Tribunal: CARF
Processo: 10480.731439/2017-32
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LEONARDO CORREIA LIMA MACEDO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-10-15
Data de publicação: 2026-01-13

Ementa:
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/01/2013 a 30/06/2017
GLOSA DE CRÉDITOS. CRÉDITOS INCENTIVADOS. PRODUTOS ADQUIRIDOS DA AMAZÔNIA OCIDENTAL COM ERRO DE CLASSIFICAÇÃO FISCAL E ALÍQUOTA.
São passíveis de aproveitamento na escrita fiscal apenas os créditos incentivados relativos a produtos com classificação fiscal correspondente a alíquota diferente de zero, sendo os produtos oriundos da Amazônia Ocidental e, portanto, isentos.
GLOSA DE CRÉDITOS. CRÉDITOS INCENTIVADOS. PRODUTOS ISENTOS ADQUIRIDOS DA AMAZÔNIA OCIDENTAL. DESCUMPRIMENTO DE REQUISITOS.
São insuscetíveis de apropriação na escrita fiscal os créditos incentivados concernentes a produtos isentos adquiridos para emprego no processo industrial, mas não elaborados com matérias primas agrícolas e extrativas vegetais, exclusive as de origem pecuária, de produção regional por estabelecimentos industriais localizados na Amazônia Ocidental, a despeito de que os projetos sejam aprovados pelo Conselho de Administração da SUFRAMA.
GLOSA DE CRÉDITOS. PRODUTOS ISENTOS ADQUIRIDOS DA ZONA FRANCA DE MANAUS. CRÉDITOS FICTÍCIOS. APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
Somente são passíveis de aproveitamento na escrita fiscal do sujeito passivo os créditos concernentes a aquisições de produtos onerados pelo imposto.
GLOSA DE CRÉDITOS. CRÉDITOS BÁSICOS. INSUMOS NÃO ADMITIDOS PELA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA.
Somente os créditos referentes a matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem aplicados no processo industrial, conforme a conceituação albergada pela legislação tributária, podem ser apropriados na escrita fiscal.
GLOSA DE CRÉDITOS. NOTAS FISCAIS SEM VALOR LEGAL.
Os créditos, básicos ou incentivados, somente podem ser apropriados na escrita fiscal à vista do documento que lhes confira legitimidade, na efetiva entrada dos produtos adquiridos; notas fiscais emitidas que descumprem requisitos básicos do RIPI são reputadas como sem valor e os respectivos créditos não podem ser considerados.
GLOSA DE CRÉDITOS. SALDO CREDOR DE PERÍODO ANTERIOR. Em virtude de reconstituição da escrita fiscal, sendo apurado saldo devedor no período de apuração anterior, deve ser glosado, no período de apuração subsequente, o saldo credor de período de apuração anterior originalmente apurado.
FALTA DE ESCRITURAÇÃO E RECOLHIMENTO. IMPOSTO LANÇADO.
Cobra-se o imposto lançado nas notas fiscais de saída, mas não escriturado nos livros fiscais e não recolhido.
FALTA DE LANÇAMENTO DO IMPOSTO. UTILIZAÇÃO DE ALÍQUOTAS AD REM MENORES QUE AS PREVISTAS.
Cobra-se o imposto não lançado ou lançado a menor nas notas fiscais de saída em virtude da adoção de alíquotas ad rem menores que as previstas na legislação tributária.

Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2013 a 30/06/2017
NULIDADE. TERMO DE DISTRIBUIÇÃO DE PROCEDIMENTO FISCAL (TDPF). IRREGULARIDADE. LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO. ATIVIDADE PLENAMENTE VINCULADA. Irregularidades, como a falta de inclusão de períodos de apuração para fiscalização, concernentes a TDPF, mero instrumento de controle administrativo, são insuscetíveis de dar azo à nulidade do feito, pois o lançamento tributário é atividade plenamente vinculada e obrigatória.
NULIDADE. MUDANÇA DE CRITÉRIO JURÍDICO.
A alteração de estratégia de fiscalização, com o aprofundamento das investigações acerca da legitimidade de créditos incentivados relativamente a procedimentos fiscais anteriores, não corresponde a modificação de critério jurídico (aplicação retrospectiva de ato normativo com disposições mais onerosas ao sujeito passivo, inobservância de solução de consulta sobre classificação fiscal de mercadorias, revisão de lançamento tributário anterior com aplicação retroativa de marco infralegal, entre outras hipóteses) e, destarte, inexiste nulidade.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL DE MERCADORIAS. ATIVIDADE TRIBUTÁRIA.
A operação de enquadramento em classificação fiscal é atividade exclusivamente de caráter jurídico-tributário.
PEDIDO DE DILIGÊNCIA. PRESCINDIBILIDADE INDEFERIMENTO.
Indefere-se pedido de realização de diligência que seja prescindível para a composição da lide, tendo em conta o arcabouço probatório dos autos.

Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2013 a 30/06/2017
DECADÊNCIA. FALTA DE APERFEIÇOAMENTO DO LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO E INEXISTÊNCIA DE ANTECIPAÇÃO DE PAGAMENTO.
A contagem do prazo qüinqüenal de decadência se inicia no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, se for o caso de falta de aperfeiçoamento do lançamento por homologação e de antecipação de pagamento.
ÁREA DE COMPETÊNCIA DA FISCALIZAÇÃO TRIBUTÁRIA FEDERAL.
Todas as empresas sujeitas ao cumprimento de obrigações tributárias principais e acessórias, ainda que haja imunidade condicionada ou isenção, podem ser objeto de fiscalização tributária, sendo o Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil a autoridade competente para a condução das atividades.
MULTA DE OFÍCIO.
Constatada a infração tributária, deve ser aplicada a multa de ofício nos moldes da legislação que a instituiu, sendo o princípio da estrita legalidade o paradigma de atuação no âmbito da Administração Tributária.
RETROATIVIDADE BENIGNA DA LEI. REDUÇÃO DE PENALIDADE. MULTA QUALICADA.
Com a vigência das disposições do art. 8o da Lei no 14.689, de 2023, que introduziu nova redação ao artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, o percentual da multa qualificada foi reduzido, salvo na hipótese de reincidência estabelecida no §1-A. Portanto, a multa de 150% aplicada com base na regra anterior deve ser reduzida a 100%, conforme à nova determinação, art. 106, inciso II, alínea “a”, do Código Tributário Nacional.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10480.731439/2017-32
ACÓRDÃO
3401-014.209 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
15 de outubro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
REFRESCOS GUARARAPES LTDA.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/01/2013 a 30/06/2017
GLOSA DE CRÉDITOS. CRÉDITOS INCENTIVADOS. PRODUTOS ADQUIRIDOS
DA AMAZÔNIA OCIDENTAL COM ERRO DE CLASSIFICAÇÃO FISCAL E
ALÍQUOTA.
São passíveis de aproveitamento na escrita fiscal apenas os créditos
incentivados relativos a produtos com classificação fiscal correspondente a
alíquota diferente de zero, sendo os produtos oriundos da Amazônia
Ocidental e, portanto, isentos.
GLOSA DE CRÉDITOS. CRÉDITOS INCENTIVADOS. PRODUTOS ISENTOS
ADQUIRIDOS
DA
AMAZÔNIA
OCIDENTAL.
DESCUMPRIMENTO
DE
REQUISITOS.
São insuscetíveis de apropriação na escrita fiscal os créditos incentivados
concernentes a produtos isentos adquiridos para emprego no processo
industrial, mas não elaborados com matérias primas agrícolas e extrativas
vegetais, exclusive as de origem pecuária, de produção regional por
estabelecimentos industriais localizados na Amazônia Ocidental, a despeito
de que os projetos sejam aprovados pelo Conselho de Administração da
SUFRAMA.
GLOSA DE CRÉDITOS. PRODUTOS ISENTOS ADQUIRIDOS DA ZONA FRANCA
DE MANAUS. CRÉDITOS FICTÍCIOS. APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
Somente são passíveis de aproveitamento na escrita fiscal do sujeito
passivo os créditos concernentes a aquisições de produtos onerados pelo
imposto.
GLOSA DE CRÉDITOS. CRÉDITOS BÁSICOS. INSUMOS NÃO ADMITIDOS PELA
LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA.
Fl. 1693
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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Somente os créditos referentes a matérias-primas, produtos intermediários
e materiais de embalagem aplicados no processo industrial, conforme a
conceituação albergada pela legislação tributária, podem ser apropriados
na escrita fiscal.
GLOSA DE CRÉDITOS. NOTAS FISCAIS SEM VALOR LEGAL.
Os créditos, básicos ou incentivados, somente podem ser apropriados na
escrita fiscal à vista do documento que lhes confira legitimidade, na efetiva
entrada dos produtos adquiridos; notas fiscais emitidas que descumprem
requisitos básicos do RIPI são reputadas como sem valor e os respectivos
créditos não podem ser considerados.
GLOSA DE CRÉDITOS. SALDO CREDOR DE PERÍODO ANTERIOR. Em virtude
de reconstituição da escrita fiscal, sendo apurado saldo devedor no
período de apuração anterior, deve ser glosado, no período de apuração
subsequente, o saldo credor de período de apuração anterior
originalmente apurado.
FALTA DE ESCRITURAÇÃO E RECOLHIMENTO. IMPOSTO LANÇADO.
Cobra-se o imposto lançado nas notas fiscais de saída, mas não escriturado
nos livros fiscais e não recolhido.
FALTA DE LANÇAMENTO DO IMPOSTO. UTILIZAÇÃO DE ALÍQUOTAS AD
REM MENORES QUE AS PREVISTAS.
Cobra-se o imposto não lançado ou lançado a menor nas notas fiscais de
saída em virtude da adoção de alíquotas ad rem menores que as previstas
na legislação tributária.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2013 a 30/06/2017
NULIDADE. TERMO DE DISTRIBUIÇÃO DE PROCEDIMENTO FISCAL (TDPF).
IRREGULARIDADE. LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO. ATIVIDADE PLENAMENTE
VINCULADA. Irregularidades, como a falta de inclusão de períodos de
apuração para fiscalização, concernentes a TDPF, mero instrumento de
controle administrativo, são insuscetíveis de dar azo à nulidade do feito,
pois o lançamento tributário é atividade plenamente vinculada e
obrigatória.
NULIDADE. MUDANÇA DE CRITÉRIO JURÍDICO.
A alteração de estratégia de fiscalização, com o aprofundamento das
investigações
acerca
da
legitimidade
de
créditos
incentivados
relativamente a procedimentos fiscais anteriores, não corresponde a
Fl. 1694
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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modificação de critério jurídico (aplicação retrospectiva de ato normativo
com disposições mais onerosas ao sujeito passivo, inobservância de
solução de consulta sobre classificação fiscal de mercadorias, revisão de
lançamento tributário anterior com aplicação retroativa de marco
infralegal, entre outras hipóteses) e, destarte, inexiste nulidade.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL DE MERCADORIAS. ATIVIDADE TRIBUTÁRIA.
A operação de enquadramento em classificação fiscal é atividade
exclusivamente de caráter jurídico-tributário.
PEDIDO DE DILIGÊNCIA. PRESCINDIBILIDADE INDEFERIMENTO.
Indefere-se pedido de realização de diligência que seja prescindível para a
composição da lide, tendo em conta o arcabouço probatório dos autos.

Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2013 a 30/06/2017
DECADÊNCIA. FALTA DE APERFEIÇOAMENTO DO LANÇAMENTO POR
HOMOLOGAÇÃO E INEXISTÊNCIA DE ANTECIPAÇÃO DE PAGAMENTO.
A contagem do prazo qüinqüenal de decadência se inicia no primeiro dia
do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido
efetuado, se for o caso de falta de aperfeiçoamento do lançamento por
homologação e de antecipação de pagamento.
ÁREA DE COMPETÊNCIA DA FISCALIZAÇÃO TRIBUTÁRIA FEDERAL.
Todas as empresas sujeitas ao cumprimento de obrigações tributárias
principais e acessórias, ainda que haja imunidade condicionada ou isenção,
podem ser objeto de fiscalização tributária, sendo o Auditor Fiscal da
Receita Federal do Brasil a autoridade competente para a condução das
atividades.
MULTA DE OFÍCIO.
Constatada a infração tributária, deve ser aplicada a multa de ofício nos
moldes da legislação que a instituiu, sendo o princípio da estrita legalidade
o paradigma de atuação no âmbito da Administração Tributária.
RETROATIVIDADE BENIGNA DA LEI. REDUÇÃO DE PENALIDADE. MULTA
QUALICADA.
Com a vigência das disposições do art. 8o da Lei no 14.689, de 2023, que
introduziu nova redação ao artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, o percentual
da multa qualificada foi reduzido, salvo na hipótese de reincidência
Fl. 1695
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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estabelecida no §1-A. Portanto, a multa de 150% aplicada com base na
regra anterior deve ser reduzida a 100%, conforme à nova determinação,
art. 106, inciso II, alínea “a”, do Código Tributário Nacional.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em rejeitar as preliminares
de nulidade e, no mérito, em dar parcial provimento para (a) excluir a exigência relativa as notas
fiscais canceladas constantes da planilha de folhas 285 a 288; e (b) cancelar a exigência de IPI
relativa a saída do produto coca-cola ls 1l vas bônus em razão do cálculo indevido da quantidade
de 12 unidades por caixa para 6 unidades por caixa.
Assinado Digitalmente
Leonardo Correia Lima Macedo – Presidente e Relator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Ana Paula Giglio, Laércio Cruz
Uliana Júnior, Celso José Ferreira de Oliveira, Mateus Soares de Oliveira, George da Silva Santos e
Leonardo Correia Lima Macedo (Presidente).

RELATÓRIO
Leonardo Correia Lima Macedo – Conselheiro
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do Acórdão 14-89.592 - 2a
Turma da DRJ/RPO, que julgou improcedente a(s) Impugnação(s) apresentada(s) pelo sujeito
passivo, mantendo o crédito tributário de exigência.
Do Relatório da DRJ
O relatório da DRJ resume os fatos da seguinte forma:
Com fulcro no Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados
(RIPI/2010), aprovado pelo Decreto no 7.212, de 15 de junho de 2010, conforme
capitulação legal, foi lavrado o auto de infração à fl. 02, em 16/12/2017, para
exigir R$ 25.265.276,60 de Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), R$
8.693.397,01 de juros de mora calculados até 31/12/2017, e R$ 18.948.956,80 de
multa proporcional ao valor do imposto, o que representa o crédito tributário
total consolidado de R$ 52.907.630,41.
Fatos e Infrações
Fl. 1696
DF CARF MF
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PROCESSO 10480.731439/2017-32
5
Consoante a descrição dos fatos do auto de infração, às fls. 03/11, e o teor do
termo de informação fiscal, às fls. 51/123, não houve o lançamento e/ou o
recolhimento do imposto em razão das seguintes circunstâncias:
1) Falta de escrituração de débitos de IPI lançados nas notas fiscais de saída
(períodos de apuração: janeiro de 2013 a julho de 2014).
2) Aproveitamento de créditos básicos indevidos, respeitantes a aquisições de
bens de uso e consumo (períodos de apuração: janeiro de 2013 a junho de 2017).
3) Aproveitamento de créditos incentivados indevidos, referentes a aquisições de
matérias primas oriundas da Zona Franca de Manaus, com a adoção de códigos de
classificação fiscal (NCM) errados (períodos de apuração: janeiro de 2013 a junho
de 2017).
4) Aproveitamento de saldo credor de período anterior inexistente em
31/12/2012 (período de apuração: janeiro de 2013).
5) Falta de lançamento ou lançamento a menor de IPI nas notas fiscais de saída
em virtude de inobservância de valor específico do IPI por litro no que concerne a
bebidas – preparações compostas, não alcoólicas (extratos/sabores concentrados)
“postmix” (períodos de apuração: janeiro a novembro de 2013).
6) Falta de lançamento ou lançamento a menor de IPI nas notas fiscais de saída
em virtude de inobservância de valor específico do IPI por litro no que concerne a
bebidas – águas, incluídas águas minerais e as águas gaseificadas, adicionadas de
açúcar ou de outros edulcorantes ou aromatizadas (períodos de apuração: janeiro
a dezembro de 2013)
FALTA DE ESCRITURAÇÃO DE DÉBITOS
Da comparação entre as notas fiscais eletrônicas emitidas (SPED/NFe) e a
escrituração do Livro Registro de Apuração do IPI (SPED/EFD), foi constatada a
existência de diversas notas fiscais com destaque de IPI, não canceladas e não
escrituradas, ou seja, à margem da apuração do imposto, de acordo com a
planilha às fls. 285/288.
CRÉDITOS BÁSICOS INDEVIDOS
A contribuinte se creditou nas aquisições de bens de uso e consumo que não se
caracterizam como insumos (matérias primas, produtos intermediários e material
de embalagem).
Trata-se de materiais que não se integram ao produto final (matérias primas) e
não são consumidos no processo produtivo (produtos intermediários), em
contraposição ao disposto no RIPI/2010, art. 226, I, e à interpretação vertida no
Parecer Normativo CST no 65, de 1979, no Parecer CST no 214, de 1995, e no
Parecer CST no 170, de 1996.
São bens de uso e consumo, tais como Antibacterial, Placa Petri, Oxonia Ativo, Big
Blu, Dryexx, etc., que não se prestam também a servir como material de
Fl. 1697
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PROCESSO 10480.731439/2017-32
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embalagem e se referem a agentes orgânicos de superfície, conforme a planilha
às fls. 230/284.
CRÉDITOS INCENTIVADOS INDEVIDOS DE INSUMOS PARA BEBIDAS
Origem dos créditos incentivados
Transcrição do termo de informação fiscal:
“5) Registre-se, de início, que o Mandado de Segurança Individual no 95.0008787-
1, impetrado por Garanhuns Refrigerantes Ltda. contra o Delegado da Receita
Federal em Recife, PE, que beneficiou a ora fiscalizada, posto que ingressou como
litisconsorte facultativo, pretendeu, tão somente, afastar as limitações impostas
pela RFB no tocante ao direito ao creditamento das aquisições de insumos isentos
(concentrados de refrigerante) oriundos da Zona Franca de Manaus, sem qualquer
outra arguição ao Judiciário das demais regras aplicáveis à apuração do imposto
ou utilização dos créditos autorizados. Com efeito, a citada querela judicial,
transitada em julgado, não tem o condão de afastar a aplicação da penalidade
ora imposta, posto que diversa é a discussão.
6) Verificou-se que a maior parte dos créditos do IPI escriturados pela fiscalizada
foram oriundos de “kits” contendo preparações dos tipos utilizados para
elaboração de bebidas da posição 22.02, além de outros ingredientes
acondicionados individualmente, adquiridos de RECOFARMA INDÚSTRIA DO
AMAZONAS LTDA, CNPJ 61.454.393/0001-06, fornecedor localizado em
Manaus/AM.
7) Os insumos em questão, denominados pelas empresas de "concentrados", serão
identificados neste Relatório como "kits fornecidos por Recofarma" ou
simplesmente "kits".
8) A Recofarma não destacou o IPI notas fiscais de saída dos kits, por entender que
os produtos estariam isentos do imposto.
9) A partir de janeiro de 2011, Recofarma passou a registrar nas notas fiscais a
classificação fiscal 2106.90.10, código Ex 01, que tem a seguinte descrição:
Capítulo 21 Preparações alimentícias diversas
21.06 Preparações alimentícias não especificadas nem compreendidas noutras
posições.
2106.90 Outras
2106.90.10 Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas Ex 01 -
Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores
concentrados), para elaboração de bebida da posição 22.02, com capacidade de
diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado
10) A fiscalizada, apesar de não efetuar pagamento do IPI nas aquisições dos
insumos fornecidos por Recofarma, baseou-se no artigo 237 do RIPI/2010 para
escriturar no livro Registro de Apuração do IPI créditos calculados mediante
Fl. 1698
DF CARF MF
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aplicação da alíquota prevista na TIPI para o Ex 01 do código 2106.90.10 sobre o
valor dos kits.
10.1 - Até 30/09/2012, os produtos enquadrados no Ex 01 do código 2106.90.10
eram tributados à alíquota de 27% (Decreto no 6.006, de 28/12/2006, e Decreto no
7.660, de 23/12/2011).
10.2 - A partir de 01/10/2012, os produtos enquadrados no Ex 01 do código
2106.90.10 passaram a ser tributados à alíquota de 20% (Decreto no 7742, de
31/05/2012).
11) Entretanto, ainda que, apenas por hipótese, houvesse o direito de
aproveitamento de créditos do IPI correspondentes ao valor do tributo incidente
sobre insumos procedentes de Manaus, os fatos descritos no presente Relatório
demonstram que permaneceria plenamente justificada a glosa total dos créditos
em questão, pois é igual a zero o valor do IPI calculado, como se devido fosse,
sobre os insumos recebidos de Recofarma”.
Dificuldades para obtenção de esclarecimentos sobre os componentes dos kits
As empresas engarrafadoras do sistema Coca-Cola, quando questionadas acerca
dos componentes dos kits, sugerem o direcionamento das consultas à empresa
fornecedora RECOFARMA Indústria do Amazonas Ltda., CNPJ 61.454.393/0001-06,
localizada em Manaus, AM. Esta, por seu turno, se recusa a prestar os
esclarecimentos indispensáveis sobre os produtos.
Acerca dos laudos de análise obtidos em ação fiscal de 2014 na RECOFARMA,
conforme o relatório fiscal:
“13) No ano de 2014, foi encerrada ação fiscal realizada em Recofarma pela
Receita Federal do Brasil.
14) No curso do mencionado trabalho, efetuado com base em Mandado de
Procedimento Fiscal Nacional, foram enviadas Intimações para Recofarma
solicitando que o contribuinte apresentasse dados sobre seus produtos, em
especial a identificação dos ingredientes contidos em cada “parte” dos kits.
15) Como tais Intimações não foram atendidas, tornou-se necessária a realização
de análise pericial.
16) O Fisco coletou em Manaus uma amostra de kits elaborados por Recofarma,
que foram encaminhados para o Centro Tecnológico de Controle de Qualidade
Falcão Bauer, responsável pela realização dos exames laboratoriais.
16.1 - A fiscalização pediu que os Laudos de Análise apresentassem dados técnicos
sobre os produtos, em especial a identificação dos ingredientes contidos em cada
embalagem individual coletada.
16.2 - Não foi solicitado que a análise pericial identificasse as substâncias que
formam o “aroma natural”, especificasse quantidades de ingredientes, nem que
Fl. 1699
DF CARF MF
Original

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apresentasse qualquer outro dado que pudesse se constituir em segredo
industrial.
16.3 - Também não foi requisitado que os profissionais do laboratório se
pronunciassem sobre efeitos jurídicos dos fatos apurados, tendo em vista que a
classificação fiscal de produtos não se caracteriza como aspecto técnico, nos
termos do § 1° do artigo 30 do Decreto no 70.235/72:
Art. 30. Os laudos ou pareceres do Laboratório Nacional de Análises, do Instituto
Nacional de Tecnologia e de outros órgãos federais congêneres serão adotados
nos aspectos técnicos de sua competência, salvo se comprovada a improcedência
desses laudos ou pareceres.
§ 1° Não se considera como aspecto técnico a classificação fiscal de produtos.
(...)
17) Os resultados dos exames laboratoriais efetuados pelo Centro Tecnológico
Falcão Bauer constam de Laudos de Análise que foram anexados ao presente
processo. O entendimento técnico detalhado do Fisco sobre os dados obtidos
nestes Laudos consta do documento com o título “Análise efetuada pelo Fisco da
classificação fiscal das mercadorias objeto de exame laboratorial”, também
juntado ao presente processo.
18) As conclusões a que chegou esta fiscalização sobre o assunto serão expostas
ao longo do presente Relatório, em especial no tópico “Identificação das
classificações e alíquotas próprias para os componentes dos kits para
refrigerantes””.
Sobre diligência iniciada em 2016 na RECOFARMA:
“19) No curso de diligência iniciada no ano de 2016, o Fisco Federal novamente
solicitou que Recofarma informasse quantas embalagens individuais integram
cada kit, e identificasse o conteúdo dessas embalagens individuais (foi dispensada
a apresentação das informações sobre kits objeto dos exames laboratoriais
elaborados no ano de 2014).
19.1 - Em declaração datada de 19/01/2017, Recofarma se negou a fornecer as
informações solicitadas, tendo afirmado que “em hipótese alguma a Intimada
poderia descumprir com a verdade e fornecer explicações contrariando a matéria
de fato”.
19.2 - Solicitada a esclarecer de que maneira a apresentação de dados sobre seus
produtos poderia contrariar matéria de fato, Recofarma, em declaração datada de
16/03//2017, afirmou que “A menos que reste finalmente vencida nesta última
esfera, por decisão transitada em julgado, não pode ser obrigada a renunciar ao
seu entendimento ou a fazer prova contra as suas próprias convicções, isto é,
contra o que considera ser a verdade dos fatos (Constituição Federal, art. 55,
XXXV, LIV e LV)”.
Fl. 1700
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.209 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.731439/2017-32
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20) Nas declarações datadas de 19/01/2017 e de 16/03/2017 (ambas foram
juntadas ao presente processo), Recofarma deixou de responder, ou respondeu de
forma completamente imprecisa, a outras questões integrantes dos Termos
enviados pelo Fisco. Por exemplo, solicitada a identificar as operações industriais
realizadas pelo estabelecimento sobre o conteúdo de cada embalagem individual,
inclusive matérias puras, em sua resposta Recofarma simplesmente transcreveu o
artigo 4o do RIPI/2010, e declarou que está enquadrada em todas as hipóteses do
citado artigo.
21) Como se vê, Recofarma, empresa que direta ou indiretamente se beneficia de
incentivos fiscais bilionários, continua se recusando a apresentar ao Fisco
informações básicas sobre seus produtos e sobre seu processo produtivo.
22) Note-se que a falta de apresentação de dados por Recofarma dificulta a
constatação de possíveis outras irregularidades ainda não identificadas pelo Fisco.
23) No que se refere à classificação fiscal dos kits, porém, os dados disponíveis
são suficientes para que se possa demonstrar o erro do entendimento adotado
pela empresa”.(grifo do original)
Descrição dos kits fornecidos pela RECOFARMA
“24) Os kits fornecidos por Recofarma são constituídos de dois ou mais
componentes, sendo que cada componente está acondicionado em embalagem
individual (bombona, saco, garrafão, caixa ou contêiner), cujo conteúdo pode ser
líquido ou sólido.
25) O processo produtivo dos refrigerantes (exceto as bebidas sem açúcar) pode
ser resumido da seguinte forma:
25.1. A água utilizada para a fabricação das bebidas, após receber tratamento, é
misturada com açúcar, insumo que não faz parte dos kits oriundos de Manaus.
Desta maneira, é obtido o xarope simples.
25.2. O conteúdo das embalagens que integram os kits e o xarope simples são
misturados entre si, em operações executadas seguindo detalhadas especificações
técnicas. Para algumas marcas, também é adicionado suco de frutas recebido de
terceiros. Após completada a mistura, é obtido o xarope composto.
25.3. O xarope composto é dirigido às linhas de enchimento, onde é feita sua
diluição. Por se tratar de preparação destinada à produção de refrigerantes, a
mistura é dissolvida em água carbonatada.
Finalmente, a bebida está pronta para ser consumida.
26) O processo produtivo das bebidas sem açúcar é semelhante. A diferença é que
na operação de industrialização em que os componentes dos kits são misturados,
o engarrafador adiciona apenas água (o sabor doce é dado por edulcorantes, não
sendo formado o “xarope simples”).
Fl. 1701
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27) Em regra, a etapa de elaboração do xarope composto tem por objetivo final a
produção de refrigerantes.
27.1 - Entretanto, em alguns estabelecimentos engarrafadores, uma parte da
produção de xarope composto é destinada para terceiros (normalmente, bares e
restaurantes), a fim de ser utilizada em máquinas de Post Mix. Neste caso, a
mistura com gás carbônico e a água não ocorre no engarrafador, mas na
máquina.
27.2 - Assim, o xarope composto tanto pode ser um produto intermediário
(quando destinado a ser diluído em água carbonatada no próprio estabelecimento
do engarrafador), como um produto final (quando vendido para terceiros a fim de
ser diluído nas máquinas de Post Mix).
27.3 - Observe-se que não há diferenças no maquinário utilizado para produção do
xarope composto. Qualquer que seja sua utilização, os dois tipos de xarope
composto são bastante semelhantes, sendo que, quando há diferenças, elas não
alteram a classificação fiscal do produto (em alguns xaropes para Post Mix, é
adicionado antiespumante, aditivo que evita que ocorra formação de espuma no
ato de encher o copo com o refrigerante).
28) No fluxograma simplificado a seguir, podem ser visualizadas as etapas do
processo de elaboração do refrigerante Coca-Cola.
29) Após o fluxograma, constam fotos de componentes de kits para fabricação de
refrigerantes”.
Fluxograma simplificado do processo de elaboração do refrigerante CocaCola.
(VIDE RELATÓRIO DA DRJ)
As reproduções fotográficas dos componentes dos kits para bebidas refrigerantes
são as seguintes:
a) kit sabor Sprite: parte 2 – bombona, conteúdo líquido (fl. 62);
b) kit sabor Sprite: parte 1, 1B – sacos, conteúdo sólido (fl. 63);
c) kit sabor Coca-Cola: parte 2 – contêiner, conteúdo líquido (fl. 64).
Seguem reproduções integrais de tópicos do relatório fiscal acerca da classificação
fiscal dos componentes dos kits:
Classificação fiscal de ingredientes acondicionados separadamente (SH, RGI e
NESH)
“30) A Regra Geral para Interpretação (RGI) no 1 prevê que a classificação é
determinada pelos textos das posições e das Notas de Seção e de Capítulo. Tal
entendimento é estendido para os textos dos itens, subitens e “Ex”, conforme a
Regra Geral Complementar (RGC) no 1 e a RGC/TIPI-1.
Fl. 1702
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31) Salvo raras exceções, os textos dos códigos de classificação fiscal e das Notas
de Seção e de Capítulo do Sistema Harmonizado (SH) referem-se a mercadorias
que se apresentam em corpo único.
32) Por isto, nos casos em que os fabricantes comercializam um conjunto de
partes, peças, matérias ou artigos, cada bem individual que compõe o conjunto
deve ser classificado separadamente.
33) Observe-se que a venda em conjunto de diversos insumos que terão a mesma
finalidade é absolutamente comum entre fornecedores que atuam nos mais
diferentes setores da indústria.
34) Dentre os casos excepcionais em que o texto do SH traz a previsão de que
produtos apresentados separadamente devem ser classificados em código único,
destacamos os seguintes:
Nota 3 à Seção VI (“produtos das indústrias químicas ou das indústrias conexas”):
3.- Os produtos apresentados em sortidos compostos de diversos elementos
constitutivos distintos, classificáveis, no todo ou em parte, pela presente Seção e
reconhecíveis como destinados, depois de misturados, a constituir um produto
das Seções VI ou VII, devem classificar-se na posição correspondente a este último
produto, desde que esses elementos constitutivos sejam:
a) Em razão do seu acondicionamento, nitidamente reconhecíveis como
destinados a serem utilizados conjuntamente sem prévio reacondicionamento;
b) Apresentados ao mesmo tempo;
c) Reconhecíveis, dada a sua natureza ou quantidades respectivas, como
complementares uns dos outros.
Nota 4 ao Capítulo 95 (“Brinquedos, jogos, artigos para divertimento ou para
esporte; suas partes e acessório”):
Ressalvadas as disposições da Nota 1 acima, a posição 95.03 aplica-se também
aos artigos desta posição combinados com um ou mais artigos que não possam
ser considerados como sortidos na acepção da Regra Geral Interpretativa 3b) mas
que, se apresentados separadamente, seriam classificados noutras posições,
desde que esses artigos estejam acondicionados em conjunto para venda a
retalho e que esta combinação apresente a característica essencial de brinquedos.
35) A fiscalizada diz se basear na RGI 1 para classificar os kits no Ex 01 do código
2106.90.10.
35.1 - Entretanto, o texto do código em questão não faz referência à possibilidade
de apresentação em embalagens individuais. Pelo contrário, o Ex 01 usa as
palavras “preparação”, “concentrado” e “capacidade de diluição”, que indicam
claramente se tratar de um produto apresentado em corpo único (os conceitos
destas palavras serão discutidos posteriormente).
Fl. 1703
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35.2 - Também as Notas da Seção IV e as Notas dos Capítulos 21 e 22 não trazem
qualquer previsão de que um conjunto de artigos individuais como os que
compõem os kits recebidos de Manaus possa ser classificado em código único.
36) Além das hipóteses previstas nos textos dos códigos de classificação fiscal e
das Notas de Seção e de Capítulo do SH, as Regras Gerais Interpretativas no 2 e no
3 referem-se a situações de exceção em que um conjunto de itens deve ser
classificado em código único.
37) A RGI 2 a) abrange artigos que se apresentem desmontados ou por montar e
que já possuam as características essenciais do artigo completo ou acabado.
37.1 - A fiscalizada defende que, para que uma preparação se caracterize como o
concentrado do Ex 01, ela não precisa estar pronta para uso pelo engarrafador na
obtenção da bebida.
37.2 - Ao usar tal argumentação, embora a empresa não cite a RGI 2 a), na prática
está tentando aplicar a sua lógica.
37.3 - Por exemplo, podemos dizer que os diversos componentes de uma bicicleta,
quando vendidos desmontados, não estão "prontos para uso". Mesmo assim, em
função da RGI 2 a), devem ser classificados no código próprio para a bicicleta
(produto final), e não em códigos próprios para cada parte da bicicleta.
37.4 - Entretanto, o item VII da Nota Explicativa da RGI 2 a) deixa claro que a
regra em questão não pode ser aplicada a insumos do setor alimentício, pois ela
se aplica a artigos destinados a serem montados com uso de parafusos, soldagem
ou operações semelhantes.
37.5 - Além disso, os insumos fornecidos por Recofarma não possuem as
características essenciais do artigo completo ou acabado, o concentrado, e vários
componentes servem para outros fins que não seja o uso em bebidas.
38) Já a RGI 3 b) do Sistema Harmonizado trata de hipótese em que obras
constituídas pela reunião de artigos diferentes e mercadorias apresentadas em
sortidos acondicionados para venda a retalho devem ser classificadas como uma
mercadoria única:
“3. Quando pareça que a mercadoria pode classificar-se em duas ou mais posições
por aplicação da Regra 2 b) ou por qualquer outra razão, a classificação deve
efetuar-se da forma seguinte:
(...)
b) Os produtos misturados, as obras compostas de matérias diferentes ou
constituídas pela reunião de artigos diferentes e as mercadorias apresentadas em
sortidos acondicionados para venda a retalho, cuja classificação não se possa
efetuar pela aplicação da Regra 3 a), classificam-se pela matéria ou artigo que
lhes confira a característica essencial, quando for possível realizar esta
determinação.
Fl. 1704
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38.1 - Um dos exemplos citados na NESH de mercadorias cuja classificação pode
ser determinada pela aplicação da Regra Geral Interpretativa 3 b) são os
conjuntos de desenho, constituídos por uma régua (posição 90.17), um disco de
cálculo (posição 90.17), um compasso (posição 90.17), um lápis (posição 96.09) e
um apontador (posição 82.14), apresentados em um estojo de folha de plástico
(posição 42.02). Este kit deve ser classificado como uma mercadoria única
enquadrada na posição 90.17, própria para réguas.
38.2 - Até mesmo alguns produtos finais do setor alimentício destinados a venda a
retalho podem ser classificados como mercadoria única por aplicação da RGI 3 b),
quando atendidos todos os requisitos legais. Neste caso, porém, a classificação é
definida em função do artigo individual que confere a característica essencial do
conjunto, e não com base nas características do conjunto inteiro (ou seja, para fins
de classificação, jamais é admitida a ficção de que todos os ingredientes de um
sortido estão misturados).
38.3 - Qualquer possibilidade de que um kit contendo insumos destinados à
fabricação de bebidas pudesse ser tratado como uma mercadoria única foi
eliminada com a inclusão na NESH do item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b):
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto
(mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação
industrial de bebidas, por exemplo.
39) Desta maneira, inexistindo qualquer norma legal que permita classificar em
código único as embalagens individuais contendo ingredientes para elaboração de
bebidas (pelo contrário, como citado no item anterior, existe a previsão expressa
de que isto não pode acontecer), a classificação destas mercadorias deve ser
efetuada pela aplicação da RGI 1 sobre cada componente do kit, ou seja, cada
componente segue sua classificação própria”.
IMPOSSIBILIDADE DE USO DE ANALOGIA PARA A CLASSIFICAÇÃO FISCAL DOS KITS
EM CÓDIGO ÚNICO
“40) Analisando-se os casos de bens formados por elementos constitutivos
distintos que se classificam em código único por expressa previsão legal, constata-
se que todos eles correspondem a mercadorias com características e forma de
utilização completamente distintas dos kits fornecidos por Recofarma.
40.1 - De fato, não há como se comparar os insumos fornecidos por Recofarma
com produtos das indústrias químicas (objeto da Nota 3 à Seção VI), brinquedos
(objeto da Nota 4 ao Capítulo 95), artigos destinados a serem montados com uso
de parafusos ou soldagem (bens que se enquadram na RGI 2 a), ou sortidos
acondicionados para venda a retalho (bens que se enquadram na RGI 3 b).
40.2 - Os kits que podem ser classificados em código único correspondem a bens
que já se constituem em produto final, ou que são destinados a constituir um
Fl. 1705
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produto final de forma imediata. Em geral, tratam-se de artigos acondicionados
para venda a retalho, vendidos a consumidores finais.
41) O raciocínio de que os componentes dos kits podem ser classificados em
conjunto mesmo sem expressa previsão legal tornaria inócua a legislação
anteriormente transcrita. Se qualquer kit com componentes em quantidade fixa
pudesse ser classificado como mercadoria única, não seria necessário criar regras
que estabelecem uma série de requisitos para a classificação em conjunto.
42) Além disso, no caso de ingredientes acondicionados separadamente e
apresentados em conjunto, é importante reiterar que não só inexiste previsão
legal para sua classificação em conjunto, como existe norma expressa
determinando que eles devem ser classificados separadamente.
Tal norma é o já transcrito item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b), cuja origem
será demonstrada no tópico a seguir”.
OBRIGATORIEDADE DO CUMPRIMENTO DE NORMAIS INTERNACIONAIS SOBRE O
SH, INCLUSIVE AQUELA PREVISTA NO ITEM XI DA NOTA EXPLICATIVA DA RGI 3 B)
“43) Em função da inexistência no SH de previsão de que um conjunto de artigos
individuais como os fornecidos por Recofarma possa ser classificado em código
único, e do fato de que a RGI 2 a) claramente não poder ser aplicada a
preparações do setor alimentício, a única hipótese que poderia ser cogitada para
amparar a classificação dos kits em código único seria a RGI 3 b).
44) Entretanto, tal possibilidade ficou completamente descartada mediante a
incorporação na NESH do item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b).
45) O item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b) foi incluído na NESH após análise
efetuada pelo CCA (Conselho de Cooperação Aduaneira) nos anos de 1985 e 1986
sobre a classificação fiscal de bases de bebidas constituídas por diferentes
componentes importados em conjunto em proporções fixas em uma remessa.
45.1. A análise foi realizada em função de consulta sobre a classificação fiscal de
bens com características idênticas a dos insumos adquiridos pela fiscalizada,
inclusive bases para elaboração de refrigerante sabor Cola.
45.2. Foi anexada ao presente processo documentação referente à análise
efetuada pelo CCA.
45.3. O texto em questão equivale a uma detalhada exposição de motivos para o
item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b).
45.4. Ao final da análise, decidiu-se incluir na NESH o item XI da Nota Explicativa
da RGI 3 b).
46) O idioma original da documentação emitida pelo CCA é o inglês. Por isto,
incluiu-se no “DOC. 1” a tradução juramentada dos textos mencionados neste
Relatório.
Fl. 1706
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46.1. Observe-se que na terceira página do documento "32.707 E", foi inserida a
palavra "ocultado" em espaço onde constam dados relativos à fórmula completa
de dois componentes, para não gerar qualquer dúvida sobre o respeito ao segredo
industrial destes produtos.
46.2. Os textos objeto de tradução juramentada não incluem cartas e comentários
enviados por Administrações de países que participaram da discussão com o CCA.
47) A seguir estão transcritos trechos retirados da tradução juramentada em
questão:
O Secretariado recebeu cartas de três administrações em busca de
aconselhamento sobre a classificação no CCCN da Base de Preparação da Bebida
Fanta Frutada, Concentrado de Mirinda Laranja e Concentrado de Pepsi-Cola. As
cópias destas três cartas encontram-se como anexo a este documento assim
denominados Anexos I a III deste documento. (grifos nossos).
Em uma das cartas, foi levantada uma questão em relação a se a base da bebida
deveria ser classificada numa única posição pela aplicação da Regra de
Interpretação 3 (b) ou os componentes individuais deveriam ser classificados em
separado.
(...)
Em suas sessões de outubro de 1985 (na 55a. Sessão do Comitê de Nomenclatura e
55a. Sessão do Comitê do Sistema Harmonizado Interino), os Comitês examinaram
a classificação das bases de bebidas constituídas por diferentes componentes
importados conjuntamente em proporções fixas em uma remessa.
Os Comitês concordaram com que os componentes individuais deveriam ser
classificados separadamente. Os Comitês também concordaram em incorporar o
conteúdo da decisão na Nota Explicativa da Regra Interpretativa 3 (b), como um
exemplo da não aplicação desta Regra.
(...)
(i) Regra Interpretativa Geral 3 (b) . Novo Item (XI). Após Item ( X ), insira o
seguinte novo Item ( XI) :
“ (XI) A presente Regra não se aplica a produtos constituídos por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto,
mesmo estando em embalagem comum, em proporções fixas, para a fabricação
industrial de bebidas, por exemplo. “
(...)
48) A decisão do CCA que deu origem ao o item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b)
em diversos momentos explicitou que cada componente deveria ser enquadrado
em sua própria classificação, embora não tenha definido quais os códigos próprios
para cada componente, pois não tinha dados suficientes sobre os ingredientes e
demais características de cada componente.
Fl. 1707
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Transcrevemos a seguir frase retirada da tradução anexada aos autos:
No que concerne à classificação dos componentes individuais, devido à falta de
informações suficientes, os Comitês julgaram-se incapazes de examinar a matéria.
49) O Sistema Harmonizado – SH é mantido pela Organização Mundial das
Aduanas – OMA (tal organização foi criada sob a designação de Conselho de
Cooperação Aduaneira, que continua a ser o seu nome oficial, embora em 1994
tivesse passado a designar-se correntemente Organização Mundial das Aduanas).
49.1. O Comitê do SH resolve uma série de questões e disputas sobre classificação,
cujas decisões são atualmente disponibilizadas na internet em área restrita do site
da OMA. Decisões mais antigas estão disponíveis para os países membros apenas
na forma impressa, o que obviamente faz com que sejam mais difíceis de serem
encontradas.
49.2. A fiscalização da RFB só tomou conhecimento no ano de 2015 da
documentação incluída no “DOC 1”.
50) A legislação brasileira não deixa dúvidas de que devem ser cumpridas as
regras da NESH:
50.1. O Decreto-lei no 1.154/1971 estabeleceu a Nomenclatura Brasileira de
Mercadorias (NBM), a qual foi elaborada tendo em vista, preliminarmente,
obedecer com precisão a NAB – Nomenclatura Aduaneira de Bruxelas, na forma
do disposto no artigo 154 do Decreto-lei no 37/1966. A partir de 1974, a NAB
passou a ser denominada NCCA - Nomenclatura do Conselho de Cooperação
Aduaneira.
50.2. A partir de 30/10/1986, o Brasil aderiu a Convenção Internacional sobre o
Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias (SH),
substituindo a versão anterior que tinha como base a NCCA.
50.3. O Sistema Harmonizado é cogente e foi internalizado no Brasil por meio do
Decreto no 97.409, de 22 de dezembro de 1988, cujo art. 1° expressa:
“Art. 1° - A Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado de Designação
e de Codificação de Mercadorias, apensa por cópia ao presente Decreto, será
executada e cumprida tão inteiramente como nela se contém.”
50.4. Os artigos 16 e 17 do RIPI/2010 prevêem:
Art. 16. Far-se-á a classificação de conformidade com as Regras Gerais para
Interpretação - RGI, Regras Gerais Complementares - RGC e Notas
Complementares - NC, todas da Nomenclatura Comum do MERCOSUL - NCM,
integrantes do seu texto (Lei no 4.502, de 1964, art. 10).
Art. 17. As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias - NESH, do Conselho de Cooperação Aduaneira na
versão luso-brasileira, efetuada pelo Grupo Binacional Brasil/Portugal, e suas
alterações aprovadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, constituem
Fl. 1708
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elementos subsidiários de caráter fundamental para a correta interpretação do
conteúdo das Posições e Subposições, bem como das Notas de Seção, Capítulo,
Posições e de Subposições da Nomenclatura do Sistema Harmonizado (Lei no
4.502, de 1964, art. 10).
50.5. O artigo 98 da Lei no 5.172, de 25/10/1966 (CTN - Código Tributário
Nacional) dispõe que:
Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a
legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.
51) Como a legislação brasileira não deixa dúvidas de que devem ser cumpridas as
normais internacionais sobre o Sistema Harmonizado, a decisão do CCA e a Nota
XI da RGI 3 b) são suficientes, por si só, para afastar o código adotado pela
empresa”.
Elementos demonstrativos de erro na classificação fiscal utilizada pelo sujeito
passivo
CONCEITO DE “PREPARAÇÃO” COMO MERCADORIA QUE CONTÉM INGREDIENTES
MISTURADOS
“52) Para que uma mercadoria se enquadre no Ex 01 do código 2106.90.10 da
TIPI, ela deve se caracterizar como uma preparação composta:
2106.90.10 Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas
Ex 01 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores
concentrados), para elaboração de bebida da posição 22.02, com capacidade de
diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado
53) Sempre que a NCM ou a NESH se referem a preparações, fica claro que estão
tratando de uma mistura. Por exemplo:
53.1 - Na NCM, a Nota de Subposição no 3 diz:
“3.- Na acepção da posição 21.04, consideram-se “preparações alimentícias
compostas homogeneizadas” as preparações constituídas por uma mistura
finamente homogeneizada de diversas substâncias de base, como carne, peixe,
produtos hortícolas, frutas (...)
53.2. Na NESH, os itens 13, 14 e 15 das Notas Explicativas da posição 21.06
mencionam:
13) As misturas de extrato de ginseng com outras substâncias (por exemplo,
lactose ou glicose) utilizadas para preparação de “chá” ou de outra bebida à base
de ginseng.
14) Os produtos constituídos por uma mistura de plantas ou partes de plantas,
sementes ou frutas de espécies diferentes, ou por plantas ou partes de plantas,
sementes ou frutas de uma ou de diversas espécies misturadas com outras
substâncias
Fl. 1709
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(...)
15) As misturas constituídas por plantas, partes de plantas, sementes ou frutas
(inteiras, cortadas, trituradas ou pulverizadas) de espécies incluídas em diferentes
Capítulos (...)
53.3 - O item X da Nota Explicativa da Regra 2 b) diz em sua parte final que "Os
produtos misturados que constituam preparações mencionadas como tais, numa
Nota de Seção ou de Capítulo ou nos dizeres de uma posição, devem classificar se
por aplicação da Regra 1".
54) Ao tratar especificamente da elaboração de preparações dos tipos utilizados
na fabricação de bebidas, a NESH menciona a adição de ingredientes como
acidulantes, conservantes e sucos de frutas aos extratos vegetais:
“Classificam-se especialmente aqui:[...]
7) As preparações compostas, alcoólicas ou não (exceto as à base de substâncias
odoríferas), dos tipos utilizados na fabricação de diversas bebidas não alcoólicas
ou alcoólicas. Estas preparações podem ser obtidas adicionando aos extratos
vegetais da posição 13.02 diversas substâncias, tais como ácido láctico, ácido
tartárico, ácido cítrico, ácido fosfórico, agentes de conservação, produtos
tensoativos, sucos de frutas, etc.
54.1 - Ao usar o verbo “adicionar”, obviamente que a NESH está se referindo ao
processo onde ocorre a mistura dos ingredientes citados, e não a sua remessa em
conjunto.
55) Assim, os textos dos Ex 01 e Ex 02 do código 2106.90.10, ao ser referirem a
“preparações compostas”, estão tratando de bens constituídos por uma mistura
de diversas substâncias.
56) Observe-se que as expressões “preparação simples” e “preparação composta”
são muitas vezes usadas de maneira equivocada.
56.1 - Um dos equívocos é conceituar preparação composta como uma
preparação que contém mais de uma substância.
56.2 - Qualquer preparação, simples ou composta, contém mais de uma
substância.
Falar em preparação formada por uma única matéria é tão incorreto quanto falar
em salada formada por uma única hortaliça.
57) Assim, é interessante explicar aqui os conceitos corretos de “preparação
simples” e “preparação composta”:
57.1. Quando as matérias misturadas se classificam no mesmo Capítulo da NCM, a
preparação é do tipo “simples”. A elas a Nomenclatura se refere apenas como
preparações. Exemplificando, sobre as preparações de carne do Capítulo 16, a
Nota de Subposição no 1 diz:
Fl. 1710
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1.-
Na
acepção
da
subposição
1602.10,
consideram-se
“preparações
homogeneizadas” as preparações de carne, miudezas ou sangue, finamente
homogeneizadas, acondicionadas para venda a retalho como alimentos para
crianças ou para usos dietéticos, em recipientes de conteúdo de peso líquido não
superior a 250 g.
Para aplicação desta definição, não se consideram as pequenas quantidades de
ingredientes que possam ter sido adicionados à preparação para tempero,
conservação ou outros fins. (...)
57.2. Quando as preparações contêm matérias de base de Capítulos distintos, a
Nomenclatura as distingue das preparações (“simples”), denominando-as de
preparações compostas. Exemplificando, no caso das preparações alimentícias da
posição 21.04, em que há uma mistura de substâncias de base como carne, peixe,
produtos hortícolas e frutas, a Nota de Subposição no 3 diz:
“3.- Na acepção da posição 21.04, consideram-se “preparações alimentícias
compostas homogeneizadas” as preparações constituídas por uma mistura
finamente homogeneizada de diversas substâncias de base, como carne, peixe,
produtos hortícolas, frutas, acondicionadas para venda a retalho como alimentos
para crianças ou para usos dietéticos, em recipientes de conteúdo de peso líquido
não superior a 250 g. Para aplicação desta definição, não se consideram as
pequenas quantidades de ingredientes que possam ter sido adicionados à mistura
para tempero, conservação ou outros fins. Estas preparações podem conter, em
pequenas quantidades, fragmentos visíveis. ” (grifo nosso)
57.3 - Portanto, a diferença entre “preparação simples” e “preparação composta”
reside na classificação fiscal de seus ingredientes, mas ambas se caracterizam
como resultado de uma mistura.
58) No que se refere ao tópico sob análise, a descrição correta dos kits adquiridos
pela fiscalizada é a seguinte:
58.1 - Os kits são formados por um conjunto de insumos acondicionados em
embalagens individuais, sendo que pelo menos uma das embalagens contém uma
preparação composta.
58.2 - Pelas informações disponíveis, nenhum componente dos kits contém
mistura de matérias classificadas no mesmo Capítulo da NCM, inexistindo assim
preparações simples.
58.3 - Nem todos componentes individuais se caracterizam como preparações,
existindo embalagens que contêm uma matéria pura”.(grifos do original)
DEFINIÇÕES DE “CONCENTRADO” E DE “CAPACIDADE DE DILUIÇÃO EM PARTES DA
BEBIDA”
“59) Todas as mercadorias enquadradas no código 2106.90.10, seja em seu
"caput", seja em um de seus dois Ex-tarifários, são preparações dos tipos
utilizados para elaboração de bebidas.
Fl. 1711
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60) Para que uma mercadoria se classifique no Ex 01 do código 2106.90.10, deve
apresentar as seguintes características:
a) Que seja uma preparação composta.
b) Que não seja alcoólica.
c) Que se caracterize como extrato concentrado ou sabor concentrado.
d) Que seja própria para elaboração de bebida da posição 22.02.
e) Que tenha capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada
parte do concentrado.
61) Constatou-se que a fiscalizada pretende classificar no Ex 01 do código
2106.90.10 mercadorias que atendem apenas as condições citadas nas letras “a”,
“b” e “d” do item anterior.
62) Lembre-se, porém, que a legislação não contém palavras inúteis. Assim, a
classificação no Ex 01 do código 2106.90.10 só pode acontecer caso a mercadoria
se enquadre em todas as definições anteriormente citadas, inclusive que se
caracterize como um extrato concentrado ou sabor concentrado com capacidade
de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado.
63) A diferença entre os ingredientes do "extrato" concentrado e do "sabor"
concentrado é que neste último o extrato do vegetal de origem é totalmente
substituído por aromatizantes/saborizantes artificiais (por exemplo, pó para
elaboração de refresco artificial).
63.1 - Como a fiscalizada não trabalha com sabor concentrado, o presente
Relatório de Ação Fiscal trata somente do extrato concentrado.
63.2 - De qualquer maneira, como será demonstrado neste Relatório, qualquer
tipo de concentrado precisa ter capacidade de diluição, e apresentar, quando
diluído, as mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade
para a bebida na concentração normal, o que exige que a preparação contenha
todos os extratos e aditivos da bebida.
64) O entendimento anteriormente colocado é confirmado pelo uso no texto legal
das expressões “preparação composta”, já definida neste Relatório como bem
apresentado em corpo único, e “capacidade de diluição em partes da bebida”.
65) Como o próprio nome indica, a expressão “capacidade de diluição em partes
da bebida” define que a preparação é capaz de, mediante diluição, resultar na
bebida.
65.1 - Para que tenha tal capacidade, é necessário que a preparação contenha
todos os extratos e aditivos da bebida, o que não é o caso de nenhuma das
preparações adquiridas pela fiscalizada.
65.2 - Foi constatado que o conteúdo de cada embalagem individual recebida de
Manaus, que deve ser individualmente considerado, precisa ser misturado aos
outros extratos e/ou aditivos que integram os kits, além de xarope simples e, para
Fl. 1712
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algumas marcas, suco de frutas, para só então se transformar em uma
preparação composta com capacidade de diluição.
65.3 - Caso o conteúdo de qualquer das embalagens recebidas pela fiscalizada
fosse diluído sem passar pelas mencionadas operações de industrialização, não
seria obtida uma bebida em condições de ser comercializada.
66) Observe-se que é incorreto alegar que a expressão “capacidade de diluição”
indicaria apenas que os bens enquadrados nas exceções tarifárias do código
2106.90.10 são objeto de diluição em qualquer etapa do processo produtivo.
66.1 - Qualquer preparação do tipo utilizado para elaboração de bebidas é
submetida a diluição no estabelecimento do engarrafador, inclusive aquelas que
se enquadram no “caput” do código 2106.90.10.
66.2 - Também as matérias-primas puras adquiridas por engarrafadores de
refrigerantes são objeto de diluição no processo de elaboração do xarope
composto para refrigerante. Nem por isso se pode atribuir “capacidade de
diluição” a, por exemplo, benzoato de sódio em pó, ingrediente que é classificado
no Capítulo 29 da TIPI.
67) A capacidade de diluição expressa o grau de concentração da preparação, em
função da quantidade de água que deve ser adicionada. Mas, além da “simples
diluição em água”, a NESH da posição 2106, ao se referir ao tipo de preparação
que no Brasil é classificada como concentrado, indica que ela pode ser submetida
a tratamento complementar, conforme consta nos trechos de seus itens 7 e 12
transcritos a seguir:
Item 7: “Em consequência, a bebida em questão pode, geralmente, ser obtida
pela simples diluição da preparação em água, vinho ou álcool, com ou sem adição,
por exemplo, de açúcar ou de dióxido de carbono.”
Item 12 “Estas preparações destinam-se a ser consumidas como bebidas, por
simples diluição em água ou depois de tratamento complementar."
68) Ambos os trechos da NESH descrevem a fase final do processo produtivo, em
que o refrigerante pronto para consumo pode ser obtido pela simples diluição do
concentrado em água (“simples diluição” é aquela que não envolve qualquer
procedimento ou substância complementar, bastando misturar o concentrado
com água).
69) A NESH explica que, além da simples diluição em água, a elaboração do
refrigerante pode incluir a realização de tratamento complementar.
70) Como a própria expressão diz, tratamento complementar é um complemento,
uma finalização.
71) A identificação no item 7 da NESH da posição 2106 da adição de açúcar e de
dióxido de carbono como tratamento complementar pode ser explicada pelo fato
de que são exemplos de substâncias que podem ser adicionadas no momento
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imediatamente anterior à obtenção da bebida, não integrando a preparação da
posição 2106:
71.1 - No processo produtivo de refrigerantes, o gás carbônico não faz parte do
chamado xarope composto, sendo adicionado apenas em etapa posterior,
realizada de maneira independente. No caso do xarope composto destinado a
bares e restaurantes, a adição de água carbonatada é efetuada pelas máquinas
Post Mix, em operação excluída do conceito de industrialização pelo art. 5o, inciso
II, do RIPI/2010.
71.2 - Não é o caso dos refrigerantes, mas em muitos tipos de bebidas o açúcar
pode ser adicionado até mesmo pelo consumidor final.
72) Por outro lado, não existe a hipótese do consumidor providenciar a mistura do
chamado xarope simples (ou de edulcorantes), suco de frutas, conservantes e
acidulantes com extratos e aromas. Trata-se de operação industrial que deve ser
realizada dentro de uma fábrica de bebidas, seguindo uma série de especificações
técnicas. A adição dos ingredientes deve ocorrer de forma lenta e cuidadosa e
seguir certa sequência, conforme a formulação de cada sabor. Por isto, os citados
ingredientes sempre integram a preparação da posição 21.06 que resulta na
bebida final.
73) Outro trecho do item 7 da NESH da posição 21.06 confirma a lógica acima
exposta, ao dizer:
7) (...) Estas preparações podem ser obtidas adicionando aos extratos vegetais da
posição 13.02 diversas substâncias, tais como ácido láctico, ácido tartárico, ácido
cítrico, ácido fosfórico, agentes de conservação, produtos tensoativos, sucos de
frutas, etc.
73.1 - O trecho transcrito coloca diversos exemplos de ingredientes que integram
as preparações da posição 21.06, dentre eles extratos, suco de frutas,
conservantes e acidulantes.
73.2 - Entretanto, o trecho não menciona açúcar ou gás carbônico.
73.3 - Obviamente que o legislador não deixou de citar substâncias tão comuns
por “esquecimento”, mas sim porque se tratam de elementos que podem ser
adicionados durante a fase final do processo produtivo de bebidas, não integrando
a preparação da posição 21.06 que é submetida à diluição.
74) Face ao exposto neste tópico, conclui-se que, embora o concentrado típico
resulte na bebida mediante simples diluição, é aceitável que a preparação
mantenha seu enquadramento em Ex do código 2106.90.10 quando é adicionado
um elemento complementar no momento em que é obtida a bebida, como é o
caso do gás carbônico na elaboração de bebidas carbonatada.
74.1 - O que não se pode admitir é que o significado da expressão “tratamento
complementar” seja ampliado, de maneira que uma quantidade significativa de
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operações, algumas delas complexas, se tornem irrelevantes para fins de
incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados.
74.2 - Mesmo em relação a processos produtivos em que não há a etapa
intermediária de formação do xarope composto, a mistura de extratos com
ingredientes como conservantes e acidulantes é uma operação industrial que não
pode ser chamada de “tratamento complementar”.
74.3 - No processo produtivo executado por engarrafadores de bebidas
carbonatadas, isto fica ainda mais evidente, considerando-se os seguintes
aspectos:
74.3.1. Não ocorrem juntamente com a operação de diluição que resulta na
bebida, e sim, obrigatoriamente, em momento anterior (ou seja, antes da mistura
entre extratos e aditivos ser completada, não existe uma preparação com
capacidade de diluição).
74.3.2. São realizadas de maneira independente (nada impede que sejam
realizadas em locais completamente diferentes da operação de diluição que
resulta na bebida, situação que acontece na parcela da produção em que o
refrigerante é elaborado por máquinas Post Mix).
74.3.3. É a etapa mais importante de todo o processo que resulta em refrigerantes
(exige equipamentos sofisticados e segue detalhadas especificações técnicas, ao
contrário da elaboração do refrigerante, que pode ser efetuada até mesmo por
simples máquinas Post Mix).
75) Para chegar ao número que chama de capacidade de diluição, Recofarma faz
a proporção do peso total do kit em relação ao peso total do produto.
75.1 - Para que se visualize como não faz o menor sentido o entendimento de que
a expressão “capacidade de diluição em partes da bebida” possa ser aplicada a
um conjunto de embalagens individuais em função de seu peso total, imagine-se
as duas hipóteses a seguir, nas quais o engarrafador usaria água recebida de
Recofarma para substituir água obtida localmente:
75.2 - Caso Recofarma enviasse para o engarrafador, além dos componentes que
normalmente integram o kit, também uma bombona contendo a quantidade de
água tratada suficiente para resultar no xarope composto, o somatório dos pesos
dos componentes individuais do kit aumentaria, e o número que as empresas
chamam de “capacidade de diluição” passaria a ser maior do que um décimo do
peso da bebida. Portanto, a simples inclusão na remessa de uma embalagem
individual contendo água pura mudaria a tributação de todo o conjunto, pois o kit
passaria a ser classificado no Ex 02 do código 2106.90.10.
75.3 - Caso Recofarma enviasse quantidade de água tratada suficiente para
resultar na bebida, o peso dos insumos ficaria igual ao peso da bebida, ou seja, o
kit não teria qualquer “capacidade de diluição”, devendo ser classificado na
posição 22.02.
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76) Considerações adicionais sobre o assunto do presente tópico, em especial a
apresentação de informações relativas à legislação brasileira que traz conceitos de
concentrados, serão apresentadas no tópico “Identificação das classificações e
alíquotas próprias para os componentes dos kits para refrigerantes” deste
Relatório”.
OBSERVAÇÕES SOBRE O VALOR AGREGADO DOS INSUMOS DE MANAUS
“77) Deixando de lado, por um breve momento, a discussão técnica sobre
classificação fiscal, observe-se que no Brasil, para buscar o desenvolvimento da
Amazônia Ocidental, a legislação procura incentivar a produção de bens que
contenham maior valor agregado, gerando emprego, renda e avanço tecnológico
na região.
77.1 - No caso sob análise, o fornecedor localizado na cidade de Manaus vende
insumos que não estão prontos para serem caracterizados como concentrados, e
as operações industriais mais significativas são realizadas pelos engarrafadores,
localizados em áreas não incentivadas.
77.2 - Assim, os insumos adquiridos pela fiscalizada têm baixo valor agregado,
sendo responsáveis pela criação de uma quantidade bastante reduzida de
empregos diretos e indiretos na região amazônica.
77.3 - Em relação ao acima exposto, observe-se que os custos com insumos
regionais empregados nos processos produtivos de empresas de Manaus são
muito inferiores a, por exemplo, custos com propaganda e publicidade. Além
disso, no caso de marcas internacionais como Coca-Cola, o elemento mais
importante é a fórmula do produto, cujo segredo industrial é preservado pelo seu
detentor, empresa localizada no exterior que se beneficia com os lucros gerados
pelo setor.
77.4 - Registre-se, ainda, que o refrigerante e outras bebidas açucaradas têm seu
consumo desaconselhado pelo Ministério da Saúde e por organizações
internacionais (tanto que o Brasil celebrou acordos junto à Organização Pan
Americana de Saúde visando à diminuição do consumo deste tipo de bebida).
77.5 - Como a tributação do IPI segue o princípio constitucional da seletividade,
normalmente a geração de créditos excedentes ocorre no caso de empresas que
industrializam produtos considerados essenciais (como remédios ou produtos da
cesta básica).
77.6 - Apesar de todos esses fatos, os insumos em questão vêm gerando enormes
valores de créditos para a fiscalizada”.
ANÁLISE COMPARATIVA DAS EXCEÇÕES TARIFÁRIAS DO CÓDIGO
2106.90.10
“78) O art. 5o, inciso II, do RIPI/2010, faz referência à elaboração de refrigerantes
efetuada em restaurantes, bares e outros estabelecimentos que possuem
máquinas Post Mix:
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Art. 5o Não se considera industrialização: (...
II - o preparo de refrigerantes, à base de extrato concentrado, por meio de
máquinas, automáticas ou não, em restaurantes, bares e estabelecimentos
similares, para venda direta a consumidor (Decreto-Lei no 1.686, de 26 de junho
de 1979, art. 5o, § 2o);
79) O extrato concentrado citado pelo RIPI é corretamente classificado por todos
os engarrafadores de refrigerantes no Ex 02 do código 2106.90.10.
80) Tal preparação, também chamada pelas empresas de xarope composto,
enquadra-se perfeitamente nos conceitos expostos no presente Relatório: contém
todos os extratos e aditivos (mas não contém gás carbônico), e possui capacidade
de, mediante diluição em água carbonatada, resultar no refrigerante.
81) No texto da TIPI, a principal diferença entre os concentrados para
refrigerantes enquadrados nas exceções tarifárias do código 2106.90.10 é a
“capacidade de diluição”, que no Ex 02 é igual ou menor do que “10 partes da
bebida para cada parte do concentrado”.
82) Não faz sentido imaginar que produtos descritos na TIPI da mesma maneira,
exceto pela capacidade de diluição, possam ter características tão distintas
quanto o concentrado para máquinas Post Mix e os kits fornecidos por Recofarma.
83) Outra diferença no texto das exceções tarifárias do código 2106.90.10 é a
previsão de que os insumos do Ex 02 são utilizados unicamente na elaboração de
refrigerantes, enquanto que os insumos do Ex 01 podem ser utilizados na
elaboração de qualquer bebida da posição 22.02.
83.1 - Sobre tal diferença, observe-se que no processo produtivo de refrigerantes
elaborados pela fiscalizada e por outras empresas, em nenhum momento se forma
um concentrado classificado no Ex 01 do código 2106.90.10. O verdadeiro extrato
concentrado é o insumo industrializado dentro do estabelecimento do
engarrafador, enquadrado no Ex 02 do código 2106.90.10, por ter capacidade de
diluição menor do que 10 partes da bebida para cada parte do concentrado.
83.2 - Já a elaboração de bebidas não carbonatadas pode ocorrer a partir de um
concentrado classificado no Ex 01 do código 2106.90.10”.
CARACTERIZAÇÃO DA MISTURA DOS COMPONENTES COMO OPERAÇÃO DE
INDUSTRIALIZAÇÃO
“84) A mistura do conteúdo dos componentes dos kits fornecidos por Recofarma,
etapa realizada dentro do estabelecimento do engarrafador em que os
ingredientes são diluídos em xarope simples ou água, caracteriza-se como a
operação de transformação definida no artigo 4o, inciso I, do RIPI/2010:
Art. 4o Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza,
o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o
aperfeiçoe para consumo, tal como (Lei no 5.172, de 1966, art. 46, parágrafo
único, e Lei no 4.502, de 1964, art. 3o, parágrafo único):
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I - a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na
obtenção de espécie nova (transformação);
85) Só depois da mistura mencionada no parágrafo anterior é que se forma uma
preparação, conhecida como xarope composto, que deve ser enquadrada em
exceção tarifária do código NCM 2106.90.10.
86) Nos termos do artigo 3o do RIPI/2010, o xarope composto, mesmo quando
destinado a receber tratamento adicional em etapa posterior do processo
produtivo da própria fiscalizada, é um produto industrializado, com classificação
fiscal própria, que é o Ex 02 do código 2106.90.10.
Art. 3o Produto industrializado é o resultante de qualquer operação definida neste
Regulamento como industrialização, mesmo incompleta, parcial ou intermediária
(Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966, art. 46, parágrafo único, e Lei no 4.502,
de 1964, art. 3o).
87) De acordo com a legislação do IPI, toda operação de transformação importa
na obtenção de produto novo, com enquadramento diferente na TIPI”.
INCLUSÃO NOS KITS DE MATÉRIAS PURAS QUE NÃO FAZEM JUS NEM MESMO À
ISENÇÃO DO ARTIGO 81, INCISO II, DO RIPI/2010
“88) Conforme já mencionado, os kits fornecidos por Recofarma incluem
embalagens individuais contendo substâncias puras, como benzoato de sódio,
sorbato de potássio ou ácido cítrico. Tais substâncias passam somente por
operação de reacondicionamento no estabelecimento de Recofarma, e não são
reconhecíveis como destinadas ao uso na industrialização de bebidas, exceto por
rótulos colados nas embalagens de transporte.
89) Os componentes dos kits (exceto os elaborados com extrato de guaraná) não
fazem jus à isenção do artigo 95, inciso III, do RIPI/2010.
90) No caso de embalagem individual contendo uma substância objeto de
reacondicionamento, a mercadoria não faz jus nem mesmo à isenção do artigo 81,
inciso II, do RIPI/2010, que prevê:
Art. 81. São isentos do imposto (Decreto-Lei no 288, de 28 de fevereiro de 1967,
art. 9o, e Lei no 8.387, de 1991, art. 1o):
(...)
II - os produtos industrializados na Zona Franca de Manaus, por estabelecimentos
com projetos aprovados pelo Conselho de Administração da Superintendência da
Zona Franca de Manaus - SUFRAMA, que não sejam industrializados pelas
modalidades de acondicionamento ou reacondicionamento, (...) – grifo nosso
91) É fácil compreender o motivo para a não concessão de benefício fiscal a
mercadorias industrializadas pelas modalidades de acondicionamento ou
reacondicionamento. Não faria sentido a criação de estímulo para que, por
Fl. 1718
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exemplo, uma mercadoria industrializada em São Paulo seja remetida para
Manaus, passe por simples reacondicionamento, e retorne para São Paulo.
92) No caso sob análise, a inclusão de matérias recebidas de outras regiões do
país e reacondicionadas em Manaus permite que o fornecedor consiga inflar ainda
mais o preço do kit, gerando enormes valores de créditos fictos do IPI para o
adquirente”.
DECISÃO DOS ESTADOS UNIDOS QUE TRATA DA CLASSIFICAÇÃO FISCAL DE KITS DE
ALIMENTOS
“93) São membros do Sistema Harmonizado de Designação e Codificação de
Mercadorias, dentre muitos outros países, o Brasil e os Estados Unidos da
América.
94) Nos Estados Unidos a formalização de consultas sobre essa matéria é feita
pelos contribuintes por meio de carta dirigida ao Customs and Border Protection –
CBP (Alfândega e Proteção de Fronteiras). A resposta ao contribuinte é dada por
meio de carta decisória (ruling letter) exarada pelo CBP.
95) Foi anexado ao presente processo a versão original e a tradução juramentada
de uma “ruling letter” que trata da classificação fiscal de “kits de alimentos” a
serem importados com a marca Griddle StackerTM, e que segundo informou o
interessado, consistem em diferentes componentes de alimentos que são
agrupados em formato de “kit”. Essa carta decisória foi respondida pelo Diretor do
National Commodity Specialist Division de Nova Iorque à época da consulta. O
documento está disponível no seguinte endereço da internet:
http://www.faqs.org/rulings/rulings2006NYR03167.html
96) O importador do produto acima citado informou que cada caixa de transporte
contém o número exato de panquecas, hambúrgueres de salsicha e/ou
hambúrgueres de ovo para fazer doze sanduíches. Além disso, cada caixa contém
12 embalagens para sanduíche e etiquetas para embalar e etiquetar os
sanduíches prontos. Como o destinatário destes “kits” elaboraria os sanduíches e
venderia aos consumidores como produto pronto, o importador afirmou que os
kits
deveriam
ser
classificados
como
integralidades,
ou
"preparações
alimentícias".
97) Em decisão que, dentre outros elementos, citou o item XI da Nota Explicativa
da RGI 3 b), a autoridade americana determinou que os diversos componentes dos
kits de sanduíche são classificáveis separadamente.
98) A situação analisada pela decisão americana, no que se refere a regras de
classificação fiscal, é muito semelhante à dos kits adquiridos pela fiscalizada: os
sanduíches não poderiam ser importados já elaborados, pois se tornariam
impróprios para consumo. Por questões de natureza físico-química, é necessário
que eles sejam importados como ingredientes embalados individualmente. A
intenção explicita do interessado era classificar os componentes dos sanduíches
Fl. 1719
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como se fossem os sanduiches já prontos, entendimento este que não foi aceito
nos Estados Unidos e não pode ser aceito no Brasil nem em outros países que
integrem a Organização Mundial das Aduanas”.
DESTINAÇÃO DOS KITS NO PROCESSO INDUSTRIAL DO ENGARRAFADOR
“99) A classificação fiscal é definida pelas características intrínsecas e extrínsecas
da mercadoria no momento da ocorrência do fato gerador.
100) Evidentemente, as características de um produto industrializado são
influenciadas pela utilização para a qual o produto foi concebido. Mas, mesmo nas
situações em que o destino e a forma de utilização da mercadoria são
fundamentais, a NESH não prevê que se deva analisar a motivação de
destinatários específicos ou outros aspectos da realidade econômica em que se
insere o fabricante. Analisa-se, sim, a embalagem do produto, o seu formato, e
outras características que independem dos fatores mencionados.
101) Em relação à embalagem do produto, assunto objeto do art. 6o do RIPI/2010,
a NESH prevê vários casos em que o código de classificação a ser adotado é
determinado pela embalagem de apresentação onde está acondicionada a
mercadoria. Um deles é o citado no trecho da NESH a seguir, retirado das
Considerações Gerais do Capítulo 28:
Alguns produtos inorgânicos não misturados, embora normalmente incluídos no
Capítulo 28, podem excluir-se deste Capítulo quando se apresentem sob formas
ou acondicionamentos especiais ou ainda quando tenham sido submetidos a
tratamentos que não modifiquem a sua constituição química.
É o que sucede nos seguintes casos:
a) Produtos próprios para usos terapêuticos ou profiláticos que se apresentem em
doses ou acondicionados para venda a retalho (posição 30.04). (...)
101.1. Assim, de acordo com a NESH, todos os produtos próprios para usos
terapêuticos ou profiláticos que se apresentem em doses ou acondicionados para
venda a retalho são excluídos do Capítulo 28, devendo ser classificados na posição
30.04.
101.2. Deve-se observar, porém, que tal regra é válida para qualquer operação,
inclusive na hipótese de que ocorram saídas destinadas a adquirentes que nunca
utilizem os produtos para fins terapêuticos ou profiláticos.
101.3. Por outro lado, se o estabelecimento industrial vender produtos próprios
para usos terapêuticos ou profiláticos sem que eles estejam acondicionados para
venda a retalho ou em doses, eles devem ser classificados no Capítulo 28, ainda
que o fabricante em questão tenha contrato de exclusividade com adquirente que
utilize a mercadoria somente para usos terapêuticos ou profiláticos.
102) De qualquer maneira, embora a fiscalizada seja uma empresa conhecida
como engarrafadora de refrigerantes e de outras bebidas, não se pode esquecer
Fl. 1720
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que seus estabelecimentos industriais executam dois processos de industrialização
distintos:
102.1. Primeiro eles misturam os componentes dos kits, obtendo o concentrado do
Ex 02 do código 2106.90.10.
102.2. Depois (exceto nos casos em que estes concentrados são destinados a
detentores de máquinas "post-mix") o concentrado resultante da mistura é levado
para outro equipamento, onde é diluído em água carbonatada, resultando no
refrigerante.
103) Quando se pensa na utilização para a qual o insumo foi concebido, deve se
analisar a operação em que este insumo é utilizado, e não a operação realizada
em uma etapa futura da cadeia produtiva.
104) Considerando que 100% dos kits para refrigerantes fornecidos por Recofarma
são usados para industrializar concentrados classificados no Ex 02 do código
2106.90.10, os kits para refrigerantes não são extratos concentrados destinados à
elaboração de bebidas, mas sim um conjunto de ingredientes destinados à
industrialização de extratos concentrados”.
IRRELEVÂNCIA DO INTERESSE COMERCIAL DO FABRICANTE PARA FINS DE
CLASSIFICAÇÃO FISCAL
“105) Recofarma trata os kits como uma mercadoria única por motivos comerciais
e tributários. Não haveria impedimento de natureza físico-química para que cada
componente de kit fosse fabricado e vendido por um estabelecimento diferente,
ou para que fosse recebido pelo engarrafador em momentos diferentes.
106) Foi constatado pelo Fisco que existem outras empresas localizadas em
Manaus que vendem kits contendo insumos dos tipos utilizados para elaboração
de bebidas, mas que atribuem preços específicos para cada “parte” de kit.
107) Também foi constatado que existem fabricantes de refrigerantes que
recebem de fornecedor localizado em Manaus embalagem contendo extrato e
aroma natural da bebida, mas que adquirem de empresas localizadas fora da ZFM
ingredientes como conservantes e acidulantes.
108) Mesmo dentro do atual método de negócio adotado pelas empresas do
Sistema Coca-Cola, em que todos os insumos são vendidos por um único
estabelecimento, os componentes não precisariam ser necessariamente remetidos
como um todo.
108.1 - Por exemplo, se devido a erro no manuseio de um kit dentro do
estabelecimento do engarrafador ocorresse algum problema com a “parte A”, mas
a “parte B” permanecesse em perfeito estado, o procedimento lógico seria o
engarrafador solicitar a reposição apenas da parte que ele estragou.
108.2 - Quando questionada sobre o assunto pela fiscalização, Recofarma
declarou que “na hipótese de furto ou deterioração de uma das partes do kit,
Fl. 1721
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citada pela fiscalização, o Fabricante é obrigado a destruir o restante do
concentrado e a Recofarma, a vender um novo concentrado”.
108.3 - Observe-se que tal situação poderia ocorrer com uma das duas partes
envasadas em contêiner “IBC” (1.237,5 Kg de produto cada), apesar do seu alto
valor unitário.
108.4 - Não existem razões técnicas para que as empresas assumam o prejuízo
pela destruição de componente em perfeito estado. O único motivo para isto
acontecer é a tentativa de manter a ficção de que o kit é uma mercadoria única.
109) O entendimento de que o interesse comercial e tributário do fabricante
determinaria a classificação fiscal do produto é inaceitável. Afinal, o Sistema
Harmonizado é um sistema padronizado desenvolvido e mantido pela Organização
Mundial das Aduanas (nome corrente do CCA) que tem como princípio básico a
uniformidade dos enquadramentos nos países membros.
110) As indústrias podem realizar suas operações da forma que considerarem
mais conveniente e chamar os produtos pelos nomes que julgarem adequado. Mas
não encontra guarida na legislação a ficção de que kits para bebidas contendo
ingredientes acondicionados separadamente se constituem em uma mercadoria
única para fins de classificação fiscal”
Esclarecimentos sobre argumentos apresentados pelas empresas do sistema
Coca-Cola
“111) Analisando diversas Impugnações e Recursos apresentados por empresas do
Sistema Coca-Cola contra lançamentos de ofício baseados no erro de classificação
fiscal, verificou-se que há uma repetição nos argumentos apresentados para
defesa da alíquota utilizada para cálculo dos créditos. Desta maneira, nos itens a
seguir são prestados esclarecimentos sobre as alegações das empresas”.
INEXISTÊNCIA DE VÍNCULO ENTRE CLASSIFICAÇÃO FISCAL DE MERCADORIAS E
ATOS DA SUFRAMA
“112) Segundo as empresas do Sistema Coca-Cola, a classificação fiscal utilizada
por Recofarma estaria consubstanciada em ato administrativo da SUFRAMA.
112.1 - Na realidade, ao contrário do que alegam as empresas, inexiste
discordância entre o Fisco e a SUFRAMA quanto à classificação fiscal do produto.
A SUFRAMA não se pronunciou sobre o enquadramento na TIPI dos produtos em
questão, nem teria competência legal para fazê-lo.
112.2 - A fiscalização não deixou de reconhecer efeitos de ato da SUFRAMA. O que
a fiscalização está questionando aqui não é o atendimento a requisitos para gozo
da isenção, mas sim a alíquota utilizada pelos adquirentes para cálculo dos
créditos, decorrente da adoção de classificação fiscal incorreta.
112.3 - Registre-se que o art. 37, inciso XVIII, da Constituição Federal prevê que a
administração fazendária tem, dentro de sua área de competência e jurisdição,
precedência sobre os demais setores administrativos.
Fl. 1722
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112.4 - Dentro de suas atribuições, que incluem a análise do atendimento a
requisitos para o gozo de benefícios fiscais, nada impede que a SUFRAMA se refira
aos kits para industrialização de bebidas como “concentrados”, nome adotado nos
projetos apresentados pelo fabricante. Da mesma maneira, nada impede que o
fabricante e seus adquirentes tratem os produtos como mercadoria única para fins
comerciais. A forma usada para identificar a mercadoria não determina sua
classificação fiscal.
112.5 - Como consta no Parecer Técnico n° 224/2007, que integra a Resolução do
CAS n° 298/2007, a SUFRAMA tomou como base para sua análise “a
industrialização do tipo: Concentrado para bebidas refrigerantes, sabor de cola”.
112.6 - Além do sabor cola, Recofarma elabora kits para industrialização de
diversos outros refrigerantes, com diferenças significativas em seus ingredientes. A
empresa também elabora kits para fabricação de néctares e isotônicos.
112.7 - Qualquer autoridade que pretendesse avaliar a classificação fiscal das
mercadorias de Recofarma não poderia tomar como base apenas um dos diversos
produtos industrializados pela empresa. Para tal fim, é necessário que se faça uma
análise minuciosa de cada produto, fundamentada com base nas Regras de
classificação.
112.8 - Isenção e classificação fiscal são matérias independentes. A constatação
de que os kits comercializados por Recofarma não se enquadram no Ex 01 do
código 2106.90.10 em nada altera a validade, para os fins a que se destinam, dos
Pareceres e Resoluções da SUFRAMA emitidos para a empresa. E, existindo ou não
direito ao benefício, as classificações e alíquotas dos componentes permanecem
as mesmas.
112.9 - As empresas alegam que a classificação fiscal dos produtos sob análise
decorre da “definição” dada a eles pela SUFRAMA.
112.10 - Nem a SUFRAMA, e nem mesmo a Receita Federal, que no Brasil possui a
competência legal para tratar de classificação fiscal, podem alterar a definição do
produto para fins de enquadramento na NCM (por exemplo, criar a ficção de que
um kit de ingredientes embalados individualmente deve ser tratado como se fosse
um produto misturado), pois as definições de mercadorias para fins de
classificação obedecem a regras internacionais.
112.11 - A SUFRAMA não é o órgão competente para tratar de definições relativas
ao setor de bebidas nem mesmo quando se trata de outros fins que não sua
classificação fiscal.
112.12 - A SUFRAMA é uma autarquia vinculada ao Ministério do
Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior, com a “responsabilidade de
construir um modelo de desenvolvimento regional que utilize de forma sustentável
os recursos naturais”.
Fl. 1723
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112.13 - No Brasil, a competência em relação aos aspectos tecnológicos da
fabricação de bebidas, inclusive definições de produtos, pertence ao Ministério da
Agricultura, Pecuária e Abastecimento – MAPA, conforme previsto na Lei no
8.918/1994.
112.14 - Portanto, para as bebidas é o MAPA, e não a SUFRAMA, que tem papel
nas definições de produtos, assim como, por exemplo, a ANVISA é responsável por
definições técnicas de produtos sujeitos à vigilância sanitária.
112.15 - O Decreto no 6.871/2009, que regulamentou a Lei no 8.918/1994, traz
uma definição precisa em relação aos concentrados para bebidas, prevendo no §
4o de seu art. 13 que “o produto concentrado, quando diluído, deverá apresentar
as mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a
bebida na concentração normal. ”
112.16 - A definição acima está perfeitamente de acordo com as normas da NESH,
tendo sido utilizada pela fiscalização para reforçar o entendimento de que uma
“parte de concentrado” (por exemplo, o componente que contém o extrato de
cola) não pode ser enquadrada no Ex 01 do código 2106.90.10.
112.17 - Entretanto, apenas por hipótese, se houvesse algum conflito nas
definições, para fins de classificação fiscal prevaleceriam as regras internacionais,
como determina o artigo 98 do CTN”.
NÃO OCORRÊNCIA DE ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO
“113) Alegação das empresas do Sistema Coca-Cola: a fiscalização teria violado o
art. 146 do CTN, pois teria alterado retroativamente o critério jurídico do
lançamento. Segundos as empresas, a fiscalização inovou ao glosar crédito de IPI
em decorrência de erro de classificação fiscal.
113.1 - Tal argumentação não procede. No caso de classificação de mercadorias, o
instrumento apropriado para fixação de critério jurídico é a consulta,
procedimento atualmente regulado por meio da IN RFB no 1.464/2014, cujo
resultado vincula a Administração e o consulente.
Como será descrito neste Relatório (tópico “Responsabilidade do engarrafador
pelo pagamento de imposto e multa”), Recofarma não formalizou qualquer
consulta sobre a classificação dos kits.
113.2 - Os entendimentos registrados em Relatórios Fiscais têm efeitos
delimitados aos procedimentos de fiscalização regularmente executados pelo
Auditor-Fiscal da RFB, relativos a estabelecimentos e períodos específicos.
113.3 - Em sede de exigência tributária, em que se maneja complexo sistema de
normas e conceitos específicos, é difícil imaginar que haveria respeito à legalidade
caso se pudesse aceitar a tese acima. Seguindo-se tal entendimento, seria exigido
da fiscalização que se manifestasse sobre todos os pontos possíveis e imagináveis
da conduta do contribuinte, porque, se não o fizesse, estaria configurada uma
prática de aceitação de tal comportamento e, assim, fixado um critério jurídico.
Fl. 1724
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Na prática, a vingar esse entendimento, toda e qualquer ação fiscal acabaria
trazendo embutida alteração de critério jurídico.
113.4 - Em Procedimentos fiscais anteriores realizados em empresas do Sistema
Coca-Cola, não se verificou a classificação dos chamados “concentrados”, como
também não foram objeto de análise muitos outros aspectos relativos ao IPI,
inclusive no que se refere ao próprio benefício fiscal do art. 6o do Decreto-Lei no
1.435/1975.
113.5 - Por exemplo, um dos requisitos para aproveitamento dos créditos
incentivados é que o bem seja empregado pelo adquirente como MP, PI ou ME na
industrialização de produtos sujeitos ao imposto. Tal aspecto não foi analisado
pela RFB até o momento. Mas, caso futuramente a fiscalização venha a constatar
que parte dos kits recebidos de Manaus não foram utilizados para
industrialização, obviamente que poderá incluir esta fundamentação ao tratar da
glosa de créditos.
113.6 - A análise do direito ao crédito do IPI em aquisições de insumos isentos há
muito tempo vem sendo efetuada pela Justiça, inclusive em ações judiciais
propostas por engarrafadores de refrigerantes. Nestas ações, os impetrantes
descreveram os “concentrados” como uma mercadoria única, tributada na época
à alíquota de 27%. Aguarda-se atualmente a decisão final do STF sobre o direito
ao crédito oriundo de insumos isentos fabricados em Manaus. Na hipótese de que
o STF decida adotar entendimento favorável às empresas, isto não significaria
concordância da Justiça com os critérios e formas de cálculo utilizados pelos
contribuintes.
113.7 - Observe-se que existem decisões administrativas e judiciais em que não se
admitiu que fosse efetuada revisão de lançamento em decorrência de erro de
direito. Tais decisões, porém, não se aplicam ao presente caso, em que a
fiscalização não efetuou revisão de lançamento, mas sim o lançamento de ofício
de imposto devido em períodos de apuração que não haviam sido objeto de
cobrança”.
EQUÍVOCO NO ENTENDIMENTO DAS EMPRESAS SOBRE A DECISÃO DO CCA
“114) Segundo as empresas do Sistema Coca-Cola, a decisão do CCA não teria
validade dentro do sistema jurídico brasileiro 114.1. A decisão do CCA, como ficou
expresso em seu texto, foi incorporada na NESH por meio do item XI da Nota
Explicativa da Regra 3 b). Desta maneira, a decisão foi oficializada na NESH, cujas
regras devem obrigatoriamente serem obedecidas no sistema jurídico brasileiro,
tendo hierarquia muito superior à de Instruções Normativas”.
CÓDIGOS DE CLASSIFICAÇÃO ADOTADOS EM OUTROS PAÍSES MEMBROS DA OMA
“115) Segundo as empresas do Sistema Coca-Cola, apenas os seis primeiros dígitos
das classificações fiscais do Sistema Harmonizado devem ser uniformes, sendo
facultado aos países membros a criação de subdivisões. As empresas afirmam que
Fl. 1725
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a legislação brasileira teria utilizado tal possibilidade para criar uma classificação
fiscal especifica para os concentrados.
115.1 - Como mostra o texto abaixo transcrito, correspondente ao art. 3o da
Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado, anexa ao Decreto n°
97.409/1988, cada país signatário da OMA pode criar subdivisões a um nível mais
detalhado que o do SH, mas é obrigatório que seja respeitada a posição e a
subposição definida pela organização internacional.
"3. Nenhuma disposição do presente artigo proíbe as Partes Contratantes de criar,
no âmbito das respectivas nomenclaturas pautal e estatísticas, subdivisões para a
classificação de mercadorias a um nível mais detalhado que o do Sistema
Harmonizado, desde que tais subdivisões sejam acrescentadas e codificadas para
além do código numérico de seis dígitos que figura no Anexo à presente
Convenção. (grifo nosso)
115.2 - Assim, por exemplo, a matéria pura benzoato de sódio, ainda que fazendo
parte de um kit, deve ser classificada separadamente no código 2916.31. Não
seria permitido que o Brasil criasse um item, subitem ou “Ex” cujo texto indicasse
que uma embalagem individual contendo a matéria pura benzoato de sódio deva
ser classificada na subposição 2106.90, pois as regras internacionais definem que
o produto deve ser enquadrado na subposição 2916.31”.
HISTÓRICO DAS TIPI
“116) As empresas do Sistema Coca-Cola alegam que desde 1988 o texto das TIPI
identificaria o concentrado para refrigerantes como uma mercadoria única
constituída por diversos componentes, sendo que a existência de um extrato
concentrado/sabor concentrado seria suficiente para que todos os demais
componentes integrem o mesmo produto.
116.1 - Na realidade o texto das TIPI mais antigas indica o contrário do alegado.
116.2 - Na subposição 2106.90 da TIPI de 1988, existiam códigos que descreviam
preparações “constituídas por um xarope ao qual se juntou um extrato
concentrado”, e códigos se referiam a preparações “que contenham” um extrato
ou um suco.
116.3 - Ao tratar de preparações dos tipos utilizados na fabricação de bebidas, a
NESH descreve que “Estas preparações podem ser obtidas adicionando aos
extratos vegetais da posição 13.02 diversas substâncias”.
116.4 - O emprego dos verbos “juntar”, “conter” ou “adicionar” indica que deve
ocorrer a mistura dos ingredientes.
116.5 - Juntar ou adicionar um ingrediente a outro jamais pode ser entendido
como
simplesmente
remeter
em
conjunto
ingredientes
embalados
individualmente. Reitere-se que a remessa em conjunto dos componentes dos kits
ocorre em função de uma simples prática comercial que vem sendo vantajosa para
Recofarma.
Fl. 1726
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116.6 - Outra tabela, criada por Resolução do Comitê Brasileiro de Nomenclatura
no 78, de 30/11/1989, subdivide os concentrados entre aqueles "em cilindros
(Postmix)" e "Qualquer outro". Os concentrados sempre são mercadorias
acondicionadas em embalagem única, seja o cilindro "Post Mix" (concentrado
para refrigerantes), seja outro tipo de embalagem (demais concentrados)”.
(destaques do original)
INAPLICABILIDADE DAS REGRAS GERAIS DE INTERPRETAÇÃO 2 E 3 PARA
CLASSIFICAÇÃO DOS KITS
“117) Alegação das empresas do Sistema Coca-Cola: o Fisco teria subvertido a
ordem de aplicação das Regras Gerais de Interpretação, uma vez que aplicou as
regras “secundárias” de interpretação (Regras 2 e 3) antes da primária (Regra 1),
para concluir que o concentrado em questão não poderia ter sido classificado na
posição 21.06.90.10 Ex 01 da TIPI/2006.
117.1 - Na realidade, só haveria base legal para classificar os kits em um código
único se fosse possível aplicar uma das citadas regras “secundárias”.
117.2 - O procedimento adotado para definição da classificação dos produtos foi
exatamente o oposto do que afirmaram as empresas: analisou-se se as bases para
bebidas deveriam ser classificadas numa única posição pela aplicação das Regras
2 e 3, ou se os componentes individuais deveriam ser classificados em separado.
Tendo se concluído que as regras “secundárias” não permitem a classificação dos
produtos como mercadoria única, deve ser aplicada a RGI 1 sobre cada
componente.
117.3 - Os trechos a seguir, retirados da tradução juramentada da decisão do CCA,
demonstram o mesmo entendimento explicado neste item:
Em uma das cartas, foi levantada uma questão em relação a se a base da bebida
deveria ser classificada numa única posição pela aplicação da Regra de
Interpretação 3 (b) ou os componentes individuais deveriam ser classificados em
separado.
(...)
Os Comitês também concordaram em incorporar o conteúdo da decisão na Nota
Explicativa da Regra Interpretativa 3 (b), como um exemplo da não aplicação
desta Regra. (grifos nossos)”
SIGNIFICADO DE “TRATAMENTO COMPLEMENTAR” CONFORME A NESH DA
POSIÇÃO 2106
“118) Segundo as empresas do Sistema Coca-Cola, a operação industrial em que
ocorre a mistura dos componentes dos kits corresponderia ao tratamento
complementar a que se refere o item 12 da NESH da posição 2106:
12) As preparações compostas para fabricação de refrescos ou refrigerantes ou de
outras bebidas, constituídas por exemplo, por:
Fl. 1727
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(... )
Estas preparações destinam-se a ser consumidas como bebidas, por simples
diluição em água ou depois de tratamento complementar. Algumas preparações
deste tipo servem para se adicionar a outras preparações alimentícias."
119) No tópico deste Relatório com o título “Definições de concentrado e de
capacidade de diluição em partes da bebida”, analisou-se em conjunto o item 7 e
o item 12 das Notas Explicativas da posição 21.06, tendo ficado demonstrado que
os trechos em questão se referem a procedimentos complementares realizados na
fase final do processo produtivo, quando o refrigerante é obtido por diluição em
água carbonatada.
120) Cabe acrescentar aqui que a frase do item 12 da NESH inicia com as palavras
“Estas preparações”, ou seja, não poderia ser aplicada ao kit para fabricação de
bebidas, que é um conjunto de insumos que não se caracteriza como uma
preparação.
121) Além do conjunto de insumos não se caracterizar como uma preparação,
lembre-se que os kits incluem componentes individuais que não se caracterizam
como uma preparação.
121.1 - Não há como se entender que a NESH da posição 21.06 (em especial a
frase que diz que “Estas preparações se destinam a ser consumidas como bebidas,
por simples diluição em água ou depois de tratamento complementar”), possa ser
aplicada a uma embalagem contendo uma substância pura (e não uma
preparação) classificada em outra posição da Nomenclatura que não a 21.06.
121.2 - A frase do item 12 das Notas Explicativas da posição 21.06, ao mencionar
o tratamento complementar, está se referindo a operação realizada sobre uma
preparação (mercadoria única classificada na posição 21.06) que só passa a existir
após a realização de operação industrial no estabelecimento do engarrafador.
122) O fato da NESH da posição 21.06 citar características que se aplicam a
preparações elaboradas por Recofarma não significa que estas preparações
devam ser enquadradas em uma das exceções tarifárias criadas pela legislação
brasileira.
123) Não se pode esquecer que a NESH da posição 21.06 abrange tanto as
mercadorias do “caput” do código 2106.90.10 quanto as mercadorias do Ex 01 e
02 do código 2106.90.10, além das demais subdivisões desta posição.
123.1 - Assim, quando a NESH da posição 21.06 descreve características das
mercadorias que contêm pelo menos uma parte dos ingredientes aromatizantes
que caracterizam uma determinada bebida, mas que não tem capacidade de
diluição, ela está se referindo a insumos que no Brasil se enquadram no “caput” do
código 2106.90.10.
123.2 - Quando descreve características das mercadorias que contêm todos os
ingredientes aromatizantes e aditivos, está se referindo a insumos que no Brasil se
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enquadram em suas exceções tarifárias. É o caso dos trechos dos itens 7 e 12 da
NESH da posição 21.06 que foram analisados em conjunto neste Relatório quando
se fez a análise do conceito de concentrado”.
IRRELEVÂNCIA DE LIMITAÇÕES TÉCNICAS (“RAZÕES FÍSICOQUÍMICAS”) PARA FINS
DE CLASSIFICAÇÃO
“124) As empresas tentam justificar o enquadramento adotado em função da
existência de razões físico-químicas para que a mistura dos componentes dos kits
de Manaus seja efetuada somente no estabelecimento do engarrafador (se a
mistura fosse realizada no estabelecimento do fornecedor, resultaria em alteração
de sabor e perda de propriedades essenciais nas bebidas).
125) É evidente que o processo de elaboração de qualquer produto alimentício
deve seguir etapas que obedecem às leis da física e da química, mas tal fato não
autoriza as empresas a adotarem códigos de classificação fiscal de acordo com as
características que o produto só passará a apresentar em etapas futuras da cadeia
produtiva, realizadas em outro estabelecimento industrial.
126) O Sistema Harmonizado abrange os produtos nas condições em que se
encontram nas diversas etapas da cadeia produtiva, contemplando classificações
fiscais próprias para matérias-primas, classificações fiscais próprias para produtos
intermediários, e classificações fiscais próprias para o produto finalmente
elaborado”.
ESCLARECIMENTOS SOBRE “PARECER TÉCNICO” INICIALMENTE APRESENTADO
POR RECOFARMA
“127) Cabem algumas observações sobre “parecer técnico” apresentado
inicialmente por Recofarma, e que já foi utilizado por engarrafadores do Sistema
Coca-Cola em outros processos.
128) Tal parecer foi elaborado por um instituto contratado por Recofarma, que
declarou concordância com a classificação defendida por seu cliente. Portanto, o
instituto não observou o que dispõe o § 1° do artigo 30 do Decreto no 70.235/72:
Art. 30. Os laudos ou pareceres do Laboratório Nacional de Análises, do Instituto
Nacional de Tecnologia e de outros órgãos federais congêneres serão adotados
nos aspectos técnicos de sua competência, salvo se comprovada a improcedência
desses laudos ou pareceres.
§ 1° Não se considera como aspecto técnico a classificação fiscal de produtos.
(...)
129) Para defender a classificação fiscal utilizada pelas empresas, o instituto
contratado por Recofarma, com base em amostras coletadas no estabelecimento
de um engarrafador, atribuiu uma capacidade de diluição aos kits mediante
comparação entre a soma dos pesos dos componentes e o peso da bebida final.
Fl. 1729
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130) O equívoco deste procedimento já foi demonstrado neste Relatório (tópico
com o título “Definições de concentrado e de capacidade de diluição em partes da
bebida”).
131) Assim, o produto que tem capacidade de diluição em partes da bebida, e que
não foi analisado pelo instituto, é aquele resultante da mistura de todos os
ingredientes dos kits.
132) Em função do acréscimo de água realizado pelo engarrafador, este produto
real, formado APÓS operação de industrialização realizada pelo engarrafador, é
classificado no Ex 02, e não no Ex 01, do código 2106.90.10, pois tem capacidade
de diluição de 6,4 vezes.
133) Assim, o instituto contratado por Recofarma atribuiu capacidade de diluição
a um produto fictício, que não é formado em nenhuma etapa do processo
produtivo de Recofarma nem de seus clientes”.(grifos do original)
Identificação das classificações e alíquotas próprias para os componentes dos
kits para refrigerantes
“134) Pelo menos uma das embalagens dos kits fornecidos por Recofarma contém
extratos e ingredientes aromatizantes específicos para a bebida a ser
industrializada. Por exemplo, os componentes mais importantes dos kits sabor
Cola são aqueles que contêm extrato de noz de cola, aromatizantes e corante
caramelo.
135) Dada a ausência de uma posição mais específica, uma preparação que
contenha a totalidade ou parte dos ingredientes aromatizantes que caracterizam
uma determinada bebida se classifica no escopo da posição 21.06, a qual trata das
“Preparações alimentícias não especificadas nem compreendidas noutras
posições”, conforme esclarecem as Notas Explicativas dessa posição:
“Classificam-se especialmente aqui: [...]
7) As preparações compostas, alcoólicas ou não (exceto as à base de substâncias
odoríferas), dos tipos utilizados na fabricação de diversas bebidas não alcoólicas
ou alcoólicas. Estas preparações podem ser obtidas adicionando aos extratos
vegetais da posição 13.02 diversas substâncias, tais como ácido láctico, ácido
tartárico, ácido cítrico, ácido fosfórico, agentes de conservação, produtos
tensoativos, sucos de frutas, etc. Estas preparações contêm a totalidade ou parte
dos ingredientes aromatizantes que caracterizam uma determinada bebida. Em
conseqüência, a bebida em questão pode, geralmente, ser obtida pela simples
diluição da preparação em água, vinho ou álcool, com ou sem adição, por
exemplo, de açúcar ou de dióxido de carbono. Alguns destes produtos são
preparados especialmente para consumo doméstico; são também frequentemente
utilizados na indústria para evitar os transportes desnecessários de grandes
quantidades de água, de álcool, etc. Tal como se apresentam, estas preparações
não de destinam a ser consumidas como bebidas, o que as distingue das bebidas
do Capítulo 22.” (grifo nosso)
Fl. 1730
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136) Verifica-se da estrutura da posição 21.06, que a mesma se desdobra em
apenas duas subposições. Como a subposição 2106.10 está reservada aos
“Concentrados de proteínas e substâncias proteicas texturizadas”, a preparação
sob análise deve ser enquadrada na subposição 2106.90, destinada a “outras”
preparações.
137) Aplicando-se o disposto na Regra Geral Complementar No 1 – RGC-1 para
determinação da classificação ao nível de item e subitem, verifica-se que a
preparação sob análise tem como classificação mais específica o código NCM
2106.90.10, correspondente às “Preparações dos tipos utilizados para elaboração
de bebidas”.
138) Por fim, verifica-se que no código NCM 2106.90.10 há dois Ex-tarifários
(exceções tarifárias): o Ex 01 e o Ex 02, a seguir transcritos:
“Ex 01 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores
concentrados), para elaboração de bebida da posição 22.02, com capacidade de
diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado
Ex 02 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores
concentrados), para elaboração de bebida refrigerante do Capítulo 22, com
capacidade de diluição de até 10 partes da bebida para cada parte do
concentrado”
139) Nos itens a seguir, analisa-se se os componentes em questão,
individualmente considerados, poderiam ser enquadrados no Ex 01 ao código
2106.90.10”.(grifos do original)
IMPOSSIBILIDADE DE CLASSIFICAÇÃO DE COMPONENTE DE KIT NO EX 01 DO
CÓDIGO 2106.90.10
“140) Como já exposto no tópico “Definições de concentrado e de capacidade de
diluição em partes da bebida” deste Relatório, a classificação no Ex 01 do código
2106.90.10 só pode acontecer caso a mercadoria se caracterize como um extrato
concentrado ou sabor concentrado com capacidade de diluição superior a 10
partes da bebida para cada parte do concentrado.
141) No referido tópico, ficou claro que as definições de “concentrado” e de
“capacidade de diluição em partes da bebida” não se aplicam a um componente
de kit.
142) O Centro Tecnológico de Controle de Qualidade Falcão Bauer, por meio dos
Laudos de Análise no 1266/2013-1.0, 1266/2013-2.0, 1266/2013-3.0 e 1266/2013-
4.0, demonstrou ter o mesmo entendimento, tendo respondido da seguinte forma
quando perguntado sobre as “partes” que contém extrato de noz de cola:
Quesito no 12: O produto pode ser descrito como um extrato concentrado?
Resposta: Não
Quesito no 13: O produto pode ser descrito como um sabor concentrado?
Resposta: Não
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143) Complementando o assunto, a seguir serão apresentadas informações
relativas à legislação brasileira que traz conceitos de concentrados.
144) A Lei no 8.918/1994, mandamento válido para qualquer bebida, foi
regulamentada pelo Decreto no 2.314/1994, posteriormente revogado pelo
Decreto no 6.871/2009. A seguir, estão transcritos artigos do Regulamento vigente
que tratam de concentrados:
“Art. 13. (...).
§ 4o O produto concentrado, quando diluído, deverá apresentar as mesmas
características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a bebida na
concentração normal.”
(...)
Art. 28. O preparado líquido ou concentrado líquido para refresco, quando
diluído, deverá apresentar as mesmas características fixadas nos padrões de
identidade e qualidade para o respectivo refresco.
(...)
Art. 30. O preparado líquido ou concentrado líquido para refrigerante, quando
diluído, deverá apresentar as mesmas características fixadas nos padrões de
identidade e qualidade para o respectivo refrigerante.
145) Assim, o Decreto no 6.871/2009 traz no § 4o do inciso 13 uma definição geral
para produtos concentrados. Já seu artigo 30 traz uma definição específica para o
concentrado líquido para refrigerante.
146) Como se vê na leitura dos artigos transcritos, sempre que o Decreto no
6.871/2009 define algum tipo de concentrado, ele determina que, quando for
diluído, deverá resultar em bebida que apresente as mesmas características
fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a bebida na concentração
normal.
147) O Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento (MAPA) editou o
Regulamento Técnico para Fixação dos Padrões de Identidade e Qualidade para
refrescos e refrigerantes, Anexo à Portaria no 544, de 16 de novembro de 1998, a
fim de complementar os padrões de identidade e qualidade estabelecidos no
Decreto no 6.871/2009.
147.1 - Quando esse Regulamento aborda a Composição e Requisitos das bebidas,
estabelece como requisito: “As características sensoriais e físicoquímicas deverão
estar em consonância com a composição do produto”.
147.2 - Portanto, duas das características fixadas pelo Regulamento nos padrões
de identidade e qualidade para a bebida na concentração normal, e que o produto
concentrado, quando diluído, deverá apresentar, são: sensoriais e físicoquímicas.
147.3 - A preparação recebida de Manaus, se diluída individualmente, não
apresentaria as mesmas características sensoriais e físico-químicas da bebida que
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porventura viesse a ser elaborado a partir dela. O aroma, o sabor e a coloração
(elementos das características sensoriais), bem como as características físico-
químicas não seriam iguais.
148) Observe-se que a legislação técnica sobre bebidas está sendo utilizada neste
Relatório apenas para confirmar as definições anteriormente apresentadas por
esta fiscalização para a palavra "concentrado". Não se discute aqui se as
empresas do Sistema Coca-Cola estão atendendo à regulamentação do MAPA,
aspecto irrelevante para fins de classificação fiscal.
149) Ao se referir a concentrados, o Decreto no 6.871/2009 traz regras específicas
para aqueles, como os xaropes para máquina Post Mix e os pós para refrescos
comercializados em sachê, que são adquiridos por comerciantes ou por
consumidores finais.
149.1 - Por exemplo, o art. 11 do Decreto no 6.871/2009 determina que o rótulo
do produto concentrado deve informar seu grau de concentração e forma de
diluição, exigência que não se aplica a insumos destinados exclusivamente para
indústrias.
149.2 - Justamente por serem insumos dos tipos destinados exclusivamente para
indústrias, as mercadorias comercializadas por Recofarma não estão sujeitas a
registro no MAPA.
150) De qualquer maneira, para que não se tente distorcer o entendimento
exposto neste Relatório, cabe esclarecer que NÃO está se afirmando que só
podem ser enquadrados no Ex 01 do código 2106.90.10 as mercadorias prontas
para serem adquiridas por comerciantes ou por consumidores finais. As
preparações dos Ex-tarifários do código 2106.90.10 devem ter capacidade de
diluição e serem próprias para elaboração de uma bebida, mas a palavra
“elaboração” deixa aberta a possibilidade da bebida ser obtida em operação
industrial ou não industrial. Portanto, o concentrado pode ser um produto final ou
um insumo.
151) Para que fique claro o ponto exposto no parágrafo anterior, citamos a seguir
alguns fatos e exemplos que demonstram que as características do bem que pode
ser classificado como concentrado são as mesmas, seja a preparação diluída em
operação industrial ou não industrial, esteja ou não sujeita a registro no MAPA:
151.1 - Os Ex-tarifários do código 2106.90.10 (exceto pelo grau de concentração
da preparação) e o Decreto no 6.871/2009 definem todos os concentrados de
forma idêntica.
151.2 - A composição do xarope composto que é diluído pelo estabelecimento
industrial que engarrafa refrigerantes é praticamente idêntica à do que é
destinado a ser diluído em máquinas Post Mix, operação que não é industrial. Nos
termos do artigo 3o do RIPI/2010, o xarope composto sempre é um produto
industrializado, apesar das diferentes destinações. Só o concentrado para
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máquinas Post Mix está sujeito a registro no MAPA, mas ambos os produtos se
enquadram no Ex 02 do código 2106.90.10.
151.3 - No processo produtivo analisado no presente Relatório, o verdadeiro
extrato concentrado é industrializado dentro do estabelecimento do engarrafador
e se classifica no Ex 02 do código 2106.90.10, mas nada impede que uma bebida
seja elaborada a partir de um concentrado do Ex 01 do código 2106.90.10.
Lembre-se que, ao contrário das mercadorias do Ex 02, que são utilizadas
unicamente na elaboração de refrigerantes, os concentrados do Ex 01 podem ser
destinados à elaboração de qualquer bebida da posição 22.02, inclusive as não
carbonatadas.
151.4 - A possibilidade de um bem identificado como concentrado ser um produto
final ou um insumo também existe para preparações que não se classificam nos
Ex-tarifários do código 2106.90.10.
151.4.1. O Decreto no 6.871/2009 chama de “suco reconstituído” aquele que é
obtido pela diluição de suco concentrado. Esta diluição pode ser realizada por um
fabricante de bebidas (hipótese em que o MAPA determina que a empresa registre
no rótulo da bebida final que usou suco concentrado), ou pelo consumidor
(hipótese em que o concentrado é o produto final sujeito a registro no MAPA).
151.4.2. O concentrado mencionado no parágrafo anterior sempre é classificado
na posição 20.09, enquanto que o suco na concentração normal é classificado na
posição 20.09 ou 22.02. Tal entendimento está explicitado no trecho da NESH da
posição 20.09 abaixo transcrito:
Identicamente, também não perdem a qualidade de sucos da presente posição
(...) os sucos reconstituídos, isto é, os sucos resultantes da adição, aos sucos
concentrados, de uma quantidade de água que não exceda a proporção da
contida em sucos semelhantes não concentrados, de composição normal.
Pelo contrário, a adição de água (...) a sucos previamente concentrados, em
proporção superior à necessária para dar ao concentrado a composição do suco
no seu estado natural, confere aos produtos obtidos o caráter de diluições
identificáveis com as bebidas da posição 22.02”.(grifos do original)
CLASSIFICAÇÕES PRÓPRIAS PARA COMPONENTES DE KITS FORNECIDOS POR
RECOFARMA
“152) Conclui-se que um componente de kit para refrigerantes que contenha
extrato e outros ingredientes, acondicionado em embalagem individual, não pode
ser enquadrado em Ex ao código 2106.90.10, pois isoladamente não apresenta as
características de um extrato concentrado. O componente em questão classificase
no código 2106.9010, como uma “Preparação do tipo utilizado para elaboração de
bebidas”, cuja alíquota do IPI é zero.
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153) Dentre os componentes que não contém os extratos da bebida a ser
industrializada, estão misturas de ingredientes comumente utilizados em vários
produtos da indústria alimentícia.
153.1 - Por aplicação da 1a Regra Geral para Interpretação do Sistema
Harmonizado - RGI-1/SH, as "Preparações alimentícias diversas" classificam-se no
Capítulo 21.
153.2 - Como não se verifica uma posição específica que trate das preparações em
questão, resta a posição 21.06, que trata das "Preparações alimentícias não
especificadas nem compreendidas noutras posições ".
153.3 - Verifica-se da estrutura da posição 21.06, que a mesma se desdobra em
apenas duas subposições, estando a subposição 2106.10 reservada aos
"Concentrados de proteínas e substâncias proteicas texturizadas", enquanto a
subposição 2106.90 é reservada a "outras" preparações. Assim, a preparação em
análise deve ser enquadrada na subposição 2106.90.
153.4 - Tendo em vista que a preparação sob análise é utilizada de forma geral
pela indústria alimentícia e, portanto, não é do tipo específico utilizado para
elaboração de bebidas de que trata o código 2106.90.10, nem se enquadra nos
códigos 2106.90.21 até 2106.90.60, lhe resta o item residual "Outras" do código
2106.90.90.
153.5 - Esclareça que as "Preparações dos tipos utilizados para elaboração de
bebidas" a que se refere o código 2106.90.10 são aquelas que possuem
características intrínsecas que as tornam próprias para utilização na elaboração
de bebidas. Não é o caso de uma mistura de ingredientes comumente utilizados
em diversos produtos da indústria alimentícia.
153.6 - Por exemplo, um componente que contém acessulfame de potássio,
aspartame e benzoato de sódio (parte 3 do kit Coca-Cola Zero) não pode ser
considerado do tipo específico utilizado para elaboração de bebidas
153.7 - Diante desse fato, as preparações sob análise (mistura de ingredientes
comumente utilizados em diversos produtos da indústria alimentícia) devem ser
classificadas no código residual 2106.90.90, reservado às "Preparações
alimentícias não especificadas nem compreendidas noutras posições - Outras -
Outras", tributado à alíquota zero do IPI.
154) Conforme detalhado em documento com o título “Análise efetuada pelo Fisco
da classificação fiscal das mercadorias objeto de exame laboratorial”, integrante
do presente processo, no caso de componente de kit fornecido por Recofarma que
corresponda a uma matéria pura acondicionada em embalagem individual, deve
ser utilizado o código adequado para a respectiva matéria:
154.1 - O código 2916.31.21, tributado à alíquota zero, é próprio para partes
compostas exclusivamente de benzoato de sódio.
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154.2 - O código 2916.19.11, tributado à alíquota zero, é próprio para partes
compostas exclusivamente de sorbato de potássio.
154.3 - O código 2918.14.00, tributado à alíquota zero, é próprio para partes
compostas exclusivamente de ácido cítrico.
154.4 - O código 2918.15.00, tributado à alíquota zero, é próprio para partes
compostas exclusivamente de citrato de sódio.
155) As únicas “partes” tributadas a alíquotas positivas adquiridas pela
fiscalizada são aquelas classificadas no código 3302.10.00, próprio para
preparação à base de mistura de substâncias odoríferas, cuja alíquota é de 5%.
155.1 - O texto da posição 33.02 está a seguir transcrito:
"Misturas de substâncias odoríferas e misturas (incluindo as soluções alcoólicas) à
base de uma ou mais destas substâncias, dos tipos utilizados como matérias
básicas para a indústria; outras preparações à base de substâncias odoríferas, dos
tipos utilizados para a fabricação de bebidas."
155.2 - A Nota 2 da TIPI do capítulo 33 estabelece:
Na acepção da posição 33.02, a expressão "substâncias odoríferas" abrange
unicamente as substâncias da posição 33.01, os ingredientes odoríferos extraídos
dessas substâncias e os produtos aromáticos obtidos por síntese.
155.3 - Tanto as preparações enquadradas no código 2106.90.10 quanto as
enquadradas no código 3302.10.00 são dos tipos utilizados para fabricação de
bebidas.
155.4 - Assim, a diferença entre as preparações enquadradas no código
3302.10.00 e as preparações do código 2106.90.10 é que estas últimas, embora
possam conter substâncias odoríferas, não são nelas baseadas.
155.5 - Como descrito no documento com o título “Análise efetuada pelo Fisco da
classificação fiscal das mercadorias objeto de exame laboratorial”, nos kits Sprite
e Sprite Zero há uma embalagem cujo conteúdo deve ser classificado no código
3302.10.00.
155.6 - Tais componentes, porém, não são elaborados com matéria-prima
extrativa vegetal, não podendo gerar direito a crédito (ver “Relatório de Ação
Fiscal no 01”).
155.7 - Apenas por hipótese, ainda que houvesse direito a crédito, permaneceria
cabível a glosa total do crédito do IPI aproveitado pela fiscalizada nas operações
objeto do presente Relatório.
155.8 - O artigo 427 do RIPI/2010 prevê:
Art. 427. Serão consideradas, para efeitos fiscais, sem valor legal, e servirão de
prova apenas em favor do Fisco, as notas fiscais que (Lei no 4.502, de 1964, art.
53, e Decreto-Lei no 34, de 1966, art. 2o, alteração 15a):
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(...)
II - não contiverem, entre as indicações exigidas nas alíneas “b”, “f” até “h”, “j” e
“l”, do quadro “Dados do Produto”, de que trata o inciso IV do art. 413, e nas
alíneas “e”, “i” e “j”, do quadro “Cálculo do Imposto”, de que trata o inciso V do
mesmo artigo, as necessárias à identificação e classificação do produto e ao
cálculo do imposto devido (Lei no 4.502, de 1964, art. 53, e Decreto-Lei no 34, de
1966, art. 2o, alteração 15a); (grifo nosso)
155.9 - A fiscalizada recebeu produtos que não estavam corretamente
identificados nas notas fiscais, pois nos documentos emitidos por Recofarma não
consta a identificação dos componentes dos kits, com os respectivos valores de
cada item embalado individualmente.
155.10 - Em função da irregularidade descrita, não se sabe o valor tributável
referente aos componentes que se classificam no código 3302.10.00, o que impede
que se calcule o valor do imposto como se devido fosse.
155.11 - Registre-se que a parcela em questão seria ínfima em relação ao total de
créditos aproveitados pela fiscalizada no período objeto deste Relatório”.
Responsabilidade do engarrafador pelo pagamento de imposto e multa
“156) No presente caso, ocorreu prejuízo aos cofres da Fazenda em função do
cálculo e aproveitamento de créditos fictos indevidos por parte da fiscalizada,
resultantes da aplicação de alíquota incorreta do IPI.
157) Obviamente, o imposto que deixou de ser recolhido na saída dos produtos
finais (refrigerantes) só pode ser cobrado do contribuinte de direito em relação a
estas operações, que é o engarrafador.
158) Na hipótese do engarrafador se considerar prejudicado pelo fornecedor, ele
tem o direito de buscar na Justiça direito de regresso, para reaver os montantes
perdidos.
158.1 - O Superior Tribunal de Justiça tem decisões neste sentido, como é o caso
do Recurso Especial no 58.845 (DJ de 28/08/2000, Ministra Eliana Calmon
Relatora), que tratou de caso onde o contribuinte de direito era o vendedor. A
Ementa está transcrita em parte a seguir:
1. Pelo mecanismo dos impostos indiretos, a relação jurídica que se estabelece é
entre o contribuinte de direito e o fisco.
(...)
3. Possibilidade de vir o contribuinte de direito (vendedor) a ingressar com direito
de regresso pelo desfalque contra o contribuinte de direito (o comprador).
159) Observe-se que não se pode aplicar ao adquirente de produtos isentos a
decisão tomada no REsp 1.148.444 do Superior Tribunal de Justiça (DJ de
Fl. 1737
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27/04/2010, Ministro Luiz Fux Relator), que entendeu ser lícito ao comerciante de
boa-fé aproveitar os créditos de ICMS decorrentes de nota fiscal posteriormente
declarada inidônea.
159.1 - No caso sob análise, não se trata de nota fiscal inidônea, mas sim de
documento idôneo que foi preenchido com irregularidade, a qual foi constatada
no curso da fiscalização.
159.2 - Outro ponto em que a situação sob análise é completamente diferente é o
de que aqui o engarrafador calculou um crédito ficto. Não houve pagamento de
imposto nas aquisições, já que os produtos saíram do fornecedor com isenção do
IPI. O entendimento do STJ de que o adquirente que receber as chamadas “notas
frias” pode manter os créditos só foi adotado porque ficou demonstrado que
ocorreu o pagamento da operação comercial que precedeu o aproveitamento do
ICMS. No REsp 1.148.444, faz parte do item 3 da Ementa a informação que “no
que toca à prova do pagamento, há, nos autos, comprovantes de pagamento às
empresas cujas notas fiscais foram declaradas inidôneas”. Lembre-se que o ICMS
está incluído no preço de venda das mercadorias.
159.3 - Se o adquirente vier a sofrer prejuízos em razão do erro de terceiros, pode
pleitear ressarcimento na justiça comum.
160) Assim, como o presente Relatório trata de operações em que o adquirente
não arcou com o ônus financeiro do imposto na entrada dos produtos, tendo
ficado comprovado prejuízo aos cofres públicos em função do aproveitamento de
créditos indevidos, não restam dúvidas de que a fiscalizada é responsável pelo
pagamento dos saldos devedores decorrentes da saída dos refrigerantes.
161) Superada a discussão sobre a responsabilidade pelo pagamento do imposto,
deve se analisar a responsabilidade por infrações tributárias, ou seja, cabimento
ou não da aplicação de multa sobre o imposto que o engarrafador deixou de
recolher em função do aproveitamento dos créditos indevidos.
162) Para definição de responsabilidade por infrações tributárias, é essencial
levar em conta a norma do art. 136 do CTN, que prevê:
Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da
legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da
efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.
163) O TRF da 4a Região decidiu que:
Como a responsabilidade decorrente da violação à legislação tributária é objetiva,
o dano ao erário deve ser entendido como de natureza meramente potencial, sob
pena de se incentivar a fraude fiscal com a aparência de inocência, dada a
dificuldade de se apurar o elemento subjetivo em cada caso concreto. ...." (TRF-4a
Região. AMS 2001.72.08.002379-3/SC. Rel.: Des. Federal Maria de Fátima Freitas
Labarrère. 3a Turma. Decisão: 24/09/02. DJ de 23/10/02, p. 633.)
Fl. 1738
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164) Algumas decisões do Judiciário afastaram a aplicação de penalidades,
considerando que presunção de culpa trazida pelo art. 136 do CTN pode ser
removida quando o contribuinte demonstrar que agiu diligentemente no
cumprimento de suas obrigações fiscais.
165) Para que se defina se o engarrafador agiu diligentemente ao calcular créditos
mediante aplicação de alíquota incorreta, deve se considerar os pontos expostos a
seguir.
166) Nas notas fiscais de saída emitidas até o final do ano de 2010, Recofarma
registrou que os “concentrados” se classificariam no código 2106.90.10
(Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas), cuja alíquota do IPI
é zero.
166.1 - Somente a partir de janeiro de 2011 passou a constar nas notas a
indicação do Ex 01 do código 2106.90.10.
166.2 - Em janeiro de 2011, Recofarma emitiu cartas de correção relativas à
ausência da indicação do Ex 01 nas notas emitidas nos anos anteriores. Neste
momento, porém, a fiscalizada já vinha calculando os créditos mediante aplicação
da alíquota de 27%.
166.3 - Mesmo que as empresas do Sistema Coca-Cola tenham se comunicado e
decidido em conjunto utilizar a alíquota do Ex 01 do código 2106.90.10, deve se
observar que, de acordo com a legislação, a nota fiscal é o único documento hábil
para indicação da classificação fiscal das mercadorias, tornando sem valor legal
qualquer outra forma de indicação que porventura tenha sido utilizada.
167) Havendo dúvidas sobre a classificação fiscal de mercadorias, os contribuintes
devem formular consultas para a Receita Federal do Brasil, procedimento
atualmente regulado por meio da IN RFB no 1.464/2014, cujo resultado vincula a
Administração e o consulente. No caso kits para refrigerantes, Recofarma não
formalizou qualquer consulta sobre sua classificação.
167.1 - Tratando-se de procedimento que implicaria no aproveitamento de
milhões de reais a cada mês, o engarrafador que desejasse agir com diligência só
começaria a se aproveitar dos créditos fictos caso tivesse base muito sólida.
Constatando que Recofarma não tomou a iniciativa de esclarecer o assunto, o
engarrafador poderia ter solicitado que o fornecedor formalizasse consulta.
Recofarma não teria motivos para deixar de atender a tal pedido, a não ser que
tivesse receio do resultado da consulta.
167.2 - Recofarma sempre esteve ciente da importância da classificação fiscal de
seus produtos, em função dos enormes valores de créditos gerados para seus
adquirentes. O fato de Recofarma não ter formalizado consulta sobre classificação
fiscal de mercadorias junto à Receita Federal seria motivo suficiente para a
fiscalizada entender que seu fornecedor não confia na correção da classificação
que adota e se abster de aproveitar o crédito duvidoso.
Fl. 1739
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168) O engarrafador não demonstrou o menor interesse em se certificar da
correção da classificação indicada pelo fornecedor, apesar de não existir base
legal para aproveitamento de créditos que não correspondam ao exato produto
entre o valor tributável do IPI e a alíquota correta do imposto.
168.1 - Observe-se que há processos administrativos e judiciais em que foi
discutida a obrigação ou não dos adquirentes fazerem conferência de classificação
fiscal em notas de compras.
168.2 - Esses processos, porém, tratavam de créditos básicos, em que o cálculo do
imposto devido havia sido feito pelo emitente.
168.3 - No presente caso, a fiscalizada se aproveitou de créditos incentivados,
tendo sido o adquirente, e não o emitente, que efetuou o cálculo do imposto
mediante aplicação de alíquota positiva incorreta.
168.4 - Sobre o ponto mencionado no parágrafo acima, esclareça-se que “crédito
básico” (Subseção I da Seção II do Capítulo XI do RIPI/2010) é qualquer crédito a
que tenha direito um estabelecimento industrial ou equiparado que atenda aos
requisitos legais. É a forma mais genérica de crédito, distinta dos chamados
“créditos incentivados”, objeto da Subseção III da Seção II do Capítulo XI do
RIPI/2010.
169) Registre-se, por fim, que a redução do saldo devedor provocada pelo crédito
de IPI indevido, aproveitado pelo engarrafador sem o devido cuidado, implicou
alteração substantiva na carga fiscal final de um produto não essencial, em
desrespeito ao artigo 153, § 3o, I, da Carta Magna.
169.1 - Em função da alíquota adotada para cálculo dos créditos, empresas que
fabricam um produto cujo consumo não é recomendado pelo Ministério da
Saúde não só não pagam IPI como apresentam Pedidos de Ressarcimento”.(grifo
meu)
Síntese das conclusões da fiscalização
“170) A seguir, sintetizamos as conclusões a que chegou a fiscalização sobre o erro
de classificação fiscal e alíquota no cálculo de créditos incentivados:
170.1 - Salvo raras exceções, o Sistema Harmonizado (SH) trata de mercadorias
que se apresentam em corpo único.
170.2 - Analisando-se as hipóteses de exceção em que bens formados por
elementos constitutivos distintos são classificados em código único (é o caso, por
exemplo, de produtos das indústrias químicas objeto da Nota 3 à Seção VI, de
artigos destinados a serem montados com uso de parafusos ou soldagem, e de
sortidos acondicionados para venda a retalho), constata-se que todas elas se
referem a mercadorias com características e forma de utilização completamente
distintas dos kits fornecidos por Recofarma.
170.3 - Como nenhuma das regras que preveem exceções pode ser aplicada aos
kits adquiridos pela fiscalizada, não há base legal para que os insumos sob análise
Fl. 1740
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sejam classificados em código único. Pelo contrário, existe expressa previsão legal
de que os ingredientes para bebidas acondicionados separadamente e
apresentados em conjunto devem ser classificados separadamente, conforme
consta do item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b).
170.4 - O Conselho de Cooperação Aduaneira – CCA, analisando a classificação
fiscal de bens com características muito semelhantes às dos insumos adquiridos
pela fiscalizada, decidiu que os componentes individuais de bases para fabricação
de bebidas deveriam ser classificados separadamente, tendo oficializado tal
entendimento por meio da incorporação na NESH do item XI da Nota Explicativa
da RGI 3 b). Considerando o que dispõe o artigo 98 do CTN, não é possível aceitar
entendimento oposto ao que o CCA oficializou na NESH.
170.5 - Várias embalagens individuais que integram os kits contêm substâncias
puras (e não "preparações") classificadas em outras posições da Nomenclatura
que não a 21.06. Tais substâncias puras passam somente por operação de
reacondicionamento no estabelecimento de Recofarma, não fazendo jus nem
mesmo à isenção do artigo 81, inciso II, do RIPI/2010. Apesar disso, contribuem
para inflar o valor sobre o qual a fiscalizada calcula seus créditos.
170.6 - Tanto no Brasil como no exterior, existem diferentes formas de
precificação e apresentação dos insumos dos tipos usados na elaboração de
refrigerantes e outras bebidas. A classificação fiscal de mercadorias não pode ser
determinada de acordo com o método de negócio ou práticas comerciais adotadas
por cada fabricante. O Sistema Harmonizado é um sistema padronizado
desenvolvido e mantido pela Organização Mundial das Aduanas (nome corrente
do CCA) que tem como princípio básico a uniformidade dos enquadramentos das
mercadorias.
170.7 - Segundo as empresas, a base legal para a classificação dos kits em código
único seria a Regra Geral para Interpretação (RGI) no 1. A RGI no 1 prevê que a
classificação é determinada pelos textos das posições e das Notas de Seção e de
Capítulo do SH.
170.8 - Entretanto, o texto do Ex 01 do código 2106.90.10 usa a expressão
“preparação composta”, que só pode ser aplicada a produto apresentado em
corpo único.
170.9 - No presente Relatório, foram citados vários exemplos de preparações
expressamente descritas pela NCM e pela NESH como sendo resultado de uma
mistura. A fiscalizada, por sua vez, não foi capaz de citar um único exemplo de
mercadoria formada por partes individuais não misturadas que a NESH indique
que deva ser enquadrada como uma preparação, considerando-se as
características do conjunto.
170.10 - O texto do Ex 01 do código 2106.90.10 também usa a expressão
“capacidade de diluição em partes da bebida”, que, como o próprio nome indica,
Fl. 1741
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só pode ser aplicada à preparação que é capaz de, mediante diluição, resultar na
bebida.
170.11 - Embora o concentrado típico resulte na bebida mediante simples diluição,
a NESH da posição 2106, ao citar o “tratamento complementar”, indica que a
adição, no momento da diluição, de uma substância como o gás carbônico não
descaracteriza a classificação da preparação no Ex tarifário.
170.12 - Por outro lado, a adição de ingredientes como conservantes e acidulantes
aos extratos envolve uma quantidade significativa de operações, algumas delas
complexas, que precisam seguir detalhadas especificações técnicas, só podendo
ser realizadas por estabelecimentos industriais. Não se pode admitir que o
significado da expressão “tratamento complementar” seja ampliado, de maneira
que tais operações sejam consideradas irrelevantes para fins de incidência do IPI.
170.13 - Em relação ao exposto no item anterior, observe-se que, na sistemática
adotada pelas empresas do Sistema Coca-Cola, insumos com baixo valor agregado
(inclusive matérias que passaram apenas por reacondicionamento em Manaus)
geram altos valores de crédito, apesar do refrigerante ser uma bebida cujo
consumo é desaconselhado pelo Ministério da Saúde e por organizações
internacionais.
170.14 - Para chegar ao número que chama de capacidade de diluição, Recofarma
faz a proporção do peso total do kit em relação ao peso total da bebida. Caso se
aceitasse a validade deste cálculo, a simples inclusão no kit de uma embalagem
individual contendo água pura alteraria a “capacidade de diluição” de todo o
conjunto.
170.15 - O extrato concentrado para elaboração de refrigerantes é citado pelo art.
5o, inciso II, do RIPI/2010. Tal preparação, que é corretamente classificada pelos
engarrafadores brasileiros no Ex 02 do código 2106.90.10, é uma mercadoria
única que se enquadra perfeitamente nos conceitos expostos no presente
Relatório, tratando-se de produto pronto para resultar na bebida mediante
diluição.
170.16 - No texto da TIPI, a única diferença entre os concentrados para
refrigerantes enquadrados no Ex 01 e no Ex 02 do código 2106.90.10 é a
capacidade de diluição. Não faz sentido imaginar que produtos descritos na TIPI
de maneira idêntica, exceto pela capacidade de diluição, possam ter
características tão distintas quanto os kits adquiridos pela fiscalizada e o
concentrado para máquinas Post Mix.
170.17 - O Decreto no 6.871/2009 define vários tipos de concentrado, inclusive o
concentrado líquido para refrigerante, sempre especificando que, quando diluído,
deverá apresentar as mesmas características fixadas nos padrões de identidade e
qualidade para a respectiva bebida.
170.18 - Foi demonstrado neste Relatório que o concentrado classificado em
exceção tarifária do código 2106.90.10 pode ser um produto final sujeito a
Fl. 1742
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registro no MAPA ou um insumo diluído em operação industrial (ou seja, é
incorreto dizer que o Fisco entende que só podem ser enquadrados no Ex 01 do
código 2106.90.10 as mercadorias prontas para serem adquiridas por
comerciantes ou por consumidores finais).
170.19 - Face ao exposto, o procedimento correto para classificação dos kits
adquiridos pela fiscalizada é a aplicação da RGI no 1 sobre cada componente
individual, e não sobre o conjunto, como pretende a empresa.
170.20 - Tendo em vista que os componentes dos kits devem ser enquadrados em
códigos tributados à alíquota zero, o imposto calculado, como se devido fosse, é
zero. Assim, INEXISTE direito a crédito de IPI decorrente das aquisições dos Kits
da Recofarma”.(destaques do original)
SAÍDAS DE PRODUTOS COM LANÇAMENTO A MENOR DE IPI
A empresa era optante do regime especial de tributação previsto no anexo III do
Decreto no 6.707, de 2008, pelo qual o imposto era apurado em função da
quantidade de bebida (expressa em litros), sendo a relação imposto/quantidade
(imposto por unidade de bebida) definida pelos preços de referência de cada
marca/produto (art. 24 do mesmo Decreto).
O Decreto no 7.742, de 2012, adveio com alterações ao anexo III daquele Decreto.
As mudanças (na relação imposto por litro de bebida e revogação, pelo art. 6o do
Decreto no 7.742, de 2012, das Notas Complementares NC (21-1) e NC (22-1) da
TIPI aprovada pelo Decreto no 7.660, de 23 de dezembro de 2011, que previam a
redução de alíquota de IPI do produto que contivesse suco de fruta ou extrato de
semente de guaraná) não foram fielmente observadas pela impugnante.
Posteriormente, com a edição do Decreto no 8.017, de 2013, vigente a partir de
20/05/2013, as Notas Complementares NC (21-1) e NC (22-1) da TIPI foram
recriadas em novos moldes.
Por conseguinte, houve saídas com IPI destacado a menor em razão da utilização
de valor de imposto por litro menor que o previsto no Decreto no 7.742, de 2012,
ou da redução de alíquota do produto revogada ou maior que as reduções
previstas nas NC (21-1) e NC (22-1) da TIPI/2011, consoante as seguintes
planilhas: “Saídas com IPI destacado a menor - utilização de valor de imposto por
litro menor que o previsto no decreto no 7.742/2012 e/ou redução de alíquota
maior que as previstas nas NC (21-1) e NC(22-1)”, às fls. 289/462;
“Saída de produtos com IPI destacado a menor – Resumo”, às fls. 463/465;
“Classificação
dos
Produtos”,
às
fls.
669/685;
“Demonstrativo
de
Apuração/Imposto sobre Produtos Industrializados/IPI não Lançados/Bebidas
Frias”, às fls. 12/18.
RECONSTITUIÇÃO DA ESCRITA FISCAL E ESTORNO DO
SALDO CREDOR EM 31/12/2012
Fl. 1743
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Em virtude de todo o acima exposto, foi empreendida a reconstituição da escrita
fiscal no que concerne ao período de janeiro de 2013 a junho de 2017, consoante
o demonstrativo às fls. 128/130.
Nessa planilha, constam os “dados do contribuinte” (escrita fiscal retratada no
livro Registro de Apuração do IPI) e os “dados apurados pela fiscalização”, estes
que são os seguintes:
1) Débitos:
a) Glosa kits da ZFM;
b) Glosa produtos de uso e consumo;
c) IPI não lançado;
d) IPI lançado e não escriturado.
2) Créditos: reversão da baixa de pedido de ressarcimento.
Como as irregularidades narradas na peça fiscal já eram praticadas
anteriormente a janeiro de 2013, a reconstituição da escrita fiscal foi encetada a
partir de junho de 2012.
Com a sobredita reconstituição, o saldo credor alusivo a dezembro de 2012 (saldo
credor de período anterior em janeiro de 2013), de R$ 2.265.709,54, foi
convertido em um saldo devedor de R$ 325.484,13.
Daí a glosa do saldo credor de período anterior em janeiro de 2013, no importe de
R$ 2.265.709,54.
Ciência e Impugnação
A empresa tomou ciência da exação em 18/12/2017, conforme o “termo de
ciência por abertura de mensagem” (fl. 693), por meio do “termo de ciência de
lançamentos e encerramento parcial do procedimento fiscal” (fls. 686/687).
Em 16/01/2018, conforme o “termo de solicitação de juntada” à fl. 696, a
contribuinte apresentou a impugnação às fls. 698/787, subscrita pelos patronos
da pessoa jurídica (procuração às fls. 791/792) e instruída pela documentação às
fls. 831/1.150, em que aduz, em síntese, o seguinte:
1) Impossibilidade de glosa do saldo credor do período anterior e a decadência O
Termo de Distribuição de Procedimento Fiscal (TDPF) deve indicar o período de
apuração a ser fiscalizado, com eventuais ampliações nele registradas, conforme a
Portaria RFB no 6.478, de 29 de dezembro de 2017, art. 5o, §§ 1o e 2o.
No caso vertente, o TDPF abrange apenas o período de janeiro de 2013 a junho de
2017, sem ampliação desse período (Doc. 03). Portanto, a glosa do saldo credor
do período anterior, apurado em dezembro de 2012, não poderia ter sido
efetuada.
Fl. 1744
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Por outro lado, a glosa de créditos para períodos anteriores a 18/12/2012 não é
possível em virtude do transcurso do prazo decadencial de 5 anos entre os fatos
geradores e a da data de ciência da exigência fiscal (RIPI/2010, art. 183, § único,
III).
O referido art. 183, § único, III, considera pagamento a compensação entre o
crédito admitido e o débito na escrita fiscal da qual resultar saldo credor, sendo a
lógica idêntica à do pagamento idôneo de que trata o CTN, art. 150, § 4o. Além
disso, houve a apuração de outros créditos legítimos não glosados pela
fiscalização.
O pagamento insuficiente não implica a adoção prazo decadencial de que trata o
CTN, art. 173, I, assim como o creditamento insuficiente, conforme julgados da
CSRF e do CARF (Turma ordinária).
2) Não responsabilidade da impugnante (terceiro, adquirente do concentrado) por
suposto erro na classificação fiscal do concentrado A impugnante é terceiro
adquirente dos concentrados para bebidas não alcoólicas, mas foi a fornecedora
RECOFARMA que emitiu as notas fiscais, fez a descrição dos produtos e indicou a
classificação fiscal (2106.90.10 Ex 01), o que justifica a utilização da alíquota pela
impugnante para o cálculo do crédito de IPI.
O texto sobre responsabilidade dos adquirentes do art. 62 da Lei no 4.502/64
sofreu alterações ao longo do tempo: primeiramente, havia sido acrescida a
obrigação de examinar a classificação fiscal do produto adquirido pelos
Regulamentos de IPI de 1972, 1979 e 1982; já com posições judiciais e
administrativas contrárias a esse acréscimo, os Regulamentos de 1998, 2002 e
2010 eliminaram tal obrigação.
Há precedente do CARF pelo qual não é lícito que a autoridade fiscal glose crédito
de IPI apropriado pelo adquirente se o crédito tiver sido calculado segundo o
código de classificação fiscal adotado pelo fornecedor na nota fiscal. A
impugnante agiu corretamente no cálculo do crédito de IPI consoante a
classificação fiscal consignada em nota fiscal de aquisição, com a aplicação da
alíquota prevista na TIPI, de 20%.
3) Alteração de critério jurídico
Há violação do art. 146 do CTN, ou seja, houve a caracterização de mudança de
critério jurídico de forma retroativa, pois a impugnante sempre apurou os créditos
de IPI em função da alíquota prevista para a classificação fiscal consignada nas
notas fiscais:
2106.90.10 Ex 01. O Fisco sempre concordou tacitamente com a adoção da
alíquota e com o fato de o produto ser considerado como “mercadoria única”.
A autoridade fiscal fez uso de novo critério jurídico (o produto não seria o
concentrado para bebidas não alcoólicas e este não seria enquadrado no código
de classificação fiscal 2106.90.10 Ex 01) para glosar os créditos de IPI.
Fl. 1745
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O novo critério jurídico não poderia abranger fatos geradores anteriores a
18/12/2017, data da ciência do auto de infração que contestou, pela primeira vez,
a alíquota utilizada para os créditos. Antes, à época da ocorrência dos fatos
geradores, a tônica era a aceitação da conduta da impugnante quanto aos
créditos.
Entendimentos dimanados do STJ consagram essa visão. Na mesma linha, o CARF.
O Parecer no 405/2003 da PGFN, que vincula a Administração Tributária, concluiu
que o concentrado para bebidas não alcoólicas consiste em insumo único, com
classificação fiscal 2106.90.10 Ex 01, com direito ao crédito (calculado pela
alíquota de 27% à época) para o adquirente.
4) Classificação fiscal dos concentrados para bebidas não alcoólicas
4.1) Competência da SUFRAMA
A SUFRAMA tem competência para aprovar projetos industriais para fruição dos
benefícios fiscais em questão no que concerne a produtos com processo
produtivo básico (PPB) já definido em Portaria Interministerial, conforme os
seguintes atos normativos:
Decreto no 7.139/2010, Anexo I, e Resolução do CAS no 202/2006.
Portanto, é ínsita à competência da SUFRAMA efetuar a classificação fiscal do
produto objeto do benefício fiscal elaborado conforme o PPB estabelecido. A
competência para fixação da classificação fiscal de um produto não é exclusiva,
nem excludente.
Segundo o art. 15, XIX, Anexo I, do Decreto no 7.482, de 16/05/2011, e o art. 1o,
XIX, do Regimento Interno da RFB, aprovado pela Portaria MF no 203, de
14/05/2012, não há previsão de competência exclusiva, muito menos excludente,
da RFB para efetuar a classificação fiscal de um produto. Há referência apenas à
competência da RFB para “(...) dirigir, supervisionar, orientar, coordenar e
executar as atividades relacionadas com nomenclatura, classificação fiscal (...)”.
Nesse sentido, há precedentes do STJ e do CARF; ou seja, deve prevalecer a
classificação fiscal de produto levada a cabo por órgão técnico em virtude do
conhecimento técnico.
A SUFRAMA é o órgão técnico competente para efetuar a classificação fiscal de
produto favorecido pelo benefício fiscal em tela: “em suma, cabe à SUFRAMA e só
a ela definir o produto beneficiado ! !”.
4.2) Natureza do produto elaborado pela Recofarma e a classificação fiscal
efetuada pela SUFRAMA
A conclusão da fiscalização de que o produto elaborado pela RECOFARMA não
corresponde a mercadoria única e, portanto, não consiste no concentrado para
bebidas não alcoólicas com classificação fiscal 2106.90.10 Ex 01 da TIPI/2011, é
conflitante com a definição da SUFRAMA conferida ao produto fabricado e
fornecido pela RECOFARMA, com projeto industrial aprovado com base em PPB
Fl. 1746
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definido na Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no 08, de 25/02/1998 (que
reconhece que o produto é único e composto por partes líquidas e sólidas, com
homogeneização efetuada somente quando necessário).
Profere a impugnante:
“Vê-se que a própria SUFRAMA reconhece que esse produto é o concentrado para
bebidas não alcoólicas fabricado conforme PPB definido em Portaria
Interministerial e que esse concentrado, por configurar "preparações químicas",
pode ser entregue desmembrado em partes/kits, sem que isso desnature a sua
condição de produto único (de concentrado para bebidas não alcoólicas),
classificado na posição 21.06.90.10 EX. 01 da TIPI/2011, qual seja, preparações
compostas para bebidas com capacidade de diluição superior a 10 partes da
bebida para cada concentrado - por isso classificado no EX. 01, a qual tinha
alíquota de 27% (...)”(destaque do original)
“Em suma, pelas informações apresentadas pela própria SUFRAMA, resta
incontroverso que a SUFRAMA tem conhecimento de que os concentrados para
bebidas não alcoólicas fabricados pela RECOFARMA no projeto industrial por ela,
SUFRAMA, aprovado, são entregues pelo fornecedor (RECOFARMA) de forma
desmembrada ("kits"), conforme o próprio PPB definido em Portaria
Interministerial, e que tal fato mantém sua condição de mercadoria única, qual
seja, concentrado para bebidas não alcoólicas classificado na posição 21.06.90.10,
EX. 01”.
“Ou seja, a SUFRAMA, na qualidade de órgão técnico competente para efetuar a
classificação fiscal dos concentrados beneficiados:
a) identificou e definiu o produto elaborado pela RECOFARMA como concentrado
para bebidas não alcoólicas;
b) reconheceu que o concentrado para bebidas não alcoólicas fabricado pela
RECOFARMA está sujeito e observa o PPB previsto na Portaria Interministerial
MPO/MICT/MCT n° 08/98 que é específica para esses produtos;
c) reconheceu que o concentrado para bebidas não alcoólicas elaborado pela
RECOFARMA e adquirido pela IMPUGNANTE é mercadoria única constituída por
diversos componentes ("partes líquidas e sólidas"); e
d) efetuou a classificação do referido concentrado como mercadoria única na
posição 21.06.90.10 EX. 01 da TIPI/2011, em razão da sua destinação e da sua
diluição”.
A natureza do produto elaborado pela RECOFARMA e a respectiva classificação
fiscal é confirmada em Ofícios expedidos pela SUFRAMA (Docs. 07 e 08) e são
consubstanciadas por atos administrativos vinculatórios, com presunção de
legitimidade, veracidade e legalidade, como a Resolução do CAS no 298/2007 e o
Parecer Técnico no 224/2007 que a integra.
Desfecha assim o tópico de sua defesa a impugnante:
Fl. 1747
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“Em suma, não é legal nem razoável que, após tantos anos, o Fisco, por ato
unilateral (e inovador), discorde da SUFRAMA e dos Ministérios que aprovaram a
Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT n° 08/98 e afirme que o produto objeto
de projeto industrial aprovado pela SUFRAMA e oriundo do respectivo PPB não é
concentrado para bebidas não alcoólicas e altere a sua classificação fiscal,
contrariando
frontal
e
literalmente
o
entendimento
da
SUFRAMA,
consubstanciado em ato administrativo”.(destaques do original)
4.3) Natureza do produto elaborado pela Recofarma e a classificação fiscal
definida pelas regras gerais de interpretação do SH e NESH A autoridade fiscal,
segundo a impugnante:
“a) subverteu a interpretação histórica das TIPIs e a ordem de aplicação das
Regras Gerais de Interpretação,uma vez que, com base em ruling letter de outros
países, desconsiderou a evolução histórica das TIPIs e aplicou as regras
secundárias de interpretação (Regras 2 e 3) antes da primária (Regra 1), para
concluir que o produto elaborado pela RECOFARMA não seria o concentrado para
bebidas não alcoólicas e não poderia ter sido classificado na posição 21.06.90.10
EX. 01 da TIPI/2011; e
b) afirmou que deveriam ser utilizadas as respectivas classificações fiscais dos
diversos componentes desse produto de forma isolada, as quais não dariam o
crédito à alíquota de 20%, mas, na sua grande maioria, à alíquota zero”.(destaque
do original).
O entendimento da SUFRAMA coincide com parecer do Instituto Nacional de
Tecnologia (INT):
"12. É correto afirmar que, não obstante as partes da preparação que compõem a
base para a bebida Coca-Cola estarem dispostas separadamente, o conjunto
compõe uma mercadoria - preparação composta para elaboração de bebidas da
classe das águas, incluindo as águas minerais e as águas gaseifiçadas, adicionadas
de açúcar ou de outros edulcorantes ou aromatizadas e outras bebidas não
alcoólicas, exceto sucos (sumos) de frutas ou de produtos horticolas, e com
capacidade de diluição superior a 10 partes - acabada e pronta para utilização
industrial pelo adquirente fabricante da bebida final, refrigerantes?
Resposta: Sim. Conforme descrito nos quesitos anteriores, a mercadoria vendida
pela Recofarma é uma única mercadoria formadas por duas partes, com
capacidade de diluição muito superior a 10 partes da bebida final Coca-Cola. A
capacidade de diluição total do concentrado para a bebida final é superior a 350
vezes.
Quimicamente, tanto a parte A como a parte B, assim como o kit, são preparações
compostas, ou seja, preparações formadas por mais de um componente, para
serem utilizadas, em conjunto, nos fabricantes da Coca-cola para produção do
refrigerante."
Fl. 1748
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A conclusão desse laudo deve ser adotada, conforme o art. 30 do Decreto no
70.235/72. O laudo não trata de classificação fiscal, mas apenas de aspecto
técnico, portanto não se aplica o § 1o do dispositivo legal mencionado.
A obrigatoriedade de observância de laudo emitido pelo INT é tratada em julgado
do CARF.
Por outro lado, o laudo juntado pela autoridade fiscal, oriundo do Centro
Tecnológico de Controle de Qualidade Falcão Bauer, não pode ser adotado
porque o órgão emitente não é federal e não trouxe elementos para refutar a
conclusão do laudo do INT.
A interpretação histórica das TIPIs, em contraposição às alegações da autoridade
fiscal, leva:
“a) à conclusão de que estão corretas (i) a definição do produto efetuada pela
SUFRAMA, ao aprovar o projeto industrial, consoante respectivo PPB, como
concentrado para bebidas não alcoólicas, e (ii) a respectiva classificação fiscal na
posição 21.06.90.10 EX. 01 da TIPI/2011;
b) à mesma classificação efetuada pela SUFRAMA; e
c)à mesma classificação fiscal reconhecida no Parecer PGFN n° 405/2003”.
Na TIPI/88:
VIDE TABELA RELATÓRIO DRJ
Afirma, ademais, a impugnante:
“O item XI da Nota Explicativa referente à Regra Geral de Interpretação 3 b)
confirma o fato de que os concentrados para bebidas não alcoólicas, entregues em
forma de "kits", são produtos únicos, porque a sua literalidade demonstra que
esses concentrados constituem mercadoria unitária, integrada por diferentes
componentes, conforme se verifica:
"A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto
(mesmo em embalagem comum), em proporções fixas para fabricação industrial
de bebidas, por exemplo." (grifos da IMPUGNANTE)
E a razão de se afastar a aplicação dessa regra de exceção 3 b) (que determina
que os produtos misturados ou sortidos devem ser classificados levando em
consideração a posição da matéria ou artigo que lhe confira a característica
essencial) é justamente porque já existe posição específica na legislação brasileira
para os concentrados para bebidas não alcoólicas da posição 22.02, qual seja, a
posição 2106.90.10 EX. 01 e EX. 02 conforme a respectiva diluição e, pois, por essa
razão aplica-se a Regra Geral de Interpretação 1.
De fato, as Notas Explicativas III, a), e IV da Regra Geral de Interpretação 1 e a
Nota Explicativa X da Regra Geral 2 b) esclarecem que a aplicação da Regra Geral
de Interpretação 1 se dá automaticamente quando há uma posição específica
Fl. 1749
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para classificar a mercadoria, sem que seja necessário recorrer às subsequentes
Regras Gerais Interpretativas (2 a 6) , que são subsidiárias, conforme se verifica:
"Regra 1 - Nota Explicativa
III)A segunda parte da Regra prevê que se determina a classificação:
a) de acordo com os textos das posições e das Notas de Seção ou de Capitulo, e
(...)
IV)A disposição III) a) é suficientemente clara, e numerosas mercadorias podem
classificar-se na Nomenclatura sem que seja necessário recorrer às outras Regras
Gerais Interpretativas (por exemplo, os cavalos vivos (posição 01.01), as
preparações e artigos farmacêuticos especificados pela Nota 4 do Capitulo
30(posição 30.06)."
"Regra 2 b) (Produtos misturados e artigos compostos X) (...) Os produtos
misturados que constituam preparações mencionadas como tais, numa Nota de
Seção ou de Capitulo ou nos dizeres de uma posição, devem classificar-se por
aplicação da Regra 1".
Nesse passo, cabe esclarecer que:
a) a decisão do Conselho de Cooperação Aduaneira, de 23.08.1985, citada pela
AUTORIDADE, consistiu em mero trabalho preparatório que não tem natureza de
parecer do Comitê de Sistema Harmonizado da Organização Mundial das Aduanas
(OMA) e que não integra a coletânea publicada no site da RFB;
b) tal decisão do Conselho de Cooperação Aduaneira envolve apenas a legislação
dos países mencionados na consulta que motivou aquela decisão (a saber, Japão,
Canadá, Mauricia, Austrália) e, naqueles paises, o concentrado para bebidas não
alcoólicas não é classificado numa posição especifica, como o é e sempre foi na
legislação brasileira, razão pela qual naquela decisão foi preciso utilizar as Regras
Gerais de Interpretação secundárias (2 e 3.b);
c) essa divergência nas posições existentes nos paises objeto da decisão do
Conselho de Cooperação Aduaneira e no Brasil ocorre pelo fato de que, no Sistema
Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias, apenas os seis
primeiros dígitos das classificações fiscais devem ser uniformes, sendo facultado
aos países membros da Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado a
criação de subdivisões (art. 3o da referida Convenção Internacional sobre o
Sistema Harmonizado, anexa ao Decreto n° 97.409/1988); e
d) no Brasil há posição específica com mais de seis dígitos, a saber: 21.06.90.10.
EX. 01.
Ademais, o fato de os concentrados para bebidas não alcoólicas adquiridos da
RECOFARMA não terem sido previamente homogeneizados não significa que eles
não estejam prontos para uso pelo fabricante dos refrigerantes, porque, após o
ingresso dos concentrados no estabelecimento da IMPUGNANTE, todo processo
Fl. 1750
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produtivo feito por ela é relativo à elaboração de refrigerantes e, por conseguinte,
é óbvio que os referidos concentrados estão prontos para uso pelo seu
destinatário que, no caso, é a IMPUGNANTE, na qualidade de fabricante de
refrigerantes.
Nesse passo, a adição de outros ingredientes não descaracteriza os concentrados
para bebidas não alcoólicas como produtos prontos para uso:
a) seja porque, pelo histórico das TIPIs, verifica-se que aos concentrados sempre
foram e continuam sendo juntados outros componentes, os quais passam a
integrar um só produto; e
b) seja porque a adição de outros ingredientes aos concentrados integra o
processo produtivo dos refrigerantes produzidos pela IMPUGNANTE.
A própria NESH B, em seu subitem 7, relativo à posição 2106.90, reconhece: (i) de
um lado, que as preparações compostas dessa posição podem conter a totalidade
dos ingredientes aromatizantes que caracterizam determinada bebida ou apenas
parte desses ingredientes e, (ii) de outro lado, a possibilidade de essas
preparações serem transportadas em partes, para evitar o transporte
desnecessário de grandes quantidades de água etc, do que se deduz que essas
partes, quando entregues em conjunto, podem ser acondicionadas em
embalagens separadas.
Eis a redação da NESH B, subitem 7, relativo à posição 2106.90:
"7) As preparações compostas, alcoólicas ou não (exceto as à base de substâncias
odoríferas) , dos tipos utilizados na fabricação de diversas bebidas não alcoólicas
ou alcoólicas. Estas preparações podem ser obtidas adicionando aos extratos
vegetais da posição 13.02 diversas substâncias, tais como ácido láctico, ácido
tartárico, ácido citrico, ácido fosfórico, agentes de conservação, produtos
tensoativos, sucos de frutas, etc. Estas preparações contêm a totalidade ou parte
dos ingredientes aromatizantes que caracterizam uma determinada bebida. Em
conseqüência, a bebida em questão pode, geralmente, ser obtida pela simples
diluição da preparação em água, vinho ou álcool, com ou sem adição, por
exemplo, de açúcar ou de dióxido de carbono. Alguns destes produtos são
preparados
especialmente
para
consumo
doméstico;
são
também
freqüentemente
utilizados
na
indústria
para
evitar
os
transportes
desnecessários de grandes quantidades de água, de álcool, etc. Tal como se
apresentam, estas preparações não de destinam a ser consumidas como
bebidas, o que as distingue das bebidas do Capítulo 22."
Ou seja, a própria NESH prevê (i) que o concentrado pode ser entregue de forma
desmembrada para facilitar o seu transporte e (ii) que, no processo produtivo de
fabricação dos refrigerantes, podem ser acrescidos outros insumos, tais como
açúcar, água etc.
Por fim, cabe destacar, ainda, que os laudos juntados pela RECOFARMA nos PAs
n°s 11080.732960/2014-10 e 11080.732817/2014-28 (DOCs. 10 e 11) chegam à
Fl. 1751
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mesma conclusão: a Regra Geral de Interpretação a ser aplicada ao presente caso
é a 1.
Em resumo, a conclusão da AUTORIDADE de que os produtos adquiridos pela
IMPUGNANTE não seriam o concentrado e não poderiam ser classificados como
mercadoria única na posição 21.06.90.10. EX 01:
a) contradiz laudo do INT que vincula os órgãos de julgamento administrativos,
nos termos do art. 30 c/c art. 26-A ambos do Decreto n° 70.235/72;
b) contradiz a interpretação histórica das TIPIs acima demonstrada e a NESH;
c) contradiz a sua natureza de "preparações compostas não alcoólicas" e,
consequentemente, de que estas "preparações compostas não alcoólicas" são
uma mercadoria única, constituída de vários componentes líquidos e sólidos,
conforme sempre reconhecido em todas as TIPIs e ora reconhecido pela Nota
Explicativa XI, da Regra 3 b);
d) contradiz os atos administrativos da SUFRAMA que aprovaram o projeto
industrial para elaboração de concentrado para bebidas não alcoólicas pela
RECOFARMA, classificado como mercadoria única na posição 21.06.90.10 EX. 01
da TIPI/2011; e
e) desconsidera o fato de que, na posição 21.06.90.10, EX. 01 e/ou EX. 02, deve ser
levada em consideração a destinação da mercadoria para fins da respectiva
classificação fiscal.
De fato, para se chegar à interpretação restritiva da AUTORIDADE de que o EX. 01
referir-se-ia apenas ao concentrado já homogeneizado, o que, segundo a
AUTORIDADE, somente ocorreria no estabelecimento da IMPUGNANTE, seria
necessário que a redação do referido EX. 01 fizesse referência apenas aos
"extratos concentrados ou sabores concentrados" e não ao gênero "preparações
compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados)"
como consta expressamente da redação da TIPI da referida posição.
Portanto, o produto elaborado pela RECOFARMA é o concentrado para bebidas
não alcoólicas, que consiste em uma mercadoria única classificada corretamente
na posição 21.06.90.10 EX. 01 da TIPI/2011”. (destaques do original)
4.4) Aplicação do art. 112 do CTN
Na dúvida quanto à correção da classificação fiscal 2106.90.10 Ex 01, esta deve
prevalecer por ser a classificação fiscal definida pela SUFRAMA.
A legislação tributária, em caso de dúvida quanto à capitulação legal do fato, deve
ser interpretada de maneira mais favorável ao acusado, por força do art. 112 do
CTN.
5) Ilegalidade do auto de infração
Mesmo que prospere a concepção da autoridade fiscal de que não se trate de
aquisição de concentrado para bebidas não alcoólicas, um produto único, há
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ilegalidade no auto de infração porque não foi considerada uma parcela de
créditos de IPI na apuração.
Trata-se da parte com classificação fiscal 3302.10.00, com alíquota de 5%, com os
respectivos créditos desconsiderados sob a argumentação de que seria impossível
o cálculo em virtude da ausência de identificação de cada parcela de um produtos
descrito como único, sem a discriminação do valor tributável da preparação à
base de substâncias odoríferas nas notas fiscais de aquisição.
Deveria ter sido, no mínimo, arbitrado o valor dessas aquisições, em respeito do
art. 142 do CTN.
Também foi ignorado o aumento de alíquota de 0% para 14% pela TIPI/2016
(Decreto no 8.950, de 29 de dezembro de 2016), e os créditos resultantes, no
período de janeiro a março de 2017, das partes do concentrado classificadas no
código 2106.90.10.
Isso tudo implica o cancelamento integral do auto de infração.
6) Direito ao crédito relativo à aquisição dos concentrados para bebidas não
alcoólicas isentos
6.1) Coisa julgada formada no MSI no 95.0008787-1 – Isenção do art. 81, II, do
RIPI/2010
Além de tudo, o direito ao crédito da impugnante deve ser reconhecido à luz da
coisa julgada formada no MSI no 95.0008787-1.
Nos autos dessa ação mandamental é assegurado o direito aos créditos pela
aquisição, para aplicação pela impugnante na industrialização de produtos
tributados, de matérias primas, produtos intermediários e material de embalagem
oriundos de fornecedor localizado na Zona Franca de Manaus, nos termos do art.
81, II, do RIPI/2010.
6.2) Benefício previsto no art. 95, III, do RIPI/2010
A autoridade fiscal apenas alega que os produtos adquiridos da RECOFARMA não
fariam jus ao benefício de que trata o art. 95, III, do RIPI/2010 (base legal: art. 6o
do Decreto-lei no 1.435/75), mas não apresenta as razões para tal entendimento
(é mencionado um “relatório de ação fiscal no 01”, não anexado ao processo).
O benefício foi outorgado expressamente por ato da SUFRAMA, com presunção
de legalidade, legitimidade e veracidade.
Segundo o CARF, no Acórdão no 3401-003.750, de 26/04/2017:
“a) a SUFRAMA tem competência para verificar se o contribuinte preencheu os
requisitos legais para fruição do benefício do art. 6o do DL n° 1.435/75;
b) no caso específico dos concentrados elaborados pela RECOFARMA, o
preenchimento dos requisitos foi atestado pela Resolução do CAS n° 298/2007 que
entendeu que,para fins de concessão do benefício do art. 6o do DL n°1.435/75, era
Fl. 1753
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suficiente a elaboração dos concentrados com açúcar e/ou álcool e/ou corante
caramelo e/ou extrato de guaraná;
c) a Resolução do CAS n° 298/2007, integrada pelo Parecer Técnico n° 224/2007, é
ato administrativo válido com presunção de legalidade, legitimidade e veracidade
e, pois, não pode ser desconsiderado pela RFB; e
d)a interpretação da SUFRAMA quanto ao alcance do art. 6o do DL n° 1.435/75 é
lógica e coaduna-se com o próprio significado do termo "matéria-prima"
constante do § 1o do art. 6o do DL n° 1.435/75, o qual compreende no seu
conceito "produto industrializado com matéria-prima agrícola regional" para fins
do crédito de IPI”.
7) Impossibilidade de exigência de multa, juros de mora e correção monetária
Em razão do art. 100, § único, do CTN, a observância de atos normativos
expedidos por autoridades administrativas exclui a cobrança de multa, juros de
mora e correção monetária.
A Resolução CAS no 298/2007, baixada pela SUFRAMA e integrada pelo Parecer
Técnico no 224/2007, é ato administrativo com efeito normativo em relação aos
adquirentes do concentrado.
8) Impossibilidade de exigência de multa
Sobretudo, ainda que superada toda a argumentação já expendida, não pode ser
aplicada penalidade se o sujeito passivo atuou segundo o entendimento
sufragado em última instância, de forma irrecorrível, sendo ou não parte, nos
termos do art. 76, II, “a”, da Lei no 4.502/1964.
Enfim:
“No caso, há decisões irrecorríveis de última instância administrativa proferidas
em processos fiscais no sentido de que não cabe ao adquirente do produto
verificar a sua correta classificação fiscal (Acórdãos: 02-02.895, de 28.01.2008,
relator Conselheiro ANTÔNIO CARLOS ATULIM; 02-02.752, de 02.07.2007, relator
Conselheiro ANTÔNIO BEZERRA NETO e 020.683, de 18.11.1997, relator
Conselheiro MARCOS VINÍCIUS NEDER DE LIMA), o que atrai os arts. 486, II, "a", do
RIPI/02 e 567, II, "a", do RIPI/10, para fins de exclusão da multa exigida.
Neste particular, cabe ressaltar que a CSRF tem aplicado os referidos dispositivos
regulamentares para determinar a exclusão de multa quando há decisão de última
instância administrativa favorável ao contribuinte sobre a matéria em discussão.
Nesse sentido foi o julgamento do recurso especial interposto no processo
administrativo n° 15956.720043/2013-16(Acórdão n° 9303-003.517), que concluiu
pela exclusão da multa de ofício imposta por auto de infração lavrado para exigir
débitos de IPI decorrentes da glosa de créditos desse imposto, em razão da
aquisição de insumos isentos oriundos da Zona Franca de Manaus, nos termos do
art. 486, II, "a", do RIPI/02 e no art. 567, II, "a", do RIPI/10; eis o trecho do voto do
referido acórdão:
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"A única matéria que está em litígio é a vigência do art. 76, II, "a", da Lei n° 4.502,
de 1964.
(...)
Após essa breve digressão, retornando à lide, não identifiquei no sistema jurídico
vigente declaração de inconstitucionalidade do art. 76, II, "a", da Lei n° 4.502, de
1964. Também não há lei posterior que tenha revogado o referido artigo. Pelo
contrário, verifico que o Poder Executivo o utilizou como base legal do art. 486, do
Decreto n° 4.544, de 26 de dezembro de 2002 e do art. 567, do Decreto n° 7.212,
de 15 de junho de 2010.
Assim, entendo que a regra contida no art. 7 6, II, "a", da Lei n° 4.502, de 1964,
continua vigente."
Ainda que se entendesse que o art. 76, II, "a", da Lei n° 4.502/64 teria sido
tacitamente revogado, o que se admite apenas para fins de argumentação, o
próprio fato de o art. 486, II, "a", do RIPI/02 e o art. 567, II, "a", do RIPI/10
excluírem a multa já é suficiente, por si só, para que tal regra seja observada por
órgãos
de
julgamento
no
âmbito
do
processo
administrativo
fiscal,
independentemente de qualquer outra consideração, porque o art. 26-A do
Decreto n° 70.235/72 determina a vinculação dos referidos órgãos administrativos
às previsões em Decreto.
Vê-se, pois, que é descabida a imposição de multa, nos termos dos art. 486, II, "a",
do RIPI/02 e do art. 567, II, "a", do RIPI/10:
i) seja porque o art. 76, II, "a", da Lei n° 4.502/64permanece em pleno vigor e foi
repetido nos RIPIs posteriores ao CTN, conforme arts. 486, II, "a", do RIPI/02 e 567,
II, "a", do RIPI/10, e a jurisprudência da CSRF vigente à época dos fatos geradores
objeto deste processo reconhecia que não cabe ao adquirente do produto verificar
a sua correta classificação fiscal (Acórdãos: 02-02.895, de 28.01.2008, 02-
02.752,de 02.07.2007, e 02-0.683, de 18.11.1997);
ii) seja porque, ainda que o art. 76, II, "a", da Lei n° 4.502/64 tivesse sido
tacitamente revogado pelo CTN, o que se admite apenas para fins de
argumentação, considerando que comando idêntico foi repetidamente introduzido
em Decreto, que se encontra em vigor(arts. 486, II, "a", do RIPI/02 e 567, II, "a", do
RIPI/10), a sua aplicação pelos órgãos julgadores torna-se obrigatória, por força
do art. 26-A do Decreto n° 70.235/72, e a jurisprudência da CSRF vigente à época
da apuração dos fatos geradores objeto deste processo reconhecia que não cabe
ao adquirente do produto verificar a sua correta classificação fiscal (Acórdãos: 02-
02.895, de 28.01.2008, 02-02.752,de 02.07.2007, e 02-0.683, de 18.11.1997)”.
9) Créditos básicos oriundos da aquisição de produtos utilizados no processo de
industrialização dos refrigerantes
Os produtos de limpeza, empregados para assepsia e sanitização, fazem parte do
processo produtivo dos refrigerantes, sendo inerentes à produção, inclusive, por
Fl. 1755
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exigências sanitárias, sendo, portanto, correta a apropriação dos créditos na
aquisição desses produtos.
Os produtos de limpeza não têm, necessariamente, contato direto com as
bebidas, mas com as embalagens destas.
O aproveitamento de créditos relativos a produtos de limpeza é compatível com a
legislação tributária (RIPI/2010, art. 226, I; PN CST no 65/1979) e com precedentes
judiciais e administrativos, uma vez que esses produtos não integram o ativo
imobilizado e são consumidos integralmente no processo industrial dos
refrigerantes.
10) Exigência de débitos supostamente devidos na saída dos refrigerantes
fabricados pela impugnante.
Se for revertida a glosa de créditos, os créditos da escrita fiscal são suficientes
para absorver todos os débitos, inclusive aqueles apurados pela fiscalização.
De qualquer modo, a impugnante calculou e escriturou corretamente os débitos
de IPI na saída dos produtos, tendo sido observada a legislação concernente à
redução de alíquota do IPI apenas para refrigerantes elaborados com extrato de
guaraná ou suco de fruta.
Quanto à suposta ausência de escrituração, para as notas fiscais arroladas não
houve a saída efetiva efetiva de mercadorias, seja porque houve a solicitação de
cancelamento das notas fiscais, seja porque as notas fiscais foram rejeitadas no
sistema da impugnante (SAP), sendo equivocado o registro dessas notas fiscais
como “autorizadas” no sistema da SEFAZ (doc. 13).
No tocante a isso, requer a impugnante que o julgamento seja convertido em
diligência devido ao elevado volume de operações incluídas na apuração de
débitos do imposto e para que seja observado o princípio da verdade material.
11) Improcedência da exigência de juros sobre a multa de ofício
É totalmente descabida a incidência de juros de mora sobre a multa de ofício
imposta à impugnante, já que isso implicaria uma majoração indireta da própria
penalidade, conforme jurisprudência administrativa.
Do Voto da DRJ
O voto da DRJ concluiu pela improcedência da impugnação e manutenção integral
do crédito tributário.
Do Recurso Voluntário
Inconformada a empresa apresentou Recurso Voluntário, insurgindo-se contra a
decisão da DRJ.
É o relatório.

Fl. 1756
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VOTO
Conselheiro Leonardo Correia Lima Macedo, Relator.
Admissibilidade do recurso
O Recurso é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, de sorte
que dele se pode tomar conhecimento.
Do Processo
O processo trata de autuação fiscal lavrada contra empresa fabricante de
refrigerantes por aproveitamento indevido de créditos de IPI, decorrente de erro de classificação
fiscal e de alíquota aplicado aos concentrados oriundos da Zona Franca de Manaus.
Das Preliminares
(a) Decadência Parcial
A Recorrente sustenta decadência quanto aos períodos anteriores a 18/12/2012.
Nesse ponto entendo que não assiste razão a Recorrente.
Conforme reconhecido na decisão da DRJ, não houve pagamento antecipado do
imposto, aplicando-se o art. 173, I, do CTN, que fixa o termo inicial no primeiro dia do exercício
seguinte ao do fato gerador.
Rejeito a preliminar.
(b) Nulidade por mudança de critério jurídico
A Recorrente alega violação ao art. 146 do CTN.
Nesse ponto entendo que não assiste razão a Recorrente.
A decisão de primeira instância demonstrou que a autuação decorreu de nova
análise técnica e não de alteração de critério jurídico retroativo. A fiscalização apenas aperfeiçoou
seus procedimentos, com base em laudos e análises posteriores.
Rejeito a preliminar.
(c) Alegação de coisa julgada (MS no 95.0008787-1)
A Recorrente sustenta que o mandado de segurança reconheceu, em momento
anterior, o direito ao crédito presumido sobre insumos isentos.
Nesse ponto entendo que não assiste razão a Recorrente.
O mandado de segurança, não abrangeu o presente período nem as mercadorias
objeto desta autuação. Ademais, o título judicial referia-se à isenção do art. 81, II, do RIPI/2010, e
não ao crédito presumido do art. 95, III, sendo inaplicável por distinção de fundamento.
Rejeito a preliminar
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Do Mérito
No mérito, cabe analisar os seguintes pontos:
(a) Classificação fiscal e Crédito Presumido
A Recorrente defende a tese de que os “kits” deveriam ser classificados no Ex 01 da
NCM 2106.90.10 e, por isso, gerariam crédito presumido de IPI do art. 95, III, c/c art. 237 do
RIPI/2010.
Nesse ponto entendo que não assiste razão à Recorrente.
Os elementos constantes dos autos evidenciam que todas as substâncias puras
integrantes dos kits possuem classificação própria na Convenção do Sistema Harmonizado (HS),
base da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM).
Salvo melhor juízo, a classificação atribuída a cada item necessário para a
elaboração do produto “refrigerante” seria a seguinte:
Goma arábica NCM 1301.20.00 (gomas naturais)
Extrato de guaraná, NCM 1302.19.90 (extratos vegetais)
Açúcar refinado, NCM 1701.99.00 (açúcares)
Xarope de glucose, NCM 1702.30.90
Caramelo líquido, NCM 1702.90.00 (açúcares e xaropes)
Benzoato de sódio, NCM 2916.31.29 (benzoatos)
Ácido cítrico, NCM 2918.14.00 (ácidos carboxílicos)
Cafeína, NCM 2939.30.31 (alcaloides, sais e derivados)
Corantes artificiais (tartrazina, amarelo crepúsculo etc.), NCM, posições 3203 ou
3204
Óleos essenciais (laranja, limão etc.), NCM 3301.12.90 ou correlatas, conforme a
espécie vegetal
Aromas artificiais ou naturais, NCM 3302.10.00 ou correlatas, dependendo da base
aromática
A diversidade de classificações atribuída aos itens demonstra que não se trata de
uma única mercadoria ou preparação composta, mas sim de substâncias puras e insumos com
naturezas químicas e funcionais distintas, cada qual com enquadramento próprio no SH/NCM.
A amplitude de posições vai desde o Capítulo 13 (produtos de origem vegetal, como
gomas e extratos), passando pelos Capítulos 17 (açúcares e xaropes), 29 (produtos químicos
orgânicos como ácidos, sais e derivados), até alcançar os Capítulos 32 e 33 (corantes, óleos
essenciais e preparações aromáticas).
Fl. 1758
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A matéria já foi debatida exaustivamente neste órgão, tanto assim que o CARF
aprovou a Súmula 236, alinhada às orientações da Organização Mundial de Aduanas (OMA),
determinando a classificação individualizada de cada componente.
SÚMULA CARF No 236
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em sessão de 05/09/2025 – vigência em
16/09/2025
Cada um dos componentes da mercadoria descrita como "kit ou concentrado para
refrigerantes" deve ser classificado em código próprio da TIPI, quando o kit ou
concentrado for constituído por diferentes matérias-primas e produtos
intermediários, que apenas após nova etapa de industrialização no
estabelecimento adquirente se tornam uma preparação composta para
elaboração de bebidas.
Acórdãos Precedentes: 9303-015.185, 9303-015.408, 9303-015.632.
Além disso, fica claro dos autos que os componentes não sofrem qualquer
transformação ou beneficiamento que lhes confira nova classificação ou que configure
industrialização geradora de direito ao incentivo.
O simples ingresso das mercadorias pela ZFM, seguido de sua internalização no
território nacional, não gera direito a crédito presumido de IPI, sendo certo que, se importadas
diretamente para estabelecimentos fabris fora da ZFM, tais substâncias estariam sujeitas a
classificação individualizada e à incidência dos impostos de importação e outros correspondente a
cada código NCM.
Assim, os créditos presumidos foram corretamente glosados.
Nego provimento.
(b) Falta de Prova Técnica Idônea
A Recorrente sustenta que o laudo pericial seria oriundo de outro processo
(Recofarma).
Nesse ponto entendo que não assiste razão à Recorrente.
O auto de infração contém anexos técnicos e planilhas próprias, produzidos no
procedimento. A utilização de elementos técnicos de casos análogos é admitida como prova
emprestada quando referida apenas para contextualização.
Nego provimento.
(c) Multa de Ofício e Suposta Boa-Fé
A Recorrente invoca o art. 561, II, “a”, do RIPI/2010 para afastar a multa de 150%,
alegando interpretação administrativa anterior favorável.
Nesse ponto entendo que não assiste razão à Recorrente.
Fl. 1759
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A DRJ esclareceu que não houve ato normativo ou decisão vinculante que
autorizasse a conduta da contribuinte.
Além disso, os elementos colhidos apontam simulação e superfaturamento dos
insumos, inclusive pela utilização de variável de preço (“deflator”) atrelada à receita líquida da
adquirente - prática já identificada em casos análogos e qualificada como fraude pela
jurisprudência.
(d) Afastamento de multas, juros e correção monetária
A Recorrente sustenta que, à luz do art. 100 do CTN, não caberia cobrança de
multas e juros diante da alegada prática administrativa reiterada em sentido favorável.
Nesse ponto entendo que não assiste razão à Recorrente.
A DRJ afastou a alegação, registrando que não houve ato normativo vinculante que
assegurasse a conduta da empresa, sendo legítima a incidência de multas e juros, inclusive sobre o
valor da multa, conforme Súmulas CARF no 4, 5 e 108.
Súmula CARF no 4
A partir de 1o de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos
tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no
período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e
Custódia - SELIC para títulos federais.
(Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Súmula CARF no 5
São devidos juros de mora sobre o crédito tributário não integralmente pago no
vencimento, ainda que suspensa sua exigibilidade, salvo quando existir depósito
no montante integral.
(Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Súmula CARF no 108
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
(Vinculante, conforme Portaria ME no 129 de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019).
Nego provimento.
(e) Exclusão das notas fiscais canceladas
A Recorrente demonstrou, por meio da planilha de folhas 285 a 288 e dos
documentos fiscais, que determinadas notas fiscais incluídas na base de cálculo da exigência
foram devidamente canceladas antes da ocorrência do fato gerador, não havendo, portanto,
circulação jurídica de mercadoria nem incidência de IPI.
Nesse ponto entendo que assiste razão à Recorrente.
Fl. 1760
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.209 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.731439/2017-32
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A fiscalização não contestou a autenticidade das referidas anulações, e o cotejo das
chaves de acesso confirma que os registros foram cancelados no próprio sistema da Receita
Federal.
Assim, impõe-se a exclusão da exigência correspondente às notas fiscais canceladas,
conforme listagem constante das folhas 285 a 288 dos autos.
Dou provimento.
(F) Produto “Coca-Cola LS 1L Vas Bônus, erro de cálculo da quantidade por caixa
No tocante ao produto “Coca-Cola LS 1L Vas Bônus”, restou comprovado erro no
cálculo da quantidade de unidades por caixa, tendo a fiscalização considerado 12 unidades,
quando na realidade o acondicionamento corresponde a 6 unidades por caixa.
A planilha de apuração juntada pela Recorrente e os documentos de controle
interno confirmam a divergência.
Dessa forma, cancela-se a exigência do IPI relativa à diferença apurada
exclusivamente nesse item, por se tratar de erro material de quantificação.
Dou provimento.
Contrarrazões PGFN
A PGFN apresentou contrarrazões, nas quais sustenta que não houve violação ao
art. 146 do CTN, alteração de critério jurídico. A eventual divergência entre fiscalizações em
períodos distintos não configura “mudança de critério jurídico”, pois cada lançamento é autônomo
e vinculado ao período fiscalizado. Nesse ponto, cita o REsp 1.130.545/RJ (repetitivo), Rel. Min.
Luiz Fux, confirmando que alterações de entendimento em lançamentos diferentes não
caracterizam reexame vedado pelo art. 146 do CTN.
Além disso, refuta a tese de que o lançamento deve respeitar a “jurisprudência
majoritária da época do fato gerador”. Afirma que o art. 24 da LINDB destina-se à revisão de atos
administrativos já concluídos e não se aplica à constituição do crédito tributário.
Com relação a alegação de direito ao crédito presumido de IPI (art. 9o do DL 288/67
e art. 6o do DL 1.435/75), a PGFN afirma que não há amparo legal para créditos fictos de IPI sobre
insumos isentos da Zona Franca de Manaus. O art. 6o do DL no 1.435/75 aplica-se a matérias-
primas regionais, e o art. 9o do DL no 288/67 não autoriza crédito quando não há tributação na
etapa anterior. Cita jurisprudência administrativa e a Súmula CARF no 20, segundo a qual “não há
direito ao crédito de IPI sobre insumos aplicados na fabricação de produtos NT (não tributados)”.
Acerca da classificação fiscal dos “kits”, a PGFN reforça o argumento da fiscalização
que os kits de concentrados não são um único produto, mas conjuntos de substâncias com
classificações próprias na NCM, devendo ser tratados individualmente. Fundamenta-se nas RGI 1 e
6 da NCM, nas NESH, e no entendimento técnico da Receita Federal.
Fl. 1761
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.209 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.731439/2017-32
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Finalmente, a respeito da boa-fé e confiança legítima (arts. 100 e 146 do CTN), a
PGFN afirma que o simples fato de fiscalizações anteriores não terem autuado o contribuinte não
caracteriza prática administrativa reiterada apta a gerar confiança legítima.
De forma resumida, a PGFN pugna pela improcedência total do recurso voluntário.
Conclusão
Diante do exposto, voto por rejeitar as preliminares de nulidade e, no mérito, em
dar parcial provimento para (a) excluir a exigência relativa as notas fiscais canceladas constantes
da planilha de folhas 285 a 288; e (b) cancelar a exigência de IPI relativa a saída do produto coca-
cola ls 1l vas bônus em razão do cálculo indevido da quantidade de 12 unidades por caixa para 6
unidades por caixa.
Assinado Digitalmente
Leonardo Correia Lima Macedo
Conselheiro

Fl. 1762
DF CARF MF
Original