Tribunal: CARF
Processo: 10855.724375/2019-80
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GEORGE DA SILVA SANTOS
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-10-15
Data de publicação: 2026-02-05

Ementa:
Assunto: Classificação de Mercadorias
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2017
PRELIMINAR DE NULIDADE DO LANÇAMENTO. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. PRÁTICAS REITERADAS. INOCORRÊNCIA.
A alteração de critério jurídico que impede a lavratura de outro Auto de Infração, diz respeito a um mesmo lançamento e não a lançamentos diversos, não se podendo considerar que o posicionamento adotado por uma autoridade fiscal em procedimento de fiscalização tenha o condão de caracterizar essa prática reiterada, de modo a possibilitar a exclusão de penalidade.
PRELIMINAR DE NULIDADE. LEGITIMIDADE PASSIVA. CONTRIBUINTE E FORNECEDOR. INTERESSE COMUM. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA.
Configurado o interesse comum na situação que constituiu o fato gerador da obrigação tributária responde solidariamente aquele que participa, direta ou indiretamente, do planejamento tributário abusivo que deu causa ao lançamento de ofício.
MANDADO DE SEGURANÇA. DIREITO AO CREDITAMENTO DE IPI SOBRE AQUISIÇÕES ISENTAS DA ZONA FRANCA DE MANAUS. LIMITES OBJETIVOS DA COISA JULGADA.
A inexistência de decisão judicial sobre a classificação fiscal dos produtos ou sobre a alíquota aplicável dá direito ao crédito reconhecido apenas quanto à isenção, sem extensão ao valor ou à natureza dos insumos.
COMPETÊNCIA PARA FISCALIZAÇÃO DE BENEFÍCIO TRIBUTÁRIO. RECEITA FEDERAL DO BRASIL. CRITÉRIOS DEFINIDOS PELA SUFRAMA. FISCALIZAÇÃO. ZONA FRANCA DE MANAUS.
Não obstante as atribuições da Suframa na sua área de competência é a Receita Federal do Brasil quem possui competência para fiscalização dos tributos federais em todo o território nacional bem como, no caso em questão, definir a classificação fiscal e, por conseguinte, proceder o lançamento do crédito tributário derivado de erro na classificação adotada pelas empresas quando das suas interpretações, inclusive para fins de verificação de benefício fiscal.
CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. KITS DE CONCENTRADO PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES. BASES DE BEBIDAS CONSTITUÍDAS POR DIFERENTES COMPONENTES. COMPONENTES DEVEM SER CLASSIFICADOS SEPARADAMENTE.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para refrigerantes” se constitui de um conjunto cujas partes consistem em diferentes matérias primas e produtos intermediários, que só se tornam efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da Tabela de Incidência do IPI.
JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA. KITS OU CONCENTRADO PARA REFRIGERANTES. SÚMULA CARF No 236.
Cada um dos componentes da mercadoria descrita como ‘kit ou concentrado para refrigerantes’ deve ser classificado em código próprio da TIPI, quando o kit ou concentrado for constituído por diferentes matérias-primas e produtos intermediários, que apenas após nova etapa de industrialização no estabelecimento adquirente se tornam uma preparação composta para elaboração de bebidas.
IPI. CRÉDITO INCENTIVADO OU FICTO. CLASSIFICAÇÃO FISCAL CONSTANTE DA NOTA FISCAL. RESPONSABILIDADE DO ADQUIRENTE PELA CONFERÊNCIA.
Em razão da não cumulatividade do IPI e de sua sistemática imposto sobre imposto, o adquirente de produtos industrializados deve conferir se a nota fiscal atende todas as prescrições legais e regulamentares, aí se incluindo a classificação fiscal, especialmente em se tratando de situação de crédito presumido.
QUALIFICAÇÃO DE MULTA DE OFÍCIO. CONLUIO E SIMULAÇÃO. BENEFÍCIO COMUM DAS PARTES NA TRANSAÇÃO.
É necessária a demonstração da ocorrência de conluio entre as partes para permitir a apropriação indevida de benefício tributário que alcançaria ambas as partes envolvidas. A ausência da demonstração de ocorrência de fraude ou conluio implica no afastamento da qualificação de multa de ofício.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10855.724375/2019-80
ACÓRDÃO
3401-014.210 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
15 de outubro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
SOROCABA REFRESCOS S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Classificação de Mercadorias
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2017
PRELIMINAR DE NULIDADE DO LANÇAMENTO. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO
JURÍDICO. PRÁTICAS REITERADAS. INOCORRÊNCIA.
A alteração de critério jurídico que impede a lavratura de outro Auto de
Infração, diz respeito a um mesmo lançamento e não a lançamentos
diversos, não se podendo considerar que o posicionamento adotado por
uma autoridade fiscal em procedimento de fiscalização tenha o condão de
caracterizar essa prática reiterada, de modo a possibilitar a exclusão de
penalidade.
PRELIMINAR DE NULIDADE. LEGITIMIDADE PASSIVA. CONTRIBUINTE E
FORNECEDOR. INTERESSE COMUM. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA.
Configurado o interesse comum na situação que constituiu o fato gerador
da obrigação tributária responde solidariamente aquele que participa,
direta ou indiretamente, do planejamento tributário abusivo que deu causa
ao lançamento de ofício.
MANDADO DE SEGURANÇA. DIREITO AO CREDITAMENTO DE IPI SOBRE
AQUISIÇÕES ISENTAS DA ZONA FRANCA DE MANAUS. LIMITES OBJETIVOS
DA COISA JULGADA.
A inexistência de decisão judicial sobre a classificação fiscal dos produtos
ou sobre a alíquota aplicável dá direito ao crédito reconhecido apenas
quanto à isenção, sem extensão ao valor ou à natureza dos insumos.
COMPETÊNCIA PARA FISCALIZAÇÃO DE BENEFÍCIO TRIBUTÁRIO. RECEITA
FEDERAL
DO
BRASIL.
CRITÉRIOS
DEFINIDOS
PELA
SUFRAMA.
FISCALIZAÇÃO. ZONA FRANCA DE MANAUS.
Não obstante as atribuições da Suframa na sua área de competência é a
Receita Federal do Brasil quem possui competência para fiscalização dos
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tributos federais em todo o território nacional bem como, no caso em
questão, definir a classificação fiscal e, por conseguinte, proceder o
lançamento do crédito tributário derivado de erro na classificação adotada
pelas empresas quando das suas interpretações, inclusive para fins de
verificação de benefício fiscal.
CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. KITS DE CONCENTRADO PARA
PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES. BASES DE BEBIDAS CONSTITUÍDAS POR
DIFERENTES COMPONENTES. COMPONENTES DEVEM SER CLASSIFICADOS
SEPARADAMENTE.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado
para refrigerantes” se constitui de um conjunto cujas partes consistem em
diferentes matérias primas e produtos intermediários, que só se tornam
efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em
decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento
adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deverá ser classificado
no código próprio da Tabela de Incidência do IPI.
JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA. KITS OU CONCENTRADO PARA
REFRIGERANTES. SÚMULA CARF No 236.
Cada um dos componentes da mercadoria descrita como ‘kit ou
concentrado para refrigerantes’ deve ser classificado em código próprio da
TIPI, quando o kit ou concentrado for constituído por diferentes matérias-
primas e produtos intermediários, que apenas após nova etapa de
industrialização no estabelecimento adquirente se tornam uma preparação
composta para elaboração de bebidas.
IPI. CRÉDITO INCENTIVADO OU "FICTO". CLASSIFICAÇÃO FISCAL
CONSTANTE DA NOTA FISCAL. RESPONSABILIDADE DO ADQUIRENTE PELA
CONFERÊNCIA.
Em razão da não cumulatividade do IPI e de sua sistemática imposto sobre
imposto, o adquirente de produtos industrializados deve conferir se a nota
fiscal atende todas as prescrições legais e regulamentares, aí se incluindo a
classificação fiscal, especialmente em se tratando de situação de crédito
presumido.
QUALIFICAÇÃO DE MULTA DE OFÍCIO. CONLUIO E SIMULAÇÃO. BENEFÍCIO
COMUM DAS PARTES NA TRANSAÇÃO.
É necessária a demonstração da ocorrência de conluio entre as partes para
permitir a apropriação indevida de benefício tributário que alcançaria
ambas as partes envolvidas. A ausência da demonstração de ocorrência de
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fraude ou conluio implica no afastamento da qualificação de multa de
ofício.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em rejeitar as preliminares
de nulidade. No mérito, por unanimidade, em dar parcial provimento para (a) reconhecer a
isenção nos termos do tema 322 do Supremo Tribunal Federal relativo a isenção da ZFM; (b)
excluir a responsabilidade solidária de Sérgio Rodrigues e Cristiano Biagi e, por maioria, (c) não
reconhecer a majoração da base de cálculo; e (d) afastar a multa qualificada. Designado para
redigir o voto vencedor em relação a solidariedade das empresas o conselheiro Laercio Cruz Uliana
Junior. Vencidos os conselheiros Ana Paula Pedrosa Giglio e Celso Jose Ferreira de Oliveira
(relator) que mantinham a majoração da base de cálculo e davam provimento em menor extensão
para reduzir a multa qualificada de 150% para 100%. Vencidos os conselheiros Mateus Soares de
Oliveira e o George que davam provimento em maior extensão para exclusão da responsabilidade
solidária.

Assinado Digitalmente
George da Silva Santos – Relator

Assinado Digitalmente
Laércio Cruz Uliana Junior – Redator designado e Vice-presidente

Assinado Digitalmente
Leonardo Correia Lima Macedo – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Ana Paula Pedrosa Giglio,
Laercio Cruz Uliana Junior, Celso Jose Ferreira de Oliveira, Mateus Soares de Oliveira, George da
Silva Santos, Leonardo Correia Lima Macedo (Presidente).

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RELATÓRIO
Para julgamento, os Recursos Voluntários interpostos por SOROCABA REFRESCOS
S.A., em face do Acórdão no 106-030.374 – 13a TURMA/DRJ06, de 8 de dezembro de 2022, assim
ementado:

Assunto: Classificação de Mercadorias
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2017
“KITS” PARA A PRODUÇÃO DE BEBIDAS.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
bebidas” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários, que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa
de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos
componentes desses ““kits”” deve ser classificado no código próprio da Tabela de
Incidência do IPI.
Para fins tributários e aduaneiros, os entendimentos resultantes da aplicação da
legislação do Sistema Harmonizado devem prevalecer sobre definições que
tenham sido adotadas por órgãos públicos de outras áreas.de competência, como,
por exemplo, a proteção da saúde pública ou a administração da concessão de
incentivos fiscais.
A classificação fiscal de mercadorias não é aspecto técnico e, desta forma, o laudo
de especialistas não tem qualquer vinculação para a autoridade administrativa no
que a ela se refere, pois a própria autoridade, considerando as regras aplicáveis à
classificação, tem competência para formar seu juízo a respeito.
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2017
INSUMOS ISENTOS ADVINDOS DA ZONA FRANCA DE MANAUS. ALÍQUOTA ZERO.
CREDITAMENTO FICTO. GLOSA DE CRÉDITOS.
Tendo em vista que a alíquota incidente sobre as partes que compõem os““kits””
para produção de bebidas é 0% (zero), e uma vez que as bases de cálculo dos
créditos fictos do IPI foram supervalorizadas, os valores aproveitados pela
autuada devem ser glosados.
CRÉDITO INCENTIVADO OU “FICTO”. CLASSIFICAÇÃO FISCAL CONSTANTE DA NOTA
FISCAL. RESPONSABILIDADE DO ADQUIRENTE.
Em matéria tributária, a culpa do agente é irrelevante para que se configure
descumprimento à legislação tributária, posto que a responsabilidade pela
infração tributária é objetiva, nos termos do art. 136 do CTN. Na situação, as
notas fiscais de aquisição das mercadorias que originaram o suposto crédito, ao
consignarem classificação fiscal equivocada que não se aplicação produto
comercializado, deixam de ostentar o amparo necessário a respaldar o crédito
ficto escriturado, sendo cabível a glosa.
IPI. BASE CÁLCULO. ARBITRAMENTO.
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O direito ao crédito de IPI é balizado por normas legais e regulamentares e não
prevalece frente à impossibilidade de que se identifique corretamente o produto
adquirido pela Impugnante e mesmo que se quantifique o valor da operação.
Impossível atacar da autuação sob o argumento de que a Fiscalização estaria
obrigada a calcular-lhe créditos de IPI ainda que todas as normas que lhe
garantiriam tal direito tenham sido desrespeitadas.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2017
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. SONEGAÇÃO. FRAUDE. CONLUIO. PRECIFICAÇÃO
ARTIFICIAL. NATUREZA DAS RECEITAS. SIMULAÇÃO. VANTAGEM TRIBUTÁRIA
INDEVIDA.
Não é lícito o planejamento tributário evasivo que, através de método de
precificação com base no faturamento dos fabricantes de bebidas, oculta receitas
não relacionadas à venda da produção industrial dos ““kits”” e inclui no seu preço
parcelas identificadas como “contribuições financeiras” que não guardam
qualquer relação com os custos efetivos dos insumos, visando promover
vantagens tributárias indevidas ao conjunto de empresas envolvidas no complexo
econômico.
MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO. POSSIBILIDADE.
Na hipótese de condutas tipificadas nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 1964,
no lançamento de ofício deve ser aplicada a multa de ofício qualificada, no
percentual de 150%.
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. INTERESSE COMUM.
A responsabilidade tributária solidária a que se refere o inciso I do art. 124 do
Código
Tributário
Nacional
decorre
de
interesse
comum
da
pessoa
responsabilizada na situação vinculada ao fato jurídico tributário, que pode ser
tanto o ato ilícito que gerou a obrigação tributária como o ilícito que a desfigurou.
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. ART. 135, III, DO CTN.
Caracterizada a ilicitude dos atos praticados pelos administradores, possível sua
inclusão no polo passivo da autuação nos termos do art. 135, III do CTN.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido

Em razão do seu detalhamento, adoto a contextualização exposta pela origem:

Trata-se de autuação em que se exige de SOROCABA REFRESCOS
S.A o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) relativo aos anos de 2015 a
2017. Foram incluídos no polo passivo da autuação CRISTIANO BIAGI, no
122.270.038-71, CLAUDIO SERGIO RODRIGUES, CPF no 015.412.127-46 e
RECOFARMA INDUSTRIA DO AMAZONAS LTDA, CNPJ no 61.454.393/0001-06.
Do Relatório Fiscal (fls. 1.021 a 1.028) e de seus Anexos (fls. 891 a
1.020) extrai-se o que segue.
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1) Considerações Iniciais
A ação fiscal verificou a regularidade dos créditos de IPI, oriundos
da aquisição de insumos utilizados para a fabricação de bebidas, especificamente
os da marca “Coca-Cola".
Segundo
a
Fiscalização,
tais
insumos,
denominados
“concentrados”, correspondem a ““kits”” de diversas matérias-primas e produtos
intermediários utilizados para a fabricação de bebidas, adquiridos de
RECOFARMA, situada na Zona Franca de Manaus (ZFM).
Os “kits” são identificados, tanto pela fornecedora como pela
adquirente, como uma mercadoria única classificada no Ex 01 do código
2106.90.10 da Tabela do IPI (TIPI).
Nas notas fiscais de saída, não houve destaque de IPI, pois
RECOFARMA entende que as mercadorias estariam isentas do imposto com base
no art. 81, inciso II, e no art. 95, inciso III, do RIPI/2010.
2) Origem dos créditos incentivados e legislação aplicável
RECOFARMA, situada em Manaus, e as fábricas engarrafadoras espalhadas no
território nacional, entre elas a Impugnante, formam o chamado “Sistema Coca-
Cola Brasil. Os engarrafadores elaboram o produto final e o distribuem aos pontos
de venda.
Uma das condições para se fazer jus a esses créditos incentivados
é que o produto adquirido, no caso os “kits”/concentrados, seja elaborado com
matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional. Entretanto,
os “kits” fornecidos por RECOFARMA não são elaborados com matérias-primas
extrativas vegetais (exceto componentes com extrato de guaraná), o que impede a
adquirente de aproveitar créditos incentivados com base no artigo 237 do
RIPI/2010(exceto componentes com extrato de guaraná).
Apesar de a SUFRAMA ter a competência exclusiva para aprovar
projetos de empresas que objetivam usufruir dos benefícios fiscais previstos para a
região amazônica, e que a existência do projeto aprovado é um dos requisitos
para o gozo da isenção, em nenhum momento a legislação prevê que a isenção se
aplica automaticamente em relação a todos os produtos cujos projetos tenham
sido aprovados.
Em rigor, não seria correto afirmar, como costumam fazer as
empresas do sistema Coca-Cola, que a SUFRAMA “concedeu o incentivo fiscal”.
Pela lógica das empresas, o entendimento da SUFRAMA teria poder absoluto:
existindo projeto aprovado em vigor, a RFB não poderia efetuar lançamento de
ofício. Entretanto, a RFB, tem a competência para verificar o cumprimento de
todos os requisitos quando da efetiva utilização de benefícios fiscais, e cobrar os
valores de imposto que sejam devidos aos cofres da União.
Ademais, a Fiscalização entende que não há de se falar em direito
a crédito em função da não-cumulatividade, pois a premissa básica da não-
cumulatividade do IPI reside justamente em se compensar o tributo pago na
operação anterior com o devido na operação seguinte.
3) Erro de Classificação Fiscal e Alíquota no Cálculo dos Créditos
Incentivados A Fiscalização entende que, ainda que fosse admitido o direito de
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crédito sobre a aquisição dos “concentrados”, esse valor seria igual a zero em
virtude de erro na classificação fiscal desses insumos.
As empresas do Sistema Coca-Cola tratam as matérias-primas e os
produtos intermediários do concentrado como se fosse o próprio concentrado.
Assim, ao calcular o valor dos créditos oriundos da compra dos “kits”, a
Impugnante não poderia ter aplicado uma alíquota única sobre um valor
tributável único, pois os bens adquiridos da RECOFARMA devem ser classificados
de forma individualizada, em códigos da TIPI que, salvo exceções, eram tributados
à alíquota zero, o que resulta em crédito do IPI igual a zero.
4) Descrição dos “kits” e do processo produtivo de bebidas Em
diligência efetuada na sede da RECOFARMA, foi constatado que os “kits”,
denominados “concentrados”, correspondem a um conjunto de matérias-primas e
produtos intermediários constituídos de duas ou mais partes/componentes, sendo
que cada uma delas sai da RECOFARMA em embalagens individuais (bombona,
saco, garrafão, caixa ou contêiner), cujo conteúdo pode ser líquido ou sólido e,
dentro do estabelecimento da engarrafadora, transformam-se em uma
preparação líquida com características completamente diferentes.
5) “kits” para bebidas não podem ser classificados em código
único A Impugnante pretende que os ““kits”” sejam tratados como mercadoria
única, enquanto a Fiscalização considera que, para fins de classificação fiscal, o kit
não é mercadoria única e não pode ser tratado como tal. Nesse sentido, invoca
precedente do Conselho de Cooperação Aduaneira (CCA) que, analisando a
classificação fiscal de bens com características muito semelhantes aos insumos de
que se trata no presente processo1 , decidiu que os componentes individuais de
bases para fabricação de bebidas deveriam ser classificados separadamente,
tendo oficializado tal entendimento por meio da incorporação nas NESH do item XI
da Nota Explicativa da RGI 3 b).
Assim, os componentes de “kits” que contêm parte dos
ingredientes aromatizantes específicos para a bebida a ser industrializada devem
ser classificados no código 2106.90.10, como uma “Preparação do tipo utilizado
para elaboração de bebidas”, cuja alíquota do IPI é zero.
Quanto aos componentes de “kits” que correspondem a uma
matéria pura acondicionada em embalagem individual, devem ser classificados no
código adequado para a respectiva matéria. No caso das embalagens recebidas
pela Impugnante, a maior parte é classificada em códigos do capítulo 29 da TIPI,
todos tributados à alíquota zero.
6) Inaplicabilidade do Mandado de Segurança Coletivo – MSC n°
91.0047783-4 SOROCABA alega a existência de medida judicial para justificar o
creditamento de IPI na aquisição dos insumos de RECOFARMA. Afirma estar
amparada pelo Mandado de Segurança Coletivo – MSC n° 91.0047783-4.
Para a Fiscalização, além de a coisa julga formada no referido
MSC não se referir à autuada, há decisões do próprio STF no sentido de que não há
direito ao crédito nos casos de aquisição de insumos não onerados pelo IPI,
incluída a isenção, como se constata pelos seguintes julgados (RE no 551.244-4, RE
no 353.657, RE no 370.682, AgRE no 444.267-1 e AgRE no 372.005-8).
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7) Supervalorização dos “kits” (base de cálculo dos créditos
incentivados)O Sistema Coca-Cola Brasil é composto por nove grupos de
fabricantes franqueados, entre eles a Impugnante.
Todos os mencionados fabricantes de bebidas adquiriram
insumos, os chamados “concentrados”, de RECOFARMA que, por sua vez, é
controlada pela COCA-COLA INDÚSTRIAS LTDA(“CCIL”), do Rio de Janeiro/RJ. Esta,
por seu turno, é controlada por THE COCA-COLA EXPORT CORPORATION,
sociedade constituída segundo as leis do Estado de Delaware e subsidiária de THE
COCA-COLA COMPANY (“TCCC”), a matriz norte-americana.
À CCIL, controladora direta da RECOFARMA, é dado o papel de
representar TCCC no Brasil, bem como prestar assistência aos fabricantes,
notadamente nas áreas de produção, marketing e promoção.
Os fabricantes de bebidas (ou engarrafadores), entre eles a
Impugnante, compõem a outra parte do Sistema Coca-Cola, no qual são admitidos
por meio de um contrato celebrado diretamente com TCCC: o “Contrato de
Fabricação”. De acordo com o estipulado no “Contrato de Fabricação”, todos os
projetos de publicidade, marketing e promoção das marcas e das bebidas devem
ser previamente aprovados e autorizados por TCCC. Ainda conforme contrato,
TCCC pode contribuir financeiramente para os programas de marketing do
fabricante.
Contribuições financeiras enviadas por Recofarma aos fabricantes
de bebidas Significativa parcela dessas colaborações financeiras sequer transitou
por contas contábeis representativas de disponibilidades financeiras de
RECOFARMA (caixa, bancos, etc.). Ou seja, não havia desembolsos financeiros no
montante total repassado aos fabricantes e as ditas colaborações foram
operacionalizadas, inclusive, por meio de créditos contábeis reconhecidos pela
fiscalizada em benefício dos seus clientes.
Na fiscalização relativa ao IRPJ e contribuições, verificou-se que,
em um primeiro momento, a RECOFARMA contabiliza uma “receita adicional” pela
venda do concentrado; num segundo momento, reconhece uma despesa em valor
equivalente a título de “contribuição financeira para programas de marketing” e
“incentivos de vendas” aos fabricantes. Desta maneira, ocorreu um vai e vem de
valores, em boa parte meramente contábil, com o objetivo de angariar
(mais)“vantagens” fiscais, tanto para a RECOFARMA quanto para os fabricantes2 .
Como todos os integrantes do Sistema Coca-Cola são tributados
pelo lucro real, o “adicional” dos preços dos “concentrados” (posteriormente
restituído/creditado) não causou impactos nos tributos incidentes sobre o lucro,
seja da RECOFARMA, seja dos fabricantes, haja vista receitas e despesas (e vice-
versa) equivalerem-se. Também não repercutiu na contribuição para o PIS/PASEP
e na COFINS, pois a RECOFARMA adota classificação fiscal sujeita à alíquota zero
das contribuições. Já os fabricantes não submetem as supostas “colaborações
financeiras” recebidas à incidência do PIS/PASEP e da COFINS porque as
consideram reembolso de despesas.
Enfim, o inflacionamento do preço dos “concentrados” mediante
remessas de “contribuições financeiras” só trouxe “vantagens” fiscais, sem
resultar em ônus para as empresas.
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Despesas com publicidade e propaganda das bebidas Constatou-
se que SOROCOBA não assumiu com seus próprios recursos os gastos relativos a
marketing realizados em sua região, tais despesas são pagas com valores
recebidos de RECOFARMA a título de "contribuições financeiras para programas
de marketing". Como as despesas com as "contribuições financeiras" são
embutidas no preço dos “kits”, ocorre um "vai e vem" de valores: RECOFARMA
envia "contribuições" para os engarrafadores, e estes pagam preços inflados pelos
insumos, com o objetivo de aumentar irregularmente o valor dos créditos
incentivados3 .
A verba bilionária de publicidade não é destinada à propaganda
dos “concentrados” produzidos por RECOFARMA, mas sim das marcas
comercializadas pelo Sistema Coca-Cola (por exemplo: Coca-Cola, Coca-Cola Zero,
Fanta, Sprite, Guaraná Kuat, etc.). Mesmo no caso do chamado marketing
institucional, a valorização das marcas tem como único objetivo assegurar que o
consumo dos refrigerantes continue alto.
Incorporação no preço dos “kits” de outras despesas do
engarrafador Embora o fato não esteja explicitado no Contrato de Fabricação
assinado com a fiscalizada, constatou-se que as "contribuições financeiras"
enviadas por RECOFARMA não são utilizadas apenas em publicidade e
propaganda, mas também em gastos de comercialização e até em despesas de
pessoal.
Pelo que foi exposto, a Fiscalização entendeu que os critérios para
fixação dos preços dos insumos comercializados por RECOFARMA não seguem a
sequência natural do processo de industrialização. Ao invés de indicar o custo de
fabricação dos “kits” (incluída a matéria-prima e mãode-obra) e a este somar, os
custos financeiros, de venda, administração e publicidade, a margem de lucro
aplicada e demais parcelas adicionadas pelo fornecedor, conforme previsto na
legislação do IPI e de acordo com a ordem dos fatos econômicos efetivamente
ocorridos, os preços são calculados a partir do faturamento do engarrafador da
bebida.
Seria normal que existissem variações nos preços cobrados pelo
fornecedor, ou seja, que os preços de venda não mantenham uma relação
constante com os custos do estabelecimento industrial ao longo do tempo. O que
é inadmissível é que o método de fixação dos preços de venda para fins de
tributação pelo IPI não faça referência aos custos do estabelecimento industrial.
Aduz a Fiscalização que um importante artifício usado por
RECOFARMA para permitir o aproveitamento indevido de benefícios fiscais é negar
que exista qualquer pagamento a título de royalties pelo uso de marcas
estrangeiras. Assim, de acordo com a empresa, para fins tributários, algumas das
marcas mais valiosas do mundo são cedidas de graça para uso pelos fabricantes
das bebidas.
Ao omitir que existem pagamentos relativos a royalties, o contrato
assinado pela fiscalizada não representa fielmente a essência dos negócios
realizados pelas partes, o que implica a existência de simulação, conforme dispõe
o inciso II, § 1o, do art. 167 do Código Civil. Nesse caso, o evidente motivo
simulatório são as “vantagens” fiscais e cambiais de todo Sistema Coca-
Cola(Recofarma, sua controladora e fabricantes), interessadas em que se
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mantenha a aparência formal do “Contrato de Fabricação”, ou seja, a suposta
cessão gratuita das marcas concedida diretamente por TCCC aos fabricantes.
A Fiscalização traz a informação de que esse entendimento está
em consonância com o adotado nos processos no 10980.725685/2017-14 e
10980.724073/2018-95, em que se concluiu que as receitas da RECOFARMA
oriundas de royalties não podem ser consideradas como decorrentes de atividade
incentivada.
8) Notas fiscais de venda do concentrado e impossibilidade de
apuração de créditos Para a Fiscalização, as notas fiscais emitidas pela
RECOFARMA incluíram indevidamente no preço e no valor tributável do IPI
montantes artificialmente transferidos decorrentes dos "reembolsos" de
marketing das bebidas. Além disso, no valor tributável das mercadorias foi
indevidamente inserida a remuneração relativa às marcas de bebidas.
E não se poderia deixar de observar que o cálculo de créditos de
IPI com base em valor tributável determinado de acordo com “o montante
máximo que o consumidor está disposto a pagar pelo produto final” desobedece
completamente a legislação do imposto. Assim, a totalidade do valor registrado
nas notas fiscais de aquisições dos “kits” é irregular e imprestável para o propósito
de apuração dos créditos.
Ademais, ressalta que os custos e a margem de lucro normal que
precisariam ser determinados para permitir o cálculo de eventuais créditos
incentivados a que o adquirente fizesse jus são os de cada componente individual
do kit, registrados em cada nota fiscal de aquisição dos insumos. Como as
empresas do Sistema Coca-Cola insistem em tratar os “kits” como mercadoria
única, seria inviável a apuração destes montantes pela fiscalização.
Nessa linha, sustenta a Fiscalização que se aplica perfeitamente
ao caso em análise, em que a RECOFARMA identificou os “kits” como se fosse uma
mercadoria única, o art. 427 do RIPI que prevê que serão consideradas, para
efeitos fiscais, sem valor legal, e servirão de prova apenas em favor do Fisco, as
notas fiscais que não contiverem as indicações necessárias à identificação e
classificação do produto e ao cálculo do imposto devido.
9) Qualificação da Multa de Ofício Pelo relato da Fiscalização, as
empresas do Sistema Coca-Cola teriam simulado que o direito ao uso das marcas
seria cedido gratuitamente aos engarrafadores e, como uma significativa parcela
do preço dos “kits” correspondeu a royalties, o Estado brasileiro acabou por
subvencionar a exploração de marcas comerciais de refrigerantes e bebidas, o que
nada tem a ver com as atividades econômicas que se desejou, de fato, incentivar,
quais sejam: aquelas consideradas prioritárias para o desenvolvimento regional da
Amazônia.
Ademais, a prática de atos dolosos visando à neutralização da
incidência do IPI, por meio da utilização indevida dos incentivos fiscais destinados
à ZFM, não foi decidida apenas pela Impugnante, mas autorizada pela direção dos
dois grupos econômicos envolvidos no planejamento fiscal evasivo. Teria restado
configurada, dessa maneira, a prática de conluio, conforme definido no artigo 73
da lei 4.502/64.
E, além disso, os instrumentos contratuais analisados não
representariam fielmente a essência dos negócios realizados, ou seja, teria
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ocorrido simulação (inciso II, § 1o, do art. 167 do Código Civil) com a participação
da RECOFARMA e da Impugnante. Tais práticas de simulação, acompanhadas do
creditamento indevido do IPI a partir de base de cálculo supervalorizada, têm
como resultado direto e imediato a criação de montante negativo de imposto
devido, ou seja, um ilegítimo direito de crédito face à União.
216) Portanto, as irregularidades apuradas pela fiscalização
justificam a majoração do percentual da multa aplicada sobre o imposto lançado
de ofício, com base no art. 80, caput e § 6o, inciso II, da Lei no 4.502/64, uma vez
que, no caso concreto, se verificam simulação, fraude e conluio, além da prática
reiterada.
10) Responsabilidade Solidária Na supervalorização dos preços dos
“kits”, a fiscalização está diante do ilícito que veio a aumentar artificialmente o
crédito incentivado e, assim, aumentar o saldo credor, ou reduzir o saldo devedor
do IPI no estabelecimento adquirente.
O rateio de gastos com propaganda e publicidade entre
fabricantes de “kits” e engarrafadores de bebidas evidencia interesse comum e
vínculo com o ato e com as pessoas jurídicas envolvidas. A base de cálculo do IPI
deve seguir as regras da legislação sobre o valor tributável do imposto, sem ser
manipulada pelos interesses de cada empresa envolvida na operação.
Para a Fiscalização, não se trata de mero interesse econômico em
aumentar os lucros e a fatia de participação no mercado, mas, especialmente, o
de buscar esses objetivos mediante a fraude tributária. O ponto ressaltado no
presente trabalho é a fraude, que não ocorreria sem a participação de uma das
duas partes.
Desta maneira, no presente lançamento de ofício foi atribuída
responsabilidade tributária solidária a RECOFARMA.
Além disso, há também a solidarização dos administradores de
SOROCABA. Foram constatadas infrações à legislação tributária, cujas
peculiaridades revelam que os administradores da empresa, além de não
dispensarem o cuidado e a diligência necessários, agiram com culpa no
desempenho de suas funções. Foram infrações à lei e ao contrato social cometidas
com excesso de poderes pelos administradores da sociedade, no caso, os diretores,
conforme art. 15o de seu estatuto social. Assim, devem os diretores responder
solidariamente com a empresa pelos créditos tributários ora constituídos. São
eles: CRISTIANO BIAGI – CPF 122.270.038-71 (diretor presidente durante todo o
período fiscalizado) e CLAUDIO SERGIO RODRIGUES – CPF 015.412.127-46 (diretor
superintendente durante todo o período fiscalizado).
Inconformados, os Impugnantes apresentaram os seguintes
pontos de argumentação:
1) Coisa julgada formada no MSC 91.0047783-4 Nesse item
defende-se a tese de que SOROCABA possui o legítimo direito ao crédito de IPI,
com base em sentença judicial transitada em julgado nos autos do Mandado de
Segurança Coletivo no 91.0047783-4 impetrado pela Associação Brasileira dos
Fabricantes Brasileiros de CocaCola (AFBCC), entidade da qual faz parte.
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2) Direito o crédito com base no julgamento do RE no 592.891
Nesse item defende que a aquisição dos concentrados isentos garantiria o direito
ao crédito do IPI, com base na tese fixada no RE no 582.891.
3) Direito o crédito com base no Decreto-lei 1.435/75 Os
concentrados adquiridos também gozariam do benefício do art. 6o do Decreto-lei
no 1.435/75, conferindo o crédito ficto de IPI ao adquirente. Afirma que para a
fruição do benefício basta que os concentrados sejam elaborados com pelo menos
uma das matérias-primas agrícolas extrativas vegetais, mencionadas no Parecer
Técnico no 224/2007, quais sejam: açúcar e/ou corante caramelo e/ou álcool e/ou
extrato de guaraná.
Além disso, o benefício em análise possuiria natureza de benefício
condicionado, oneroso e por prazo certo. Por força do art. 179 do CTN, tal
benefício se concretizaria pela Resolução do CAS no 298/2007, fundada no Parecer
Técnico no 224/2007. Dessa forma, a RFB deveria observar os atos da SUFRAMA.
4) Reconhecimento administrativo da classificação fiscal adotada
Segundo a alegação, houve reconhecimento administrativo expresso de que a
classificação fiscal do concentrado é no código 2106.90.10 Ex 01 da TIPI. Para
demonstrar o acerto da tese, invoca atos regulamentares que alteraram a
alíquota dos produtos classificados no referido código com objetivo de reduzir as
alíquotas dos concentrados produzidos na Zona Franca de Manaus e, dessa forma,
reduzir os créditos de IPI na aquisição de tais concentrados. Cita, ainda, coletiva de
Imprensa conduzida pela RFB em que esta teria contextualizado a motivação de
um desses atos(Decreto no 9.394, de 2018). Ainda desenvolvendo esse argumento,
sustenta que, nos termos do art. 24 da LINDB, a orientação, expressa e pública,
deveria ser levada em consideração no presente litígio.
5) Concentrado: produto único O concentrado seria produto único,
classificado no código 2106.90.10 Ex 01 da TIPI, por força de vários atos
administrativos emitidos pela SUFRAMA, por exemplo, a Portaria Interministerial
MPO, MICT/MCT no 8/98, Resolução CAS no 298/2007 e Parecer Técnico no
224/2007-SPR/CGPRI/COAPI. Ademais, há vários laudos técnicos4 que sustentam
que o concentrado é produto único. A condição de produto único também seria
garantida pela coisa julgada formada no MSC 91.0047783-4.
6) Concentrado: classificação fiscal no Ex 01 do código 2106.90.10
reconhecida em atos administrativos Haveria entendimentos anteriores da
Administração que adotaram o código 2106.90.10 Ex 01 da TIPI para a
classificação fiscal do concentrado, comercializado em forma de KIT, para a
fabricação de refrigerantes e bebidas da marca Coca-Cola. Cita especificamente o
processo de consulta no 10768.026294/85-90. Como não houve alteração no
processo de fabricação do concentrado, restaria admitir que a classificação fiscal
pretendida já havia sido reconhecida pela própria Administração, fato que,
inclusive, reforçaria a tese da inexistência do conluio.
6) Concentrado: classificação fiscal no Ex 01 do código 2106.90.10
O concentrado deveria ser classificado no código 2106.90.10 Ex 01 da TIPI, nos
termos da Regra Geral de Interpretação no 1. Aduz que o referido código de
classificação, que deve ser adotado, abrange tanto o concentrado homogeneizado
quanto o não-homogeneizado. Defende, ainda, ser inaplicável a restrição da Nota
XI da RGI 3 b) (das NESH) porque existe, na legislação brasileira, posição específica
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para a classificação de mercadorias constituídas por diferentes componentes para
a fabricação de bebidas.
7) Ilegalidade do Auto de Infração por ausência de arbitramento.
Ao reconhecer que um dos componentes do concentrado é
tributado pelo IPI em 5%, teria que ser reconhecido e calculado tal crédito e não
simplesmente glosado. Ademais, a reclassificação fiscal do concentrado decorre
de entendimento da Fiscalização e, dessa forma, deveria ter sido arbitrado o valor
tributável para o cálculo do crédito correspondente, conforme preceituam os arts.
142 e 148 do CTN. Conclui no sentido de que eventual tentativa de correção da
base de cálculo na instância de julgamento importaria em alteração de critério
jurídico adotado no lançamento, procedimento vedado pelo art. 146 do CTN.
8) Base de cálculo do IPI e ausência de conluio Não haveria o
apontado conluio, porque o fato de ser parte no contrato de fabricação e no de
incentivos de vendas não significa que tenha em influência na contabilização de
RECOFARMA, sendo ato unilateral desta última a contabilização de dispêndios e
de ingressos, assim como a definição do valor tributável dos concentrados. Nessa
seara, afirma não ter liberdade sequer para negociar as cláusulas previstas no
contrato de fabricação de refrigerantes e bebidas da marca CocaCola. Não haveria
qualquer fato que demonstre a prática de conluio, sendo mera construção da
Fiscalização a tese de supervalorização do preço do concentrado.
9) Idoneidade das notas fiscais e boa-fé da Impugnante Afirma
que o STJ tem entendimento de que o adquirente de boa-fé tem direito ao crédito
do imposto pela aquisição da mercadoria.
Ademais, não existiria, na legislação do IPI, a obrigação de o
adquirente verificar a classificação fiscal do produto que adquire. Além disso, a
afirmação de que as notas emitidas por RECOFARMA são inidôneas não se
sustenta porque inexiste qualquer erro, seja no que se refere à classificação fiscal,
seja no que se refere à base de cálculo. Afirma a Impugnante que eventual
inidoneidade das notas fiscais deveria ser precedida de comprovação e de
decretação expressa em desfavor de RECOFARMA.
10) Impossibilidade da exigência de multa, juros de mora e de
correção monetária Os já mencionados atos da Suframa definiram a classificação
fiscal do produto ora sob discussão e, por aplicação do art. 100, parágrafo único
do CTN, a observância de tais atos normativos teria o condão de excluir referida
cobrança. E, nesse particular, defende ser irrelevante se a SUFRAMA tem ou não
competência para efetuar a classificação fiscal do concentrado, sendo
fundamental, apenas, que a referida classificação fiscal tenha constado de ato
administrativo.
11) Impossibilidade de duplicação da Multa de Ofício Não teria
havido a comprovação da ocorrência de crime contra a ordem tributária, o que
não teria ocorrido no caso que se analisa. Não teria havido prova do conluio. Da
mesma forma, não teria havido conluio entre a Impugnante e RECOFARMA quanto
à base de cálculo do IPI, conforme já aludido anteriormente. Sem conduta dolosa,
não poderia subsistir a qualificação.
12) Ilegalidade da cobrança de juros sobre a multa de ofício.
A responsável solidária RECOFARMA, aduz também:
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(...)3.1.5. Conclusões deste tópico.
À guisa de conclusão, tem-se que:
(a) A decisão transitada em julgado no Mandado de Segurança
Coletivo no 91.0047783-4, assim como a tese firmada recentemente pelo STF no
julgamento do Tema 322 da sistemática da repercussão geral, garantem à
Sorocaba Refrescos a fruição dos créditos oriundos do regime do art. 9o do
Decreto-Lei no 288/1967(reproduzida no art. 81, II, do RIPI), independentemente
do uso de matéria-prima regional e da oposição dos embargos declaratórios
fazendários, pelo que os anexos I e III do Relatório Fiscal perdem todo o sentido;
(b) Ainda que se afastasse a aplicação do art. 9o do Decreto-Lei no
288/1967, o art. 6o do Decreto-Lei no 1.435/1975 não restringe o benefício fiscal e
sua fruição aos produtos produzidos com matéria-prima regional extraída in
natura e diretamente aplicada ao processo produtivo do produtor;
(c) O açúcar adquirido pela Recofarma é matéria-prima regional
como reconhecido expressamente pela RFB, muito embora seja evidente que esse
insumo é o resultado do processo de industrialização ao qual é submetida a cana-
de-açúcar;
(d) Diante dessa constatação, não há como negar ao ácido cítrico
e ao álcool o mesmo tratamento dado pelo Fisco ao açúcar (matéria-prima
regional), pois isso significaria claramente aplicar dois pesos e duas medidas na
hipótese vertente;
(e) O benefício fiscal estatuído pelo art. 6o do Decreto-Lei no
1.435/75 possui natureza mista, pois é concedido (i) aos produtos que utilizem em
sua composição a matériaprima regional, desde que estes (ii) sejam produzidos,
necessariamente, por produtores que tenham projetos aprovados perante o CAS
da Suframa. Compete à Suframa atestar o cumprimento desses dois requisitos,
visto que ela é autoridade eleita para administração dos benefícios relativos à
ZFM.
(...)3.2.6. Conclusões deste Capítulo.
Ao exposto, conclui-se que:
(a) A RFB reconhece no presente caso que (i) as Notas Explicativas
do Sistema Harmonizado (NESH), criadas por organização internacional, não
captam as peculiaridades brasileiras; (ii) inexiste, na legislação internacional, um
código específico para os concentrados dedicados à elaboração de bebidas com
determinada capacidade de diluição, ao passo que a legislação brasileira
determina, de acordo com a RGI 1, que o produto seja classificado na posição mais
específica, que é aquela adotada pela empresa; e (iii) descabe à própria RFB, ou
mesmo à Suframa, alterar a definição do produto para fins de classificação fiscal;
(b) A Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no 8, de 25.02.1998
(doc. no 12, cit.), de lavra dos Ministros da Indústria, Comércio Exterior e Serviços
(MDIC) e da Ciência, Tecnologia, Inovações e Comunicações (MCTIC) é a
responsável pela definição do PPB da Recofarma e, consequentemente, pela
natureza técnica do produto que ela produz;
(c) Essa Portaria prevê que o concentrado não deve ser
obrigatoriamente homogeneizado. Portanto, um concentrado não homogeneizado
não deixa de ser concentrado;
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(d) Em sendo concentrado, apesar de não homogeneizado, só
existem duas opções de classificação fiscal in casu, o Ex 01 ou o Ex 02 do código
2106.90.10 da TIPI. Devido às análises do INT, a classificação adequada ao
produto da Recofarma estaria no Ex 01;
(e) A simples correção do equívoco na premissa adotada pela RFB,
que ampara todo o trabalho fiscal, demonstra a inexistência de incompatibilidade
material entre o Parecer Técnico produzido pelo Laboratório Privado Falcão Bauer
e o Laudo emitido pelo Instituto Nacional de Tecnologia (INT), vinculado em suas
atribuições ao Ministério da Ciência, Tecnologia, Inovações e Comunicações
(MCTIC), pois as análises efetuadas recaíram sobre objetos distintos;
(f) As Notas Explicativas 7 e 12 ao código 21.06 esclarecem que o
concentrado não tem a sua classificação alterada em razão de tratamento
complementar por parte do adquirente (como a mistura de suas partes em meio
aquoso) ou pela ausência da integralidade dos componentes para composição da
bebida final; além isso, levando em consideração o papel que as Notas Explicativas
do Sistema Harmonizado desempenham na classificação fiscal, conforme art. 17
do RIPI, essencial reconhecer que a NESH XI à RGI/SH 3.b garante que o produto
da Recofarma deve ser classificado como uma mercadoria unitária, afastando,
assim, a classificação apartada de cada um dos elementos que compõem o kit;
(g) A Administração Pública já convalidou, expressa ou
implicitamente,
a
classificação
fiscal
dos
concentrados
em
diferentes
oportunidades, tais como: decisão no 287/85 no Processo de Consulta no 10.768-
026.294/85-90298 (doc. no 19, cit.); Resolução CAS no 298/2007 (doc. no 15, cit.) e
Decretos nos 9.394/18 e 9.514/18.
(...)3.3.4. Conclusões deste Capítulo.
Em arremate, infere-se que:
(a) A despeito da natureza das rubricas apontadas pelo Fisco neste
Relatório de Ação Fiscal, o seu descontentamento é quanto à suposta
supervalorização do preço, não importando a que título. Nessa linha, apesar de
reconhecer a legalidade do método de precificação da Recofarma, a Fiscalização
entende que esse método é o culpado pelo sobredito superfaturamento;
(b) não só é legal, como reconhecido pelo Fisco, mas também é
corriqueiramente aplicada em seu setor. No próprio segmento de bebidas existe
situação em que o método de precificação por incidência é obrigatório por força
de lei. É o caso do preço de venda dos concentrados destinados às máquinas Post
Mix, automáticas ou não, discriminado no Decreto no 1.686/79;
(c) No método de precificação por incidência, os custos de
fabricação da Recofarma não são desconsiderados. Muito pelo contrário, eles são
componentes do preço de venda dos refrigerantes, cuja receita líquida é o
parâmetro para fixação do índice de incidência;
(d) O valor tributável pelo IPI é aquele previsto no art. 190, II, do
RIPI.
Consequentemente, essa é a base de cálculo dos créditos
incentivados, sobretudo quando a nota fiscal do emitente é considerada idônea.
Ademais, a legislação não prevê nenhum conceito de “Valor Tributável Máximo”.
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(e) O método de precificação por incidência é um método utilizado
globalmente pela The Coca-Cola Company e no Brasil é utilizado desde antes de a
Empresa se instalar na Zona Franca de Manaus, não tendo, portanto, nenhuma
motivação fiscal.
(f) Todas as conclusões fazendárias decorrem de interpretações
subjetivas sem qualquer fundamento legal ou fruto de verdadeira prática
legislativa da Fiscalização que cria regras inexistentes no ordenamento jurídico.
Especificamente no que se refere à responsabilidade solidária,
afirma:
3.4.2. A inviabilidade de atribuição de responsabilidade solidária à
Recofarma por ausência dos requisitos dispostos no art. 124, I, do CTN.
3.4.3. A autuação fiscal é pautada em presunções, carecendo de
comprovação cabal acerca da prática de simulação e/ou conluio entre as
empresas.
CLAUDIO SERGIO RODRIGUES e CRISIANO BIAGI, além de
retomarem
os
argumentos
de
SOROCABA,
mencionam
que
não
há
individualização da conduta supostamente praticada com excesso de poder,
infração à lei, contrato ou estatuto.
Afirmam que a autoridade fiscal teria afirmado de forma genérica
que os Impugnantes teriam agido de forma culposa, o que contraria o
entendimento do STJ, no sentido de que o mero inadimplemento da obrigação
tributária não é suficiente para acarretar a responsabilidade tributária do art. 135,
III.
Aduzem que, caso seja mantida a responsabilidade do
Impugnantes, ela estaria limitada ao percentual de 75%.

No intuito da reforma, o recurso da SOROCABA REFRESCOS S.A. lastreia-se nas
seguintes premissas, essencialmente:
 Competência da SUFRAMA: A empresa argumenta que a Superintendência
da Zona Franca de Manaus (SUFRAMA) é o órgão legalmente competente
para definir o Processo Produtivo Básico (PPB) e classificar os produtos
fabricados na ZFM para fins de incentivos fiscais. A SUFRAMA, por meio de
resoluções e pareceres técnicos, já havia classificado o produto como
"concentrado para bebidas não alcoólicas", inclusive na sua forma não
homogeneizada ("“kits”").
 Natureza do Produto: A defesa sustenta que o produto, mesmo composto
por partes líquidas e sólidas separadas ("“kits”"), constitui uma unidade para
fins fiscais, pois sua única finalidade é a fabricação de refrigerantes. Laudos
técnicos de instituições como o INT, ITAL e UNICAMP são apresentados para
corroborar a tese.
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 Inexistência de Conluio: A Recorrente nega a acusação de conluio para inflar
preços. Afirma que os contratos com a The Coca-Cola Company (TCCC) são
de adesão, sem margem para negociação de preços ou royalties. Além disso,
argumenta que a Receita Federal não apresentou provas de majoração de
preços em comparação com o mercado interno.
 Coisa Julgada: A empresa invoca uma decisão judicial anterior (Mandado de
Segurança Coletivo) que já teria garantido o direito ao crédito de IPI sobre os
concentrados adquiridos da ZFM, afirmando que a natureza e a classificação
fiscal do produto foram objeto daquela decisão.
 Ilegalidade da Multa Qualificada: Por fim, a defesa alega que a imposição de
multa qualificada (150%) é indevida, pois não houve dolo, fraude ou
simulação, mas sim uma divergência de interpretação da legislação
tributária.

Por sua vez, a RECOFARMA INDÚSTRIA DO AMAZONAS LTDA apresenta as seguintes
causas de pedir, basicamente:
 Cerceamento de Defesa: Preliminarmente, a Recofarma alega que a decisão
da DRJ foi omissa e não analisou adequadamente todos os seus argumentos
de mérito, o que configuraria cerceamento de defesa e justificaria a
anulação do acórdão.
 Classificação Fiscal Correta: A recorrente defende que a classificação de seu
produto (concentrado) no código 2106.90.10, Ex. 01 da TIPI é correta e
historicamente validada por diversas autoridades, incluindo:
o Atos da própria Receita Federal: Cita um longo histórico de pareceres,
soluções de consulta e atos declaratórios, desde a década de 1970, que
sempre trataram o produto como uma mercadoria única, mesmo
quando não homogeneizado (em forma de "kit").
o Atos da SUFRAMA: Reafirma que a SUFRAMA é a autoridade
competente para validar o Processo Produtivo Básico (PPB), e que o
órgão sempre reconheceu o produto como "concentrado", o que é um
pré-requisito para a fruição dos benefícios fiscais da Zona Franca de
Manaus.
o Laudos Técnicos: Apresenta laudos do INT, CETEA/ITAL e Unicamp que
comprovam ser tecnicamente impossível homogeneizar o concentrado
antes da venda, pois isso degradaria o produto e alteraria o sabor da
bebida final. A venda em "“kits”" é, portanto, uma necessidade técnica
para preservar a qualidade.
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 Inexistência de Sobrepreço e Royalties: A Recofarma refuta veementemente
as acusações de que o preço do concentrado é artificialmente inflado para
gerar créditos indevidos:
o Precificação Legítima: Defende que seu método de precificação (preço
de incidência) é legítimo e comum em modelos de negócio com
produtos de marca e alto valor agregado, não se limitando a uma
simples soma de custos mais lucro.
o Ausência de Royalties: Esclarece que não há cobrança de royalties, pois
o uso da marca é cedido gratuitamente aos distribuidores
(engarrafadores) como parte do contrato de distribuição, uma prática
amparada pela legislação de propriedade industrial.
 Impossibilidade de Responsabilidade Solidária: A empresa argumenta que
não pode ser responsabilizada solidariamente, pois não há "interesse
comum" na situação que gerou o fato tributário, conforme exige o art. 124
do Código Tributário Nacional. A relação entre as empresas é puramente
comercial (fornecedor e cliente), sem qualquer conluio.

Os solidários CLÁUDIO SÉRGIO RODRIGUES e CRISTIANO BIAGI também
interpuseram recursos – separadamente, mas pautados na ausência de responsabilidade.

Por fim, a FAZENDA NACIONAL apresentou as suas contrarrazões para defender a
higidez da decisão recorrida.

É o relatório.

VOTO
Conselheiro George da Silva Santos, Relator.
RECURSO VOLUNTÁRIO DA SOROCABA REFRESCOS S.A.
Como todos os outros recursos dependem da conclusão que se chegar aqui,
começo o meu voto pela análise do Recurso Voluntário da SOCORCABA REFRESCOS S.A.
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PROCESSO 10855.724375/2019-80
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1
DA ADMISSIBILIDADE
Observados os requisitos, notadamente o da tempestividade, conheço da
impugnação.
2
DO MÉRITO
2.1.
DA CLASSIFICAÇÃO FISCAL DO PRODUTO: “KIT” VS. “CONCENTRADO”

As questões centrais a serem decididas são a correta classificação fiscal dos
produtos (classificação como produto único ou classificação de cada componente,
separadamente) e quem tem a competência para defini-la (SUFRAMA ou RFB).
Oportunamente, cito os ensinamentos do nosso Presidente, Conselheiro Leonardo
Correia Lima Macedo, lançados no Processo no 14041.720096/2017-19 (Acórdão no 3201-005.476;
Sessão de 17 de junho de 2019):

Classificação Fiscal
A Recorrente defende sua classificação fiscal. Ocorre que a turma durante a
sessão de julgamento entendeu por maioria que não assiste razão a Recorrente.
Inicialmente compete esclarecer que a classificação fiscal de mercadorias na
Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) é matéria de competência da
Secretaria da Receita Federal do Brasil, nos termos do disposto nos arts. 48 a 50
da Lei no 9.430, de 27/12/1996, nos arts. 46 a 53 do Decreto no 70.235, de
6/03/1972, no art. 1o do Decreto no 97.409, de 22/12/1988, no art. 2o do Decreto
no 766, de 3/03/1993, nos arts. 88 a 102 do Decreto no 7.574, de 29/09/2011, e
nos arts. 2o a 4o do Decreto no 7.660, de 23/12/2011.
A NCM toma por base a Convenção Internacional do Sistema Harmonizado de
Designação e de Codificação de Mercadorias (Convenção do SH) administrado pelo
Conselho de Cooperação Aduaneira (CCA), também conhecido como Organização
Mundial de Aduanas (OMA), cuja sede fica em Bruxelas.
A Convenção do SH é a base de todos os Acordos de comércio negociados na
Organização Mundial do Comércio (OMC) e em outros organismos internacionais.
Tal instrumento possui atualmente 157 partes contratantes dentre países
territórios e uniões econômicas. O Brasil é signatário da referida Convenção desde
31/10/1986, tendo ratificado sua adesão em 08/11/1988. A promulgação da
Convenção do SH foi feita por meio do Decreto n° 97.409, de 22/12/1988.
De forma resumida, a Convenção do SH possui seis Regras Gerais de Interpretação
(RGI) que servem de pilares para o sistema de codificação de mercadorias.
Fl. 5680
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No presente caso, da leitura do TVF, resta claro que o CCA, atualmente OMA, por
intermédio dos países membros signatários da Convenção do SH, dentre os quais
está o Brasil, já havia se pronunciado nos anos 1985 e 1986 quanto a classificação
fiscal objeto da disputa.
47. Diversas normas da NESH (Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de
Designação e de Codificação de Mercadorias) indicam que os componentes de
“kits” para fabricação de bebidas não se caracterizam como uma mercadoria
única.
48. Neste sentido, deve se observar, em especial, o item XI da Nota Explicativa da
RGI 3 b), transcrito a seguir (Anexo Único – Parte 1 da Instrução Normativa no 807,
de 11/01/2008), que exclui os bens destinados à fabricação de bebidas do campo
de aplicação da RGI 3 b) do Sistema Harmonizado:
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto
(mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação
industrial de bebidas, por exemplo.
49. O dispositivo mencionado no parágrafo anterior foi incluído na NESH após
análise efetuada pelo Conselho de Cooperação Aduaneira (CCA) nos anos de 1985
e 1986, em resposta a consultas recebidas de países membros da organização
internacional sobre a classificação de produtos com as mesmas características dos
“kits” para fabricação de bebidas produzidos no Brasil.
50. O texto da análise do CCA, cuja tradução juramentada foi providenciada pela
fiscalização, equivale a uma detalhada exposição de motivos para o item XI da
Nota Explicativa da RGI 3 b), deixando claro que a criação dessa Nota teve por
objetivo determinar que os componentes dos “kits” para fabricação de bebidas
devem ser classificados separadamente nos códigos apropriados para cada um
deles. (e-fl. 11)Inicialmente cabe reproduzir trechos onde o CCA/OMA discorre de
forma clara quanto o histórico da consulta formulada por alguns países membros
da Convenção do SH acerca da classificação das bases de bebidas constituídas por
diferentes componentes.
CLASSIFICAÇÃO DE BASES DE BEBIDAS CONSTITUÍDAS POR DIFERENTES
COMPONENTES IMPORTADOS EM CONJUNTO EM PROPORÇÕES FIXAS EM UMA
REMESSA(Item C.I.6 em Agenda)I. HISTÓRICO 1. O Secretariado recebeu cartas de
três administrações em busca de aconselhamento sobre a classificação no CCCN
da Base de Preparação da Bebida Fanta Frutada, Concentrado de Mirinda Laranja
e Concentrado de Pepsi-Cola. As cópias destas três cartas encontram-se como
anexo a este documento assim denominados Anexos I a III deste documento.
2. Em uma das cartas, foi levantada uma questão em relação a se a base da
bebida deveria ser classificada numa única posição pela aplicação da Regra de
Interpretação 3 (b) ou os componentes individuais deveriam ser classificados em
separado.
Fl. 5681
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(...)7. As bases das bebidas em questão consistem-se dos seguintes componentes:
Base da Bebida Fanta Parte I — Predominantemente ácido cítrico seco (acima de
90%) e cor artificial.
Parte 1 B — Benzoato de sódio, em forma seca.
Parte 2 — Mistura de esteres (acetato de etilo, acetato de amuo, butirato de etilo,
butirato de isoamila e outros), como sabores e cores artificiais em etanol (52% v/v)
e álcool superior (conforme analisado por nossos químicos).
Concentrado de Mirinda Laranja -M-3 Emulsão de Laranja Água tratada Ocultado
(w/w)Goma arábica Ocultado (w/w)BVO Ocultado (w/w)Sabor natural Ocultado
(w/w)Cor artificial Ocultado (w/w)Ácido cítrico Ocultado (w/w)Benzoato de sódio
Ocultado (w/w)Ácido ascórbico Ocultado (w/w)H id roxia nisol butilado Ocultado
(w/w)100,00 M-3 Acidulante de Laranja Ácido cítrico Ocultado (w/w)Benzoato de
sódio Ocultado (w/w)100.00 Concentrado de Pepsi-Cola - Concentrado de Pepsi-
Cola "AB — OS" - Concentrado de Pepsi-Cola "B2 — D" 8. A questão a ser
considerada é se as bases das bebidas acima mencionadas deveriam ser
classificadas sob uma única posição ou os componentes individuais deveriam ser
classificadas separadamente.
(...)10. A Regra Interpretativa 2 (a) aplica-se a um artigo incompleto ou inacabado,
contanto que , quando importado, tenha o caráter essencial do artigo completo ou
acabado. O Parágrafo (III) da Nota Explicativa à Regra 2 (a) determina que "Tendo
em conta o escopo das posições da Seção I a VI da Nomenclatura, esta Regra não
se aplica normalmente a produtos destas Seções." 11. O Secretariado, por isso,
considera que a Regra 2 (a) não deveria ser aplicada às bases das bebidas em
questão.
12. Regra Interpretativa 3 (b) aplica-se a;
12.1 Misturas 12.2 Produtos compostos consistindo-se de diferentes materiais;
12.3 Produtos compostos consistindo-se de diferentes componentes;
e 12.4 Produtos apresentadas em sortidos.
13. As bases das bebidas em questão, quando importadas, claramente não são
misturas.
14. Na opinião do Secretariado, também não são produtos compostos consistindo-
se de diferentes materiais. Conforme colocado pela Administração Canadense, o
conceito de produtos compostos implica que os produtos como um todo devem
constituir uma única entidade.
15. No que diz respeito a produtos compostos constituídos por diferentes
componentes, o parágrafo (IX) da Nota Explicativa à Regra 3 (b) determina que:
"Para os fins desta Regra, serão considerados produtos compostos constituídos
por diferentes componentes não apenas aqueles em que os componentes são
agregados um ao outro de modo a formar um conjunto praticamente inseparável,
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mas também aqueles com componentes separáveis, contanto que estes
componentes sejam adaptados entre si e sejam mutuamente complementares e
que , juntos, formem um todo que fosse difícil de vender em separado." A Nota
Explicativa também estabelece que, como regra geral, os componentes destes
produtos compostos sejam colocados em uma embalagem comum para venda a
varejo. Estas exigências não são satisfeitas no caso dos produtos em questão.
16. As bases das bebidas em questão são importadas a granel, e não satisfazem os
critérios indicados na Nota Explicativa relativa a "mercadorias apresentadas em
sortidos".
17. Consequentemente, a Regra Interpretativa 3 (b) não parece ser aplicável às
bases das bebidas em questão.
18. Nesse sentido, deve ser dada atenção à Nota 3 da Seção VI e à Nota da Seção
VII que tratam de casos em que os componentes são misturados após importação.
Não existe nota similar relativa a produtos da Seção IV. Implicitamente, também
pareceria que a Nota Interpretativa 3 (b) não abrange os tipos de casos cobertos
pela Nota 3 da Seção VI e a Nota da Seção VII.
19. Tendo em vista o acima exposto, o Secretariado é de opinião que os
componentes individuais deveriam ser classificados separadamente tanto de
acordo com o presente CCCN quanto o Sistema Harmonizado.
20. O Secretariado considera que os componentes individuais da Base da Bebida
Fanta e Concentrado de Mirinda Laranja são classificáveis como segue:
Base da Bebida Fanta -Parte I: posição 38.19 (posição HS 38.23);
Parte IB: posição 29.14 (posição HS 29.16) ou posição 38.19 (posição HS 38.23),
dependendo do grau de pureza;
Parte 2: posição 22.09 (posição HS 22.08).
Concentrado de Mirinda Laranja M-3 Emulsão de Laranja : posição 21.07 (posição
HS 21.06)M-3 Acidulante de Laranja: posição 38.19 (posição HS 38.23).
(...)23. Os dois Comitês são convidados a decidir em relação a questão geral
quanto a se os diferentes componentes das bases das bebidas em questão
deveriam ser classificados em separado ou conjuntamente como um produto
único.
Tradução juramentada no 189/2015, constante dos autos, e-fls. 1342 a 1349 Veja-
se que ao final do relato histórico, o Secretariado da OMA, formado por oficiais
técnicos de diferentes nacionalidades, externa sua opinião quanto a classificação
em separado dos componentes dos “kits” para fabricação de bebidas. O
Secretariado então convida os Comitês de Nomenclatura e o Comitê do Sistema
Harmonizado, formado por representantes do países membros da Convenção do
SH, a examinarem o caso.
Fl. 5683
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DECISÕES DO COMITÊ DE NOMENCLATURA E DO COMITÊ DO SISTEMA
HARMONIZADO INTERINO 1.O Comitê de Nomenclatura e o Comitê do Sistema
Harmonizado Interino examinaram a classificação de bases de bebidas
constituídas por diferentes componentes importados em conjunto em proporções
fixas em uma remessa, levando em conta os comentários feitos nos Docs. 32.707,
32.735 e 32.850.
(...)6. Quando a matéria foi colocada em votação, o Comitê de Nomenclatura (por
18 votos a 1) e o Comitê do Sistema Harmonizado Interino (por 15 votos a 1)
concordaram que os componentes individuais deveriam ser classificados
separadamente.
7. No que concerne à classificação dos componentes individuais, devido à falta de
informações suficientes, os Comitês julgaram-se incapazes de examinar a matéria.
Consequentemente, concordaram em estudar esta matéria posteriormente nas
próximas sessões com base nas informações a serem fornecidas pelos delegados
durante a sessão intercalar. Assim sendo, o Delegado da Holanda declarou que
sua Administração tinha alguma experiência em relação a tais bases de bebidas e
enviaria ao Secretariado um documento contendo mais detalhes sobre os
constituintes.
8. Finalmente, os Comitês concordaram em incorporar o conteúdo da decisão no
comentário à Regra lnterpretativa 3 (b), como um exemplo da não-aplicação desta
Regra. O Secretariado apresentará uma minuta a ser julgada pelo Grupo de
Trabalho Conjunto em sua sessão de março de 1986.
Tradução juramentada no 189/2015, constante dos autos, e-fls. 1349 a 1352 A
conclusão do Comitê de Nomenclatura e o Comitê do Sistema Harmonizado
Interino do CCA/OMA é idêntica a do Secretariado, ou seja, quanto a classificação
em separado dos componentes dos “kits” para fabricação de bebidas.
Em decorrência de toda a discussão no âmbito do CCA/OMA, houve alteração das
Notas Explicativas do SH, conforme abaixo.
NOTAS EXPLICATIVAS A HS E CCCN ALTERADA Regra Interpretativa Geral 3 (b)
Item (X)No final, insira o novo parágrafo a seguir:
"Bases de bebidas constituídas por diferentes componentes embalados em
conjunto em proporções fixas e pretendidos para a fabricação de bebidas, mas
não capazes de serem usados para consumo direto sem processamento posterior
não poderão ser classificados tendo como referência a Norma 3 (b), uma vez que
eles não podem nem ser considerados como produtos compostos", nem como
produtos colocados em sortidos para venda a varejo" Tradução juramentada no
189/2015, constante dos autos, e-fl. 1358 Dessa forma, por decisão dos países
membros, signatários da Convenção do SH, as bases das bebidas constituídas por
diferentes componentes estão excluídas da RIG 3(b), devendo ser classificadas de
forma separada.
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Resta esclarecer que os documentos apresentados pela Recorrente, produzidos por
autoridades administrativas sem competência legal para interpretar a Convenção
do SH ou os laudos técnicos de renomados institutos, em nada modificam o
entendimento dos países membros da Convenção do SH.
O Brasil é signatário da Convenção do SH e tem a obrigação de harmonizar a
classificação fiscal adotada em seu território aduaneiro com os demais países
membros. Note-se que a harmonização dos códigos do SH é relevante para
estatísticas, políticas comerciais, controles administrativos, dentre outros,
ultrapassando discussões de natureza tributária.
Assim, o entendimento majoritário da turma alinha-se com a posição das partes
signatárias da Convenção do SH expressados no âmbito do CCA/OMA.
Nega-se provimento ao Recurso Voluntário.

Também já foi afirmada a competência da Receita Federal para a fiscalização dos
tributos federais e para a respectiva classificação fiscal, como demonstra a seguinte ementa:

Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Ano-calendário: 2013 COMPETÊNCIA PARA FISCALIZAÇÃO DE BENEFÍCIO
TRIBUTÁRIO. RECEITA FEDERAL DO BRASIL. CRITÉRIOS DEFINIDOS PELA SUFRAMA.
FISCALIZAÇÃO. ZONA FRANCA DE MANAUS.
Não obstante as atribuições da Suframa na sua área de competência é a Receita
Federal do Brasil quem possui competência para fiscalização dos tributos federais
em todo o território nacional bem como, no caso em questão, definir a
classificação fiscal e, por conseguinte, proceder o lançamento do crédito tributário
derivado de erro na classificação adotada pelas empresas quando das suas
interpretações, inclusive para fins de verificação de benefício fiscal.
CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. “KITS” DE CONCENTRADO PARA PRODUÇÃO
DE REFRIGERANTES. BASES DE BEBIDAS CONSTITUÍDAS POR DIFERENTES
COMPONENTES. COMPONENTES DEVEM SER CLASSIFICADOS SEPARADAMENTE.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias primas e produtos intermediários, que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa
de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos
componentes desses ““kits”” deverá ser classificado no código próprio da Tabela
de Incidência do IPI.
LANÇAMENTO. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. PRÁTICAS REITERADAS.
INOCORRÊNCIA.
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A alteração de critério jurídico que impede a lavratura de outro Auto de Infração,
diz respeito a um mesmo lançamento e não a lançamentos diversos, não se
podendo considerar que o posicionamento adotado por uma autoridade fiscal em
procedimento de fiscalização tenha o condão de caracterizar essa prática
reiterada, de modo a possibilitar a exclusão de penalidade.
MULTAS. CONDUTA DO CONTRIBUINTE CONSOANTE DECISÃO IRRECORRÍVEL NA
ESFERA ADMINISTRATIVA.
Não se aplica o art 76, II, "a", da Lei no 4.502, de 1964 para exclusão das multas
quando ficar claro que não havia dúvidas quanto à correta classificação fiscal em
matéria decidida internacionalmente, desde a década de 80. A interpretação fiscal
não foi questionada, sendo os atos oriundos de autoridades sem competência
para a classificação fiscal.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA. SÚMULA CARF No 108.
Em conformidade com Súmula CARF, devem incidir juros de mora, calculados à
taxa Selic, sobre o valor da multa de ofício.
Súmula Carf n° 108 - “Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do
Sistema Especial de Liquidação e Custódia - Selic, sobre o valor correspondente à
multa de ofício”.
IPI. CRÉDITO INCENTIVADO OU "FICTO". CLASSIFICAÇÃO FISCAL CONSTANTE DA
NOTA FISCAL. RESPONSABILIDADE DO ADQUIRENTE PELA CONFERÊNCIA.
Em razão da não cumulatividade do IPI e de sua sistemática imposto sobre
imposto, o adquirente de produtos industrializados deve conferir se a nota fiscal
atende todas as prescrições legais e regulamentares, aí se incluindo a classificação
fiscal, especialmente em se tratando de situação de crédito presumido.
IPI. GLOSA DE CRÉDITOS. OBSERVÂNCIA DE REQUISITOS PREVISTOS NA
LEGISLAÇÃO
QUE
INSTITUI
INCENTIVO
FISCAL
A
ESTABELECIMENTOS
LOCALIZADOS NA AMAZÔNIA OCIDENTAL.
É indevido o aproveitamento de créditos de IPI decorrentes de aquisições de
insumos isentos feitas a estabelecimentos industriais localizados na Amazônia
Ocidental e com projetos aprovados pelo Conselho de Administração da Suframa,
mas que não tenham sido elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas
vegetais, exclusive as de origem pecuária, de produção regional.
(Processo no 10950.726233/2017-15; Acórdão no 3401-013.545; Sessão de 16 de
outubro de 2024; Relator: Laércio Cruz Uliana Junior; Redator designado: Mateus
Soares de Oliveira).

A classificação garante clareza e padronização ao comércio global. Havendo decisão
da OMA, a sua observância pela República Federativa do Brasil é obrigatória, como acima
pontuado.
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Por tais motivos, deixo de acolher o recurso no que defende a classificação fiscal
como produto único. O caminho correto é a classificação dos componentes dos ““kits””
separadamente, em código próprio, sendo da Receita Federal do Brasil o mister da respectiva
fiscalização.

2.2.
DA OFENSA À COISA JULGADA NO MS COLETIVO No 91.0047783-4

A recorrente reporta-se a uma decisão judicial, lançada no MS Coletivo no
91.0047783-4, impetrado pela Associação dos Fabricantes de Coca-Cola, que já teria garantido o
direito ao crédito de IPI sobre os concentrados adquiridos da ZFM, afirmando que a natureza
(como produto único) e a classificação fiscal do produto (na posição 2106.90.10 Ex. 01) foram
objeto daquela decisão.

No entanto, aquele writ limitou-se a reconhecer o direito ao crédito de IPI em
relação aos produtos classificados na posição 2106.90 da TIPI, não tendo ocorrido decisão acerca
da classificação fiscal correta dos ““kits””, objeto da presente assentada.

Para documentação em voto, cito a seguinte passagem do voto do Conselheiro
Paulo Roberto Duarte Moreira, Relator do Processo no 10540.720753/2017-38, julgado em 25 de
setembro de 2019:

Direito ao crédito nas aquisições isentas da ZFM (art. 9o, DL no 288/67) - MS
95.0009470-3 A isenção ao IPI dos produtos fabricados na Zona Franca de
Manaus, que foi instituída pelo art. 9o do Decreto-Lei no 288/67, foi
regulamentada pelo art. 81, I e II, do RIPI/2010. Da leitura desses dispositivos
legais e regulamentares constata-se que não houve previsão expressa do direito
ao aproveitamento do crédito ficto. Tendo em vista que nas notas fiscais de
aquisição dos concentrados adquiridos com isenção não houve o destaque do
imposto, não há respaldo na legislação para o contribuinte ter o direito o crédito.
A NORSA sustenta estar amparada pelo trânsito em julgado do MS no
95.0009470-3 o qual lhe deu provimento para a manutenção dos créditos do IPI na
aquisição de matéria-prima (concentrado) adquirido de indústria situada na Zona
Franca de Manaus.
Verifica-se de pronto que neste processo não se suscitou dúvida acerca do trânsito
em julgado do MS no 95.0009470-3, em 18/06/1997, com base no extrato do
processo judicial à fl. 157.
Fl. 5687
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No voto, o julgador a quo reconheceu o trânsito em julgado do MS no 95.0009470-
3 favoravelmente à contribuinte, mas entendeu que aquela decisão não se aplica
aos autos em razão da divergência de objetos. Explicitou que no MS a decisão
circunscreveu o direito ao crédito exclusivamente na aquisições de concentrados
para a fabricação de refrigerantes, ao passo que restou desnudado no
procedimento fiscal a aquisição de várias matérias-primas, identificadas por “kits”
de ingredientes, o que não se confunde com o concentrado, em razão das
distinções técnicas e de classificação tarifária. (produto intermediário obtido em
etapa da fabricação do refrigerante).
Em que pese a relevância da perfeita identificação do produto adquirido da
Recofarma para fins de classificação tarifária e determinação de alíquota, é
inegável que sua utilização na produção de refrigerante tem a natureza de
insumo, mais precisamente uma matéria-prima, que tanto Recofarma como
NORSA o denominam "concentrado".
Impende, então, compulsar o MS para verificar se a precisão terminológica da
matéria-prima adquirida teve efeito no provimento judicial.
Consta do pedido da impetrante (fls. 112):

Na concessão da liminar, restou deferido (fl. 115):

A sentença confirmou a liminar (fl. 124):

No TRF/5a Região foram negados a Apelação da Fazenda e a remessa oficial (fl.
150):
Fl. 5688
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Da leitura do provimento judicial, na concessão da segurança e sua confirmação
no TRF, observa-se que as decisões caminharam no sentido de se manter o direito
ao crédito dos valores de IPI nas operações de aquisição de matéria-prima da Zona
Franca de Manaus. O Judiciário não fez qualquer ressalva à qualificação do
insumo adquirido; isto porque o pedido foi claro ao denotar a aquisição de
matéria-prima isenta como objeto de manutenção do direito ao crédito do
Imposto.
O provimento judicial reconheceu definitivamente o direito ao crédito nas
aquisições isentas de matérias-primas de fornecedores localizados na ZFM, quer se
caracterizam concentrados, na concepção da fornecedor/adquirente, ou como
“kits” de ingredientes, como entendeu a Fiscalização e a DRJ.
E uma vez reconhecida ainda em primeira instância de julgamento o trânsito em
julgado do MS no 95.0009470-3 em favor da contribuinte, não compete ao CARF
enfrentar novamente a matéria, mas sim à Unidade de Origem dar cumprimento à
decisão judicial.
Desta forma, descabe qualquer decisão de mérito no julgamento da presente
matéria; contudo, aponta-se à Unidade da Receita Federal de jurisdição
administrativa do contribuinte o que restou definitivamente decidido pelo Poder
Judiciário no tocante ao direito ao crédito nas aquisições isentas do IPI de
matérias-primas de fornecedores da ZFM.
Cabe ressaltar ainda que na mesma sessão de julgamento deste processo, foi
julgado o de no 10580.724116/2017-64 no qual a Turma, por maioria de voto
(apenas este Relator restou vencido), fundamentou o reconhecimento dos créditos
nas aquisições isenção da ZFM com base no Recurso Extraordinário no 592.891,
decidido pelo Supremo Tribunal Federal – STF – na sistemática de repercussão
geral.

Assim, o tema destes recursos não consta dos limites objetivos da coisa julgada
coletiva.

Esclarecido que não há decisão vinculante a ser observada, deixo que acolher o
recurso, no ponto.

Fl. 5689
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2.3.
DA AUSÊNCIA DE CONLUIO

Tratando-se de causa de pedir comum ao recurso da RECOFARMA, analisarei o
tema mais adiante.

2.4.
DA ILEGALIDADE DO AUTO PELA FALTA DE ARBITRAMENTO DO VALOR TRIBUTÁVEL PARA
FINS DE CREDITAMENTO DE IPI

Em matéria de créditos tributários, a distribuição do ônus probatório impõe àquele
que os afirma a demonstração inequívoca de sua certeza e liquidez.

No caso concreto, incumbia à Recorrente comprovar a efetiva existência dos
créditos e o valor correspondente, especialmente em relação aos itens com incidência de alíquota
positiva.

Diante da inércia probatória da parte, a consequência inafastável é a rejeição do
Recurso Voluntário quanto ao ponto impugnado.

2.5.
DA RESPONSABILIDADE DA RECORRENTE QUANTO À VERIFICAÇÃO DA CLASSIFICAÇÃO
FISCAL
A recorrente afirma não ter a obrigação de verificar a correção da classificação fiscal
dos concentrados e do valor tributável nas notas fiscais emitidas pela RECOFARMA, pelo que teria
direito à manutenção dos créditos de IPI.

O argumento não deve ser acolhido.

A CSRF, ao analisar o Processo no 14090.720754/2017-89, em 10 de abril de 2024,
assim decidiu, contrariamente à tese recursal.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS(IPI)
Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2013 APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS.
NOTA FISCAL. PRODUTOS ADQUIRIDOS COM ERRO DE CLASSIFICAÇÃO FISCAL E
Fl. 5690
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.210 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10855.724375/2019-80
30
ALÍQUOTA.
GLOSA
DOS
VALORES
INDEVIDAMENTE
APROPRIADOS.
POSSIBILIDADE. LEI 4.502/1964, ART. 62.
A leitura do art. 62 da Lei no 4.502/1964 demanda ponderação. Quando o
dispositivo legal se refere à necessidade de verificar se os produtos “estão
acompanhados dos documentos exigidos e se estes satisfazem a todas as
prescrições legais e regulamentares”, está-se a exigir do adquirente que verifique
não só requisitos formais, mas a substância do documento, mormente quando de
tal substância pode decorrer (ou não) crédito incentivado condicionado a
características do fornecedor e da classificação da mercadoria ou enquadramento
em “Ex Tarifário”, como nas aquisições isentas no âmbito da Zona Franca de
Manaus, à luz do RE no 592.891/SP.

Bem relevante é transcrever a seguinte passagem do voto do relator, o Conselheiro
Rosaldo Trevisan:

No que se refere à verificação de regularidade das notas fiscais, à luz do comando
do art. 62 da Lei no 4.502/1964, tema que chega a este colegiado uniformizador
de jurisprudência, assim decidiu o acórdão recorrido (fl. 10379):
“(...) entendo que a classificação fiscal está incluída na redação do texto vigente
ao dizer que é dever do adquirente verificar se os documentos fiscais satisfazem
todas as prescrições legais e regulamentares. A interpretação deste dispositivo, a
meu ver, não deve se restringir apenas aos aspectos formais do documento fiscal,
mas também à análise de seu conteúdo ideológico, tais como descrição do
produto, valor, peso e classificação fiscal, devendo comunicar ao Fisco e ao
fornecedor qualquer incorreção.” Reforça essa necessidade a metodologia de
crédito adotada na sistemática da nãocumulatividade para o IPI. Não pode ser
tomado crédito indevido de uma operação tributada à alíquota zero,
eventualmente informada de forma incorreta pelo fornecedor na nota fiscal. Por
certo que o art. 62 da Lei no 4.502/1964 dá conta dessa situação, em qualquer das
regulamentações do IPI ao longo das últimas décadas.
Se a verificação já é importante nos casos de crédito básico, é imprescindível nos
casos de crédito presumido, em que uma escrituração do imposto com alíquota
positiva pode gerar crédito mesmo nos casos de aquisição isenta (é o caso da Zona
Franca de Manaus, conforme decidido pelo STF, de forma vinculante, no Recurso
Extraordinário no 592.891/SP).
E o próprio RIPI/2010 prevê, v.g., entre as correções que podem ser efetuadas na
nota fiscal, a relativa a “...destaque que deixou de ser efetuado na época própria,
ou que foi efetuado com erro de cálculo ou de classificação, ou, ainda, com
diferença de preço ou de quantidade” (art. 407, XII). Ademais, o mesmo RIPI/2010
Fl. 5691
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.210 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10855.724375/2019-80
31
traz, em seu art. 413, os requisitos da nota fiscal, entre os quais está incluída a
classificação do produto (inciso IV, “c”).
Assim, a leitura do art. 62 da Lei no 4.502/1964 demanda ponderação, que todos
os precedente aqui citados efetuaram, diante dos casos concretos analisados em
cada julgamento.
Quando o dispositivo legal se refere à necessidade de verificar se os produtos
“estão acompanhados dos documentos exigidos e se estes satisfazem a todas as
prescrições legais e regulamentares”, está-se a exigir do adquirente que verifique
não só requisitos formais, mas a substância do documento, ainda mais quando de
tal substância pode decorrer (ou não) crédito incentivado condicionado a
características do fornecedor e da classificação da mercadoria ou enquadramento
em “Ex Tarifário”, como nas aquisições isentas no âmbito da Zona Franca de
Manaus, à luz do RE n o 592.891/SP.
Como é cediço, o Supremo Tribunal Federal (STF) por ocasião do julgamento do
Recurso Extraordinário no 592.891/SP, com transito em julgado, em sede de
repercussão geral, decidiu que “Há direito ao creditamento de IPI na entrada de
insumos (matéria-prima e material de embalagem) adquiridos junto à Zona
Franca de Manaus sob o regime da isenção, considerada a previsão de incentivos
regionais constante do art. 43, § 2o , III, da Constituição Federal, combinada com o
comando do art. 40 do ADCT”. Observa-se que o creditamento na conta gráfica do
IPI se dá quando a alíquota do produto adquirido sob o regime isentivo for
positiva, conforme a Nota SEI PGFN no 18/2020. A apropriação de créditos
incentivados ou fictos, calculados sobre produtos isentos adquiridos de
estabelecimentos localizados na ZFM, somente é admitida se houver alíquota
positiva do IPI para o produto/insumo adquirido para industrialização. No caso de
identificação de erro na classificação fiscal, cuja classificação correta revela que os
produtos adquiridos estavam sujeitos à alíquota zero, não há possibilidade de
geração de crédito.

Assim, pelo art. 62 da Lei no 4.502/64, compete ao adquirente a verificação dos
requisitos formais dos documentos fiscais, além de zelar por sua substância, o que inclui a
classificação fiscal, desinfluente a boa-fé.

Deixo de acolher o recurso, no ponto.

2.6.
DOS JUROS SOBRE A MULTA DE OFÍCIO

Fl. 5692
DF CARF MF
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Por fim, a Recorrente defende o não cabimento de juros sobre a multa de ofício,
tese que esbarra na Súmula Carf no 108:

Súmula CARF no 108
Aprovada pelo Pleno em 03/09/2018
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
(Vinculante, conforme Portaria ME no 129 de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019).

Inválida a premissa adotada.
RECURSO VOLUNTÁRIO DA RECOFARMA INDÚSTRIA DO AMAZONAS LTDA
Uma vez decidido inexistir crédito compensável por parte da Sorocaba Refrescos, o
passo seguinte é analisar a responsabilidade da RECOFARMA, notadamente o conluio.
3. DA ADMISSIBILIDADE
O recurso é tempestivo, devendo ser admitido.
4. DA PRELIMINAR DE CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA
A RECOFORMA afirma que a DRJ deixou de apreciar alguns dos fundamentos ali
apresentados, que seriam a essência do seu posicionamento, o que levaria à anulação do acórdão.

A despeito dos argumentos, vejo que não se indicou onde houve prejuízo concreto
à interposição deste Recurso Voluntário.

Como se sabe, não basta a ocorrência de uma irregularidade formal no processo
para que ele seja anulado. É necessário demonstrar que essa irregularidade causou um prejuízo
concreto à parte que a alega (pas de nullité sans grief).

Rejeito a preliminar.
Fl. 5693
DF CARF MF
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33
5. DO MÉRITO
Pelo Relatório Fiscal (Anexo IV) e a 13a TURMA/DRJ06, a RECOFARMA é responsável
pela supervalorização sistemática da base de cálculo dos créditos incentivados, supostamente
realizada através da inclusão indevida no preço dos kits de parcelas referentes ao produto final,
abrangendo despesas de marketing das bebidas, custos de comercialização e gastos com pessoal,
bem como omissão deliberada de royalties na composição do preço, o que teria resultado em
base de cálculo artificialmente inflacionada.

Conforme a narrativa fiscal, a estruturação das operações revelaria planejamento
tributário de suposta natureza evasiva, alegadamente executado em conluio entre a Recofarma e
demais empresas do Sistema Coca-Cola, mediante repasse de valores superiores a quatro bilhões
e setecentos e cinquenta milhões de reais aos fabricantes de bebidas entre 2014 e 2016, sob a
denominação de "contribuições para marketing" e "incentivos para vendas".

A autoridade fiscal alega que o método de fixação de preços fundamentar-se-ia em
índice proporcional às receitas dos engarrafadores, estabelecendo valores calculados a partir do
faturamento em detrimento dos custos efetivos de fabricação na região amazônica, contrariando
supostamente os objetivos da legislação incentivadora e resultando em renúncia fiscal
desproporcional aos benefícios gerados na Amazônia.

Segundo a versão apresentada pela origem, as irregularidades caracterizar-se-iam
pela manipulação artificial dos preços dos insumos destinada ao inflacionamento da base de
cálculo dos créditos incentivados de IPI, mediante ocultação de pagamentos de royalties e
despesas de marketing, além da descrição incorreta dos insumos e supervalorização do número de
empregos gerados na região. A fiscalização sustenta que os contratos firmados não
representariam fielmente a essência dos negócios realizados, configurando suposta simulação, e
que as práticas alegadamente simulatórias, conjugadas com o creditamento indevido do IPI,
teriam resultado em renúncia fiscal de magnitude bilionária, caracterizando fraude e conluio e
fundamentando a responsabilização solidária da empresa.

Como se percebe, a questão estruturante é a formação do preço de venda, a ser
analisada adiante.

5.1.
DA CLASSIFICAÇÃO FISCAL DO PRODUTO: “KIT” VS. “CONCENTRADO”

Fl. 5694
DF CARF MF
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PROCESSO 10855.724375/2019-80
34
A RECOFARMA também busca debater a classificação dos produtos.

Reportando-me às justificativas apresentadas na impugnação da SOROCABA,
também deixo de acolher o recurso no que defende a classificação fiscal como produto único.

Como dito, o caminho correto é a classificação dos componentes dos “kits”
separadamente, em código próprio, competindo à Receita Federal do Brasil a respectiva
fiscalização.

5.2.
DO SOBREPREÇO E DOS ROYALTIES

A livre pactuação de preços é um reflexo da autonomia da vontade, princípio basilar
do direito privado que permite às partes definir os termos de suas relações contratuais, desde que
não violem a lei. No contexto da propriedade intelectual, essa autonomia ganha contornos ainda
mais relevantes.

Royalties são, por definição, a remuneração pela cessão onerosa do direito de uso
de bens intangíveis, como patentes, marcas, desenhos industriais ou segredos de negócio.

A exclusividade conferida pela lei ao titular da propriedade intelectual – um
verdadeiro monopólio legal – confere a ele a prerrogativa de determinar as condições de
exploração de seu ativo. Isso significa que o valor atribuído a esse uso não está intrinsecamente
vinculado aos custos de produção do bem físico ao qual a propriedade intelectual pode estar
associada.

A valoração de um direito de propriedade intelectual é complexa e envolve fatores
como o potencial de mercado, a inovação, a exclusividade e a demanda, e não meramente os
custos de sua criação ou replicação.

No ambiente de negócios, toda empresa opera sob a lógica da maximização de seus
ganhos. Essa busca legítima por lucro é o motor da atividade econômica e impulsiona a inovação e
o desenvolvimento. Quando uma empresa detém uma propriedade intelectual valiosa, é natural e
esperado que ela busque extrair o máximo valor possível de sua exploração.

Fl. 5695
DF CARF MF
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35
Isso pode se manifestar na forma de preços de venda que superam
significativamente os custos diretos de produção, incorporando o valor agregado pelo uso da
marca, tecnologia ou know-how. Tentar desvincular o preço de venda do valor da propriedade
intelectual embutida, ou exigir uma correlação direta com os custos de produção, seria ignorar a
realidade econômica e a forma como os ativos intangíveis geram valor no mercado. A precificação
de um produto que incorpora uma propriedade intelectual não se limita à soma dos insumos
materiais e da mão de obra; ela reflete também o valor do conhecimento, da reputação e da
inovação que o ativo intangível representa.

A legislação do IPI, ao definir o valor tributável como o valor total da operação de
que decorrer a saída do estabelecimento industrial ou equiparado, reconhece implicitamente a
validade do preço pactuado entre as partes. A ausência de restrições expressas na legislação do IPI
quanto à inclusão de parcelas de royalties no preço de venda reforça a ideia de que o legislador
optou por uma base de cálculo ampla, que abrange todos os elementos que compõem o valor da
transação comercial.

Tentar segregar artificialmente uma parcela do preço como royalties para fins de
exclusão da base de cálculo do IPI, sem previsão legal expressa, seria uma interpretação extensiva
da norma tributária em prejuízo do contribuinte, o que é vedado pelo princípio da legalidade.

A complexidade de desmembrar o preço de um produto em seus componentes de
custo, lucro e remuneração por propriedade intelectual, especialmente em operações entre partes
relacionadas, é um desafio que não pode ser imposto ao contribuinte sem uma base legal clara e
uma metodologia de cálculo precisa definida pela autoridade fiscal.

A intervenção do fisco na precificação de operações comerciais deve ser pautada
pela estrita legalidade e pela demonstração inequívoca de fraude ou simulação, com a devida
quantificação do impacto tributário, respeitando-se o ônus da prova que lhe incumbe.

No meu entender, a prevalência do preço livremente pactuado é um
reconhecimento da autonomia privada e da dinâmica de mercado, que só pode ser afastada
mediante prova robusta e legalmente fundamentada de sua inidoneidade para fins fiscais.

A propósito, o meu pensamento condiz com o da Conselheira Anna Dolores Barros
de Oliveira Sá Malta, que, ao relatar o Processo no 11000.728708/2021-88, assim se posicionou
(ACÓRDÃO 3402-012.352; Sessão de 17 de outubro de 2024):
Fl. 5696
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PROCESSO 10855.724375/2019-80
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O Relatório Fiscal aponta que a falta de cobrança de royalties
seria fato atípico para uma indústria cuja a exploração da marca é tão
importante, e que os valores praticados pela RECOFARMA, para a venda dos
““kits”” para concentrados de refrigerantes, seriam desproporcionais aos custos
de produção, evidenciando assim um suposto ocultamento da cobrança de
royalties na base de cálculo do crédito fictício do IPI, e ainda, trazendo para esta
mesma base de cálculo parcelas que referir-se-iam a receitas com a venda do
produto final da SPAL, como despesas com marketing e bônus de produtividade
pelas vendas.
Fosse apenas a discussão sobre a natureza do preço de venda da
RECOFARMA e sobre a questão de o mesmo conter ou não o pagamento de
royalties embutidos, entendo que a forma como a empresa que detenha uma
propriedade intelectual somente está limitada por imposições legais específicas.
Um exemplo disto está no Decreto no 9.580, de 22 de novembro de
2018(RIR/2018), em seu artigo 363, que apresenta exclusões da possibilidade de
dedutibilidade de royalties, conforme transcrevo a seguir:
Art. 363. Não são dedutíveis ( Lei no 4.506, de 1964, art. 71,
parágrafo único, alíneas “c” ao “g” ):
I - os royalties pagos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou a
dirigentes de empresas, e a seus parentes ou dependentes;
II - as importâncias pagas a terceiros para adquirir os direitos de
uso de bem ou direito e os pagamentos para extensão ou
modificação do contrato, que constituirão aplicação de capital
amortizável durante o prazo do contrato;
III - os royalties pelo uso de patentes de invenção, processos e
fórmulas de fabricação ou pelo uso de marcas de indústria ou de
comércio, quando:
a) pagos pela filial no País de empresa com sede no exterior, em
benefício de sua matriz; e b) pagos pela sociedade com sede no
País a pessoa com domicílio no exterior que mantenha, direta ou
indiretamente, controle do seu capital com direito a voto,
observado o disposto no parágrafo único;
IV - os royalties pelo uso de patentes de invenção, processos e
fórmulas de fabricação pagos ou creditados a beneficiário
domiciliado no exterior:
a) que não sejam objeto de contrato registrado no Banco Central
do Brasil; ou b) cujos montantes excedam os limites
periodicamente estabelecidos pelo Ministro de Estado da Fazenda
para cada grupo de atividades ou produtos, de acordo com o grau
Fl. 5697
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de sua essencialidade e em conformidade com a legislação
específica sobre remessas de valores para o exterior; e V - os
royalties pelo uso de marcas de indústria e comércio pagos ou
creditados a beneficiário domiciliado no exterior:
a) que não sejam objeto de contrato registrado no Banco Central
do Brasil; ou b) cujos montantes excedam os limites
periodicamente estabelecidos pelo Ministro de Estado da Fazenda
para cada grupo de atividades ou produtos, de acordo com o grau
da sua essencialidade e em conformidade com a legislação
específica sobre remessas de valores para o exterior.
Parágrafo único. O disposto na alínea “b” do inciso III do caput
não se aplica às despesas decorrentes de contratos que,
posteriormente a 31 de dezembro de 1991, sejam averbados no
Instituto Nacional da Propriedade Industrial - INPI e registrados no
Banco Central do Brasil, observados os limites e as condições
estabelecidos pela legislação em vigor ( Lei no 8.383, de 1991, art.
50 ).
Os royalties têm a natureza de cessão onerosa do uso de
propriedade intelectual, limitada aos termos do monopólio decorrente da
atribuição de direito de patente, marca ou desenho industrial, ou nos casos em
que isto não tenha sido providenciado pelo interessado, nos termos da política
interna do proprietário de proteção do segredo industrial.
Desta forma, entendo que é livre a pactuação da forma como
estes pagamentos pelo uso de direito, marca, patente, desenho industrial ou
fórmula, e pode ser acordada entre as partes interessadas. Por óbvio que os “kits”
negociados entre RECOFARMA e SPAL revestem-se das condições necessárias a
possuírem um valor muito acima de seus custos de produção, na eventualidade de
se considerar que não foram cobrados royalties por contrato específico.
Por outro lado, o Relatório Fiscal não enquadrou a conduta ou as
relações societárias e de controle das Recorrentes, entre si, em nenhum dos
requisitos do artigo 363, do RIR/2018, para a indedutibilidade das despesas com
royalties para fins de IRPJ/CSLL.
Não encontramos no Decreto no 7.212, de 15 de junho de 2010
(RIPI), nenhuma exclusão expressa sobre a parcela de royalties possivelmente
embutida nos preços de venda.
Chamo especial atenção para o fato de que o valor tributável para
o IPI é o valor da operação de que decorrer a saída do estabelecimento industrial
ou equiparado, nos termos do § 1o, do inciso II, do artigo 190, do RIPI, conforme
transcrito abaixo:
Valor Tributável Art. 190. Salvo disposição em contrário deste
Regulamento, constitui valor tributável:
Fl. 5698
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I - dos produtos de procedência estrangeira:
a) o valor que servir ou que serviria de base para o cálculo dos
tributos aduaneiros, por ocasião do despacho de importação,
acrescido do montante desses tributos e dos encargos cambiais
efetivamente pagos pelo importador ou dele exigíveis(Lei no 4.502,
de 1964, art. 14, inciso I, alínea “b”); e b) o valor total da operação
de que decorrer a saída do estabelecimento equiparado a
industrial (Lei no 4.502, de 1964, art. 18); ou II - dos produtos
nacionais, o valor total da operação de que decorrer a saída do
estabelecimento industrial ou equiparado a industrial (Lei no
4.502, de 1964, art. 14, inciso II, e Lei no 7.798, de 1989, art. 15 ).
§ 1 o O valor da operação referido na alínea “b” do inciso I e no
inciso II compreende o preço do produto, acrescido do valor do
frete e das demais despesas acessórias, cobradas ou debitadas
pelo contribuinte ao comprador ou destinatário (Lei no 4.502, de
1964, art. 14, § 1o, Decreto-Lei n o 1.593, de 1977, art. 27 , e Lei n
o 7.798, de 1989, art. 15 ).
§ 2 o Será também considerado como cobrado ou debitado pelo
contribuinte, ao comprador ou destinatário, para efeitos do
disposto no § 1 o , o valor do frete, quando o transporte for
realizado ou cobrado por firma controladora ou controlada - Lei n
o 6.404, de 15 de dezembro de 1976, art. 243 , coligadas - Lei n o
10.406, de 10 de janeiro de 2002, art. 1.099 , e Lei n o 11.941, de
27 de maio de 2009, art. 46, parágrafo único , ou interligada -
Decreto-Lei n o 1.950, de 1982, art. 10, § 2 o - do estabelecimento
contribuinte ou por firma com a qual este tenha relação de
interdependência, mesmo quando o frete seja subcontratado (Lei
no 4.502, de 1964, art. 14, § 3o , e Lei no 7.798, de 1989, art. 15 ).
§ 3 o Não podem ser deduzidos do valor da operação os
descontos, diferenças ou abatimentos, concedidos a qualquer
título, ainda que incondicionalmente ( Lei no 4.502, de 1964, art.
14, § 2o , Decreto-Lei no 1.593, de 1977, art. 27 , e Lei no 7.798, de
1989, art. 15 ).
§ 4 o Nas saídas de produtos a título de consignação mercantil, o
valor da operação referido na alínea “b” do inciso I e no inciso II do
caput , será o preço de venda do consignatário, estabelecido pelo
consignante.
§ 5 o Poderão ser excluídos da base de cálculo do imposto os
valores recebidos pelo fabricante ou importador nas vendas
diretas ao consumidor final dos veículos classificados nas Posições
87.03 e 87.04 da TIPI, por conta e ordem dos concessionários de
que trata a Lei n o 6.729, de 28 de novembro de 1979 , a estes
Fl. 5699
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devidos pela intermediação ou entrega dos veículos, nos termos
estabelecidos nos respectivos contratos de concessão (Lei n o
10.485, de 2002, art. 2 o ).
§ 6 o Os valores referidos no § 5 o não poderão exceder a nove por
cento do valor total da operação (Lei no 10.485, de 2002, art. 2o, §
2o, inciso I).(RIPI)Assim, entendo que o preço livremente pactuado
entre as partes é o que deve prevalecer, mesmo que esteja
presente na operação parcela que pudesse ser classificada como
royalties, em razão de pretender remunerar a cessão de uso de
propriedade intelectual, como já discutido acima, tendo em vista
que toda empresa sempre buscará maximizar seus ganhos e,
sendo ainda a propriedade intelectual monopólio previsto em Lei,
não se pode exigir relação aos preços praticados com os custos de
produção.
Há também arguições, no Relatório 3, sobre discussões a respeito
da caracterização de parcelas dos preços de “kits” para a fabricação de
refrigerantes como royalties em Administrações Tributárias, envolvendo
justamente empresas do grupo da Coca Cola, mais exatamente um compilado de
notícias da imprensa sobre casos na Espanha e em Israel.
Em ambos os casos as Administrações Tributárias reconheceram
que o sobre preço dos “kits” teria a natureza jurídica de royalties, conclusão esta
com a qual concordo. No entanto, na Espanha, concluiu-se que o procedimento de
auditoria não logrou sucesso em demonstrar qual a parcela do montante do
sobrepreço poderia ser qualificada desta forma, em razão da contestação da
metodologia de cálculo e, em Israel, trata-se de assunto completamente diverso
do discutido neste caso concreto, regulamentado por legislação própria.
No caso israelense, a Coca Cola local remete valores pela compra
dos “kits” à empresa proprietária da marca na Irlanda, e a Autoridade Tributária
israelense, novamente, aponta que parte do preço teria a natureza de royalties, no
entanto, este contencioso gira em torno de um Acordo para Evitar a Dupla
Tributação entre Israel e Irlanda. A Convenção Modelo da OCDE sugere que a
tributação de remessas de royalties sejam tributadas exclusivamente no país de
Residência do beneficiário, no caso Irlanda, mas o ADT em questão prevê no
mesmo artigo 12, que o país Fonte pode cobrar tributos sobre os royalties
remetidos ao país de Residência até o limite de uma alíquota de 10%.
A possibilidade de tributação pelo país fonte, da forma como o
ADT Israel/Irlanda dispõem está prevista na Convenção Modelo da ONU para
Evitar a Dupla Tributação.
Em ambos os casos, levantados pela Autoridade Tributária,
conclui-se que: o simples fato de haver parcela do preço de venda que possa ser
admitido como tendo a natureza de royalty não configura, por si só, uma infração
tributária, há a necessidade de se demonstrar o benefício tributário alcançado
Fl. 5700
DF CARF MF
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pelo planejamento tributário apontado e; quando se aponta uma manipulação
indevida da base de cálculo de um tributo, esta precisa ser precisamente definida
para determinar o montante exato do crédito tributário a ser lançado em
decorrência de procedimento de auditoria, cujo o ônus da prova recai sobre a
Autoridade Tributária.
O Relatório 3, ainda faz considerações sobre a possibilidade de
tributação de royalties no Brasil, na relação entre o grupo nacional da Coca Cola, e
ao que parece sua controladora nos EUA, invocando o artigo 7° da Convenção
Modelo da ONU, atribuindo às empresas do grupo da Coca Cola no Brasil a
condição de Estabelecimento Permanente.
A Autoridade Tributária desconsidera que a Convenção Modelo da
ONU é uma Convenção-Tipo, que apresenta apenas recomendações através de um
modelo padrão, uma minuta de base que precisa ser negociada a sua redação
final entre as partes e que apenas se consolida num compromisso efetivo pela
assinatura de um acordo bilateral e que, por fim, apenas tem efeitos na tributação
brasileira quando internalizado através de Decreto Legislativo. Ademais, o Brasil
não tem Acordo para Evitar a Dupla Tributação com os EUA.
Também desconsidera que a atribuição da condição de
Estabelecimento Permanente não decorre da aplicação do artigo 7o, mas sim dos
requisitos expostos no artigo 5o, e da consideração do previsto no § 8o, deste
mesmo artigo 5o, que determina que o simples fato de uma empresa de um
Estado Contratante controlar outra residente em um outro Estado Contratante, ou
que realize negócios neste outro Estado, não constitui esta segunda empresa em
Estabelecimento Permanente apenas pela relação de controle.
Já que foram levantados temas de tributação internacional e de
Acordos para Evitar a Dupla Tributação socorro-me ao Teste de Propósito Principal
(Principal Purpose Test – PPT), introduzido na Convenção Modelo da OCDE, pelo
artigo 29, decorrente do Projeto BEPS (Base Erosion and Profit Shifiting), que
determina que basta que seja razoável concluir que um dos propósitos principais
de qualquer arranjo ou transação tenha sido obter os benefícios de um ADT, para
que seus benefícios sejam negados.
A norma antielisiva da Convenção Modelo OCDE guarda muita
semelhança com a norma antielisiva do Código Tributário Nacional.
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se
ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se
verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza
os efeitos que normalmente lhe são próprios;
II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que
esteja definitivamente constituída, nos têrmos de direito aplicável.
Fl. 5701
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10855.724375/2019-80
41
Parágrafo
único.
A
autoridade
administrativa
poderá
desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a
finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou
a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária,
observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei
ordinária. (Incluído pela Lcp no 104, de 2001)
Ausente a motivação elisiva, em decorrência de não haver
demonstrado o aspecto da norma tributária que teria sido descumprido, entendo
que a discussão sobre se parte do preço de venda dos ““kits”” possuiu ou não a
natureza de royalties, para fins de apuração da base de cálculo do IPI, é inócua e
desnecessária, e se ainda fosse, não foi demonstrado pela Autoridade Tributária o
montante que seria considerado royalty para o recálculo da base de cálculo do IPI,
sendo neste caso, improcedente qualquer lançamento que glosasse integralmente
o valor da transação.
Diferente da questão de classificação fiscal já discutida acima,
onde a elegibilidade do benefício precisa ser demonstrada pelo contribuinte, aqui
a demonstração do valor da base de cálculo aplicável precisa ser corretamente
arbitrada pela Autoridade Tributária, não tendo sido feito nenhum esforço neste
sentido.
Ademais, as argumentações do Relatório 3 misturam e confundem
a questão dos royalties com uma possível simulação de movimentações
financeiras entre as Recorrentes, com o intuito de onerar artificialmente a base de
cálculo do IPI e aumentar de forma ilegítima o valor do crédito do benefício
tributário.
A questão então vai um pouco mais além. A Autoridade Tributária
afirma que identificou um fluxo financeiro entre a SPAL e a RECOFARMA, onde a
primeira paga valores majorados pelos produtos adquiridos e em seguida recebe a
diferença, ou pelo menos parte dela, entre o preço praticado e o preço real da
operação para financiar ações de marketing e de promoção de vendas.
Este fluxo financeiro seria uma forma de estabelecer um
planejamento tributário abusivo, onde os valores necessários ao cumprimento das
obrigações contratuais da contratada(SPAL) transitariam pela contabilidade da
contratante (RECOFARMA), com o único objetivo de gerar créditos indevidos do IPI
pela decorrente majoração da base de cálculo para apuração dos créditos fictícios.
Ou seja, parte do preço dos “kits” seria um valor contratualmente
determinado
para
a
operacionalização
de
ações
de
marketing,
de
responsabilidade da SPAL, que seriam indevidamente repassados à RECOFARMA
aumentando fraudulentamente a base de cálculo do IPI, de forma a
consubstanciar um benefício tributário indevido, pelo menos em valor acima do
devido, e que posteriormente seria devolvido à SPAL, o que corresponderia a 25%
dos valores dos “kits”, conforme demonstrado no Relatório 3.
Fl. 5702
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 10855.724375/2019-80
42
Assim, tanto no aspecto econômico, como no aspecto contábil, o
suporte financeiro da RECOFARMA às obrigações de propaganda e marketing da
SPAL, qualquer que seja o interesse comercial envolvido ou previsão contratual,
não deveriam ser financiadas pela própria SPAL, com impactos claros na base de
cálculo dos créditos fictícios de IPI.
Então, ou a SPAL arca com um percentual livremente pactuado
entre as partes referente a despesas de marketing e de promoção de vendas, e
registra estes valores como despesas dedutíveis, recebendo a participação da
RECOFARMA nestes gastos por receita não operacional, ou por descontos no valor
das aquisições de insumos, ou configura-se o planejamento tributário abusivo,
onde a única razão, quer seja ela contábil, negocial ou econômica, é a majoração
artificial da base de cálculo de um benefício tributário.
Além disto, estes valores não são relacionados ao processo de
fabricação dos “kits”, mas fazem parte de um elo posterior e independente da
cadeia negocial, em momento algum podendo ser aproveitados como créditos de
IPI decorrentes da aquisição de matéria prima.
O problema é que tanto as argumentações sobre royalties, quanto
as argumentações sobre a movimentação fraudulenta de recursos referem-se às
mesmas parcelas dos preços dos “kits”, e que não são determinadas no Relatório
3.
A Autoridade Tributária também cita o Acórdão CSRF 02-0.403,
onde a Câmara Superior de Recursos Fiscais reconhece que o proprietário da
marca participe do esforço de marketing, mas impõe condições em relação ao IPI.
187.1 - A decisão confirmou que não há impedimento legal para
que o dono das marcas participe do esforço publicitário, mas definiu que valores
relativos a marketing das bebidas não compõem o valor tributável do IPI
registrado nas notas fiscais emitidas pelo fabricante.
187.2 - Mencionado caso também confirma o que se afirmou
anteriormente neste relatório: o normal é um fluxo financeiro em que o dono das
marcas recebe valores relativos a marketing dos produtos, e não que efetue
remessas de valores.
187.3 - Observe-se, ainda, que no caso em análise a fiscalização
incluiu na base de cálculo do IPI valores recebidos por fabricante de cervejas
referentes à propaganda de cervejas, e mesmo assim o lançamento não foi
mantido. Na situação objeto do presente relatório, são incluídos no valor
tributável do IPI valores recebidos por fabricante de insumos referentes à
propaganda do produto final, o que torna muito mais clara a impossibilidade de
inclusão dos montantes em questão na base de cálculo do IPI.
Apesar da tese da Autoridade Tributária estar muito bem
fundamentada, inclusive com considerações que perpassam a mera aplicação da
legislação tributária, onde se desenvolvem conceitos econômicos, de tributação
Fl. 5703
DF CARF MF
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43
internacional e de conceitos de justiça fiscal e de correta aplicação de benefícios
tributários e seus impactos, e ainda, apesar de admitir que a tese é plausível,
quanto a haver uma movimentação indevida de recursos entre as duas
Recorrentes, a simples alegação de ocorrência destes eventos é insuficiente para
se determinar a glosa total dos créditos com base nestas argumentações.
Com relação à afirmação de que parte do preço de venda dos
“kits” é na verdade o pagamento de royalties, e que o preço seria superior ao
efetivamente devido, faltou indicar qual seria a infração à legislação do IPI, na
medida que não há restrições ao preço máximo na legislação.
Quanto às transferências financeiras entre as Recorrentes, além
deste ponto compartilhar a mesma parcela de valor de sobrepreço da base
tributável do IPI com a afirmação sobre os royalties, não se procedeu ao
arbitramento da mesma, e nem se identificou claramente os fatos objetivos que
comprovassem a tese da Autoridade Tributária. Fora o fato incontestável de que
os repasses líquidos da RECOFARMA para a SPAL são significativos, em relação ao
valor pago pela matéria prima, não houve qualquer esforço em se determinar se
os repasses possuíam alguma relação temporal ou vínculo identificável entre o
momento do pagamento das aquisições de “kits” e os repasses posteriores.
Não se demonstrou qual parcela do sobrepreço corresponderiam a
royalty e qual seria aplicável às futuras despesas de marketing. Não se determina
se há ou não algum valor de participação do proprietário da marca nas despesas
de promoção dos produtos e qual seria o limite adequado. Nenhuma destas
questões foi detalhada objetivamente pela fiscalização, ainda que por
amostragem.
O ônus da prova é matéria tratada no artigo 333, da Lei no 5.869,
de 11 de janeiro de 1973, o Código de Processo Civil (CPC), revogada pelo novo
Código de Processo Civil, Lei no 13.105, de 16 de março de 2015, o qual em seu
artigo 373, reproduz inteiramente os incisos I e II, da Lei revogada.
“Art. 333. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou
extintivo do direito do autor.
Parágrafo único. É nula a convenção que distribui de maneira
diversa o ônus da prova quando:
I - recair sobre direito indisponível da parte;
II - tornar excessivamente difícil a uma parte o exercício do
direito.”
A questão fundamental para se determinar o ônus da prova é a
autoria da proposição da ação. É comum a afirmação de que à parte que acusa
cabe a incumbência de provar suas alegações.
Fl. 5704
DF CARF MF
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PROCESSO 10855.724375/2019-80
44
De fato, é o que ocorre no lançamento tributário, quando a
autoridade tributária, quer por notificação de lançamento, quer por auto de
infração, figura como autor da pretensão de direito e, portanto, precisa incumbir-
se do ônus probatório. O Decreto no 70.235, de 06 de março de 1972, é bem claro
neste sentido, na medida em que expressa este conceito no seu artigo 9o, como
podemos ver reproduzido a seguir:
“Art. 9o A exigência de crédito tributário, a retificação de prejuízo
fiscal e a aplicação de penalidade isolada serão formalizadas em
autos de infração ou notificação de lançamento, distintos para
cada imposto, contribuição ou penalidade, os quais deverão estar
instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais
elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito.”
O mesmo encontramos no Decreto no 7.574, de 29 de dezembro
de 2011, que regula a determinação e exigência de créditos tributários da União,
nos seus artigos 25 e 26.
“Art. 25. Os autos de infração ou as notificações de lançamento
deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos,
laudos e demais elementos de prova indispensáveis à
comprovação do ilícito ( Decreto no 70.235, de 1972, art. 9o , com
a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009, art. 25).
Art. 26. A escrituração mantida com observância das disposições
legais faz prova a favor do sujeito passivo dos fatos nela
registrados e comprovados por documentos hábeis, segundo sua
natureza, ou assim definidos em preceitos legais ( Decreto-Lei no
1.598, de 26 de dezembro de 1977, art. 9o , § 1o )Parágrafo único.
Cabe à autoridade fiscal a prova da inveracidade dos fatos
registrados com observância do disposto no caput ( Decreto-Lei no
1.598, de 1977, art. 9o , § 2o )”
Vemos ainda que a escrituração regular faz prova a favor do
sujeito passivo, desde que os fatos nela registrados sejam comprovados por
documentos hábeis, conforme o caput do artigo 26, acima, e novamente a
responsabilidade de provar cabe ao autor da ação, conforme previsto no seu
parágrafo único, neste caso a autoridade fiscal, quando assim se configurar.
A Lei no 9.784, de 29 de janeiro de 1999, que trata do Processo
Administrativo no âmbito da Administração Pública Federal, e é de aplicação
subsidiária ao Processo Administrativo Fiscal, reproduz o mesmo conceito, como
podemos notar pela reprodução do seu artigo 36, a seguir:
Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado,
sem prejuízo do dever atribuído ao órgão competente para a
instrução e do disposto no art. 37 desta Lei.
Fl. 5705
DF CARF MF
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Vemos que a possibilidade de arbitramento figura como uma
prerrogativa da Autoridade Tributária no Decreto no 7.212/2010 (RIPI), o texto do
RIPI apresenta que o “Fisco poderá arbitrar o valor tributável”, como podemos
constatar na reprodução dos dispositivos abaixo.
Art. 196. Para efeito de aplicação do disposto nos i ncisos I e II do
art. 195 , será considerada a média ponderada dos preços de cada produto, em
vigor no mês precedente ao da saída do estabelecimento remetente, ou, na sua
falta, a correspondente ao mês imediatamente anterior àquele.
Parágrafo único. Inexistindo o preço corrente no mercado
atacadista, para aplicação do disposto neste artigo, tomar-se-á por base de
cálculo:
I - no caso de produto importado, o valor que serviu de base ao
Imposto de Importação, acrescido desse tributo e demais elementos componentes
do custo do produto, inclusive a margem de lucro normal; e
II - no caso de produto nacional, o custo de fabricação, acrescido
dos custos financeiros e dos de venda, administração e publicidade, bem como do
seu lucro normal e das demais parcelas que devam ser adicionadas ao preço da
operação, ainda que os produtos hajam sido recebidos de outro estabelecimento
da mesma firma que os tenha industrializado.
Arbitramento do valor tributável e tributação simplificada na
importação (Incluído pelo Decreto no 10.668, de 2021)Art. 197. Ressalvada a
avaliação contraditória, decorrente de perícia, o Fisco poderá arbitrar o valor
tributável ou qualquer dos seus elementos, quando forem omissos ou não
merecerem fé os documentos expedidos pelas partes ou, tratando-se de operação
a título gratuito, quando inexistir ou for de difícil apuração o valor previsto no art.
192 (Lei no 5.172, de 1966, art. 148, e Lei n o 4.502, de 1964, art. 17 ).
§ 1 o Salvo se for apurado o valor real da operação, nos casos em
que este deva ser considerado, o arbitramento tomará por base, sempre que
possível, o preço médio do produto no mercado do domicílio do contribuinte, ou,
na sua falta, nos principais mercados nacionais, no trimestre civil mais próximo ao
da ocorrência do fato gerador.
§ 2 o Na impossibilidade de apuração dos preços, o arbitramento
será feito segundo o disposto no art. 196 .
Por outro lado, o Código Tributário Nacional trata a matéria de
forma mais direta e assertiva, pois o lançamento é atividade privativa da
Autoridade Tributária, é um erro acreditar que o valor da transação pode ser
contestado a título de fraude e de simulação e não haver consequências em
relação à apuração do lucro decorrente destas mesmas transações na apuração
de outros tributos.
Fl. 5706
DF CARF MF
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Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa
constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo
devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da
penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é
vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
(...)Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome
em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a
autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço,
sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os
esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou
pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação
contraditória, administrativa ou judicial.
Vemos que não se trata de uma prerrogativa, mas de uma
obrigação do fisco, nos termos do CTN, se ao avaliar a elegibilidade de benefício
fiscal entendeu-se que o ônus de demonstrar a certeza (subsunção jurídica do fato
negocial ou contábil à norma de incentivo), e a liquidez (valor efetivo do benefício)
seria do contribuinte, o mesmo não pode ser dito da valoração de uma operação
da qual se acusa uma simulação.
Se a Autoridade Tributária entende que houve fraude, e
consequentemente qualificou a multa, por óbvio que não se pode admitir que os
valores decorrentes desta fraude persistam produzindo efeitos contábeis e
tributários em outras esferas. Assim haveria impactos tanto nos lucros da
RECOFARMA, quanto nos da SPAL, transferindo a tributação sobre lucros de uma
para a outra.
Desta forma, considero que a Autoridade Tributária falhou em
provar as afirmações que fez a respeito deste tema.

Em síntese, entendendo pela liberdade na fixação do preço e pela ausência de
qualquer obrigação legal em seccionar eventuais valores além dos custos tradicionais, considero
inexistir prova do conluio.

Ademais, interesse econômico não se confunde com o interesse comum do art. 124,
I, do CTN.

Acolho o recurso, no ponto.
Fl. 5707
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47

5.3.
DA MULTA QUALIFICADA

Por afastar a fraude alegada pela origem, exsurge indevida a multa qualificada.

DOS RECURSOS VOLUNTÁRIOS DE CLÁUDIO SÉRGIO RODRIGUES E CRISTIANO BIAGI
Como o recurso de CLÁUDIO SÉRGIO RODRIGUES (e-fls. 5100/5123) e o de
CRISTIANO BIAGI (e-fls. 5251/5274) são pautados na mesma causa de pedir, e para evitar
repetições, passo a analisá-los em tópico único.
6. DA ADMISSIBILIDADE
Os recursos devem ser admitidos porque observaram as exigências para tanto.
7. DO MÉRITO
Transcrevo as razões apresentadas como justificativa da responsabilização dos
recorrentes (e-fls. 1027):

VI – RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA
1. De acordo com o item “VIII – DA RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA
DE RECOFARMA” do “RELATÓRIO FISCAL – ANEXO IV – Irregularidades na base de
cálculo dos créditos incentivados”, RECOFARMA foi incluída na autuação como
sujeito passivo responsável tributário solidário. Os motivos da inclusão estão
amplamente demonstrados nesse relatório anexo. Além da solidarização de
RECOFARMA, há também a solidarização dos administradores da fiscalizada,
conforme explicamos a seguir.
2. O contribuinte cometeu infrações à legislação tributária, cujas
peculiaridades revelam que os administradores da empresa, além de não
dispensarem o cuidado e a diligência necessários, agiram com culpa no
desempenho de suas funções. Foram infrações à lei e ao contrato social cometidas
com excesso de poderes pelos administradores da sociedade, no caso, os diretores,
conforme art. 15o de seu estatuto social.
3. Vejamos as disposições legais sobre a solidarização: Código
Civil, art. 1.011: “O administrador da sociedade deverá ter, no exercício de suas
Fl. 5708
DF CARF MF
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PROCESSO 10855.724375/2019-80
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funções, o cuidado e a diligência que todo homem ativo e probo costuma
empregar na administração de seus próprios negócios.” Código Civil, art. 1.016:
“Os administradores respondem solidariamente perante a sociedade e os terceiros
prejudicados, por culpa no desempenho de suas funções.” Código Tributário
Nacional, Lei no 5.172/66, art. 135, inciso III, “São pessoalmente responsáveis
pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos
praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou
estatutos:...III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de
direito privado.” 4. Diante do exposto, devem os diretores responderem
solidariamente com a empresa pelos créditos tributários ora constituídos. São
eles: CRISTIANO BIAGI – CPF 122.270.038-71 (diretor presidente durante todo o
período fiscalizado) e CLAUDIO SERGIO RODRIGUES – CPF 015.412.127-46 (diretor
superintendente durante todo o período fiscalizado). Os diretores, portanto,
também foram incluídos no auto de infração como sujeitos passivos responsáveis
tributários solidários.

Como se vê, o fundamento utilizado para a responsabilidade foi o art. 135, III, do
CTN, cuja redação é do conhecimento de todos:

Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a
obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de podêres ou
infração de lei, contrato social ou estatutos:
(...)
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
privado.

Respeitosamente, na minha visão, e neste caso, não ficou clara a distinção entre
inadimplemento e infração pessoal, exsurgindo vaga, genérica, a imputação.

A presunção de não culpabilidade1, com suas eficácias horizontal, vertical e
transversal, na sua repercussão prática, impõe ao acusador a prova da conduta antijurídica.

Não há atuação destacada dos recorrentes, não tendo a autuação logrado
demonstrá-la.

1 CRFB/1988, art. 5o, LVII
Fl. 5709
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Por tais motivos, acolho estas duas impugnações, excluindo as responsabilidades
tributárias dos recorrentes.
DISPOSITIVO
Ante o exposto:
 Conheço e dou parcial provimento ao Recurso Voluntário de SOROCABA
REFRESCOS S.A., para afastar a multa qualificada;
 Conheço e dou provimento ao Recurso Voluntário de RECOFARMA
INDÚSTRIA DO AMAZONAS LTDA;
 Conheço e dou provimento ao Recurso Voluntário de SÉRGIO RODRIGUES e
CRISTIANO BIAGI.

É como voto.

Assinado Digitalmente
George da Silva Santos

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheiro Laércio Cruz Uliana Junior
Com as vênias de estilo, divirjo quanto a questão da solidariedade, nesse sentido,
me apoio no voto já proferido por mim no acórdão sob no 3401.014.205:
Esclarece, ainda, que é adquirente de boa-fé e não poderia, mesmo que por
hipótese, ser prejudicada por eventual equívoco da sua fornecedora, pois a
jurisprudência do STJ já teria pacificado o entendimento de que o adquirente de
boa-fé não pode ser prejudicado em razão de irregularidades praticadas por
terceiros, conforme consta do Recurso Especial Repetitivo no 1.148.444/MG. O
art. 136 do CTN determina que a intenção do agente não deve ser levada em
conta na definição da responsabilidade por infrações tributárias.
O fato de ter agido de boa-fé não permite ao contribuinte se locupletar de crédito
ao qual não tem direito. Mesmo não sendo o responsável pela emissão da nota
Fl. 5710
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50
fiscal e pela classificação fiscal da mercadoria, foi o recorrente quem se apropriou
de créditos indevidos, e não seu fornecedor.
Vale destacar que a boa-fé do Recorrente, ao contrário do que alega, foi sim
levada em consideração, pois caso a Autoridade Fiscal tivesse entendido que
houve a intenção do recorrente de fraudar o Fisco, ou seja, presente o dolo, outra
teria sido a consequência da sua conduta, pois incidiria na previsão contida no art.
44, § 1o, da Lei no 9.430/96.
Nesse sentido tenho adotado tal posicionamento desde o voto proferido pelo
Conselheiro Pedro Rinaldi no acórdão no 3201-009.812 O lançamento fiscal,
atribuiu infração à empresa Ambev que adquiri os “Kits” e solidariamente autuou
a empresa Pepsi-Cola que fornece esses produtos. A solidariedade foi enquadrada
no Art. 124, inciso I do CTN.
A responsável solidária defende que o interesse econômico não pode ser
confundido com o interesse comum e colaciona diversos julgados nesse sentido,
enfatizando que o interesse na Pepsi-cola é meramente econômico, que não há
relação de dependência entre as autuadas e que por essa razão deve ser afastada
a solidariedade.
Importante salientar que a Ambev aduz em sua defesa que a responsabilidade
pela classificação fiscal dos produtos é do fornecedor, alegando que:
(...)O interesse comum que trata o artigo 124, inciso I do CTN esta relacionado ao
fato gerador, como bem diz a literalidade da lei: “pessoas que tenham interesse
comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal”.
No caso concreto a responsável solidária classifica o produto que fornece com
exclusividade como “concentrado” cuja alíquota do IPI, se devida fosse, seria de
20%. O contribuinte principal, que adquire o produto, se beneficia da
classificação, entendida como errada pelo fisco, em vultosos valores,
considerando o preço atribuído ao produto em razão de inúmeros atributos que
serão tratados em outro tópico.
Ainda que não se considere a ocorrência de sobrevaloração do preço do produto
adquirido, não se pode negar que a AMBEV se beneficia da classificação atribuída
quando busca se creditar sobre a alíquota baseada nessa classificação fiscal. Logo,
em qualquer das hipóteses o fato gerador é determinado pela empresa solidária
(Pepsi Cola) de forma que beneficia a autuada principal.
Em sendo o fornecedor quem determina a classificação fiscal do produto e em
sendo o contribuinte adquirente o maior beneficiário dessa classificação
equivocada, dúvidas não pairam quanto a solidariedade das pessoas jurídicas com
interesse comum na situação que constitua o fato gerador, que nesse caso é a
classificação do produto.
Sobre a solidariedade na qual as recorrentes foram autuadas há vasta discursão
na doutrina e na jurisprudência, sendo de interesse dos operadores da lei dar a
Fl. 5711
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devida extensão ao que o artigo 124 do CTN deve ser aplicado. Vejamos a lição do
Mestre Caio Augusto Takano, em artigo publicado no site do IBDT2 , com o título
“Em busca de um interesse comum:
considerações acerca dos limites da solidariedade tributária do art. 124, inc. I, do
CTN”(...)O citado artigo menciona o Parecer Normativo COSIT No 4, de 10 de
dezembro de 2018, do qual podemos extrair as seguintes conclusões:
(...)Síntese conclusiva 40. De todo o exposto, conclui-se:
a) a responsabilidade tributária solidária a que se refere o inciso I do art. 124 do
CTN decorre de interesse comum da pessoa responsabilizada na situação
vinculada ao fato jurídico tributário, que pode ser tanto o ato lícito que gerou a
obrigação tributária como o ilícito que a desfigurou;
(...)Desse destaque, segundo a Receita Federal, pode-se concluir que não
necessariamente haverá um ato considerado ilícito para se reconhecer a
solidariedade prevista no Art. 124, I do CTN, haverá solidariedade tanto no ato
lícito que gerou a obrigação tributária como o ilícito que a desfigurou, sendo
indispensável apenas que tenham interesse comum vinculado ao fato jurídico
tributável que é o caso da classificação atribuída pelos fornecedores dos “kits”
que beneficiam o comprador do produto.
Dentro desse contexto fático concluo por manter a solidariedade fundamentada
no inciso I do art. 124 do CTN, nos termos do auto de infração
A solidariedade tributária, uma vez caracterizada nos termos do art. 124, I, do
CTN, abrange a integralidade do crédito constituído, não sendo possível restringi-
la proporcionalmente as operações próprias.
Nego provimento.
Nesse mesmo sentido, nego provimento ao pleito das contribuintes.

Assinado Digitalmente
Laércio Cruz Uliana Junior

Fl. 5712
DF CARF MF
Original