Tribunal: CARF
Processo: 10980.723578/2012-47
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PAULO ELIAS DA SILVA FILHO
Órgão colegiado: Primeira Turma Extraordinária da Primeira Seção / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-11-11
Data de publicação: 2025-12-01

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2009
LUCRO REAL ANUAL. DIFERENÇAS ENTRE DIPJ E DCTF. ESTIMATIVAS MENSAIS. LANÇAMENTO DE OFÍCIO.
É passível de lançamento de ofício o IRPJ apurado pela autoridade administrativa com base na DIPJ e nos livros contábeis e fiscais quando o sujeito passivo proceder à sua apuração e confissão em DCTF em valor menor.
MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DAS ESTIMATIVAS. CONCOMITÂNCIA.
A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que serão aplicadas as seguintes multas. A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário. Súmula CARF no 178.
PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO. NÃO APLICABILIDADE NA SISTEMÁTICA DO LUCRO REAL ANUAL. CONCOMITÂNCIA DE MULTA PROPORCIONAL E MULTA ISOLADA.
Na apuração do IRPJ baseada no lucro real anual com recolhimento de estimativas, a convivência entre as multas proporcional e isolada é necessária e típica, logo, estas multas devem naturalmente coexistir para que tal sistema tenha completude e efetividade, sob pena de inviabilização desta sistemática de apuração

Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2009
PROCEDIMENTO FISCAL. MANDADO DE PROCEDIMENTO FISCAL. COMPETÊNCIA PARA O LANÇAMENTO. AUTORIZAÇÃO SUPERIOR. MOTIVAÇÃO DO LANÇAMENTO.
É válido o ato administrativo do lançamento realizado pelo Auditor-Fiscal no exercício de suas funções. Não há previsão nem exigibilidade de autorização superior. O MPF-Mandado de Procedimento Fiscal, é dispensado nos procedimentos de revisão interna. Encontra-se motivado o ato administrativo quando consta no auto de infração a base legal e a descrição dos fatos.

Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2009
RAZOABILIDADE DO LANÇAMENTO. PRESUNÇÃO DE INOCÊNCIA. DEVIDO PROCESSO LEGAL. FUNÇÃO SOCIAL DA EMPRESA.
Foge à competência do julgamento administrativo a análise da lei em tese e da aplicação de princípios constitucionais de forma genérica.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10980.723578/2012-47
ACÓRDÃO
1001-004.126 – 1a SEÇÃO/1a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
11 de novembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
MULTI MERCANTES LTDA.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2009
LUCRO REAL ANUAL. DIFERENÇAS ENTRE DIPJ E DCTF. ESTIMATIVAS
MENSAIS. LANÇAMENTO DE OFÍCIO.
É passível de lançamento de ofício o IRPJ apurado pela autoridade
administrativa com base na DIPJ e nos livros contábeis e fiscais quando o
sujeito passivo proceder à sua apuração e confissão em DCTF em valor
menor.
MULTA
ISOLADA.
FALTA
DE
RECOLHIMENTO
DAS
ESTIMATIVAS.
CONCOMITÂNCIA.
A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela
Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996,
deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de
lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual
do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que
"serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência
isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido
apurado
prejuízo
fiscal
ou
base
negativa
no
ano-calendário
correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da
multa após o encerramento do ano-calendário. Súmula CARF no 178.
PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO. NÃO APLICABILIDADE NA SISTEMÁTICA DO
LUCRO REAL ANUAL. CONCOMITÂNCIA DE MULTA PROPORCIONAL E
MULTA ISOLADA.
Na apuração do IRPJ baseada no lucro real anual com recolhimento de
estimativas, a convivência entre as multas proporcional e isolada é
necessária e típica, logo, estas multas devem naturalmente coexistir para
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que tal sistema tenha completude e efetividade, sob pena de inviabilização
desta sistemática de apuração

Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2009
PROCEDIMENTO FISCAL. MANDADO DE PROCEDIMENTO FISCAL.
COMPETÊNCIA
PARA
O
LANÇAMENTO.
AUTORIZAÇÃO
SUPERIOR.
MOTIVAÇÃO DO LANÇAMENTO.
É válido o ato administrativo do lançamento realizado pelo Auditor-Fiscal
no exercício de suas funções. Não há previsão nem exigibilidade de
autorização superior. O MPF-Mandado de Procedimento Fiscal, é
dispensado nos procedimentos de revisão interna. Encontra-se motivado o
ato administrativo quando consta no auto de infração a base legal e a
descrição dos fatos.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2009
RAZOABILIDADE DO LANÇAMENTO. PRESUNÇÃO DE INOCÊNCIA. DEVIDO
PROCESSO LEGAL. FUNÇÃO SOCIAL DA EMPRESA.
Foge à competência do julgamento administrativo a análise da lei em tese
e da aplicação de princípios constitucionais de forma genérica.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
recurso voluntário, em rejeitar as preliminares suscitadas e, por maioria, no mérito, em negar-lhe
provimento. Vencidas as Conselheiras Ana Cecília Lustosa da Cruz e Ana Cláudia Borges de Oliveira
que davam provimento ao recurso voluntário.

Assinado Digitalmente
Paulo Elias da Silva Filho – Relator

Fl. 310
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Assinado Digitalmente
Carmen Ferreira Saraiva – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Paulo Elias da Silva Filho,
Ana Cecília Lustosa da Cruz, Gustavo de Oliveira Machado, Ana Cláudia Borges de Oliveira e
Carmen Ferreira Saraiva (Presidente).

RELATÓRIO
O recorrente insurge-se contra o Acórdão 08-45.727 – 4a Turma DRJ/FOR, o qual
julgou improcedente a impugnação apresentada e manteve integralmente a autuação fiscal.
A lide decorreu de auto de infração lavrado contra o recorrente, em procedimento
de revisão interna, no qual apuraram-se diferenças entre o valor declarado em DCTF e aqueles
apurados na DIPJ, bem como, multas isoladas por não recolhimento de estimativas.
Por bem sintetizar os fatos até o momento processual anterior ao do julgamento da
impugnação, transcrevo e adoto o relatório produzido pela DRJ/BHE.
Em desfavor da pessoa jurídica em epígrafe qualificada, empresa do ramo de
comércio atacadista de lustres, luminárias e abajures, localizada no Estado do
Paraná, foram lavrados, em 14/05/2012, os autos de infração de fls. 201 a 220,
constitutivos de créditos tributários relativos ao Imposto sobre a Renda da Pessoa
Jurídica – IRPJ, apurado pelo regime do Lucro Real Anual, com recolhimentos
mensais de Estimativas, bem como à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido –
CSLL, considerados devidos para o ano-calendário de 2009, cujos valores originais
importaram nos seguintes montantes:
IRPJ
CRÉDITO TRIBUTÁRIO
CÓDIGO DE
RECEITA
DATA DE
VENCTO.
VALOR
IRPJ – AJUSTE ANUAL
2917
31/03/2010
R$ 462.864,58
MULTA DE OFÍCIO
VINCULADA (75%)
3020
19/06/2012
R$ 347.148,44
MULTAS ISOLADAS (50%
SOBRE ESTIMATIVAS NÃO
RECOLHIDAS)
1632
19/06/2012
R$ 384.188,20
TOTAL DO CRÉDITO
TRIBUTÁRIO LANÇADO
(COM MULTAS E JUROS DE
MORA CALCULADOS ATÉ A
DATA DO LANÇAMENTO)

R$ 1.300.289,83
CSLL
Fl. 311
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2
.

O

A
u
d
i
t
o
r
-Fiscal responsável pelo procedimento de revisão interna da Declaração de
Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica – DIPJ imputou ao sujeito
passivo a responsabilidade por insuficiência de recolhimentos em relação aos
valores apurados de ofício na respectiva DIPJ. Tais débitos não foram confessados
na Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF e também não
foram pagos. O contribuinte apresentou a DIPJ do exercício de 2010 com apuração
trimestral. Entretanto, conforme demonstrado a fl. 42, recolheu Darfs com o
código de receita 2362 – IRPJ Lucro Real – Estimativa Mensal.
3. A empresa foi intimada e apresentou o Livro de Apuração do Lucro Real – Lalur,
bem como os balancetes mensais para o período de 01/01/2009 a 31/12/2009, o
que permitiu à autoridade fiscal apurar os valores devidos a título de estimativas
mensais, bem como o saldo a pagar no ajuste anual.
4. Os valores de IRPJ apurados encontram-se demonstrados na planilha de fl. 199
e os valores apurados de CSLL encontram-se na planilha de fl. 200, a seguir
reproduzidas:2. O Auditor-Fiscal responsável pelo procedimento de revisão interna
da Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica – DIPJ
imputou ao sujeito passivo a responsabilidade por insuficiência de recolhimentos
em relação aos valores apurados de ofício na respectiva DIPJ. Tais débitos não
foram confessados na Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais –
DCTF e também não foram pagos. O contribuinte apresentou a DIPJ do exercício
de 2010 com apuração trimestral. Entretanto, conforme demonstrado a fl. 42,
recolheu Darfs com o código de receita 2362 – IRPJ Lucro Real – Estimativa
Mensal.
3. A empresa foi intimada e apresentou o Livro de Apuração do Lucro Real – Lalur,
bem como os balancetes mensais para o período de 01/01/2009 a 31/12/2009, o
que permitiu à autoridade fiscal apurar os valores devidos a título de estimativas
mensais, bem como o saldo a pagar no ajuste anual.
4. Os valores de IRPJ apurados encontram-se demonstrados na planilha de fl. 199
e os valores apurados de CSLL encontram-se na planilha de fl. 200, a seguir
reproduzidas:
CRÉDITO TRIBUTÁRIO
CÓDIGO DE
RECEITA
DATA DE
VENCTO.
VALOR
CSLL – AJUSTE ANUAL
2973
31/03/2010
R$
167.343,50
MULTA DE OFÍCIO
VINCULADA (75%)
3087
19/06/2012
R$
125.507,62
MULTAS ISOLADAS (50%
SOBRE ESTIMATIVAS NÃO
RECOLHIDAS)
1649
19/06/2012
R$
138.037,76
TOTAL DO CRÉDITO
TRIBUTÁRIO LANÇADO
(COM MULTAS E JUROS DE
MORA CALCULADOS ATÉ A
DATA DO LANÇAMENTO)

R$
469.244,08
Fl. 312
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5. A empresa autuada foi cientificada do auto de infração, por via postal, em
18/05/2012 (fl. 222) e ofereceu impugnação em 18/06/2012. A peça impugnatória
foi juntada aos autos às fls. 224 a 234 e, posteriormente, a impugnante solicitou
juntada de um aditamento à impugnação às fls. 238 a 243.
6. Em suas razões de defesa a impugnante alega, preliminarmente, que o ato
administrativo de lançamento, consubstanciado nos presentes autos de infração,
seriam nulos devido à ausência do Mandado de Procedimento Fiscal. Afirma que a
autoridade fiscal agiu em cumprimento ao Registro de Procedimento Fiscal n°
0910100201200347, o que não supriria a exigência do Mandado de Procedimento
Fiscal prescrito na então Portaria RFB n° 3.014, de 29 de junho de 2011, a qual
dispunha sobre o planejamento das atividades fiscais, estabelecendo normas para
a execução de procedimentos fiscais relativos aos tributos administrados pela
Secretaria da Receita Federal do Brasil.
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7. A impugnante cita o art. 10 da Portaria RFB n° 3.014, de 2011, o qual dispunha
sobre as situações ou procedimentos fiscais que estariam dispensados da prévia
emissão do Mandado de Procedimento Fiscal, assegurando que nenhuma
daquelas hipóteses corresponderia ao procedimento fiscal levado a efeito contra si
para a cobrança do IRPJ e CSLL exigidos nestes autos. Assim, não estando
excetuada, seria obrigatória a expedição do Mandado de Procedimento Fiscal.
8. Alega, ainda, a impugnante, que os autos de infração são nulos, nos termos do
art. 194 do Código Tributário Nacional, pelo fato de terem sido lavrados por
agente incompetente. Além do mais, assegura que os autos de infração
constituem apenas um ato de ofício ou de revisão de lançamento, dando apenas
início ao procedimento administrativo, cujas conclusões deveriam ser remetidas à
autoridade competente para definitiva constituição dos créditos exigidos. Assim,
afirma ter sido ferido o art. 10 do Decreto n° 7.235, de 1972.
9. Argumenta que a empresa não poderia ser autuada sem a devida autorização
de autoridade superior, haja vista que desde 2009 tem acompanhamento
tributário diferenciado, em razão de seu porte, faturamento e volume de
operações.
10. Afirma que as multas aplicadas superam 80% do valor principal dos tributos
lançados, o que constituiria inobservância aos princípios da Razoabilidade e da
Proporcionalidade, ferindo, assim, o artigo 150, inciso IV da Constituição Federal.
Alega que os autos constituem afronta ao art. 2° da Lei n° 9.784, de 29 de janeiro
de 1999, por falta de adequação entre meios e fins, tendo sido impostas
obrigações em volume superior às estritamente necessárias ao interesse público.
Cita doutrinas sobre o Princípio da Razoabilidade.
11. Em aditamento à Impugnação, o contribuinte formula tese, às fls. 238 a 243,
sobre a impossibilidade de aplicação concomitante da multa de ofício de 75%
vinculada ao tributo devido no ajuste anual com a multa isolada exigida em razão
do não recolhimento das estimativas mensais. Colaciona decisão do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais – CARF prolatada no Acórdão n° 1804-00.089,
da Quarta Turma Especial – Primeira Seção de Julgamento, em Sessão de
26/09/2009, abaixo reproduzida:
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA
NA ESTIMATIVA.
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de
ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A
infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza
etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo
critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da
segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da
arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado
ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a
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antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de
antecipar essa mesma arrecadação. (CARF, Quarta Turma Especial —
Primeira Seção de Julgamento, Rec. n° 164585, Rel. Selene Ferreira de
Moraes, data da sessão 26/05/2009)
12. Cita doutrina sobre a natureza da norma jurídica penal e princípios sobre a
razoabilidade da pena, então voltados para o legislador e recorre ao Princípio da
Consunção para pugnar pelo cancelamento das multas isoladas pela falta de
recolhimento das estimativas mensais, no sentido de que sejam absorvidas pela
multa vinculada ao tributo devido no ajuste anual.
13. Por fim, requer a impugnante que a sua defesa seja acolhida a fim de
determinar o cancelamento do lançamento de ofício, por força das razões acima
apresentadas, ou, alternativamente, caso assim não se entenda, sejam adequadas
as multas aplicadas a patamares razoáveis e proporcionais à infração.

O voto condutor da decisão a quo (unânime) enfrentou todas as questões trazidas
na impugnação. Podemos assim resumir:
CONSIDERAÇÕES GERAIS:
- Em procedimento de revisão interna, a autoridade administrativa apurou e lançou
de ofício diferenças entre os tributos apurados e calculados em DIPJ e aqueles declarados em
DCTF;
- Que a impugnante “não ofereceu resistência aos valores apurados pela autoridade
fiscal”;
NULIDADE DO PROCEDIMENTO
- Comprovou a não obrigatoriedade de emissão de MPF no caso concreto, eis que
trata-se de revisão interna, colacionou a legislação pertinente;
- Demonstrou que a autoridade lançadora era competente para efetuar o
lançamento, sem necessidade de submissão à autoridade superior;
RAZOABILIDADE, PROPORCIONALIDADE E EFEITO CONFISCATÓRIO DAS MULTAS
- Que as multas aplicadas são aquelas previsas em lei;
- Que excede à competência do julgamento na esfera administrativa análise da
constitucionalidade e validade de normas postas;
CONCOMITÂNCIA NA APLICAÇÃO DE MULTAS ISOLADAS E MULTAS VINCULADAS
AO TRIBUTO DEVIDO NA APURAÇÃO ANUAL
- Discorreu sobre a mudança legislativa ocorrida no artigo 44 da Lei 9.430/96, a
partir o ano-calendário 2007;
- Ponderou não ser caso de “subsunção”;
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- Distinguiu as multas isoladas das proporcionais;
- Colacionou jurisprudência favorável à manutenção das multas concomitantes;
DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS E DOUTRINA
- Ponderou que, apesar de serem fontes para fins de interpretação do Direito, não
substituem, em especial no Direito Tributário, o texto explícito do direito positivo;

Diante destes argumentos, foi emitido o acórdão abaixo:

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
IRPJ Ano-calendário: 2009
LUCRO REAL ANUAL. ESTIMATIVAS MENSAIS. LANÇAMENTO DE OFÍCIO.
É passível de lançamento de ofício o IRPJ apurado pela autoridade administrativa
com base nos livros contábeis e fiscais quando o sujeito passivo proceder à sua
apuração e confissão em desacordo com a legislação de regência. No caso, os
erros de preenchimento da Declaração de Informações Econômico-Fiscais da
Pessoa Jurídica - DIPJ, que implicaram na incorreta confissão na Declaração de
Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, bem como no pagamento a menor
dos tributos devidos, devem ser objeto de correta constituição por meio de autos
de infração.
CONCOMITÂNCIA DA MULTA VINCULADA COM A MULTA ISOLADA POR FALTA DE
RECOLHIMENTO DAS ESTIMATIVAS. INAPLICÁVEL O PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO.
É possível a aplicação de multa isolada em decorrência da falta de pagamento de
estimativa após o encerramento do ano-calendário. Além disso, é devida sua
exigência concomitantemente com a multa de ofício vinculada ao tributo devido
que deixou de ser recolhido, vez que são sanções decorrentes de situações fáticas
distintas, que geram obrigações também distintas e são determinadas a partir de
bases de cálculo diferentes por definição. Inaplicável o Princípio da Consunção.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2009
REVISÃO DE OFÍCIO DE DIPJ. MALHA FISCAL. PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO
ORDINÁRIO. CONFORMIDADE DO PROCEDIMENTO FISCAL E DO LANÇAMENTO.
A autoridade administrativa deverá efetuar de ofício o lançamento para constituir
o crédito tributário quando a declaração não seja prestada na forma da legislação
tributária. O procedimento fiscal de revisão interna de declarações dispensa o
Mandado de Procedimento Fiscal, nos termos da legislação de regência.
A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de
responsabilidade funcional. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO
LÍQUIDO - CSLL Ano-calendário: 2009 CSLL. TRIBUTAÇÃO REFLEXA. A decisão
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relativa ao IRPJ quanto a estas matérias aplica-se no julgamento do auto de
infração da CSLL, vez que ambos os lançamentos estão apoiados nos mesmos
elementos de convicção.
Impugnação Improcedente

Irresignado, o contribuinte apresentou o Recurso Voluntário de fls. 279, no qual
apresentou as suas razões em contestação à decisão de primeira instância. Por melhor organizar e
demonstrar nossa decisão, traremos as razões do recurso no próprio voto, uma a uma, quando
também faremos a sua análise.

VOTO
Conselheiro Paulo Elias da Silva Filho, Relator.
1
CONHECIMENTO
O contribuinte teve ciência da decisão de primeira instância em 12/03/2019, vide
fls. 276. Apresentou o Recurso Voluntário em 10/04/2019, logo tempestivo o recurso. O recurso
foi apresentado pelo meio adequado e com a devida representação, logo, dele conheço.
2
DELIMITAÇÃO DA LIDE
O contribuinte trouxe, em seu Recurso Voluntário, basicamente os mesmos
argumentos já levados à impugnação julgada na primeira instância.
Ao delimitarmos a lide, neste caso, o mais importante nos parece ser destacar que
não foram contestados os cálculos e a forma de apuração dos tributos. Toda a argumentação
referiu-se, resumidamente, a aspectos preliminares e formais (competência da autoridade,
ausência de MPF, motivação do ato administrativo, princípios constitucionais e outros) e à
contestação quanto à legislação em si, a qual, no dizer do recorrente, acarretou uma autuação
desproporcional, irrazoável e confiscatória.
Em relação especificamente aos tributos e multas lançados, a contestação que
trouxe foi a da impossibilidade de concomitância entre a multa proporcional e a multa isolada
sobre estimativas não recolhidas. Com esta delimitação, passo a analisar o recurso.

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PRELIMINARES E NULIDADES
Quanto às preliminares e nulidades alegadas pelo recorrente, verificamos que já
foram levantadas na impugnação e analisadas na decisão da DRJ. Desta forma, dada a clareza e
completude dos argumentos apresentados nesta, vamos utilizar dos mesmos fundamentos, seja
comentando ou copiando para o presente voto.
A fundamentação do voto utilizando a decisão da DRJ está prevista no Regulamento
do CARF, Portaria MF no 1.634/2023, vide abaixo:
DAS DECISÕES COLEGIADAS
Art. 114. As decisões dos colegiados, em forma de acórdão ou resolução, serão
assinadas pelo presidente, pelo relator, pelo redator designado ou por conselheiro
que fizer declaração de voto, devendo constar, ainda, o nome dos conselheiros
presentes, ausentes e impedidos ou sob suspeição, especificando-se, se houver, os
conselheiros vencidos, a matéria em que o relator restou vencido e o voto
vencedor.
...
§12. A fundamentação da decisão pode ser atendida mediante:
I - declaração de concordância com os fundamentos da decisão recorrida; e
II – referência a súmula do CARF, devendo identificar seu número e os
fundamentos determinantes e demonstrar que o caso sob julgamento a eles se
ajusta.

3.1 PRELIMINAR DE NULIDADE ABSOLUTA
A recorrente discorreu sobre vários princípios constitucionais, entre eles:
- Devido processo legal;
- Contraditório e ampla defesa;
- Presunção da inocência, e;
- Ausência de notificação.
Assevera que estes princípios foram feridos pois considera:
- Que não teria sido notificada previamente para demonstrar que não havia
praticado qualquer irregularidade assim descumprindo o devido processo legal;
- Que não se permite qualquer restrição aos direitos dos contribuintes sem que
antes tenha havido decisão transitada em julgado respeitando o devido processo
legal;
- Que deve ser garantida a ampla defesa;
Fl. 318
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- Que a administração tem o poder-dever de rever seus atos, quando eivados de
vícios;
- Que o auto de infração fere o princípio do pleno emprego e da finalidade social
da empresa;
- Que a autuação não teve adequação entre meios e fins;
Por estes motivos pugna pela nulidade do auto de infração.
O contribuinte não vinculou diretamente quais partes auto de infração ou da
decisão recorrida teriam ferido os princípios citados, tratando-se assim de uma discussão sobre a
constitucionalidade do procedimento fiscal como um todo. Recorremos ao Acórdão recorrido
como fundamento quanto a este item.
31. Quanto à discussão de questões de natureza constitucional importa esclarecer
que a este órgão de julgamento compete, tão-somente, a análise da legalidade
dos atos praticados pela autoridade fiscal a quo tendo em vista que a constituição
do crédito tributário é atividade plenamente vinculada à legislação positivada.
32. Encontra-se tal matéria, portanto, além dos limites desta instância
administrativa por tratar-se de análise da constitucionalidade de norma legal
regularmente editada e em vigor. Nos termos do art. 26-A do Decreto no 70.235,
de 1972, reproduzido abaixo, não se pode deixar de aplicar as normas vigentes
sob alegação de inconstitucionalidade.
Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado
aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar
tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de
inconstitucionalidade.
33. Assim, não serão analisadas, pois, as questões relativas a supostas violações a
ordem constitucional ou de validade e eficácia de norma posta, quando não
tenham o efeito vinculante para a administração tributária por imposição das
normas acima expostas.

Concluindo, não há nulidade neste tocante.

3.2 NULIDADE DO PAF – AUSÊNCIA DE MANDADO DE PROCEDIMENTO FISCAL
A recorrente considera que o auto de infração seria nulo por não ter sido precedido
por emissão de Mandado de Procedimento Fiscal. Esta falta acarretaria a nulidade do
procedimento fiscal.
Teria sido transgredido o artigo 10. Da Portaria RFB no 3.014, de 29 de junho de
2011.
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Mais uma vez, tomamos como fundamento as razões trazidas no acórdão de
origem, eis que além de bem claras, com elas concordamos.
20. Ora, preliminarmente, cumpre esclarecer que o controle fiscal instituído pela
administração tributária cuidou de excetuar, ou dispensar, a exigência do
Mandado de Procedimento Fiscal – MPF, nos procedimentos fiscais mais rotineiros
e freqüentes, a exemplo dos procedimentos fiscais voltados para revisão interna
de declarações, visando dar maior celeridade à fiscalização em tais situações.
Vejamos o teor da norma trazida pela própria impugnante:
Portaria RFB n° 3.014, de 29 de junho de 2011 Dispõe sobre o planejamento das
atividades fiscais e estabelece normas para a execução de procedimentos fiscais
relativos aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil.
Art. 10. O MPF não será exigido nas hipóteses de procedimento
de fiscalização:
I - realizado no curso do despacho aduaneiro;
II - interno, nos casos de formalização de exigência de crédito
tributário constituído em termo de responsabilidade ou pelo
descumprimento de regime aduaneiro especial, lançamento de
multas isoladas, revisão aduaneira e formalização de
abandono ou apreensão de mercadorias realizada por outros
órgãos;
III - de vigilância e repressão ao contrabando e descaminho
realizado em operação ostensiva;
IV - relativo à revisão interna de declaração, inclusive na
hipótese de aplicação de penalidade por falta ou atraso em sua
apresentação
(malhas
fiscais);
(grifei)V
-
destinado,
exclusivamente, à aplicação de multa por não atendimento à
intimação efetuada por Auditor-Fiscal da Receita Federal do
Brasil em procedimento de diligência realizado mediante a
utilização de MPF-D;
VI - destinado à aplicação de multa por não atendimento à
Requisição de Informações sobre Movimentação Financeira
(RMF), nos termos do art. 4o do Decreto no 3.724, de 10 de
janeiro de 2001; e VII - destinado à verificação de ocorrência de
avaria ou extravio de mercadorias sob controle aduaneiro.
§ 1o Na hipótese de realização de diligência, em decorrência
dos procedimentos fiscais de que trata este artigo, deverá ser
emitido MPF-D.
§ 2o Em relação ao disposto no inciso II do caput, é dispensado
o MPF para os procedimentos de revisão aduaneira que
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puderem ser realizados com base unicamente nos elementos
probatórios disponíveis no âmbito da RFB.
21. Observe-se que o inciso IV do invocado art. 10 estabelece dispensa do
Mandado de Procedimento Fiscal em relação à atividade fiscal de revisão interna
de declarações, objeto das denominadas malhas fiscais. E foi exatamente no
exercício de tal atividade que a autoridade fiscal, munido do Registro de
Procedimento Fiscal n° 0910100201200347, fiscalizou e autuou a empresa. As
mesmas disposições se repetem nas portarias que revogaram a Portaria RFB n°
3.014, de 2011, e estão vigentes no atual art. 10 da Portaria RFB n° 6.478, de 29
de dezembro de 2017.
22. Assim, não assiste razão à impugnante quanto às suas alegações no sentido de
desqualificar o procedimento fiscal e tornar nulos os lançamentos. Ademais, a
revisão interna de declarações como estratégia de fiscalização, constituição e
cobrança de créditos tributários decorrentes de omissões ou inexatidões no
preenchimento de declarações, não é novidade, consolida-se e se aperfeiçoa a
cada ano na Receita Federal, e está prescrita no próprio Código Tributário
Nacional, a teor do que dispõe o artigo 149, incisos II, IV e V, verbis:
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade
administrativa nos seguintes casos:
II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no
prazo e na forma da legislação tributária;
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a
qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de
declaração obrigatória;
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa
legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o
artigo seguinte;

Diante do exposto, não há nulidade quanto a este ponto.

3.3 NULIDADE PELA FALTA DE AUTORIZAÇAO SUPERIOR E POR TER SIDO LAVRADO POR
AGENTE FISCAL INCOMPETENTE
A recorrente considera que o auto seria nulo pois:
- A imposição de penalidade pelo Auditor-Fiscal carecia de autorização superior,
pela previsão do artigo 194 do CTN, o qual abaixo reproduzimos:
Art. 194. A legislação tributária, observado o disposto nesta Lei,
regulará, em caráter geral, ou especificamente em função da natureza
do tributo de que se tratar, a competência e os poderes das
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autoridades administrativas em matéria de fiscalização da sua
aplicação.
Parágrafo único. A legislação a que se refere este artigo aplica-se às
pessoas naturais ou jurídicas, contribuintes ou não, inclusive às que
gozem de imunidade tributária ou de isenção de caráter pessoal.
- O auto de infração deveria ter sido, previamente, levado à autoridade
competente;
- Teria sido infringido o artigo 10 do Decreto 70.235/72, o qual reproduzimos a
seguir:
Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no
local da verificação da falta, e conterá obrigatoriamente:
I - a qualificação do autuado;
II - o local, a data e a hora da lavratura;
III - a descrição do fato;
IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou
impugná-la no prazo de trinta dias;
VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e
o número de matrícula.
- Considera que, por estar sob acompanhamento diferenciado, necessitaria de
autorização especial para o exame de sua escrita;

Mais uma vez utilizaremos como fundamento da decisão a argumentação trazida no
voto que embasou o acórdão da primeira instância:
23. O argumento de que o ato foi praticado por autoridade incompetente e por
isso resultariam nulos os autos de infração lavrados é desprovido de qualquer
substância. É o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil a autoridade a quem a
lei atribuiu o poder/dever de constituir créditos tributários mediante lançamento.
Vejam-se as disposições da Lei n° 10.593, de 6 de dezembro de 2002, a qual dispõe
sobre a reestruturação da Carreira Auditoria do Tesouro Nacional, que passou a
denominar-se Carreira Auditoria da Receita Federal – ARF, com redação dada pela
Lei n° 11.457, de 2007. Tal Lei veio exatamente atender à norma geral insculpida
no invocado art. 194 do Código Tributário Nacional, a seguir reproduzido:
Código Tributário Nacional (Lei n° 5.172, de 1966)
Art. 194. A legislação tributária, observado o disposto nesta Lei, regulará,
em caráter geral, ou especificamente em função da natureza do tributo de
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que se tratar, a competência e os poderes das autoridades administrativas
em matéria de fiscalização da sua aplicação.

Lei n° 10.593, de 6 de dezembro de 2002.
Art. 6o São atribuições dos ocupantes do cargo de Auditor-Fiscal da Receita
Federal do Brasil:
I - no exercício da competência da Secretaria da Receita Federal do Brasil e
em caráter privativo:
a) constituir, mediante lançamento, o crédito tributário e de
contribuições; (grifei)
b) elaborar e proferir decisões ou delas participar em processo
administrativo-fiscal, bem como em processos de consulta, restituição ou
compensação de tributos e contribuições e de reconhecimento de benefícios
fiscais;
c) executar procedimentos de fiscalização, praticando os atos definidos na
legislação específica, inclusive os relacionados com o controle aduaneiro,
apreensão de mercadorias, livros, documentos, materiais, equipamentos e
assemelhados; (grifei)
d) examinar a contabilidade de sociedades empresariais, empresários,
órgãos, entidades, fundos e demais contribuintes, não se lhes aplicando as
restrições previstas nos arts. 1.190 a 1.192 do Código Civil e observado o
disposto no art. 1.193 do mesmo diploma legal; (grifei)
e) proceder à orientação do sujeito passivo no tocante à interpretação da
legislação tributária;
f) supervisionar as demais atividades de orientação ao contribuinte;
(Incluída pela Lei no 11.457, de 2007) (Vigência)
II - em caráter geral, exercer as demais atividades inerentes à competência da
Secretaria da Receita Federal do Brasil.
24. Ora, a autoridade fiscal que constituiu o crédito tributário por meio da
lavratura dos autos de infração ora em discussão, a Sra. Xxxx (ocultamos o nome
por desnecessidade dessa citação neste acórdão do CARF, o qual é público), é
ocupante do cargo de Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil, plenamente
investida em seus poderes e atribuições, lotada no Serviço de Fiscalização da
Delegacia da Receita Federal de Curitiba. Não há razões para questionar a sua
competência administrativa, em perfeita consonância com o que dispõe o
invocado art. 194 do Código Tributário Nacional.
25. Não caberia à autoridade fiscal recorrer a outra autoridade administrativa de
hierarquia administrativa ou técnica superior para constituir o crédito tributário
constatado no procedimento fiscal que presidiu. Não existia e inexiste atualmente
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norma administrativa que lhe imponha tal dever. Todos os elementos do fato
jurídico tributário, presentes na norma individual e concreta do lançamento, estão
plenamente identificados no auto de infração, nos termos do art. 10 do Decreto no
70.235, de 6 de março de 1972.
Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da
verificação da falta, e conterá obrigatoriamente:
I - a qualificação do autuado;
II - o local, a data e a hora da lavratura;
III - a descrição do fato;
IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no
prazo de trinta dias;
VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de
matrícula.
26. Portanto, inexistindo qualquer indício de violação às determinações contidas
no art. 142 do CTN ou nos artigos 10 e 59 do Decreto 70.235, de 1972, não há que
se cogitar de nulidade da autuação.
27. A alegação de que o procedimento fiscal de revisão da declaração careceria de
autorização superior em virtude de a empresa estar sob acompanhamento fiscal
diferenciado também não prospera. A Portaria RFB n° 2.356, de 14 de dezembro
de 2010, (revogada pela vigente Portaria RFB n° 641, de 11 de maio de 20l5), que
dispôs sobre o acompanhamento econômico-tributário diferenciado de pessoas
jurídicas e pessoas físicas, não teve por objetivo proteger os contribuintes de ações
fiscais ordinárias. Ao contrário, o objetivo foi exercer uma vigilância mais acurada
e permanente, por meio de monitoramento sobre as atividades das empresas,
com repercussões no campo tributário.
28. Dispõe o art. 4° da referida Portaria:
Art. 4o Os casos de incompatibilidade no cruzamento das
informações de que trata o art. 2o, com indícios de evasão
tributária, deverão ser encaminhados à área competente pela
seleção e programação de fiscalização dos contribuintes
diferenciados para inclusão, em caráter prioritário, na
programação de fiscalização estabelecida para o ano em curso.
29. Não há, na referida Portaria, nenhum dispositivo que disponha sobre a
impossibilidade de se proceder à revisão interna de declarações dos contribuintes
com acompanhamento diferenciado, segundo os procedimentos ordinários de
fiscalização.

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Diante do exposto, também não prospera a alegação de nulidade neste ponto.

3.4 NULIDADE – AUSÊNCIA DE MOTIVAÇÃO DO ATO ADMINISTRATIVO
A recorrente considera que o ato administrativo está eivado do vício de falta de
motivação pois:
- As irregularidades citadas no Auto de Infração, pelas provas acostadas aos autos,
de fato se mostrariam regulares, e;
- Teria recolhido integral e tempestivamente o IRPJ e a CSLL, nos termos da
legislação;

Em seu recurso, a recorrente não disse quais as “provas” da regularidade fiscal no
tocante ao lançamento de ofício, nem apontou onde está a ausência de motivação.
Também não indicou onde consta a prova do regular recolhimento tempestivo dos
tributos lançados.
Ademais, nos autos de infração de fls. 201 e 211, suportados pelas planilhas
demonstrativas a fls. 199 e 200, estão demonstrados todos os cálculos e a base legal do
lançamento, bem como descrita sua motivação.
Logo, não assiste razão à recorrente quanto a este pedido de nulidade.
4
MÉRITO
4.1 LEGALIDADE DA MULTA ISOLADA APLICADA
Foi contestada somente a multa de ofício isolada. Não houve contestação, no
mérito, da multa proporcional.
No caso dos autos, os fatos geradores objeto de autuação fiscal são relativos ao
ano-calendário 2009, portanto, sujeitos à nova redação do art. 44 da Lei no 9.430/1996, de 2007, o
qual trata da multa isolada.
Desse modo, a partir da estimativa devida referente ao mês de dezembro de 2006,
cujo vencimento se deu em 31/01/2007, a penalidade isolada aplicada no lançamento de ofício
encontra-se prevista no art. 44, inciso II, da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, com a
redação que lhe foi dada pelo art. 14 da Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007, não se aplicando,
portanto, se for o caso, a Súmula CARF no 105. Confira-se a redação do dispositivo em questão:

Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
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I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
[...]

Verifica-se pela redação das normas transcritas, que são essencialmente duas as
penalidades previstas no art. 44 retrotranscrito (“serão aplicadas as seguintes multas”, “I...II”):
- Uma, exigida juntamente com o tributo faltante, nas hipóteses de “de falta de
pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata”,
valorada
em 75% “sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição”;
- Outra, exigida de forma isolada, no percentual de 50%, na hipótese da falta
recolhimento das estimativas mensais de IRPJ e da CSLL.

A multa isolada devida com base no inciso II é devida pela falta de recolhimento
mensal do valor estimado. O valor definitivo será apurado somente ao final do ano-calendário. As
estimativas mensais, que podem ser calculadas com base na receita bruta ou com base em
balancetes de redução ou suspensão, como o próprio nome diz, são estimativas, antecipações. O
imposto definitivo será calculado apenas após o encerramento do ano-calendário. Apurado o
imposto definitivo, se recolhidas, as estimativas podem ser compensadas.
Já a multa de ofício vinculada ao tributo, prevista no inciso I do art. 44 da Lei no
9.430, de 1996, é decorrente da falta de recolhimento do tributo apurado no encerramento do
ano-calendário. Ou seja, ela é devida em função do descumprimento de uma obrigação principal,
passando a compor esta obrigação juntamente com o tributo, consoante §1o, do art. 113, do CTN
abaixo transcrito. A sua motivação é o não recolhimento do tributo devido.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador,
tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e
extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
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Ante o exposto, conclui-se que a multa de ofício isolada e a multa de ofício
vinculada ao tributo decorrem de situações fáticas distintas e autônomas, ou seja, as hipóteses de
incidência e os ilícitos tributários justificadores de sua aplicação são diferentes. A multa isolada é
aplicada, em percentual próprio, sobre o valor do pagamento mensal que deixou de ser efetuado
a título de estimativa, não mais se falando em diferença sobre tributo que deixou de ser recolhido,
como ocorria até 2006.
No IRPJ e na CSLL, observamos que os critérios material e temporal são
completamente distintos. O tributo não pago, decorrente da existência de lucro apurado
trimestralmente ou anualmente, submete-se à multa do inciso I do art. 44 da Lei no 9.430 de 1996,
enquanto a estimativa não recolhida, decorrente da existência de receita bruta mensal ou
balanços de redução, submete-se à multa do inciso II do dispositivo antes citado.
Neste ponto, cabe destacar que, inclusive, é possível apurar Prejuízo Fiscal ao final
do ano e ter apurado e recolhido estimativas, caso em que o contribuinte pode pleitear sua
restituição ou compensação com outros tributos. Logo, verifica-se que as estimativas recolhidas
não interferem na base de cálculo do imposto apurado(devido) no final do ano, este terá o mesmo
valor tendo recolhido as estimativas ou não, estas podem alterar apenas o valor a recolher, uma
vez que, assim como os impostos retidos na fonte, são deduzidas do valor devido a fim de apurar o
imposto a recolher.
Aqui cabe trazer a súmula CARF no 178, a qual prevê que as multas isoladas por
falta de recolhimento das estimativas serão devidas mesmo que se apure prejuízo fiscal ao final do
ano, vejamos:
Súmula CARF no 178 Aprovada pela 1a Turma da CSRF em sessão de 06/08/2021 –
vigência em 16/08/2021 A inexistência de tributo apurado ao final do ano-
calendário não impede a aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativa na forma autorizada desde a redação original do art. 44 da Lei no
9.430, de 1996. (Vinculante, conforme Portaria ME no 12.975, de 10/11/2021,
DOU de 11/11/2021).

Se o contribuinte opta pela apuração anual, o que implica submissão às normas
determinantes do recolhimento por estimativa, não poderá alegar que, sem o amparo de balanço
de suspensão ou redução, não estará sujeito à multa isolada após o encerramento do ano-
calendário, pois é clara a previsão legal.
A alegação trazida resultaria inegável desestímulo à realização de recolhimentos
mensais apurados sobre bases de cálculo estimadas, inviabilizando a aplicação da sistemática do
Lucro Real Anual, a qual não pode prescindir das multas isoladas, sob pena de sua falência.

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4.2 CONSUNÇÃO – INAPLICABILIDADE DA TESE

No Direito Penal, o princípio da Consunção, é aquele segundo o qual um crime
menos grave (consumido) é absorvido por um crime mais grave (consuntivo), sendo que o
primeiro é considerado uma etapa preparatória para a execução do segundo.
Exemplos brevíssimos seriam:
a) a lesão corporal e o homicídio, pois para se chegar ao homicídio pode se ter
passado pela lesão corporal, ou;
b) a falsidade praticada no intuito de cometer o crime de estelionato, pois a
falsificação seria um meio necessário.
Para justificar a exclusão da multa de ofício isolada, quando aplicada juntamente
com a multa de ofício proporcional vinculada, os adeptos da aplicação do princípio da consunção,
consideram que o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto como uma etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano, configurando assim meio de execução
desta infração. Em vista disso, tomam emprestado o princípio da consunção do Direito Penal, no
sentido de que a sanção prevista para punir a conduta mais gravosa, no caso, a falta de
recolhimento (ou declaração) do tributo ao final do ano-calendário, absorve a outra conduta
secundária.
No caso das estimativas não recolhidas, o dever descumprido é de antecipar, os
recolhimentos. A apuração das estimativas não altera a base de cálculo do IRPJ e o imposto
devido apurado ao final do ano. No máximo, uma vez recolhidas as estimativas, estas podem ser
compensadas contra o imposto definitivo apurado, alterando assim o imposto a recolher. Se não
recolhidas, mesmo que declaradas, ainda assim incidirão as multas isoladas, mas somente estas
serão devidas, pois o valor das estimativas apuradas não é mais passível de cobrança após o
encerramento do exercício, vide a súmula abaixo:
Súmula CARF no 82
Aprovada pela 1a Turma da CSRF em 10/12/2012
Após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ
ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas. (Vinculante, conforme Portaria MF
no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).

Já quanto ao imposto definitivo, apurado somente ao final do ano, a infração é
deixar de declarar tributo devido, e a sanção é calculada de forma proporcional sobre o tributo
não declarado.
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A ressalva constante da redação atual do inciso II do artigo 44 da Lei no 9.430/1996,
no sentido de que a multa é exigida isoladamente do tributo devido ao final do ano-calendário, já
traduz, por outro lado, que a multa do inciso I sempre é exigida em conjunto com o tributo devido.
Tanto é assim que a multa do inciso I não é aplicada em caso de apuração, no balanço do
encerramento do ano-calendário, de prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa de CSLL, ao passo
que a multa do inciso II independe da apuração de lucro ou prejuízo fiscal, ou de base de cálculo
positiva ou negativa de CSLL. Esta última deve ser exigida se o contribuinte deixar de efetuar o
pagamento integral da estimativa, ainda que, ao final do ano-calendário, seja apurado prejuízo
fiscal ou base de cálculo negativa de CSLL. São institutos independentes.
Não nos parece adequada esta importação de conceitos, pois a estimativa não
recolhida não interfere na base de cálculo do imposto apurado ao final do ano. A estimativa não
recolhida tem incidência (fato gerador) diverso da segunda e, sobretudo, não é ato preparatório.
As estimativas têm apenas efeito financeiro. As infrações que acarretam multa proporcional, em
regra, aumentam a base de cálculo do IRPJ e, por conseguinte, o imposto apurado (devido). Deste
podem ser subtraídas algumas deduções, como o IRRF e as próprias estimativas recolhidas.
O não recolhimento de estimativas não acarreta, aumenta, diminui ou
necessariamente faz parte de outras infrações a serem apuradas ao final do ano. O imposto
definitivo será influenciado por infrações que lhe são próprias como as omissões de receitas,
exclusões indevidas, adições não realizadas, etc., as quais aumentam a base de cálculo do IRPJ e,
por conseguinte, o imposto devido, e serão sancionadas com multa proporcional.
Deixar de recolher estimativas não é instrumento necessário para atingir apuração a
menor do imposto definitivo, pois não aumenta a base de cálculo do IRPJ apurado (devido),
podendo apenas influenciar o valor a recolher, caso tenha sido pago, pois deduz-se do imposto
apurado, a exemplo das retenções na fonte.
Isso é diferente dos citados casos em que alguém pratica uma agressão e lesiona a
vítima no intuito de matá-la, trata-se de uma etapa necessária, mesmo caso da falsificação de um
documento para enganar a terceiro no intuito de ludibriá-la, no caso do estelionato. Deixar de
recolher as estimativas não é etapa necessária para reduzir o imposto definitivo apurado.
Entendo que não há o necessário vínculo entre a conduta que seria preparatória
(não recolhimento das estimativas) com o resultado almejado (redução do tributo na apuração
definitiva), para que seja aplicado o princípio da consunção. Tanto que um pode existir sem o
outro, em especial, pode haver multa isolada sem imposto devido ao final do ano e sem multa
proporcional.
Ademais, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no recolhimento das
estimativas, o legislador não estabeleceu qualquer limitação quanto à imputação dessa penalidade
juntamente com a multa exigida em conjunto com o tributo, aliás entendo que a legislação de
vigência quer sua convivência.

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4.3 DA SISTEMÁTICA DE APURAÇÃO COM RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS E A
NATURAL E NECESSÁRIA DECORRÊNCIA DAS MULTAS ISOLADAS

A regra geral de apuração do IRPJ é a da trimestralidade, ou seja, a cada trimestre
deve ser apurado o IRPJ, de forma completa, com adições, exclusões, etc. e apurados a base
cálculo, o imposto devido (antes das deduções) e o imposto a recolher (após deduções).
A fim de permitir aos contribuintes a apuração anual, porém sem perder o Estado a
regularidade de recolhimentos, permitiu-se a apuração anual do IRPJ, contudo com a
obrigatoriedade de apuração mensal de estimativas a serem recolhidas e, uma vez recolhidas,
compensadas contra o imposto definitivo (devido) apurado ao final do ano-calendário.
Nessa sistemática anual, houve a fixação, pelo legislador, da aplicação da multa de
ofício isolada. A finalidade desta multa é dar efetividade à exigência legal de recolhimento mensal
estimado para as pessoas jurídicas optantes pela apuração do lucro real anual. Não há dúvida de
que as pessoas jurídicas estariam, na prática, livres desta obrigação se não houvesse a previsão de
uma sanção pelo descumprimento do recolhimento antecipado.
Sobretudo, caso não se pudesse penalizar o contribuinte por meio da multa isolada
pela falta de recolhimento das estimativas, a própria sistemática de apuração anual, que é opção e
concessão em detrimento da regra geral, que é a apuração trimestral, se tornaria inócua.
Bastaria ao contribuinte aguardar o encerramento do ano-calendário, sem recolher
estimativas, que estaria isento de qualquer responsabilização, colocando-o em indevida vantagem
em relação, tanto aos demais contribuintes, que efetuaram os devidos recolhimentos das
estimativas, quanto àqueles que optaram pelo Lucro Real Trimestral. Quebraria a lógica do
sistema de apuração anual com estimativas mensais.
A concomitância entre as multas proporcionais (sobre os tributos não declarados)
e a multa isolada (sobre estimativas não recolhidas) é decorrência natural da sistemática de
apuração do IRPJ por meio do Lucro Real Anual. Afastar a cobrança desta multa traz distorção ao
sistema e, inclusive, pode colocar em situações indevidamente distintas contribuintes que tiveram
a mesma conduta.
Para exemplificar, tomaremos 5 situações hipotéticas em que os contribuintes
teriam praticado a mesma infração, uma omissão de receitas, por exemplo, e deixado de recolher
a mesma quantia em termos de estimativas. Teremos:
Situação 1), Infração não absorvida, pois teve lucro. Presume-se que o tributo
sobre o lucro antes da infração já foi declarado espontaneamente. Toda a infração identificada
seria tributada de ofício.
Situação 2), Infração 50% absorvida pelo prejuízo do exercício. Contribuinte com
prejuízo no ano-calendário, o qual absorve parcialmente a infração. A diferença seria tributada de
ofício.
Fl. 330
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23
Situação 3), Infração quase totalmente absorvida pelo prejuízo do exercício. O
prejuízo antes da adição de infrações, ao absorvê-las, reduziria significativamente o lançamento
de ofício de tributo com multa proporcional.
Situação 4), Infração totalmente absorvida pelo prejuízo do exercício. Após a
absorção das infrações pelo prejuízo do exercício não restou tributo devido e, por consequência,
não há lançamento de tributos de ofício a ser realizado.
Situação 5), Não praticou infração. Contribuinte não praticou infrações passíveis de
multa proporcional, porém deixou de recolher estimativas, no mesmo valor que os demais.
Estabelecidas estas 5 situações, a seguir calcularemos qual seria o efeito, no valor
das multas lançadas sobre elas, levando em conta as 3 teses existentes relativas à concomitância
das multas proporcionais e da multa isolada, quais sejam:
a) RESULTADO COM MULTA ISOLADA CONCOMITANTE, tese da aceitação da
convivência da multa isolada com a multa proporcional, tese aplicada pela
Receita Federal em sua atuação;
b) RESULTADO EXCLUINDO TOTALMENTE A MULTA ISOLADA EM CASO DE
CONCOMITÂNCIA, tese de que, havendo a incidência de multa proporcional,
não pode haver lançamento de qualquer multa isolada;
c) RESULTADO COM ABSORÇÃO DA MULTA ISOLADA APENAS ATÉ O LIMITE DA
MULTA PROPORCIONAL, tese de que a multa isolada será absorvida até o limite
da multa proporcional lançada. Caso a multa isolada exceda o valor da multa
proporcional, essa diferença deve ser lançada.

Para melhor demonstrar e permitir a comparação, trazemos a tabela abaixo:

Situação 1)
Situação 2)
Situação 3)
Situação 4)
Situação 5)
Infração não
absorvida, pois
teve lucro
Infração 50%
absorvida pelo
prejuízo do
exercício
Infração quase
totalmente
absorvida pelo
prejuízo do
exercício
Infração
totalmente
absorvida pelo
prejuízo do
exercício
Não praticou
infração
tributária sujeita
à multa
proporcional,
mas deixou de
recolher
estimativas
Lucro (já tributado
espontaneamente) ou Prejuízo
antes das infrações.
10.000.000,00
-(10.000.000,00
)
-(19.900.000,00
)
-(20.000.000,00
) -(1.000.000,00 )
Infração passível de multa
proporcional
20.000.000,00
20.000.000,00
20.000.000,00
20.000.000,00
0,00
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Lucro Real a tributar de ofício
(após absorção do prejuízo de
exercício, se for o caso)
20.000.000,00
10.000.000,00
100.000,00
0,00
0,00
IRPJ 25%
5.000.000,00
2.500.000,00
25.000,00
0,00
0,00
multa proporcional 75%
3.750.000,00
1.875.000,00
18.750,00
0,00
0,00
Estimativas não recolhidas
2.500.000,00
2.500.000,00
2.500.000,00
2.500.000,00
2.500.000,00

Situação 1)
Situação 2)
Situação 3)
Situação 4)
Situação 5)
a) RESULTADO COM MULTA ISOLADA
CONCOMITANTE
Multa isolada 50% (aceitando a
concomitância com multa
proporcional)
1.250.000,00
1.250.000,00
1.250.000,00
1.250.000,00
1.250.000,00
Total de multas a pagar
(proporcional + isolada)
5.000.000,00
3.125.000,00
1.268.750,00
1.250.000,00
1.250.000,00

Situação 1)
Situação 2)
Situação 3)
Situação 4)
Situação 5)
b) RESULTADO EXCLUINDO TOTALMENTE A MULTA ISOLADA EM CASO DE
CONCOMITÂNCIA
Multa isolada de 50%
(considerando a não aplicação
em caso de concomitância)
0,00
0,00
0,00
1.250.000,00
1.250.000,00
Total de multas a pagar
(proporcional + isolada)
3.750.000,00
1.875.000,00
18.750,00
1.250.000,00
1.250.000,00

Situação 1)
Situação 2)
Situação 3)
Situação 4)
Situação 5)
c) RESULTADO COM ABSORÇÃO DA MULTA ISOLADA ATÉ O LIMITE DA
MULTA PROPORCIONAL
Multa isolada de 50%
(considerando a absorção até o
limite da multa proporcional)
0,00
0,00
1.231.250,00
1.250.000,00
1.250.000,00
Total de multas a pagar
(proporcional + isolada)
3.750.000,00
1.875.000,00
1.250.000,00
1.250.000,00
1.250.000,00

Nos 5 casos hipotéticos acima, porém perfeitamente possíveis, os contribuintes
tiveram a mesma conduta, qual seja:
- Praticaram infração tributária, omissão de receita, por exemplo, no montante de
R$ 20 milhões (com exceção da Situação 5) e;
Fl. 332
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- Não recolheram estimativas no montante de R$ 2,5 milhões.
As situações 3), 4) e 5) são as que melhor demonstram o quanto a tese da não
concomitância não cabe no método do Lucro Real Anual com recolhimento de estimativas
mensais, tanto legalmente, como já demonstramos no item anterior, mas principalmente, como
pretendemos demonstrar agora, sistematicamente.
Nas situações 4), em que não há incidência de multa proporcional e 5) em que
sequer há infração sujeita a multa proporcional, vê-se que, apesar de praticarem a mesma
conduta que os demais, por não terem incidência de multa proporcional, acabarão pagando a
multa isolada “cheia”, sob qualquer das três teses, a), b) e c). Isso difere das situações 1),
Infração não absorvida, pois teve lucro 2) Infração 50% absorvida pelo prejuízo do exercício e 3)
Infração quase totalmente absorvida pelo prejuízo do exercício, para as quais, aplicando-se a
consunção, quadros b) e c), os contribuintes teriam a multa isolada zerada ou reduzida.
Em especial, a comparação da situação 3) com as situações 4) e 5) demonstra que a
não aplicação da multa isolada, pela tese da concomitância, traz distorção indevida, ilegal e, até
mesmo, injusta, ao sistema.
Vejam que o contribuinte da situação 3) cometeu infrações assim como os demais,
porém, por “sorte”, após a absorção das infrações pelo prejuízo do exercício, restou apenas um
resquício de imposto devido sujeito à multa proporcional. Desta forma, aplicando-se a tese da
não concomitância teríamos:
- Pela tese b), da exclusão total da multa isolada, ele ficaria sujeito apenas à multa
proporcional (em valor mínimo) gerando uma diferença brutal em relação aos que praticaram a
mesma conduta, mas tiveram prejuízo;
Aplicando-se a tese c), absorção da multa isolada até o limite da multa
proporcional, à esta situação 3), ao menos diminuiria esta distorção.
Compare esta situação com as situações 4) e 5). Nestes casos, por não terem
multa proporcional a pagar, estes contribuintes ficariam sujeitos à totalidade da multa isolada.
É visível a distorção causada pela tese da consunção, em especial a demonstrada no
quadro b), exclusão total da multa isolada, pois aqueles com maior prejuízo e, até mesmo, que
não praticaram infração da qual decorra multa proporcional, poderão vir a pagar multas em valor
similar ou superior àquele que ficou sujeito à multa proporcional, ainda que mínima.
A tese da não concomitância faz com que os contribuintes nas situações 4) aquele
com grande prejuízo e 5), aquele que não praticou infração sujeita à multa proporcional, sejam os
únicos a pagar multa isolada cheia, a despeito de não ter sido sequer apurado imposto a pagar.
Percebe-se que haveria uma quebra de toda a sistemática.
Pelo exposto, verifica-se que o não recolhimento das estimativas não é
necessariamente ato preparatório à infração principal e que as multas isoladas, nos moldes
previstos na legislação, são necessárias e típicas da sistemática de apuração anual do IRPJ, logo,
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devem naturalmente conviver para que tal sistema tenha completude e efetividade, sob pena
de inviabilização desta sistemática de apuração.

4.4 CONCLUSÃO SOBRE A CONCOMITÂNCIA DE MULTAS
À vista do exposto, repele-se o argumento baseado na tese da consunção na
tentativa de afastar a aplicação simultânea das multas comentadas. Não há como se reduzir o
campo de aplicação da multa isolada com lastro no suposto concurso de normas sobre o mesmo
fato, seja porque os fatos ora descritos não são os mesmos, seja porque quaisquer fatos
relacionados no inciso I do artigo 44 da Lei no 9.430/1996, com a redação dada pela Lei no
11.488/2007, não absorvem o fato relacionado no inciso II do mesmo artigo e, sobretudo, por
preservar a sistemática prevista na legislação para a opção pelo Lucro Real Anual. Cabível, então,
a aplicação concomitante da multa de ofício e da multa isolada.

5
DISPOSITIVO
Diante do exposto, voto por conhecer do recurso, rejeitar as preliminares suscitadas
e, no mérito, negar-lhe provimento.

Assinado Digitalmente
Paulo Elias da Silva Filho

Fl. 334
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