Tribunal: CARF
Processo: 10580.721621/2017-57
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JUCILEIA DE SOUZA LIMA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-02-12
Data de publicação: 2025-07-21

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ano-calendário: 2012
INSUMO. CONCEITO. REGIME NÃO CUMULATIVO. STJ, RESP 1.221.170/PR.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando­se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no 1.221.170/PR).
PALLETS. CRÉDITOS. DESCONTO. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com pallets utilizados como embalagens enquadram-se na definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170/PR. Assim, os pallets como embalagem utilizados para o manuseio e transporte dos produtos acabados, por preenchidos os requisitos da essencialidade ou relevância para o processo produtivo, enseja o direito à tomada do crédito das contribuições.
CRÉDITO. EQUIPAMENTOS DE PROTEÇÃO INDIVIDUAL (EPI) E UNIFORMES. POSSIBILIDADE.
Gera direito a crédito da contribuição não cumulativa a aquisição de equipamentos de proteção individual (EPI) e uniformes essenciais para produção, exigidos por lei ou por normas de órgãos de fiscalização.
CRÉDITO. PRODUTOS SUJEITOS À ALÍQUOTA ZERO. IMPOSSIBILIDADE
Os gastos incorridos para a aquisição de insumos tributados à alíquota ZERO não podem compor a base de cálculo para apuração dos créditos não cumulativos dessas contribuições por expressa disposição do artigo 3o, §2o, II da Lei 10.833/2003 e Lei 10.637/2003.
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE
As despesas incorridas com embalagens para transporte de produtos alimentícios, desde que destinados à manutenção, preservação e qualidade do produto, enquadram-se na definição de insumos dada pelo STJ, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR
DESCARTE DE RESÍDUOS SÓLIDOS. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE
É legítima a tomada de crédito da contribuição não-cumulativa em relação ao custo de bens e serviços aplicados no tratamento de resíduos sólidos necessários à recuperação do meio ambiente dado que esses serviços são aplicados ou consumidos diretamente na produção de bens destinados à venda.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10580.721621/2017-57
ACÓRDÃO
3301-014.397 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
12 de fevereiro de 2025
RECURSO
DE OFÍCIO E VOLUNTÁRIO
RECORRENTES
FAZENDA NACIONAL E SUZANO S.A.

FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ano-calendário: 2012
INSUMO. CONCEITO. REGIME NÃO CUMULATIVO. STJ, RESP 1.221.170/PR.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou relevância, vale dizer, considerando­se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento
da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso
Especial no 1.221.170/PR).
PALLETS. CRÉDITOS. DESCONTO. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com pallets utilizados como embalagens
enquadram-se na definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de
Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170/PR. Assim, os pallets
como embalagem utilizados para o manuseio e transporte dos produtos
acabados, por preenchidos os requisitos da essencialidade ou relevância
para o processo produtivo, enseja o direito à tomada do crédito das
contribuições.
CRÉDITO. EQUIPAMENTOS DE PROTEÇÃO INDIVIDUAL (EPI) E UNIFORMES.
POSSIBILIDADE.
Gera direito a crédito da contribuição não cumulativa a aquisição de
equipamentos de proteção individual (EPI) e uniformes essenciais para
produção, exigidos por lei ou por normas de órgãos de fiscalização.
CRÉDITO. PRODUTOS SUJEITOS À ALÍQUOTA ZERO. IMPOSSIBILIDADE
Os gastos incorridos para a aquisição de insumos tributados à alíquota
ZERO não podem compor a base de cálculo para apuração dos créditos não
cumulativos dessas contribuições por expressa disposição do artigo 3o, §2o,
II da Lei 10.833/2003 e Lei 10.637/2003.
Fl. 8241
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DOCUMENTO VALIDADO
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EMBALAGENS PARA TRANSPORTE. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE
As despesas incorridas com embalagens para transporte de produtos
alimentícios, desde que destinados à manutenção, preservação e qualidade
do produto, enquadram-se na definição de insumos dada pelo STJ, no
julgamento do REsp no 1.221.170/PR
DESCARTE DE RESÍDUOS SÓLIDOS. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE
É legítima a tomada de crédito da contribuição não-cumulativa em relação
ao custo de bens e serviços aplicados no tratamento de resíduos sólidos
necessários à recuperação do meio ambiente dado que esses serviços são
aplicados ou consumidos diretamente na produção de bens destinados à
venda.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
recurso de ofício e, no mérito, em negar-lhe provimento. Acordam ainda, por unanimidade de
votos, em conhecer parcialmente do recurso voluntário(não conhecer dos pedidos referentes às
despesas com a vale pedágio, encargos de amortização e benfeitorias, créditos calculados à
alíquota diferenciada, aquisições de insumos de produtores rurais com base em contratos
particulares) e, na parte conhecida, em afastar as preliminares arguidas e, no mérito, por maioria
de votos, em dar provimento parcial ao recurso voluntário para reconhecer o crédito sobre as
despesas de serviços de resíduos sólidos para compostagem, despesas com embalagens
(embalagens de apresentação, de transporte e paletes não retornáveis), despesas com
armazenagem de insumos e descarregamento de caminhões (movimentação de carga),
combustíveis como insumo, transporte coletivo, despesas de alugueis de andaimes e guindastes,
créditos de PIS/COFINS-Importação vinculados à receita de exportação, energia elétrica, materiais
refratários, peças de reposição de máquinas e equipamentos, serviços de manutenção de
máquinas e equipamentos. Vencidos a Conselheira Juciléia de Souza Lima (relatora original)
quanto ao crédito sobre frete de produtos acabados, transporte coletivo, créditos de PIS/COFINS-
Importação vinculados à receita de exportação, energia elétrica nas demais atividades (não
produtiva) e os Conselheiros Bruno Minoru Takii e Rachel Freixo Chaves quanto às despesas
aduaneiras e portuárias na exportação. Designado o Conselheiro Aniello Miranda Aufiero Júnior
para redigir o voto vencedor. Designado o Conselheiro Oswaldo Gonçalves de Castro Neto para
formalizar o voto como redator ad hoc. O Conselheiro Oswaldo Gonçalves de Castro Neto não
votou no recurso voluntário, em razão do voto proferido pela Conselheira Jucileia de Souza Lima.
O Conselheiro Vinícius Guimarães votou nas matérias “preliminares”, “dos bens e serviços
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DF CARF MF
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utilizados como insumos”, “dos bens adquiridos para uso e consumo”, “bens que não se
enquadram no conceito de insumos, inclusive glosa de despesas de serviços de resíduos sólidos
para compostagem”, “Serviços com descrição não identificável”, “Gastos com comissão de
agentes”, “despesas com embalagens (embalagens de apresentação, de transporte e paletes não
retornáveis)”, “Despesas com consultoria e planejamento”, na reunião de dezembro/2024,
restando o Conselheiro Paulo Guilherme Deroulede impedido de votar nas referidas matérias.

Assinado Digitalmente
Bruno Minoru Takii – Relator ad hoc

Assinado Digitalmente
Aniello Miranda Aufiero Júnior – Redator designado

Assinado Digitalmente
Paulo Guilherme Deroulede – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Aniello Miranda Aufiero
Junior, Jucileia de Souza Lima, Vinícius Guimarães, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Marcio Jose
Pinto Ribeiro, Bruno Minoru Takii, Rachel Freixo Chaves e Paulo Guilherme Deroulede
(Presidente).
Em razão da extinção do mandato do Conselheiro Oswaldo Gonçalves de Castro
Neto por força da Portaria CARF MF no 949, de 30 de abril de 2025, foi designado como novo
redator ad hoc o Conselheiro Bruno Minoru Takii, o qual se serviu das minutas de ementa,
relatório e voto inseridos pela Relatora original, a Conselheira Jucileia de Souza Lima, a seguir
reproduzidas.

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso de Ofício e Voluntário contra lançamento tributário decorrente
da ausência de recolhimento da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins)
no período de abril a junho de 2012, com crédito tributário total, até a data da lavratura do auto
de infração, no valor de R$ 50.859.940,76, conforme autos de infração de fls. 2/7.
Conforme
os
autos,
a
análise
teve
origem
nos
pedidos
de
ressarcimento/compensação dos saldos de créditos da não-cumulatividade da Cofins no período,
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formalizados no processo no 10580.909584/2016-26, apensado a este por ambos possuírem o
mesmo objeto.
A DRF/Salvador-BA, naquele processo, não reconheceu o direito creditório e deixou
de homologar as Declarações de Compensação (Dcomp) a ele vinculadas, por inexistência do
crédito.
Como esses créditos foram utilizados para descontar da contribuição devida em
vários meses, o indeferimento de parte dos créditos levou a que a parcela da contribuição que foi
liquidada com tais créditos se tornasse não recolhida. Os valores das contribuições não recolhidos
em função dos créditos glosados foram lançados de ofício por meio do presente.
De acordo com o Termo de Verificação Fiscal, de fls. 10/39, a fiscalização encontrou
inconsistências na apuração do rateio proporcional entre as receitas do mercado interno tributada
e não tributada e do mercado externo e reapurou os índices de rateio de acordo com seus
cálculos.
Também foram realizadas glosas de diversos tipos de créditos utilizados pela
contribuinte, seguem a seguir detalhadas:
1) Dos Bens Utilizados como Insumos: serviços complementares: serviços de
almoxarifado, assim como os custos com programas de formação profissional, conserto de
ferramentas elétricas; despesas com agências de viagem, hospedagem de empregados,
mensalidade de órgãos de classe, propaganda e publicidade dos produtos e serviços, despesas
administrativas.
2) Bens adquiridos para uso e consumo: São classificados pela empresa nos Códigos
Fiscais de Operações e Prestação – CFOPs 1556 e 2566 – Compra de Material para Uso ou
Consumo.
3) Bens que não se enquadram no conceito de insumo: peças de reposição de
automóveis, lavagens de automóveis, serviços de tratamento de resíduos, serviços de construção
civil, serviços de informática, manutenção de elevadores, ar-condicionados, ou de outros
equipamentos, serviços de despachantes e serviços de vigilância.
4) Serviços com descrição não identificável: prestados por empresas(participantes)
com CNAE (Classificação Nacional de Atividades Econômicas), tais como: construção civil,
informática, locação/reparo de automóveis, movimentação de cargas.
5) Gastos com comissão de agentes e vendas de produtos 6) Despesas com
Embalagens: utilizadas para o transporte de mercadorias utilizadas no transporte de mercadorias
7) Despesas com consultoria e planejamento 8) Gastos com limpeza, equipamentos de segurança
e equipamentos de proteção individuais (EPI`s)
9)Insumos empregados na Silvicultura e das Florestas/Reflorestamento: Insumos
empregados na silvicultura: calcário, fertilizantes, formicidas, fungicidas, herbicidas, adubos, além
dos respectivos custos de fretes destes bens, assim como os serviços silviculturais, como de
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adubação, controle de formiga, irrigação, limpeza inicial do terreno, plantio, vigia florestal, de
terraplanagem e manutenção de estradas, todos relacionados com a formação e manutenção de
plantas florestais.
10) Dos Insumos para a fabricação do Dióxido de Cloro: Insumos para fabricação do
Dióxido de cloro: Peroxido de Hidrogênio (H2O2), Clorato de Sódio (NaClO3) e o Ácido Sulfúrico
(H2SO4), utilizados na fabricação do Dióxido de cloro, não geram créditos de Pis/Cofins.
11) Dos Fretes: Tratam-se de 03 tipos de fretes:
(i) fretes na aquisição de insumos e pagos pelo adquirente na compra de
mercadorias destinadas à revenda;
(ii) frete para a venda de mercadorias produzidas; e (iii) frete de produtos acabados
entre os estabelecimentos do mesmo grupo 12) Combustíveis como insumo: GLP utilizado em
empilhadeiras, GLP a granel, óleo diesel, álcool, gasolina, óleo lubrificante, óleo biodiesel marítimo
e óleo biodiesel.
13) Gastos com alimentação, Transporte e Fardamento 14) Da Locação e
arrendamento de bens: Foram glosados créditos correspondentes a gastos com aluguéis de
veículos.
15) Dos bens ou serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições: Houve
glosas também de créditos referentes a bens adquiridos à alíquota zero, não tributáveis e com
suspensão das contribuições.
16) Da Glosa dos créditos de Pis/Cofins sobre importação vinculados à receita de
exportação
Notificada, a Recorrente apresentou Manifestação de Inconformidade, a qual foi
julgada improcedente pela 4a Turma da Delegacia Regional de Julgamento através do acórdão 14-
105.454, assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/04/2012 a 30/06/2012
APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. CONCEITO DE INSUMOS.
Para efeitos da apuração de créditos na sistemática de apuração não
cumulativa, o termo insumo, de acordo com o Resp no 1.221.170/PR, não
pode ser interpretado como todo e qualquer bem ou serviço necessário
para a atividade da pessoa jurídica, mas, tão somente aqueles bens ou
serviços aferidos pelos critérios da essencialidade e relevância,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado
item — bem ou serviço — no processo produtivo da empresa.
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. APROVEITAMENTO.
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Somente dão direito a crédito no regime de incidência não-cumulativa, os
gastos expressamente previstos na legislação de regência.
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE. POSSIBILIDADE.
Somente dão direito a crédito no regime de incidência não-cumulativa os
gastos com frete na operação de venda suportados pelo vendedor e
aqueles que compõem o custo do insumo adquirido.
CRÉDITOS
NÃO
CUMULATIVIDADE.
RATEIO.
RECEITA
BRUTA.
COMPOSIÇÃO.
Para apuração proporcional dos créditos comuns às receitas de exportação
e do mercado interno, não devem ser computados na receita bruta valores
diversos daqueles referentes a vendas de bens e serviços nas operações
em conta própria ou alheia.
CRÉDITOS. AQUISIÇÃO DE BENS E SERVIÇOS NÃO SUJEITOS AO
PAGAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
Não gera direito a créditos da não-cumulatividade a aquisição de bens ou
serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de
isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em
produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados
pela contribuição.
CRÉDITOS. LOCAÇÃO. HIPÓTESES.
Somente geram créditos da não-cumulatividade os valores referentes a
aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos utilizados nas atividades da
empresa.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração:
01/04/2012 a 30/06/2012 NULIDADE. IMPROCEDÊNCIA.
Não procedem as argüições de nulidade quando não se vislumbram nos
autos quaisquer das hipóteses previstas no art. 59 do PAF ou quando as
irregularidades possam ser sanadas.
PEDIDO DE PERÍCIA. PRESCINDIBILIDADE. INDEFERIMENTO.
Estando presentes nos autos todos os elementos de convicção necessários
à adequada solução da lide, indefere-se, por prescindível, o pedido de
diligência ou perícia.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte

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Irresignada, a Recorrente apresenta Recurso Voluntário a este Conselho, no qual,
em sua defesa pugna pela reforma do acórdão recorrido, requerendo a reversão das glosas e, por
consequência, o deferimento integral do crédito pleiteado.
Em suma, é o Relatório

VOTO VENCIDO
Conselheiro Bruno Minoru Takii, Redator ad hoc

Como Redator ad hoc, sirvo-me da minuta de voto inserida pela Relatora original, a
Conselheira Juciléia de Souza Lima, a seguir reproduzida, cujo posicionamento adotado não
necessariamente coincide com o meu.
Além disso, diante (a) da impossibilidade de modificação do conteúdo do voto da
Relatora original, (b) da equivocada inclusão de rubricas já afastadas pela DRJ – cf. pp. 7.807,
7.809, 7.810, 7.811 e 7.812 – como itens do Recurso Voluntário e (c) da negativa de provimento ao
Recurso de Ofício, esclareço que foram objeto do Recurso de Ofício, mas não do Recurso
Voluntário, as seguintes rubricas:

 Despesas com limpeza, unicamente, da unidade fabril;
 Despesas com a aquisição de equipamentos de segurança e de proteção
individual (EPI`s);
 Gastos com a aquisição de Peróxido de Hidrogênio (H2O2), Clorato de Sódio
(NaClO3) e o Ácido Sulfúrico (H2SO4);
 Fretes na aquisição de insumos e pagos pelo adquirente na compra de
mercadorias destinadas à revenda;
 Frete para a venda de mercadorias produzidas.

E feitas essas considerações preliminares deste Redator ad hoc, passo à transcrição
literal do voto da Relatora original.
Os Recursos são tempestivos, bem como, atendem aos demais pressupostos para
sua admissibilidade, portanto, dele os conheço.
Ante a existência da arguição de preliminares, passo a analisá-las.

I- DAS PRELIMINARES
1.1- Da diligência fiscal
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Pugna a Recorrente por nova diligência fiscal. Todavia, indefiro-o.
Pois como se sabe, a autoridade julgadora é livre para formar sua convicção,
podendo deferir perícias quando entendê-las necessárias ou indeferir as que considerar
prescindíveis ou impraticáveis, sem que isto configure preterição do direito de defesa.
Ademais, estando presentes nos autos todos os elementos de convicção
necessários à adequada solução da lide, entendo a diligência como prescindível, por isso, indefiro
o pedido.
Conheço da preliminar arguida, porém, afasto-a.
1.2- Do sobrestamento
Pugna a Recorrente pelo sobrestamento do feito até o julgamento do Proc.
10580.721681/2017-70, por ser este o processo de cobrança do débito.
Dado que o processo em comento está inserido na pauta da presente sessão para
julgamento, não há o que se falar em sobrestamento.
Conheço da preliminar arguida, porém, afasto-a.

II-DO MÉRITO
2.1- A alegação de nulidade por violação ao RESP 1.221.170/PR e do conceito de
insumo
A Recorrente traz como preliminar a arguição de violação ao RESP 1.221.170/PR do
STJ para fins de interpretação do conceito de insumo, todavia, entendo que tal alegação confunde-
se com o mérito, por isso, aqui será assim tratado.
De certo, para interpretar o conceito de insumo, entendo por bem registrar que o
conceito de insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS deve tomar como base a
decisão proferida no RESP 1.221.170.
É sabido que em fevereiro de 2018, a 1a Seção do STJ ao apreciar o Resp 1.221.170
definiu, em sede de repetitivo, decidiu pela ilegalidade das instruções normativas 247 e 404,
ambas de 2002, sendo firmada a seguinte tese:
“(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções
Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da
COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o
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desenvolvimento
da
atividade
econômica
desempenhada
pelo
Contribuinte”.
No resultado final do julgamento, o STJ adotou interpretação
intermediária, considerando que o conceito de insumo deve ser aferido à
luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, pretendeu-se que
seja considerado insumo o que for essencial ou relevante para o processo
produtivo ou à atividade principal desenvolvida pela empresa.
Vejamos excerto do voto da Ministra Assusete Magalhães:
“Pela perspectiva da zona de certeza negativa, quanto ao que seguramente
se deve excluir do conceito de ‘insumo’, para efeito de creditamento do
PIS/COFINS, observa-se que as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 trazem
vedações e limitações ao desconto de créditos.
Quanto às vedações, por exemplo, o art. 3o, §2o, de ambas as Leis impede
o crédito em relação aos valores de mão de obra pagos a pessoa física e
aos valores de aquisição de bens e serviços não sujeitos ao pagamento das
contribuições. Já como exemplos de limitações, o art. 3o, §3o, das referidas
Leis estabelece que o desconto de créditos aplica-se, exclusivamente, em
relação aos bens e serviços adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no
País e aos custos e despesas pagos ou creditados a pessoas jurídicas
também domiciliadas no território nacional.” Restou pacificada no STJ a
tese que: “o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade
ou
relevância,
ou
seja,
considerando-se
a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou
serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo Contribuinte”.
O conceito de insumo também foi consignado pela Fazenda Nacional, vez
que, em setembro de 2018, publicou a NOTA SEI PGFN/MF 63/2018, in
verbis:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização
para dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n°
10.522, de 2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016. Nota
Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014." A Nota
Fl. 8249
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clarifica e orienta, internamente, a definição do conceito de insumos na
“visão” da Fazenda Nacional:
“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro
Campbell Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do
conceito de insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese
aplicável a revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado
item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte”. Conquanto tal método não esteja na
tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o
processo produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta
ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade
ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja,
itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete
substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a
essencialidade ou relevância do item é como uma aferição de uma
“conditio sine qua non” para a produção ou prestação do serviço. Busca-se
uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do
contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial
desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes para a
empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são
necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo
com a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés
objetivo." Com tal nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os
bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração resulte na impossibilidade ou obste a atividade principal da
empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do
serviço daí resultantes. Tal ato ainda reflete que o “teste de subtração”
deve ser utilizado para fins de se definir se determinado item seria ou não
essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o item 15 da Nota PGFN:
“15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo
produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários
processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo
certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de
subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a
imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
Fl. 8250
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16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item –
bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos,
cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de
insumos como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do
processo produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da
empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em tal
processo. É o raciocínio que decorre do mencionado “teste de subtração” a
que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.”

Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da realização
da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade substancial que torne o
serviço ou produto inútil.
Com efeito, o conceito de insumo a ser utilizado nesse voto será a sua relação
direta com o processo produtivo. Feitos os devidos comentários, passemos à análise do presente
do mérito.
2.1- Das glosas
1) Dos bens/serviços utilizados como Insumos
Dos serviços complementares: serviços de almoxarifado, assim como os custos com
programas de formação profissional, conserto de ferramentas elétricas; despesas com agências de
viagem, hospedagem de empregados, mensalidade de órgãos de classe, propaganda e publicidade
dos produtos e serviços, despesas administrativas.
Segundo o entendimento da fiscalização, embora tais bens e serviços sejam
relevantes para o processo produtivo, entendeu a fiscalização que não ficou configurado que tais
bens e serviços sejam, de fato, empregados diretamente na fabricação de um bem destinado à
venda, já que se tratam de serviços auxiliares, complementares ao processo e, por isso, fora do
alcance do conceito de insumo.
Aqui entendo estar correto o entendimento da fiscalização, tais glosas não
merecem ser revertidas por não se enquadrarem no conceito de insumo para fins de direito à
crédito das contribuições, salvo quanto à glosa referente ao conserto de ferramentas elétricas, a
qual merece ser revertida.
2) Bens adquiridos para uso e consumo
São classificados pela empresa nos Códigos Fiscais de Operações e Prestação –
CFOPs 1556 e 2566 – Compra de Material para Uso ou Consumo, tais bens adquiridos para uso e
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consumo não são considerados insumos, uma vez que não são incluídos no processo de
fabricação, pelas razões do item 1, também mantenho as glosas.
3) Bens que não se enquadram no conceito de insumo
Peças de reposição de automóveis, lavagens de automóveis, serviços de construção
civil, serviços de informática, manutenção de elevadores, ares condicionados, ou de outros
equipamentos não são ligados à produção, serviços de despachante, serviços de vigilância, e
outros serviços com descrição não identificável não se enquadram no conceito de insumo.
Aqui entendo estar correto o entendimento da fiscalização, tais glosas não
merecem ser revertidas por não se enquadrarem no conceito de insumo para fins de direito à
crédito das contribuições, salvo as despesas com descarte de resíduos sólidos para compostagem
dada a necessidade de observância de gestão de potenciais riscos ao meio ambiente, aqui,
unicamente, as glosas com despesas de serviços de resíduos sólidos para compostagem merecem
ser revertidas.
4) Serviços com descrição não identificável
Tratam-se de prestação de serviços à Recorrente, tais como: construção civil,
informática, locação/reparo de automóveis, movimentação de cargas prestados por
empresas(participantes) com CNAE (Classificação Nacional de Atividades Econômicas) embora
tenham sido revertidas as glosas em sua maioria, pugna a Recorrente pela reversão das glosas
referente aos serviços portuários por falta de previsão legal, aqui compartilho do entendimento
do julgador de piso, mantenho as glosas.
5) Gastos com comissão de agentes
Tratam-se de dispêndios em momento posterior à produção e, por isso, estariam
fora da literalidade do dispositivo legal que somente autoriza o crédito dos insumos. Mantenho as
glosas.
6) Despesas com Embalagens (embalagens de apresentação, de transporte e
paletes não retornáveis)
Entendeu a fiscalização que as despesas com embalagens de apresentação, bem
como, as de transporte e ainda, paletes para o transporte de mercadorias não geram direito ao
crédito, já que as mesmas não são incorporadas ao produto durante o processo de
industrialização, tratando-se, na verdade, de bens utilizados em momento posterior à conclusão
do processo produtivo, razão pela qual não se fala em insumo.
No entendimento do fiscal, no que se refere às embalagens, a legislação faz
distinção entre aquelas embalagens incorporadas ao produto durante o processo de
industrialização e aquelas outras incorporadas apenas depois de concluído o processo produtivo e
que se destinam, por conta disso, precipuamente ao transporte dos produtos acabados.
Fl. 8252
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Aqui entendo que não assiste razão a fiscalização. Pois as embalagens são utilizadas
no transporte das mercadorias, sendo que essas têm por fito a preservação e acondicionamento
de alimentos, como é o presente caso, entendo que tais embalagens revestem-se da condição da
essencialidade, um dos pressupostos do creditamento.
Salienta-se que o processo de produção de bens, em regra, encerra-se com a
finalização das etapas produtivas do bem e que o processo de prestação de serviços, geralmente,
se encerra com a finalização da prestação ao cliente.
Consequentemente, os bens e serviços empregados posteriormente à finalização do
processo de produção ou de prestação não são considerados insumos, salvo exceções justificadas,
como ocorre com os itens exigidos para que o bem ou serviço produzidos possam ser
comercializados.
Por conseguinte, gize-se, só dão direito a crédito com gastos de embalagens quando
indispensáveis as mesmas para a manutenção, preservação e qualidade do produto, como é o
presente caso.
Outrossim, considerando a atividade da Recorrente, entendo serem relevantes e
essenciais para o processo produtivo dela a utilização de paletes para o transporte de
mercadorias, por isso, voto por reverter as presentes glosas, igualmente, no que se refere às
embalagens, aqui tais merecem as glosas serem revertidas.
7) Despesas com consultoria e planejamento
Serviços anteriores à produção/fabricação da celulose, de fato, não podem gerar o
crédito requerido ante a ausência de relevância e essencialidade para o processo produtivo da
Recorrente.
Mantenho as glosas.
8) Gastos com limpeza e com equipamentos de segurança e de proteção individual
(EPI`s)
No que se refere às glosas com gastos de limpeza dos escritórios da Recorrente, por
ausência de previsão legal, mantenho as glosas.
Entretanto, quanto aos com gastos com limpeza da unidade fabril, a Recorrente
utiliza produtos específicos para limpeza do maquinário e a preservar a celulose, pois no ramo a
que pertence, as exigências de condições sanitárias das instalações se não atendidas implicam na
própria impossibilidade da produção e em substancial perda de qualidade do produto resultante.
Entendo ser a assepsia essencial e imprescindível ao desenvolvimento de suas
atividades, por isso, voto por reverter a glosa dos produtos de limpeza da unidade fabril.
Por sua vez, apesar de afirmar que estas despesas representem uma obrigação
estabelecida pela legislação, a fiscalização afirmou que o fornecimento de EPI e uniformes não
geram direito ao crédito por não serem aplicados diretamente aos bens produzidos.
Fl. 8253
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Entretanto, pelo critério da essencialidade, conforme inclusive assentado no REsp
no 1.221.170/PR, os uniformes e equipamentos de proteção individual impostos por lei ou por
órgãos de fiscalização, constituem despesas passíveis de apuração do crédito na medida em que a
ausência de tais equipamentos inviabiliza a atividade produtiva da Recorrente.
No caso concreto, a Recorrente afirma que os créditos relacionados com EPI e
uniforme glosados pela fiscalização foram apurados em razão de sua vinculação aos setores onde
tanto a legislação, quanto os órgãos e entidades que zelam pela segurança do trabalhador, exigem
que estes sejam protegidos com o uso de uniformes diversos, como óculos de proteção, botas,
macacões e vários outros itens.
Sendo assim, reverto as glosas decorrentes das despesas com a aquisição de
equipamentos de segurança e de proteção individual (EPI`s).
9) Insumos empregados na Silvicultura e das Florestas/Reflorestamento
A fiscalização glosou os créditos relacionados aos insumos empregados na primeira
etapa do seu processo produtivo (silvicultura)- na formação das florestas de eucalipto
(silvicultura).
No entendimento da Fiscalização, não há “previsão legal para apuração de créditos
sobre encargos de exaustão incorridos sobre bens incorporados ao ativo imobilizado”, por
entender que as florestas devem ser contabilizadas como ativo imobilizado, e, por consequência,
glosou os créditos referentes a mudas, calcário, fertilizantes, formicidas, fungicidas, herbicidas,
adubos, e respectivos custos de frete, serviços silviculturais, como adubação, controle de formiga,
irrigação, limpeza inicial do terreno, plantio, vigia florestal, de terraplanagem e manutenção de
estradas, todos bens e serviços relacionados à formação e manutenção das florestas.
Aqui a discussão paira sobre saber se as florestas configuram ativo imobilizado ou
ativo biológico, e portanto, se poderia ser considerada uma das etapas do processo produtivo.
Pois bem.
Aqui mantenho as glosas por filiar-me ao entendimento do julgador de piso dado
que, de fato, os empreendimentos florestais destinados ao corte para comercialização, consumo
ou industrialização devem ser classificados no ativo imobilizado. E, as despesas de qualquer
natureza, incorridas para sua implantação, devem ser contabilizadas no ativo imobilizado.
Entendo que sendo assim, a floresta sofrerá então a exaustão à medida que suas
árvores forem sendo derrubadas.
E podemos concluir que as despesas com a constituição da floresta não podem ser
utilizadas como base para cálculo de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, na
qualidade de insumos de seu produto final, já que o custo de constituição da floresta não é
considerado custo de insumo à produção, mas custo de bem a ser incorporado ao ativo
imobilizado e sujeitos a encargos de exaustão.
Fl. 8254
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Não há reforma a fazer neste tópico recursal.
10) Dos Insumos para a fabricação do Dióxido de Cloro
Em observância do art. 3o, inciso X, das leis no 10.637/2002 e 10.833/2003,
sobretudo, ao critério da essencialidade e da relevância ao processo produtivo da Recorrente,
reverto das glosas decorrente do custo dos produtos químicos: Peróxido de Hidrogênio (H2O2),
Clorato de Sódio (NaClO3) e o Ácido Sulfúrico (H2SO4), utilizados na fabricação do Dióxido de
cloro, na qualidade de insumo para o seu produto final da Recorrente- celulose.
11) Das despesas com armazenagem de insumos, movimentação de carga e fretes
A Recorrente aduz que adquire seus insumos básicos em grandes quantidades e,
assim, necessita armazená-los, o que nem sempre ocorre nas dependências da empresa.
Afirma que a armazenagem é um serviço essencial e relevante ao seu processo
produtivo, por isso, pugna pela não restrição do direito ao crédito de PIS/COFINS provenientes das
despesas de armazenagem de insumos.
Entendo assistir razão a Recorrente.
Conforme consta da leitura dos autos, entendo que os serviços de armazenagem
são essenciais para a atividade da empresa.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de
insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas, definido pelo STJ
ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo. Tal conceito ensina que insumos seriam
todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração
resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja,
itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade
do produto ou do serviço daí resultantes.
Afinando-se ao conceito exposto pela Nota SEI PGFN MF 63/18 e aplicando-se o
teste de subtração para a armazenagem dos produtos é de se reconhecer o direito ao crédito das
contribuições sobre a armazenagem do insumo a granel.
Dessa forma, dá-se provimento ao Recurso Voluntário para reverter as glosas das
despesas com os serviços de armazenagem de insumos, eis que são essenciais e pertinentes à
atividade do contribuinte.
Quanto às despesas com movimentação de carga, expõe a Recorrente que tratam-
se de despesas com descarregamentos dos caminhões de insumos para estocagem e
transferências internas de produtos acabados, por sua essencialidade para o processo produtivo,
nos termos do inciso II do art. 3° das Leis no 10.637/02 e 10.833/03, reverto tais glosas.
Por sua vez, quanto aos fretes, existem 03 tipos de fretes:
(i) fretes na aquisição de insumos e pagos pelo adquirente na compra de
mercadorias destinadas à revenda;
Fl. 8255
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(ii) frete para a venda de mercadorias produzidas; e
(iii) frete de produtos acabados entre os estabelecimentos do mesmo grupo Em
relação aos fretes, a fiscalização entendeu que, somente, geram direito ao crédito os gastos com
aquisição e insumos ou relacionados à operação de venda.
Pois bem.
Aqui entendo que a Recorrente, para consecução do objeto social da empresa,
necessita contratar prestadoras de serviços de transporte para a locomoção das matérias-primas
adquiridas, o que revela que os fretes são serviços de transporte tomados com a finalidade de
propiciar a continuação/finalização do processo produtivo.
Indubitavelmente, é inegável que o frete representa etapa essencial e relevante no
desenvolvimento do produto final, merecendo o pleito ser analisado à luz da pacificada tese no
STJ, a qual previu que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado
item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
Contribuinte”.
Como se verifica, o pleito da Contribuinte trata-se de operação diretamente
vinculada ao seu processo produtivo, daí, em observância ao binômio da relevância e
essencialidade firmados no REsp 1.221.170/PR, por isso, divirjo da decisão de piso e voto pela
reversão das seguintes glosas: (i) fretes na aquisição de insumos e pagos pelo adquirente na
compra de mercadorias destinadas à revenda; (ii) frete para a venda de mercadorias produzidas; e
(iii) frete de produtos acabados entre os estabelecimentos do mesmo grupo.
12) Combustíveis como insumo
Trata-se de despesas com a aquisição de GLP utilizado em empilhadeiras, GLP a
granel, óleo diesel, álcool, gasolina, óleo lubrificante, óleo biodiesel marítimo e óleo biodiesel.
Segundo a autoridade fiscal foram glosados todos os créditos referentes a
combustíveis utilizados como insumo devido à não apresentação de laudo técnico detalhando a
alocação dos combustíveis consumidos pela empresa no processo produtivo.
Quanto as despesas com óleo diesel, álcool, gasolina, óleo lubrificante, óleo
biodiesel marítimo e óleo biodiesel, essas despesas já foram revertidas na primeira diligência.
Quanto ao GLP, a Recorrente apresentou os esclarecimentos necessários quanto ao
pleito dos créditos de combustíveis como insumo, evidenciando-se assim, a relevância dos
combustíveis em seu processo produtivo, por isso, voto por reverter tais glosas.
Por sua vez, não conheço do pedido atinente às despesas com a vale-pedágio por
tratar-se de matéria não impugnada em sede de manifestação de inconformidade, merecendo-se
reconhecer a preclusão consumativa do pleito da Recorrente.
13) Da Alimentação, Transporte e Fardamento
Fl. 8256
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Os gastos com alimentação, transporte e fardamento foram glosados por, no
entendimento da fiscalização, não se constituírem em insumos da produção.
Aqui, filio-me ao entendimento da fiscalização, ratificado pelo julgador de piso,
mantenho as glosas.
14) Da Locação e Arrendamento de bens
Foram glosados créditos correspondentes a gastos com: (i) aluguel de imóveis; (ii)
aluguel de veículos leves e pesados para apoio produção florestal, inclusive para transporte de
pessoas; (iii) aluguel de andaimes e guindastes para manutenção, e (iv) aluguel de máquinas e
equipamentos usados nas atividades da empresa.
Primeiro, quanto às despesas com aluguéis de imóveis. Após diligência fiscal, as
glosas foram mantidas por ausência de provas:
Ademais, nas planilhas de fls. 7653/7655, confeccionadas após as diligências,
constata-se que não houve glosas de aluguéis de máquinas, equipamentos e prédios (linhas 05 e
06 do Dacon), tampouco há créditos informados referentes a esses itens no Dacon, conforme
constatado por este relator em pesquisa nos sistemas da RFB.
ii. ALUGUEL DE IMÓVEIS
Na planilha de glosas, há um único item com a descrição de aluguel de imóvel, mas,
como visto, somente geram créditos os gastos referentes a aluguéis de imóveis, máquinas e
equipamentos utilizados nas atividades da empresa e não fica claro se o imóvel em questão é
utilizado na empresa.
Ademais, a glosa em questão tem a descrição “ALUGUEL IMOVEIS E
CONDOMINIOS”, no valor de R$ 564,69, ou seja, tudo indica tratar-se de pagamento de
condomínio.
Também filio-me ao mesmo entendimento do julgador de piso, mantenho as glosas.
Segundo, quanto às despesas com aluguéis de veículos leves e pesados para apoio
produção florestal, inclusive para transporte de pessoas, alega a Recorrente que o seu processo
produtivo abrange diversas localidades distantes umas das outras, é imprescindível que a
contribuinte alugue ou arrende veículos para realização do transporte de seus funcionários, assim
como para outras atividades essenciais à realização de suas atividades, sendo esta
locação/arredamento passível de gerar direito ao respectivo creditamento.
Entendo que o exame do item deve guiar-se pela relevância e essencialidade da
despesas pleiteada pela Recorrente, sobretudo, porque a glosa se deu em razão da não
comprovação de sua natureza, de certo, não existe insumo em tese, daí, considerando a descrição
genérica encampada pela Recorrente, mantenho as glosas.
Terceiro, quanto às despesas com aluguéis de andaimes e guindastes para
manutenção de máquinas e equipamentos, reiterando todo o exposto até aqui, considerando a
Fl. 8257
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atividade da Recorrente, entendo ser essencial a reversão das despesas com aluguéis de andaimes
e guindastes para manutenção de máquinas e equipamentos, reverto tais glosas.
Quarto, quanto às despesas com aluguéis com máquinas e equipamentos, as glosas
da não comprovação da sua natureza, daí, mantenho as glosas.
15) Dos bens ou serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições
Houve glosas também de créditos referentes a bens adquiridos à alíquota zero, não
tributáveis e com suspensão das contribuições, que segundo a legislação de regência não dariam
direito a crédito.
Sendo que, o entendimento da fiscalização foi que dado a previsão contida no § 2o
do art. 3o das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, as aquisições de bens e serviços não sujeitos ao
pagamento da Contribuição para o PIS e da Cofins não cumulativos não dariam direito a crédito.
Por sua vez, no exercício de suas atividades, alega a Recorrente ser legítimo o
direito à crédito nas aquisições de bens não sujeitos às contribuições.
Entendo que não assistir razão a Recorrente.
Explico.
Dispõe o art. 3o da Lei 10.833/2003 que trata da possibilidade de creditamento em
relação às aquisições de bens para revenda:
Art. 3o. Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)a) no inciso
III do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei no 11.727, de 2008)
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (Redação dada pela lei no 11.787,
de 2008) (Vide Lei no 9.718, de 1998)
[...]
§ 2o. Não dará direito a crédito o valor:
[...]
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos
ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0
(zero), isentos ou não alcançados pela contribuição.

Fl. 8258
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No que cerne ao artigo 17 da Lei 11.033/2004, há expressa disposição na qual se
permite a manutenção dos créditos vinculados às saídas efetuadas com suspensão, isenção,
alíquota 0 (zero) ou não incidência.
Transcrevo o referido dispositivo legal:
Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou
não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não
impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas
operações.

No entanto, entendo que tal dispositivo legal não trouxe nenhuma nova regra à
apuração das contribuições, mas apenas esclareceu situações, porventura, controversas nos
termos do que dispõe a exposição de motivos da MP 206/2004, a qual originou tal norma.
O art. 17, da Lei 11.033/2004, dispõe, unicamente, a respeito da manutenção, pelo
vendedor, dos créditos vinculados às operações com saídas não sujeitas ao pagamento da
contribuição. Todavia, não se trata de permissão para creditamento de aquisições de produtos
que não se sujeitaram ao pagamento das contribuições, ou em outras situações excepcionadas,
mas é permitida a manutenção do crédito das contribuições que efetivamente foram pagas nas
aquisições daqueles produtos que se sujeitarão a saídas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero)
ou não incidência.
Em outros termos, os créditos vinculados às vendas são mantidos, não criados. O
dispositivo trata, tão somente, daqueles créditos já previstos pela norma, com as exclusões
impostas, mas não cria ou institui novas possibilidades de créditos.
Aqui, não se trata de restringir o direito ao crédito das contribuições da não
cumulatividade, mas permiti-la apenas naquelas situações determinadas pelo legislador, sem
qualquer ofensa ao princípio da não-cumulatividade.
Destaca-se que o legislador, ao criar tal sistemática de apuração, já considerou as
etapas da cadeia produtiva, as margens estimadas, bem como, a vedação para o crédito nas
aquisições.
Ao contrário sensu, permitir o creditamento nas situações sujeitas à sistemática da
não incidência das contribuições é desvirtuar todo o sistema de apuração das contribuições,
permitindo um ganho indevido por parte do sujeito passivo, afrontando a concorrência e outros
setores econômicos que não teriam tal possibilidade.
16) Da Glosa dos créditos de Pis/Cofins sobre despesas de exportação (despesas
aduaneiras e portuárias)
Fl. 8259
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De acordo com o Acórdão ora combatido, “as despesas de exportação não se
enquadram nessas hipóteses, pois não há previsão legal específica para esse gasto, tampouco
fazem parte dos insumos”.
Pleiteia a Recorrente direito à crédito decorrentes de despesas aduaneiras, ou seja,
com dispêndios com despachantes para desembaraço aduaneiro, despesas com operador
portuário, despesas decorrentes da utilização da infraestrutura portuária, despesas alfandegárias,
coordenação de estiva, coordenação e supervisão das operações de embarque de cargas,
despesas com emissão, autenticação e trâmite dos documentos de exportação, tarifa portuária,
entre outras.
Todavia, compartilho do entendimento do julgador de piso, esses gastos, por
ausência de previsão legal, não configuram insumo no processo produtivo da empresa,
entretanto, essas despesas por ausência de expressa previsão legal não se equiparam às despesas
de armazenagem e operação de venda, as quais permitem a apropriação do crédito com base no
inciso IX do artigo 3° da Lei no 10.637/02 e 10.833/03 Em outros termos, da leitura do inciso IX do
artigo 3° da Lei no 10.833/03 e 10.637/02 não nos cabe interpretá-lo de forma extensiva, mas
literalmente, de modo a alcançar somente os dispêndios com armazenagem e frete na operação
de venda, assim considerados de forma estrita.
Portanto, mantenho as glosas.
17) Dos créditos De PIS/COFINS-Importação vinculados à receita de exportação
Ao contrário do que afirma a Recorrente, não houve "glosa" dos mencionados
créditos de PIS Cofins-Importação. A fiscalização barrou apenas sua utilização por meio de pedido
de ressarcimento ou compensação a partir da interpretação da legislação que trata da
possibilidade de utilização de créditos da não-cumulatividade.
Pois, a possibilidade de compensação ou de ressarcimento, em dinheiro, dos
créditos de PIS ou Cofins apurados em decorrência de operações de importação restringe-se aos
custos, despesas e encargos vinculados às vendas no mercado interno efetuadas com suspensão,
isenção, alíquota zero ou não-incidência, não se estendendo aos custos, despesas e encargos
vinculados às receitas decorrentes das operações de exportação de mercadorias para o exterior.
Por sua vez, a impugnante alega, em suma, que não há fundamentação legal para a
glosa de tais créditos, uma vez que o direito de apropriá-los é legalmente assegurado.
Entretanto, somente os créditos oriundos de aquisições no mercado interno podem
ser objeto de compensação/ressarcimento, independentemente, se relacionados a receitas no
mercado interno (desde que vinculados às vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota
zero ou não incidência) ou externo; os créditos oriundos de importações, somente, podem ter
esse fim se estiverem vinculados a receitas no mercado interno não sujeitas ao pagamento das
contribuições por estarem vinculados ao disposto no art. 17 da Lei no 11.033, de 2004.
Fl. 8260
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No caso dos autos, como visto, compunham o saldo de crédito decorrente de
exportação veiculado no PER os valores da contribuição paga sobre importações. Como visto, tais
créditos não são passíveis de ressarcimento ou de compensação, mas apenas de desconto da
contribuição apurada. Portanto, correto o ajuste promovido pela autoridade fiscal.
Não há reforma a fazer neste tópico recursal.
18) Energia elétrica
No que pese a alegação do julgador de piso que não houve a glosa de energia
elétrica, cabalmente, a Recorrente demonstra nos autos o contrário.
Daí, dada a essencialidade e relevância da energia para o processo produtivo da
recorrente, voto por reverter a glosa, unicamente, para atividade fabril e industrial da Recorrente.
19) Materiais Refratários
Segundo o entendimento do julgador de piso, apesar de reconhecer que,
aparentemente, os materiais refratários poderiam ser considerados insumos de acordo com o
conceito amplo, por ausência de esclarecimentos quanto à utilização desses itens no processo
produtivo da Recorrente, sentiu-se o julgador de piso obrigado a manter a glosa.
Daí, em sede de recurso voluntário, esclarece a Recorrente que os materiais
refratários são utilizados como revestimento no forno de calcinação no âmbito do processo
produtivo da empresa, entrando em contato com o produto em elaboração e sofrendo grande
desgaste durante o processo produtivo, o que garantiria o direito de apropriação de créditos sobre
as respectivas aquisições nos termos do inciso II, do artigo 3° das Leis no 10.637/02 e 10.833/03.
De fato, tem razão a Recorrente.
Apresentados os esclarecimentos necessários- que os materiais refratários
revestem o forno de calcinação com desgaste no processo produtivo, os créditos decorrentes de
sua aquisição, a meu sentir, merecem ser revertidos.
20) Peças de reposição de máquinas e equipamentos
Alega a Recorrente que o processo industrial torna-se inviável e insustentável se,
além de outros aspectos, não houver manutenção industrial contínua de equipamentos (incluindo
máquinas e equipamentos de plantio e colheita, descascadores de árvores, picadores de madeira,
classificadores de cavaco de madeira, tanques, digestores, calcinadores, bombas, desagregadores
de polpa de celulose, linhas de produção contínua de papel, cortadores contínuos de papel,
empacotadeiras, ar condicionado para refrigeração das máquinas de produção e controle e outros
inúmeros equipamentos industriais de apoio) e de sistemas industriais e de controle.
Aqui, entendo assistir razão a Recorrente, considerando o seu processo produtivo,
tais glosas merecem ser revertidas.
21) Dos serviços de manutenção de máquinas e equipamentos
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Da mesma forma que o item anterior, embora a Recorrente pleiteie a reversão das
glosas referente às máquinas e equipamentos de plantio e colheita, descascadores de árvores,
picadores de madeira, classificadores de cavaco de madeira, tanques, digestores, calcinadores,
bombas, desagregadores de polpa de celulose, linhas de produção contínua de papel, cortadores
contínuos de papel, empacotadeiras, ar condicionado para refrigeração das máquinas de produção
e controle e outros inúmeros equipamentos industriais de apoio) e de sistemas industriais e de
controle.
Aqui, também entendo assistir razão a Recorrente, considerando o seu processo
produtivo, tais glosas merecem ser revertidas.
22- Dos encargos de amortização e benfeitorias
O presente tópico trata-se de inovação recursal, matéria que deixou de ser
impugnada no momento oportuno, devendo-se aplicar a preclusão consumativa.
Não conheço do presente tópico recursal.
23- Dos créditos calculados à alíquota diferenciada
Igual ao item anterior, o presente tópico também trata-se de inovação recursal,
matéria que deixou de ser impugnada no momento oportuno, devendo-se aplicar a preclusão
consumativa.
Também não conheço do presente tópico recursal.
24- Das aquisições de insumos de produtores rurais com base em contratos
particulares
Igual ao item anterior, o presente tópico também trata-se de inovação recursal,
matéria que deixou de ser impugnada no momento oportuno, devendo-se aplicar a preclusão
consumativa.
Também não conheço do presente tópico recursal.
2.2- Do Rateio Proporcional
A recorrente contesta a revisão do rateio proporcional efetuado pela fiscalização.
Alega a Recorrente que a fiscalização utilizou para fins de rateio valores das demais
Receitas sem Incidência da Contribuição, mais especificamente as receitas com variações cambiais
ativas, venda de ativo imobilizado, ativo biológico e equivalência patrimonial, contrariando o que
dispõe o próprio Guia Prático EFD-Contribuições.
Todavia, de acordo com entendimento da Administração e do Guia Prático EFD–
Contribuições, para apuração da proporção entre a receita não cumulativa e a total e a da receita
de exportação não cumulativa e a receita total não cumulativa, não devem ser consideradas as
receitas não operacionais, as não próprias da atividade, as decorrentes de avaliação de
investimentos, dentre outras, a saber:
Fl. 8262
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“REGISTRO 0111: TABELA DE RECEITA BRUTA MENSAL PARA FINS DE RATEIO DE
CRÉDITOS COMUNS Este registro é de preenchimento obrigatório, sempre que for informado no
Registro “0110”, Campo 03 (IND_APRO_CRED), o indicador correspondente ao método do Rateio
Proporcional com base na Receita Bruta (indicador “2”), na apuração de créditos vinculados a mais
de um tipo de receita.
De acordo com a legislação que instituiu a não cumulatividade da Contribuição para
o PIS/Pasep (Lei no 10.637/02, art. 1o, § 1o) e da Cofins (Lei no 10.833/03, art. 1o, § 1o), a Receita
Bruta compreende a receita da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou
alheia (comissões pela intermediação de negócios).
No tocante às receitas de natureza cumulativa, considera-se como Receita Bruta,
como definida pela legislação do imposto de renda, a proveniente da venda de bens nas
operações de conta própria, do preço dos serviços prestados e do resultado auferido nas
operações de conta alheia (Lei no 9.715/98, art. 3o e Decreto-Lei no 1.598/77, art. 12).
Assim, de acordo com a legislação tributária e os princípios contábeis básicos, as
receitas diversas que não sejam decorrentes da venda de bens e serviços nas operações em conta
própria ou alheia, não se classificam como receita bruta, não devendo desta forma ser
consideradas para fins de rateio no registro “0111”. (grifos originais) A título exemplificativo, uma
empresa que tenha por objeto social a fabricação de bens (indústria) ou a revenda de bens
(comércio), não devem considerar como receita bruta, para fins de rateio, por não serem
classificadas como tal, dentre outras:
- as receitas não operacionais, decorrentes da venda de ativo imobilizado;
- as receitas não próprias da atividade, de natureza financeira ou não, de aluguéis
de bens móveis e imóveis, etc.;
- de reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda, que
não representem ingresso de novas receitas;
- do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio
líquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que
tenham sido computados como receita. (grifos nossos)
Nessa situação, se enquadram as receitas com variações cambiais ativas, com venda
de imobilizado e ativo biológico e com equivalência patrimonial, pugnadas pela Recorrente. Sendo
assim, correto foi a revisão do rateio. Não havendo reforma a fazer.
Por fim, conheço do recurso de ofício, para, no mérito, negar-lhe provimento,
afasto as preliminares arguidas no presente Recurso Voluntário, para no mérito, conheço em parte
do recurso, para, na parte conhecida, dar-lhe parcial provimento parcial para reverter as seguintes
glosas:
- despesas com descarte de resíduos sólidos para compostagem;
Fl. 8263
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- gastos de embalagens;
- despesas com limpeza, unicamente, da unidade fabril;
- despesas com a aquisição de equipamentos de segurança e de proteção individual
(EPI`s);
- despesas com serviços de manutenção de máquinas e equipamentos;
- despesas com peças de reposição de máquinas e equipamentos;
- despesas com aluguéis de andaimes e guindastes;
- Gastos com a aquisição de Peróxido de Hidrogênio (H2O2), Clorato de Sódio
(NaClO3) e o Ácido Sulfúrico (H2SO4);
- despesas com serviços de armazenagem de insumos;
- despesas com movimentação de carga;
- fretes na aquisição de insumos e pagos pelo adquirente na compra de
mercadorias destinadas à revenda;
- frete para a venda de mercadorias produzidas;
- frete de produtos acabados entre os estabelecimentos do mesmo grupo;
- Despesas com combustíveis, sendo: GLP, GLP a granel, óleo diesel, álcool, gasolina,
óleo lubrificante, óleo biodiesel marítimo e óleo biodiesel;
- Gastos com Energia elétrica, unicamente, da unidade fabril; e
- Gastos com Materiais Refratários.

É o voto.

Assinado Digitalmente
Bruno Minoru Takii - Redator ad hoc

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Aniello Miranda Aufiero Júnior, redator designado

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A despeito do respeitável voto do e. relator, ouso divergir de seu entendimento
quanto às glosas sobre créditos sobre frete de produtos acabados, transporte coletivo, créditos de
PIS/COFINS-Importação vinculados à receita de exportação e energia elétrica nas demais
atividades (não produtiva), na qual passo a discorrer.

I – Crédito de produtos acabados
A Recorrente insurge contra referida glosa argumentado que o crédito previsto no
inciso IX do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 (crédito sobre frete na operação de
venda), deve contemplar todos os transportes das mercadorias necessários à sua circulação
econômica, inclusive transferência de produtos entre seus estabelecimentos, assim como no
transporte de seus colaboradores.
Ocorre que o entendimento sobre creditamento de fretes de produtos acabados se
encontra devidamente pacificado neste E. CARF, por meio da Súmula no 217, cujo verbete segue
transcrito:

Súmula CARF no 217: Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos
acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição
para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas. (Vinculante, conforme Portaria MF
no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).

Ademais, por força da Portaria MF no 277/2018, referida Súmula tem efeito
vinculante em relação à administração tributária federal, abarcando, assim, as decisões proferidas
pelas Delegacias de Julgamento da Receita Federal do Brasil (contra a qual a recorrente
expressamente se opôs em face do longo transcurso de tempo havido entre o protocolo da sua
impugnação e o julgamento pela instância a quo), bem como pela Procuradoria da Fazenda
Nacional, além das decisões deste E. CARF, evidentemente.
Nesse sentido, aplicando-se o entendimento consolidado, a glosa sobre o referido
item deve ser integralmente mantida.

II – Do transporte coletivo
Alega a Recorrente que, por exercer suas atividades tanto em unidades florestais
como em industriais, o deslocamento de seus funcionários é considerado como custo
indispensável para o seu processo produtivo, se enquadrando, assim, no conceito de insumo.
Em que pese o entendimento da decisão de piso de que tais gastos com pessoal
enquadram-se como “dispêndios para viabilização da mão-de-obra”, ocasião em que não geram
créditos da não-cumulatividade, este argumento não deve prosperar.
Fl. 8265
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Consoante entendimento da própria Receite Federal do Brasil, por meio do art. 176,
XXI, IN RFB no 2.121/2022, consideram-se insumos os dispêndios com contratação de pessoa
jurídica para transporte da mão de obra empregada no processo de produção de bens ou de
prestação de serviços.
No presente caso, resta claro que a contratação de serviços de transporte coletivo
se coaduna com o conceito de insumo, por se tratar de serviço essencial para o processo
produtivo da empresa, indispensáveis para o deslocamento de seus colaboradores para os lugares
de difícil acesso.
Assim, voto por reverter a glosa neste particular.

III – Dos créditos de PIS/COFINS-Importação vinculados à receita de exportação
A Recorrente sustenta a reversão da glosa dos créditos de PIS e Cofins –
Importação, vinculados à receita de exportação por total afronta à legislação aplicável, ao ser
aplicado a possibilidade de compensação ou ressarcimento somente para os casos de receitas
vinculadas ao mercado interno não sujeitas ao pagamento das contribuições, vinculando-se tão
somente ao art. 17 da Lei no 11.033/2004.
Ocorre que, conforme se depreende do art. 15 da Lei no 11.865/2004, aplica-se o
direito ao crédito em relação às contribuições efetivamente pagas na importação de bens e
serviços, senão vejamos:

Lei no 11.865/2004
“Art. 15. As pessoas jurídicas sujeitas à apuração da contribuição para o PIS/PASEP
e da COFINS, nos termos dos arts. 2o e 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro
de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, poderão descontar crédito, para
fins de determinação dessas contribuições, em relação às importações sujeitas ao
pagamento das contribuições de que trata o art. 1o desta Lei, nas seguintes
hipóteses:
I - bens adquiridos para revenda;
II – bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustível e lubrificantes; III - energia elétrica consumida nos estabelecimentos
da pessoa jurídica; IV - aluguéis e contraprestações de arrendamento mercantil de
prédios, máquinas e equipamentos, embarcações e aeronaves, utilizados na
atividade da empresa; V - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao
ativo imobilizado, adquiridos para locação a terceiros ou para utilização na
produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços.
Fl. 8266
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§ 1o O direito ao crédito de que trata este artigo e o art. 17 desta Lei aplica-se em
relação às contribuições efetivamente pagas na importação de bens e serviços a
partir da produção dos efeitos desta Lei. (grifo nosso)

Ademais, as Leis no 11.033/2004 e 11.116/2005 passaram a prever a manutenção
dos créditos destas importações, quando vinculadas a vendas efetuadas com suspensão, isenção,
alíquota zero ou não incidência e também previu a possibilidade de utilização dos créditos
apurados em compensações e ressarcimentos, a saber:

Lei n° 11.033/2004 “Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção,
alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS
não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas
operações." Lei no 11.116, de 2005:
“Art. 16. O saldo credor da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurado na
forma do art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 20
de dezembro de 2003, e do art. 15 da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004,
acumulado ao final de cada trimestre do ano-calendário em virtude do disposto
no art. 17 da Lei no 11.033, de 21 de dezembro de 2004, poderá ser objeto de:
I - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos
e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a
legislação específica aplicável à matéria; ou II - pedido de ressarcimento em
dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria.
Parágrafo único. Relativamente ao saldo credor acumulado a partir de 9 de agosto
de 2004 até o último trimestre-calendário anterior ao de publicação desta Lei, a
compensação ou pedido de ressarcimento poderá ser efetuado a partir da
promulgação desta Lei.”

Nesse sentido, por restar caracterizado o direito à compensação/ressarcimento,
entendo pela reversão das glosas dos créditos de Pis/Cofins-Importação vinculados à receita de
exportação.

IV – Energia elétrica nas demais atividades (não produtiva)
Em se tratando do item de energia elétrica, em que pese a DRJ entender que não
ocorreu a devida glosa, a Recorrente sustenta o reconhecimento da glosa com energia e a
consequente reversão no valor de R$ 4.697.822,29.
Conforme se depreende do art. 3o, IX, da Lei no 10.637/02, e do art. 3o, III, da Lei no
10.833/03, admite-se o desconto de créditos calculados em relação à energia elétrica e energia
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térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica, isto
é, independentemente de a energia ser utilizada na produção ou não.
Ainda, cumpre trazer à baila o art. 191 da IN RFB no 2.121/2022, abaixo transcrito:

IN RFB no 2.121/2022 Art. 191. Compõem a base de cálculo dos créditos a
descontar da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, no regime de apuração
não cumulativa, os valores dos custos e despesas incorridos no mês relativos a:
I - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumida
nos estabelecimentos da pessoa jurídica (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, caput,
inciso IX, com redação dada pela Lei no 11.488, de 2007, art. 17, e § 1o, inciso II; e
Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso III, com redação dada pela Lei no
11.488, de 2007, art. 18, § 1o, inciso II, e art. 15, inciso II, com redação dada pela
Lei no 11.051, de 2004, art. 26);

Dessa feita, uma vez constatada a glosa, voto por reverter os gastos com energia
elétrica consumidos no estabelecimento comercial do contribuinte.

V – Conclusão
Diante do exposto, voto em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário para
reverter as glosas dos créditos de transporte coletivo, de PIS/COFINS-Importação vinculados à
receita de exportação e energia elétrica (atividades não produtivas), e manter as glosas de
créditos de produtos acabados, mantidas as demais disposições constantes no voto vencido.
É como voto.

Assinado Digitalmente
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Fl. 8268
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