Tribunal: CARF
Processo: 16327.721021/2018-57
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOSE EDUARDO DORNELAS SOUZA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-11-18
Data de publicação: 2026-02-11

Ementa:
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2013
RECURSO DE OFÍCIO. ALÇADA. NÃO CONHECIMENTO.
Não se conhece do recurso de ofício quando o valor do crédito tributário exonerado pela decisão de primeira instância é inferior ao limite de alçada fixado pela legislação vigente na data do julgamento (Portaria MF no 02/2023).
CSLL. BASE DE CÁLCULO. GLOSA DE ÁGIO. CABIMENTO.
É cabível, em relação à CSLL, a glosa das despesas de amortização de ágio, tendo em vista a aplicabilidade à CSLL das mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o IRPJ, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor.
CSLL. COMPENSAÇÃO DE OFÍCIO EFETUADA EM TERCEIRO PROCESSO. INSUFICIÊNCIA DE SALDO PASSÍVEL DE COMPENSAÇÃO. INFRAÇÃO CARACTERIZADA.
Correto o lançamento que decorre da verificação de inexistência de saldo de base de cálculo negativa da CSLL em razão de compensação de ofício efetuada em terceiro processo, cujo recurso voluntário teve provimento negado pelo CARF.
MULTA ISOLADA PELO NÃO RECOLHIMENTO DAS ESTIMATIVAS E MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA. POSSIBILIDADE.
O art. 44, I e II, da Lei no 9.430, de 1996, com nova redação atribuída pela Lei no 11.488, de 2007, da prevê duas condutas jurídicas distintas e, para cada uma delas, o legislador ordinário previu sanções igualmente distintas. Incorrendo o sujeito passivo nas duas condutas previstas em lei, deve ser aplicada a respectiva sanção prevista.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16327.721021/2018-57
ACÓRDÃO
1301-007.932 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
18 de novembro de 2025
RECURSO
DE OFÍCIO E VOLUNTÁRIO
RECORRENTES
ITAU UNIBANCO HOLDING S.A.

FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2013
RECURSO DE OFÍCIO. ALÇADA. NÃO CONHECIMENTO.
Não se conhece do recurso de ofício quando o valor do crédito tributário
exonerado pela decisão de primeira instância é inferior ao limite de alçada
fixado pela legislação vigente na data do julgamento (Portaria MF no
02/2023).
CSLL. BASE DE CÁLCULO. GLOSA DE ÁGIO. CABIMENTO.
É cabível, em relação à CSLL, a glosa das despesas de amortização de ágio,
tendo em vista a aplicabilidade à CSLL das mesmas normas de apuração e
de pagamento estabelecidas para o IRPJ, mantidas a base de cálculo e as
alíquotas previstas na legislação em vigor.
CSLL. COMPENSAÇÃO DE OFÍCIO EFETUADA EM TERCEIRO PROCESSO.
INSUFICIÊNCIA DE SALDO PASSÍVEL DE COMPENSAÇÃO. INFRAÇÃO
CARACTERIZADA.
Correto o lançamento que decorre da verificação de inexistência de saldo
de base de cálculo negativa da CSLL em razão de compensação de ofício
efetuada em terceiro processo, cujo recurso voluntário teve provimento
negado pelo CARF.
MULTA ISOLADA PELO NÃO RECOLHIMENTO DAS ESTIMATIVAS E MULTA
DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA. POSSIBILIDADE.
O art. 44, I e II, da Lei no 9.430, de 1996, com nova redação atribuída pela
Lei no 11.488, de 2007, da prevê duas condutas jurídicas distintas e, para
cada uma delas, o legislador ordinário previu sanções igualmente distintas.
Incorrendo o sujeito passivo nas duas condutas previstas em lei, deve ser
aplicada a respectiva sanção prevista.
Fl. 6111
DF CARF MF
Original

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ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em negar provimento
ao Recurso Voluntário, vencidos os Conselheiros José Eduardo Dornelas Souza (Relator), Eduardo
Monteiro Cardoso e Eduarda Lacerda Kanieski, que lhe deram provimento. Quanto ao Recurso de
Ofício, acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não lhe conhecer.
Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Iágaro Jung Martins.

Assinado Digitalmente
JOSE EDUARDO DORNELAS SOUZA – Relator

Assinado Digitalmente
IÁGARO JUNG MARTINS – Redator designado

Assinado Digitalmente
RAFAEL TARANTO MALHEIROS – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Iágaro Jung Martins, Jose
Eduardo Dornelas Souza, Luis Angelo Carneiro Baptista, Eduarda Lacerda Kanieski, Eduardo
Monteiro Cardoso, Rafael Taranto Malheiros (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário e Recurso de ofício interpostos em face do Acórdão
no 108-024.620, proferido pela 1a Turma da DRJ/08, que julgou parcialmente procedente a
impugnação apresentada, retificando unicamente o valor da glosa da compensação de base de
cálculo negativa da CSLL, conforme exposto no corpo da aludida decisão.
Por bem descrever o ocorrido, valho-me do relatório elaborado por ocasião do
julgamento de primeira instância, a seguir transcrito:
Fl. 6112
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Trata o presente processo de auto de infração para constituição de crédito
tributário relativo à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL do ano-
calendário de 2013).
Os valores do imposto, dos juros e das multas constituídos pela autoridade
fazendária encontram-se discriminados no presente processo e se resumem na
tabela abaixo:

Os motivos que embasaram a autuação fiscal encontram-se descritos no Relatório
Fiscal (fls. 2457 a 2478), com trechos resumidos ou transcritos abaixo, com grifos
deste julgador.
1. Introdução
Nos termos do TPDF no 08166.00-2017-00019-3, procedi à fiscalização
no contribuinte em epígrafe, tendo sido verificado os procedimentos do
contribuinte com relação a CSLL, especificamente quanto à dedução da
despesa de ágio na aquisição de investimentos, nos anos-calendário
2012 e 2013.
Este Relatório Fiscal refere-se ao encerramento da fiscalização,
referente ao anocalendário 2013.
2. Do Contribuinte
A sociedade empresária ITAÚ HOLDING S.A., doravante designada como
ITAÚ HOLDING, é uma sociedade por ações, tem sua sede e foro na
cidade de São Paulo e como objeto social, conforme o artigo 2o de seu
Estatuto Social, a atividade bancária em todas as modalidades
autorizadas, inclusive câmbio.
Cabe observar que apesar de possuir em sua razão social a expressão
“Holding”, caracteriza-se o fiscalizado como “banco múltiplo, com
carteira comercial”, conforme CNAE: 64-22-1/00.
Como instituição financeira, é obrigada à apuração do imposto de renda
pelo lucro real e assim procedeu no ano-calendário de 2013, com a
apresentação das DIPJ de no ND - 01413003 (2012) e de no ND –
1166678 (2013), em regime anual com apuração de estimativas mensais
de IRPJ e de CSLL, com base em receita bruta/balancetes de suspensão.
3. Dos Fatos
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Em 03 de fevereiro de 2017 foi dado início a esta fiscalização, com a
lavratura do Termo de Início de Fiscalização e ciência pelo contribuinte
em seu DTE (Domicílio Tributário Eletrônico – DTE) em 04 de fevereiro
de 2017, conforme atesta o Termo de Ciência por Abertura de
Mensagem.
Durante o Procedimento Fiscal, apurei que nos anos-calendário de 2012
e 2013, o contribuinte deduziu na linha 59 – “Amortização de Ágio nas
Aquisições de Investimentos avaliados pelo PL” da ficha 06 B –
Demonstração do Resultado da DIPJ/13 e DIPJ/14, o montante de R$
57.744.559,92 quando da apuração do resultado do exercício. Tal valor
foi adicionado na linha 14 da ficha 09 B, quando da apuração do lucro
real, mas não o foi na linha 15 da ficha 17, quando da apuração da
CSLL.
De forma que, para o ano-calendário de 2013, a base de cálculo apurada
na ficha 17 da DIPJ/13 foi a seguinte:
Para o ano-calendário de 2013, os valores declarados como base de
cálculo da CSLL na ficha 17 foram:
- Linha 72: BC antes da Comp. de BCNEG Per. Ant.= R$ 275.680.659,92 -
Linha 69: (-) BCNEG Per. Ant. ativ. em geral = (R$ 82.704.197,98)- Linha
71: Base de cálculo da CSLL = R$ 192.976.461,94 OBS: Valores
declarados, conforme LALUR e LACS (Resp. Termo de Intimação no 01).
Regularmente intimado por meio do Termo de Intimação no 03, item 01,
a apresentar a documentação societária, comercial e escrituração
contábil fiscal, relativos aos valores lançados a título de “Amortização de
Ágio na aquisição de Investimento avaliado pelo PL”, no valor de R$
57.744.559,92, deduzidos na ficha 06B – linha 59 das DIPJ/13 e DIPJ/14,
o contribuinte informou o que segue:
“Em relação ao item, esclarecemos que os valores informados na
DIPJ A/C 2012 e 2013, correspondem aos seguintes valores:

Ainda cabe esclarecer que as despesas com amortizações de ágio
foram adicionadas à base de cálculo do IRPJ. Quanto à CSLL
informamos que não houve adição da despesa de amortização de
ágio por falta de previsão legal”. Grifei.
4. Do Direito
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Entendo que o contribuinte não agiu conforme determina a legislação
tributária vigente à época dos fatos apurados, pelas seguintes razões de
direito.
A matéria aqui tratada está descrita no artigo 57 da Lei no 8.981/95 e
art. 28 da Lei no 9.430/96, combinado com o art. 13, inciso III da Lei no
9.249/95 e art. 391 do RIR/99, abaixo transcritos.
Art. 57 da Lei no 8.981/95: Aplicam-se à Contribuição Social sobre
o Lucro (Lei no 7.689, de 1988) as mesmas normas de apuração e
de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas
jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no art. 38,
mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação
em vigor, com as alterações introduzidas por esta Lei. (Redação
dada pela Lei no 9.065, de 1995)
Art. 28 da Lei no 9.430/96. Aplicam-se à apuração da base de
cálculo e ao pagamento da contribuição social sobre o lucro
líquido as normas da legislação vigente e as correspondentes aos
arts. 1o a 3o, 5o a 14, 17 a 24-B, 26, 55 e 71. (Redação dada pela
Lei no 12.715, de 2012).
Art. 13 da Lei no 9.249/95. Para efeito de apuração do lucro real e
da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, são
vedadas as seguintes deduções, independentemente do disposto
no art. 47 da Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964:
I - de qualquer provisão, exceto as constituídas para o pagamento
de férias de empregados e de décimo-terceiro salário, a de que
trata o art. 43 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as
alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995, e as provisões
técnicas das companhias de seguro e de capitalização, bem como
das entidades de previdência privada, cuja constituição é exigida
pela legislação especial a elas aplicável; (Vide Lei 9.430, de 1996)
II - das contraprestações de arrendamento mercantil e do aluguel
de bens móveis ou imóveis, exceto quando relacionados
intrinsecamente com a produção ou comercialização dos bens e
serviços;
III - de despesas de depreciação, amortização, manutenção,
reparo, conservação, impostos, taxas, seguros e quaisquer outros
gastos com bens móveis ou imóveis, exceto se intrinsecamente
relacionados com a produção ou comercialização dos bens e
serviços;
RIR/99 Art. 391. As contrapartidas da amortização do ágio ou
deságio de que trata o art. 385 não serão computadas na
determinação do lucro real, ressalvado o disposto no art. 426
Fl. 6115
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(Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 25, e Decreto-Lei no 1.730, de
1979, art. 1o, inciso III).
Parágrafo único. Concomitantemente com a amortização, na
escrituração comercial, do ágio ou deságio a que se refere este
artigo, será mantido controle, no LALUR, para efeito de
determinação do ganho ou perda de capital na alienação ou
liquidação do investimento (art. 426).
Aplica-se ao caso, também:
Art.44 da IN RFB no 309/04: Aplicam-se à CSLL, as normas relativas
à depreciação, amortização e exaustão previstas na legislação do
IRPJ, exceto as referentes a depreciação acelerada incentivada,
observado o disposto nos art. 104 a 106.
Em relação à compensação de prejuízos fiscais, assim estabeleceram o art. 509 e
510 do RIR/99:
Compensação de Prejuízos Fiscais.
Art. 509. O prejuízo compensável é o apurado na demonstração
do lucro real e registrado no LALUR (Decreto-Lei no 1.598, de
1977, art. 64, § 1o, e Lei no 9.249, de 1995, art. 6o, e parágrafo
único).
§ 1o A compensação poderá ser total ou parcial, em um ou mais
períodos de apuração, à opção do contribuinte, observado o
limite previsto no art. 510 (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 64,
§ 2o).
§ 2o A absorção, mediante débito à conta de lucros acumulados,
de reservas de lucros ou capital, ao capital social, ou à conta de
sócios, matriz ou titular de empresa individual, de prejuízos
apurados na escrituração comercial do contribuinte não prejudica
seu direito à compensação nos termos deste artigo (Decreto-Lei
no 1.598, de 1977, art. 64, § 3o).
Art. 510. O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do
anocalendário de 1995 poderá ser compensado, cumulativamente
com os prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro de 1994,
com o lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas
neste Decreto, observado o limite máximo, para compensação, de
trinta por cento do referido lucro líquido ajustado (Lei no 9.065,
de 1995, art. 15).
§ 1o O disposto neste artigo somente se aplica às pessoas jurídicas
que mantiverem os livros e documentos, exigidos pela legislação
fiscal, comprobatórios do montante do prejuízo fiscal utilizado
Fl. 6116
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para compensação (Lei no 9.065, de 1995, art. 15, parágrafo
único).
§ 2o Os saldos de prejuízos fiscais existentes em 31 de dezembro
de 1994 são passíveis de compensação na forma deste artigo,
independente do prazo previsto na legislação vigente à época de
sua apuração.
§ 3o O limite previsto no caput não se aplica à hipótese de que
trata o inciso I do art. 470.
As despesas de amortização de ágio são indedutíveis para efeito da
apuração da base de cálculo da CSLL, conforme art. 391 do RIR/99 e
art. 44 da IN SRF no 390/04.
Não cabe, no caso, a alegação de que a amortização a que se refere o
art. 44 da IN SRF no 390/04 não é aquela decorrente do ágio na
aquisição de investimentos.
Referido artigo se encontra na Subseção I – Da Depreciação,
Amortização e Exaustão da Seção VI – Das Despesas Operacionais, do
Capítulo VI – Do resultado ajustado. Do mesmo modo, o artigo 391, do
RIR/99, que ampara, como já vimos, para o IR, a indedutibilidade da
amortização do ágio, se encontra na Seção IV – Outros Resultados
Operacionais, do Capítulo V do RIR/99, destinado à apuração do lucro
operacional.
E, de fato, a interpretação contida no artigo 44 da IN SRF no 390/04 é a
que melhor se coaduna com os demais comandos relativos à
amortização de ágio. Se assim não o fosse, não faria sentido o
tratamento tributário especial dado pelo artigo 7o da Lei no 9.532/97
(art. 386 do RIR/99). É que referido dispositivo legal permite que se
deduza, em cinco anos, a amortização de ágio nos casos de
incorporação, fusão ou cisão e se encontra regulamentado no art. 75 da
IN SRF no 390/04. Na hipótese de possível alegação de a amortização de
ágio já houver sido descontada na apuração da CSLL, a norma restaria
totalmente inútil, já que referido ágio já teria, no mais das vezes, sido
completamente amortizado, não havendo espaço para a dedução, como
possibilita a lei, nos casos de reorganização societária (fusão, cisão,
incorporação).
Do exposto, procede-se ao lançamento de ofício da CSLL, como
consequência das infrações apuradas abaixo.
5. Das Infrações Apuradas
INFRAÇÃO No 01: ANO-CALENDÁRIO 2013 - CSLL. Falta de adição de
despesas de amortização de ágio à base de cálculo da CSLL.
Fl. 6117
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INFRAÇÃO No 02: ANO-CALENDÁRIO 2013 – Compensação indevida de
base de cálculo negativa da CSLL de anos anteriores.
INFRAÇÃO No 03: ANO-CALENDÁRIO 2013 – Multa isolada por apuração
a menor da estimativa mensal da CSLL referente ao mês de dezembro de
2013.
O enquadramento legal das infrações está descrito no texto do Auto de
Infração da CSLL, item de Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal.
6. Da base de cálculo
A base de cálculo do lançamento, na INFRAÇÃO No 01, é a despesa de
amortização de ágio, que não foi adicionada na apuração da base de
cálculo da CSLL no anocalendário, conforme tabela a seguir:

Já na INFRAÇÃO No 02 a base de cálculo é o valor da compensação
indevida da CSLL na apuração da CSLL do ano calendário de 2013.
Em relação a este fato, as alterações de ofício efetuadas nos autos do
processo no 16327.721.298/2013-75, relativas aos anos-calendário de
2008
a
2011,
assim
como
as
efetuadas
no
processo
no
16327.721.132/2017-82, resultaram em utilização de todo o saldo
disponível de base negativa da CSLL de períodos anteriores. Como
consequência houve compensação indevida de base de cálculo negativa
da CSLL no ano-calendário de 2013, conforme demonstrado nas tabelas
abaixo, que mostram a evolução do estoque de bases negativas da CSLL
ao longo dos anos-calendário de 2008 a 2013.
Ano-calendário 2008
Saldo de Base de Cálculo Negativa da CSLL em 31/12/2008: R$ 0,00
Saldo de BC Negativa de Períodos Anteriores: R$ 0,00
Ano-calendário 2009
Base cálc. antes compensação da BC NEGAT DE CSLL em 31/12/2009
DIPJ ano-base 2009 Ficha 17 – Linha 62: - R$ 81.557.091,70
Ajuste do Auto de Infração anterior Proc. 16327-721.298/2013-75:
57.744.559,92 = Base cálc. antes compe BC negat. do próprio per.Ap. -
AJUSTADA POR AUTOS DE INFRAÇÃO: - R$ 23.812.531,78
Saldo de BC Negativas após Ajuste em 31/12/2009: R$ 23.812.531,78
Ano-calendário 2010
DIPJ ano-base 2010 Ficha 17 – Linha 66: R$ 55.646.746,98
Fl. 6118
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Ajuste do Auto de Infração anterior Proc. 16327-721.298/2013-75:
57.744.559,92
Compensação de BC NEG PER. ANTERIOR (ORIGINAL): - R$
16.694.024,09
Compensação de BC NEG PERÍODO ANTERIOR, DE OFÍCIO: - R$
7.118.507,69 = Base cálc. antes compe BC negat. do próprio per.Ap. -
AJUSTADA POR AUTOS DE INFRAÇÃO ANTERIORES = R$ 113.391.306,90
Saldo de BC Negativas após Ajuste em 31/12/2010: 0,00
Ano-calendário 2011
Saldo de BC Negat de Períodos Anteriores em 31/12/2010: 0,00
DIPJ ano-base 2011 Ficha 17- Linha 66: - R$ 97.139.520,73
Ajuste do Auto de Infração anterior Proc. 16327-721.298/2013-75:
57.744.559,92 = Base cálc. antes compe BC negat. do próprio per.Ap. -
AJUSTADA POR AUTOS DE INFRAÇÃO ANTERIORES: - R$ 39.394.960,81
Saldo de BC Negativa de Períodos Anteriores em 31/12/2011: R$
39.394.960,81
Ano-calendário 2012
Saldo de BC Negat de Períodos anteriores em 31/12/2011: R$
39.394.960,81
Base de cál. Antes comp. BC negat. do próprio per. Ap DIPJ ano-base
2012 Ficha 17 – Linha 67: R$ 37.746.766,75
Ajuste do Auto de Infração anterior Proc. 16327-721.298/2013-75:
57.744.559,92
Compensação de BC NEG PER. ANTERIOR (ORIGINAL): - R$
11.324.030,03
Compensação de BC NEG PERÍODO ANTERIOR, DE OFÍCIO: - R$
17.323.367,97 = Base cálc. antes compe BC negat. do próprio per.Ap. -
AJUSTADA POR AUTOS DE INFRAÇÃO ANTERIORES: R$ 95.491.326,67
Saldo de BC Negativas após Ajuste em 31/12/2012: R$ 10.747.562,81
Recomposição da Base de Cálculo Negativa da CSLL no ano-base 2012
Saldo de BC Negat. de Períodos Anteriores em 31/12/2012
10.747.562,81
Ano-calendário 2013
DIPJ ano-base 2013 Ficha 17- Linha 65: R$ 275.680.659,92
Ajuste da BC do Auto de Infração anterior Proc. 16327-721.298/2013-75:
R$ 57.744.559,92
Fl. 6119
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Compensação de BC NEG PER. ANTERIOR (ORIGINAL): - R$
82.704.197,98 = Base cálc. antes compe BC negat. do próprio per.Ap. -
AJUSTADA PELO AUTO DE INFRAÇÃO ATUAL: R$ 333.425.219,84
Saldo Insuficiente de Base de Cálculo Negativa em 31/12/2013: - R$
71.956.635,17
Diante do exposto, será efetuada a recomposição do saldo de base
negativa de CSLL em 2013 e excluído o valor de R$ 71.956.635,17 no
ano-calendário de 2013, a título de compensação indevida de base de
cálculo negativa de CSLL, devendo o contribuinte efetuar os ajustes
necessários em sua escrituração fiscal.
OBS: O contribuinte efetuou alterações no estoque de bases de cálculo
negativas da CSLL após encerramento das fiscalizações dos anos-
calendário 2009 a 2011 e de 2012.
Para analisar as alterações pretendidas pelo contribuinte e seus efeitos
no estoque de base de cálculo negativa da CSLL no ano-calendário 2013,
intimei o contribuinte, por meio do Termo de Intimação Fiscal no 09, de
26 de setembro de 2018, nos seguintes termos:
1) Apresentar demonstrativo de compensação de base de cálculo
negativa de CSLL, a partir do ano-calendário de 2008 até o ano-
calendário de 2013, inclusive, com as compensações de ofício e as
alterações efetuadas pelo contribuinte;
2) Apresentar demonstrativo de compensação de base de cálculo
negativa da CSLL, a partir do ano-calendário de 2008 até o ano-
calendário de 2013, inclusive, com as compensações de ofício e as
efetuadas pelo contribuinte, após as retificações efetuadas em 2014 e
2015, visto afetarem diretamente os valores tributáveis lançados no
processo administrativo no 16327.721298/2013-75.
Em resposta aos itens “10” e “11” o contribuinte apresentou o seguinte
demonstrativo, apresentado com o acréscimo de duas colunas:
1) Com as constituições e compensações informadas nas DIPJ de cada
ano calendário (retificadora quando apresentada ou original);
2) Com as constituições e compensações considerando as compensações
de ofício efetuadas em consequência dos Autos de Infração referentes
aos
Processos
Administrativos
no
16327.721298/2013-75
e
16327.72132/2017-82.
Fl. 6120
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11

O contribuinte registrou em sua resposta que o crédito tributário
discutido no PA 16327.721298/2013-75 encontra-se totalmente
suspenso, nos termos do art. 151, III do CTN.
Quanto ao PA 16327.721-132/2017-82, a impugnação foi apresentada
na DRJ, aguardando julgamento.
3) Apresentar lançamentos efetuados na sua escrituração fiscal em
decorrência da intimação efetuada no Termo de Verificação Fiscal do
processo administrativo no 16327.721298/2013-75 para adequação do
saldo de base negativa de CSLL às compensações de ofício efetuadas.
O contribuinte informou em sua resposta que o Processo
Administrativo – PA 16327.721298/2013-75 se encontra com a
exigibilidade suspensa, razão pela qual não fez a adequação dos efeitos
do lançamento de ofício no Livro de Apuração da Contribuição Social –
LACS.
Análise das alterações do contribuinte, unilateralmente, após a ciência
dos lançamentos de ofício de 2009, 2010, 2011 e 2012 Conforme se
observa, o contribuinte, após o término de fiscalizações, apresentou
DIPJ ́s retificadoras, tanto para o ano-calendário 2010 quanto para o
ano-calendário 2011. Nessas retificadoras desconsiderou a utilização
de bases negativas da CSLL de ofício, pela autoridade tributária, apesar
de intimado a fazer os ajustes nos livros contábeis.
Alega que, uma vez em fase de recurso, os lançamentos de ofício
estariam “suspensos”.
Ocorre que o comando legal inscrito no art. 151, III do CTN estabelece a
suspensão da “exigibilidade” do crédito tributário constituído pela
autoridade tributária, e no caso do inciso III, enquanto não houver
apreciação, em sede administrativa, pelas autoridades competentes
(DRJ e CARF). As obrigações acessórias não ficam “suspensas”. O
Fl. 6121
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12
contribuinte não pode simplesmente avocar a si a competência legal
das esferas de julgamento administrativo e decidir, de per se, que os
estoques de base negativa e de prejuízo fiscal porventura utilizados
pelo Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil para compensação
teriam ficado “intactos”.
Ora, o efeito, para os estoques de base negativa da CSLL e de prejuízo
fiscal são imediatos e não ficam sujeitos à suspensão de exigibilidade
(que, reitero, afeta tão somente o poder de exigir o pagamento do
crédito tributário constituído de ofício).
Não pode o contribuinte reutilizar (em retificação de declaração
posterior à ciência de lançamento de ofício, para o ano-calendário já
examinado) os estoques de base negativas da CSLL e de prejuízo fiscal,
ignorando os lançamentos de ofício.
Após ciência dos lançamentos de ofício, deve o contribuinte adequar sua
contabilidade à nova situação, até que, nos termos da legislação
tributária, o lançamento seja ou confirmado ou revisto pelas instâncias
de julgamento administrativo.
Ignorar os efeitos da constituição do crédito tributário, de ofício, pela
autoridade tributária, em Autos de Infração devidamente cientificados,
implica em “bis in idem” na utilização, posterior, de estoques de
prejuízo fiscal ou de base negativa da CSLL.
Acrescente-se que o art. 150, IV do CTN, estabelece que, nos casos de
lançamento por homologação (e o IRPJ inscreve-se dentre eles),
ocorrerá a homologação ou por reconhecimento expresso (quando a
autoridade tributária, tomando conhecimento das informações
prestadas pelo contribuinte, sobre elas se manifesta) ou pelo decurso do
prazo decadencial (que no caso geral é de cinco anos a partir da
ocorrência do fato gerador do tributo, hoje expressamente tratado no
art. 946 do RIR 2018).
Obviamente, ao concluir a fiscalização, com utilização de estoques de
base de cálculo negativas da CSLL (ou prejuízo fiscal), a autoridade
tributária
manifestou-se
sobre
eles,
homologando
assim,
expressamente, as atividades do contribuinte nos anoscalendário
fiscalizados relativas à utilização dos estoques de prejuízo fiscal e de
base negativa da CSLL.
Uma vez homologado o lançamento, não pode o contribuinte, por
iniciativa própria, modificar as informações já analisadas pelo Fisco.
Mesmo sem a fluência do prazo total de cinco anos, que é mera previsão
de limite para o prazo de homologação.
Apenas nos casos passíveis de revisão de ofício, com manifestação
expressa da autoridade tributária, poderia o contribuinte modificar
Fl. 6122
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13
informações já submetidas ao crivo do Fisco. Ele não pode avocar-se o
direito de modificar períodos já fiscalizados, no que tange a
informações que foram objeto de análise expressa pela autoridade
tributária.
Desta forma, as DIPJ ́s retificadoras apresentadas posteriormente aos
lançamentos de ofício (anos-calendário 2010 e 2011) não podem ser
consideradas.
Ao fazer o lançamento de ofício da CSLL na infração “compensação
indevida de base de cálculo negativa da CSLL” apontada no Auto de
Infração, considerei os estoques de bases de cálculo negativas da CSLL
resultantes dos lançamentos de ofício cientificados ao contribuinte,
conforme já demonstrado acima.
Base de Cálculo (infração No 02), excesso de compensação da Base de
Cálculo Negativa da CSLL em 31 de dezembro de 2013 = R$ -
71.956.635,17.
No caso da Infração No 03, a multa isolada é de R$ 4.330.841,99. Sobre a
multa isolada ver item seguinte deste Termo de Verificação
Fiscal/Relatório.
7. Da Multa Isolada (Infração No 03) e da Multa de Ofício
O contribuinte submetido ao regime de apuração do Lucro Real anual,
como é o caso da empresa em tela, tem o dever de fazer antecipações
mensais com base na receita bruta ou balanços de suspensão, conforme
artigos 222 a 230 do RIR/99.
No caso em análise, as antecipações mensais foram realizadas com base
na Receita Bruta, art. 223 do RIR/99; e, em Balanço ou Balancete de
Suspensão ou Redução (DIPJ/2013 e DIPJ/14), metodologia disciplinada
no artigo 230 do RIR/99.
Da análise das estimativas mensais da CSLL para o ano-calendário 2013 e
apresentadas na DIPJ/14, verifica-se que o contribuinte utilizou o LACS
como base para o cálculo das estimativas mensais da CSLL.
Nas citadas bases de cálculo das estimativas mensais da CSLL, apuradas
com base em balancetes mensais de suspensão/redução não consta a
adição da despesa de amortização de ágio, indedutível, como já
exaustivamente tratado nos itens precedentes.
Neste sentido, faz-se necessário recalcular as estimativas da CSLL para
os meses do ano-calendário de 2013 em que as estimativas foram
apuradas com base em balancetes de suspensão/redução, adicionando-
se 1/12 da despesa anual de amortização de ágio, nos mesmos moldes
do IRPJ. As planilhas de apuração da base de cálculo da multa isolada
Fl. 6123
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estão anexadas a este Relatório Fiscal/Termo de Verificação Fiscal, no
ANEXO I.
Desta forma, o valor da Multa Isolada referente ao mês de dezembro de
2013 é de R$ 4.330.841,99.
A multa de ofício considerada na presente autuação foi a de 75%, haja
vista a conduta do contribuinte. No caso aqui tratado, a declaração
inexata da CSLL sujeita a empresa ao previsto no inciso I do artigo 44
da Lei no. 9.430/96, com redação dada pela Lei no 11.488/2007, que
assim assevera:
Art. 44 da Lei no 9.430/96: Nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas:
I - de setenta e cinco por cento sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata;
8. Do Enquadramento Legal
Além da fundamentação legal mencionada no presente Relatório
Fiscal/Termo de Verificação Fiscal, toda a base legal da presente
autuação consta também do item Descrição dos Fatos e enquadramento
legal, no Auto de Infração da CSLL, do qual este TVF/Relatório Fiscal é
anexo.
9. Do Encerramento
Encerramos, nesta data, a ação fiscal junto ao sujeito passivo acima
identificado para os ano-calendário de 2012 e 2013.
A Auditoria fiscal ateve-se aos fatos e documentos descritos, ressalvado
o direito de a Fazenda Nacional proceder a novos exames, caso surjam
elementos novos que os justifiquem.
Este Termo de Verificação Fiscal é parte integrante e inseparável do
Auto de Infração.
O presente Relatório Fiscal/Termo de Verificação Fiscal, bem como
demonstrativos, anexos e documentos aqui mencionados, são partes
integrantes e indissociáveis do Auto de Infração, lavrado em relação ao
sujeito passivo aqui identificado.
E, para constar e surtir os efeitos legais, lavro o presente Termo de
Verificação Fiscal/Relatório Fiscal, em 2 (duas) vias de iguais teor e
forma, assinadas pelo Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil e pelo
sujeito passivo ou seu representante legal, que neste ato recebe uma
das vias.
10. Da Conclusão
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Em decorrência da lavratura dos presentes Autos de Infração da CSLL, o
sujeito passivo fica intimado a alterar, no que couber, seus registros
contábeis, Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR), LACS e
Demonstrativos de Apuração da Base de Cálculo do IRPJ e da CSLL do
ano-calendário 2013.
No texto do Auto de Infração da CSLL do ano-calendário 2013, do qual
este Relatório Fiscal é anexo, estão também descritos fatos e os
enquadramentos legais das infrações e multa de ofício prevista e os
acréscimos legais cabíveis, além da multa isolada da CSLL.
IMPUGNAÇÃO
Cientificada pessoalmente do auto de infração em 17/12/18 (fls. 2480-2481), a
empresa apresentou impugnação em 11/01/2019 (fl. 2484), com trechos
resumidos ou transcritos abaixo, com grifos deste julgador.
• A adição das despesas com amortização de ágio na apuração da base
de cálculo da CSLL não encontraria amparo na legislação que regia a
matéria à época dos fatos (2013): A REGRA DE ADIÇÃO DA DESPESA DE
ÁGIO ERA LEGALMENTE PREVISTA APENAS PARA O IRPJ, nos termos do
art. 25 do Decreto-lei no 1.598/774 (na redação anterior à Lei no
12.973/2014, aplicável no caso, cujo fato gerador remonta ao ano de
2013). Somente a partir da referida Lei no 12.973/14 é que o artigo 25
do Decreto-Lei no 1.598/77 (correspondente ao artigo 391 do RIR/99)
teria passado a ser aplicável à CSLL;
• A Fiscalização ajustou de ofício a base negativa de CSLL ao longo dos
anos de 2008 a 2013 em razão dos processos administrativos no
16327.721298/2013-75 e 16327.721132/2017-82. Em razão disso, em
2013 houve insuficiência de base negativa de CSLL e foi glosada a
compensação de base negativa de CSLL realizada pela Impugnante no
ano-calendário 2013 no valor de R$ 71.956.635,17. Tais PROCESSOS
ADMINISTRATIVOS
AGUARDAM
DESFECHO
FINAL
NA
ESFERA
ADMINISTRATIVA. Haveria prejudicialidade e conexão entre aqueles
processos e este. A impugnante pleiteia o sobrestamento deste
julgamento;
• A autoridade autuante teria desconsiderado as DIPJ retificadoras da
Impugnante de 2009, 2010 e 2011 pois, na sua visão, a Impugnante não
poderia ter retificado tais declarações após o encerramento do TDPF no
08.1.66.00-2013-00467-4, que redundou na autuação discutida no
processo
no
16327.721298/2013-75.
NÃO
HAVERIA
NENHUMA
FISCALIZAÇÃO QUE IMPEDISSE A RETIFICAÇÃO DAS DIPJ, na medida em
que na época dos fatos não havia nenhum outro TDPF que impedisse tal
atitude por parte da Impugnante.
Fl. 6125
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As retificações seriam necessárias, teriam ocorrido de boa-fé após o
encerramento da fiscalização e versariam sobre matéria (adição de
lucros no exterior) totalmente distinta daquela contida na autuação que
redundou o processo no 16327.721298/2013-75 (adição da despesa de
ágio na BC da CSLL e desmutualização de bolsa de valores);
• A MULTA ISOLADA NÃO PODERIA OCORRER CONCOMITANTEMENTE
COM A MULTA DE OFÍCIO.
DILIGÊNCIA FISCAL
Em sessão realizada na data de 11 de junho de 2019, os Auditores-Fiscais
integrantes da 1a Turma de Julgamento da então Delegacia da Receita Federal de
Julgamento em São Paulo entenderam, por maioria, necessária a realização de
diligência fiscal destinada à adoção das seguintes providências e competentes
esclarecimentos:
• Verificar a existência de procedimento fiscal encerrado ou em curso
em que se analisou os lucros disponibilizados no exterior nos anos-
calendário 2009 a 2011;
• Caso não haja procedimento fiscal em que se analisou os lucros
disponibilizados no exterior nos anos-calendário 2009 a 2011, que se
analise de forma conclusiva a correção das DIPJ retificadoras
apresentadas pelo sujeito passivo, em especial no que se refere aos
lucros disponibilizados no exterior, com base na documentação
apresentada no curso do procedimento fiscal, anexando-as aos
presentes autos.
A autoridade fiscal lançadora apreciou os questionamentos acima arrolados. Em
relação ao primeiro questionamento, esclarece-se que “não houve procedimento
fiscal em que se analisou a operação fiscal – LUCROS DISPONIBILIZADOS NO
EXTERIOR nos anos-calendário de 2009 a 2011, conforme consulta efetuada ao
Sistema Ação Fiscal”.
No tocante ao segundo questionamento, a autoridade fiscal lançadora tece
considerações em relação às DIPJ Retificadoras dos anos-calendário de 2009, 2010
e 2011.
Em relação à DIPJ do ano-calendário de 2009, a fiscalização aponta ter encontrado
a seguinte divergência:
O contribuinte apurou o montante de R$ 131.545.556,76 pela soma do
lucro líquido após o imposto de renda de R$ 111.209.000,00 (holding)
somado ao total do imposto de renda recolhido no exterior de R$
20.336.656,76. No DRE, o valor do imposto de renda recolhido pelas
coligadas seria de R$ 26.512.000,00, que somado ao lucro líquido após o
imposto de renda de R$ 111.209.000,00, somaria R$ 137.735.000,00.
(...)Pelo Termo de Constatação e Intimação Fiscal no 01, de 16 de junho
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de 2020, item 04, o contribuinte foi intimado a apresentar as
demonstrações financeiras, assim como, manifestar-se sobre a correção
dos valores declarados nas retificadoras, e os informados pela
fiscalização. Para as empresas que foram solicitadas as “Demonstrações
Financeiras”, e que tenham “Lucro antes do IR” positivo, justificar
porque não foram incluídas na adição.
O contribuinte especificamente não comentou sobre a divergência na
Itaú Chile Holding apontada pela fiscalização no ano-calendário de 2009.
Em decorrência da divergência acima apontada, a fiscalização concluiu que os
lucros auferidos no exterior que deveriam ser oferecidos à tributação no Brasil, no
ano-calendário de 2009, remontariam a R$ 163.785.038,84 (e não o importe de
R$ 155.906.472,90, conforme indicado na DIPJ 2010). Relembre-se o quadro
elaborado pela fiscalização:

No tocante à DIPJ do ano-calendário de 2010, a fiscalização aponta ter encontrado
a seguinte divergência:
O contribuinte apurou o montante de R$ 202.583.222,73, pela soma do
lucro líquido após o imposto de renda de R$ 168.479.052,92 (na
holding), somado ao total do imposto de renda recolhido no exterior, de
R$ 34.104.169,81 nas demais empresas do grupo.
No DRE, o valor do imposto de renda recolhido pelas coligadas teria sido
de R$ 34.894.000,00, que somado ao lucro líquido após o imposto de
renda de R$ 168.479.000,00, somaria R$ 203.393.000,00.
Pelo Termo de Constatação e Intimação Fiscal no 01, de 16 de junho de
2020, item 04, o contribuinte foi intimado a apresentar as
demonstrações financeiras, assim como, manifestar-se sobre a correção
dos valores declarados nas retificadoras, e os informados pela
fiscalização.
Para as empresas em que foram solicitadas as “Demonstrações
Financeiras”, e que tinham “Lucro antes do IR” positivo, foi pedido que
fosse apresentada a justificativa do porquê não foram incluídas na
adição.
Tabela: Empresas do grupo Uruguai excluídas pela retificação
Fl. 6127
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Observação: Quanto à empresa Union Capital, o contribuinte destacou
que o Banco Itaú Uruguai consolida o seu resultado por equivalência,
por se tratar de uma participação direta no próprio Banco Itaú Uruguai.
(Nota explicativa 8.3). Resumindo, o valor apurado de “Lucros no
Exterior” a ser adicionado para o ano-calendário de 2010 está descrito
na tabela a seguir:

Conforme
documentação
comprobatória
apresentada
a
esta
fiscalização, considerando-se os dados consolidados apresentados, o
valor correto a ser adicionado na FICHA 17-LINHA 07 – LUCROS
DISPONIBILIZADOS NO EXTERIOR da DIPJ/11 seria de R$ 232.150.603,85,
ao invés de R$ 231.198.325,14.
Já em relação à DIPJ do ano-calendário de 2011, a fiscalização aponta ter
encontrado a seguinte divergência:
O contribuinte apurou o montante de R$ 196.376.821,17 pela soma do
lucro líquido após o imposto de renda de R$ 164.207.783,07 (na holding)
somado ao total do imposto de renda recolhido no exterior de R$
32.169.038,10. No DRE, o valor do imposto de renda recolhido pelas
coligadas seria de R$ 23.946.000,00, que somado ao lucro líquido após o
imposto de renda de R$ 146.464.000,00, somaria R$ 170.450.000,00.
(...)
O contribuinte especificamente não comentou sobre a divergência na
Itaú Chile Holding apontada pela fiscalização no ano-calendário de 2009.
(...)
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Conforme
documentação
comprobatória
apresentada
a
esta
fiscalização, considerando-se os dados constantes nas Demonstrações
Financeiras, o valor correto a ser adicionado na FICHA 17-LINHA 07 –
LUCROS DISPONIBILIZADOS NO EXTERIOR da DIPJ/11 seria de R$
285.911.913,06, ao invés de R$ 288.531.672,64. O valor informado na
DIPJ original foi de R$ 309.937.734,10.
RESPOSTA À DILIGÊNCIA FISCAL
Devidamente cientificado da diligência fiscal, o Impugnante apresentou
manifestação, apontando inconformismo em relação aos seguintes pontos:
• Não haveria dúvidas acerca da inexistência de procedimento
fiscalizatório quando da retificação das DIPJ (a própria autoridade fiscal
teria atestado tal situação). Destaca-se que as retificações teriam sido
empreendidas após o lançamento de ofício que deu origem ao PA no.
16327.721298/2013-75, conforme a seguinte linha do tempo:

• Teriam sido constatadas apenas pequenas divergências, conforme
expressamente asseverado pela autoridade fiscal;
• Caso a autoridade fiscal tivesse considerado todas as DIPJ
Retificadoras, a glosa afeta ao saldo negativo de CSLL seria de R$
60.284.326,84 (e não de R$ 71.956.635,17, conforme constou da
autuação). Segue quadro indicado o valor da glosa pretensamente
cabível com base nas DIPJ Retificadoras:
Fl. 6129
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20

• Em relação ao ano-calendário de 2009, há três tópicos de
discordâncias, quais sejam:
o A fiscalização teria utilizado procedimento inadequado para apurar
o lucro tributável auferido por meio da participação societária detida
na empresa Itaú Chile Holding. De fato, a fiscalização teria adotado os
valores constantes em demonstração financeira, ou seja, o lucro
líquido e o imposto declarado, consoante determina a Lei no. 12.973,
de 2014, que é um ato legal posterior ao momento da ocorrência do
fato gerador em comento. Aponta-se que, nos termos da Instrução
Normativa SRF no. 213, de 2002, “o valor do tributo a ser considerado
é o constante na Declaração e guias de recolhimento, sendo que este
foi adicionado ao lucro líquido da unidade para compor a base de
cálculo do ora Manifestante”.
o “A D. Autoridade Fiscal considerou o montante de R$
137.735.000,00, quando o correto seria R$ 137.721.000,00,
resultando numa diferença de R$ 14.000,00”.
o Em relação à tributação do lucro auferido no exterior por meio da
Empresas Uruguai – OCA, destaca-se que o Impugnante teria
demonstrado que o ano-base local corresponderia ao período de
outubro a setembro. Assim, a taxa de conversão a ser utilizada seria
aquela aferida em 30 de setembro de 2009 e não aquela relativa ao
encerramento do exercício fiscal vigente na legislação brasileira (31
de dezembro de 2009). Ademais, a fiscalização ainda utilizou a “taxa
de compra”, quando o correto seria adotar a “taxa de venda”.
Fl. 6130
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21
• No tocante ao ano-calendário de 2010, o Impugnante apresenta seu
inconformismo em relação a três tópicos, quais sejam:
o Assim como ocorrido para o ano-calendário de 2009, a fiscalização
teria utilizado procedimento inadequado para apurar o lucro
tributável auferido por meio da participação societária detida na
empresa Itaú Chile Holding. De fato, a fiscalização teria adotado os
valores constantes em demonstração financeira, ou seja, o lucro
líquido e o imposto declarado, consoante determina a Lei no. 12.973,
de 2014, que é um ato legal posterior ao momento da ocorrência do
fato gerador em comento;
o “No somatório foi possível verificar que a D. Autoridade Fiscal
incorreu em erro, pois está considerando o montante de R$
203.393.000,00 a título de lucros disponibilizados no exterior quando
o correto seria R$ 203.373.000,00, resultando numa diferença de R$
20.000,00”;
o Em relação à tributação do lucro auferido no exterior por meio da
Empresas Uruguai – OCA, destaca-se que a taxa de conversão a ser
utilizada seria aquela aferida em 30 de setembro de 2010 e não
aquela relativa ao encerramento do exercício fiscal vigente na
legislação brasileira (31 de dezembro de 2010). Ademais, mais uma
vez, a fiscalização teria utilizado a “taxa de compra”, quando o
correto seria adotar a “taxa de venda”.
• Em relação ao ano-calendário de 2011, há três tópicos de
discordâncias, quais sejam:
o A fiscalização teria utilizado procedimento inadequado para apurar
o lucro tributável auferido por meio da participação societária detida
na empresa Itaú Chile Holding. De fato, a fiscalização teria adotado os
valores constantes em demonstração financeira, ou seja, o lucro
líquido e o imposto declarado, consoante determina a Lei no. 12.973,
de 2014, que é um ato legal posterior ao momento da ocorrência do
fato gerador em comento;
o “A D. Autoridade Fiscal incorreu em erro, pois está considerando o
montante de R$ 170.450.000,00 a título de lucros disponibilizados no
exterior quando o correto seria R$ 170.410.000,00, resultando numa
diferença de R$ 40.000,00”.
o No que tange à Union Capital, destaca-se que o Banco Itaú Uruguai
consolida seu resultado por equivalência patrimonial, por se trata de
uma participação direta do próprio Banco Itaú Uruguai. Contudo, a
fiscalização teria desconsiderado tal informação (ou seja, que o lucro
tributado no Brasil afeto ao resultado auferido pelo Banco Itaú
Uruguai já incluiria o resultado positivo apurado pela Union Capital),
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vez que somou individualmente o lucro auferido pela empresa Union
Capital para fins de definição do valor dos lucros auferidos no
exterior tributáveis no Brasil. Ademais, novamente teria havido erro
ao se utilizar a “taxa de compra” para ao conversão do resultado
auferido no exterior (o correto seria utilizar a “taxa de venda”).
Naquela oportunidade, a r. turma julgadora entendeu pela parcial procedência da
Impugnação apresentada, conforme sintetizado pela seguinte ementa:
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2013
REGRAS GERAIS DE DEDUTIBILIDADE. ÁGIO. DESPESA.
A neutralidade tributária da equivalência patrimonial se estende à CSLL, de forma
que a amortização de ágio não pode ser deduzida na apuração dessa
Contribuição. Ademais, ágio é despesa submetida à amortização e ao regramento
geral das despesas disposto no art. 47, da Lei no 4.506, de 1964, e com
repercussão tanto na apuração do IRPJ quando da CSLL, conforme art. 13 da Lei no
9.249, de 1995 e art. 57 da Lei no 8.981, de 1995.
COMPENSAÇÃO DE BASE DE CÁLCULO NEGATIVA. GLOSA. AÇÃO FISCAL
ANTERIOR.
A reversão ou glosa de compensação de base de cálculo negativa da CSLL levada a
efeito em ação fiscal de período precedente encadeia o mesmo procedimento na
compensação em período de apuração subsequente, ainda que os autos de
infração nos quais foram originalmente deduzidos tais créditos estejam
pendentes de julgamento.
COMPENSAÇÃO DE BASE DE CÁLCULO NEGATIVA. GLOSA. RETIFICAÇÃO DE DIPJ
APÓS ENCERRAMENTO DE PROCEDIMENTO FISCAL. MATÉRIA DIVERSA.
QUANTIFICAÇÃO DA GLOSA CONSIDERANDO A RETIFICAÇÃO DEVIDAMENTE
ANALISADA EM DILIGÊNCIA FISCAL.
Havendo a retificação de DIPJ após o encerramento de ação fiscal pretérita e
desde que trate de matéria não submetida a procedimento fiscal, a fiscalização
deve analisar tal retificação para verificar eventuais impactos no período objeto
da autuação, inclusive na quantificação de eventual glosa da compensação de
bases de cálculo negativas.
MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA. POSSIBILIDADE.
Diante das modificações introduzidas pela Lei no 11.488, de 2007, resta
evidenciado o cabimento da multa isolada exigida em função da insuficiência de
recolhimento
das
estimativas
mensais
de
CSLL,
ainda
que
lançada
concomitantemente com a multa de ofício aplicável aos casos de falta de
pagamento do mesmo tributo, ao final do período-base de incidência.
Impugnação Procedente em Parte Crédito Tributário Mantido em Parte
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PROCESSO 16327.721021/2018-57
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A interessada teve ciência da decisão na data de 04/01/2022 (e-fls. 5864) e
apresentou recurso voluntário em 03/02/2022 (e-fls. 5867), portanto, tempestivamente (e-fls.
6054). Foi interposto também o Recurso de Ofício
Na sequência, o processo foi distribuído a este Conselheiro, e incluído na pauta para
ser julgado na data de 16/10/2025.
Em 10/10/2025, ou seja, antes do julgamento, o contribuinte protocola petição de
desistência parcial do seu recurso, no que diz respeito ao item B.2, requerendo, por conseguinte, o
regular processamento do feito.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro José Eduardo Dornelas Souza, Relator.
Da Admissibilidade
Conheço do Recurso Voluntário interposto pelo contribuinte, por ser tempestivo e
preencher os demais requisitos regimentais de admissibilidade.
Por outro lado, não conheço do Recurso de Ofício conforme razões a seguir:
A análise de tal recurso rege-se pelo valor de alçada vigente na data do julgamento,
entendimento consolidado na Súmula CARF no 103. A norma aplicável, Portaria MF no 02/2023,
fixa o referido limite em R$ 15.000.000,00.
No caso concreto, o crédito tributário exonerado pela decisão de primeira instância
foi de R$ 6.149.025,31 (oriundo da reversão de R$ 23.424.858,29 em base de cálculo), valor
manifestamente inferior à alçada recursal.
Portanto, não conheço do Recurso de Ofício.

SÍNTESE DOS FATOS
Trata-se de Recurso Voluntário e de Ofício interpostos em face de acórdão
proferido pela Delegacia da Receita Federal de Julgamento (DRJ), que, ao apreciar a impugnação
da contribuinte, deliberou pela procedência parcial do lançamento, retificando unicamente a glosa
da compensação de base negativa de CSLL do importe de R$ 71.956.635,17 para R$
48.531.776,88.
O lançamento fiscal original, consubstanciado no Termo de Verificação Fiscal,
fundamentou-se em três infrações distintas:
Infração 1: Falta de adição à base de cálculo da CSLL de despesas com amortização
de ágio na aquisição de investimentos, no valor de R$ 57.744.559,92;
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Infração 2: Compensação indevida de base de cálculo negativa (BCN) de CSLL no
montante de R$ 71.956.635,17, em virtude do suposto consumo de saldo por autuações
pretéritas;
Infração 3: Cobrança de multa isolada por recolhimento a menor de estimativa
mensal.
Após a apresentação da impugnação, o julgamento em primeira instância foi
convertido em diligência, determinando-se à autoridade fiscal a análise de Declarações de
Informações Econômico-Fiscais (DIPJs) retificadoras, apresentadas pela contribuinte, notadamente
no que diz respeito à apuração de lucros auferidos no exterior.
Concluída a diligência, o acórdão da DRJ decidiu por:
Manter a exigência relativa à indedutibilidade da amortização do ágio (Infração 1) e
à cobrança da multa isolada (Infração 3);
Acolher parcialmente os argumentos da contribuinte quanto à Infração 2 e, com
base no resultado da diligência, reduzir a glosa da base de cálculo negativa de R$ 71.956.635,17
para R$ 48.531.776,88.
Irresignada com a manutenção parcial do lançamento, a Recorrente interpõe o
presente Recurso Voluntário, sustentando, em síntese:

Quanto à Infração 1, reitera os argumentos de que, para o ano-calendário de 2013,
inexistia vedação legal expressa que obrigasse a adição da despesa de amortização de ágio à base
de cálculo da CSLL. Argumenta que o art. 57 da Lei no 8.981/95 preservou a autonomia da base de
cálculo da contribuição, e que a unificação das regras somente ocorreu com o advento da Lei no
12.973/14, a qual não poderia retroagir. Cita jurisprudência da Câmara Superior de Recursos
Fiscais em seu favor.
Quanto à Infração 2, pugna pelo cancelamento total da glosa remanescente de R$
48.531.776,88. Alega, primeiramente, a prejudicialidade da autuação, sustentando que o feito
deveria ser suspenso até a decisão definitiva dos processos que supostamente consumiram seu
saldo de BCN. Adicionalmente, ataca o mérito do cálculo da DRJ, afirmando que a autoridade
errou ao considerar o imposto de renda devido no exterior, quando a norma vigente à época (IN
SRF no 213/2002) determinava a utilização do imposto efetivamente pago.
Ainda quanto à Infração 2, aduz que a DRJ manteve parte da autuação baseando-se
na premissa fática de que a Recorrente não teria logrado comprovar que os lucros da empresa
"Union Capital" já estariam incluídos e tributados no resultado consolidado do "Banco Itaú
Uruguai". Visando suprir essa lacuna, anexa aos autos novos elementos probatórios.
Quanto à Infração 3, a defesa alega a impossibilidade de cobrança concomitante da
multa isolada sobre estimativas e da multa de ofício sobre o saldo anual do tributo, por configurar
bis in idem e violar o princípio da consunção.
Distribuído o feito a este Relator, foi o processo incluído em pauta para julgamento
na sessão de 16/10/2025.
Em 10/10/2025, precedentemente à sessão de julgamento, a Recorrente
protocolou petição de desistência parcial de seu Recurso Voluntário, especificamente quanto à
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matéria contida no item "B.2" de suas razões recursais (atinente ao suposto equívoco na base
autuada), requerendo, por conseguinte, o regular processamento do feito quanto às matérias
remanescentes.

MÉRITO
Infração 01: Glosa da Despesa de Amortização de Ágio na Base de Cálculo da CSLL.
Conforme o Termo de Verificação Fiscal (TVF), a autoridade fiscal constatou que a
Recorrente, ao apurar o resultado do exercício, deduziu o referido valor a título de amortização de
ágio, mas, ao proceder aos ajustes fiscais, adicionou tal despesa apenas na apuração do Lucro Real
(base do IRPJ), deixando de fazê-lo na apuração da base de cálculo da CSLL. O TVF transcreve a
justificativa apresentada pela Recorrente à época:
Item 3: “Em relação ao item, esclarecemos que os valores informados na DIPJ A/C
2012 e 2013, correspondem aos seguintes valores:

Ainda cabe esclarecer que as despesas com amortizações de ágio foram
adicionadas à base de cálculo do IRPJ. Quanto à CSLL informamos que não houve
adição da despesa de amortização de ágio por falta de previsão legal”. (grifo da
fiscalização)
A autoridade fiscal rechaçou a justificativa, entendendo que as mesmas normas de
apuração do IRPJ deveriam ser aplicadas à CSLL, resultando no lançamento de ofício da
contribuição sobre o valor não adicionado.
A DRJ manteve a autuação neste ponto. Para tanto, fundamentou sua decisão na
convergência das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. Transcrevo sua argumentação:
"... a despesa decorrente da amortização de ágio deve respeitar a disciplina
ventilada no artigo 299 do então vigente Regulamento do Imposto de Renda, que
condicionava a dedutibilidade de qualquer despesa a sua necessidade, usualidade
e normalidade. Tal diploma normativo é evidentemente aplicável à CSLL, pois o
art. 13 da Lei no 9.249, de 1995, (...) ressalva expressamente a aplicação do
disposto no art. 47 da Lei no 4.506, de 1964 ....
(...)
Importante destacar, ainda, que a controvérsia jurídica em foco já foi levada à
apreciação da Câmara Superior de Recursos Fiscais – CSRF pelo próprio
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Impugnante por meio de recurso especial interposto nos autos do processo
administrativo no. 16327.721375/2013-97. Ao julgar tal recurso especial (Acórdão
CSRF no. 9101-003.398), restou prestigiado o entendimento de que ‘a
neutralidade tributária da equivalência patrimonial se estende à CSLL, de forma
que a amortização de ágio não pode ser deduzida na apuração dessa
Contribuição’."
Inconformada, a Recorrente reitera em seu recurso suas alegações de que não
havia dispositivo legal que obrigasse a adição da despesa de amortização de ágio à base de cálculo
da CSLL, sendo a autuação ilegal por ofensa ao princípio da estrita legalidade.
Pois bem.
A questão é exclusivamente de direito e cinge-se a definir se, para fatos geradores
ocorridos em 2013, a legislação tributária determinava a indedutibilidade da despesa de
amortização de ágio na apuração da base de cálculo da CSLL.
Penso que assiste razão à Recorrente.
A autoridade fiscal e a decisão recorrida baseiam-se em uma interpretação
sistemática e extensiva da legislação, buscando uma simetria entre as bases de cálculo do IRPJ e
da CSLL que, para a matéria em questão e à época dos fatos, não encontrava amparo em norma
expressa.
O princípio da estrita legalidade tributária (art. 150, I, da CF) veda a exigência de
tributo sem lei que o estabeleça. Tal princípio se estende a todos os elementos da regra-matriz de
incidência, incluindo a definição da base de cálculo. Se uma adição ao lucro líquido resulta em
majoração do tributo devido, ela deve estar inequivocamente prevista em lei.
A regra geral é a dedutibilidade das despesas necessárias à atividade da empresa. A
indedutibilidade é a exceção e, como tal, deve ser interpretada restritivamente. Para o IRPJ, a
legislação era clara: o art. 391 do RIR/99 (espelhando o art. 25 do Decreto-Lei no 1.598/77)
determinava que as contrapartidas da amortização do ágio não seriam computadas na
determinação do lucro real, obrigando, assim, a sua adição.
A controvérsia reside na aplicabilidade desta regra à CSLL. A DRJ, para justificar a
extensão, invocou o art. 57 da Lei no 8.981/95. Contudo, a interpretação dada pela instância a quo
ignorou a parte final e crucial do dispositivo:
Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (...) as mesmas normas de
apuração e de pagamento estabelecidas para o Imposto de Renda das pessoas
jurídicas, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em
vigor, com as alterações introduzidas por esta lei. (grifo nosso)
A ressalva final, a meu ver, é a chave hermenêutica da questão. Ela expressamente
preserva a autonomia da base de cálculo da CSLL, que continuou regida por sua legislação própria
(Lei no 7.689/88). O comando para aplicar as "mesmas normas de apuração" refere-se à
sistemática (lucro real, presumido, trimestral, anual), mas não tem o condão de unificar todos os
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ajustes (adições e exclusões) que compõem as respectivas bases de cálculo. Se a intenção do
legislador fosse a unificação completa, a ressalva seria inócua.
Acrescente-se o seguinte. O fato de o legislador ter promulgado a Lei no 12.973, em
2014, e, em seu artigo 50, ter determinado expressamente que as regras de apuração do lucro do
IRPJ (incluindo a do art. 25 do DL 1.598/77) passariam a se aplicar à CSLL, é a prova cabal de que,
antes desta lei, tal aplicação não era obrigatória. A lei nova não veio para esclarecer, mas para
modificar o ordenamento jurídico. Pretender sua aplicação retroativa ao ano-calendário de 2013,
como faz a fiscalização, é violar o princípio da irretroatividade da lei tributária mais gravosa.
Há precedente da Câmara Superior neste sentido, conforme ementa do Acórdão
CSRF no 9101-002.310, a seguir parcialmente transcrito:
"CSLL. BASE DE CÁLCULO E LIMITES À DEDUTIBILIDADE.
A amortização contábil do ágio impacta (reduz) o lucro líquido do exercício.
Havendo determinação legal expressa para que ela não seja computada na
determinação do lucro real, o respectivo valor deve ser adicionado no LALUR (...).
Não há, porém, previsão no mesmo sentido, no que se refere à base de cálculo da
Contribuição Social, o que, a nosso sentir, torna insubsistente a adição feita de
ofício pela autoridade lançadora.
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO. INAPLICABILIDADE DO
ART. 57, LEI N 8.981/1995.
Inexiste previsão legal para que se exija a adição à base de cálculo da CSLL da
amortização do ágio pago na aquisição de investimento avaliado pela equivalência
patrimonial. Inaplicabilidade, ao caso, do art. 57 da Lei n 8.981/1995, posto que
tal dispositivo não determina que haja identidade com a base de cálculo do IRPJ "
Este precedente reflete a interpretação, em minha ótica, mais adequada com o
princípio da legalidade estrita. Na ausência de lei específica que, para o ano-calendário de 2013,
obrigasse a adição da despesa de amortização de ágio à base de cálculo da CSLL, a conduta da
Recorrente não pode ser considerada ilícita.
Portanto, a exigência fiscal relativa à Infração no 01 padece de vício de legalidade,
devendo ser integralmente cancelada.

Infração no 02. Da Glosa da Compensação de Base Negativa da CSLL
A segunda infração objeto do auto de infração refere-se à glosa de compensações
de Base de Cálculo Negativa (BCN) de CSLL, utilizada pela Recorrente no ano-calendário de 2013 e
considerada indevida pela autoridade fiscal.
Conforme detalhado no Termo de Verificação Fiscal, a causa desta infração é a
alegação de que o saldo de BCN disponível da contribuinte já havia sido integralmente consumido
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por lançamentos de ofício em processos administrativos pretéritos, especificamente os de no
16327.721298/2013-75 e 16327.721132/2017-82. A glosa original totalizou R$ 71.956.635,17.
Em sede de primeira instância, a Delegacia da Receita Federal de Julgamento (DRJ),
após instrução processual que incluiu a realização de diligência para análise de DIPJs retificadoras,
proferiu decisão de procedência parcial. O acórdão recorrido, embora mantendo a tese fiscal,
reconheceu excessos na apuração original e, recalculando os valores, reduziu a glosa para o
montante de R$ 48.531.776,88.
Esta decisão da DRJ deu origem a dois recursos que subiram para análise deste
Colegiado:
i) o Recurso Voluntário da Recorrente, contra a manutenção da glosa de R$
48.531.776,88;
ii) o Recurso de Ofício interposto pela própria DRJ, contra sua própria decisão de
reduzir a glosa (exonerando a diferença de R$ 23.424.858,29).
Já nesta instância, em 10/10/2025, a Recorrente protocolou uma Petição de
Desistência Parcial. É fundamental, para a correta delimitação da lide, esclarecer: a Recorrente
não desistiu de discutir a Infração no 02 em sua totalidade. A desistência foi específica: a
Recorrente desistiu apenas de seu "Argumento B.2”, o qual contestava a metodologia de cálculo e
as premissas fáticas utilizadas pela DRJ para se chegar ao valor de R$ 48,5 milhões (o que incluía
discussões sobre lucros no exterior, taxas de câmbio e a consolidação de resultados de
controladas)
A Recorrente manteve expressamente seu "Argumento B.1", que é a alegação de
prejudicialidade: a de que a glosa, em sua totalidade, padece de vício de legalidade, pois sua
existência depende da validade de processos administrativos anteriores que ainda não transitaram
em julgado.
Passo ao exame do mérito da controvérsia remanescente.
Ao analisar a decisão da DRJ, especificamente a tabela de recálculo (fls. 5849/5850),
verifico que a glosa de R$ 48.531.776,88 mantida pela decisão recorrida é formada por duas
parcelas distintas:
Parcela 1: R$ 31.208.408,91, oriunda de ajustes relativos aos anos-calendário 2008-
2011 (Processo no 16327.721298/2013-75).
Parcela 2: R$ 17.323.367,97, oriunda da "compensação de ofício" realizada pela
fiscalização no âmbito do processo do ano-calendário 2012 (Processo no 16327.721132/2017-82).
A controvérsia cinge-se à "Parcela 2".
O Processo no 16327.721132/2017-82 (que deu causa à Parcela 2) tratou de
infração idêntica à Infração 01 destes autos (exigência de adição de despesa de ágio à base da
CSLL do ano-base 2012). É fato notório a este Colegiado que o referido processo foi julgado por
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esta Egrégia Turma em 14/10/2025, ocasião em que a autuação foi mantida por voto de
qualidade.
Em que pese esta Turma ter mantido a autuação relativa ao ano-calendário de 2012
no julgamento ocorrido em 14/10/2025 (pelo Voto de Qualidade), mantenho, nestes autos, minha
convicção pessoal externada naquela assentada.
Para este Relator, a exigência fiscal de origem (ágio de 2012) padece de vício de
legalidade. Por imperativo de coerência lógica, não posso validar a compensação de ofício — e a
consequente glosa de BCN nestes autos — que se fundamenta em um débito que considero
indevido. Se, na minha ótica, a dívida de 2012 não deveria existir, o saldo de BCN não deveria ter
sido consumido.
Assim, ressalvando que este entendimento quanto ao mérito de 2012 restou
vencido no processo prejudicial, voto, neste feito, pelo cancelamento do reflexo daquela
autuação, qual seja, a glosa de R$ 17.323.367,97.

Infração 03: Da Aplicação Cumulada de Multas Isoladas e de ofício
Neste ponto, acolho o argumento da Recorrente de que é indevida a aplicação
concomitante da multa isolada de 50% sobre as estimativas e da multa de ofício de 75% sobre o
tributo apurado anualmente. A cumulação das penalidades não se sustenta.
Com efeito, a multa de ofício, prevista no inciso I do art. 44 da Lei no 9.430/96, é a
sanção principal. Ela incide sobre a "totalidade ou diferença de imposto ou contribuição" e tem
por objetivo punir o descumprimento da obrigação tributária principal, ou seja, a falta de
pagamento do tributo que, ao final do período de apuração, se revelou efetivamente devido. Ela
sanciona o resultado final da conduta do contribuinte.
Por outro lado, a multa isolada, prevista no inciso II, alínea "b", do mesmo artigo,
possui uma finalidade distinta e mais restrita. Ela foi instituída para garantir a eficácia da obrigação
acessória de recolher as antecipações mensais (estimativas) no regime do lucro real anual. A
natureza das estimativas é de mero adiantamento do imposto que será apurado no futuro. Uma
vez encerrado o ano-calendário, a obrigação de pagar as estimativas se exaure e é substituída pela
obrigação de pagar o tributo apurado no balanço. Assim, para que a norma que exige as
antecipações não se tornasse uma mera recomendação, o legislador criou a multa isolada, com o
propósito específico de punir o descumprimento do dever de antecipar o fluxo de caixa do
governo.
A aplicação da multa isolada, portanto, deve se limitar à hipótese para a qual foi
concebida: a simples ausência de recolhimento de uma estimativa declarada. No presente caso, a
autuação não decorre de uma simples omissão de pagamento de uma guia de estimativa, mas de
um recálculo dessas estimativas feito pela própria fiscalização, como consequência de glosas de
despesas e outras infrações que alteraram a base de cálculo do tributo. A origem da autuação é a
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apuração de uma base tributável a maior, o que é matéria da obrigação principal, sancionada pela
multa de ofício. Aplicar a multa isolada neste contexto é desvirtuar sua finalidade e exacerbar a
penalidade sem previsão legal.
Ademais, mesmo que se considerasse cabível, em tese, a multa isolada, sua
cumulação com a multa de ofício é vedada pelo princípio da consunção. Este princípio,
amplamente aceito no direito sancionatório, estabelece que a infração mais grave (o crime-fim)
absorve a infração menos grave (o crime-meio) quando esta for uma etapa necessária ou uma fase
preparatória para a primeira.
No sistema de apuração anual, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser
visto como uma etapa preparatória para o ato final de reduzir ou não pagar o imposto apurado em
31 de dezembro. A primeira conduta (não antecipar) é, portanto, um meio para a execução da
segunda (não pagar o tributo devido). O bem jurídico mais importante tutelado pela norma é a
efetivação da arrecadação tributária, garantida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do
ano. A antecipação do fluxo de caixa do governo é um bem jurídico de relevância secundária.
Sendo assim, a cobrança da multa de ofício de 75% sobre o tributo não pago já
pune a conduta do contribuinte em sua totalidade, abrangendo a insuficiência de recolhimento ao
longo do ano. Exigir, adicionalmente, a multa isolada de 50% sobre as estimativas não recolhidas
seria penalizar a parte (a antecipação) depois de já ter penalizado o todo (o tributo final).
Sobre o tema, são precisas as colocações do Conselheiro Marcos Takata, em voto
proferido no Acórdão no 1103.001-097, que adoto como razões de decidir:
"É de cartesiana nitidez, para mim, que a aplicação da multa de ofício de 75%
sobre o valor não pago do IRPJ e da CSL efetivamente devidos, cobráveis
juntamente como esses, exclui a aplicação da multa de ofício de 50% (multa
isolada) sobre o valor não pago do IRPJ e da CSL mensal por estimativa, do mesmo
ano-calendário. (...) Apenando o continente, desnecessário e incabível apenar o
conteúdo. Se já se penaliza o todo, não há sentido em se penalizar também a
parte do todo. Noutros termos, é aplicação do princípio da consunção em matéria
penal. Como penalizar pelo todo e ao mesmo tempo pela parte do todo? Isso
seria uma contradição de termos lógicos e axiológicos)."
O Superior Tribunal de Justiça (STJ), ao interpretar o art. 44 da Lei no 9.430/96,
consolidou este mesmo entendimento. No julgamento do REsp no 1.496.354/PR, a Segunda
Turma decidiu de forma inequívoca pela impossibilidade da cumulação, conforme se extrai da
ementa:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. (...) MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI
N.
9.430/96
(REDAÇÃO
DADA
PELA
LEI
N.
11.488/07).
EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. (...) 5. As multas isoladas limitam-
se aos casos em que não possam ser exigidas concomitantemente com o valor
total do tributo devido. 6. No caso, a exigência isolada da multa (inciso II) é
absorvida pela multa de ofício (inciso I). A infração mais grave absorve aquelas de
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menor gravidade. Princípio da consunção. Recurso especial improvido. (STJ, REsp
1496354/PR, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em
17/03/2015, DJe 24/03/2015)
Portanto, ao abrigo do princípio da consunção e da jurisprudência consolidada, a
multa aplicada em razão da infração principal e mais grave (multa de ofício de 75%) absorve a
penalidade relativa à infração preparatória e menos grave (multa isolada de 50%).
Pelo exposto, acolho as razões da Recorrente para afastar a exigência da multa
isolada pelo não recolhimento de estimativas, devendo ser mantida, sobre o eventual débito
remanescente, apenas a multa de ofício.

CONCLUSÃO
Do exposto, voto pelo provimento ao Recurso Voluntário, para: i) com referência à
Infração no 1, cancelar a exigência fiscal; com referência à infração no 02, cancelar a parcela da
glosa no valor de R$ 17.323.367,97; e, com relação à infração no 03, afastar a exigência da multa
isolada pelo não recolhimento de estimativas, devendo ser mantida, sobre o eventual débito
remanescente, apenas a multa de ofício.
E, com relação ao Recurso de Ofício, voto por não o conhecer.

Assinado Digitalmente
JOSÉ EDUARDO DORNELAS SOUZA

VOTO VENCEDOR

Conselheiro Iágaro Jung Martins, redator designado

Em que pese o entendimento do i. Conselheiro Relator, que manteve seu
entendimento consubstanciado no PAF no 16327.721132/2017-82, que tratou de infração idêntica
à Infração 01 destes autos (exigência de adição de despesa de ágio à base da CSLL do ano-base
2012), que, por conseguinte, consumiu o saldo de BCN que resultou na Infração 02, assim como
em relação à multa isolada por estimativas não recolhidas (Infração 03), a Turma, assim como
naquele julgado ocorrido na sessão de 14.10.2025, decidiu, pelo voto de qualidade, pela
manutenção das três infrações.
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i. Da necessidade de adição da glosa de ágio à base de cálculo da CSLL

Sobre esse ponto, entendeu o Relator que o art. 57 da Lei no 8.981, de 1995, não
autorizaria a aplicação indiscriminada ou automática, das disposições regentes do Imposto de
Renda na verificação dos contornos de incidência da CSLL. Além disso, entendeu que o legislador,
ao determinar a base de cálculo da CSLL, o fez de forma exaustiva (numerus clausus), fixando,
taxativa e individualmente, cada um dos ajustes aplicáveis (art. 2o, da Lei no 7.689, de 1988, não
abordando, como hipótese de adição ao lucro líquido, o valor correspondente à amortização do
ágio na aquisição de investimentos avaliados pelo método da equivalência patrimonial.

Há disposição expressa em lei para adoção das mesmas regras de apuração do IRPJ
para fins de apuração da CSLL.

O caput do art. 57 da Lei no 8.981, de 1995, tem a seguinte redação:
Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei no 7.689, de
1988) as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para
o imposto de renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao
disposto no art. 38, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na
legislação em vigor, com as alterações introduzidas por esta Lei. (Redação
dada pela Lei no 9.065, de 1995) (g.n.)

Veja-se, o dispositivo não fala em regras análogas, mas de aplicação das mesmas
regras, logo, não se está aqui a aplicar a regra no art. 108, I, do CTN, que seria vedado para
exigência de tributo.

A IN SRF no 390, de 2004, aplicável a época dos fatos (posteriormente revogada
pela IN RFB no 1.700, de 2017, que consolidou normas de apuração da CSLL, PIS e da Cofins após a
Lei no 12.973, de 2014), orientava sobre as regras a serem seguidas pelas pessoas jurídicas que
adquirem investimentos avaliados pelo patrimônio líquido para fins de apuração da CSLL. Na
prática, a referida instrução repetia os mesmos termos da legislação do IRPJ quanto ao registro e
ao tratamento a ser dispensado ao ágio e ao deságio, e respectiva amortização.

Posição semelhante foi adotada nos seguintes julgados:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2008 CSLL.
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[...]
DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO.
CABIMENTO.
As disposições legais sobre a amortização do ágio remetem à apuração do
lucro real, seja para determinar a neutralidade dos seus efeitos, seja para
autorizar a sua consideração na base de cálculo do IRPJ nos casos que
especifica, de sorte que, ou bem se aplicam todas as disposições (sobre o
ágio) para a apuração para a base de cálculo do IRPJ e da CSLL (seja para
adicionar a amortização do ágio à base da CSLL, seja para sua consideração
no resultado nas hipóteses legais cabíveis) ou se considera que, à míngua
de qualquer menção à CSLL nos textos legais, a amortização do ágio não
pode repercutir em nenhum momento em sua base de cálculo. Se o ágio
compõe o valor contábil do investimento e o MEP é apenas um método de
avaliação do investimento, conclui-se que a amortização que reduz o
ágio/deságio deve compor o resultado da avaliação do investimento pelo
MEP, e quer este seja positivo ou negativo não deve impactar a base da
CSLL.
(Acórdão no 1302-006.221, sessão 19.10.2022, relator Paulo Henrique Silva
Figueiredo)

De fato, não faz qualquer sentido defender que as disposições do Decreto-Lei no
1.598, de 1977, nomeadamente sobre os efeitos tributários da avaliação de investimentos pelo
Método da Equivalência Patrimonial (MEP), em especial no que se refere à amortização do ágio,
não encontrem eco na apuração da CSLL, apenas por serem feitas algumas referências ao lucro
real.

Não se pode perder de vista a perspectiva sobre a qual foi editado o DL no 1.598, de
1977, que teve como finalidade adaptar os novos dispositivos da então recente Lei das Sociedades
Anônimas (Lei no 6.404, de 1976), à legislação do imposto sobre a renda, antes do advento da
CSLL, ocorrido a partir da edição da Lei no 7.689, de 1988.

O DL no 1.598, de 1977, tem, portanto, função estruturante para determinação dos
resultados das pessoas jurídicas para fins de apuração dos tributos que incidam sobre os seus
resultados, estabelecendo regras gerais de contabilização e especiais para a avaliação de
investimentos avaliados pelo MEP, inclusive em relação à neutralidade de seus efeitos para fins de
determinação do lucro tributável.
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Registre-se que a neutralidade da avaliação dos investimentos pelo MEP em relação
a CSLL está plasmada nas disposições do art. 2o da Lei no 7.689, de 1988, itens 1 e 4 da alínea "c"
do § 1o, que determinam a adição do resultado negativo e a exclusão do resultado positivo
decorrentes da avaliação de investimentos pelo MEP.

Transcreve-se o art. 2o da Lei no 7.689, de 1988:
Art. 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do
exercício, antes da provisão para o imposto de renda.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo:
a) será considerado o resultado do período-base encerrado em 31 de
dezembro de cada ano;
b) no caso de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades, a
base de cálculo é o resultado apurado no respectivo balanço;
c) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação
comercial, será ajustado pela: (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
1 - adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor
de patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
2 - adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o
período-base, cuja contrapartida não tenha sido computada no resultado
do período­base; (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
3 - adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro
real, exceto a provisão para o Imposto de Renda; (Redação dada pela Lei no
8.034, de 1990)
4 - exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor
de patrimônio líquido;
5 - exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados
pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita;
(Incluído pela Lei no 8.034, de 1990)
6 - exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas
na forma do item 3, que tenham sido baixadas no curso de período-base.
[...]

Além disso, ressalte-se posicionamento em alguns julgados deste CARF sobre a
indedutibilidade da amortização do ágio na apuração da CSLL. Destaca-se esse entendimento:
Entendo que a despesa de amortização do ágio é despesa indedutível na
apuração da base de cálculo da CSSL, por força dos itens 1 e 4 do
dispositivo acima transcrito, os quais deixam claro a finalidade da norma de
tornar o MEP neutro na apuração da CSLL. A avaliação do investimento
pelo MEP influencia o cálculo da CSLL em caso de alienação ou liquidação
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do investimento, já que esse seria o valor contábil do investimento a ser
considerado. Além disso, se assim não fosse, contrario sensu, a receita
decorrente da amortização do deságio seria tributada, o que não me
parece razoável, mas seria inevitável chegar a tal conclusão caso se
entenda dedutível a despesa de amortização do ágio.
Note-se que, se o ágio compõe o valor contábil do investimento e o MEP é
apenas um método de avaliação do investimento, logo, é lógico que a
amortização que reduz o ágio/deságio compõe “lato sensu” o resultado da
avaliação do investimento pelo MEP, o qual seja positivo ou negativo não
deve impactar a base da CSLL, como dispõe expressamente o dispositivo
legal acima (itens 1 e 4 da alínea “c”do § 1o do art. 2o da Lei 7.689/88).
(Acórdão no 1302-001.170, sessão 11.09.2013, relator Alberto Pinto Souza
Junior)

Não se cogita, no caso sob análise, que se houvessem sido cumpridas as regras de
dedutibilidade para amortização do ágio, que tais valores não pudessem reduzir a base de cálculo
da CSLL.

Em sentido contrário e, por força dos dispositivos legais e normativo mencionados,
os valores relativos ao ágio que não observarem as regras de dedutibilidade para fins do IRPJ.
devem também compor a base de cálculo da CSLL.

ii. Compensação de ofício da BCN
Como relatado, parte da Infração 02, no valor de R$ 17.323.367,97, tem origem na
compensação de ofício realizada pela fiscalização no âmbito do processo do ano-calendário 2012
(Processo no 16327.721132/2017-82), que foi mantida pelo voto de qualidade.
Para o Relator, que entendeu pela possibilidade de dedução do ágio na base de
cálculo da CSLL naquele e neste processo, a consequência lógica foi pelo cancelamento da infração
02, pois indevida, a seu juízo, a compensação de ofício naquele feito, que resultou na glosa de R$
17.323.367,97 nestes autos.
Como a posição da Turma, pelo voto de qualidade, foi pela manutenção da glosa de
amortização do ágio naquele processo, inexiste o saldo de R$ 17.323.367,97 passível de
compensação, portanto, correta a glosa efetuada nestes autos.

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iii. Multa isolada por estimativa
Entendeu o i. Relator, com base em precedente deste CARF e do STJ, não ser cabível
a multa pelo não recolhimento da estimativa mensal, por ser essa uma etapa preparatória do ato
de reduzir o imposto no final do ano, que foi sancionado com multa de ofício vinculada e pelo
princípio da consunção.

Ainda que se compreenda o argumento de natureza econômica sobre a
impossibilidade de incidência cumulativa das duas multas exigidas em decorrência de omissão de
tributo, uma vinculada ao tributo lançado e outra isolada, incidente sobre as estimativas que
deixaram de ser recolhidas em razão da omissão identificada pela Fiscalização (denominado
princípio da concomitância), a solução do tema deve ser jurídica.

Assim, dispõe o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I – de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de
falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007) (g.n.)

Note-se que embora a antiga e a nova redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996,
pareçam similares, elas têm conteúdo distintos. A redação anterior previa multas calculadas sobre
a totalidade ou diferença de tributo, fato que permitia concluir que as estimativas estariam
contidas no tributo apurado ao final do período. A nova redação, contudo, tem redação mais clara
e objetiva, distinguindo as duas condutas típicas, que têm consequências jurídicas distintas.

O lançamento foi efetuado com a imputação da multa isolada de 50%, com base na
Lei no 11.488, de 2007, portanto a Súmula CARF no 105 não se aplica ao presente caso, pois
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editada em precedentes que analisaram lançamentos efetuados com base em legislação revogada
à época do presente lançamento.

Há, portanto, duas condutas jurídicas distintas e, para cada uma delas, o legislador
ordinário previu sanções igualmente distintas. Incorrendo, portanto, o sujeito passivo nas duas
condutas previstas em lei, deve ser aplicada a respectiva sanção prevista para cada uma delas.

Nessa linha, destaca-se o seguinte precedente deste CARF:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2008
MULTA ISOLADA.
A multa isolada pune o contribuinte que não observa a obrigação legal de
antecipar o tributo sobre a base estimada ou levantar o balanço de suspensão,
logo, conduta diferente daquela punível com a multa de ofício proporcional, a
qual é devida pela ofensa ao direito subjetivo de crédito da Fazenda Nacional.
O legislador dispôs expressamente, já na redação original do inciso IV do § 1o do
art. 44 da Lei 9.430/96, que é devida a multa isolada ainda que o contribuinte
apure prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa ao final do ano, deixando claro
que o valor apurado como base de cálculo do tributo ao final do ano é irrelevante
para se saber devida ou não a multa isolada e que a multa isolada é devida ainda
que lançada após o encerramento do ano-calendário.
(Acórdão no 1302-001.080, sessão de 07.05.0213, relator Conselheiro Alberto
Pinto)

Pela profunda análise do tema, destacam-se os seguintes excertos do voto:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção
O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para
solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas
ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é
norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art.
273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens Gomes
de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem como
métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária, especialmente
da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi rechaçado pela
Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do anteprojeto, sendo que
tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a ser aprovado pelo
Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN acolheu os
fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança absoluta com
Fl. 6147
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o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão Especial do CTN)
e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a pena
fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787, p.512,
idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o CTN afastou a
possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito penal na
interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles expressamente
previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade benigna do art. 106
ou o in dubio pro reo do art. 112.
Das condutas infracionais diferentes
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos
aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que
justificasse a sua aplicação. Conforme já asseverado, o conflito aparente de
normas ocorre quando duas ou mais normas podem aparentemente incidir sobre
um mesmo fato, o que não ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas
diferentes: a primeira, o não recolhimento do tributo devido; a segunda, a não
observância das normas do regime de recolhimento sobre bases estimadas.
Ressalte-se que o simples fato de alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de
recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada não enseja per se a aplicação da
multa isolada, pois esta multa só é aplicável quando, além de não recolher o IRPJ
mensal sobre a base estimada, o contribuinte deixar de levantar balanço de
suspensão, conforme dispõe o art. 35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada
não decorre unicamente da falta de recolhimento do IRPJ mensal, mas da
inobservância das normas que regem o recolhimento sobre bases estimadas, ou
seja, do regime.
Temos, então, duas situações fáticas diferentes, sob as quais incidem normas
também diferentes. O art. 44 da Lei no 9.430/96 (na sua redação vigente à época
do lançamento) já albergava várias normas, das quais vale pinçar as duas sub
examine: a decorrente da combinação do inciso I do caput com o inciso I do § 1o
aplicável por falta de pagamento do tributo; e a decorrente da combinação do
inciso I do caput com o inciso IV do § 1o – aplicável pela não observância das
normas do regime de recolhimento por estimativa. Ora, a norma prevista da
combinação do inciso I do caput com o inciso I do § 1o do art. 44 jamais poderia
ser aplicada pela falta de recolhimento do IRPJ sobre a base estimada, então,
como se falar em consunção, para que esta absorva a norma prevista da
combinação do inciso I do caput com o inciso IV do mesmo § 1o.
Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais
incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta, logo
não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do § 1o do
art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da consunção no
caso em tela.
Noutro ponto, refuto os argumentos expendidos no acórdão recorrido, os quais
concluem que a falta de recolhimento da estimativa mensal seria uma conduta
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menos grave, por atingir um bem jurídico secundário – que seria a antecipação do
fluxo de caixa do governo. Conforme já demonstrado, a multa isolada é aplicável
pela não observância do regime de recolhimento pela estimativa e a conduta que
ofende tal regime jamais poderia ser tida como menos grave, já que põe em risco
todo o sistema de recolhimento do IRPJ sobre o lucro real anual – pelo menos no
formato desenhado pelo legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos meios
previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos recolhimentos
por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o recolhimento
mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas físicas. O que
se tem, na verdade são diferentes formas e momentos de exigência da obrigação
tributária. Todos esses instrumentos visam ao mesmo tempo assegurar a
efetividade da arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a execução do
orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua proteção (como
bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma conduta menos grave
que possa ser englobada pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ estimada é uma
ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não recolhimento
do tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo o tributo
devido ao final do exercício pode ocorrer independente do fato de terem sido
recolhidas as estimativas, pois o resultado final apurado não guarda
necessariamente proporção com os valores devidos por estimativa. Ainda que o
contribuinte recolha as antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de
tributo a pagar, com base no resultado do exercício. As infrações tributárias que
ensejam a multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A
ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência da outra,
logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe conflito aparente de
normas.
Das diferentes bases para cálculos das multas
A tese de que as multas isolada e de ofício, no presente caso, estariam incidindo
sobre a mesma base, também, não deve prosperar, seja porque as bases não são
idênticas, seja porque, ainda que idênticas, o bis in idem só ocorreria se as duas
sanções fossem aplicadas pela ocorrência da mesma conduta, o que já ficou
demonstrado que não ocorre, se não, vejamos.
A multa isolada corresponde a um percentual do IRPJ calculado sobre a base
estimada, na qual o valor das despesas e custos decorrem de uma estimativa
legal, ou seja, o legislador quando determina a aplicação de um percentual sobre
a receita bruta, para o cálculo da base estimada, está, em verdade, estimando
custos e despesas. A multa de ofício, in casu, corresponde a um percentual sobre
o IRPJ calculado sobre o lucro real, na qual se leva em conta as despesas e custos
efetivamente incorridos. Em suma, se a base estimada difere do lucro real, se são
valores distintos, inclusive com previsões legais distintas, os impostos delas
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resultantes são também valores distintos e, consequentemente, as multas ad
valorem que incidem sobre elas, também, são valores que não se confundem.
Todavia, ainda que as multas isolada e de ofício fossem calculadas sobre o IRPJ
incidente sobre a mesma base de cálculo, isso não significaria um bis in idem,
pois, como já asseverado acima, a ocorrência de uma infração não importa
necessariamente na ocorrência da outra, o que torna irrefutável que as infrações
decorrem de condutas diversas. O contribuinte pode ter recolhido todo o IRPJ
devido sobre a base estimada em cada mês do ano-calendário e não recolher a
diferença calculada ao final do período, ficando sujeito assim a multa de ofício,
mas não a multa isolada. Ao contrário, pode deixar de recolher o IRPJ sobre a base
estimada, mas pagar, ao final do ano, todo o IRPJ sobre o lucro real, hipótese na
qual só ficará sujeito à multa isolada.
A definição da infração, da base de cálculo e do percentual da multa aplicável é
matéria exclusiva de lei, nos termos do art. 97, V do CTN, não cabendo ao
intérprete questionar se a dosimetria aplicada em tal e qual caso é adequada ou
excessiva, a não ser que adentre a seara da sua constitucionalidade, o que está
expressamente vedado pela Súmula CARF no 2.
Da redação original do art. 44, § 1o, IV, da Lei 9430/96
Adite-se ainda, que o legislador dispôs expressamente, já na redação original do
inciso IV do § 1o do art. 44, que é devida a multa isolada ainda que o contribuinte
apure prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa ao final do ano, deixando claro,
assim, que:
a) primeiro, que estava se referindo ao imposto ou contribuição calculados sobre
a base estimada, já que em caso de prejuízo fiscal e base negativa, não há falar
em tributo devido no ajuste; e
b) segundo, que o valor apurado como base de cálculo do tributo ao final do ano é
irrelevante para se saber devida ou não a multa isolada; e
c) terceiro, que a multa isolada é devida ainda que lançada após o encerramento
do ano calendário, já que pode ser lançada mesmo após apurado prejuízo fiscal
ou base negativa.
Da negativa de vigência de lei federal
Peço vênia aos meus pares, para expressar minha profunda discordância com as
referidas
posições
adotadas
por
este
Colegiado:
Entendo
que
tais
posicionamentos têm, em verdade, por via oblíqua, negado vigência a uma lei
federal, pois afrontam literalmente o disposto nos art. 2o e 44, § 1o, IV, da Lei no
9.430/96 (vigente à época do lançamento) e no art. 35 da Lei 8.981/95. É demais
imaginar que se coaduna com os mais comezinhos princípios do direito a
permissão dada ao contribuinte, por tais decisões, para, em janeiro de um
determinado ano calendário, decidir se obedece ou não o art. 2o e segs. da Lei no
9.430/96. Em outras palavras, os referidos posicionamentos deste Colegiado
Fl. 6150
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-007.932 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.721021/2018-57
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desnaturam a norma tributária tornando-a uma norma facultativa, já que a sua
não observância não traz, à luz de tais posicionamentos, qualquer consequência
jurídica.

Assim, além das condutas infracionais distintas, que a lei atribui consequências
sancionatórias distintas, afastar a exigência da multa isolada é negar vigência a texto legal
expresso (art. 2o e 44, II, “b”, da Lei no 9.430, de 1996), fato defeso ao CARF, nos termos da
Súmula no 2.

Dispositivo
Nesse sentido, voto por NEGAR PROVIMENTO ao Recurso Voluntário.

Assinado Digitalmente
Iágaro Jung Martins

Fl. 6151
DF CARF MF
Original