Tribunal: CARF
Processo: 10909.721558/2011-13
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LAERCIO CRUZ ULIANA JUNIOR
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-12-15
Data de publicação: 2026-02-13

Ementa:
Assunto: Regimes Aduaneiros
Data do fato gerador: 24/05/2010
INFRAÇÃO DE OCULTAÇÃO MEDIANTE FRAUDE OU SIMULAÇÃO, INCLUSIVE A INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA DE TERCEIROS. ARTIGO 23 DO DECRETO LEI No 1455/76. NÃO CARACTERIZAÇÃO. CARÊNCIA PROBATÓRIA.
O tipo infracional previsto no artigo 23 do Decreto Lei no 1455/76 não é a mera ocultação do sujeito passivo nas operações de comércio exterior, mas a ocultação realizada mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros, de modo que, para a caracterização da infração, deve ser identificado o dolo e a infração deve ser grave em substância e não uma infração meramente formal.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10909.721558/2011-13
ACÓRDÃO
3401-014.357 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
17 de dezembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
MARCIO DE SOUZA ME
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Regimes Aduaneiros
Data do fato gerador: 24/05/2010
INFRAÇÃO DE OCULTAÇÃO MEDIANTE FRAUDE OU SIMULAÇÃO,
INCLUSIVE A INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA DE TERCEIROS. ARTIGO 23
DO DECRETO LEI No 1455/76. NÃO CARACTERIZAÇÃO. CARÊNCIA
PROBATÓRIA.
O tipo infracional previsto no artigo 23 do Decreto Lei no 1455/76 não é a
mera ocultação do sujeito passivo nas operações de comércio exterior, mas
a ocultação realizada "mediante fraude ou simulação, inclusive a
interposição fraudulenta de terceiros", de modo que, para a caracterização
da infração, deve ser identificado o dolo e a infração deve ser grave em
substância e não uma infração meramente formal.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento
ao Recurso Voluntário.
Assinado Digitalmente
Laércio Cruz Uliana Junior – Relator e Vice-presidente

Assinado Digitalmente
Leonardo Correia Lima Macedo – Presidente

Fl. 1339
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Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Ana Paula Pedrosa Giglio,
Laercio Cruz Uliana Junior, Celso Jose Ferreira de Oliveira, Mateus Soares de Oliveira, George da
Silva Santos, Leonardo Correia Lima Macedo (Presidente).

RELATÓRIO
Por bem relatar os fatos, transcrevo o relatório da DRJ:
Contra as empresas MARCIO DE SOUZA ME, ACTISA COMÉRCIO IMPORTAÇÃO
EXPORTAÇÃO E REPRESENTAÇÃO COMERCIAL LTDA , PARTNER TRADING
IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO LTDA E INDIANARA TAVARES COSTA ME (atual
SOULLER Assessoria), já devidamente qualificadas nos autos deste processo, foi
lavrado Auto de Infração (AI), por AFRFB em exercício na Delegacia da Receita
Federal (DRF) de Itajaí (SC), em sede do procedimento especial de fiscalização
aduaneira das Declarações de Importação 10/0854242-5 e 10/0853459-7,
registradas pela PARTNER em 24/05/2010, declarando como adquirente das
mercadorias a empresa MARCIO DE SOUZA ME (atual NAVE IMPORTAÇÃO E
EXPORTAÇÃO LTDA), quando se apurou que o efetivo adquirente, responsável
pela compra internacional e pelo aporte de recursos financeiros, foi a empresa
ACTISA COMÉRCIO, IMPORTAÇÃO, EXPORTAÇÃO E REPRESENTAÇÃO COMERCIAL
LTDA.
Assim sendo, restou apurado no procedimento a infração tipificada como “Dano
ao Erário” decorrente da ocultação do real adquirente (ACTISA), praticada em
conluio com as empresas PARTNER, NAVE e SOULLER, mediante fraude ou
simulação, infração punível com a pena de perdimento, que é convertida em
multa equivalente ao valor aduaneiro, em face da impossibilidade de apreensão
das mercadorias, declaradas nas DI 10/0854242-5 e 10/0853459-7. Por
conseguinte, foi lavrado e registrado o AI em causa para o lançamento do crédito
tributário total de R$ 47.483,23 composto das seguintes parcelas: (A)Multa
equivalente a 100% do valor aduaneiro das mercadorias importadas pela
impossibilidade de sua apreensão, vez que estas não foram encontradas ou já
destinadas a consumo (art. 23, §3o do Decreto Lei no 1.455/76, com a redação
dada pelo art. 59 da Lei no 10.637/02, combinado com o art. 73 e art. 81, inciso III,
da Lei no 10.833/03), no valor de R$ 37.483,23. (B)Multa de 10% pela Cessão do
Nome da Pessoa Jurídica Com Vistas ao Acobertamento dos Reais Intervenientes
ou Beneficiários da Operação (art. 33 da Lei no 11.488/2007) R$ 10.000,00.
Por bem descrever os fatos, transcreve-se abaixo excerto do Relatório Fiscal de
fls. 1042/1098:
Em 23/09/2010, a pessoa jurídica PARTNER TRADING IMPORTAÇÃO E
EXPORTAÇÃO LTDA. foi cientificada de TERMO DE INÍCIO DE PROCEDIMENTO
FISCAL (fl. 12), por meio do qual foi formalizada a aplicação de procedimento
fiscal destinado à verificação da origem dos recursos financeiros aplicados em
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operações de comércio exterior, nos termos da Instrução Normativa SRF no
228/2002, ao amparo do Mandado de Procedimento Fiscal no 0920600-2010-
00418-7. Auditores-Fiscais lotados na Delegacia da Receita Federal.
(...)

Posteriormente foi proferido acórdão de improcedência.
Inconformada, a contribuinte MÁRCIO DE SOUZA (NAVE IMPORTAÇÃO E
EXPORTADORA LTDA) apresentou recurso voluntário, repisando os mesmos argumentos da
impugnação.
É o relatório

VOTO
Conselheiro Laércio Cruz Uliana Junior, Relator
O recurso voluntário é tempestivo e dele eu conheço.
Por entender que o recurso voluntário rebate os mesmos argumentos da
fundamentação que assim decidiu:
No caso em tela, considerando-se todos os fatos e elementos de prova coletados
no curso das ações fiscais realizadas, apresentados no Relatório Fiscal de fls.
1101/1172, restou sobejamente demonstrado, que o impugnante a despeito de
reiteradamente intimado não comprovou a origem dos recursos para a efetivação
das importações em tela. Apresentou a fiscalização uma análise detalhada para
cada DI em questão às fls. 1121/1143. Destacam-se, os seguintes elementos do
quadro indiciário identificado pela Fiscalização:
a)Utilização de documentos falsos no despacho de importação em causa, vez que
foram localizadas, entre os arquivos e documentos coletados na empresa
SOULLER, planilhas financeiras demonstrando a existência de uma contabilidade
paralela para a realização das importações.
b)Farta coleção de mensagens eletrônicas evidenciando a utilização de um
esquema organizado pelas várias empresas envolvidas para a prática das infrações
apuradas no procedimento, especialmente a ocultação do real adquirente das
mercadorias importadas (ACTISA), em duas das DI em análise.
c)O impugnante não logrou comprovar a origem, a disponibilidade e efetiva
transferência dos recursos financeiros empregados na operação de importação
relativa a todas as DI embora tenha sido regularmente intimado para essa
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prestação. Revelou-se assim sua intenção deliberada de ocultação da fonte
originária dos cabedais empregados para o financiamento dessa operação.
Nas Declarações de Importação registradas foi informando que o adquirente da
mercadoria era a empresa NAVE (Marcio de Souza), no entanto não foram
trazidos aos autos as reais tratativas do impugnante com o fornecedor no exterior
para a efetivação da importação.
Cumpre esclarecer que a figura jurídica da importação por conta e ordem de
terceiros foi introduzida na legislação tributária/aduaneira com o advento da
Medida Provisória n° 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, a qual estabeleceu em
seus art. 79 e 80 disposições sobre a matéria: (...)
Art. 79. Equiparam-se a estabelecimento industrial os estabelecimentos,
atacadistas ou varejistas, que adquirirem produtos de procedência estrangeira,
importados por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica
importadora.
Art. 80. A Secretaria da Receita Federal poderá:
I- estabelecer requisitos e condições para a atuação de pessoa jurídica
importadora por conta e ordem de terceiro; II- exigir prestação de garantia como
condição para a entrega de mercadorias, quando o valor das importações for
incompatível com o capital social ou o patrimônio líquido do importador ou do
adquirente. (...)
Atendendo ao disposto no inciso I do art. 80, foi editada a Instrução Normativa
SRF n° 225/02, de 18 de outubro de 2002, que veio a regular as importações por
conta e ordem de terceiros. Esta modalidade de importação se diferencia da
importação por conta própria, pois, nesta, é o próprio importador quem negocia e
adquire a mercadoria no exterior, paga o seu preço ao exportador, arca com os
recursos financeiros correspondentes (tributos, contribuições e demais despesas
envolvidas) e promove o despacho aduaneiro em seu nome.
Já na importação por conta e ordem a pessoa jurídica que adquire a mercadoria
no exterior contrata terceiro, um prestador de serviços, que como tal é
remunerado, para que este operacionalize o procedimento de importação,
promovendo, se assim for acordado, inclusive os contatos comerciais no exterior,
bem como o embarque da carga, o despacho aduaneiro e o pagamentos dos
tributos, contribuições e despesas, sendo que os recursos para tal fim lhe são
disponibilizados pelo adquirente. Temos, então a figura do importador, que é um
prestador de serviços (muitas vezes denominado "trading") que importa por conta
e ordem do adquirente, que é aquele que efetivamente tem o ânimo e os
recursos financeiros para adquirir a mercadoria estrangeira.
No caso de importações efetuadas na modalidade “por conta e ordem de
terceiros” deve ser obedecido o regramento próprio que disciplina a matéria. Nos
termos da já citada Instrução Normativa SRF n° 225/02, tanto o importador,
quanto o adquirente, devem obter habilitação prévia no Sistema Integrado de
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Comércio Exterior, bem como o registro prévio neste sistema informatizado da
vinculação dos envolvidos (art. 2°). Além disso, a fatura comercial deve espelhar a
operação, apresentando o nome do adquirente (art. 3°, § 2°). Na Declaração de
Importação, no caso de importação por conta e ordem de terceiros, deverá ser
indicado o número de inscrição do adquirente no CNPJ no campo próprio
destinado a esta informação (art. 3°, caput da IN SRF n° 225/2002).
Posteriormente, a Lei n° 10.637, de 30 de dezembro de 2002, trouxe nova
disposição sobre o tema, em seu art. 27: (...)
Art. 27. A operação de comércio exterior realizada mediante utilização de
recursos de terceiro presume-se por conta e ordem deste, para fins de aplicação
do disposto nos arts. 77 a 81 da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto
de 2001. (...)
A partir de então, ficou claro que o fluxo financeiro dos recursos empregados nas
operações de comércio exterior deve ser considerado para determinar se a
operação importação foi efetuada por conta própria ou por conta e ordem de
terceiro. A própria denominação conta e ordem indica que os recursos serão
disponibilizados pelo adquirente (por conta) e que a operação ocorrerá por
determinação, decisão deste (por ordem).
A página eletrônica da Receita Federal do Brasil na internet traz esclarecimentos
detalhados sobre o tema: (...)
A importação por conta e ordem de terceiro é um serviço prestado por uma
empresa — a importadora —, a qual promove, em seu nome, o despacho
aduaneiro de importação de mercadorias adquiridas por outra empresa — a
adquirente —, em razão de contrato previamente firmado, que pode
compreender ainda a prestação de outros serviços relacionados com a transação
comercial, como a realização de cotação de preços e a intermediação comercial
(art. 1° da IN SRF n°225/02 e art. 12, 5S 1°, I, da IN SRF n° 247/02).
Assim, na importação por conta e ordem, embora a atuação da empresa
importadora possa abranger desde a simples execução do despacho de
importação até a intermediação da negociação no exterior, contratação do
transporte, seguro, entre outros, o importador de fato é a adquirente, a
mandante da importação, aquela que efetivamente faz vir a mercadoria de outro
país, em razão da compra internacional; embora, nesse caso, o faça por via de
interposta pessoa — a importadora por conta e ordem —, que é uma mera
mandatária da adquirente.
Em última análise, é a adquirente que pactua a compra internacional e dispõe de
capacidade econômica para o pagamento, pela via cambial, da importação.
Entretanto, diferentemente do que ocorre na importação por encomenda, a
operação cambial para pagamento de uma importação por conta e ordem pode
ser realizada em nome da importadora ou da adquirente, conforme estabelece o
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Regulamento do Mercado de Câmbio e Capitais Internacionais (RMCCI — Titulo 1,
Capitulo 12, Seção 2) do Banco Central do Brasil (Bacen).
Dessa forma, mesmo que a importadora por conta e ordem efetue os pagamentos
ao fornecedor estrangeiro, antecipados ou não, não se caracteriza uma operação
por sua conta própria, mas, sim, entre o exportador estrangeiro e a empresa
adquirente, pois dela se originam os recursos financeiros. (...)
Sendo assim, nas importações por conta e ordem a Declaração de Importação
respectiva deverá indicar o adquirente, demonstrando a modalidade de
importação que está sendo efetuada. Todavia, no caso vertente, a operação foi
declarada como se o adquirente da mercadoria fosse a empresa NAVE (Marcio de
Souza ME) quando, na realidade este, a despeito de querer fazer crer, não logrou
ter os recursos financeiros para pagamento das mercadorias, tributos,
contribuições e demais despesas, caracterizando, por tal motivo, a Fl. 1255
ocultação do real adquirente, infração tipificada no ordenamento jurídico como
“Dano ao Erário”.
Assim, como no caso presente, a NAVE IMPORTAÇÃO NÃO COMPROVOU A
ORIGEM, A DISPONIBILIDADE E TRANSFERÊNCIA DOS RECURSOS FINANCEIROS
EMPREGADOS, embora regularmente intimada para fazê-lo. tal fato, por si só,
seria suficiente para caracterizar a presunção de que trata o art. 23, inciso V e §§
1o e 2o, do Decreto-Lei n° 1.455/76, com a redação dada pela Lei n° 10.637/02 e
pela Medida Provisória n° 497/10, posteriormente convertida na Lei n° 12.350, de
20/12/2010. Portanto, mediante esta presunção que decorre por expressa
disposição em lei, aliada aos fatos narrados no relatório fiscal, resta caracterizada
a ocorrência de INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA.
De fato o quadro indiciário apurado pela Fiscalização demonstrou que a empresa
NAVE (Marcio de Souza) se declarou como adquirente da mercadoria, concorreu e
se beneficiou com a prática da infração. Conforme demonstrado no
procedimento, as operações internacionais foram cursadas sem a devida
comprovação da origem regular dos recursos aplicados, tendo lugar a citada
presunção legal estatuída no art. 23 do Decreto-Lei n° 1.455, de 07/04/1976, com
as alterações dadas pela Lei no 10.637, de 30/12/2002 e Medida Provisória n° 497
de 27/07/2010, que definiu como DANO AO ERÁRIO a ocultação do sujeito
passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela operação mediante
fraude, simulação, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros, infração esta
punida com o perdimento das mercadorias ou multa equivalente ao valor
aduaneiro das mercadorias importadas.
O ilícito tipificado como “Dano ao Erário” tem caráter formal (para a qual é
desnecessário o resultado naturalístico causado pela conduta delituosa). A sua
caracterização decorre do descumprimento, pelo agente, do seu dever legal de
prestar informações necessárias ao controle aduaneiro das operações do
comércio exterior, essenciais aos interesses e à defesa nacionais. Não poderia ser
diferente vez que a prática de operações do comércio exterior é área sensível,
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regrada por conjunto de normas e procedimentos aduaneiros estatuídos
justamente em nome do interesse e da segurança nacionais, cuja violação pode
ensejar gravíssimos prejuízos ao país.
É forçoso ter em mente que no conceito de dano não reside apenas a falta de
ingresso de dinheiro aos cofres públicos. O dano pecuniário não é elemento
constitutivo do ilícito, mas sim uma conseqüência possível. Portanto o ilícito
poderá ou não provocar um dano pecuniário e continuará sendo ilícito mesmo se
não o provocar.
Convém observar ainda que a partir da constatação da ocultação do real
responsável pela operação, tal fato implica diretamente na inidoneidade de vários
documentos que foram apresentados ao fisco, no intuito de possibilitar a prática
do ilícito. Portanto, havendo a ocultação, necessariamente haverá documentos
que têm o seu conteúdo ideologicamente falso na tentativa de conferir um
aspecto de legalidade à operação praticada.
Tem-se claro que o cumprimento da tarefa funcional pela autoridade fiscal
atendeu às regras legais e procedimentais e que da apuração dos fatos e partindo
da análise de todos os elementos carreados aos autos, restou demonstrado no
procedimento a prática dos ilícitos imputados, tendo lugar a citada previsão legal
para que o Fisco, no desempenho de sua competência constitucional de
fiscalização e controle sobre o comércio exterior, essenciais à defesa dos
interesses fazendários nacionais, invista-se na função de reparar o dano causado
ao erário, aplicando a pena de perdimento às mercadorias importadas, convertida
em multa equivalente ao seu correspondente valor aduaneiro, porquanto não
localizadas ou já consumidas.
Cumpre esclarecer que diferentemente do que alega o impugnante, conforme os
dispositivos acima transcritos, há a previsão legal da aplicação concomitante da
multa de perdimento ora combatida e a multa de 10% sobre o valor da operação
pela cessão do nome da pessoa Jurídica importadora com vistas ao
acobertamento dos reais adquirentes ou Beneficiários da Operação e não a
substituição de uma pela outra. Portanto, não merece guarida o pleito de
substituição da pena de perdimento, pela pena menos onerosa, pois ambas são
devidas, por expressa disposição em lei.
Deve-se ressaltar que, caracterizada a interposição fraudulenta, tanto a
importadora como a real adquirente, respondem solidariamente pela pena de
perdimento das mercadorias, devendo ser aplicada multa equivalente ao
respectivo valor aduaneiro, nos casos em que as mercadorias não sejam
localizadas ou tenham sido consumidas ou revendidas, consoante legislação de
regência.
Cumpre salientar ainda que, não merece guarida a alegação do Sr. Marcos de
Souza de que já havia se retirado da sociedade da empresa INDIANARA TAVARES
COSTA ME na época do registro das declarações de importação fiscalizadas.
Consta nos documentos de fls. 941 e 942, que as DI em análise foram registradas,
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em 24/05/2010, e conforme informações constantes no Cadastro Nacional de
Pessoas Jurídicas, a SOULLER alterou seu contrato social, em 27/10/2010,
promovendo a retirada de MÁRCIO DE SOUZA do quadro societário,
permanecendo apenas INDIANARA como sócia.
Assim, não merece melhor sorte o pleito da impugnante INDIANARA TAVARES
COSTA ME, da sua exclusão do pólo passivo do AI combatido, pois não seria
responsável pelas operações, por ter atuado como mera empresa de despachos
aduaneiros. Seu sócio MÁRCIO DE SOUZA ao tempo do registro das DI foi o
principal responsável por todas as etapas para a realização das importações,
como se depreende da leitura do correio eletrônico, trazido pela fiscalização em
fls. 1066/1067, escrito pelo remetente marcio@souller.com.br.
Por fim, em face à caracterização da participação delituosa dos demais autuados
conforme se depreende da leitura do competente Relatório Fiscal, deve-se aplicar
as determinações expressas do artigo 95, incisos V e VI, do Decreto-lei no 37/66 in
verbis:
“Art.95 - Respondem pela infração:
I- conjunta ou isoladamente, quem quer que, de qualquer forma, concorra para
sua prática, ou dela se beneficie; II- conjunta ou isoladamente, o proprietário e o
consignatário do veículo, quanto à que decorrer do exercício de atividade própria
do veículo, ou de ação ou omissão de seus tripulantes; III- o comandante ou
condutor de veículo nos casos do inciso anterior, quando o veículo proceder do
exterior sem estar consignada a pessoa natural ou jurídica estabelecida no ponto
de destino; IV- a pessoa natural ou jurídica, em razão do despacho que promover,
de qualquer mercadoria.
V- conjunta ou isoladamente, o adquirente de mercadoria de procedência
estrangeira, no caso da importação realizada por sua conta e ordem, por
intermédio de pessoa jurídica importadora. (Incluído pela Medida Provisória no
2.158-35, de 2001)
VI- conjunta ou isoladamente, o encomendante predeterminado que adquire
mercadoria de procedência estrangeira de pessoa jurídica importadora. (Incluído
pela Lei no 11.281, de 2006)”
Entendo que correta a decisão e devem se manter incólume a decisão da DRJ eis
que ataca todos os pontos rebatidos pela recorrente.

Diante do exposto, conheço e nego provimento ao recurso voluntário.
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