Tribunal: CARF
Processo: 19515.720619/2016-38
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: DANIEL RIBEIRO SILVA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-10-22
Data de publicação: 2025-11-27

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ano-calendário: 2011, 2012
ARBITRAMENTO. VÍCIO DE FUNDAMENTAÇÃO E CRITÉRIO DE APURAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. INSUBSISTÊNCIA DO LANÇAMENTO.
É insubsistente o lançamento que utiliza critério para aferir a base de cálculo a partir da massa salarial da recorrente, por se tratar de empresa prestadora de serviços, sendo incongruente com a premissa adotada pela própria autoridade fiscal, de que a confusão patrimonial é fato relevante para considerar todas as empresas pertencentes ao mesmo grupo econômico. Além disso, a autoridade fiscal não demonstra a impossibilidade de utilizar a receita bruta do grupo econômico e, ainda utiliza como fundamento o art. 336 da IN RFB 971/2009 que trata de apuração de remuneração da mão-de-obra para avaliação de custo da construção civil, o que também atesta o erro de fundamentação legal.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
19515.720619/2016-38
ACÓRDÃO
1401-007.692 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
22 de outubro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
INSTITUTO EDUCACIONAL DO ESTADO DE SAO PAULO IESP
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ano-calendário: 2011, 2012
ARBITRAMENTO. VÍCIO DE FUNDAMENTAÇÃO E CRITÉRIO DE APURAÇÃO
DA BASE DE CÁLCULO. INSUBSISTÊNCIA DO LANÇAMENTO.
É insubsistente o lançamento que utiliza critério para aferir a base de
cálculo a partir da massa salarial da recorrente, por se tratar de empresa
prestadora de serviços, sendo incongruente com a premissa adotada pela
própria autoridade fiscal, de que a confusão patrimonial é fato relevante
para considerar todas as empresas pertencentes ao mesmo grupo
econômico. Além disso, a autoridade fiscal não demonstra a
impossibilidade de utilizar a receita bruta do grupo econômico e, ainda
utiliza como fundamento o art. 336 da IN RFB 971/2009 que trata de
apuração de remuneração da mão-de-obra para avaliação de custo da
construção civil, o que também atesta o erro de fundamentação legal.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento ao
recurso voluntário da Contribuinte, restando prejudicados os recursos dos responsáveis solidários
pelo crédito tributário ora exigido.

Assinado Digitalmente
Daniel Ribeiro Silva – Relator

Assinado Digitalmente
Fl. 19372
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Original

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Luiz Augusto de Souza Gonçalves – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Luiz Augusto de Souza
Gonçalves (Presidente), Daniel Ribeiro Silva (Vice-Presidente), Luiz Eduardo de Oliveira Santos,
Fernando Augusto Carvalho de Souza, Andressa Paula Senna Lisias e Luciana Yoshihara Arcangelo
Zanin.

RELATÓRIO
Trata-se de retorno dos autos para reapreciação de determinadas matérias trazidas
pelo sujeito passivo no seu recurso voluntário, tendo em vista o provimento parcial do Recurso
Especial interposto pela Fazenda Nacional, o que foi feito nos termos do Acórdão n.o 9202-
011.548 (fls. 19.319/19.345), assim ementado:

Assunto: Normas de Administração Tributária
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2012
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL. PRESSUPOSTOS.
CONHECIMENTO.
Atendidos os pressupostos regimentais, mormente quanto à demonstração
da alegada divergência jurisprudencial, o Recurso Especial deve ser
conhecido.
ISENÇÃO DO PROUNI. DESCUMPRIMENTO DOS REQUISITOS LEGAIS.
A instituição de ensino não faz jus à isenção do PROUNI, caso constatado
pela Fiscalização da RFB, que não foram observadas - por parte do
contribuinte aderente - as condições postas na lei, situação em que se
mostra desnecessária, para fins de suspensão do benefício, a edição de ato
de desvinculação do programa por parte do MEC. Vistos, relatados e
discutidos os presentes autos.

A controvérsia originou-se da suspensão da imunidade e isenção tributárias do
Recorrente, referente à Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), ao
Programa de Integração Social (PIS) e ao Imposto sobre a Renda Retido na Fonte (IRRF),
relativamente aos anos-calendário de 2011 e 2012. Dita suspensão encontra-se intrinsecamente
Fl. 19373
DF CARF MF
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ligada ao cumprimento, pela entidade de ensino, dos requisitos estabelecidos pelo Programa
Universidade para Todos (PROUNI).
Em primeira instância administrativa, a Delegacia da Receita Federal do Brasil de
Julgamento (DRJ) julgou improcedente a impugnação apresentada pelo IESP no tocante ao PIS e à
COFINS. Contudo, proveu o pleito para cancelar o lançamento do IRRF.
Subsequentemente, em sede recursal esta TO, de forma unânime, por meio do
Acórdão no 1401-002.723, negou provimento ao Recurso de Ofício interposto pela Fazenda
Nacional – atinente ao cancelamento do IRRF – e, por outro lado, deu provimento ao Recurso
Voluntário do IESP, em decisão assim ementada:

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano calendário: 2011, 2012
SUPERAÇÃO DAS MATÉRIAS EM RAZÃO DA APLICAÇÃO DO § 3o DO ART. 59
DO DECRETO No 70.235/1972.
Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem
aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a
pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS
Ano calendário: 2011, 2012
ISENÇÃO DO PROUNI. SUSPENSÃO DECORRENTE DE ATO DECLARATÓRIO
EMITIDO PELO MEC. IMPRESCINDIBILIDADE. A suspensão da isenção de
uma instituição de ensino do PROUNI, por Ato Declaratório de Exclusão
emitido pela RFB, somente pode se dar após a desvinculação da referida
instituição, por parte do Ministério da Educação, do próprio PROUNI.
PIS. REFLEXO. Pela íntima relação de causa e efeito, aplica-se ao PIS o
quanto decidido para a COFINS.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE IRRF
Ano calendário: 2011, 2012
OMISSÃO DE RECEITAS. TRIBUTAÇÃO NA FONTE.
Para fatos geradores a partir de 1996, não mais se aplica a tributação na
fonte por lucros automaticamente distribuídos, decorrentes de omissão de
receitas, tendo em vista a revogação do art. 44 da Lei no 8.541 de 1992,
pelo art. 36, IV da Lei no 9.249 de 1995.

Fl. 19374
DF CARF MF
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O fundamento para o provimento do apelo do contribuinte residiu na premissa de
que a suspensão da isenção vinculada ao PROUNI, por ato da Receita Federal do Brasil (RFB),
estaria condicionada à prévia desvinculação da instituição de ensino do referido programa, a ser
formalizada pelo Ministério da Educação (MEC). Em decorrência dessa ratio decidendi, outras
questões suscitadas pela autoridade fiscal, tais como irregularidades na escrituração contábil e a
constituição de grupo econômico com finalidade lucrativa, bem como a legalidade do
arbitramento com base na folha de pagamentos foram relegadas à condição de obiter dictum ou
consideradas superadas. Por conseguinte, matérias acessórias, como a imposição de multa
qualificada, a incidência de juros sobre a multa de ofício e a atribuição de responsabilidade
solidária, não foram objeto de análise meritória por aquela instância.
Inconformada, a Fazenda Nacional manejou Recurso Especial, submetendo a
matéria à apreciação da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), que deu provimento parcial
ao recurso fazendário apenas para reformar o entendimento da Turma Ordinária, assentando que
a suspensão da isenção do PROUNI pela RFB, diante da constatação de descumprimento dos
requisitos legais pela fiscalização, prescinde de um ato prévio de desvinculação do programa por
parte do MEC.
Com o parcial provimento do Recurso Especial, os autos foram retornados a esta
Turma Ordinária para que prossiga no julgamento do Recurso Voluntário, debruçando-se sobre as
matérias que, no Acórdão no 1401-002.723, foram tidas como prejudicadas ou tratadas como
obiter dictum.
Em suma, deverão ser apreciados no presente momento processual, as seguintes
matérias:
a) Aferição da legalidade do arbitramento da base de cálculo do PIS e da
COFINS, o que inclui a discussão acerca da pertinência da utilização da massa
salarial como parâmetro e a adequação da fundamentação legal para tal
procedimento de arbitramento;
b) Análise da aplicabilidade da multa qualificada de 150%, com o exame da
efetiva comprovação dos requisitos legais para sua imposição, notadamente
a demonstração de dolo, fraude ou simulação por parte do Contribuinte;
c) Exame da legalidade da atribuição de responsabilidade solidária a terceiros,
pessoas físicas e jurídicas;
d) Apreciação das demais alegações de nulidade e de mérito veiculadas pelo
Contribuinte em seu Recurso Voluntário original contra as autuações de PIS
e COFINS, agora sob a nova diretriz jurisprudencial de que o ato do MEC não
se configura como condição sine qua non para a suspensão da isenção do
PROUNI pela RFB.

As alegações tecidas no Recurso Voluntário do sujeito passivo e dos demais
responsáveis solidários, podem ser sintetizadas da seguinte forma:
Fl. 19375
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IESP
i)
Alega que o julgamento de seu recurso deveria ser realizado conjuntamente
ou ser sobrestado até a decisão final sobre a impugnação ao Ato
Declaratório Executivo no 162/2016, que suspendeu suas imunidades e
isenções, dada a manifesta prejudicialidade.
ii)
Que o procedimento de suspensão de imunidade/isenção do art. 32 da Lei
no 9.430/96 seria nulo, dada a suspensão da vigência do art. 14 da Lei no
9.532/97 pela ADIN no 1.802.
iii)
Que as acusações fiscais se baseiam em suposições, ilações e fatos externos
ao período fiscalizado, o que fulminaria de nulidade os atos fiscais.
iv)
Que ocorreu a decadência do direito de fiscalizar, pois o período fiscalizado
(01/2011 a 12/2012) teve a Notificação Fiscal de suspensão lavrada apenas
em 01/07/2016, mais de cinco anos após a data das supostas infrações
(01/01/2011).
v)
Que a fiscalização acusa o Recorrente da prática de planejamento fiscal
abusivo denominado fragmentação para justificar a multa qualificada de
150%.
vi)
Que, ao contrário do afirmado pela fiscalização, não houve divisão do
Recorrente em várias pessoas jurídicas, mas sim a aquisição de diversas
Instituições de Ensino Superior (IES) com o objetivo de unificá-las sob uma
única mantenedora, o Recorrente.
vii)
Que a coexistência temporária de dois CNPJs em um mesmo endereço físico
decorreu da morosidade do Ministério da Educação (MEC) em aprovar os
processos de transferência de mantença, sujeitos à legislação educacional
específica, e não de uma estratégia para evasão fiscal.
viii)
Que as aquisições de IES, muitas delas deficitárias, ocorreram em um
contexto de expansão das atividades filantrópicas do Grupo Uniesp,
resultando na assunção de débitos tributários significativos que passaram a
ser pagos, o que seria vantajoso para o Fisco.
ix)
Que diversas investigações por outros órgãos (Ministério Público Federal,
CADE) sobre as atividades do Grupo Uniesp foram arquivadas por falta de
provas de dolo, fraude ou simulação, o que descaracterizaria a intenção
fraudulenta alegada pelo Fisco.
x)
Que a fiscalização interpretou de forma distorcida os fatos, pois a situação
de coexistência de CNPJs foi temporária e episódica, causada pela inércia do
MEC, não justificando a multa qualificada.
xi)
Que a fundamentação para a multa qualificada é genérica, pois a fiscalização
não demonstrou quais atos específicos do Recorrente se enquadrariam nos
artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64 (sonegação, fraude, conluio),
Fl. 19376
DF CARF MF
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limitando-se a invocar o art. 44, I, e §1o da Lei 9.430/96, tornando o
lançamento nulo por falta de motivação legal.
xii)
Que as condutas que autorizam a multa qualificada (falsidade, engodo,
intenção de enganar) não se presumem e devem ser cabalmente
demonstradas e comprovadas, o que não ocorreu.
xiii)
Que o Recorrente sempre prestou todos os esclarecimentos solicitados pela
fiscalização, não havendo ocultação de fatos.
xiv)
que a fiscalização arbitrou a receita do Recorrente para os períodos
autuados tomando por base os valores dos salários declarados em GFIP
("massa salarial"), por entender que este seria o "dado mais representativo
para aferição indireta da receita".
xv)
Que o critério eleito (art. 336 da Instrução Normativa RFB no 971/09) diz
respeito exclusivamente à apuração indireta do valor da remuneração da
mão de obra empregada na construção civil e não pode ser utilizado
indiscriminadamente para apuração das bases de cálculo do PIS e da COFINS
de uma instituição de ensino.
xvi)
Que o art. 8o da Lei no 8.846/94, que faculta à autoridade tributária utilizar
outros métodos de determinação da receita, não confere uma "carta em
branco" e deve ser interpretado à luz do art. 148 do CTN, que exige processo
regular de arbitramento com contraditório, o que não teria sido observado.
xvii)
Que, ao afastar-se das regras objetivas do art. 6o da Lei no 8.846/94, o Fisco
deveria ter instaurado processo regular para apurar a verdadeira base de
cálculo, e não o fazendo, as exigências seriam ilegais.
xviii)
Que aderiu ao PROUNI desde sua implantação em 2005 e sempre cumpriu
rigorosamente as obrigações impostas, como a concessão de um grande
volume de bolsas de estudo (4.308 em 2011 e 3.371 em 2012), cujos valores
superariam em muito as isenções usufruídas.
xix)
Que a isenção do PROUNI é onerosa e a prazo certo (10 anos) e, nos termos
do art. 178 do CTN e da Súmula 544 do STF, não pode ser revogada ou
modificada por norma legal posterior ou por instrução normativa que
imponha novas condições não previstas na lei instituidora.
xx)
Que a suspensão da isenção pela fiscalização, baseada no art. 4o da IN SRF
no 456/2004 (que trata de crimes contra a ordem tributária e débitos
fiscais), é ilegal, pois esta instrução teria introduzido condições não previstas
na Lei no 11.096/2005.
xxi)
Que, nos termos do art. 9o, incisos I e II, e §§ 1o e 2o da Lei no 11.096/2005,
a desvinculação da instituição do PROUNI é de competência exclusiva do
MEC, e somente após tal ato a RFB poderia suspender as isenções. A
ausência desse ato do MEC viciaria a suspensão promovida pela RFB.
xxii)
Que os fatos alegados pela fiscalização para justificar a suspensão (supostos
crimes tributários e débitos pendentes) não ocorreram ou não poderiam
fundamentar a perda da isenção nos períodos autuados, especialmente
Fl. 19377
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porque os débitos previdenciários citados estavam sob discussão
administrativa ou foram quitados/parcelados, e as compensações em GFIP
não haviam sido glosadas à época.
xxiii)
Que a alegação da DRJ de que a isenção do PROUNI não se aplicaria a
entidades beneficentes (como o IESP, portador de CEBAS) é um novo
fundamento não constante da autuação original, violando os arts. 142 e 146
do CTN (vedação à alteração do critério jurídico do lançamento pela
autoridade julgadora) e o direito de defesa.
xxiv)
Que, mesmo que a IN SRF 456/04 pudesse regulamentar a matéria, ela não
poderia restringir o alcance da lei. O art. 8o da Lei 11.096/2005 não faz
distinção entre entidades beneficentes e não beneficentes para fins da
isenção quando aderem ao PROUNI.
xxv)
Por fim, que a legislação tributária (art. 61 da Lei no 9.430/96) somente
autoriza a incidência de juros sobre o valor do tributo ou da multa isolada
(art. 43 da mesma lei), não sobre o montante da multa de ofício, citando
jurisprudência do CARF, inclusive da CSRF, em seu favor.

Corresponsáveis
xxvi)
Alegam que a fiscalização e a decisão recorrida fundamentam a
responsabilidade solidária exclusivamente no art. 124, I, do CTN, sob o
argumento de que seriam os "reais beneficiários dos resultados obtidos das
atividades desenvolvidas" pelo IESP.
xxvii) Que o art. 124 do CTN não tem a abrangência que lhe foi conferida, pois a
expressão "interesse comum" possui significado técnico-jurídico restrito,
não se confundindo com mero interesse econômico ou fático.
xxviii) Que o "interesse comum" do art. 124, I, do CTN se caracteriza apenas
quando as pessoas estão situadas do mesmo lado da relação jurídica que
constitui o fato gerador (e.g., coproprietários de um imóvel em relação ao
IPTU), e não quando ocupam posições distintas ou simplesmente se
beneficiam economicamente de atos do contribuinte principal.
xxix)
Que a responsabilidade solidária do art. 124, I, do CTN não se confunde com
a responsabilidade de terceiros por infrações (art. 135 do CTN), esta última
exigindo a prática de atos com excesso de poderes ou infração à lei, contrato
social ou estatutos, o que não teria sido demonstrado no caso.
xxx)
Que, sendo pessoas físicas (no caso de Cláudia, José, Bárbara e Sthefano) ou
outra pessoa jurídica com suas próprias obrigações (no caso da Sociedade
Administradora), não são contribuintes diretos do PIS e da COFINS devidos
pelo IESP, o que afastaria a solidariedade do art. 124, I.
xxxi)
Cláudia e José Fernando alegam que a fiscalização não apontou pagamentos
de dividendos a eles pelo IESP, mas sim por outras instituições do Grupo
UNIESP, que não seriam mantidas pelo IESP.
Fl. 19378
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xxxii) Bárbara e Sthefano (filhos de Cláudia e José) argumentam que a fiscalização
não demonstrou que receberam valores "distribuídos disfarçadamente" pelo
IESP. Suas "ligações" com o grupo consistiriam no recebimento de salários
de outra pessoa jurídica (União Nacional das Instituições Educacionais de
São Paulo), doações de seu pai, participações societárias minoritárias em
algumas empresas do grupo e quitação de mútuos com a referida União
Nacional, não com o IESP. Alegam não participar da administração ou gestão
do IESP.
xxxiii) A Sociedade Administradora e Gestão Patrimonial Ltda. (holding do grupo)
alega que o simples fato de receber aluguéis de empresas do Grupo UNIESP
ou ter ocorrido um acréscimo patrimonial não a torna responsável solidária
pelos tributos do IESP com base no art. 124, I, do CTN, pois não há interesse
jurídico comum na situação que constitui o fato gerador do PIS e COFINS do
IESP.
xxxiv) Por fim, que a interpretação dada pela fiscalização e pela DRJ ao art. 124, I,
do CTN, ao responsabilizá-los, ignora a distinção de personalidades jurídicas
e subverte o sistema de sujeição passiva, citando o precedente do STF no RE
no 562.276/PR, que declarou a inconstitucionalidade do art. 13 da Lei no
8.620/93 por promover indevida confusão patrimonial.

É o relatório do essencial.

VOTO
Conselheiro Daniel Ribeiro Silva, Relator.
Observo que as referências a fls. feitas no decorrer deste voto se referem ao e-
processo.
O recurso é tempestivo e preenche os requisitos de admissibilidade, por isso dele
conheço.
Pois bem, como relatado, trata-se de retorno dos autos após Acórdão 9202-011.548
da CSRF que, que deu provimento parcial ao recurso fazendário apenas para reformar o
entendimento da Turma Ordinária, assentando que a suspensão da isenção do PROUNI pela RFB,
diante da constatação de descumprimento dos requisitos legais pela fiscalização, prescinde de
um ato prévio de desvinculação do programa por parte do MEC.
Com o parcial provimento do Recurso Especial, os autos foram retornados a esta
Turma Ordinária para que prossiga no julgamento do Recurso Voluntário, debruçando-se sobre as
matérias que, no Acórdão no 1401-002.723, foram tidas como prejudicadas ou tratadas como
obiter dictum.
Fl. 19379
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Em suma, deverão ser apreciados no presente momento processual, as seguintes
matérias:
a) Aferição da legalidade do arbitramento da base de cálculo do PIS e da
COFINS, o que inclui a discussão acerca da pertinência da utilização da massa
salarial como parâmetro e a adequação da fundamentação legal para tal
procedimento de arbitramento;
b) Análise da aplicabilidade da multa qualificada de 150%, com o exame da
efetiva comprovação dos requisitos legais para sua imposição, notadamente
a demonstração de dolo, fraude ou simulação por parte do Contribuinte;
c) Exame da legalidade da atribuição de responsabilidade solidária a terceiros,
pessoas físicas e jurídicas;
d) Apreciação das demais alegações de nulidade e de mérito veiculadas pelo
Contribuinte em seu Recurso Voluntário original contra as autuações de PIS
e COFINS, agora sob a nova diretriz jurisprudencial de que o ato do MEC não
se configura como condição sine qua non para a suspensão da isenção do
PROUNI pela RFB.

Chamo atenção para o fato de que o Acórdão desta TO reformado pela CSRF foi o
Acórdão 1401-002.723 relatoriado pelo então Conselheiro Luiz Rodrigo de Oliveira Babosa,
proferido por unanimidade.
Na oportunidade, o Recurso Voluntário do contribuinte foi provido tomando por
base dois fundamentos explorados pelo Relator: (i) insubsistência do lançamento em razão da
imprescindibilidade de ato declaratório de suspensão da isenção do PROUNI pelo MEC, e; (ii) vício
material quanto ao critério adotado para fins de arbitramento (massa salarial).
Em que pese no seu excelente voto o Relator tenha concordado com a gravidade de
todos os fatos apurados pela autoridade fiscal, especialmente no que se refere à fragmentação de
receitas e existência de grupo econômico de fato, os dois fundamentos acima expostos eram
suficientes para fulminar o lançamento.
Ocorre que, tendo em vista que o entendimento adotado por esta TO acerca da
imprescindibilidade de ato declaratório do MEC para suspensão da isenção da recorrente é, por
decorrência lógica, precedente à qualquer análise da base de cálculo, o segundo fundamento ficou
citado no voto apenas como obter dictum.
Tal posição restou consolidada através do Acórdão 1401-004.083, de minha
relatoria, que não acolheu Embargos do contribuinte e recebeu a seguinte ementa:

EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. VÍCIO. INEXISTÊNCIA. NÃO CONHECIMENTO.
A decisão Embargada foi absolutamente clara, e sequer precisaria enfrentar a
questão relativa ao erro na apuração da base de cálculo do arbitramento, isto
Fl. 19380
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porque, ao concluir que para suspender a isenção da Embargante, por meio de
Ato Declaratório de Exclusão por parte da RFB, dever-se-ia preceder à sua
desvinculação do PROUNI por meio de ato expedido pelo Ministério da Educação
(MEC), tal argumento é prejudicial aos demais.
Não há como se acolher a tese da Embargante de que os argumentos são
autônomos e poderiam ser acatados conjuntamente. Não há o que se falar em
correção da base de cálculo se a Embargante sequer poderia ter sido exigida do
crédito tributário.

Pois bem. À partir de tal delimitação fática, cumpre ressaltar que o presente Relator
estava presente na composição desta TO quando do julgamento do Recurso Voluntário que
resultou no Acórdão 1401-002.723.
Trata-se de processo que foi amplamente debatido no referido julgamento, e
permaneço convicto e convencido da correção da decisão proferida por esta TO. Entretanto,
restando superado o entendimento acerca da imprescindibilidade do ato declaratório do MEC,
retornam os autos para análise das demais questões recursais que restaram superadas. Entre elas,
o vício material quanto ao critério adotado para apuração da base de cálculo arbitrada.
Desta feita, restando ainda convicto da decisão proferida, este tema subsidiário que
foi claramente debatido por esta TO, mas que acabou constando como obter dictum, ganha
contexto de fundamento principal para manter o provimento do Recurso Voluntário do
contribuinte.
Peço vênia para reproduzir o trecho do voto que tratou desse argumento:

Arbitramento do lucro e da receita e Base de cálculo de tributação
A fiscalização efetuou o arbitramento do lucro com fundamento no art. 47, inciso
II, alínea 'b', da Lei 8.981/1995 (base legal do art. 530, inciso II, alínea 'b', do
RIR/99):
Art. 47. O lucro da pessoa jurídica será arbitrado quando: II a escrituração a que
estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes indícios de fraude ou contiver
vícios, erros ou deficiências que a tornem imprestável para:
(...)b) determinar o lucro real. Isto porque entendeu a auditoria fiscal que a
recorrente, por ter deslocado receitas, custos e despesas de uma empresa para
outra, manteve sua escrituração irregular, a qual não correspondia à realidade
fática, evidenciando indícios de fraude e contendo vícios, erros e deficiências que
a tornasse imprestável.
A recorrente, por sua vez, alega que a fiscalização se apegou a erros rasos para
desconsiderar sua contabilidade. Também, afirma que a falta de apresentação dos
Fl. 19381
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livros comerciais auxiliares não poderia causar o arbitramento do lucro por
escrituração imprestável.
Pois bem. Tenho que concordar com a fiscalização.
Como já dito, no período objeto dos fatos geradores apurados, a empresa cresceu
demasiadamente em razão dos financiamentos obtidos junto ao Governo Federal;
assim, para alcançar seu objetivo, contra legem, de adquirir o maior número de
instituições de ensino que lhe permitissem alavancar consideravelmente suas
atividades, tudo isso com o propósito de beneficiar seus associados e
administradores do grupo Uniesp, relegou a um segundo plano a transcrição fiel
dos fatos jurídicos nos seus registros contábeis e fiscais, que lhe permitiam se
manter no regime de benefício fiscal dos impostos e contribuições. É de se
perceber que a voracidade da recorrente era tamanha que nada obstava seu
interesse meramente econômico.
E foi aí que pecou a recorrente.
A fiscalização demonstrou que este compartilhamento de resultados entre
empresas situadas em um mesmo endereço, mas que tinham naturezas
completamente distintas uma sem fins lucrativos e outra com fins lucrativos é que
tornou prova cabal da incongruência dos lançamentos contábeis existentes nos
livros comerciais da recorrente.
E não se trata de um mero argumento frouxo da fiscalização. Trata-se de premissa
essencial para a manutenção da recorrente no benefício da imunidade tributária e
da isenção fiscal, o que foi esquecido pela recorrente, talvez por entender que
nada a impedia de crescer exponencialmente, já que estava sob a máscara da
entidade que presta bons serviços à sociedade.
Até aqui, parece-me correto o lançamento fiscal.
Entretanto, o critério estabelecido pelo fisco para aferir a base de cálculo a partir
da massa salarial da recorrente, por se tratar de empresa prestadora de serviços,
é incongruente com a premissa adotada pela própria autoridade fiscal, de que a
confusão patrimonial é fato relevante para considerar todas as empresas
pertencentes ao mesmo grupo econômico. Veja a redação do art. 336 da IN RFB
971/2009, que foi utilizada pelo fisco para efetuar o cálculo das receitas omitidas
para fins de Pis e Cofins:
IN RFB 971/2009
Art. 336 O valor da remuneração da mão-de-obra utilizada na execução dos
serviços contratados, aferido indiretamente, corresponde no mínimo a 40%
(quarenta por cento) do valor dos serviços contidos na nota fiscal, na fatura ou no
recibo de prestação de serviços.
Primeiramente, a incoerência da aferição da base de cálculo se deve ao fato do
fisco se utilizar de legislação complementar previdenciária, o que já enfraquece o
lançamento fiscal.
Fl. 19382
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1401-007.692 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
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Em segundo lugar, se a fiscalização acusa e a meu ver, comprova que a
caracterização do grupo econômico se deveu em razão da confusão patrimonial
existente, deveria o fisco utilizar de todas as receitas, custos e despesas para
aferir a base de cálculo da tributação, em obediência ao caput do art. 51 da Lei no
Lei 8.981/1995, que se trata de Lei específica do IRPJ, que transcrevo abaixo:
Art. 51. O lucro arbitrado das pessoas jurídicas, quando não conhecida a receita
bruta, será determinado através de procedimento de ofício, mediante a utilização
de uma das seguintes alternativas de cálculo:
De acordo com o ilustre professor Paulo de Barros Carvalho, a regra matriz de
incidência tributária comporta duas proposições: o antecedente e o consequente.
Desta forma, para que tal regra esteja perfeita e acabada, o ato jurídico do
lançamento
tributário
deverá
comportar
todas
representações/critérios
decorrentes da hipótese de incidência tributária.
Quanto ao consequente tributário, assim afirma o renomado jurista:
Nada mais é necessário para que possamos identificar uma obrigação tributária,
espécie do gênero relação jurídica. Sua representação lógica poderia ser expressa
com a seguinte notação simbólica: Cst=Cp(sa.sp).Cq(bc.al). Em que “Cst” é o
consequente tributário; “Cp” é o critério pessoal; “sa” o sujeito ativo; “sp” o
sujeito passivo; “Cq” o critério quantitativo; “bc” a base de cálculo; “al” a alíquota;
e “.” novamente o conjuntor ou multiplicador lógico.
No caso concreto, a fiscalização estabeleceu corretamente os critérios material,
temporal e espacial, que tratam da proposição antecedente na regra matriz de
incidência; outrossim, definiu corretamente o critério pessoal e, parcialmente, o
critério quantitativo este em relação à alíquota; entretanto, o critério quantitativo
referente à base de cálculo foi equivocadamente distorcido, quando o fisco
deixou de aferir a base de cálculo com base no somatório da receita bruta de
todas as empresas operacionais do Grupo Uniesp para lançar mão do
arbitramento do lucro com base na folha de pagamento somente da IESP,
deixando de utilizar o faturamento das empresas operacionais com e sem fins
lucrativos .
Desta forma, entendo que incorreu o fisco em erro de fundamentação legal, pelo
que proponho exonerar o lançamento tributário. Todavia, este é apenas um
fundamento obiter dictum para excluir o lançamento fiscal, eis que o erro material
de efetuar o lançamento sem o correspondente ato emitido pelo MEC, em relação
ao Prouni, é a ratio decidendi para dar provimento ao recurso voluntário do
contribuinte, que será doravante destacado.

Permaneço concordando com os argumentos acima expostos.
Fl. 19383
DF CARF MF
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Como muito bem enfrentado, a própria conclusão a que chegou a fiscalização é
absolutamente inconsistente com a sua tese (ao meu ver comprovada) de existência de grupo
econômico.
Curioso o fundamento adotado no TVF para justificar a adoção de critério de
aferição indireta:

Arbitramento da Receita
Assim como o lucro, a receita do sujeito passivo não pode ser extraída da escrita
contábil, pois não foi registrada em sua totalidade, uma parcela foi omitida e
distribuída de maneira escusa, indevida e ilegal, de modo a beneficiar os
controladores, através de operações e simulações conforme descrito neste
relatório, por meio de diversas empresas do grupo econômico. Para determinação
da base de cálculo das contribuições sociais incidentes sobre o faturamento, PIS e
COFINS, a receita foi aferida indiretamente.
A massa salarial também foi adotada como base para aferição indireta da receita,
pelos mesmos motivos, ou seja, sendo o sujeito passivo uma entidade prestadora
de serviços, o dado mais representativo para aferição indireta da receita é a sua
massa salarial. A soma dos valores devidos em cada mês a empregados está
consistentemente comprovada nas Folhas de Pagamentos mensais, na
contabilidade, nas GFIP, RAIS e DIRF, todos com dados compatíveis e condizentes
com os serviços prestados.

Ora, de fato, a receita da contribuinte não era possível de ser completamente
extraída da sua escrituração somente, exatamente em razão da comprovada fragmentação e
existência de grupo econômico de fato.
À partir de tal constatação deveria a autoridade fiscal ter reunido as receitas das
empresas que compunham o grupo econômico de fato para, então, aplicar o disposto no art. 51
da Lei n. 8.981/1995 que estabelece os critérios para fins de arbitramento do IRPJ (o presente
lançamento foi realizado no mesmo procedimento fiscal de apuração de IRPJ).
Para que a autoridade fiscal pudesse se utilizar da faculdade prevista no art. 8o da
Lei 8.846/1996 seria necessário demonstrar a inviabilidade de aplicação de um dos critérios
relativos à receita bruta, vez que essa é a base da fundamentação do TVF.
Outrossim, a autoridade fiscal valeu-se de legislação complementar relativa à
apuração de contribuições previdenciárias, que possui base de cálculo distinta, para aferição de
tributos incidentes sobre receita.
E o pior, o TVF também toma por fundamento o art. 336 da IN 971/2009 que trata
de apuração de remuneração de mão-de-obra para avaliação de custo de construção civil! Senão
vejamos o que dispõe o capítulo em que está inserido o referido dispositivo:
Fl. 19384
DF CARF MF
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CAPÍTULO III DA APURAÇÃO DA REMUNERAÇÃO DA MÃO-DE-OBRA POR
AFERIÇÃO INDIRETA
Art. 335. A escolha do indicador mais apropriado para a avaliação do custo da
construção civil e a regulamentação da sua utilização para fins da apuração da
remuneração da mão-de-obra, por aferição indireta, competem exclusivamente à
RFB, por atribuição que lhe é dada pelos §§ 4o e 6o do art. 33 da Lei no 8.212, de
1991.
Seção Única
Da Apuração da Remuneração da Mão-de-Obra com Base na Nota Fiscal, na
Fatura ou no Recibo de Prestação de Serviços
Art. 336. O valor da remuneração da mão-de-obra utilizada na execução dos
serviços contratados, aferido indiretamente, corresponde no mínimo a 40%
(quarenta por cento) do valor dos serviços contidos na nota fiscal, na fatura ou no
recibo de prestação de serviços.
Art. 337. Caso haja previsão contratual de fornecimento de material, ou de
utilização de equipamentos, ou de ambos, na execução dos serviços contratados,
o valor dos serviços contido na nota fiscal, na fatura ou no recibo de prestação de
serviços deverá ser apurado na forma prevista no art. 451, observado o disposto
no art. 455.

Ora, para mim os erros cometidos pela autoridade fiscal quanto à apuração da base
de cálculo foram elementares, muito embora o excelente trabalho fático probatório relacionado
às demais questões auferidas.
Isto para mim é suficiente para reconhecer a insubsistência do lançamento em
razão da incerteza e insegurança na apuração da base de cálculo, o que caracteriza vício material a
fim de fulminar o lançamento. Ademais, entendo que não seja caso de reconhecer a nulidade do
lançamento em razão do vício material mas a sua própria insubsistência no mérito, tendo em vista
que além do vício na apuração da base de cálculo o fisco incorreu em erro na fundamentação legal
relativa ao arbitramento.
Ressalta-se, ainda, que tal fundamento também fulmina o lançamento de IRRF
tendo em vista que a mesma receita arbitrada foi utilizada como base para lançamento.
Assim, face ao exposto, oriento meu voto no sentido de dar provimento ao Recurso
Voluntário para julgar insubsistente o lançamento em razão de vício material na apuração da base
de cálculo para fins de arbitramento e erro de fundamentação legal, restando prejudicados os
demais argumentos recursais.
É como voto.
Fl. 19385
DF CARF MF
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(assinado digitalmente)
Daniel Ribeiro Silva

Fl. 19386
DF CARF MF
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