no caso em apreço. Assim, em casos como o ora analisado, deve-se imperar
a lógica do princípio penal da consunção, em que a infração mais grave abrange
aquela menor que lhe é preparatória ou subjacente, de forma que não se pode
exigir concomitantemente a multa isolada e a multa de ofício por falta de
recolhimento de tributo. Cobra-se apenas a multa de ofício pela falta de
recolhimento de tributo, em detrimento da multa prevista no artigo 12, inciso III,
da Lei 8.218/1991.
7. Recurso Especial conhecido e não provido. (REsp n. 2.104.963/RJ, relator
Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 5/12/2023, DJe
de 19/12/2023, grifamos.)

TRIBUTÁRIO. ADUANEIRO. MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. APLICAÇÃO
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE. PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO.
1. A multa de ofício tem cabimento nas hipóteses de ausência de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos casos de declaração inexata, sendo
exigida no patamar de 75% (art. 44, I, da Lei n. 9.430/96).

4 Disponível em http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2007/Exm/EMI-3-MF-MPS-Mpv-351-07.htm,
acesso em 09.08.2022.
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2. A multa isolada é exigida em decorrência de infração administrativa, no
montante de 50% (art. 44, II, da Lei n. 9.430/96).
3. A multa isolada não pode ser exigida concomitantemente com a multa de
ofício, sendo por esta absorvida, em atendimento ao princípio da consunção.
Precedentes: AgInt no AREsp n. 1.603.525/RJ, relator Ministro Francisco Falcão,
Segunda Turma, DJe de 25/11/2020; AgRg no REsp 1.576.289/RS, relator Ministro
Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 27/5/2016; AgRg no REsp 1.499.389/PB,
relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp
n. 1.496.354/PR, relator Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe de
24/3/2015.
4. Recurso especial provido. (REsp n. 1.708.819/RS, relator Ministro Sérgio Kukina,
Primeira Turma, julgado em 7/11/2023, DJe de 16/11/2023, grifamos.)
Ressalta-se que, no REsp n. 2.104.963/RJ, julgado pela Segunda Turma do STJ, o
caso concreto trata da multa prevista no artigo 12, III, da Lei no 8.218/1991, isto é, da multa por
ausência de entrega ao Fisco de arquivos digitais contendo registros contábeis. No entanto, o
racional adotado para afastar a concomitância da referida multa com a multa de ofício é o
princípio da consunção e a jurisprudência citada no acórdão refere-se à concomitância entre multa
de ofício e multa isolada por falta de recolhimento de estimativa.
Portanto, seja em razão da plena aplicação do racional da Súmula CARF 105 ao
presente caso, seja em virtude da jurisprudência de ambas as turmas do STJ, deve ser negado
provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional, para exonerar a multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas mensais.

III – CONCLUSÕES
Diante do exposto, voto por CONHECER do RECURSO ESPECIAL e, no mérito,
NEGAR-LHE PROVIMENTO.

Assinado Digitalmente
Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheira Edeli Pereira Bessa
Esta Conselheira reitera sua divergência no tema, por não vislumbrar impedimento
à aplicação das multas isoladas simultaneamente com a multa de ofício a partir de 2007, como
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claramente exposto no voto condutor do Acórdão no 9101-002.962, de lavra da ex-Conselheira
Adriana Gomes Rêgo, cujas razões são aqui adotadas também para afastar as objeções à aplicação
da penalidade depois do encerramento do exercício e à pretensão de aplicação do princípio da
consunção:
Dito isso, tem-se que a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração
do lucro real, apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa,
facultou, o legislador, a possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real,
apurar seus resultados anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a
título de estimativa, que devem ser calculados com base na receita bruta mensal,
ou com base em balanço/balancete de suspensão e/ou redução. Observe-se:
Lei no 9.430, de 1996 (redação original):
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar
pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo
estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos
percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995,
observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei no
8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho
de 1995.
§ 1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado
mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento.
§ 2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$
20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de
renda à alíquota de dez por cento.
§ 3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste artigo
deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas hipóteses de
que tratam os §§ 1o e 2o do artigo anterior.
§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos
fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o da Lei no
9.249, de 26 de dezembro de 1995; II dos incentivos fiscais de redução e isenção do
imposto, calculados com base no lucro da exploração; III do imposto de renda pago
ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na determinação do lucro
real; IV do imposto de renda pago na forma deste artigo.[...]
Há aqueles que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei no 9.430,
de 1996, pela Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007, posteriormente
convertida na Lei no 11.488, de 2007, não teriam afetado, substancialmente, a
infração sujeita à aplicação da multa isolada, apenas reduzindo o seu percentual
de cálculo e mantendo a vinculação da base imponível ao tributo devido no ajuste
anual. Nesse sentido invocam a própria Exposição de Motivos da Medida
Provisória no 351, de 2007, limitou-se a esclarecer que a alteração do art. 44 da
Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o
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objetivo de reduzir o percentual da multa de ofício, lançada isoladamente, nas
hipóteses de falta de pagamento mensal devido pela pessoa física a título de
carnê-leão ou pela pessoa jurídica a título de estimativa, bem como retira a
hipótese de incidência da multa de ofício no caso de pagamento do tributo após o
vencimento do prazo, sem o acréscimo da multa de mora. E, ainda que se entenda
que a identidade de bases de cálculo foi superada pela nova redação do
dispositivo legal, para essas pessoas subsistiria o fato de as duas penalidades
decorrerem de falta de recolhimento de tributo, o que imporia o afastamento da
penalidade menos gravosa.
Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste
anual é inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo
opta por postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos
incidentes sobre o lucro.
Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em
face de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na
apuração anual, o fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o
momento em que a estimativa é devida, e se a exigência do tributo com encargos
ficar limitada ao devido por ocasião do ajuste anual, além de não se conseguir
reparar todo o prejuízo experimentado à União, há um desestímulo à opção pela
apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual o sujeito passivo
responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua ocorrência.
Na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, esta penalidade foi
prevista nos mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste
anual, ou seja, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição, inclusive no mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento
ou qualificação se presentes as circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal.
Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de
multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a
hipótese do inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido
nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
(Vide Lei no 10.892, de 2004)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos; [...]
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do
imposto (carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de
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1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de
renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que deixar
de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para
a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente;
V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não houver
sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória no 1.725, de 1998)
(Revogado pela Lei no 9.716, de 1998)
[...]
A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes
para a falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre
este conflito, a jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente
contra a subsistência da multa isolada, porque calculada a partir da mesma base
de cálculo punida com a multa proporcional, e ainda no mesmo percentual desta.
Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, foi alterado pela
Medida Provisória no 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a
primeira de 75% calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser
recolhido e declarado, e exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art.
44), e a segunda de 50% calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de ser
efetuado, ainda que apurado prejuízo fiscal ou base negativa ao final do ano-
calendário, e exigida isoladamente (inciso II do art. 44). Além disso, as hipóteses
de qualificação (§1o do art. 44) e agravamento (2o do art. 44) ficaram restritas à
penalidade aplicável à falta de pagamento e declaração do imposto ou
contribuição. Observe-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; II de 50% (cinqüenta por cento), exigida
isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre
o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.
I - (revogado);
II - (revogado);
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III - (revogado);
IV - (revogado);
V - (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998).
As conseqüências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo
Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão no
9101-002.251:
Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a multa
isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para valor do
pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou dependência, da multa
isolada com a apuração de tributo devido.
Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal, apurado sob base
estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta CSRF, valendo mencionar
dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos nos 9101-00577, de 18 de maio de
2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de 2010, 9101-00.879, de 23 de fevereiro de
2011, no 9101-001.265, de 23 de novembro de 2011, no 9101-001.336, de 26 de
abril de 2012, no 9101-001.547, de 22 de janeiro de 2013, no 9101-001.771, de 16
de outubro de 2013, e no 9101-002.126, de 26 de fevereiro de 2015, todos assim
ementados (destaquei):
O artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve ser
calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição,
materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base estimada ao
longo do ano.
Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer
expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 pela
Lei no 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos legais acima,
abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236):
Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à multa
proporcional.
Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão,
interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi dito o
seguinte (e-fls. 247):
Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas. Isso
porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação do citado art.
44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho, sendo que à época da
edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse entendimento. Vejamos
novamente a redação de parte [das] disposições do art. 44 da Lei 9.430/1996
alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007:
[...].
Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho quanto à
impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a multa de oficio,
além de outros entendimentos no sentido de que não poderia ser exigida se
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apurado prejuízo fiscal no encerramento do ano-calendário, ou se o tributo tivesse
sido integralmente pago no ajuste anual.
Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou seja, deixou
de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas. E não se diga que
seria esquecimento, pois, logo a seguir, no parágrafo § 1o, excetuou a
cumulatividade de penalidades quando a ensejar a aplicação dos arts. 71, 72 e 73
da Lei no 4.502/1964.
Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da
[Lei no] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa hipótese, que aliás é a
questão de maior incidência.
Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa cumulatividade é
mesmo indevida.
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais uma
alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um
parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996), tornou-se um
inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Lei no 9.430, de
1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente, que previa a
multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488, de
2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade de
haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim se fosse
esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não foi feito. Por
conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de
seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de
ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam o
mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério material (verbo +
complemento) de uma e de outra se centre “no descumprimento da relação jurídica
que determina o recolhimento integral do tributo devido”.
Fl. 4430
DF CARF MF
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18
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto:
o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da
multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo
do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com
aquela. (grifos do original)
Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei no
9.430, de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável
ao final do ano-calendário.
A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do dever de antecipar, mora
que prejudica a União durante o período verificado entre data em que a
estimativa deveria ser paga e o encerramento do ano-calendário.
A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da ocorrência do
fato gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra penalidade e a juros de
mora incorridos apenas a partir de 1o de fevereiro do ano subseqüente5.
Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade
àquela aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo
ao descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo
voluntariamente se vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração
do lucro tributável apenas ao final do ano-calendário.
E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida
Súmula CARF no 105.
Explico.
O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1a Turma da CSRF em 08
de dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes,
rejeitado pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1a Turma da CSRF. Vejase, abaixo, os
verbetes submetidos a votação de 2009 a 2014:
PORTARIA No 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 20096
[...]
ANEXO I
I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO:
[...]
12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no :
Até a vigência da Medida Provisória no 351/2007, a multa isolada decorrente da
falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida concomitantemente
com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado no ajuste anual.
[...]

5 Neste sentido é o disposto no art. 6o, §1o c/c §2o da Lei no 9.430, de 1996.
6 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 112, em 27 de novembro de 2009.
Fl. 4431
DF CARF MF
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PORTARIA No 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 20127
[...]
ANEXO ÚNICO
[...]
II - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1a TURMA DA CSRF:
[...]
17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do não
recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em concomitância
com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no 9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 920-201.833, de 25/ 10/ 2011.
[...]
III - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2a TURMA DA CSRF:
[...]
22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do não
recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em concomitância
com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no 9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 9202-01.833, de 25/10/ 2011.
[...]
PORTARIA No18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 20138
[...]
ANEXO I
I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF:
[...]
9a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA Até a vigência da Medida Provisória no
351, de 2007, incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado
no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001261, de 22/11/11; 9101-001203, de 22/11/11;
9101-001238, de 21/11/11; 9101-001307, de 24/04/12; 1402-001.217, de
04/10/12; 1102-00748, de 09/05/12; 1803-001263, de 10/04/12.

7 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 19, em 27 de novembro de 2012.
8 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 71, de 27 de novembro de 2013.
Fl. 4432
DF CARF MF
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20
[...]
PORTARIA No 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 20149
[...]
ANEXO I
[...]
II - Enunciados a serem submetidos à 1a Turma da CSRF:
[...]
13a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da
Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por
falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a
multa de ofício.
Acórdãos
Precedentes:
9101-001.261,
de
22/11/2011;
9101-001.203,
de
17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402-
001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de
10/04/2012.
[...]
É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da
jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da
alteração promovida no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela Medida Provisória
no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás,
que motivou a alteração legislativa.
De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de
infrações cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava
densidade suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado.
Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1a Turma da CSRF,
rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à
concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória no 351, de
2007. As discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o
objetivo de alcançar redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na
forma regimental.
Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão
da vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, substituindo-a, como marco
temporal, pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as
hipóteses pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1a Turma e à 2a
Turma da CSRF os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em
2012, o enunciado de 2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado.

9 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 12, de 25 de novembro de 2014.
Fl. 4433
DF CARF MF
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21
Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as
ocorrências alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória
no 351", de 2007, ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da
redação proposta havia o risco de a súmula ser invocada para declarar o
cabimento da exigência concomitante das penalidades a partir das alterações
promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, apesar de a jurisprudência
ainda não estar consolidada neste sentido.
Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1a Turma da CSRF em
2014 foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência
firme daquele Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício
proporcional aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas
isoladas por falta de recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na
legislação antes de sua alteração pela Medida Provisória no 351, de 2007. Omitiu-
se, intencionalmente, qualquer referência às situações verificadas depois da
alteração legislativa em tela, em razão da qual a multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas passou a estar prevista no art. 44, inciso II, alínea
"b", e não mais no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, sempre com
vistas a atribuir os efeitos sumulares10 à parcela do litígio já pacificada.
Assim, a Súmula CARF no 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas
com fundamento na redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996, ou seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração
promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de

10 Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 256, de 2009, e alterado pela Portaria MF no 586, de
2010:
[...]
Anexo II
[...]
Art. 18. Aos presidentes de Câmara incumbe, ainda:
[...]
XXI - negar, de ofício ou por proposta do relator, seguimento ao recurso que contrarie enunciado de súmula ou de
resolução do Pleno da CSRF, em vigor, quando não houver outra matéria objeto do recurso;
[...]
Art. 53. A sessão de julgamento será pública, salvo decisão justificada da turma para exame de matéria sigilosa,
facultada a presença das partes ou de seus procuradores.
[...]
§ 4° Serão julgados em sessões não presenciais os recursos em processos de valor inferior a R$ 1.000.000,00 (um
milhão de reais) ou, independentemente do valor, forem objeto de súmula ou resolução do CARF ou de decisões do
Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça na sistemática dos artigos 543B e 543C da Lei no 5.869,
de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil.
[...]
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à lei tributária
interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
[...]
§ 2° Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que aplique súmula de jurisprudência dos
Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ou que, na apreciação de matéria
preliminar, decida pela anulação da decisão de primeira instância.
[...]

Fl. 4434
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 16327.720274/2013-07
22
2007, e ainda que a exigência tenha sido formalizada já com o percentual
reduzido de 50%, dado que tal providência não decorre de nova fundamentação
do lançamento, mas sim da retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II,
alínea "c", do CTN.
Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da
súmula reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007:
Acórdão no 9101-001.261:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2001
Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA ISOLADA NA
ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta
de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir
o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de
execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da
arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do
ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo
de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação.
Acórdão no 9101-001.203:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Exercício: 2000, 2001
Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA.
CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO
PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por
falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida
no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram
como base o valor das glosas efetivadas pela Fiscalização.
Acórdão no 9101-001.238:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Exercício: 2001
[...]
MULTA ISOLADA. ANO-CALENDÁRIO DE 2000. FALTA DE RECOLHIMENTO POR
ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO
LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da
multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de
oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas
Fl. 4435
DF CARF MF
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PROCESSO 16327.720274/2013-07
23
penalidades tiveram como base o valor da receita omitida apurado em
procedimento fiscal.
Acórdão no 9101-001.307:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 1998
[...]
MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO —
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de
tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa
mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano.
Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O
bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária,
atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem
jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 1402-001.217:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2003
[...]
MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS
MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO.
INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância com a
multa de oficio sobre o ajuste anual (mesma base).
[...]
Acórdão no 1102-000.748:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2000, 2001
Ementa:
[...]
LANÇAMENTO
DE
OFÍCIO.
PENALIDADE.
MULTA
ISOLADA.
FALTA
DE
RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas,
uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos com multa de ofício, e a
base de cálculo das multas isoladas está inserida na base de cálculo das multas de
ofício, sendo descabido, nesse caso, o lançamento concomitante de ambas.
[...]
Acórdão no 1803-001.263:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Fl. 4436
DF CARF MF
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Ano-calendário: 2002
[...]
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA
ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta
de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir
o imposto no final do ano.
Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O
bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária,
atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem
jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem
fundamentos autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a partir
da alteração promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, não são eles,
propriamente, que vinculam o julgador administrativo, mas sim o enunciado da
súmula, no qual está sintetizada a questão pacificada.
Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar
outra tese no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da consunção.
Ora se o princípio da consunção fosse fundamento suficiente para inexigibilidade
concomitante das multas em debate, o enunciado seria genérico, sem qualquer
referência ao fundamento legal dos lançamentos alcançados. A citação expressa
do texto legal presta-se a firmar esta circunstância como razão de decidir
relevante extraída dos paradigmas, cuja presença é essencial para aplicação das
conseqüências do entendimento sumulado.
Há quem argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das
penalidades. Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da
estimativa mensal seria etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual
e, em tais circunstâncias o princípio da consunção autorizaria a subsistência,
apenas, da penalidade aplicada sobre o tributo devido ao final do ano-calendário,
prestigiando o bem jurídico mais relevante, no caso, a arrecadação tributária, em
confronto com a antecipação de fluxo de caixa assegurada pelas estimativas.
Ademais, como a base fática para imposição das penalidades seria a mesma, a
exigência concomitante das multas representaria bis in idem, até porque, embora
a lei tenha previsto ambas penalidades, não determinou a sua aplicação
simultânea. E acrescentam que, em se tratando de matéria de penalidades, seria
aplicável o art. 112 do CTN.
Entretanto, com a devida vênia, discordo desse entendimento. Para tanto,
aproveito-me, inicialmente do voto proferido pela Conselheira Karem Jureidini
Dias na condução do acórdão no 9101-001.135, para trazer sua abordagem
conceitual acerca das sanções em matéria tributária:
Fl. 4437
DF CARF MF
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25
[...]
A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de obrigação
tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de natureza tributária
pode sofrer agravamento ou qualificação, esta última em razão de o ilícito também
possuir natureza penal, como nos casos de existência de dolo, fraude ou simulação.
O mesmo auto de infração pode veicular, também, norma impositiva de multa em
razão de descumprimento de uma obrigação acessória obrigação de fazer – pois,
ainda que a obrigação acessória sempre se relacione a uma obrigação tributária
principal, reveste-se de natureza administrativa.
Sobre as obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale destacar o
que dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional:
“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto
o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o
crédito dela decorrente.
§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou
da fiscalização dos tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em
obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.”
Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação principal, em
direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória é aquela que possui
características administrativas, na medida em que as respectivas normas
comportamentais servem ao interesse da administração tributária, em especial,
quando do exercício da atividade fiscalizatória. O dispositivo transcrito determina,
ainda, que em relação à obrigação acessória, ocorrendo seu descumprimento pelo
contribuinte e imposta multa, o valor devido converte-se em obrigação principal.
Vale destacar que, mesmo ocorrendo tal conversão, a natureza da sanção aplicada
permanece sendo administrativa, já que não há cobrança de tributo envolvida, mas
sim a aplicação de uma penalidade em razão da inobservância de uma norma que
visava proteger os interesses fiscalizatórios da administração tributária.
Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária principal
quando se referem a descumprimento da obrigação principal, ou seja, falta de
recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se referem à mero
descumprimento de obrigação acessória que, em verdade, tem por objetivo auxiliar
os agentes públicos que se encarregam da fiscalização; ou, ainda (iii) penal –
quando qualquer dos ilícitos antes mencionados representar, também, ilícito penal.
Significa dizer que, para definir a natureza da sanção aplicada, necessário se faz
verificar o antecedente da norma sancionatória, identificando a relação jurídica
desobedecida.
Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser observado
quando da aplicação do critério quantitativo.
Neste ponto destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do princípio
da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis:
Fl. 4438
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PROCESSO 16327.720274/2013-07
26
“As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador para buscar o
atingimento de uma finalidade desejada pelo ordenamento jurídico. A análise da
constitucionalidade de uma sanção deve sempre ser realizada considerando o
objetivo visado com sua criação legislativa. De forma geral, como lembra Régis
Fernandes de Oliveira, “a sanção deve guardar proporção com o objetivo de sua
imposição”. O princípio da proporcionalidade constitui um instrumento normativo-
constitucional através do qual pode-se concretizar o controle dos excessos do
legislador e das autoridades estatais em geral na definição abstrata e concreta das
sanções”.
O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma sanção, através do
princípio da proporcionalidade, consiste na perquirição dos objetivos imediatos
visados com a previsão abstrata e/ou com a imposição concreta da sanção. Vale
dizer, na perquirição do interesse público que valida a previsão e a imposição de
sanção”. (in “O Princípio da Proporcionalidade e o Direito Tributário”, ed. Dialética,
São Paulo, 2000, pg.135)
Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa é de
natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o montante do tributo
não recolhido. Se a multa é de natureza administrativa, a base de cálculo terá por
grandeza montante proporcional ao ilícito que se pretende proibir. Em ambos os
casos as sanções podem ser agravadas ou qualificadas. Agravada, se além do
descumprimento de obrigação acessória ou principal, houver embaraço à
fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se outro de cunho penal – existência
de dolo, fraude ou simulação.
A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES
A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de antecipações, é regulada
pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o contribuinte
do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de promover as antecipações
devidas em razão da disposição contida no artigo 2o da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do Superior
Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de considerar que as
antecipações se referem ao pagamento de tributo, conforme se depreende dos
seguintes julgados:
“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. CSSL. RECOLHIMENTO
ANTECIPADO.
ESTIMATIVA. TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE.
1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de
cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos,
segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no REsp 694278RJ,
relator Ministro Humberto Martins, DJ de 3/8/2006).
Fl. 4439
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2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento indevido à
Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic.
3. Recurso especial improvido.”
(Recurso Especial 529570 / SC Relator Ministro João Otávio de Noronha Segunda
Turma Data do Julgamento 19/09/2006 DJ 26.10.2006 p. 277)
“AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO IMPOSTO DE RENDA
PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO CSSL APURAÇÃO
POR ESTIMATIVA PAGAMENTO ANTECIPADO OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N.
9430/96.
É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de antecipação
mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de cálculo do
IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a
faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96. Precedentes: REsp 492.865/RS, Rel.
Min. Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC, Rel. Min. José Delgado, DJ
27.9.2004.Agravo regimental improvido.”
(Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 Relator Ministro
Humberto Martins Segunda Turma DJ 17.08.2006 p. 341)
Do exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária, pois
aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal, qual seja, falta de
pagamento de tributo, ainda que por antecipação prevista em lei.
Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a natureza
da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que entendia que a multa isolada
não poderia prosperar porque penalizava conduta que não se configurava
obrigação principal, tampouco obrigação acessória. Ou seja, mantinha o
entendimento de que a multa em questão não se referia a qualquer obrigação
prevista no artigo 113 do Código Tributário Nacional, na medida em que penalizava
conduta que, a meu ver à época, não podia ser considerada obrigação principal, já
que o tributo não estava definitivamente apurado, tampouco poderia ser
considerada obrigação acessória, pois evidentemente não configura uma obrigação
de caráter meramente administrativo, uma vez que a relação jurídica prevista na
norma primária dispositiva é o “pagamento” de antecipação.
Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir que trata-se,
em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que deve ser antecipado.
Ainda que tenha o contribuinte declarado e recolhido o montante devido de IRPJ e
CSLL ao final do exercício, fato é que caberá multa isolada quando o contribuinte
não efetua a antecipação deste tributo.
Tanto assim que, até a alteração promovida pela Lei no 11.488/07, o caput do
artigo 44 da Lei no 9.430/96, previa que o cálculo das multas ali estabelecidas seria
realizado “sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”.
Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é
exigida isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação e,
embora seu cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua
exigência não se dá por falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador do
tributo sequer ter ocorrido. De forma semelhante, outras penalidades
Fl. 4440
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reconhecidas como decorrentes do descumprimento de obrigações acessórias são
calculadas em razão do valor dos tributos devidos11 e exigidas de forma isolada.
Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de
obrigação acessória que à definição de obrigação principal, até porque a
antecipação do recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que
voluntariamente optam pela apuração anual do lucro tributável, e a obrigação
acessória, nos termos do art. 113, §2o do CTN, é medida prevista não só no
interesse da fiscalização, mas também da arrecadação dos tributos.
Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima citadas
expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma opção, e
distinguem a antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para negar a
aplicação de juros a partir de seu recolhimento no confronto com o tributo
efetivamente devido ao final do ano-calendário.
É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu
entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em
razão do princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado
recente proferido no Agravo Regimental no Recurso Especial no 1.576.289/RS:
TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA LEI
9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE.
IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES.
1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade de aplicação
concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da
Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB, Rel. Ministro Mauro Campbell
Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel. Ministro
Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 24/3/2015).
2. Agravo Regimental não provido.

11 Lei no 10.426, de 2002: Art. 7o O sujeito passivo que deixar de apresentar Declaração de Informações Econômico-
Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ, Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, Declaração Simplificada
da Pessoa Jurídica, Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte - DIRF e Demonstrativo de Apuração de
Contribuições Sociais - Dacon, nos prazos fixados, ou que as apresentar com incorreções ou omissões, será intimado
a apresentar declaração original, no caso de não-apresentação, ou a prestar esclarecimentos, nos demais casos, no
prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal SRF, e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Redação dada pela Lei no
11.051, de 2004)
I - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante do imposto de renda da pessoa jurídica
informado na DIPJ, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o
prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3o;
II - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante dos tributos e contribuições
informados na DCTF, na Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica ou na Dirf, ainda que integralmente pago, no caso
de falta de entrega destas Declarações ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no §
3o;
III - de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante da Cofins, ou, na sua falta, da
contribuição para o PIS/Pasep, informado no Dacon, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta
Declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste artigo; e
(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
Fl. 4441
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Todavia, referidos julgados não são de observância obrigatória na forma do art.
62, §1o, inciso II, alínea "b" do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado
pela Portaria MF no 343, de 2015.
Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação mensal
é infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o
pressuposto da existência de dependência entre elas, sendo a primeira infração
preparatória da segunda, desconsidera o prejuízo experimentado pela União com
a mora subsistente em razão de o tributo devido no ajuste anual sofrer encargos
somente a partir do encerramento do ano-calendário.
Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para apurar o
lucro tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe significativa
vantagem econômica em relação a outro sujeito passivo que, cometendo a
mesma infração, mas optando pela regra geral de apuração trimestral dos lucros,
suportaria, além do ônus da escrituração trimestral dos resultados, os encargos
pela falta de recolhimento do tributo calculados desde o encerramento do
período trimestral.
Quanto à transposição do princípio da consunção para o Direito Tributário, vale a
transcrição da oposição manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior
no voto condutor do acórdão no 1302-001.823:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção
O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para
solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas ou
mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é
norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art. 273
do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens Gomes de
Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem como métodos
ou processos supletivos de interpretação da lei tributária, especialmente da lei
tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi rechaçado pela Comissão
Especial de 1954 que elaborou o texto final do anteprojeto, sendo que tal
dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a ser aprovado pelo Congresso
Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN acolheu os fundamentos de que o
direito penal tributário não tem semelhança absoluta com o direito penal (sugestão
789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão Especial do CTN) e que o direito penal
tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a pena fiscal mais se
assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil,
assim, verificar que, na sua gênese, o CTN afastou a possibilidade de aplicação
supletiva dos princípios do direito penal na interpretação da norma tributária,
logicamente, salvo aqueles expressamente previstos no seu texto, como por
exemplo, a retroatividade benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112.
Fl. 4442
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Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por
Heraldo Garcia Vitta12:
O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e normas
particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as regras dele não
podem ser estendidas além dos casos para os quais foram instituídas. De fato, não
se aplica norma jurídica senão à ordem de coisas para a qual foi estabelecida; não
se pode pôr de lado a natureza da lei, nem o ramo do Direito a que pertence a regra
tomada por base do processo analógico.[15 Carlos Maximiliano, Hermenêutica e
aplicação do direito, p.212] Na hipótese de concurso de crimes, o legislador
escolheu critérios específicos, próprios desse ramo de Direito. Logo, não se justifica
a analogia das normas do Direito Penal no tema concurso real de infrações
administrativas.
A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de
conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe elaborar, ou
não, regras a respeito da concorrência de infrações administrativas. No silêncio,
ocorre cúmulo material.
Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado determinar o
cúmulo material de infrações, conforme se observa, por exemplo, no artigo 266, da
Lei no 9.503, de 23.12.1997 (Código de Trânsito Brasileiro), segundo o qual “quando
o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações, ser-lhe-ão aplicadas,
cumulativamente, as respectivas penalidades”. Igualmente o artigo 72, §1o, da Lei
9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre sanções penais e administrativas derivadas
de condutas lesivas ao meio ambiente: “Se o infrator cometer, simultaneamente,
duas ou mais infrações [administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI
–Da Infração Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as sanções a
elas cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56, da Lei no 8.078, de
11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As sanções [administrativas]
previstas neste artigo serão aplicadas pela autoridade administrativa, no âmbito de
sua atribuição, podendo ser aplicadas cumulativamente, inclusive por medida
cautelar
antecedente
ou
incidente
de
procedimento
administrativo”.[16
Evidentemente, se ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a hipótese
concreta, pena exacerbada, mesmo quando observada imposição do mínimo legal,
isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto cominação mínima,
estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato administrativo, devido ao princípio
da proporcionalidade.]
No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a absorção
da tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da violação de
domicílio pelo furto em residência. Característica destas ocorrências é a sua
previsão em normas diferentes, ou seja, a punição concebida de forma autônoma,
dada a possibilidade fática de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime
que figura como delito-meio ou delito-fim.
Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das
duas penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento

12 http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2644
Fl. 4443
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de ofício, como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão
no já citado voto condutor do acórdão no 9101-002.251:
[...]
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais uma
alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um
parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996), tornou-se um
inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Lei no 9.430, de
1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente, que previa a
multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488, de
2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade de
haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim se fosse
esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não foi feito. Por
conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de
seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de
ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam o
mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério material (verbo +
complemento) de uma e de outra se centre “no descumprimento da relação jurídica
que determina o recolhimento integral do tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de
ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa isolada
é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja
materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela. (grifos do
original)
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007,
portanto, claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em
caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual
do lucro tributável. Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação
Fl. 4444
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das penalidades previstas na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996,
seria possível interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação
simultânea das penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar
que "serão aplicadas as seguintes multas". Ademais, quando o legislador estipula
na alínea "b" do inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da
multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo
fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, claramente afirma a
aplicação da penalidade mesmo se apurado lucro tributável e, por conseqüência,
tributo devido sujeito à multa prevista no inciso I do seu art. 44.
Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto de
que a imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as
infrações ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à
apuração da estimativa com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do
recolhimento imposto aos optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo
apenas na apuração do lucro tributável ao final do ano-calendário.
A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão de receitas ou
ao registro de despesas indedutíveis, especialmente porque, para fins tributários,
estas ocorrências devem, necessariamente, repercutir no cumprimento da
obrigação acessória de antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da
obrigação tributária principal. A base fática, portanto, é constituída pelo registro
contábil ou fiscal, ou mesmo sua supressão, e pela repercussão conferida pelo
sujeito passivo àquela ocorrência no cumprimento das obrigações tributárias.
Como esta conduta se dá em momentos distintos e com finalidades distintas,
duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de bis in idem.
Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto Souza
Júnior no voto condutor do Acórdão no 1302-001.823:
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos
aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que
justificasse a sua aplicação.
Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou
mais normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não ocorre
in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a primeira, o não
recolhimento do tributo devido; a segunda, a não observância das normas do
regime de recolhimento sobre bases estimadas. Ressalte-se que o simples fato de
alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a
base estimada não enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só é
aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada, o
contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão, conforme dispõe o art. 35 da
Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não decorre unicamente da falta de
recolhimento do IRPJ mensal, mas da inobservância das normas que regem o
recolhimento sobre bases estimadas, ou seja, do regime.
[...]
Fl. 4445
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Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais
incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta, logo
não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do § 1o do
art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da consunção no
caso em tela.
Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento da estimativa
mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um bem jurídico secundário –
que seria a antecipação do fluxo de caixa do governo. Conforme já demonstrado, a
multa isolada é aplicável pela não observância do regime de recolhimento pela
estimativa e a conduta que ofende tal regime jamais poderia ser tida como menos
grave, já que põe em risco todo o sistema de recolhimento do IRPJ sobre o lucro real
anual – pelo menos no formato desenhado pelo legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos meios
previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos recolhimentos
por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o recolhimento mensal
obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas físicas. O que se tem, na
verdade são diferentes formas e momentos de exigência da obrigação tributária.
Todos esses instrumentos visam ao mesmo tempo assegurar a efetividade da
arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a execução do orçamento fiscal pelo
governo, impondo-se igualmente a sua proteção (como bens jurídicos). Portanto,
não há um bem menor, nem uma conduta menos grave que possa ser englobada
pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ-estimada é uma ação
preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não recolhimento do
tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo o tributo devido
ao final do exercício pode ocorrer independente do fato de terem sido recolhidas as
estimativas, pois o resultado final apurado não guarda necessariamente proporção
com os valores devidos por estimativa. Ainda que o contribuinte recolha as
antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de tributo a pagar, com base no
resultado do exercício. As infrações tributárias que ensejam a multa isolada e a
multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A ocorrência de uma delas não
pressupõe necessariamente a existência da outra, logo inaplicável o princípio da
consunção, já que não existe conflito aparente de normas.
Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de multa
moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda
hipótese, sim, a base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo
no vencimento foi praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá,
caso não demande a atuação de um agente fiscal para constituição do crédito
tributário por lançamento de ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor13. Se o

13 Lei no 9.430, de 1996, art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados
pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos
prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três
centésimos por cento, por dia de atraso.
§ 1o A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo
previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento.
§ 2o O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.
Fl. 4446
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recolhimento não for promovido depois do vencimento e o lançamento de ofício
se fizer necessário, a multa de ofício fixada em maior percentual incorpora, por
certo, a reparação que antes poderia ser promovida pelo sujeito passivo sem a
atuação de um Auditor Fiscal.
Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da súmula
a partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas.
É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas
depois das alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF no 105 e
os Conselheiros têm plena liberdade de convicção.
Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado no caso,
mediante expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da edição da
Medida Provisória no 351, de 2007 (art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996)
, representa o entendimento acolhido pela 1a Turma da CSRF a ser observado,
obrigatoriamente, pelos integrantes da 1a Seção de Julgamento. Nada além disso.
De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não
impõe ao julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto devem
ser analisadas e, caso identificado algum aspecto antes desconsiderado, é possível
afastar a aplicação da súmula.
Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF no 105 é omisso acerca
de outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial de
exigências formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1o, inciso IV da
Lei no 9.430, de 1996.
Neste sentido é a declaração de voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa no
Acórdão no 1302-001.753:
A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL no valor
de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada sobre a CSLL apurada
no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78. Discute-se, no caso, a aplicação da
Súmula CARF no 105 de seguinte teor: A multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de
pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de
ofício.
Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo legal
apontado na Súmula CARF no 105. Todavia, como evidenciam as bases de cálculo
das penalidades, a concomitância se verificou apenas sobre parte da multa isolada
exigida por falta de recolhimento da estimativa de CSLL devida em dezembro/2002.
Importa, assim, avaliar se o entendimento sumulado determinaria a exoneração de
toda a multa isolada aqui aplicada.

§ 3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3o do art.
5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um
por cento no mês de pagamento. (Vide Medida Provisória no 1.725, de 1998) (Vide Lei no 9.716, de 1998)
Fl. 4447
DF CARF MF
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A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui uma
única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não subsiste a
multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que formalizada a exigência do
ajuste anual com acréscimo da multa de ofício proporcional, ou então que a multa
isolada deve ser exonerada quando exigida em face de antecipação contida no
ajuste anual que ensejou a exigência do principal e correspondente multa de ofício.
Além disso, pode-se interpretar que deve subsistir apenas uma penalidade quando
a causa de sua aplicação é a mesma.
Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF no 105 auxiliam nesta
interpretação. São eles:
[...]
Observa-se nas ementas dos Acórdãos no 9101-001.261, 9101-001.307 e 1803-
001.263 a abordagem genérica da infração de falta de recolhimento de estimativas
como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano, e que por
esta razão é absorvida pela segunda infração, devendo subsistir apenas a punição
aplicada sobre esta. Sob esta vertente interpretativa, qualquer multa isolada
aplicada por falta de recolhimento de estimativas sucumbiria frente à exigência do
ajuste anual com acréscimo de multa de ofício.
Porém, os Acórdãos no 9101-001.203 e 9101-001.238, reportam-se à identidade
entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a apuração da falta de
recolhimento de estimativas e da falta de recolhimento do ajuste anual, assim
como os Acórdãos no 1402-001.217 e 1102-000.748 fazem referência a aplicação de
penalidades sobre a mesma base, ou ao fato de a base de cálculo das multas
isoladas estar contida na base de cálculo da multa de ofício. Tais referências
permitem concluir que, para identificação da concomitância, deve ser avaliada a
causa da aplicação da penalidade ou, ao menos, o seu reflexo na apuração do
ajuste anual e nas bases estimativas.
A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF no 105 evidencia que não
se pretendeu atribuir um conteúdo único à concomitância, permitindo-se a livre
interpretação acerca de seu alcance.
Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de forma
independente estimativa não recolhida em razão de seu parcelamento parcial e
ajuste anual não recolhido em razão da compensação de bases negativas acima do
limite legal e assim resultaram em distintas bases para aplicação das penalidades, é
válido concluir que não há concomitância em relação à multa isolada aplicada
sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$ 94.130,67 R$ 31.595,78), correspondente à
estimativa de CSLL em dezembro/2002 que excede a falta de recolhimento apurada
no ajuste anual.
Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da aprovação da
súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão no 120100.235, de lavra do
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes:
[...]
Fl. 4448
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PROCESSO 16327.720274/2013-07
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O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não implica
necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode ocorrer também
que uma omissão de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso.
Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos posteriores ao mês do fato gerador, o
impacto da omissão sobre a tributação anual foi menor que o sofrido na
antecipação mensal. Desse modo, a absorção deve é apenas parcial.
Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base tributável
anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base estimada de R$
8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada relativa à estimativa de
imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 3.826.453,79 (R$
8.902.754,18– R$ 5.076.300,39), parcela essa que não foi absorvida pelo delito de
não recolhimento definitivo, sobre o qual foi aplicada a multa proporcional.
Abaixo, segue a discriminação dos valores:
Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79
Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45
Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72
Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55
[...]
A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a identificação
dos requisitos expressos no enunciado e a análise das circunstâncias do caso
concreto, a fim de conferir eficácia à súmula, mas não aplica-la a casos distintos.
Assim, a referência expressa ao fundamento legal das exigências às quais se aplica
o entendimento sumulado limita a sua abrangência, mas a adoção de expressões
cujo significado não pode ser identificado a partir dos paradigmas da súmula
confere liberdade interpretativa ao julgador.
Como antes referido, no presente processo a multa isolada por falta de
recolhimento das estimativas mensais foi exigida para fatos ocorridos após
alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei
no 9.430, de 1996.
Sendo assim e diante do todo o exposto, não só não há falar na aplicação ao caso
da Súmula CARF no 105, como não se pode cogitar da impossibilidade de
lançamento da multa isolada por falta de recolhimento das estimativas após o
encerramento do ano-calendário.
Como se viu, a multa de 50% prevista no inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de
1996 e calculada sobre o pagamento mensal de antecipação de IRPJ e CSLL que
deixe de ser efetuado penaliza o descumprimento do dever de antecipar o
recolhimento de tais tributos e independe do resultado apurado ao final do ano-
calendário e da eventual aplicação de multa de ofício.
Nessa condição, a multa isolada é devida ainda que se apure prejuízo fiscal ou
base negativa de CSLL, conforme estabelece a alínea "b" do referido inciso II do
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, sendo que não haveria sentido em comando
Fl. 4449
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nesse sentido caso não se pudesse aplicar a multa após o encerramento do ano-
calendário, eis que antes de encerrado o ano sequer pode se determinar se houve
ou não prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa de CSLL.
No mesmo sentido do entendimento aqui manifestado citam-se os seguintes
acórdãos desta 1a Turma da CSRF: 9101-002.414 (de 17/08/2016), 9101-002.438
(de 20/09/2016) e 9101-002.510 (de 12/12/2016).
É de se negar, portanto, provimento ao recurso da Contribuinte, mantendo-se o
lançamento de multa isolada por falta de recolhimento das estimativas.
Especificamente acerca do princípio da consunção, vale o acréscimo das razões de
decidir adotadas pelo Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto e expostas, dentre outros, no
voto condutor do Acórdão no 9101-006.05614:
A alteração da redação do art. 44 da Lei no 9.430/96 buscou adequar o dispositivo
face à jurisprudência então dominante no CARF, mais precisamente a firmada em
torno do entendimento do então Conselheiro e Presidente de Câmara José Clóvis
Alves, o qual atacava a redação do caput do art. 44 da Lei no 9.430/96 ("Nos casos
de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a
totalidade ou diferença de tributo ou contribuição..."), e divisava bis in idem,
entendendo que a "mesma" multa seria aplicada quando do lançamento de ofício
do tributo (Acórdão CSRF 01-05503 - 101-134520).
Na nova redação do citado artigo, o caput não mais faz referência à diferença de
tributo (“Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas...”), sendo tal expressão utilizada somente no inciso I, que trata da multa
de 75% aplicada sobre a diferença de tributo lançado de ofício. A multa isolada
ora é tratada em dispositivo específico (inciso II), que estabelece percentual
distinto do da multa de ofício (esta é de 75%, e aquela de 50%). Vê-se, assim, que
a nova multa isolada é aplicada, em percentual próprio, sobre o valor do
pagamento mensal que deixou de ser efetuado a título de estimativa, não mais se
falando em diferença sobre tributo que deixou de ser recolhido.
Em voto que a meu ver bem reflete a tese aqui exposta, o ilustre Conselheiro
GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES foi preciso na análise do tema
(Acórdão 103-23.370, Sessão de 24/01/2008):
[...]
Nada obstante, as regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente
diferentes das normas de imposição tributária, a começar pela circunstância
essencial de que o antecedente das primeiras é composto por uma conduta
antijurídica, ao passo que das segundas se trata de conduta lícita.

14 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil
de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo
Guimarães da Fonseca (suplente convocado) e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício), e divergiram na
matéria os Conselheiros Lívia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto.
Fl. 4450
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Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de
obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário.
Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há a
PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL.
A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma
punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional.
Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa o
delito.
É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário do
que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada como
delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funções
preventivas.
Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisórios ou excepcionais.
Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária, EDUC,
1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina acerca da
aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais.
No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em
razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3o:
Art. 3o - A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de sua
duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se ao fato
praticado durante sua vigência.
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos,
pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e
exemplifico.
Como é previsível, no caso das extraordinárias, e certo, em relação às temporárias,
a cessação de sua vigência, a exclusão da punição implicaria a perda de eficácia de
suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia de, em breve,
deixarem de ser punidos. É o caso de uma lei que impõe a punição pelo
descumprimento de tabelamento temporário de preços. Se após o período de
tabelamento, aqueles que o descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a
garantia prévia disso, por que então cumprir a lei no período em que estava
vigente?
Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente análoga
à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever de
antecipar não ser temporária, cada dever individualmente considerado é provisório
e diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizará no ano
seguinte.”
Desse modo, após o advento da MP no 351/2007, entendo que as multas isoladas
devem ser mantidas, ainda que aplicadas em concomitância com as multas de
ofício pela ausência de recolhimento/pagamento de tributo apurado de forma
definitiva. Tal conclusão decorre da constatação de se tratarem de penalidades
distintas, com origem em fatos geradores e períodos de apuração diversos, e
Fl. 4451
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ainda aplicadas sobre bases de cálculos diferenciadas. A legislação, em nenhum
momento, vedou a aplicação concomitante das penalidades em comento.
Em complemento, e em especial em relação à suposta aplicação do princípio da
consunção, transcrevo o entendimento firmado pelo Conselheiro Leonardo de
Andrade Couto em seus votos sobre o tema em debate:
“Manifestei-me em outras ocasiões pela aplicação ao caso do princípio da
consunção, pelo qual prevalece a penalidade mais grave quando uma pluralidade
de normas é violada no desenrolar de uma ação.
De forma geral, o princípio da consunção determina que em face a um ou mais
ilícitos penais denominados consuntos, que funcionam apenas como fases de
preparação ou de execução de um outro, mais grave que o(s) primeiro(s), chamado
consuntivo, ou tão-somente como condutas, anteriores ou posteriores, mas
sempre intimamente interligado ou inerente, dependentemente, deste último, o
sujeito ativo só deverá ser responsabilizado pelo ilícito mais grave.15.
Veja-se que a condição básica para aplicação do princípio é a íntima interligação
entre os ilícitos. Pelo até aqui exposto, pode-se dizer que a intenção do legislador
tributário foi justamente deixar clara a independência entre as irregularidades,
inclusive alterando o texto da norma para ressaltar tal circunstância.
No voto paradigma que decidiu casos como o presente sob a ótica do princípio da
consunção, o relator cita Miguel Reale Junior que discorre sobre o crime
progressivo, situação típica de aplicação do princípio em comento.
Pois bem. Doutrinariamente, existe crime progressivo quando o sujeito, para
alcançar um resultado normativo (ofensa ou perigo de dano a um bem jurídico),
necessariamente deverá passar por uma conduta inicial que produz outro evento
normativo, menos grave que o primeiro.
Noutros termos: para ofender um bem jurídico qualquer, o agente,
indispensavelmente, terá de inicialmente ofender outro, de menor gravidade —
passagem por um minus em direção a um plus. 16 (destaques acrescidos).
Estaríamos diante de uma situação de conflito aparente de normas. Aparente
porque o princípio da especialidade definiria a questão, com vistas a evitar a
subsunção a dispositivos penais diversos e, por conseguinte, a confusão de efeitos
penais e processuais.
Aplicando-se essa teoria às situações que envolvem a imputação da multa de ofício,
a irregularidade que gera a multa aplicada em conjunto com o tributo não
necessariamente é antecedida de ausência ou insuficiência de recolhimento do
tributo devido a título de estimativas, suscetível de aplicação da multa isolada.
Assim, não há como enquadrar o conceito da progressividade ao presente caso,
motivo pelo qual tal linha de raciocínio seria injustificável para aplicação do
princípio da consunção.

15 RAMOS, Guilherme da Rocha. Princípio da consunção: o problema conceitual do crime progressivo e da progressão
criminosa.
Jus
Navigandi,
Teresina,
ano
5,
n.
44,
1
ago.
2000.
Disponível
em:
<http://jus.uol.com.br/revista/texto/996>. Acesso em: 6 dez. 2010.
16 Idem, Idem
Fl. 4452
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Ainda seguindo a analogia com o direito penal, a grosso modo poder-se-ia dizer
que a situação sob exame representaria um concurso real de normas ou, mais
especificamente, um concurso material: duas condutas delituosas causam dois
resultados delituosos.
Abstraindo-se das questões conceituais envolvendo aspectos do direito penal, a Lei
no 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no recolhimento do
tributo devido a título de estimativas, não estabeleceu qualquer limitação quanto à
imputação dessa penalidade juntamente com a multa exigida em conjunto com o
tributo.”
Nestes termos, ainda que as infrações cometidas repercutam na apuração da
estimativa mensal e do ajuste anual, diferentes são as condutas punidas: o dever de antecipar e o
dever de recolher o tributo devido ao final do ano-calendário. As alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007, por sua vez, não
excetuaram a aplicação simultânea das penalidades, justamente porque diferentes são as
condutas reprimidas, o mesmo se verificando na Instrução Normativa SRF no 93, de 1997,
replicado atualmente na Instrução Normativa RFB no 1700, de 2017, que em seu art. 52 prevê a
imposição, apenas, da multa isolada durante o ano-calendário, enquanto não ocorrido o fato
gerador que somente se completará ao seu final, restando a possibilidade de aplicação
concomitante com a multa de ofício, depois do encerramento do ano-calendário, reconhecida
expressamente em seu art. 53. Veja-se:
Art. 52. Verificada, durante o ano-calendário em curso, a falta de pagamento do
IRPJ ou da CSLL por estimativa, o lançamento de ofício restringir-se-á à multa
isolada sobre os valores não recolhidos.
§ 1o A multa de que trata o caput será de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor
do pagamento mensal que deixar de ser efetuado.
§ 2o As infrações relativas às regras de determinação do lucro real ou do resultado
ajustado, verificadas nos procedimentos de redução ou suspensão do IRPJ ou da
CSLL a pagar em determinado mês, ensejarão a aplicação da multa de ofício sobre
o valor indevidamente reduzido ou suspenso.
§ 3o Na falta de atendimento à intimação de que trata o § 1o do art. 51, no prazo
nela consignado, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil procederá à
aplicação da multa de que trata o caput sobre o valor apurado com base nas
regras previstas nos arts. 32 a 41, ressalvado o disposto no § 2o do art. 51.
§ 4o A não escrituração do livro Diário ou do Lalur de que trata o caput do art. 310
até a data fixada para pagamento do IRPJ e da CSLL do respectivo mês, implicará
desconsideração do balanço ou balancete para efeito da suspensão ou redução de
que trata o art. 47 e a aplicação do disposto no § 2o deste artigo.
§ 5o Na verificação relativa ao ano-calendário em curso o livro Diário e o Lalur a
que se refere o § 4o serão exigidos mediante intimação específica, emitida pelo
Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil.
Fl. 4453
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Art. 53. Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o
término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá:
I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento
mensal que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal
ou base de cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e
II - o IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado
apurado em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e
juros de mora contados do vencimento da quota única do tributo.
Observe-se, também, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acerca
do tema haviam sido editadas, apenas, no âmbito da 2a Turma, sendo o acórdão mais recente o
exarado nos autos do Agravo Interno no Agravo em Recurso Especial no 1.603.525/RJ, proferido
em 23/11/202017 e assim ementado:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N.
9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE.
IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
I - Na origem, trata-se de ação objetivando a anulação de três lançamentos
tributários, em virtude da existência de excesso do montante cobrado.
II - Após sentença que julgou parcialmente procedente o pleito elaborado na
exordial, foram interpostas apelações pelo contribuinte e pela Fazenda Nacional,
recursos que tiveram, respectivamente, seu provimento parcialmente concedido
e negado pelo Tribunal Regional Federal da 2a Região, ficando consignado o
entendimento de que é ilegal a aplicação concomitante das multas de ofício e
isolada, previstas no art. 44 da Lei n. 9.430/1996.
III - Conquanto a parte insista que a única hipótese em que se poderá cobrar a
multa isolada é se não for possível cobrar a multa de ofício, a jurisprudência do
Superior Tribunal de Justiça é pacífica ao afirmar que é ilegal a aplicação
concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44
da Lei n. 9.430/1996. Nesse sentido: REsp 1.496.354/PR, relator Ministro
Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 17/3/2015, DJe 24/3/2015 e AgRg
no REsp 1.499.389/PB, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda
Turma, julgado em 17/9/2015, DJe 28/9/2015.
IV - Agravo interno improvido.
Recentemente, porém, noticiou-se que as duas turmas do Superior Tribunal de
Justiça teriam se alinhado sob este entendimento, nos termos dos julgados proferidos à

17 Os Srs. Ministros Herman Benjamin, Og Fernandes, Mauro Campbell Marques e Assusete Magalhães votaram com o
Sr. Ministro Relator Francisco Falcão.
Fl. 4454
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unanimidade no REsp no 2.104.963/RJ18, de 05/12/2023, e no REsp no 1.708.819/RS19, de
07/11/2023.
Primeiramente cabe observar que o REsp no 2.104.963/RJ não teve em conta
exigência cumulada de multa proporcional com multa de ofício isolada por falta de recolhimento
de estimativas. A cumulação da multa proporcional, no caso, se deu com multa de ofício aplicada
por inobservância do dever de manter arquivos magnéticos, como registrado no voto condutor do
acórdão de 05/12/2023:
Em suma, ao se examinar a pretensão fazendária posta neste apelo especial,
verificar-se-á que a discussão nestes autos em epígrafe, defende a exigência
concomitante e cumulada das multas tributárias impostas à contribuinte, seja em
face da exigibilidade da infração fiscal imposta de ofício, pelo descumprimento de
obrigação tributária acessória, seja pela multa fiscal impingida em razão da
inobservância da obrigação tributária concernente ao dever da contribuinte de
entregar corretamente a autoridade fiscal, os arquivos digitais com registros
contábeis, nos termos do artigo 12, inciso III, da Lei 8.212/1991.
De toda a sorte, como antes registrado, a Segunda Turma do Superior Tribunal de
Justiça já vinha se manifestando contrariamente à cumulação da multa de ofício proporcional com
a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas. Apenas que tal julgado, de 2020, contou
com a participação de Ministros que não mais integram a Segunda Turma.
Com respeito ao julgado proferido no REsp no 1.708.819/RS, releva notar que a
unanimidade foi extraída sem a participação do Ministro Benedito Gonçalves, ausente
justificadamente. Ainda, embora os fundamentos da decisão em questão tratem dos dispositivos
legais que autorizam a aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas
concomitantemente com a multa proporcional, nas duas passagens do voto que referem o caso
em discussão, vê-se que o questionamento era dirigido a penalidades no âmbito aduaneiro:
O magistrado a quo denegou a ordem, decisum este mantido pelo Tribunal
Regional Federal da 4a Região, por fundamentos que podem ser resumidos nos
seguintes termos: (I) constituem multas isoladas aquelas aplicadas pela
Administração Aduaneira em decorrência de infração administrativa ao controle
das importações; (II) a multa isolada pela incorreta classificação da mercadoria
importada tem natureza diversa da multa de ofício. Esta última objetiva penalizar
o contribuinte que deixa de recolher os tributos de forma voluntária e sua
aplicação não implica ilegalidade, podendo, inclusive, incidir de forma cumulativa;
e (III) a concessão de parcelamento é atividade discricionária da administração
tributária, devendo o optante submeter-se às suas regras especiais e condições
bem como aos seus requisitos.

18 A Sra. Ministra Assusete Magalhães, os Srs. Ministros Afrânio Vilela, Francisco Falcão e Herman Benjamin votaram
com o Sr. Ministro Relator Mauro Campbell Marques.
19 Os Srs. Ministros Regina Helena Costa, Gurgel de Faria e Paulo Sérgio Domingues (Presidente) votaram com o Sr.
Ministro Relator Sérgio Kukina. Ausente, justificadamente, o Sr. Ministro Benedito Gonçalves.
Fl. 4455
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[...]
Na espécie, entendeu o acórdão recorrido pela possibilidade de cumulação das
multas, nos seguintes termos (fls. 620/621):
Como se vê, pretende a impetrante o reconhecimento de que as multas
administrativas aplicadas constituem multa de ofício, para fins de gozo dos
benefícios previstos na Lei 11.941 de 2009, que estabelece regime de
parcelamento de débitos tributários. Com efeito, cabe observar que a multa de
ofício objetiva penalizar o contribuinte que deixa de recolher os tributos de forma
voluntária e, com isso, obriga o Fisco, mediante complexo procedimento de
fiscalização, a verificar a ocorrência do fato gerador, determinar a matéria
tributável e calcular o montante do tributo devido. Todavia, a multa aqui analisada
decorre da infração administrativa ao controle das importações, sendo irrelevante
que tenha havido ou não o pagamento dos tributos incidentes na importação. É
certo, pois, que se trata de multa isolada, e não de multa de ofício. No que se
refere à alegação de impossibilidade de cumulação da multa isolada e de ofício,
melhor sorte não assiste à impetrante. Conforme esclareceu o juiz da causa, 'a
multa isolada pela incorreta classificação da mercadoria importada - caso dos autos
- tem expressa permissão para ser aplicada cumulativamente com outras
penalidades administrativas, conforme disposto no § 2o do art. 84 da Medida
Provisória 2.158-35/2001.
[...]
Estes descompassos, somados ao fato de que ainda não se verificou o trânsito em
julgado das referidas decisões, assim como não há notícia se houve interposição de recurso
extraordinário nos correspondentes autos, impedem qualquer cogitação de mudança do
entendimento até então afirmado por esta Conselheira.
Cabe esclarecer, por fim, que a Súmula CARF no 82 confirma a presente exigência.
Isto porque o entendimento consolidado de que após o encerramento do ano-calendário, é
incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas decorre,
justamente, da previsão legal de aplicação da multa de ofício isolada quando constatada tal
infração. Ou seja, encerrado o ano-calendário, descabe exigir as estimativas não recolhidas, vez
que já evidenciada a apuração final do tributo passível de lançamento se não recolhido e/ou
declarado. Contudo, a lei não deixa impune o descumprimento da obrigação de antecipar os
recolhimentos decorrentes da opção pela apuração do lucro real, estipulando desde a redação
original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa por falta de
recolhimento das estimativas, assim formalizada sem o acompanhamento do principal das
estimativas não recolhidas que passarão, antes, pelo filtro da apuração ao final do ano-calendário.
Por tais razões, deve ser DADO PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN no ponto
objeto de insurgência, restabelecendo-se as multas isoladas afastadas em razão da concomitância
com a multa de ofício.

Assinado Digitalmente
Fl. 4456
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.273 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 16327.720274/2013-07
44
Edeli Pereira Bessa

Fl. 4457
DF CARF MF
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