Tribunal: CARF
Processo: 16327.720607/2014-71
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: SHEILA AIRES CARTAXO GOMES
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2025-10-15
Data de publicação: 2026-02-05

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Data do fato gerador: 01/02/2010, 30/11/2011
RECURSO ESPECIAL CONTRIBUINTE. AUSÊNCIA DE UTILIDADE/INTERESSE RECURSAL. NÃO CONHECIMENTO.
Tendo o Acórdão recorrido mantido o lançamento sobre os valores pagos a título de PLR ante o descumprimento de mais de um requisito legal, ainda que o Contribuinte tenha conseguido demonstrar a divergência em um deles, não se cogita o conhecimento do Recurso Especial escorado exclusivamente na matéria admitida, em virtude da absoluta falta de interesse e/ou utilidade recursal, um vez que, mesmo provido, não teria o condão de reformar o decisum guerreado.
RECURSO ESPECIAL FAZENDA NACIONAL. DESATENDIMENTO DE PRESSUPOSTOS. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA. NÃO CONHECIMENTO.
A ausência de similitude fática entre o acórdão recorrido e os paradigmas torna estes inaptos para demonstrar a divergência de interpretação, inviabilizando o conhecimento do recurso.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16327.720607/2014-71
ACÓRDÃO
9202-011.813 – CSRF/2a TURMA
SESSÃO DE
15 de outubro de 2025
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR E DO CONTRIBUINTE
RECORRENTES
BANK OF AMERICA MERRILL LYNCH BANCO MÚLTIPLO S.A.

FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Data do fato gerador: 01/02/2010, 30/11/2011
RECURSO ESPECIAL CONTRIBUINTE. AUSÊNCIA DE UTILIDADE/INTERESSE
RECURSAL. NÃO CONHECIMENTO.
Tendo o Acórdão recorrido mantido o lançamento sobre os valores pagos a
título de PLR ante o descumprimento de mais de um requisito legal, ainda
que o Contribuinte tenha conseguido demonstrar a divergência em um
deles, não se cogita o conhecimento do Recurso Especial escorado
exclusivamente na matéria admitida, em virtude da absoluta falta de
interesse e/ou utilidade recursal, um vez que, mesmo provido, não teria o
condão de reformar o decisum guerreado.
RECURSO
ESPECIAL
FAZENDA
NACIONAL.
DESATENDIMENTO
DE
PRESSUPOSTOS. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA. NÃO CONHECIMENTO.
A ausência de similitude fática entre o acórdão recorrido e os paradigmas
torna estes inaptos para demonstrar a divergência de interpretação,
inviabilizando o conhecimento do recurso.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
do Recurso Especial do Contribuinte e da Fazenda Nacional.

Assinado Digitalmente
Sheila Aires Cartaxo Gomes – Relatora
Fl. 2046
DF CARF MF
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PROCESSO 16327.720607/2014-71
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Assinado Digitalmente
Liziane Angelotti Meira – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Francisco Ibiapino Luz,
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Leonam Rocha de Medeiros,
Diogo Cristian Denny (substituto integral), Leonardo Nuñez Campos (substituto integral), Ludmila
Mara Monteiro de Oliveira, Liziane Angelotti Meira (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se do lançamento de contribuições devidas à Seguridade Social referentes à
parte da empresa e do financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência
de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho e as contribuições
destinadas a outras entidades/terceiros (salário educação e INCRA).
De acordo com o Termo de Verificação Fiscal (fls. 7/38), os fatos geradores das
contribuições lançadas referem-se à Participação nos Lucros ou Resultados – PLR paga a segurados
empregados em desacordo com a legislação e a diretores estatutários considerados como
contribuintes individuais. O Contribuinte alegou que tais diretores teriam vínculo empregatício de
acordo com a CLT.
O Contribuinte apresentou impugnação (fls. 796/879) que foi considerada
procedente em parte pelo acórdão 07-36.089 - 5a Turma da DRJ/FNS (fls. 1135/1196), exonerando
dos Autos de Infração, DEBCAD no 51.032.899-7 e no 51.032.900-4, os valores correspondentes à
parcela do lançamento a que se refere a participação nos lucros ou resultados paga com base em
Convenções Coletivas de Trabalho. Houve recurso de ofício dessa decisão.
O Contribuinte apresentou recurso voluntário (fls. 1249/1251), ao qual foi dado
provimento parcial, como também foi negado provimento ao recurso de ofício, de acordo com o
acórdão 2401-005.847 (fls. 1340/1364), conforme se verifica na ementa e parte dispositiva abaixo
transcritas:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/02/2010 a 30/11/2011
RECURSO DE OFÍCIO. CONHECIMENTO. NÃO PROVIMENTO
Tendo em vista que a motivação para a tributação da verba paga através de
Convenções Coletivas de Trabalho, atribuída pela autoridade fiscal, foi tão
somente o fato da existência de concomitância de instrumentos prevendo o
Fl. 2047
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pagamento de participação nos lucros ou resultados, o que não encontra respaldo
na lei de regência da matéria, resta negado o provimento ao Recurso de Ofício.
PLR. DIRETORES ADMINISTRADORES CONTRATADOS SUPEDÂNEO NA CLT. NÃO
EXIGÊNCIA COM BASE NO FUNDAMENTO APRESENTADO NO LANÇAMENTO.
IMPROCEDÊNCIA DO LANÇAMENTO
A função de administração não afasta o diretor, inexoravelmente, da condição de
empregado. Diretores contratados com vínculo empregatício, conforme
declarações e documentos contábeis hígidos e não desconsiderados pela
fiscalização (GFIP, DIRF DIPJ e contabilidade). Caberia ao fiscal demonstrar que
não estariam presentes as características inerentes à relação de emprego (artigo
3o da CLT).
PARTICIPAÇÃO EM LUCROS OU RESULTADOS. INOBSERVÂNCIA DA LEGISLAÇÃO DE
REGÊNCIA.
A inobservância do regramento legal traçado na Lei n° 10.101, de 2000, atrai a
caracterização da natureza salarial da verba paga sob o título de participação nos
lucros ou resultados.
PARTICIPAÇÃO EM LUCROS OU RESULTADOS. AUSÊNCIA DE PRÉVIA PACTUAÇÃO.
Por ser instrumento de integração entre o capital e o trabalho e incentivo à
produtividade, tal como define o art. 1° da Lei n° 10.101, de 2000, com lastro no
art. 218, §4°, da Constituição, a participação nos lucros ou resultados exige
pactuação prévia, não apenas por decorrência lógica da definição legal, mas
também pelo expressamente disposto no § 1° do art. 2° da Lei n° 10.101, de 2000.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento
ao recurso de ofício. Por voto de qualidade, dar provimento parcial ao recurso
voluntário para excluir o lançamento efetuado no levantamento PA. Vencidos os
conselheiros Andréa Viana Arrais Egypto (relatora), Rayd Santana Ferreira, Luciana
Matos Pereira Barbosa e Matheus Soares Leite, que davam provimento ao recurso
voluntário. Vencidas em primeira votação as conselheiras Mônica Renata Mello
Ferreira Stoll (Suplente Convocada) e Miriam Denise Xavier, que negavam
provimento ao recurso voluntário. Designado para redigir o voto vencedor o
conselheiro José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro.
Ao tomar conhecimento da decisão, a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional
apresentou embargos de declaração (fls. 1333/1371), que foram acolhidos pelo despacho de
23/05/20193 (fls. 1375/1378).
Foi proferido o acórdão de embargos 2401-006.701 (fls. 1380/1385), cuja ementa e
parte dispositiva transcrevo:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/02/2010 a 30/11/2011
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EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OBSCURIDADE.
Constatada a obscuridade, devem ser acolhidos os embargos de declaração, ainda
que sem efeitos infringentes.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, acolher os
embargos, sem efeitos infringentes, para, sanando a obscuridade apontada,
manter a decisão embargada
A Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional apresentou Recurso Especial (fls.
1387/1405), visando rediscutir a seguinte matéria: PLR - Pagamento a diretores contratados
como empregados.
Pelo despacho de 24/09/2019 (fls. 1407/1416), foi dado seguimento ao Recurso
Especial da Procuradoria.
Das razões da Procuradoria
 Inicialmente, cabe esclarecer que a autuação se deu sobre remunerações
creditadas a administradores estatutários, eleitos pela Assembleia Geral, e
não em relação a empregados, submetidos ao regime celetista.
 A doutrina trabalhista sustenta o entendimento de que os administradores
não podem ser considerados empregados, pois estão investidos de
mandato, como pessoas físicas representantes da pessoa jurídica, e não
podem ser, de forma simultânea, empregados e empregadores.
 A par da discussão em torno da caracterização dos administradores como
mandatários ou como órgãos da sociedade, é fato que as situações de
gestão do negócio e de subordinação jurídica são contraditórias e
excludentes, conduzindo ao raciocínio de que não há relação de emprego
para tais diretores. Portanto, com base nessa vertente, os administradores
não podem ser considerados empregados, pois o vínculo é de natureza
estatutária e não submetido às normas trabalhistas.
 Soma-se a este aspecto o fato de que a vinculação dos atos de gestão dos
administradores às diretrizes do Conselho de Administração ou da
Assembleia Geral e, em última análise, ao próprio estatuto da sociedade,
não deve ser considerada como subordinação jurídica (principal elemento
caracterizador da relação de emprego), pois as atribuições inerentes à
administração da sociedade não se confundem com tal elemento
característico do contrato de trabalho.
 Importante relembrar que os administradores de sociedade anônima, em
tese, não estão subordinados a qualquer chefe ou empregador imediato,
mas apenas vinculados ao Conselho de Administração ou à Assembleia
Geral. Como já dito, eles são considerados órgãos da administração da
sociedade e não seus empregados, não estando sob o poder diretivo do
empregador.
Fl. 2049
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 Nesse contexto, as relações havidas entre os diretores e o Conselho de
Administração nas sociedades são regidas pelas determinações contidas na
Lei no 6.404/76 e no próprio estatuto social, não restando caracterizada a
subordinação jurídica na acepção trabalhista e, por corolário, a relação de
emprego.
 Firmada a premissa de que os diretores possuem vínculo de natureza
societária, devendo reger-se pelas determinações da Lei no 6.404/76 e do
Estatuto da Empresa, é inadequada a pretensão do contribuinte de
enquadrar a participação estatutária paga aos diretores executivos como
participação nos lucros e resultados da empresa, nos termos previstos no
art. 7o, inciso XI, da CF e Lei n.o 10.101/2000.
 Por fim, cabe registrar que, ainda que se considere a hipótese excepcional
do administrador-empregado, caberia ao contribuinte (e não ao Fisco)
demonstrar a existência de subordinação pessoal caracterizadora da relação
de emprego, não bastando como prova a simples apresentação da carteira
de trabalho.
 Por todo o exposto, deve ser restabelecido o lançamento, a fim de que haja
incidência de contribuições previdenciárias sobre os valores pagos a título
de PLR pela empresa aos seus administradores eleitos pela assembleia geral.
O Contribuinte foi intimado e apresentou contrarrazões (fls. 1479/1508)
Contrarrazões do Contribuinte
 Existe falha no lançamento fiscal quanto à motivação relativa à incidência no
pagamento de PLR, visto que a fiscalização partiu do pressuposto de que o
diretor administrador não poderia ser empregado, no entanto, não explicita,
em linguagem clara e objetiva qual o impedimento existente para a
conclusão disposta na autuação. Tal falha teria sido reconhecida pelo
acórdão recorrido.
 O Termo de Verificação Fiscal sequer cita os elementos da relação de
emprego apresentados pelo Recorrido durante a fiscalização. Não há
menção quanto à existência ou inexistência da subordinação jurídica no caso
concreto.
 A decisão prolatada pela turma a quo versou sobre a impossibilidade de a
Fiscalização desconsiderar os vínculos trabalhistas (fase antecedente)
constituídos pelo Recorrido e seus diretores sem a devida fundamentação
jurídica para isso e sem a comprovação fática da ausência dos requisitos da
relação de emprego, o apelo de divergência deveria buscar desconstituir
esse fundamento, o que não aconteceu.
 O Recurso Especial formalizado pela Procuradoria não se presta a reformar o
acórdão recorrido, porquanto não enfrenta direta e objetivamente os
fundamentos do que restou decidido pelo colegiado a quo, ficando clara sua
ausência de fundamentação específica.
Fl. 2050
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 Os paradigmas apresentados não possuem similitude fática com o caso dos
autos e inexiste dissídio jurisprudencial a ser apreciado.
 Quanto ao paradigma 2402-004.914, o entendimento acerca da
possibilidade da incidência de contribuições previdenciárias ocorreu diante
do acervo probatório que foi construído naqueles autos de forma específica.
A caracterização da subordinação jurídica não teria ocorrido.
 Também faltaria similitude fática com o paradigma 2402-004.987 em que o
quatro fático não se assemelharia ao dos presentes autos, haja vista que
naquela oportunidade não houve a apresentação de provas suficientes para
que houvesse a comprovação da existência da relação jurídico-empregatícia.
 Os organogramas constantes nos autos evidenciam a subordinação de cada
diretor aos seus superiores de dentro e fora do país.
 A principal razão de decidir do acórdão recorrido foi a irregularidade da
autuação da Autoridade Fiscal.
 Seria necessário reavaliar fatos e provas para alterar eventual entendimento
acerca da regularidade dos vínculos trabalhistas, prática essa vedada pela
jurisprudência do CARF.
 No mérito, argumenta que houve a indevida desconsideração indireta dos
contratos de trabalho dos diretores.
 Menciona julgado do TST no sentido de que permanecendo a subordinação
jurídica não se suspende o contrato de trabalho do empregado eleito para o
cargo de diretor.
 Entende que o único meio de desconsiderar os contratos de trabalho seria
sob o fundamento de que teriam sido ajustados com finalidade de
dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo e a jurisprudência do
CARF é pacífica no sentido de que a desconsideração do negócio jurídico
demanda a existência de provas contundentes de simulação.
 Requer que o Recurso Especial formulado pela Procuradoria não seja
conhecido e caso seja, pugna pelo seu desprovimento.
O Contribuinte apresentou embargos de declaração (fls. 1433/1440), os quais foram
rejeitados pelo despacho de folhas 1560/1566.
Apresentou, então, Recurso Especial (fls. 1576/1602), visando rediscutir as
seguintes matérias:
a) Tempestividade do Acordo Coletivo - ausência de previsão legal estabelecendo
prazo para sua assinatura;
b) Metas claras e objetivas - possibilidade de utilização de sistema interno,
conforme previsto no Acordo - possibilidade de detalhamentos fixados pelo gestor e indivíduo.
Inexistência de unilateralidade;
Fl. 2051
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c) Impossibilidade de a Autoridade Fiscal fazer juízo de valor sobre os critérios
previstos nas negociações coletivas de PLR.
Pelo despacho de admissibilidade de folhas 1870/1891, foi dado seguimento apenas
à matéria “a”.
Ainda insistindo, o Contribuinte apresentou agravo (fls. 1899/1917), mas não
obteve êxito, eis que foi rejeitado pelo despacho de 09/07/2020 (fls. 1948/1959).
Das razões do Contribuinte
a) Tempestividade do Acordo Coletivo - ausência de previsão legal estabelecendo
prazo para sua assinatura
 Não existe na Lei 10.101/2000 uma disposição que expressamente
determine que o instrumento de acordo seja assinado antes do início do
período aquisitivo.
 A assinatura do Acordo de PLR em novembro de 2009 não denota a ausência
de prévia negociação, quando se verifica que havia negociação em curso
durante o ano aquisitivo. A assinatura indica apenas que o instrumento
expressa o acordo havido entre os signatários.
 Diante da inexistência de legislação que expressamente preveja uma data
limite para assinatura do instrumento, não há nenhuma mácula no Acordo
Coletivo, nem em relação ao ano aquisitivo de 2009, pagamento de 2010,
nem em relação ao ano aquisitivo de 2010, pagamento em 2011.
 Nos termos do Acórdão Paradigma 9202-002.484, a análise sistemática da
lei indica que a negociação deve anteceder ao pagamento, para dar-lhe
substrato jurídico.
 Os acórdãos paradigmas representarem a melhor e correta interpretação
da legislação federal e, no caso concreto, chega-se à conclusão de que não
há, assim, nenhum descumprimento legal pelo Recorrente com relação ao
Acordo Coletivo de 2009/2010.
Os autos foram encaminhados à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional e
retornaram com contrarrazões (fls 1984/1989).
Das contrarrazões da Fazenda Nacional
 Inicialmente, verifica-se a necessidade de cumulatividade dos requisitos
para a aquisição do benefício, quais sejam, existência de acordo prévio ao
exercício e existência de regras previamente ajustadas. Tais requisitos são
decorrentes da interpretação teleológica do art. 2° da Lei 10.101/2000,
encontrando-se epistemologicamente ligados, eis que para adquirir o
benefício, o trabalhador precisa alcançar metas, resultados, índices de
produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa, mediante fixação de
regras claras e objetivas quanto aos direitos substantivos da participação e
das regras adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações
Fl. 2052
DF CARF MF
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pertinentes ao cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição,
período de vigência e prazos para revisão do acordo, nos termos de acordo
ou convenção coletiva, obviamente, fixados em caráter prévio ao período
em que vão ser apurados os lucros e resultados.
 Diante dos elementos sob exame, é indiscutível que houve vulneração do
art. 2.o da Lei n.o 10.101/2000, face à patente invalidade da convenção
firmada entre empregador e empregados.
 Nessa esteira, cumpre registrar que a classificação de determinada verba
como “participação nos lucros” exige de maneira imprescindível o estrito
cumprimento dos requisitos legais. No caso em estudo, restou
demasiadamente demonstrado que a participação nos lucros foi efetivada
em desacordo com os parâmetros legais, razão pela qual não pode ser
admitida a sua exclusão do salário de contribuição, haja vista ausência de
acordo formalizado previamente ao exercício.
 Logo, o pagamento de participação nos lucros e resultados em desacordo
com os dispositivos legais da lei 10.101/00, quais sejam, existência de
acordo prévio ao exercício, bem como a existência de regras previamente
ajustadas, enseja a incidência de contribuições previdenciárias, posto a não
aplicação da regra do art. 28, §9o, “j” da Lei 8.212/91, o que se verificou nos
autos.
 Requer seja improvido o Recurso Especial interposto pelo Contribuinte.
Às folhas 1994/1997, o Contribuinte junta liminar concedida nos autos do Mandado
de Segurança 1011405-30.2023.4.01.3400 para suspender o julgamento dos processos
administrativos no 16327.001311/2009-90, 16327.001312/2009-34, 16327.001313/2009-89,
16327.001310/2009-45 e 16327.720607/2014-71 até a apreciação final do mandamus.
Os autos ficaram sobrestados, porém, sobreveio sentença de mérito juntada aos
autos às folhas 2029/2033 com a seguinte decisão:
ISTO POSTO, concedo a segurança, para determinar que no julgamento do
Processo Administrativo no 16327.001311/2009-90, 16327.001312/2009-34,
16327.001313/2009-89, 16327.001310/2009-45 e 16327.720607/2014-71, seja
obedecido o procedimento previsto pela Lei no 13.988/20, afastando-se a
aplicação da MP no 1.160/23, nos termos do art. 487, inciso I, do CPC
A Fazenda Nacional interpôs recurso de apelação com pedido de efeito suspensivo
contra a decisão, pugnando pela inaplicabilidade do art. 19-E da Lei n. 10.522/2002 ao julgamento
dos recursos dos processos administrativos fiscais pendentes de julgamento pelo CARF.
Em 30/09/25 foi anexada ao processo decisão proferida em 16/09/25, que defere
pedido de suspensão dos efeitos da sentença recorrida e autoriza o julgamento pelo Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, dos Processos Administrativos ns. 16327.001311/2009-90,
16327.001312/2009-34, 16327.001313/2009-89, 16327.001310/2009-45 e 16327.720607/2014-
71.
Fl. 2053
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O art. 25, § 9o, do Decreto n. 70.235/1972 dispõe a respeito da admissão do voto
de qualidade no âmbito do processo administrativo fiscal, nos seguintes termos:
"§ 9o Os cargos de Presidente das Turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais,
das câmaras, das suas turmas e das turmas especiais serão ocupados por
conselheiros representantes da Fazenda Nacional, que, em caso de empate, terão
o voto de qualidade, e os cargos de Vice-Presidente, por representantes dos
contribuintes.
§ 9o-A. Ficam excluídas as multas e cancelada a representação fiscal para os fins
penais de que trata o art. 83 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, na
hipótese
de
julgamento
de
processo
administrativo
fiscal
resolvido
favoravelmente à Fazenda Pública pelo voto de qualidade previsto no § 9o deste
artigo. (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)" (grifos acrescidos)A Lei n.
13.988/2020, por sua vez, passou a prever, em seu art. 28, que a Lei n.
10.522/2002, que dispõe sobre o Cadastro Informativo dos créditos não quitados
de órgãos e entidades federais, passaria a vigorar acrescida do seguinte art. 19-E:
“Art. 19-E. Em caso de empate no julgamento do processo administrativo de
determinação e exigência do crédito tributário, não se aplica o voto de qualidade
a que se refere o § 9o do art. 25 do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972 ,
resolvendo-se favoravelmente ao contribuinte.” Como se nota, o art. 19-E da Lei
n. 10.522/2002 passou a prever que o voto de qualidade não se aplicaria mais em
caso de empate no julgamento de processo de determinação e exigência do
crédito tributário.
Não obstante a referida previsão legislativa, a Medida Provisória n.
1.160/2023, que dispõe sobre a proclamação do resultado do julgamento, na
hipótese de empate na votação no âmbito do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais, estabeleceu, em seu art. 1o, que, "Na hipótese de empate na
votação no âmbito do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, o resultado do
julgamento será proclamado na forma do disposto no § 9o do art. 25 do Decreto
no 70.235, de 6 de março de 1972.".
Embora a medida provisória tenha restituído o voto de qualidade, a sua vigência
perdurou somente até 01/06/2023, não sendo convertida em lei, nem editado
Decreto Legislativo pelo Congresso Nacional, que disciplinasse as relações
jurídicas decorrentes.
Posteriormente, no entanto, por meio da edição da Lei n.
14.689/2023, o art. 19-E da Lei n. 10.522/2002 foi expressamente revogado,
passando-se a aplicar, de forma integral, o quanto disposto no art. 25, § 9o, do
Decreto n. 70.235/1972, já aplicado anteriormente à edição do art. 28 da Lei n.
13.988/2020.
Assim, tem-se que a previsão contida no art. 25, § 9o, do Decreto n. 70.235/1972
é que se encontra em plena vigência e que deve ser aplicada aos Processos
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Administrativos
ns.
16327.001311/2009-90,
16327.001312/2009-34,
16327.001313/2009-89,
16327.001310/2009-45
e
16327.720607/2014-71,
devidamente distribuídos em 23/09/2021 e que aguardam julgamento para
ocorrer em 17/09/2025.
No tocante ao voto de qualidade, não há qualquer ilegalidade ou
inconstitucionalidade
em
sua
aplicação,
estando
o
critério
adotado
expressamente previsto no Decreto n. 70.235/1972, com redação dada pela Lei n.
11.941/2009, em vigência até a presente data.
Portanto, eventual divergência existente entre os julgadores deve ser solucionada
em conformidade com a legislação vigente ao tempo do julgamento dos
processos, em observância aos princípios da legalidade, do devido processo legal
e do tempus regit actum.
É importante destacar, ainda, que o critério do voto de qualidade não se restringe
ao CARF, sendo utilizado também no Conselho Administrativo de Defesa
Econômica (CADE), nos termos do art. 93 de seu Regimento Interno, e no
Supremo Tribunal Federal, conforme art. 13, inciso IX, de seu Regimento Interno.
Dessa forma, vindo a decisão administrativa a se amparar em legislação vigente, e
não havendo qualquer vício de ilegalidade em seu procedimento, e, ainda,
considerando que os processos administrativos encontram-se pautados para
julgamento a ocorrer em 17/09/2025, com risco iminente de esvaziamento da
utilidade prática do recurso de apelação, o pedido de efeito suspensivo,
apresentado pela União, deve ser deferido, para suspender os efeitos da sentença
recorrida e obstar o julgamento dos processos até o julgamento definitivo da
apelação.
O art. 300 do CPC dispõe que “a tutela de urgência será concedida quando houver
elementos que evidenciem a probabilidade do direito e o perigo de dano ou o
risco ao resultado útil do processo” e, no caso dos autos, os requisitos para o seu
deferimento se encontram devidamente preenchidos.
IV Em face do exposto, defiro o pedido, para suspender os efeitos da sentença,
para autorizar o julgamento, pelo órgão competente do Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais, dos Processos Administrativos ns. 16327.001311/2009-90,
16327.001312/2009-34,
16327.001313/2009-89,
16327.001310/2009-45
e
16327.720607/2014-71.

É o relatório.

VOTO
Conselheira Sheila Aires Cartaxo Gomes – Relatora.
Fl. 2055
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Conhecimento
Recurso Especial do Contribuinte
O Recurso Especial é tempestivo e, quanto ao conhecimento, deve ser verificado se
a matéria que obteve seguimento, por si só, é capaz de reverter o resultado do julgamento, ou
seja, se possui a utilidade necessária para favorecer o Contribuinte.
No caso, o lançamento referente às contribuições incidentes sobre o valor da PLR
pago aos empregados foi mantido haja vista o descumprimento dos seguintes requisitos:
 Ausência de regras claras e objetivas.
 Os instrumentos de acordo não foram celebrados previamente.
Como se observa, foram dois os elementos trazidos pela auditoria fiscal para
considerar que a PLR paga pelo Contribuinte não obedeceu os ditames da Lei no 10.101/2000.
Em seu recurso voluntário, o Contribuinte apresenta as seguintes matérias a serem
rediscutidas:
a) Tempestividade do Acordo Coletivo - ausência de previsão legal estabelecendo
prazo para sua assinatura;
b) Metas claras e objetivas - possibilidade de utilização de sistema interno,
conforme previsto no Acordo - possibilidade de detalhamentos fixados pelo gestor e indivíduo.
Inexistência de unilateralidade;
c) Impossibilidade de a Autoridade Fiscal fazer juízo de valor sobre os critérios
previstos nas negociações coletivas de PLR.
No entanto, teve seguimento apenas a matéria a) Tempestividade do Acordo
Coletivo - ausência de previsão legal estabelecendo prazo para sua assinatura.
Assevere-se que para que o pagamento a título de PLR não integre o salário de
contribuição, todos os requisitos previstos na lei devem ser atendidos cumulativamente.
Veja-se que a inexistência de regras claras e objetivas foi um dos motivos pelos
quais a PLR foi considerada em desacordo com a legislação e, em relação à essa matéria o
Contribuinte não logrou demonstrar a divergência.
Levantamento PE PLR de Empregados.
Por ser instrumento de integração entre o capital e o trabalho e incentivo à
produtividade, tal como define o art. 1° da Lei n° 10.101, de 2000, com lastro no
art. 218, §4°, da Constituição, a participação nos lucros ou resultados exige a
pactuação prévia ao início do período aquisitivo do direito ao recebimento de
participação nos lucros ou resultados, não apenas por decorrência lógica da
definição legal, mas também pelo disposto expressamente no § 1° do art. 2° da Lei
n° 10.101, de 2000. Nesse sentido, Acórdãos n° 9202005.211, de 21/02/2017; n°
9202006.478, de 31/01/2018; e n° 9202006.979, de 20/06/2018.
Fl. 2056
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No caso concreto, o Acordo Coletivo foi assinado em 30/11/2009, referente aos
períodos de apuração 2009 e 2010, tendo os pagamento ocorrido em 02/2010 e
02/2011.
Portanto, não houve pactuação prévia em relação ao período de apuração 2009,
pagamento de 02/2010.
Registrese que o Conselheiro Cleberson Alex Friess consignou ao votar seu
entendimento já manifestado no Acórdão n° 2401004.760, de 06/04/2017, no
sentido de considerar que a prévia pactuação dos termos do acordo, antes de
iniciado o período de aferição, é prática limitada pelo mundo real, o que impõe
certa flexibilidade na análise dos fatos, para não se chegar ao ponto de inviabilizar
a aplicação do instituto. Assim, ressaltou admitir a possibilidade de certa
flexibilização diante da avaliação do caso concreto, mas, em qualquer hipótese, o
instrumento negocial deve estar assinado com antecedência razoável ao término
do período de apuração a que se referem os lucros ou resultados. No presente
caso concreto, considerou não haver tal antecedência razoável para o período de
2009, não se cogitando da referida flexibilização.
Resta, destarte, reconhecida a inobservância da Lei n° 10.101, de 2000, em
relação ao pagamento de 02/2010.
A fiscalização, contudo, imputou outros motivos para descaracteriza o Acordo
Coletivo de Trabalho referente aos anos de 2009 e 2010. Extrai-se do Termo de
Verificação Fiscal (fls. 34):
Portanto, além do fato de que as metas globais e locais são fixadas
unilateralmente pelo contribuinte pois não são objeto de negociação do plano
próprio de PLR; o mesmo ocorrendo com as metas individuais que são fixadas
entre cada gestor e seu subordinado, o valor pago a título de PLR não obedece a
fórmula estipulado no acordo , pois carrega elementos não contemplados no
plano próprio apresentado pelo contribuinte, perdendo a objetividade exigida
pela Lei para não incidência das contribuições previdenciárias.
O Acordo Coletivo de Trabalho estabelece em sua cláusula quarta (fls.
419/420), in verbis:
1. Todos os empregados terão acesso às informações relativas às premissas e aos
resultados previstos neste acordo, que sejam necessárias à verificação de sua
participação tal como estabelecido neste Plano, através dos meios internos de
comunicação do Banco, a saber;(a) alcance das metas globais fixadas pela
matriz;(b) alcance das metas locais fixadas para o Brasil e relacionadas aos
negócios destinados às afiliadas internacionais do grupo; e(c) alcance das metas
Individuais, aplicáveis ao empregado, conforme a sua performance.
1.1. Os métodos para verificação e apuração de performance e valores são
tratados de forma específica nos Anexos I, II, III e IV a este Plano.
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2. O Banco se compromete a divulgar as metas individuais, locais e globais até o
final do primeiro trimestre de cada ano, as quais não poderão sofrer alterações no
decorrer do exercício.
3. Caso as metas globais e locais não sejam atingidas, poderá o Banco, observado
o atingimento de metas individuais pelo empregado que, não fossem as condições
econômicas desfavoráveis existentes, teriam contribuído para o bom
desempenho econômico do negócio, considerar para fins de distribuição de
resultados, a totalidade do quanto previsto nos Anexos I, II, III e IV a este Plano.
A cláusula em questão é expressa no sentido de as metas globais serem fixadas
pela matriz e, ainda que não de forma direta, revela que as metas locais também
são fixadas pela unilateralmente pelo empregador, eis que as qualifica com as
"fixadas para o Brasil e relacionadas aos negócios destinados às afiliadas
internacionais do grupo". Além disso, atribui ao Banco o poder discricionário, caso
atingidas ao menos as metas individuais, de conceder a totalidade da participação
nos lucros e resultados mesmo não atingidas as metas globais e locais. Note-se
ainda que o empregador só tem a obrigação de divulgar as metas unilateralmente
fixadas após o início do período aquisitivo (até o final do primeiro trimestre de
cada ano).
O Anexo I deixa clara a fixação unilateral das metas globais e locais ao dispor (fls.
422/433):
Serão distribuídos valores aos empregados do Banco a título de Participação nos
Lucros ou Resultados se atingidas as metas de resultado globais estabelecidas
para o grupo pela matriz, as quais serão divulgadas aos empregados do Banco no
primeiro trimestre de cada ano. (...)Serão distribuídos valores aos empregados do
Banco a título de Participação nos Lucros ou Resultados se atingidas as metas de
resultado locais estabelecidas pelo Banco, as quais serão divulgadas aos
empregados no primeiro trimestre de cada ano.
(...)Paralelamente ao atingimento das metas globais e/ou locais, o recebimento de
participação nos lucros ou resultados do Banco pelos empregados será verificado
sob as condições e consoante proporção de alcance das metas individuais
estabelecidas nos demais Anexos ao Plano de Participação nos Lucros ou
Resultados do Banco. O Anexo II ao Plano de Participação nos Lucros ou
Resultados do Banco estabelece as metas Individuais para a área de suporte e o
Anexo III ao Plano de Participação nos Lucros ou Resultados do Banco estabelece
as metas individuais para a área de negócios.
A avaliação de atingimento de metas individuais por parte de cada empregado,
bem como seu conseqüente enquadramento nas tabelas de metas Individuais
constantes dos Anexos II e III será realizada consoante procedimento interno
adotado pelo Banco, o qual é inserido neste Plano como seu Anexo IV. Dentro do
procedimento aqui referido será contemplada a hipótese de discordância entre
empregado e avaliador, prevendose mecanismos para solução de divergências.
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No instrumento de negociação coletiva, devem estar acordadas as metas e
objetivos ou, ao menos, deve ser invocado programa de metas já pactuado e não
metas/objetivos a serem posteriormente outorgados unilateralmente pelo
empregador ou por seu controlador (Lei n° 10.101, de 2000, art. 2°, com destaque
para seu § 1°).
A Lei n° 10.101, de 2000 admite apenas o válido exercício da autonomia privada
para a fixação de PLR quando o poder normativo dos particulares se manifestar no
bojo da negociação entre empresa e seus empregados e não mediante exercício
unilateral da empresa (Lei n° 10.101, de 2000, art. 2°, caput).
Em relação às metas individuais, a própria empresa reconheceu para a fiscalização
que as metas eram definidas entre o gestor e o funcionário de cada área. Além
disso, ao ser intimada e reintimada para justificar a constatação de que ao se
aplicar a fórmula de cálculo pertinente à meta individual apurase valor de PLR a
ser distribuído ao empregado em montante diverso do efetivamente pago em
folha de pagamento, a empresa respondeu (fls. 673/675):
Conforme esclarecido na resposta ao item 3 do Termo de intimação Fiscal n°
0816600.2012.00291. datada de 23/10/2013, as metas individuais são fixadas
entre cada gestor e o indivíduo.
A aferição de metas é feita pelo sistema de avaliação do Banco , e o atingimento
das metas definirá a participação do empregado.
O valor da participação nos lucros ou resultados pago aos empregados é fixado
com base nos critérios e metas estabelecidos pelo acordo, bem como conforme as
avaliações de cada empregado que consideram fatores como o seu desempenho
individual, além de elementos comparativos de mercado, razão pela qual gestores
de diversas áreas e níveis hierárquicos participam do processo de avaliação que
resultará no montante da participação a ser: distribuído de forma proporcional ao
montante a ser ratificado em assembléia de diretoria.
Com efeito . a diretoria ratifica a distribuição efetivada, com base nas avaliações
realizadas.
Aflora dos autos, destarte, que a adoção de "elementos comparativos de
mercado" distorce o valor final da participação, não estando os mesmos
previamente estabelecidos. Logo, disso resulta a subjetividade e o caráter
unilateral detectado pela fiscalização para as metas individuais.
Destarte, está patenteada a inobservância do regramento traçado na Lei n°
10.101, de 2000, a atingir igualmente os períodos de apuração 2009 e 2010 do
Acordo Coletivo de Trabalho.
Entendo que apesar de ter sido dado seguimento ao Recurso Especial no que tange
à inexistência de acordo prévio, o acórdão recorrido também decidiu que o instrumento de
negociação padece da ausência de regras para o pagamento da PLR, o que levaria ao não
conhecimento do Recurso Especial pela ausência de utilidade.
Fl. 2059
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Assim, diante da existência de matéria capaz, por si só, de manter o lançamento,
cuja divergência o Contribuinte não logrou demonstrar, deixo de conhecer o Recurso Especial do
Contribuinte.
Recurso Especial da Fazenda Nacional
Pelo despacho de admissibilidade foi dado seguimento ao Recurso Especial da
Procuradoria, para rediscussão da matéria: PLR - Pagamento a diretores contratados como
empregados.
No tocante ao conhecimento, o Contribuinte em contrarrazões sustenta que o
recurso não deveria ser conhecido pelas seguintes razões:
- Por ausência de fundamentação específica no tocante a falha no lançamento fiscal
quanto à motivação relativa à incidência no pagamento de PLR identificada no acórdão recorrido.
- Por ausência de similitude fática entre o acórdão recorrido e paradigmas
indicados.
Vejamos o que dispõe o acórdão recorrido a respeito:
Como se constata, a motivação carreada ao lançamento pelo fiscal, para concluir
pela incidência da contribuição previdenciária sobre o pagamento da participaç
ão dos lucros, foi tão somente pelo fato do pagamento ter sido efetuado aos ad
ministradores.
Ocorre que existe uma falha no lançamento fiscal quanto a motivação relativa à
incidência tributária no pagamento do PLR. O fiscal partiu do pressuposto de qu
e o diretor administrador não poderia ser empregado, no entanto, não explicita,
em linguagem clara e objetiva, qual o impedimento existente para a conclusão
disposta na autuação.
No TVF o Auditor Fiscal discorre, ainda, sobre o seu entendimento de que a única l
ei a regular essa matéria seria a Lei 10.101/2000 e que, por tratar apenas do paga
mento de PLR a empregados, exonera apenas os trabalhadores que laboram sob a
proteção da CLT. No entanto não traz as razões em que consiste a proibição de q
ue diretores administradores não poderiam ser empregados. Diante da autuação
efetuada, verificase que o ponto principal a ser analisado é se a função de admini
strador traria impedimento legal para trabalhar sob o regime da CLT. No entendim
ento da fiscalização, esse fato em si já conferiria o impedimento, conforme se des
taca do trecho do TVF quando trata a situação jurídica da seguinte maneira:
(...)
No entanto, observase que o próprio agente fiscal reconheceu que os diretores f
oram contratados sob o regime da CLT quando explicita que em todas as declaraç
ões apresentadas pelo contribuinte os pagamentos aos diretores estão registrado
s junto com os pagamentos efetuados aos empregados:
(...)
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Cumpre esclarecer que a empresa contratou os diretores como empregados, tant
o que são enquadrados como tal nas declarações apresentadas, nas fichas do emp
regado e na contabilidade da empresa, não cabendo ao agente autuante, discrici
onariamente, retirar a condição de empregado pelo fato de constar no estatuto s
ocial que o diretor tem a função de administração, sem que exista sequer razões
de impedimento para o exercício da administração sob a égide da Consolidação
das Leis do Trabalho CLT, ou mesmo, sem especificar qual o requisito do artigo
3o da CLT não estaria presente, sem trazer a motivação adequada e essencial par
a essa conclusão.
Como visto, para a configuração da incidência tributária a autoridade lançadora tr
az no bojo da verificação fiscal, uma diferença entre empregado e diretor administ
rador, quando o fato de exercer a função de administração não o afasta, inexorav
elmente, da condição de empregado.
(...)
Com efeito, diante da norma acima colacionada e tendo em vista a situação fática
encontrada na empresa através da qual resta constatado a clara subordinação d
os diretores, e que estes foram contratados com vínculo empregatício, conform
e toda a documentação adunada aos autos, registros, aviso de férias, declaraçõe
s e documentos contábeis hígidos e não desconsiderados pela fiscalização (GFIP,
DIRF DIPJ e contabilidade), caberia à autoridade autuante demonstrar que não
estariam presentes as características inerentes à relação de emprego (artigo 3o d
a CLT), até porque, conforme disposto no § 2o do Decreto 3.048/1999, consideras
e diretor empregado aquele que, participando ou não do risco econômico do emp
reendimento, seja contratado ou promovido para cargo de direção das sociedades
anônimas, mantendo as características inerentes à relação de emprego.
Não há lógica jurídica e razoabilidade, dentro dos fatos narrados pelo próprio Au
ditor Fiscal, o desfazimento do contrato sob a forma da CLT, sem a indicação clar
a e precisa de que inexiste subordinação jurídica inerente à relação de emprego.
Não foi comprovado que os diretores não prestaram os serviços de forma pesso
al, de maneira não eventual, com subordinação e mediante pagamento de salári
o.
O próprio estatuto social da empresa, citado tantas vezes pelo ilustre fiscal (fls.
24 e seguintes), de forma alguma afasta o contrato de trabalho de diretores com
vínculo empregatício, ao contrário, o corrobora.
Se a empresa quis contratar diretores sob o regime da CLT não pode a fiscalização
simplesmente afirmar que esses diretores administradores não são empregados e
, por essa razão, proceder a exigência da contribuição previdenciária sobre os pag
amentos efetuados a título de PLR com base no fundamento descrito no lançame
nto.
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Nesse contexto, é dever do Fisco, investigar e verificar a ocorrência do fato jurídic
otributário, cabendo demonstrar a ocorrência dos fatos que servem de suporte à
exigência fiscal.
Diante do exposto, entendo que deve ser declarada a improcedência do lançamen
to referente ao Levantamento PA PARTICIPAÇÃO ADMINISTRADORES (Auto de Inf
ração DEBCAD no 51.032.8997).
Alegando divergência jurisprudencial, a Fazenda Nacional apresenta como
paradigmas os acórdãos 2402-004.914 e 2402-004.987, dos quais transcrevo os seguintes trechos
de interesse:
Paradigma Acórdão 2402-004.914:
A Recorrente alega que não há incidência de contribuição previdenciária sobre os
rendimentos pagos ao segurado empregado Pedro Pullen Parente a título de
participação nos lucros, visto que essa verba configuraria uma participação dos
trabalhadores nos lucros ou resultados (PLR) da empresa, fora do campo de
incidência dessa contribuição, e, além disso, esse segurado estaria submetido à
subordinação jurídica da empresa.
Tal alegação da Recorrente não será acatada, pois o procedimento de auditoria
fiscal demonstrou que tal verba fora paga em desconformidade com a legislação
que rege a matéria.
O Fisco, em seu Relatório Fiscal, considerou que tais valores deveriam ser
tributados, sob o argumento de que o art. 28, §9o, alínea “j”, da Lei 8.212/1991,
ao prever que seja excluída do salário de contribuição (base de cálculo) a
participação nos lucros ou resultados da empresa concedida exclusivamente aos
segurados empregados. Quando paga ou creditada a Diretores não empregados
(Diretores estatutários), inseridos como segurados obrigatórios do RGPS na
categoria de contribuintes individuais, tal verba seria remuneração e, por
consequência, sujeita à incidência da contribuição previdenciária. Vejamos o
Relatório Fiscal:
“[...] 5) Os fatos geradores da contribuição previdenciária originaramse no
pagamento de Participação nos Resultados em desacordo com o fixado, como
limite, no Plano de Participação e Resultados, e o pagamento a título de
participação nos Lucros a Pedro Pullen Parente indevidamente considerado pelo
sujeito passivo com segurado empregado. [...]” (Relatório Fiscal, item 5)
Isso foi também confirmado pela Autoridade Lançadora por intermédio da
Informação Fiscal de fls. 227, pois, ao esclarecer que os valores pagos ao Sr. Pedro
Pullen Parente deveriam ser mantidos no lançamento, concluiu que este segurado
não estaria submetido à subordinação jurídica e certifica que o Sr. Pedro Pullen
Parente foi eleito diretor vice-presidente, com mandato entre 1o de dezembro de
2005 a 30 de novembro de 2006, segundo a ata da reunião do conselho de
administração de fls. 16/19.
Fl. 2062
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De acordo com o art. 9o, inciso V, alínea “f”, §§ 2o e 3o, do Regulamento da
Previdência Social (RPS), aprovado pelo Decreto 3.048/1999, é considerado
contribuinte individual o diretor não empregado eleito, por assembleia geral dos
acionistas, para cargo de direção das sociedades anônimas, não mantendo as
características inerentes à relação de emprego.
(...)
Na espécie, constata-se que o Sr. Pedro Pullen Parente foi eleito diretor vice-
presidente, com mandato entre 1o de dezembro de 2005 a 30 de novembro de
2006, conforme ata da reunião do conselho de administração (fls. 16/19). Por
sua vez, o Relatório Fiscal e a Informação Fiscal de fls. 227 afirmam que esse
segurado, conforme os documentos analisados, foi indevidamente inserido
como segurado empregado, já que ele não teria subordinação jurídica. Percebe-
se, então, que o segurado foi eleito por meio de assembleia geral. Isso configura
que o Sr. Pedro Pullen Parente deverá ser enquadrado na categoria de
contribuinte individual, a teor do art. 12, inciso V, da Lei 8.212/1991 c/c o art. 9o,
inciso V, alínea “f”, §§ 2o e 3o, do Regulamento da Previdência Social (RPS),
aprovado pelo Decreto 3.048/1999.
(...)
A teor do enunciado de Súmula 269 do Tribunal Superior do Trabalho (TST), o
diretor vice-presidente eleito como administrador de sociedade anônima passa a
ser o representante legal da pessoa jurídica e, nessa condição, tem seu contrato
de trabalho suspenso. As relações entre a Diretoria e o Conselho de
Administração nas sociedades anônimas regem-se pelas diretrizes constantes da
Lei 6.404/1976 e do estatuto da empresa, não caracterizando a subordinação
jurídica nos moldes trabalhista empregatício. O segurado eleito vice-diretor da
empresa tem suspenso o seu contrato de trabalho durante o exercício do cargo,
em face da incompatibilidade da ocupação simultânea das posições de
empregado e de empregador.
(...)
Na fase recursal, a Recorrente junta aos autos cópias das anotações da CTPS,
demonstrativos de pagamento, ficha de registro e termo de rescisão contratual do
segurado Sr. Pedro Pullen Parente, e afirma que estes documentos
demonstrariam que o segurado seria empregado, sujeito à subordinação jurídica
da Recorrente. Contudo, ao teor das regras dos arts. 16, §§ 4o e 5o, e 17, ambos
do Decreto 70.235/19721, considera-se não impugnada a matéria não deduzida
expressamente na peça de impugnação inaugural, o que, por consectário lógico,
redunda na preclusão do direito de fazê-lo em outra oportunidade. Adoto esse
entendimento porque se trata de questões de fato postuladas somente na fase
recursal pela Recorrente.
(...)
Fl. 2063
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Ainda que seja possível transpor o óbice da preclusão, melhor sorte não
agasalharia a pretensão da Recorrente, porquanto o diretor vice-presidente
apenas executaria as deliberações do Conselho de Administração, que tem o
poder de o destituir. O fato de o diretor vice-presidente estar sujeito a
determinações do Conselho de Administração ou da Assembleia Geral não o torna
submetido à subordinação jurídica, pois a sujeição ocorreria em relação a órgãos
da sociedade e não a pessoas. A relação do diretor vicepresidente quanto à
Assembleia Geral é, porém, estatutária.
Nesse passo, ressalta-se que as cópias das anotações da CTPS, demonstrativos de
pagamento, ficha de registro e termo de rescisão contratual do segurado
Sr.Pedro Pullen Parente possuem conteúdo formal da relação trabalhista,
entretanto tais documentos não permitem sinalizar ou apontar para um
conteúdo material da relação empregatícia, já que esses documentos não
viabilizam a concretude da subordinação jurídica prevista no art. 12, inciso,
alínea “a”, da Lei 8.212/19912 e no art. 3o da Consolidação da Leis Trabalho
(CLT) e, além disso, houve a suspensão do contrato de trabalho no momento em
que ele (Sr. Pedro Pullen Parente) foi inserido como diretor vicepresidente da
companhia.
Para que o diretor vice-presidente seja considerado empregado, sujeito à
subordinação jurídica e pessoal, dentre outros elementos fáticos, não deve ter
autonomia para tomar deliberações, ser subordinado a outra pessoa e ser
submetido ao controle de horário, fatos estes não evidenciados nos autos,
dentre outros elementos.
Impõe-se afirma que a subordinação existe entre o Sr. Pedro Pullen Parente e a
Recorrente, mas não se configura nos mesmos moldes da subordinação jurídica
da relação de emprego prevista no art. 12, inciso, alínea “a”, da Lei 8.212/1991,
esta materializada pela subordinação pessoal, pois o contrato de trabalho estava
suspenso e os documentos acostados aos autos não apontam para uma relação
trabalhista empregatícia. Pelo contrário, tais documentos direcionam para a
relação trabalhista estatutária estabelecida entre a Recorrente e o segurado Sr.
Pedro Pullen Parente, visto que, após o segurado ser inserido como diretor
vicepresidente da companhia, conforme ata da reunião do Conselho de
Administração de fls. 16/19, estabeleceu-se uma subordinação estatutária, de
órgão (Diretoria da companhia) para órgão (Conselho de Administração) e não
uma subordinação pessoal, esta necessária para a configuração de emprego.
Esse entendimento acima está consubstanciado pela concepção organicista em
que os administradores (membros da Diretoria e do Conselho de Administração)
são órgãos da companhia, na medida em que o ato praticado por eles, dentro de
seus poderes, é um ato da própria sociedade empresária (Recorrente), linha
adotada por Fábio Ulhoa Coelho (Curso de Direito Comercial. São Paulo: Saraiva,
1999, v. 2, p. 239241).
Fl. 2064
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Em outras palavras, o membro da Diretoria, que é o caso dos autos, possui poder
decorrente da lei e do estatuto, sendo que isso viabiliza todo o poder para a
condução das atividades diárias da companhia e distanciase da subordinação
pessoal da relação empregatícia.

Paradigma Acórdão 2402-004.987
A Recorrente alega que não há incidência de contribuição previdenciária sobre os
rendimentos pagos aos segurados administradores não empregados a título de
participação estatutária, visto que essa verba configuraria uma participação dos
trabalhadores nos lucros ou resultados (PLR) da empresa, fora do campo de
incidência dessa contribuição, e teria natureza não remuneratória.
Tal alegação da Recorrente não será acatada, pois o procedimento de auditoria
fiscal demonstrou que tal verba fora paga em desconformidade com a legislação
que rege a matéria.
O Fisco, em seu Relatório Fiscal, considerou que tais valores deveriam ser
tributados, sob o argumento de que o art. 28, §9o, alínea “j”, da Lei 8.212/1991,
ao prever que seja excluída do salário de contribuição (base de cálculo) a
participação nos lucros ou resultados da empresa concedida exclusivamente aos
segurados empregados. Quando paga ou creditada a administradores não
empregados da companhia (membros da Diretoria e membros do Conselho de
Administração), inseridos como segurados obrigatórios do RGPS na categoria de
contribuintes individuais, tal verba seria remuneração e, por consequência, sujeita
à incidência da contribuição previdenciária.
De acordo com o art. 9o, inciso V, alínea “f”, §§ 2o e 3o, do Regulamento da
Previdência Social (RPS), aprovado pelo Decreto 3.048/1999, são considerados
contribuintes individuais tanto o diretor não empregado como o membro do
conselho de administração da sociedade anônima, hipótese dos autos.
(...)
Logo, a legislação previdenciária enquadra os administradores da Recorrente
como contribuintes individuais. Esse entendimento está consubstanciado pela
concepção organicista em que os administradores (membros da Diretoria e do
Conselho de Administração) são órgãos da companhia, na medida em que o ato
praticado por eles, dentro de seus poderes, é um ato da própria sociedade
empresária (Recorrente), linha adotada por Fábio Ulhoa Coelho (Curso de Direito
Comercial. São Paulo: Saraiva, 1999, v. 2, p. 239241). Em outras palavras, os
membros da Diretoria e do Conselho de Administração, que é o caso dos autos,
possuem poder decorrentes da lei e do estatuto, sendo que isso viabiliza todo o
poder para a condução das atividades diárias da companhia e distancia-se da
subordinação pessoal da relação empregatícia. No tocante aos rendimentos
pagos aos administradores não empregados a título de participação nos lucros
da companhia (participação estatutária), a única lei a regular essa matéria seria
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a Lei 10.101/2000, a qual, por tratar apenas do pagamento de PLR a
empregados, não exoneraria da tributação as verbas pagas a título de PLR aos
contribuintes individuais (Diretores e Conselheiros), que foi o caso dos autos.
Ao realizar o cotejo entre o acórdão recorrido e os paradigmas, verifico que tem
razão o recorrente.
Na divergência apontada pela Fazenda Nacional, o cerne da questão é saber se
empregados eleitos para cargo de direção na companhia mantém sua condição de empregados.
Diante disso, entendo que o segundo paradigma, acórdão 2402-004.987 não se
presta a demonstrar a divergência, eis que não há nos autos do processo correspondente que se
trata de segurados empregados alçados à condição de dirigentes, como ocorre no acórdão
recorrido.
Analisando-se a motivação do lançamento no paradigma 2402-004.987, observa-se
que se trata de pagamento de PLR a administradores, contribuintes individuais, sem qualquer
ressalva, levando a inferir que, nesse caso, os administradores não tinham uma relação
empregatícia anterior com a empresa.
Cumpre lembrar que a divergência jurisprudencial apenas se caracteriza quando a
mesma questão é enfrentada no acórdão recorrido e nos paradigmas apresentados, sendo
solucionada de forma distinta, o que não ocorre na hipótese do paradigma 2402-004.987.
No tocante ao primeiro paradigma, Acórdão 2402-004.914, também não vejo
similitude fática com o acórdão recorrido.
Conforme trechos transcritos, no acórdão recorrido restou assentado que:
 Que haveria falha no lançamento fiscal quanto a motivação relativa à
incidência tributária no pagamento do PLR, pois a fiscalização não
traz as razões em que consiste a proibição de que diretores administradores
não poderiam ser empregados;
 Que o próprio agente fiscal reconheceu que os diretores foram contratados
sob o regime da CLT;
 Que resta constatado a clara subordinação dos diretores, e que estes foram
contratados com vínculo empregatício, conforme documentação adunada
aos autos.
 Que não foi comprovado que os diretores não prestaram os serviços de
forma pessoal, de maneira não eventual, com subordinação e mediante
pagamento de salário.
No acórdão paradigma 2402-004.914, o colegiado entendeu pela inexistência da
subordinação jurídica própria da relação empregatícia, em razão do próprio conjunto probatório
constante daqueles autos.
Fl. 2066
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Para que o diretor vice-presidente seja considerado empregado, sujeito à
subordinação jurídica e pessoal, dentre outros elementos fáticos, não deve ter
autonomia para tomar deliberações, ser subordinado a outra pessoa e ser
submetido ao controle de horário, fatos estes não evidenciados nos autos,
dentre outros elementos.
Já o recorrido, em razão de conjunto probatório diverso, reconheceu que haveria
clara subordinação jurídica dos diretores.
Com efeito, diante da norma acima colacionada e tendo em vista a situação fática
encontrada na empresa através da qual resta constatado a clara subordinação d
os diretores, e que estes foram contratados com vínculo empregatício, conform
e toda a documentação adunada aos autos, registros, aviso de férias, declaraçõe
s e documentos contábeis hígidos e não desconsiderados pela fiscalização (GFIP,
DIRF DIPJ e contabilidade), caberia à autoridade autuante demonstrar que não
estariam presentes as características inerentes à relação de emprego (artigo 3o d
a CLT), até porque, conforme disposto no § 2o do Decreto 3.048/1999, consideras
e diretor empregado aquele que, participando ou não do risco econômico do emp
reendimento, seja contratado ou promovido para cargo de direção das sociedades
anônimas, mantendo as características inerentes à relação de emprego.
Verifica-se, nos casos julgados, que os colegiados, diante de contextos fáticos
distintos, proferiram decisões diversas em razão das provas existentes em cada processo. Não há
como conhecer do recurso, também, em relação ao paradigma 2402-004.914.
De toda sorte, ainda que fosse possível superar a inaptidão de ambos os
paradigmas, o recorrido possui fundamento autônomo não atacado, que é a falta de motivação,
conforme trecho, que peço vênia para transcrever novamente.
Ocorre que existe uma falha no lançamento fiscal quanto a motivação relativa à
incidência tributária no pagamento do PLR. O fiscal partiu do pressuposto de qu
e o diretor administrador não poderia ser empregado, no entanto, não explicita,
em linguagem clara e objetiva, qual o impedimento existente para a conclusão
disposta na autuação.
Ante ao exposto, voto por não conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional.
Conclusão
Ante o exposto, voto por não conhecer dos Recurso Especiais do Contribuinte e da
Fazenda Nacional.

Assinado Digitalmente
Sheila Aires Cartaxo Gomes

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