Tribunal: CARF
Processo: 10580.726597/2017-42
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: DENISE MADALENA GREEN
Órgão colegiado: Terceira Turma Extraordinária da Terceira Seção / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-07-01
Data de publicação: 2025-10-09

Ementa:
Assunto: Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguros ou relativas a Títulos ou Valores Mobiliários - IOF
Período de apuração: 01/08/2013 a 31/12/2013
INCIDÊNCIA DO IOF EM CONTRATOS QUE NÃO SEJAM ESPECIFICAMENTE DE MÚTUO FINANCEIRO. CONTRATOS DE GESTÃO ÚNICA
A entrega ou colocação de recursos financeiros à disposição de terceiros, sejam pessoas físicas ou jurídicas, havendo ou não contrato formal e independente do nomen juris que se atribua ao ajuste, consubstancia hipótese de incidência do IOF, segundo as mesmas normas aplicáveis às operações de financiamento e empréstimos praticadas pelas instituições financeiras.
IOF. LIMITE DE 365 DIAS. VALOR DO CRÉDITO INDEFINIDO. INAPLICABILIDADE.
As operações de crédito sem principal definido não estão sujeitas ao limite de 365 dias, uma vez que os §§ 1o e 14o do art. 7o do Decreto no 6.306/07, bem como o Decreto no 4.494/02, excluem expressamente as operações cuja base de cálculo é o somatório dos saldos devedores diários.
ÔNUS DA PROVA. LIVROS COMERCIAIS. ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL. PRESUNÇÃO DE VERACIDADE.
No lançamento de ofício, o ônus da prova da ocorrência do fato jurídico tributário ensejador da obrigação tributária é da fiscalização. Feita tal comprovação, incumbe ao sujeito passivo que pretenda se insurgir contra a exação fiscal, fazer prova de fato impeditivo, modificativo ou extintivo da pretensão fiscal.
JUROS SELIC SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA. SÚMULA CARF No 108.
Nos termos da Súmula CARF no 108, incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10580.726597/2017-42
ACÓRDÃO
3003-002.561 – 3a SEÇÃO/3a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
4 de julho de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
CLINICA DELFIN GONZALEZ MIRANDA S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguros ou
relativas a Títulos ou Valores Mobiliários - IOF
Período de apuração: 01/08/2013 a 31/12/2013
INCIDÊNCIA DO IOF EM CONTRATOS QUE NÃO SEJAM ESPECIFICAMENTE
DE MÚTUO FINANCEIRO. CONTRATOS DE GESTÃO ÚNICA
A entrega ou colocação de recursos financeiros à disposição de terceiros,
sejam pessoas físicas ou jurídicas, havendo ou não contrato formal e
independente do nomen juris que se atribua ao ajuste, consubstancia
hipótese de incidência do IOF, segundo as mesmas normas aplicáveis às
operações de financiamento e empréstimos praticadas pelas instituições
financeiras.
IOF.
LIMITE
DE
365
DIAS.
VALOR
DO
CRÉDITO
INDEFINIDO.
INAPLICABILIDADE.
As operações de crédito sem principal definido não estão sujeitas ao limite
de 365 dias, uma vez que os §§ 1o e 14o do art. 7o do Decreto no 6.306/07,
bem como o Decreto no 4.494/02, excluem expressamente as operações
cuja base de cálculo é o somatório dos saldos devedores diários.
ÔNUS DA PROVA. LIVROS COMERCIAIS. ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL.
PRESUNÇÃO DE VERACIDADE.
No lançamento de ofício, o ônus da prova da ocorrência do fato jurídico
tributário ensejador da obrigação tributária é da fiscalização. Feita tal
comprovação, incumbe ao sujeito passivo que pretenda se insurgir contra a
exação fiscal, fazer prova de fato impeditivo, modificativo ou extintivo da
pretensão fiscal.
JUROS SELIC SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA. SÚMULA CARF No 108.
Fl. 1481
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10580.726597/2017-42
2
Nos termos da Súmula CARF no 108, incidem juros moratórios, calculados à
taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre
o valor correspondente à multa de ofício.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso.

Assinado Digitalmente
Denise Madalena Green – Relator

Assinado Digitalmente
Regis Xavier Holanda – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores: Vinicius Guimaraes, Alexandre
Freitas Costa, Denise Madalena Green, Regis Xavier Holanda (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do Acórdão no 14-89.125, de
26/11/2018, proferido pela 14a Turma da DRJ em Ribeirão Preto/SP, que por unanimidade de
votos, decidiu por julgar improcedente Impugnação, mantendo o crédito tributário exigido, sob o
fundamento de que o método utilizado pela autoridade fiscal para determinar a base imponível e
o tributo devido não merece reparo, não logrando êxito a impugnante ao contestá-lo.
Por bem descrever e retratar a realidade dos fatos, adoto o relatório da decisão
recorrida:
Trata-se de Auto de Infração do Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e
Seguros, fls. 02/07, que constituiu o crédito tributário total de R$ 610.463,90,
somados o principal, multa de ofício e juros de mora calculados até 31/08/2017.
No Termo de Verificação Fiscal de e-fls. 08/82, a autoridade fiscal relata os
procedimentos de auditoria levados a efeito sobre os assentamentos fiscais e
contábeis da autuada, os quais resultaram na apuração de irregularidades no
Fl. 1482
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âmbito do Imposto de Renda, da Contribuição Social e do Imposto sobre
Operações de Crédito, Câmbio e Seguros.
No que respeita a este último, relata:
200. O contribuinte foi intimado a apresentar planilha detalhada
demonstrando os valores presentes na linha 19 da ficha 36A da DIPJ
referente ao ano-calendário 2013. Não foi apresentada a planilha solicitada,
mas foram apresentados diversos contratos de mútuo com partes
relacionadas.
201. O contribuinte foi então novamente intimado para responder se os
empréstimos e mútuos cujos contratos haviam sido apresentados estavam
quitados, visto que alguns dos contratos apresentados já contavam com
prazo para pagamento esgotado e continuavam contabilizados na sua
escrituração contábil digital.
202. O contribuinte respondeu à intimação da seguinte forma:
"CLÍNICA DELFIN GONZALEZ MIRANDA S.A., (...), em atendimento ao
Termo de Procedimento Fiscal supracitado, informar que o período de
2013 se refere a documentos e fatos atrelados a outra administração,
razão pela qual a atual administração não possui condições de
responder a alguns dos questionamentos apresentados na intimação
referenciada."
203. A intimação se deu apenas para confirmar os valores contabilizados
pelo próprio contribuinte em sua escrituração contábil, pois há contas no
ativo não circulante da escrituração contábil digital que demonstram
mútuos e empréstimos a partes relacionadas. Na conta do ativo circulante
também constam contas com partes relacionadas, como outros créditos a
receber.
204. Em relação a tais operações, os artigos 1o ao 7o e artigo 10 do Decreto
no 6.306/2007 (Regulamento do IOF), preveem que as operações de crédito
realizadas entre pessoas jurídicas e entre pessoa jurídica e pessoa física
configuram hipótese de incidência do IOF – Imposto sobre Operações de
Crédito, Câmbio e Seguro, ou relativas a Títulos e Valores Mobiliários, tendo
como responsável pela cobrança e recolhimento a pessoa jurídica que
conceder o crédito (...).
205. Percebe- se que o legislador não condicionou a incidência do imposto
à formalização de um contrato de mútuo, mas exclusivamente à
concretização de uma operação de crédito correspondente a tal figura
contratual (mútuo), atualmente regulada pelo artigo 586 e seguintes do
Código Civil, aprovado pela Lei no 10.406, de 2005.
...
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208.
Os
repasses
efetuados
pela
fiscalizada
para
as
pessoas
ligadas(Físicas/Jurídicas) se enquadram na hipótese de incidência dos saldos
devedores diários, previsto no art. 7o, inciso I, letra "a", do Decreto no
6.306, de 14 de dezembro de 2007.
209. As operações de crédito correspondentes a mútuos de recursos
financeiros entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física,
tem como característica a liberalidade, constitui de fato um repasse de
recursos financeiros disponíveis entre pessoas jurídicas, quase sempre
pertencentes ao mesmo grupo econômico, mediante contrato de mútuo
pactuado entre as partes.
210. Assim, se estas operações se revestem de intuito especulativo ou não
constituem atividade econômica geradora de ônus ou ganhos para as
partes envolvidas, são aspectos irrelevantes para definir o campo de
incidência do IOF.
211. Desse modo, à luz do que disciplina o art. 13 da Lei no. 9.779, de 1999,
os recursos disponibilizados pelo contribuinte sob a forma de mútuo ou
empréstimos com empresas do mesmo grupo ou sócios se caracterizam
como operações de crédito, em sentido amplo, e estão incluídas na
incidência do IOF.
...
213. Analisando os registros contábeis representativos dessas operações de
crédito, constatamos que a empresa consta como credora nas contas do
ativo circulante 137.01.07.02, outros créditos a receber (a receber de
partes relacionadas: Delfin Médicos Associados, Clínica Delfin Villas
Diagnósticos, Delfin Médicos Associados SAJ, IDI Instituto de Diagnóstico
por Imagem, Clínica de Diagnóstico por Imagem de Natal e Delfin
Diagnóstico por Imagem Hospital da Bahia). O saldo diário destas contas,
assim como os acréscimos, estão demonstrados nas planilhas em anexo.
214. No ativo não circulante a empresa consta como credora nas contas
137.02.02.01 e 137.02.02.04: Empréstimos/mútuo e empréstimos a sócios
respectivamente.
215. Tendo em vista a falta de recolhimento e de declaração do imposto
sobre essas operações, efetuamos os cálculos do IOF, com base no
somatório dos saldos devedores diários apurado no último dia de cada mês.
Os valores que serviram de base para a sua elaboração foram retirados da
ECD elaborada e transmitida pelo contribuinte.
Cientificada, a interessada Clínica Delfin Gonzalez Miranda S.A. apresentou
Impugnação, e-fls. 957/976, alegando, em síntese, que:
Dito isso, fica claro que a Fiscalização exigiu o IOF sobre três contas
contábeis específicas (“outros créditos a receber”, “Empréstimos/mútuo” e
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“empréstimos a sócios”), presumindo, com base exclusivamente na
denominação atribuída às contas contábeis, que os valores nelas lançados
representassem mútuos ou empréstimos concedidos pela Impugnante.
Ocorre que, ao não investigar profundamente a natureza dos valores
contabilizados, a Fiscalização acabou exigindo o IOF sobre operações que
não se enquadram na materialidade de incidência de imposto. Além disso,
mesmo em relação às operações de mútuo ou empréstimo passíveis de
incidência do IOF, o lançamento fiscal exige tributo após a extinção da
operação de crédito(31/01/2013), o que é absolutamente incompreensível.
Sendo assim, em que pese a capacidade técnica da Auditora que conduziu a
Fiscalização,
constata-se
que
o
lançamento
deve
ser
reputado
improcedente, pois padece de insofismáveis vícios, a saber:
a) Não há incidência do IOF sobre os valores registrados nas contas
contábeis “outros créditos a receber” (a receber de partes relacionadas:
Delfin Médicos Associados, Clínica Delfin Villas Diagnósticos, Delfin
Médicos Associados SAJ, IDI Instituto de Diagnóstico por Imagem, Clínica
de Diagnóstico por Imagem de Natal e Delfin Diagnóstico por Imagem
Hospital da Bahia), uma vez que eles se referem ao rateio de despesa
(cost share) envolvendo a Impugnante e as demais empresas do grupo.
Estão registradas nestas contas contábeis, portanto, meros reembolsos
de despesas adiantadas pela Impugnante (holding), que serão
ressarcidas pelas investidas;
b) Em relação às contas contábeis ““Empréstimos/mútuo” e
“empréstimos a sócios”, a Fiscalização calculou o IOF mesmo após a
extinção das operações, como ocorreu nos casos dos mútuos
registrados nas contas 1.2.2.04.001 (EMPREST. A DELFIN GONZALEZ
MIRANDA), 1.2.2.04.003 (EMPREST. A THAIS DIAS GONZALEZ),
1.2.2.01.0022 (MUTUO A RECEBER DELFINVEST), e 1.2.2.01.0013
(MUTUO A RECEBER DELFIN FARMACOS), todos encerrados em
31/01/2013, conforme comprova a própria contabilidade. Com efeito,
em 2013, a Impugnante sofreu um processo de cisão, por meio do qual
parte de seu patrimônio, inclusive os créditos citados alhures, foram
transferidos para a empresa cindenda, de modo que, por óbvio, o IOF
não lhe pode ser exigido desde então, uma vez que deixou de ser
credora dos valores.
c) Em relação às demais contas contábeis fiscalizadas, há inúmeros erros
de transposição de valores, bem como não foi respeitado o disposto o
§14, do art. 7o, do Decreto no 6.303/2007, o que resultará na
improcedência do lançamento.
Na sequência, a impugnante desenvolve os tópicos acima, o que será exposto em
detalhes por ocasião do voto. Requer ainda a realização de perícia contábil,
indicando perito e quesitos.
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Analisando as razões de defesa, a 14a Turma da DRJ em Ribeirão Preto/SP, assim
ementou a sua decisão:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CRÉDITO, CÂMBIO E SEGUROS OU
RELATIVAS A TÍTULOS OU VALORES MOBILIÁRIOS – IOF
Período de apuração: 01/08/2013 a 31/12/2013
MÚTUO. CONTA CORRENTE. RATEIO DE DESPESAS. FALTA DE COMPROVAÇÃO.
Constatada a existência de conta corrente entre empresas ligadas, o afastamento
da incidência do IOF-Mútuo sob o argumento de tratar-se de mecanismo de rateio
de despesas exige a apresentação hábil e coerente.
MÚTUO. CONTA CORRENTE. CONTAS EXTINTAS. CISÃO.
A extinção de contas de mútuo pela transferência patrimonial decorrente de cisão
parcial há de ser comprovada por meio de documentos hábeis.
Uma vez que não constam do acervo de contas transferidas descrito nos
documentos que formalizaram a alteração patrimonial, não há prova de que os
saldos foram extintos, justificando a incidência do tributo.
MÚTUO. LANÇAMENTO. LIMITE. APLICAÇÃO.
A limitação imposta pela legislação à incidência do IOF-Mútuo, valor da base de
cálculo multiplicado por trezentos e sessenta e cinco, se aplica às operações de
crédito por prazo indeterminado e valor do principal definido. Não vale para
operações de disponibilização de limite de crédito com natureza de conta
corrente e verificação mutante de saldos.
LANÇAMENTO. ERROS. MERA ALEGAÇÃO.
Cumpre à impugnante demonstrar o efeito modificativo ou extintivo do crédito
constituído pelo lançamento. Não basta ao impugnante juntar documentos aos
autos, sendo indispensável que ele demonstre o efeito probatório por eles
produzido.
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PERÍCIA. INDEFERIMENTO.
Indefere-se pedido de perícia cujos quesitos tratam de questões afeitas ao ônus
da prova distribuído entre os participantes da relação processual administrativa
ou que estejam sob a competência legal de Auditor Fiscal da Receita Federal do
Brasil.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Irresignada, a contribuinte apresentou Recurso Voluntário, no qual repete os
mesmos argumentos postos em sua Impugnação, a saber:
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• DA NÃO INCIDÊNCIA DO IOF SOBRE OS VALORES REGISTRADOS NAS CONTAS
“OUTROS CRÉDITOS A RECEBER”. CONTRATOS DE RATEIO DE DESPESAS.
REEMBOLSO DE DESPESAS.
• DO ERRO DA APURAÇÃO DO IOF SOBRE AS CONTAS CONTÁBEIS
EMPRÉSTIMOS/MÚTUO E EMPRÉSTIMOS A SÓCIOS. EXIGÊNCIA DO IMPOSTO
APÓS O ENCERRAMENTO DA OPERAÇÃO DE CRÉDITO.
• IMPOSSIBILIDADE DE COBRANÇA DO IOF SOBRE OPERAÇÕES DE NATUREZA DE
CONTA CORRENTE
• INCIDÊNCIA DE JUROS SELIC SOBRE MULTA
Ao final, requer:
DOS PEDIDOS
105. Ante todo o exposto, requer digne-se este Eg. Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais de:
a) reconhecer a IMPROCEDÊNCIA do lançamento tributário, uma vez que não há
incidência do IOF sobre os valores registrados nas contas contábeis “outros
créditos a receber” (a receber de partes relacionadas: Delfin Médicos Associados,
Clínica Delfin Villas Diagnósticos, Delfin Médicos Associados SAJ, IDI Instituto de
Diagnóstico por Imagem, Clínica de Diagnóstico por Imagem de Natal e Delfin
Diagnóstico por Imagem Hospital da Bahia), uma vez que eles se referem ao rateio
de despesa (cost share) envolvendo a Recorrente e as demais empresas do grupo.
Estão registradas nestas contas contábeis, portanto, meros reembolsos de
despesas adiantadas pela Recorrente (holding), que serão ressarcidas pelas
investidas;
b) em relação às contas contábeis ““Empréstimos/mútuo” e “empréstimos a
sócios”, a Fiscalização calculou o IOF mesmo após a extinção das operações, como
ocorreu nos casos dos mútuos registrados nas contas 1.2.2.04.001 (EMPREST. A
DELFIN GONZALEZ MIRANDA), 1.2.2.04.003 (EMPREST. A THAIS DIAS GONZALEZ),
1.2.2.01.0022 (MUTUO A RECEBER DELFINVEST), e 1.2.2.01.0013 (MUTUO A
RECEBER DELFIN FARMACOS), todos encerrados em 31/01/2013, conforme
comprova a própria contabilidade.
c) Em relação às demais contas contábeis fiscalizadas, há inúmeros erros de
transposição de valores, bem como não foi respeitado o disposto o §14, do art.
7o, do Decreto no 6.303/2007, tampouco as regras previstas na IN RFB
1.814/2018, tudo conforme a documentação anexada aos autos e a perícia a ser
deferida por este Eg. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.
d) Caso mantido entendimento julgador de primeira instância no sentido de que
as operações realizadas pela Recorrente se qualificam como operações de conta
corrente, que seja reconhecida a improcedência do lançamento fiscal, haja vista a
não incidência do IOF sobre tais operações;
Fl. 1487
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e) em qualquer hipótese, seja afastada a incidência de juros moratórios sobre a
multa de ofício, na forma da jurisprudência do CARF
O processo, então, foi sorteado para esta Conselheira para dar prosseguimento à
análise do Recurso Voluntario interposto.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Denise Madalena Green, Relator
I – Da admissibilidade do Recurso Voluntário:
Consta dos autos que a recorrente foi intimada na data de 13/12/2018 (fl.1448) e
protocolou Recurso Voluntário em 14/01/2019 (fl.1449) dentro do prazo de 30 (trinta) dias
previsto no artigo 33, do Decreto 70.235/72 .
Desta forma, é tempestivo o Recurso Voluntário apresentado pela Recorrente. E,
por cumprir os pressupostos para o seu manejo, esse deve ser analisado por este Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais.
Primeiramente, oportuno esclarecer que no ano de 2013, foram lavrados dois Autos
de Infração, destinados a cobrança de IOF, além deste processo em que se exige o imposto sobre
fatos geradores ocorridos no período de 1o de agosto a 31 de dezembro de 2013; outro,
controlado pelo PAF no 10580.726597/2017-42, lança o IOF do período de 1o de janeiro a 31 de
julho de 2013, tendo sido imputada, em relação ao último, a responsabilidade solidária pelo
recolhimento do crédito à Delfin Investimentos Ltda, empresa que adquiriu parte do patrimônio
da empresa autuada por cisão e que ambos os processos foram pautados e serão julgados na
mesma sessão.
Em não havendo questões preliminares, passo de plano à análise de mérito.
II – Do mérito:
Como relatado, a ação fiscalizatória se desenvolveu por meio de do exame da
escrituração contábil e fiscal da contribuinte, assim como outros documentos relacionados, onde
foi constatado diversos repasses efetuados pela recorrente à pessoas ligadas, realizados no ano
calendário 2013, compreendendo se tratar de uma operação de crédito, com os contornos de um
contrato de mútuo, sujeitos à incidência do IOF, nos termos do art. 13 da Lei no 9.779/99.
Ainda, segundo a fiscalização, “os repasses efetuados pela fiscalizada para as
pessoas ligadas (Físicas/Jurídicas) se enquadram na hipótese de incidência dos saldos devedores
diários, previsto no art. 7o, inciso I, letra "a", do Decreto no 6.306, de 14 de dezembro de 2007”.
Quanto às operações consideradas no cálculo do IOF, a Autoridade Fiscal traz as
seguintes constatações:
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(...)
212. Para verificação do quantum devido, realizamos consulta aos sistemas da
RFB e verificamos que não houve recolhimento de IOF no calendário de 2013 e
tampouco foi declarado débito de IOF nas DCTFs do período. Em decorrência,
calculamos o imposto incidente sobre as operações de crédito concedidas pelo
contribuinte.
213. Analisando os registros contábeis representativos dessas operações de
crédito, constatamos que a empresa consta como credora nas contas do ativo
circulante 137.01.07.02, outros créditos a receber (a receber de partes
relacionadas: Delfin Médicos Associados, Clínica Delfin Villas Diagnósticos, Delfin
Médicos Associados SAJ, IDI Instituto de Diagnóstico por Imagem, Clínica de
Diagnóstico por Imagem de Natal e Delfin Diagnóstico por Imagem Hospital da
Bahia). O saldo diário destas contas, assim como os acréscimos, estão
demonstrados nas planilhas em anexo.
214. No ativo não circulante a empresa consta como credora nas contas
137.02.02.01 e 137.02.02.04: Empréstimos/mútuo e empréstimos a sócios
respectivamente.
215. Tendo em vista a falta de recolhimento e de declaração do imposto sobre
essas operações, efetuamos os cálculos do IOF, com base no somatório dos saldos
devedores diários apurado no último dia de cada mês. Os valores que serviram de
base para a sua elaboração foram retirados da ECD elaborada e transmitida pelo
contribuinte.
216. A planilha denominada "APURAÇÃO IOF" demonstra a consolidação das
bases de cálculo mensal e o cálculo do IOF devido. (grifou-se)
Em suma, a Autoridade Fiscal apurou o IOF que entendeu devido sobre três contas
contábeis específicas: outros créditos a receber, empréstimo/mútuos e empréstimos a sócios.
Antes de adentrar aos argumentos postos pela defesa, oportuno trazer a colação a
legislação tributária que regulamenta o Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguros ou
Relativas a Títulos e Valores Mobiliários – IOF:
Código Tributário Nacional (CTN)
Art. 63. O imposto, de competência da União, sobre operações de crédito, câmbio
e seguro, e sobre operações relativas a títulos e valores mobiliários tem como fato
gerador:
I - quanto às operações de crédito, a sua efetivação pela entrega total ou parcial
do montante ou do valor que constitua o objeto da obrigação, ou sua colocação
à disposição do interessado;
(...)
IV - quanto às operações relativas a títulos e valores mobiliários, a emissão,
transmissão, pagamento ou resgate destes, na forma da lei aplicável.
Fl. 1489
DF CARF MF
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Parágrafo único. A incidência definida no inciso I exclui a definida no inciso IV, e
reciprocamente, quanto à emissão, ao pagamento ou resgate do título
representativo de uma mesma operação de crédito.

Lei no 9.779, de 19 de janeiro de 1999
Art.13. As operações de crédito correspondentes a mútuo de recursos financeiros
entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física sujeitam-se à
incidência do IOF segundo as mesmas normas aplicáveis às operações de
financiamento e empréstimos praticadas pelas instituições financeiras.
§ 1o. Considera-se ocorrido o fato gerador do IOF, na hipótese deste artigo, na
data da concessão do crédito.
§ 2o. Responsável pela cobrança e recolhimento do IOF de que trata este artigo é
a pessoa jurídica que conceder o crédito.
§ 3o. O imposto cobrado na hipótese deste artigo deverá ser recolhido até o
terceiro dia útil da semana subseqüente à da ocorrência do fato gerador.

Decreto no 4.494, de 03 de dezembro de 2002:
Art. 2o O IOF incide sobre:
I - operações de crédito realizadas:
a) por instituições financeiras (Lei no 5.143, de 20 de outubro de 1966, art. 1o);
b) entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física (Lei no 9.779, de
19 de janeiro de 1999, art. 13).

Decreto no 6.306, de 14 de dezembro de 2007 (Regulamento do IOF):
Art. 2o O IOF incide sobre:
I - operações de crédito realizadas:
a) por instituições financeiras; (Lei no 5.143, de 20 de outubro de 1966, art. 1o);
b) por empresas que exercem as atividades de prestação cumulativa e contínua
de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção de
riscos, administração de contas a pagar e a receber, compra de direitos creditórios
resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring)
(Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, art. 15, § 1o, inciso III, alínea “d”, e Lei
no 9.532, de 10 de dezembro de 1997, art. 58);
c) entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física (Lei no 9.779, de
19 de janeiro de 1999, art. 13);
(...)
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Art. 3o O fato gerador do IOF é a entrega do montante ou do valor que constitua
o objeto da obrigação, ou sua colocação à disposição do interessado (Lei no
5.172, de 1966, art. 63, inciso I).
§ 1o Entende-se ocorrido o fato gerador e devido o IOF sobre operação de
crédito:
I - na data da efetiva entrega, total ou parcial, do valor que constitua o objeto da
obrigação ou sua colocação à disposição do interessado;
II - no momento da liberação de cada uma das parcelas, nas hipóteses de crédito
sujeito, contratualmente, a liberação parcelada;
III - na data do adiantamento a depositante, assim considerado o saldo a
descoberto em conta de depósito;
IV - na data do registro efetuado em conta devedora por crédito liquidado no
exterior;
V - na data em que se verificar excesso de limite, assim entendido o saldo a
descoberto ocorrido em operação de empréstimo ou financiamento, inclusive sob
a forma de abertura de crédito;
VI - na data da novação, composição, consolidação, confissão de dívida e dos
negócios assemelhados, observado o disposto nos §§ 7o e 10 do art. 7o;
VII - na data do lançamento contábil, em relação às operações e às transferências
internas que não tenham classificação específica, mas que, pela sua natureza, se
enquadrem como operações de crédito.
§ 2o O débito de encargos, exceto na hipótese do § 12 do art. 7o, não configura
entrega ou colocação de recursos à disposição do interessado.
§ 3o A expressão “operações de crédito” compreende as operações de:
I - empréstimo sob qualquer modalidade, inclusive abertura de crédito e
desconto de títulos (Decreto-Lei no 1.783, de 18 de abril de 1980, art. 1o, inciso I);
II - alienação, à empresa que exercer as atividades de factoring, de direitos
creditórios resultantes de vendas a prazo (Lei no 9.532, de 1997, art. 58);
III - mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica
e pessoa física (Lei no 9.779, de 1999, art. 13).
Art. 4o Contribuintes do IOF são as pessoas físicas ou jurídicas tomadoras de
crédito (Lei no 8.894, de 1994, art. 3o, inciso I, e Lei no 9.532, de 1997, art. 58).
Parágrafo único. No caso de alienação de direitos creditórios resultantes de
vendas a prazo a empresas de factoring, contribuinte é o alienante pessoa física
ou jurídica.
Art. 5o São responsáveis pela cobrança do IOF e pelo seu recolhimento ao Tesouro
Nacional:
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I - as instituições financeiras que efetuarem operações de crédito (Decreto-Lei no
1.783, de 1980, art. 3o, inciso I);
II - as empresas de factoring adquirentes do direito creditório, nas hipóteses da
alínea “b” do inciso I do art. 2o (Lei no 9.532, de 1997, art. 58, § 1o);
III - a pessoa jurídica que conceder o crédito, nas operações de crédito
correspondentes a mútuo de recursos financeiros (Lei no 9.779, de 1999, art. 13, §
2o).
Art. 6o O IOF será cobrado à alíquota máxima de um vírgula cinco por cento ao dia
sobre o valor das operações de crédito (Lei no 8.894, de 1994, art. 1o).
Art. 7o A base de cálculo e respectiva alíquota reduzida do IOF são (Lei no 8.894,
de 1994, art. 1o, parágrafo único, e Lei no 5.172, de 1966, art. 64, inciso I):
I - na operação de empréstimo, sob qualquer modalidade, inclusive abertura de
crédito:
a) quando não ficar definido o valor do principal a ser utilizado pelo mutuário,
inclusive por estar contratualmente prevista a reutilização do crédito, até o termo
final da operação, a base de cálculo é o somatório dos saldos devedores diários
apurado no último dia de cada mês, inclusive na prorrogação ou renovação:
1. mutuário pessoa jurídica: 0,0041%;
2. mutuário pessoa física: 0,0082%;
b) quando ficar definido o valor do principal a ser utilizado pelo mutuário, a base
de cálculo é o principal entregue ou colocado à sua disposição, ou quando
previsto mais de um pagamento, o valor do principal de cada uma das parcelas:
1. mutuário pessoa jurídica: 0,0041% ao dia;
2. mutuário pessoa física: 0,0082% ao dia;
(...)
§ 12. Os encargos integram a base de cálculo quando o IOF for apurado pelo
somatório dos saldos devedores diários.
§ 13. Nas operações de crédito decorrentes de registros ou lançamentos
contábeis ou sem classificação específica, mas que, pela sua natureza, importem
colocação ou entrega de recursos à disposição de terceiros, seja o mutuário
pessoa física ou jurídica, as alíquotas serão aplicadas na forma dos incisos I a VI,
conforme o caso.
(...)
§15. Sem prejuízo do disposto no caput, o IOF incide sobre as operações de
crédito à alíquota adicional de trinta e oito centésimos por cento,
independentemente do prazo da operação, seja o mutuário pessoa física ou
pessoa jurídica. (Incluído pelo Decreto no 6.339, de 2008).
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§16. Nas hipóteses de que tratam a alínea “a” do inciso I, o inciso III, e a alínea “a”
do inciso V, o IOF incidirá sobre o somatório mensal dos acréscimos diários dos
saldos devedores, à alíquota adicional de que trata o § 15. (Incluído pelo Decreto
no 6.339, de 2008). (grifou-se)
A nível infralegal, veja-se também a Instrução Normativa RFB no 907/2009, vigente
à época dos fatos geradores:
Instrução Normativa RFB no 907, de 2009
Da Incidência do IOF sobre Operações de Mútuo
Art. 7o O IOF incidente sobre operações de crédito concedido por pessoas
jurídicas não financeiras, de que trata o art. 13 da Lei no 9.779, de 19 de janeiro
de 1999, incide somente sobre operações de mútuo que tenham por objeto
recursos em dinheiro, disponibilizados sob qualquer forma.
§ 1o O imposto de que trata o caput tem como:
I - contribuinte, o mutuário, pessoa física ou jurídica;
II - fato gerador, a entrega do montante ou do valor que constitua o objeto da
obrigação ou sua colocação à disposição do mutuário; e
III - base de cálculo, o valor entregue ou colocado à disposição do mutuário.
§ 2o Nas operações de crédito realizadas por meio de conta corrente sem
definição do valor de principal, a base de cálculo será o somatório dos saldos
devedores diários, apurado no último dia de cada mês.
§ 3o Nas operações de crédito realizadas por meio de conta corrente em que fique
definido o valor do principal, a base de cálculo será o valor de cada principal
entregue ou colocado à disposição do mutuário.
§ 4o O imposto incidirá às seguintes alíquotas:
I - na hipótese prevista no § 2o, 0,0041% (quarenta e um décimos de milésimo por
cento), acrescida da alíquota adicional de 0,38% (trinta e oito centésimos por
cento) de que trata o § 16 do art. 7o do Decreto no 6.306, de 2007;
II - na hipótese prevista no § 3o, 0,0041% (quarenta e um décimos de milésimo
por cento) ao dia, acrescida da alíquota adicional de 0,38% (trinta e oito
centésimos por cento) de que trata o § 15 do art. 7odo Decreto no6.306, de 2007.
§ 5o É responsável pela cobrança e pelo recolhimento do IOF a pessoa jurídica
mutuante.
§ 6o O imposto deve ser recolhido ao Tesouro Nacional até o 3o (terceiro) dia útil
subseqüente ao decêndio da cobrança, sob os códigos de receita 1150, se o
mutuário for pessoa jurídica, e 7893, se o mutuário for pessoa física.
As regras acima expressamente promovem equiparação entre pessoas jurídicas
(não financeiras) e instituições financeiras, para fins de incidência do IOF, de forma que não pode
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o julgador administrativo afastar-se do ali traçado, o que somente seria possível com a negativa da
aplicação de lei regularmente inserida no ordenamento, faltando-lhe competência para tanto.
Tal ponto, foi amplamente debatido pelo Supremo Tribunal Federal, por meio do
Leading Case RE 590.186, que em sede de repercussão geral, reconheceu a constitucionalidade
art. 13 da Lei no 9.779/99, firmando a tese do Tema no 104, segundo a qual: "É constitucional a
incidência do IOF sobre operações de crédito correspondentes a mútuo de recursos financeiros entre
pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física, não se restringindo às operações realizadas por
instituições financeiras".
O acórdão foi assim ementado:
RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TEMA 104 DA REPERCUSSÃO GERAL. ART. 13 DA LEI
9.779/99. IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES FINANCEIRAS – IOF. MÚTUO. INCIDÊNCIA
QUE NÃO SE RESTRINGE ÀS OPERAÇÕES DE CRÉDITO REALIZADAS POR
INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS. RECURSO AO QUAL SE NEGA PROVIMENTO.
I – O Supremo Tribunal Federal já decidiu que “nada há na Constituição Federal,
ou no próprio Código Tributário Nacional, que restrinja a incidência do IOF sobre
as operações de crédito realizadas por instituições financeiras” (ADI 1763, Rel.
Min. Dias Toffoli, Tribunal Pleno, DJe 30/07/2020).
II – O mútuo de recursos financeiros de que trata o art. 13 da Lei 9.779/99 se
insere no tipo “operações de crédito”, sobre o qual a Constituição autoriza a
instituição do IOF (art. 153, V), já que se trata de negócio jurídico realizado com a
finalidade de se obter, junto a terceiro e sob liame de confiança, a disponibilidade
de recursos que deverão ser restituídos após determinado lapso temporal,
sujeitando-se aos riscos inerentes.
III – Fixação de tese: “É constitucional a incidência do IOF sobre operações de
crédito correspondentes a mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas
ou entre pessoa jurídica e pessoa física, não se restringindo às operações
realizadas por instituições financeiras”.
IV – Recurso Extraordinário a que se nega provimento. (
RE 590186, Relator(a): CRISTIANO ZANIN, Tribunal Pleno, julgado em 09-10-2023,
PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-s/n DIVULG 16-10-
2023 PUBLIC 17-10-2023)
A decisão foi fundamentada nos seguintes termos:
VOTO
O Senhor Ministro CRISTIANO ZANIN (Relator): Trata-se de recurso extraordinário
interposto contra decisão colegiada da 2a Turma do TRF4, na qual ficou assentado
que o contrato de mútuo de recursos financeiros firmado entre pessoas jurídicas
ou entre pessoa jurídica e pessoa física, ainda que nenhuma delas seja instituição
financeira, caracteriza operação de crédito e enseja o pagamento de IOF, nos
termos do art. 13 da Lei 9.779/1999.
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O dispositivo questionado possui a seguinte redação:
“Art. 13. As operações de crédito correspondentes a mútuo de recursos financeiros
entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física sujeitam-se à
incidência do IOF segundo as mesmas normas aplicáveis às operações de
financiamento e empréstimos praticadas pelas instituições financeiras.”
Pois bem. O Plenário desta Suprema Corte teve a oportunidade de analisar
questão análoga à presente no julgamento da ADI 1.763/DF-MC, relator o
Ministro Sepúlveda Pertence. A ementa desse julgamento é a seguinte:
(...)
Mais recentemente, em 16/6/2020, agora sob a relatoria do Ministro Dias Toffoli,
este Plenário voltou a se debruçar sobre a questão no julgamento do mérito da
mesma ADI 1.763/DF. Na ocasião, o Supremo Tribunal Federal assentou, à
unanimidade, que “[...] nada há na Constituição Federal, ou no próprio Código
Tributário Nacional, que restrinja a incidência do IOF sobre as operações de
crédito realizadas por instituições financeiras”.
A síntese desse julgamento é a seguinte:
(...)
Como se verifica do relatório, os argumentos declinados no recurso
extraordinário(doc. eletrônico 1) são muito semelhantes aos rechaçados por esta
Suprema Corte no julgamento da ADI 1.763/DF.
Com efeito, aduz a recorrente que “a discussão dos autos versa sobre a
exigência de IOF nos contratos de mútuo entre empresas pertencentes ao
mesmo grupo empresarial”, e que “faltam subsídios para a incidência do IOF nas
relações entre particulares”. Por fim, alega que “no contrato de mútuo não há
concessão de crédito, mas sim, torna-se o mutuante obrigado a restituir ao
mutuário o que dele recebeu”, sendo “incontestável que não se insere no conceito
de operação de crédito o contrato de mútuo realizado entre pessoas jurídicas e
entre estas e pessoas físicas”.
Tais argumentos foram todos bem endereçados nas razões de decidir da ADI
1.763/DF, seguidas à unanimidade pelo Plenário.
Sobre a tese de restrição do IOF às operações de crédito realizadas por
instituições financeiras, excluindo-se as operações entre particulares, colhe-se do
voto condutor o seguinte:
“Contudo, embora seja hoje pacífico que as empresas de factoring não necessitam
ser instituições financeiras e, por isso, independem de autorização prévia do Banco
Central para se constituir e funcionar, essa não parece uma razão suficiente para
inquinar de inconstitucional a norma impugnada, ao contrário do que pareceu à
requerente. E isso porque nada há na Constituição Federal, ou no próprio Código
Tributário Nacional, que restrinja a incidência do IOF sobre as operações de
crédito realizadas por instituições financeiras. A expressão contida no texto da
Fl. 1495
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Constituição é simplesmente “operações de crédito”, não havendo qualquer
qualificação relativa à operação realizada por este ou por aquele tipo de
pessoa.”
(...)
Já quanto à caracterização do mútuo enquanto operação de crédito, peço vênia
para destacar os seguintes excertos do voto condutor na ADI 1.763/DF:
A expressão “operação de crédito” não apresenta um conceito unívoco, e a
doutrina jurídica parece não haver dedicado muito esforço para a definir,
contentando-se com sua noção econômica, que é a mais difundida.
(...)
Por sua vez, no direito das obrigações, “crédito” não é mais do que o direito
correspondente ao dever que assumiu o devedor na relação obrigacional. Não é,
contudo, nessa acepção, rigorosamente jurídica, que o conceito deve ser
entendido para a correta circunscrição da hipótese de incidência do IOF. Há,
também, que se atentar para a noção econômica de crédito.
Luiz Emygdio F. da Rosa Jr. nos dá conta de que a doutrina elaborou os seguintes
conceitos econômicos de crédito:
“a) crédito é a troca no tempo e não no espaço (Charles Guide); b) crédito é a
permissão de usar capital alheio (Stuart Mill); c) crédito é o saque contra o
futuro; d) crédito confere poder de compra a quem não dispõe de recursos para
realizá-lo (Werner Sombart); e) crédito é a troca de prestação atual por
prestação futura” (Títulos de Crédito. 3. ed., 2004, Rio de Janeiro: Renovar. p. 1-
2).
Por sua vez, no que diz respeito às operações de crédito, De Plácido e Silva
define-as como “[a]s que têm por objetivo o levantamento ou o suprimento de
numerário, que venha atender as necessidades financeiras de um
estabelecimento comercial, civil ou público.
Na técnica bancária, os empréstimos feitos em banco, os descontos de títulos,
entendem-se operações de crédito.
Costumam, em certos casos, chamá-las de operações financeiras, justamente
porque sua finalidade é a de conseguir recursos ou meios financeiros para custeio
de um negócio ou desenvolvimento do mesmo” (Vocabulário Jurídico. 27a ed.,
2007, Rio de Janeiro: Forense, p. 983).
[...]
As operações de crédito são, portanto, usualmente definidas como negócios ou
transações realizados com a finalidade de se obterem imediatamente recursos
que, de outro modo, só poderiam ser alcançados no futuro, possuindo, como
regra, elementos relevantes como a confiança, o tempo, o interesse e o risco.
[...]
Fl. 1496
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A noção de “operação de crédito” tributável pelo IOF descreve um tipo.
Portanto, quando se fala que as operações de crédito devem envolver vários
elementos (tempo, confiança, interesse e risco), a exclusão de um deles pode
não descaracterizar por inteiro a qualidade creditícia de tais operações, desde
que a presença dos demais elementos seja suficiente para que se reconheça a
elas essa qualidade. Para que se reconheça uma determinada situação como
operação de crédito, interessa perquirir não só sobre sua conceituação jurídica,
como também sobre sua feição econômica, pelo simples motivo de que o tipo
dialoga com elementos econômicos. (destaquei)
À luz de tais noções que orientaram a Suprema Corte no julgamento da ADI
1.763/DF, não há como fugir à compreensão de que o mútuo de recursos
financeiros de que trata o art. 13 da Lei 9.779/99 – ainda que considerado
empréstimo da coisa fungível “dinheiro” (art. 568 do Código Civil) e ainda que
realizado entre particulares – se insere no tipo “operações de crédito”, sobre o
qual a Constituição autoriza a instituição do IOF (art. 153, V), já que se trata de
negócio jurídico realizado com a finalidade de se obter, junto a terceiro e sob
liame de confiança, a disponibilidade de recursos que deverão ser restituídos
após determinado lapso temporal, sujeitando-se aos riscos inerentes.
A corroborar a amplitude da expressão “operações de crédito” a que se refere o
texto constitucional, acrescento a lição de Roberto Quiroga Mosquera:
Claro está, pois, que o imposto sobre operações de crédito, previsto no artigo
153, inciso V, da Constituição Federal poderá incidir sobre negócios jurídicos nos
quais alguém efetua uma prestação presente contra uma prestação futura, ou
seja, é a operação por intermédio da qual alguém efetua uma prestação presente,
para ressarcimento dessa prestação em data futura.
Dentro do conceito acima exposto, enquadram-se inúmeras espécies de
operações de crédito. Operações entre: a) pessoas físicas; b) pessoas físicas e
pessoas jurídicas; c) pessoas jurídicas. Além do que, poderão existir operações de
crédito realizadas entre: a) pessoas, físicas ou jurídicas, não financeiras; [...]. O
que queremos demonstrar é que as operações de crédito nem sempre são
realizadas com entidades financeiras. O mútuo, como operação comercial, não se
enquadra, em princípio, na definição de operação financeira.
[...]
Portanto, o legislador constitucional atribuiu à União uma gama variada de
operações de crédito, passíveis de tributação pelo imposto previsto no artigo
153, inciso V, do Texto Maior. Cabe ao legislador ordinário, quando do exercício
da prerrogativa que lhe foi atribuída pelo citado artigo 153, prescrever, em Lei
Ordinária, as operações de crédito que pretende ver tributadas. Ele poderá
elencar todas e quaisquer operações de crédito ou apenas algumas. Poderá eleger
apenas aquelas nas quais aparece a entidade financeira como parte da relação ou,
ainda, aquelas nas quais as partes são pessoas não financeiras etc. (Tributação no
mercado financeiro e de capitais. 1998, São Paulo: Dialética. p. 108). (destaquei)
Fl. 1497
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Rejeito, portanto, com fundamento na doutrina e no precedente deste próprio
Supremo Tribunal Federal, os argumentos suscitados no recurso extraordinário.
A integração das disposições legais e infralegais citadas, bem como o entendimento
do STF, indica que o IOF incide sobre uma ampla gama de operações creditícias, bastando que haja
entrega ou colocação de quaisquer valores à disposição de terceiros para sua livre utilização, -
sejam estes recursos transferidos diretamente, como exemplo, a transferência de dinheiro, em
espécie, e/ ou mediante depósitos bancários, com saque pelo mutuário, ou, ainda, indiretamente
como a transferência de recebíveis e/ ou de valores mobiliários, com resgate ou venda pelo
mutuário que fica com os valores à sua disposição, independentemente do título jurídico que se
atribua a esse contrato, seja ele verbal ou escrito, prescindindo, inclusive, de sua existência,
podendo ocorrer entre pessoas físicas ou jurídicas, qualificando-se, ainda, como tal, registros ou
lançamentos contábeis, mesmo sem classificação específica, que, pela sua natureza, importem
colocação ou entrega de recursos à disposição de terceiros.
II.
1. incidência de IOF sobre os valores registrados nas contras “outros
créditos a receber”:
Quanto aos valores registrados nas contras “outros créditos a receber”, a
recorrente contesta a conclusão adotada, sustentando que não houve "disponibilização de
recursos" em face das coligadas em questão, mas mero rateio de despesas administrativas, ou
seja, tratam-se de valores recebidos pela empresa controladora, meros ressarcimentos,
reembolsos do custo suportado pela empresa-mãe em favor do grupo econômico em
conformidade com as Soluções de Consulta Cosit no 08/2012 e no 21/2015, o que não se
subsumiria à hipótese de incidência do IOF.
Para tanto, apresenta os seguintes argumentos:
16. Como explicado em sua Impugnação, a falta de investigação do conteúdo das
contas contábeis utilizadas na apuração do IOF, com base exclusivamente na
denominação da conta, fez incidir o imposto sobre valores que em nada
representam mútuos, como são aqueles registrados nas contas “outros créditos a
receber”.
17. Isto porque, em 2013, a Recorrente, na qualidade de controladora, firmou
com suas investidas (Delfin Médicos Associados, Clínica Delfin Villas Diagnósticos,
Delfin Médicos Associados SAJ, IDI Instituto de Diagnóstico por Imagem, Clínica de
Diagnóstico por Imagem de Natal e Delfin Diagnóstico por Imagem Hospital da
Bahia) Contratos de Rateio de Despesas – Cost Share (Doc. 03 da Impugnação),
com o objetivo de centralizar as atividades operacionais do grupo na holding,
ficando assegurado o seu direito ao reembolso das despesas incorridas.
18. Além de anexar os referidos contratos à sua Impugnação, a Recorrente
transcreveu trechos de cláusulas contratuais que evidenciam de forma inequívoca
a natureza de contratos de rateio, cuja única finalidade reside na adoção de uma
estrutura de compartilhamento de despesas entre empresas coligadas.
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19. Com isto, restou comprovado que, desde janeiro de 2013, todos os gastos
suportados pela Recorrente, na qualidade de controladora, na consecução das
atividades operacionais em favor do grupo, passaram a ser reembolsados pelas
descentralizadas, na exata proporção do benefício, conforme definido em
contrato. Esse controle era feito rigidamente pela holding, com identificação
precisa das despesas suportadas em cada uma das seguintes categorias:
CONTABILIDADE RECURSOS HUMANOS; FINANCEIRO; ADMINISTRAÇÃO; FISCAL;
NOVOS NEGOCIOS; JURIDICO; SUPRIMENTOS; CONTROLADORIA MANUTENÇÃO;
MARKETING; TEC. INFORMAÇÃO (TI).
Nesse sentido, afirma que “o saldo apurado que a Recorrente possuía a recuperar
em relação às empresas investidas, ou seja, as despesas a serem por elas reembolsadas, era
lançado nas contas contábeis “outros créditos a receber” (Doc. 05 da Impugnação)”.
Como exemplo trago a colação o razão, juntado pela recorrente à fl.1043, o qual
traz como contrapartida do lançamento a débito, com registro um lançamento a crédito em conta
intitulada "outros créditos a receber DMA CP”:

A simples leitura do razão da citada conta já indica que os registros contábeis ali
realizados se referem a operações de mútuo, na medida em que há um envio de numerário, de
forma direta ou indireta (através do pagamento de despesas de outra empresa), com a obrigação
de devolução. Tal situação se enquadra perfeitamente no conceito de mútuo.
Ainda, a recorrente junta aos autos, na fase impugnatória, contratos com empresas
coligadas, denominado “Contrato de Rateio de Despesas – cost share” (Doc 03 - fls.993/1039).
Apesar de serem atípicos, os contratos conhecidos como “ cost sharing agréments”, não estão
previstos na legislação civil brasileira, esses instrumentos implicam, na maioria das vezes, a
antecipação dos dispêndios inerentes ao custeio da estrutura compartimentada por uma das
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entidades participantes, normalmente identificada como “centralizadora”, atrelada ao reembolso
financeiro pelas demais beneficiárias, de forma proporcional à parcela imputada a cada ente.
Dos contratos em apreço, tomando como exemplo o contrato realizado entre a
recorrente (doravante denominada holding ou centralizadora) e a empresa IDI – Instituto de
Diagnóstico por Imagem Ltda. (Investida ou descentralizada) anexado às fls.993/997, destaco à
Cláusula Segunda, a qual prevê que a centralizadora repassa recursos operacionais a
descentralizada, a serem por ela reembolsados mediante nota de reembolso de despesas.
Vejamos:

(...)

Fl. 1500
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Ainda, defende a recorrente que os contratos em questão foram celebrando
somente em dezembro de 2013. Contudo, como observado pelo acórdão recorrido, “o
lançamento alcança valores registrados na contabilidade em períodos anteriores daquele ano, o
que compromete a consistência da tese da defesa”. Ressalta-se nesse ponto, que apesar dos
contratos terem sido firmados em dezembro de 2013, como visto acima, a cláusula segunda reza
que a recorrente seria reembolsada dos gastos relativos a bens e serviços que decorram das
Atividades Operacionais, a partir de janeiro de 2013. Embora tal cláusula pareça respaldar o
argumento de que as movimentações das contas teriam por natureza o rateio de despesas, os
próprios lançamentos contábeis indicam em sentido contrário.
Ainda, das movimentações registradas nas contas analisadas, aparecem nos messe
de outubro e novembro, por exemplo. A exemplo de um lançamento realizado em 01/10/2013
consta valor ref provisão de rateio de despesas (jan a set/13) a receber. Porém, como o contrato
de rateio somente foi assinado em dezembro, tal lançamento carece de suporte e de definição de
sua natureza.
Compulsando a documentação apresentada, resta evidente que os valores
contabilizados pela recorrente em sua escrituração contábil, nas contas do ativo circulante
137.01.07.02, outros créditos a receber efetuados sistematicamente as empresas coligadas,
caracterizam-se como uma operação de crédito correspondente a mútuo, nos exatos termos da
configuração do fato gerador do IOF, previsto no art. 13 da Lei no 9.779/99, na medida em que a
finalidade de tal contrato seria justamente criar um caixa único para colocação ou entrega de
recursos à disposição de outras empresas coligadas.
Cabe destacar, que o pagamento de um recursos operacionais para empresa do
grupo, com a condição de que esta teria que devolver os valores das despesas pagas, não
descaracteriza a operação de mútuo. O mútuo, como é sabido, é espécie do gênero empréstimo
na qual uma parte cede a outra coisa fungível, tendo a outra parte a obrigação de restituir igual
quantidade de bens do mesmo gênero e qualidade (art. 586 do Código Civil). O contrato de conta
corrente, por sua vez, é comumente utilizado por duas pessoas jurídicas para registrar a
movimentação de recursos financeiros que transitam reciprocamente entre os dois patrimônios,
de forma que por esse instrumento de registro de débitos e créditos recíprocos, os recursos
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eventualmente disponibilizados por uma das partes podem perfeitamente ser restituídos pela
outra também em recursos da mesma espécie.
Ou seja, infere-se que o contrato denominado pela recorrente como “Contrato de
Rateio de Despesas – Cost Share”, o qual consiste na concessão de crédito entre empresas do
mesmo grupo, se ajusta à finalidade de instrumentalizar operações de mútuo financeiro, uma vez
que representa grande facilidade (principalmente quando envolvidas pessoas vinculadas), no que
se refere ao empréstimo do recurso, por uma das partes, e a posterior restituição, pela outra
parte, por intermédio da mera sistemática de débitos e créditos em conta corrente.
Ademais, para verificação da incidência ou não do IOF, mostra-se irrelevante a
averiguação dos aspectos formais mediante os quais a operação se materializa, uma vez que é
necessário verificar tão somente se estão presentes, no caso concreto, as características essenciais
do mútuo, independentemente de o crédito estar sendo entregue ou disponibilizado por meio de
conta corrente ou por qualquer outra forma. Nesse mesmo sentido, da irrelevância da
nomenclatura contratual adotada (Contratos de Rateio de Despesas – Cost Share) para se cogitar
da incidência ou não do imposto, já decidiu o Superior Tribunal de Justiça, como se vê do julgado
assim sintetizado:
IOF. TRIBUTAÇÃO DAS OPERAÇÕES DE CRÉDITO CORRESPONDENTES A MÚTUO DE
RECURSOS FINANCEIROS ENTRE PESSOAS JURÍDICAS. ART. 13, DA LEI N. 9.779/99.
1. O art. 13, da Lei n. 9.779/99 caracteriza como fato gerador do IOF a ocorrência
de "operações de crédito correspondentes a mútuo de recursos financeiros entre
pessoas jurídicas" e não a específica operação de mútuo. Sendo assim, no
contexto do fato gerador do tributo devem ser compreendidas também as
operações realizadas ao abrigo de contrato de conta corrente entre empresas
coligadas com a previsão de concessão de crédito. 2. Recurso especial não
provido.
(STJ, Recurso Especial no 1.239.101-RJ (2011/0033476-0), 2a Turma, Rel. Min.
Mauro Campbell Marques, DJE no 894, div. 16.09.2011, pub. 19.09.2011)
O voto do Min. Mauro Campbell consigna que as operações realizadas ao abrigo de
contrato de conta corrente entre empresas coligadas, com a previsão de concessão de crédito,
estão sujeitas ao IOF:
Sendo assim, o contrato de mútuo, longe de ser a única espécie contratual a ser
tributada, é tido por um modelo cujas características essenciais devem ser
buscadas em outras espécies de contrato que envolvam operações de crédito
para que possam ser alcançadas pela hipótese de incidência do IOF.
É por esse motivo que o § 1o, do art. 13, da lei citada considera ocorrido o fato
gerador do tributo na data da concessão do crédito.
O contrato de abertura de crédito que a recorrente celebra estabelece que
a controladora disponibiliza créditos às controladas, que poderão utilizá-
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los total ou parcialmente. A remuneração do capital emprestado são os juros so
bre o capital da controladora disponibilizado às controladas.
Nesse sentido, não resta dúvida que as operações realizadas ao abrigo de
contrato de conta corrente entre empresas coligadas, com a previsão de
concessão de crédito, são verdadeiras operações de crédito correspondentes a
mútuo de recursos financeiros, na medida em que, em todos os casos, é
disponibilizado numerário de forma imediata para pagamento futuro a
depender do saldo existente. (grifou-se)
(STJ, Recurso Especial no 1.239.101-RJ (2011/0033476-0), 2a Turma, Rel. Min.
Mauro Campbell Marques, DJE no 894, div. 16.09.2011, pub. 19.09.2011)
Outro não é o entendimento do TRF 4a Região:
TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. APELAÇÃO CÍVEL. PEDIDO DE
COMPENSAÇÃO. ADEQUAÇÃO DA VIA ELEITA. IOF. MÚTUO. ENTIDADES NÃO
FINANCEIRAS. TEMA 104 DO STF. CONTRATO DE CONTA CORRENTE. MÚTUO
ENTRE PESSOAS JURÍDICAS DO MESMO GRUPO ECONÔMICO.
ART. 13 DA LEI No 9.779/99. INCIDÊNCIA. 1. "O mandado de segurança constitui
ação adequada para a declaração do direito à compensação tributária" (Súmula
213 do STJ). 2."É constitucional a incidência do IOF sobre operações de crédito
correspondentes a mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas ou entre
pessoa jurídica e pessoa física, não se restringindo às operações realizadas por
instituições financeiras" (Tema 104 do STF). 3. Conforme o art. 13, da Lei no
9.779/99, incide o IOF sobre o contrato correspondente a mútuo firmado entre
pessoas jurídicas, ainda que não sejam instituições financeiras, sendo que o
dispositivo legal não excepciona as sociedades pertencentes ao mesmo grupo
econômico, descabendo, portanto, a pretensão de isentar as coligadas do
imposto.
4.
Apelação
parcialmente
provida.
(TRF4,
AC
5013529-
91.2020.4.04.7100/RS, Primeira Turma, Relatora Maria de Fátima Freitas
Labarrère, D.E. 29/11/2024). (grifou-se)
Destaco que o entendimento externado acima, está em consonância com a
jurisprudência do CARF, in verbis:
Assunto: Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguros ou relativas a
Títulos ou Valores Mobiliários - IOF
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2017
IOF. INCIDÊNCIA. FLUXO FINANCEIRO. CONFIGURAÇÃO DO MÚTUO.
Há incidência do IOF/Crédito quando o fluxo financeiro entre empresas do
mesmo grupo econômico resta configurado como mútuo. A Lei 9.779/1999, em
seu artigo 13o, definiu como fato gerador do IOF a operação em que figure como
fornecedora do crédito pessoa jurídica não financeira, quando essa operação
corresponda a mútuo de recursos financeiros.
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(Acórdão no 9303-016.179 – CSRF/3a Turma, Processo no 13855.721879/2018-55,
Rel. Conselheira Tatiana Josefovicz Belisário, Sessão de 10 de outubro de 2024).

Assunto: Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguros ou relativas a
Títulos ou Valores Mobiliários - IOF
Ano-calendário: 2016
IOF. CONTA CORRENTE. MÚTUO. CARACTERIZAÇÃO.INCIDÊNCIA.
A entrega ou colocação de recursos financeiros à disposição de terceiros, sejam
pessoas físicas ou jurídicas, havendo ou não contrato formal e independente do
nomen juris que se atribua ao ajuste, consubstancia hipótese de incidência do
IOF, mesmo que constatada a partir de registros ou lançamentos contábeis, ainda
que sem classificação específica, mas que, pela sua natureza, importem colocação
ou entrega de recursos à disposição de terceiros. A existência de mecanismos de
centralização de caixa há de ser regularmente comprovada sob pena de
submeter-se à tributação sob o rótulo de conta corrente mantida entre as
empresas do grupo.
IOF. INCIDÊNCIA. MÚTUO. PESSOAS JURÍDICAS NÃO FINANCEIRAS.
O ordenamento jurídico nacional equipara às operações praticadas pelas
instituições financeiras, para fins de incidência do IOF, tanto as operações de
mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas quanto entre pessoa
jurídica e pessoa física.
(...)
(ACÓRDÃO 3302-014.832 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA,
PROCESSO 13855.722229/2019-16, Rel. Conselheiro Mário Sérgio Martinez
Piccini, SESSÃO DE 17 de outubro de 2024). (grifou-se)
Corroborando esse entendimento, transcrevo a Solução de Consulta no 50, de 26 de
fevereiro de 2015, que também é bastante clara nesse sentido:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CRÉDITO, CÂMBIO E SEGUROS OU
RELATIVAS A TÍTULOS OU VALORES MOBILIÁRIOS – IOF EMENTA: OPERAÇÃO DE
MÚTUO DE RECURSOS FINANCEIROS POR MEIO DE CONTA CORRENTE.
INCIDÊNCIA. O IOF previsto no art. 13 da Lei no 9.779, de 1999, incide sobre as
operações de crédito correspondentes a mútuo de recursos financeiros,
independentemente da forma pela qual os recursos sejam entregues ou
disponibilizados ao mutuário. Dessa forma, ocorre o fato gerador do imposto nas
operações de crédito dessa natureza também quando realizadas por meio de
conta corrente, sendo irrelevante ainda a relação de controle ou coligação entre
as pessoas jurídicas envolvidas.
Fl. 1504
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DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei no 9.779, de 1999, art. 13; Ato Declaratório SRF no 30,
de 1999, art. 1o; Instrução Normativa RFB no 907, de 2009, art. 7o, caput e §§ 2o e
3o. (grifou-se)
Com a devida vênia ao entendimento da recorrente, o pagamento de despesas
operacionais para empresa do grupo, com a condição de que esta teria que devolver os valores
das despesas pagas, não descaracteriza a operação de mútuo, de forma que mostra-se legítima a
incidência do IOF quando o mútuo envolver recursos financeiros entre pessoas jurídicas, mesmo
que integrantes do mesmo grupo societário.
Quanto a Solução de Consulta Cosit no 08/2012, citada pela recorrente, trouxe o
entendimento da Coordenação-Geral de Tributação da Secretaria da Receita Federal do Brasil
sobre a dedutibilidade dos valores repassados por rateio, em contratos de contratos de
compartilhamento de custos e despesas, considerando as circunstâncias em que ocorrem as
atividades realizadas, nada trazendo em relação ao IOF e pelos seus termos não é
automaticamente aplicável ao caso em análise. Já a Solução de Consulta no 21/2015, esta foi
efetuada para esclarecer a dúvida da consulente acerca da obrigatoriedade de registro no
Siscoserv das informações referentes a remessas ao exterior a título de reembolso de despesas,
que também não se relaciona com o caso posto em julgamento.
Portanto, não vislumbro nesse caso inconsistência da imputação feita pelo fisco, de
forma que nego provimentos ao recurso nesse ponto.
II
2.
Incidência
de
IOF
sobre
os
valores
registrados
nas
contras
“empréstimos/mútuo” e “empréstimos a sócios”:
Quanto a exigência do IOF sobre os valores registrados nas contas contábeis
“empréstimos/mútuo” e “empréstimos a sócios” a recorrente sustenta erro na apuração, uma vez
que foi lançado imposto em período posterior à extinção da operação de crédito, quando os
saldos de tais contas contábeis foram zerados.
Ainda, segundo a recorrente, parte das contas que controlavam os mútuos
mantidos com pessoas ligadas não compunham mais seu patrimônio já a partir de 31/01/2013,
por força de Assembleia realizada em 08/03/2013, momento em que ocorreu a cisão de parte do
seu patrimônio iniciado já em 29/10/2012, com a assinatura do Contrato de Investimento,
vertendo parte do seu patrimônio para a Delfin Investimentos, que por questões de reorganização
societária, passou a se dedicar de forma exclusiva às atividades de diagnóstico por imagem e
análises clínicas, sendo retirados todos os ativos e passivos que não tenham relação com tais
atividades, os quais foram transferidos à Delfin Investimentos.
Nesse sentido, afirma: “Dentre os bens e direitos excluídos da Companhia e objeto
de transferência para a empresa cindenda encontram-se os créditos que a Impugnante possuía
junto ao Sr. Delfin Miranda Gonzalez (conta 1.2.2.04.001), à Sra. Thais Dias Gonzalez (conta
1.2.2.04.003), à Delfin Investimentos Ltda (conta 1.2.2.01.0022) e à Delfin Fármacos Ltda (conta
1.2.2.01.0013)”.
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Ao final conclui “que tais créditos que a recorrente possuía junto a essas empresas
já não faziam parte do patrimônio da Impugnante, seja no plano jurídico (transferência dos
créditos a terceira pessoa por cisão), seja no plano contábil (saldo zero das contas), inexistindo
substrato jurídico para a cobrança do IOF do período posterior a 31 de janeiro de 2013”.
Nos termos da Lei no 8.934/1994 - que dispõe sobre o Registro Público de Empresas
-, para efeitos de lançamento fiscal, a cisão de uma empresa ocorre no momento em que ela é
formalmente registrada e publicada, ou seja, quando a operação é oficialmente reconhecida e
registrada na Junta Comercial ou órgão competente. Esse momento é considerado o de início da
operação de cisão, pois é quando a operação passa a ter efeitos jurídicos e fiscais, permitindo que
o fisco reconheça a transferência de ativos, passivos e a separação das unidades de negócio para
fins de tributação.
Sobre as alterações societárias, consta do TVF às fls.17/18, o entendimento de que
apenas se considera a cisão ocorrida para efeitos do lançamento decorrente do Registro de
Procedimento Fiscal, a data do arquivamento dos documentos relativos a alteração societária na
Junta Comercial (JUCEB), a qual foi realizada em 02 de agosto de 2013, pelo fato de que seu
arquivamento se deu após o prazo de 30 dias, conforme previsão contida nos arts. 32, II, “a”, 35, VIII
e 36 da Lei n° 8.934/94.
Oportuna a transcrição:
3. Das alterações societárias registradas na Junta Comercial
12. Conforme cadastro do CNPJ nos sistemas da RFB, o contribuinte passou, ao
longo de 2013, por um processo de cisão parcial, em função da qual parcela do
seu patrimônio foi vertido para Delfin Investimentos Ltda, CNPJ 15.432.830/0001-
65.
13. Houve Assembleia Geral Extraordinária, realizada em 08 de março de 2013,
presidida por Delfin Gonzalez Miranda, conforme ata registrada na JUCEB, com
fim específico de aprovação dos termos, condições, justificação e protocolo da
cisão parcial.

14. A ata da assembleia realizada foi protocolada na JUCEB em 12 de julho de
2013, prazo superior aos 30 dias previstos pela lei n° 8.934, de 18 de novembro de
1994, nos seus arts. 32, II, “a”, 35, VIII e 36:
Art. 32. O registro compreende:
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...
II – o arquivamento:
a) dos documentos relativos à constituição, alteração, dissolução e extinção
de firmas mercantis individuais, sociedades mercantis e cooperativas;”
Art. 35. Não podem ser arquivados:
...
VIII - os contratos ou estatutos de sociedades mercantis, ainda não aprovados
pelo Governo, nos casos em que for necessária essa aprovação, bem como as
posteriores alterações, antes de igualmente aprovadas.
Art. 36. Os documentos referidos no inciso II do art. 32 deverão ser
apresentados a arquivamento na Junta, dentro de 30 (trinta) dias contados de
sua assinatura, a cuja data retroagirão os efeitos do arquivamento; fora desse
prazo, o arquivamento só terá eficácia a partir do despacho que o conceder.

15. Como o protocolo de arquivamento se deu em prazo superior aos 30 dias
previsto, os efeitos se dão a partir do deferimento do arquivamento, o que
ocorreu em 02 de agosto de 2013.
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16. Desta forma, apenas se considera a cisão ocorrida, para efeitos do lançamento
decorrente do Registro de Procedimento Fiscal n° 05.01.00-2017-00073-0, a partir
de 02 de agosto de 2013, conforme prevê a norma em vigor.
Sobre esse ponto, a DRJ manteve o entendimento de que para efeitos das
modificações da reestruturação societária pela qual passou a autuada, a cisão para efeitos fiscais
ocorre a partir do registro na Junta Comercial competente, nos termos da Lei no 8.934/94, e que
no período compreendido pelo presente Auto de Infração, ou seja, até julho de 2013, o
patrimônio da autuada permanecia íntegro.
Para resolver essa questão, trago a colação a Solução de Consulta Interna COSIT no
1, de 06 de janeiro de 2012 (vigente na data dos fatos), a qual esclarece que do ponto de vista
tributário, os efeitos do registro dos atos constitutivos da empresa retroagem à data da assinatura
de suas atos constitutivos, considerando a data da realização da assembleia de sócios que aprovar
o evento, desde que o ato respectivo seja apresentados para arquivamento no prazo estabelecido
pelo art. 36 da Lei no 8.934/94, que regula o registro de empresas mercantis e atividades de
registro. Vejamos:
Solução de Consulta Interna COSIT no 1, de 06 de janeiro de 2012
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Os efeitos do registro dos atos constitutivos da empresa retroagem à data de
assinatura de seus atos constitutivos. Tratando-se de empresa que resultar de
fusão ou cisão, considera-se como data de abertura da nova empresa a da
assembleia de sócios que aprovar o evento, desde que o ato respectivo seja
apresentado para arquivamento no prazo estabelecido pelo art. 36 da Lei no
8.934, de 18 de novembro de 1994.
A mora da Administração em efetivar o arquivamento de ato apresentado
tempestivamente não modifica a data de constituição ou de abertura da nova
empresa.
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Dispositivos Legais: Lei no. 5.172, de 25 de outubro de 1966 (CTN), art. 126, III; Lei
no 6.015, de 31 de dezembro de 1973, art. 119; Lei no 6.404, de 15 de dezembro
de 1976, arts. 227 a 229; Lei no 8.934, de 18 de novembro de 1994; Lei no 10.406,
de 10 de janeiro de 2002, art. 45; Decreto no 3.000, de 26 de março de 1999 (RIR),
art. 235, § 1o e Instruções Normativas RFB nos. 748, de 28 de junho de 2007, e
1.005, de 8 de fevereiro de 2010.
A Superintendência Regional da RFB da 10a Região Fiscal, assim fundamentou o
feito:
Fundamentos
4.Observa-se que na incorporação não há constituição de empresa nova. A
incorporadora, que já existe, absorve o patrimônio da incorporada, que se
extingue juridicamente. Os tributos devidos por esta até a data da operação
passam a ser devidos pela incorporadora. Na fusão duas ou mais empresas se
fundem e constituem uma nova empresa. As primeiras se extinguem; a nova
empresa passa a existir a partir da fusão, e responde pelos tributos devidos pelas
empresas extintas até a data do evento (Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976,
arts. 227 e 228).
5. A cisão de empresa pode ser total ou parcial, sendo irrelevante distinguir a
modalidade para fins de solucionar essa consulta. Se a empresa que recebeu o
patrimônio cindido (total ou parcialmente) já existia, a operação equivale à
incorporação e, nesse caso, não se cogita de data de abertura de empresa nova. A
questão posta em discussão é a cisão cujo resultado dá origem a uma empresa
nova, constituída com a finalidade de receber o patrimônio da empresa cindida, e
consiste em saber em que data se deve considerar aberta a empresa nova: a data
do ato deliberativo que aprovou a cisão ou a do seu arquivamento na junta
comercial do estado?
6.Do ponto de vista tributário, a nova empresa passa a responder pelos tributos
devidos pela primeira (empresa cindida) até a data da cisão - total ou
parcialmente, conforme a modalidade -, e isso independe da data de
arquivamento do ato que a aprovou, pois a capacidade tributária passiva
independe "de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que
configure uma unidade econômica ou profissional" (art. 126, III, da Lei n° 5.172,
de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional).
7. O art. 32 da Lei no 8.934, de 1994, diz que o registro público de empresas
compreende o arquivamento de atos e documentos constitutivos na repartição
competente. O que é constitutivo é o ato em si e não o arquivamento. O efeito
deste é meramente declaratório de uma situação de fato preexistente. O § 2o do
art. 229 da Lei n2 6.404, de 1976, diz que "a assembleia, se a aprovar [refere-se à
fusão parcial que dá origem a empresa nova], nomeará os peritos que avaliarão a
parcela do patrimônio a ser transferida, e funcionará como assembleia de
constituição da nova companhia". Assim, a existência, de fato, da empresa
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constituída para absorver o patrimônio cindido antecede ao ato de arquivamento.
Este apenas formaliza a operação e declara sua eficácia, para fins.de oposição de
terceiros ou a terceiros, e diz respeito à regularidade formal da nova empresa.
8. Nesse sentido, o Regulamento do Imposto de Renda (Decreto no 3.000, de 26
de março de 1999) considera como data do evento, nos casos de incorporação,
fusão ou cisão de empresas, a da deliberação que a aprovar (art. 235, § Io). O § 32
do art. 22 da Instrução Normativa RFB no 748, de 28 de junho de 2007, que
tratava do Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica (CNPJ), também dizia que "No
caso de cisão parcial, a data do evento será a data da deliberação da cisão pelos
sócios"; e a nova IN do CNPJ (IN-RFB no 1.005, de 8 de fevereiro de 2010) absteve-
se de disciplinar o assunto. Prevalece, portanto, o disposto no art. 36, c/c o art.
32, II, "a" da Lei 8.934, de 1994, segundo o qual os efeitos do arquivamento
retroagem à data da assinatura do ato (no caso, da aprovação da cisão), desde
que apresentado para arquivamento no prazo de trinta dias.
9. O ato deliberativo que aprovar a cisão é, ao mesmo tempo, constitutivo da
empresa nova (a que receberá o patrimônio cindido) e, respectivamente, extintivo
ou modificativo da empresa cujo patrimônio foi cindido, total ou parcialmente.
Esses efeitos são inerentes ao ato deliberativo e independem do arquivamento de
documentos a ele relativos.
10. Quanto ao efeito declaratório do ato deliberativo -, isto é, o que proclama a
existência da nova empresa e a extinção ou alteração da empresa cindida, para
fins de oposição a terceiros ou de terceiros -, tem sua eficácia condicionada à
apresentação do ato para arquivamento no prazo de trinta dias, contados de sua
assinatura (ou aprovação pela assembleia de sócios).
11. Uma vez apresentado para arquivamento no prazo legal, o ato deliberativo
(que já é válido e eficaz desde sua edição) é também oponível erga omnes. A
mora da Administração em efetivar o arquivamento do ato que fora postado
tempestivamente
não
interfere
em
seus
efeitos
constitutivo
e
extintivo/modificativo, tampouco lhe retira a prerrogativa de ser oponível erga
omnes.
12. A condição de existência da pessoa jurídica de direito privado, estabelecida
pelo art. 45 do Código Civil e pelo art. 119 da Lei de Registros Públicos (Lei no
6.015, de 31 de dezembro de 1973), pressupõe a iniciativa do empresário em
apresentar os atos constitutivos da empresa ao arquivamento no prazo
estabelecido pelo art. 36 da Lei no 8.934, de 1994.
13. A existência a que o dispositivo se refere é a jurídica, e resulta da eficácia
declaratória da inscrição dos atos constitutivos, para fins de oposição a terceiros
ou de terceiros. O que de fato marca a existência da pessoa jurídica são seus atos
constitutivos, que resultam da vontade inequívoca dos sócios, imbuídos da afecto
societaíis. O que vem depois é mera consecução formal da pessoa jurídica.
14. Com base no exposto, conclui-se:
Fl. 1510
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14.1 Observado o prazo de apresentação estabelecido pelo art. 36 da Lei n° 8.934,
de 1994, os efeitos do registro dos atos constitutivos da empresa retroagem à
data de sua assinatura e, tratando-se de empresa que resultar de fusão ou cisão,
considera-se como data de abertura da nova empresa a da assembleia de sócios
que aprovar o evento.
14.2 A mora da Administração em efetivar o arquivamento de ato apresentado
tempestivamente não modifica a data de constituição ou de abertura da nova
empresa. (grifou-se)
Pelo disposto no citado art. 36 da Lei no 8.934/94, percebe-se com facilidade que a
pretensão da recorrente não encontra amparo legal, pois o registro da Ata da Assembleia Geral
Extraordinária realizada na data de 08/03/2013 foi protocolado na Junta somente em 12/07/2013,
ou seja, no prazo superior de 30 dias, razão pela qual seu registro somente produziria efeitos a
partir da data do arquivamento propriamente dito, não podendo retroagir.
Nesse sentido, cito a jurisprudência deste CARF:
NORMAS PROCESSUAIS.
É inexigível o registro de Auditores Fiscais do Tesouro Nacional junto aos
Conselhos Regionais de Contabilidade como condição para a lavratura de autos de
infração. Inexistindo prejuízo a recomendar a declaração de nulidade, não se há
de declará-la.
COFINS. BASE DE CÁLCULO. APURAÇÃO. PERICIA.
Apresentando o Contribuinte "negativa genérica" quanto ao critério de apuração
das bases de cálculo utilizadas pela Fiscalização para apurar a COFINS devida, é de
se considerar tal matéria como não impugnada. Devem ser indeferidas as perícias
prescindíveis e impraticáveis.
OPERAÇÕES SOCIETÁRIAS. MOMENTO DE OCORRÊNCIA.
Operações societárias que importem em transformações em companhia, como
seu aumento de capital, somente produzem efeitos com o arquivamento e
publicação dos respectivos atos, retroagindo seus efeitos, apenas, quando
requerido o arquivamento até o trigésimo dia subseqüente ao da realização da
assembleia.
CORREÇÃO MONETÁRIA.
A atualização monetária, até 31/12/95, dos valores recolhidos indevidamente,
deve ser efetuada com base nos índices constantes da tabela anexa à Norma de
Execução Conjunta SRF/COSIT/COSAR n° 8, de 27/06/97, devendo incidir a Taxa
SELIC a partir de 01/01/96, nos termos do art. 39, § 4 0 , da Lei n° 9.250/95.
Recurso negado.
(Acórdão no 202-13.607, Processo no 11080.006220/98-99, Rel. Conselheiro
Eduardo da Rocha Schmidt, Sessão 19/02/2002). (grifou-se)
Fl. 1511
DF CARF MF
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PROCESSO 10580.726597/2017-42
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ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA(IRPJ)
Ano-calendário: 2009
SUCESSÃO POR INCORPORAÇÃO. REGISTRO EXTEMPORÂNEO NA JUNTA
COMERCIAL. EFEITOS.
O registro na Junta Comercial da ata da assembleia de incorporação após o
prazo legal de trinta dias só terá eficácia após o despacho que conceder o seu
arquivamento (art. 36 da Lei 8.934/94). Enquanto o registro comercial não surtir
seus efeitos, a empresa a ser extinta na incorporação permanece existente e tal
fato vinculará o período de encerramento de sua escrituração comercial.
Tendo em vista que a escrituração comercial é a base para a apuração do IRPJ,
tem-se que o registro extemporâneo do ato de incorporação na Junta Comercial,
e o atraso dele decorrente, devem ser estritamente observados na parte
tributária.
(...)
(Acórdão no 1201-004.011 – 1a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma
Ordinária, Processo no 10880.908505/2013-32, Redator Designado Conselheiro
Allan Marcel Warwar Teixeira, Sessão de 16 de setembro de 2020). (grifou-se)
Ora, pelo disposto no art. 36 da Lei no 8.934/94, percebe-se com facilidade que a
pretensão da recorrente não encontra amparo legal, pois o registro da Ata da Assembleia Geral
Extraordinária foi requerido após o trigésimo dia subsequente ao ato de sua realização, razão pela
qual seu registro somente produziria efeitos a partir da data do arquivamento propriamente dito,
não podendo retroagir.
De toda forma, em que pese parcial a versão patrimonial, a sociedade cindida que
subsistir, naturalmente por ter havido versão apenas parcial de seu patrimônio, e as que
absorverem parcelas de seu patrimônio responderão solidariamente pelas obrigações da primeira
anteriores à cisão nos termos do art. 132, do CTN.
É mister destacar, apesar de não ter sido invocado pela Autoridade Fiscal, existe
enquadramento legal específico para este caso concreto no Decreto-lei no 1.598, de 1977 (que
altera a legislação do IR):
SEÇÃO II
Responsáveis por Sucessão
Art. 5o - Respondem pelos tributos das pessoas jurídicas transformadas,
extintas ou cindidas: (Vide)
I - a pessoa jurídica resultante da transformação de outra;
II - a pessoa jurídica constituída pela fusão de outras, ou em decorrência de
cisão de sociedade;
Fl. 1512
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33
III - a pessoa jurídica que incorporar outra ou parcela do patrimônio de
sociedade cindida;
IV - a pessoa física sócia da pessoa jurídica extinta mediante liquidação que
continuar a exploração da atividade social, sob a mesma ou outra razão social, ou
sob firma individual;
V - os sócios com poderes de administração da pessoa jurídica que deixar de
funcionar sem proceder à liquidação, ou sem apresentar a declaração de
rendimentos no encerramento da liquidação.
§ 1o - Respondem solidariamente pelos tributos da pessoa jurídica:
a) as sociedades que receberem parcelas do patrimônio da pessoa jurídica
extinta por cisão;
b) a sociedade cindida e a sociedade que absorver parcela do seu patrimônio,
no caso de cisão parcial;
c) os sócios com poderes de administração da pessoa extinta, no caso do item V.
(grifou-se)
Ainda, da leitura do art. 233 da Lei no 6.404/76, que dispõe sobre as Sociedades por
Ações, dispõe que:
Art. 233. Na cisão com extinção da companhia cindida, as sociedades que
absorverem parcelas do seu patrimônio responderão solidariamente pelas
obrigações da companhia extinta. A companhia cindida que subsistir e as que
absorverem parcelas do seu patrimônio responderão solidariamente pelas
obrigações da primeira anteriores à cisão.
Ainda, defende a recorrente que independente de quando se operou formalmente
a cisão, as operações de mútuo registradas através das contas contábeis 1.2.2.04.001 (EMPREST. A
DELFIN GONZALEZ MIRANDA), 1.2.2.04.003 (EMPREST. A THAIS DIAS GONZALEZ), 1.2.2.01.0022
(MUTUO A RECEBER DELFINVEST), e 1.2.2.01.0013 (MUTUO A RECEBER DELFIN FARMACOS)
estariam zeradas desde 31/01/2013, após a anulação do saldo mediante lançamento a crédito no
valor total do débito existente, tendo em vista que as contas se encontram zeradas, não se
justifica a apuração de IOF sobre elas.
Nesse ponto, conforme consta dos autos, em consulta aos sistemas da RFB,
verificou-se que não houve recolhimento de IOF em todo ano-calendário de 2013 e tampouco foi
declarado débito de IOF nas DCTF’s do período. Ainda, pelos registros constantes da Declaração de
Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica – DIPJ, constatou-se a escrituração de
empréstimos com pessoas ligadas (físicas/jurídicas), presentes na linha 19 da ficha 36A da DIPJ
referente ao ano calendário 2013, um saldo de R$ 13.430.366,61 (fl.328). Vejamos:
Fl. 1513
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Ainda, a recorrente foi intimada para apresentar planilha detalhada demonstrando
os valores presentes na linha 19 da ficha 36A da DIPJ referente ao ano calendário 2013. Contudo,
não foi apresentada a planilha solicitada, mas foram apresentados 5 contratos de mútuo com
partes relacionada, totalizando o montante de R$ 6.700.000,00, conforme informação contida na
fl.194/195.
Para conhecimento, os contratos de mútuos apresentados pela recorrente à
fiscalização, são os seguistes:
 CLIN CLÍNICA DE DIAGNÓSTICO POR IMAGEM DE NATAL LTDA., no
valor de R$ 119.270,00, de 30/04/2011, com previsão de
pagamento até 12 meses (fls.388/389), e aditivo com previsão de
aumento de limite para R$ 4.000.000,00, de 30/04/2012
(fls.391/392);
 DELFIN MÉDICOS ASSOCIADOS LTDA., no valor de R$ 417.152,00, de
30/04/2012, com previsão de pagamento em 12 meses
(fls.394/395);
 DELFIN MÉDICOS ASSOCIADOS LTDA., e aditivo com previsão de
aumento de limite para R$ 200.000,00, de 30/04/2011 (fl.397/398),
e aditivo com previsão de aumento de limite para R$ 400.000,00,
de 30/04/2012 (fls.400/401);
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 SERVIÇO DE RADIOLOGIA DA BAHIA SOCIEDADE SIMPLES LTDA –
SERB, no valor de R$ 200.000,00, de 26/09/2011, com previsão de
pagamento até 12 meses (fls.403/404);
 DELFIN ADMINISTRADORA LTDA, no valor de R$ 200.000,00, de
27/01/2012, com previsão de pagamento até 12 meses
(fls.406/410).
Constatado que dentre os 5 contratos apresentados, 3 deles foram acertados com
prazo de 12 meses para pagamento, sem aditivo apresentado, e contratados em 30/04/2011,
26/09/2011 e 27/01/2012, todos com previsão de renovação pelo mesmo prazo de 12 meses.

A autuada foi novamente intimada (fl.197/198), para o caso de ter havido quitação,
demonstrar a sua forma (transferência bancária, cheque, depósito, etc.). No entanto de acordo
com o TVF:
202. O contribuinte respondeu à intimação da seguinte forma:
"CLÍNICA DELFIN GONZALEZ MIRANDA S.A., pessoa jurídica de direito
privado, inscrito no CNPJ/MF sob o n. 16.047.490/0001-11, estabelecida na
Avenida Antônio Carlos Magalhães, 445, na cidade de Salvador, Estado da
Bahia, por seus procuradores que ao final assinam, vem, respeitosamente, à
presença de Vossa Senhoria, em atendimento ao Termo de Procedimento
Fiscal supracitado, informar que o período de 2013 se refere a documentos
e fatos atrelados a outra administração, razão pela qual a atual
administração não possui condições de responder a alguns dos
questionamentos apresentados na intimação referenciada."
203. A intimação se deu apenas para confirmar os valores contabilizados pelo
próprio contribuinte em sua escrituração contábil, pois há contas no ativo não
circulante da escrituração contábil digital que demonstram mútuos e
empréstimos a partes relacionadas. Na conta do ativo circulante também constam
contas com partes relacionadas, como outros créditos a receber.
Diante da ausência de esclarecimentos sobre a quitação dos empréstimos por ela
contabilizados, e uma vez verificado que no ativo não circulante a empresa consta como credora
nas contas 137.02.02.01 e 137.02.02.04: Empréstimos/mútuo e empréstimos a sócios
respectivamente, o caminho trilhado pela fiscalização foi lavrar o Auto de Infração, objeto da
controvérsia, com base a no art. 7o, inciso I, letra "a", do Decreto no 6.306/2007, calculados com
base no somatório dos saldos devedores diários apurado no último dia de cada mês.
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No caso posto, a fim de comprovar a quitação dos mútuos, como ressaltado pela
própria Autoridade Fiscal (fl.197), caberia a recorrente trazer aos autos: transferência bancária,
cheque, depósito, etc. No entanto, como se vê, a recorrente não logrou êxito em comprovar, sob
a alegação de que “o período de 2013 se refere a documentos e fatos atrelados a outra
administração”, o que causa estranheza, devido ao grande volume de documentos apresentados
aos autos relativo ao período, porém em matéria alheia ao que se discute no presente caso
(contrato de aluguel – de imóveis e equipamentos, depósitos bancários, recibos de pagamento,
tabela descritiva – todos relativo ao ano de 2013, objeto de outro processo conexo decorrente do
mesmo procedimento fiscal). Ora, a contribuinte é a detentora dos documentos que dão suporte a
seus negócios e à escrituração dos fatos a serem lançados em sua contabilidade.
Na impugnação, a recorrente junta aos autos planilhas “APURAÇÃO_IOF_MÚTUOS”
e “APURACAO_IOF_EMPRESTIMOS_A_”, os quais, em tese, provariam que em 31/01/2013, o saldo
final das contas contábeis em questão era “zero”. Conforme resumo contido no corpo da
Impugnação, abaixo transcrito:
10580.726597/2017-42

No julgamento da DRJ, a Turma manteve o lançamento, sob o fundamento de que a
autuada, apesar de intimada em diversas oportunidades, não trouxe aos autos documentos
contábeis ou fiscais que possam embasar sua alegação de que a fiscalização equivocou-se nos
valores que utilizou, e que a simples juntada do que seriam os lançamentos contábeis é
insuficiente para dar sustentação à pretensão de alterar o lançamento.
Nesse ponto, oportuno ressaltar, que no processo administrativo fiscal federal, tem-
se como regra que aquele que alega algum fato é quem deve provar. Então, o ônus da prova recai
a quem dela se aproveita. Assim, se a Fazenda alega ter ocorrido fato gerador da obrigação
tributária, deverá apresentar a prova de sua ocorrência. Se, por outro lado, o interessado aduz a
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inexistência da ocorrência do fato gerador, igualmente, terá que provar a falta dos pressupostos
de sua ocorrência ou a existência de fatores excludentes.
Segundo as regras processuais que disciplinam a distribuição do ônus da prova, o
art. 16, inciso III, do Decreto no 70.235/75 dispõe que cabe ao impugnante apresentar “os motivos
de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que
possuir” No mesmo sentido, há mandamento expresso na Lei no 9.784/99, quanto ao ônus
probatório, conforme segue:
Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo do
dever atribuído ao órgão competente para a instrução e do disposto no art. 37
desta Lei.
Portanto, o ônus da prova cabe a autoridade lançadora provar a ocorrência do fato
constitutivo do direito de lançar do fisco. Comprovado o direito de lançar do fisco cabe ao sujeito
passivo, alegar fatos impeditivos, modificativos ou extintivos e além de alegá-los, comprová-los
efetivamente, nos termos do art. 3731 Código de Processo Civil, que estabelece as regras de
distribuição do ônus da prova aplicáveis ao PAF, subsidiariamente.
Por outro lado, existem normas e preceitos de observância direta pelas pessoas
jurídicas estabelecidas, pelos profissionais responsáveis pela escrituração e por seus
administradores e sócios, não se olvidando que a escrituração só faz prova a favor da pessoa
jurídica quando revestida e dotada de todos os requisitos intrínsecos e extrínsecos que compõe
sua estrutura e suportada por documentação idônea e contemporânea aos fatos.
Nesse ponto é preciso lembrar a força probatória que possuem os livros e a
escrituração contábil das empresas, conforme dispõem os artigos 417 e 419 do CPC:
Art. 417. Os livros empresariais provam contra seu autor, sendo lícito ao
empresário, todavia, demonstrar, por todos os meios permitidos em direito, que
os lançamentos não correspondem à verdade dos fatos.
(...)
Art. 419. A escrituração contábil é indivisível, e, se dos fatos que resultam dos
lançamentos, uns são favoráveis ao interesse de seu autor e outros lhe são
contrários, ambos serão considerados em conjunto, como unidade. (grifou-se)
A respeito do tema, trago a colação o art. 923 do Regulamento do Imposto de
Renda, aprovado pelo Decreto n° 3.000, de 26 de março de 1999 (RIR/99):
Art. 923. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz, prova
a favor do contribuinte dos fatos nela registrados e comprovados por

1 Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor. (grifou-
se)

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documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos
legais (Decreto-Lei n° 1.598, de 1977, art. 9°, § 1°). (grifou-se)
Como visto da legislação transcrita, a escrituração, por si só, ou seja, quando
desacompanhada dos documentos a ela pertinentes, não é suficiente para comprovar os registros
ali efetuados. Veja-se a jurisprudência do CARF:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA(IRPJ)
Ano-calendário: 2015
PROCESSO FISCAL. REPARTIÇÃO DO ÔNUS DA PROVA.
No processo fiscal tem-se como premissa que as afirmações sobre omissão de
rendimentos devem ser provadas pelo fisco, enquanto as afirmações que
importem redução, exclusão, suspensão ou extinção do crédito tributário
competem ao contribuinte.
ESCRITURAÇÃO. REGIME JURÍDICO PROBATÓRIO.
Para que a escrituração faça prova em favor do contribuinte dos fatos nela
registrados, necessário se faz a estrita observância das disposições legais e que os
fatos estejam devidamente comprovados por documentos hábeis. Ausentes tais
requisitos, incabível a atribuição de responsabilidade à autoridade administrativa
para que prove a inveracidade dos fatos registrados.
PROVA. ACEITAÇÃO. ASSOCIAÇÃO ENTRE REGISTROS E DOCUMENTOS.
OBRIGATORIEDADE.
A atividade de "provar" não se limita a simplesmente juntar ou apenas afirmar
que existem, de forma genérica, documentos nos autos. Nos casos em que se tem
registros associados a elementos, provar significa fornecer a associação entre
estes e aqueles, de maneira individualizada e precisa, do mesmo modo que, no
caso das provas indiciárias, exige-se a contextualização dos fatos por via do
cruzamento das evidências indiretas.
(Acórdão no 1004-000.163 – 1a Seção de Julgamento / 4a Turma Extraordinária,
Processo no 16682.721181/2020-71, Rel. Conselheiro Itamar Artur Magalhães
Alves Ruga, Sessão de 10 de abril de 2024). (grifou-se)
No caso em apreço, uma vez identificadas dúvidas acerca da materialidade das
contas 137.02.02.01 e 137.02.02.04: Empréstimos/mútuo e empréstimos a sócios, e do saldo no
valor de R$ 13.430.366,61, informado na linha 19 da ficha 36A da DIPJ, seria ônus de quem
elaborou o registro escritural (ou seja, da própria contribuinte) a apresentação de documentos
inidôneos que sustentem que de fato houve a quitação dos empréstimos realizados pelas
empresas indicadas em sua defesa. No entanto, apesar de intimada durante o procedimento de
fiscalização, bem como em sua defesa inicial, nada foi trazido em termos documentais, nem
mesmo em seu Recurso Voluntário tal inércia foi quebrada.
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Assim, devo concluir que não há reparos a serem feitos no auto neste ponto
específico.
II 3. Método de apuração do IOF:
A recorrente aponta em sua defesa a existência de outro vício atinente à
metodologia de apuração da base de cálculo do IOF. Segundo a recorrente, conforme consta em
sua contabilidade, as operações de crédito foram putadas em um único lançamento (valor fixo), e
diante deste fato, “caberia ao autuante verificar a ocorrência do fato gerador e apurar o IOF tendo
por base o valor fixo lançado na contabilidade, multiplicado por 365 (trezentos e sessenta e cinco),
em observância à limitação imposta pelo §14, art. 7o, do Decreto no 6.306/2007, e não
indistintamente, alongando a base de cálculo para todo o exercício fiscal, sem se atentar para o
momento do lançamento original”.
Sobre o tema, cito o trecho da decisão recorrida:
Noutra vertente, a contribuinte invoca os limites colocados pelo art. 7o, §14o, do
Decreto 6.306, de 14 de dezembro de 2007, cuja redação é a seguinte:
Art.7oA base de cálculo e respectiva alíquota reduzida do IOF são:
...
§14. Nas operações de crédito contratadas por prazo indeterminado e
definido o valor do principal a ser utilizado pelo mutuário, aplicar-se-á a
alíquota diária prevista para a operação e a base de cálculo será o valor do
principal multiplicado por trezentos e sessenta e cinco.
No entanto, o dispositivo acima não socorre a autuada por reger situação diversa
da que constitui a base fática do lançamento. Com efeito, pela característica das
movimentações consideradas na constituição do crédito, a relação da
contribuinte com seus mutuários tem natureza de conta corrente e não de
empréstimo com valor definido.
Tomando como exemplo o contrato de mútuo firmado com a Clin Clínica de
Diagnóstico por Imagem de Natal Ltda., e-fls. 391/393, tem-se que a primeira
cláusula reza:
DO OBJETO DO CONTRATO
Cláusula 1a . O presente tem como OBJETO a implantação de limite de
crédito de R$ 200.000,00 (Duzentos mil Reais). A MUTUÁRIA declara estar
ciente do seu saldo devedor, em 30/04/2011, junto a MUTUANTE pelo valor
total de R$ 119.270,00 (Cento e dezenove mil, duzentos e setenta Reais)
conforme planilha em anexo. As liberações de recursos acontecerão da
MUTUANTE, direta e pessoalmente a MUTUARIA, limitadas ao valor total
estipulado acima; abatido do seu saldo devedor, e ao prazo de vigência.
(destaques acrescidos)
Fl. 1519
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As transferências deverão ser realizadas em conta corrente de titularidade
da Mutuária.
Nesses termos, o mútuo não implica valor definido, mas limite de crédito e
determinação de saldo. Por seu turno, a cláusula quarta, ao tratar dos juros
incidentes sobre o valor mutuado, explicita que serão aplicados sobre o saldo
devedor e não sobre uma quantia previamente definida.
Interessante também o Aditivo ao contrato, e-fls. 394/395, em que o limite
pactuado é ampliado e o prazo tornado indefinido, o que reforça a natureza de
operação de conta corrente.
Os demais contratos de mútuo trazidos aos autos têm as mesmas características,
o que, conjugado com os registros contábeis das contas que controlavam as
operações, evidenciam que o limite invocado não se aplica ao caso.
Não se nega que a legislação impõe um limite temporal ao cálculo do IOF. Porém,
o mecanismo de apuração desse tributo prevê que, na conta corrente, cada nova
movimentação e cada novo saldo diário represente uma nova operação e,
portanto, não há que se falar em limite temporal para o cálculo. E isso por força
do disposto no art. 3o, § 1o, I, daquele Decreto:
Art.3° O fato gerador do IOF é a entrega do montante ou do valor que
constitua o objeto da obrigação, ou sua colocação à disposição do
interessado.
§ 1o Entende-se ocorrido o fato gerador e devido o IOF sobre operação de
crédito:
I- na data da efetiva entrega, total ou parcial, do valor que constitua o
objeto da obrigação ou sua colocação à disposição do interessado;
...
§ 3o A expressão “operações de crédito” compreende as operações de:
...
III - mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas ou entre pessoa
jurídica e pessoa física.
Portanto, embora as contas-correntes abrangidas pelo lançamento não tenham
iniciado o período com saldo zerado, pela sua natureza, não se lhes aplica o limite
invocado pela defesa.
Quanto à metodologia de apuração da base de cálculo do IOF, é preciso definir a
modalidade da operação contratada, o artigo 7o, inciso I, do Decreto no 6.306, de 2007, prevê
duas operações de crédito/empréstimos: crédito rotativo e crédito fixo. Duas características
preponderantes devem estar associadas para que se possa fazer distinção entre os dois tipos de
crédito: continuidade das operações de empréstimo e data da cobrança do imposto.
Fl. 1520
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a) crédito rotativo: nas operações de crédito rotativo ocorrem concessões de
empréstimos e amortizações de forma contínua, pois não há valor e prazos
fixos previamente definidos, aqui, o tomador tem acesso a um limite de crédito
que pode ser utilizado de forma flexível, conforme a necessidade. Deste modo,
a base de cálculo do IOF é o somatório dos saldos devedores diários apurados
no último dia de cada mês e o imposto é apurado à alíquota de 0,0041% (art. 7o,
I, “a” do Decreto no 6.306/2007).
b) crédito fixo: nas operações de crédito fixo, os empréstimos são concedidos
uma única vez, a valor certo e com prazos de amortização previamente
definidos. Nessa situação, a forma de apuração do IOF ocorre de forma distinta
daquela quando ocorre o crédito rotativo. A base de cálculo é o principal
entregue ou colocado à disposição, ou cada uma das parcelas do principal,
quando ficar definido o valor do principal a ser utilizado pelo mutuário (art. 7o, I
, b do Decreto no 4.494/2002).
Em suma, essa modalidade de empréstimo, com limite pré-aprovado (teto),
posto à disposição da mutuária, cuja sua utilização varia no decorrer do tempo, se enquadram no
conceito de crédito rotativo, e a base de cálculo, nessas hipóteses, é o “somatório dos saldos
devedores diários apurado no último dia de cada mês” (artigo 7o, inciso I, alínea "a", do Decreto no
6.306/2007).
Com relação ao crédito rotativo, a Professora Vera Helena de Melo Franco2
esclarece que: “São linhas de crédito abertas com um determinado limite e que são utilizadas
pelas empresas na medida de suas necessidades, ou mediante a apresentação de garantias”.
O tema é tratado em diversas Soluções de Consulta, emitidas pela SRFB, as quais
esclarecem que nos casos em que fique definido o valor do principal sem data de vencimento
prevista para liquidação, aplicar-se-á a alíquota diária prevista para a operação e a base de cálculo
será o valor do principal multiplicado por 365 (trezentos e sessenta e cinco), sem prejuízo da
incidência da alíquota adicional de que trata os §§ 15 e 16, do art. 7o do RIOF/2007, ainda que a
operação seja de pagamento parcelado. Vejamos:
Solução de Consulta no 24 – Cosit
Data 25 de fevereiro de 2015
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CRÉDITO, CÂMBIO E SEGUROS OU
RELATIVAS A TÍTULOS OU VALORES MOBILIÁRIOS - IOF. OPERAÇÃO DE CRÉDITO.
BASE DE CÁLCULO. ALÍQUOTA ADICIONAL DE 0,38%.
Para determinação da base de cálculo do IOF se faz necessário identificar a
modalidade da operação contratada, ou como crédito fixo ou como crédito
rotativo.

2 FRANCO, Vera Helena de Mello. Contratos –
Direito Civil e Empresarial, São Paulo: Revista dos Tribunais, 2012, 3a ed., p. 158.
Fl. 1521
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Nas operações de crédito realizadas por meio de conta corrente sem definição
do valor de principal (crédito rotativo), a base de cálculo será o somatório dos
saldos devedores diários, apurado no último dia de cada mês.
Os acréscimos e os encargos debitados afetam o somatório dos saldos devedores
diários. O IOF também incidirá sobre o somatório mensal dos acréscimos diários
dos saldos devedores (inclusive os encargos), à alíquota adicional de 0,38% (trinta
e oito centésimos por cento).
A base de cálculo do adicional de 0,38% é composta pelo somatório dos
acréscimos diários dos saldos devedores, inclusive os juros e demais encargos
debitados à conta do tomador.
Dispositivos Legais: Decreto no 6.306, de 14 de dezembro de 2007 -Regulamento
do Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou relativas a Títulos
ou Valores Mobiliários - RIOF - art. 2o, I, a; art. 3o, § 1o, I; art. 7o, I, a-1, §§ 12 e 15;
Solução de Consulta no 11 - SRRF01/Disit
Data 19 de fevereiro de 2013
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CRÉDITO, CÂMBIO E SEGUROS OU
RELATIVAS A TÍTULOS OU VALORES MOBILIÁRIOS - IOF. CRÉDITO. BASE DE
CÁLCULO. MÚTUO.
Na apuração da base de cálculo do IOF, é preciso conhecer a modalidade da
operação contratada, ou seja, se há definição (crédito fixo) ou não(crédito
rotativo) do valor do principal a ser utilizado pelo mutuário.
Nas operações de crédito realizadas por meio de conta corrente sem definição
do valor de principal (crédito rotativo), a base de cálculo será o somatório dos
saldos devedores diários, apurado no último dia de cada mês. Os acréscimos e os
encargos integram a base de cálculo quando o IOF for apurado pelo somatório
dos saldos devedores diários e o IOF também incidirá sobre o somatório mensal
dos acréscimos diários dos saldos devedores, à alíquota adicional de 0,38%.
No caso em que fique definido o valor do principal (crédito fixo), a base de cálculo
será o valor de cada principal entregue ou colocado à disposição do mutuário.
Dispositivos Legais: Art. 7o do Decreto no 4.494/2002 e art. 7o do Decreto no
6.306/2007.
Solução de Consulta no 153 - SRRF/6a RF/Disit
Data 18 de setembro de 2008
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CRÉDITO, CÂMBIO E SEGUROS OU
RELATIVAS A TÍTULOS OU VALORES MOBILIÁRIOS - IOF MÚTUO DE RECURSOS
FINANCEIROS POR MEIO DE CONTA-CORRENTE. BASE DE CÁLCULO
Nas operações de crédito correspondentes a mútuo de recursos financeiros entre
pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física, sem prazo, realizado por
Fl. 1522
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meio de conta corrente, a base de cálculo do IOF será o somatório dos saldos
devedores diários apurado no último dia de cada mês, nela computados os
encargos debitados ao mutuário, a partir do dia subseqüente ao término do
período a que se referirem.
ALÍQUOTA ADICIONAL
A partir de 3 de janeiro de 2008, o IOF incide nessas operações à alíquota
adicional de trinta e oito centésimos por cento sobre o somatório mensal dos
acréscimos diários dos saldos devedores.
Dispositivos legais: Lei no 9.779, de 1999, art. 13; Decreto no 6.306, de 2008, art.
7o, I, “a”, §§ 12, 13, 15 e 16; Ato Declaratório SRF no 7, de 1999; Ato Declaratório
SRF no 030, de 1999; Nota MF/SRF/COSIT/DIMEF n° 47, de 1999; Nota
MF/SRF/COSIT/DIMEF n° 91, de 1999. (grifou-se)
No caso, como evidenciado pela decisão da DRJ, os contratos de mútuo acostados
aos autos, sem distinção, preveem a concessão de limite de crédito (teto), com prazo
indeterminado de duração, portanto estamos tratando de crédito rotativo, devendo a apuração
do tributo obedecer ao disposto no art. 7o, I, “a” do Decreto no 6.306/2007, sendo a base de
cálculo o somatório dos saldos devedores diários apurado no último dia de cada mês, e alíquota
adicional de 0,38% (§15 do art. 7o do Decreto no 6.306/2007).
É importante destacar que as operações de crédito sem principal definido não estão
sujeitas ao limite de 365 dias, uma vez que os §§ 1o e 14o do art. 7o do Decreto no 6.306/07,
excluem expressamente as operações cuja base de cálculo é o somatório dos saldos devedores
diários, quais sejam, as operações sem principal definido, os quais peço vênia para novamente
transcrever abaixo:
Art. 7o A base de cálculo e respectiva alíquota reduzida do IOF são :
I - na operação de empréstimo, sob qualquer modalidade, inclusive abertura de
crédito:
a) quando não ficar definido o valor do principal a ser utilizado pelo mutuário,
inclusive por estar contratualmente prevista a reutilização do crédito, até o termo
final da operação, a base de cálculo é o somatório dos saldos devedores diários
apurado no último dia de cada mês, inclusive na prorrogação ou renovação:
(...)
§ 1o O IOF, cuja base de cálculo não seja apurada por somatório de saldos
devedores diários, não excederá o valor resultante da aplicação da alíquota diária
a cada valor de principal, prevista para a operação, multiplicada por trezentos e
sessenta e cinco dias, acrescida da alíquota adicional de que trata o § 15, ainda
que a operação seja de pagamento parcelado.
(...)
Fl. 1523
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§ 14. Nas operações de crédito contratadas por prazo indeterminado e definido o
valor do principal a ser utilizado pelo mutuário, aplicar-se-á a alíquota diária
prevista para a operação e a base de cálculo será o valor do principal multiplicado
por trezentos e sessenta e cinco.
Logo, por se tratar de mútuo sem principal definido (teto), a base de cálculo é o
somatório dos saldos devedores diários, motivo pelo qual não há que se aplicar o limite de 365
dias nestas operações.
Nesse sentido, cito a jurisprudência do CARF:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CRÉDITO, CÂMBIO E SEGUROS OU
RELATIVAS A TÍTULOS OU VALORES MOBILIÁRIOS - IOF
Período de apuração: 31/01/2006 a 31/12/2008
IOF. MÚTUO. CARACTERIZAÇÃO.
Para a caracterização da distribuição antecipada de lucros deve ser apurado
balancete para demonstrar a possibilidade de tal distribuição. Além disso, não
basta que haja saldo na conta de Reserva de Lucros do Patrimônio Líquido da
empresa, é necessário que a distribuição seja prevista em contrato social e que
haja deliberação dos sócios acerca de tal antecipação. A forma como as operações
foram contabilizadas no ativo da contribuinte demonstram a natureza de mútuo.
IOF. DECADÊNCIA. TERMO INICIAL DA CONTAGEM. DISPONIBILIZAÇÃO DO
RECURSO AO MUTUÁRIO.
O fato gerador ocorre "na data da efetiva entrega, total ou parcial, do valor que
constitua o objeto da obrigação ou sua colocação à disposição do interessado", ao
passo que a base de cálculo é apurada verificando-se o saldo devedor ao final de
cada mês. Decadência reconhecida em relação aos saldos devedores já existentes
quando da primeira operação de crédito de 2006.
IOF. LIMITE DE 365 DIAS. VALOR DO CRÉDITO INDEFINIDO. INAPLICABILIDADE.
As operações de crédito sem principal definido não estão sujeitas ao limite de
365 dias, uma vez que os §§ 1o e 4o do art. 7o do Decreto no 6.306/07, bem
como o Decreto no 4.494/02, excluem expressamente as operações cuja base de
cálculo é o somatório dos saldos devedores diários.
IOF. CÁLCULO. ALÍQUOTA DE 0,0041% SOBRE A SOMA DOS SALDOS DEVEDORES
DIÁRIOS AO FINAL DO MÊS. ADICIONAL DE 0,38% SOBRE O VALOR
DISPONIBILIZADO, INDEPENDENTE DO PRAZO.
A base de cálculo do IOF é o principal, não devendo ser incluídos os juros
incidentes. No que tange à alíquota, somente o adicional de 0,38% é aplicado
diretamente sobre o valor disponibilizado, independente do prazo da operação.
Em relação à alíquota de 0,0041%, sua incidência, no caso de operação de crédito
com valor definido, é aplicada diariamente. Isto porque o IOF é calculado em
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função do prazo pelo qual o recurso permaneceu à disposição do tomador (art. 1o
da IN RFB no 907/09).
INCONSTITUCIONALIDADE. IMPOSSIBILIDADE DE ANÁLISE. SÚMULA CARF No 01.
Por fim, a impossibilidade de análise da inconstitucionalidade da lei tributária por
este Conselho foi consolidada na Súmula CARF no 02: "O CARF não é competente
para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária." Diante da
impossibilidade de ser pronunciada a inconstitucionalidade de lei tributária, não
podem ser analisados as matérias que se pautam na violação aos arts. 146, inciso
III, e 153, inciso V, da Constituição Federal.
(Acórdão no
3401002.877 – 4a Câmara / 1a Turma Ordinária,
Processo
no
15504.010425/2010-11, Rel. Conselheiro Bernardo Eros da Silva Nogueira, sessão
de 29/01/2015). (grifou-se)
Para não restar dúvidas sobre os contratos ora analisados, trago como exemplo o
contrato realizado entre a recorrente e a empresa CLIN CLÍNICA DE DIAGNÓSTICO POR IMAGEM
DE NATAL LTDA, datado de 30/04/2012, juntados pela recorrente em sua impugnação às
fls.394/395, em que consta a previsão de limite de crédito no valor de R$ 4.000.000,00 (quatro
milhões), tratando-se, portanto, de operação sem valor definido (crédito rotativo), conforme
previsão contida no art. 7o, I, “a” do Decreto no 6.306/2007 citado. Vejamos:

Ainda, no caso de prorrogação, renovação, novação, composição, consolidação,
confissão de dívida e negócios assemelhados, em que não haja a substituição do devedor, nos
termos do § 7o, “a base de cálculo do IOF será o valor não liquidado da operação anteriormente
tributada, sendo essa tributação considerada complementar à anteriormente feita, aplicando-se a
alíquota em vigor à época da operação inicial”.
Destarte, não merece prosperar a alegação da recorrente neste ponto.
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Quanto ao pedido de diligência e/ou perícia, cumpre ressaltar que sua realização
pressupõe que a prova não pode ou não cabe ser produzida por uma das partes, ou que o fato
exposto por meio de provas nos autos necessite de conhecimento técnico especializado para sua
intelecção, fora do campo de atuação do julgador e não é o caso em concreto. Além do mais,
estando presentes nos autos todos os elementos para a formação da convicção, necessários para
efetivar a análise que resolverá a lide, inclusive ausentes esclarecimentos e especificações quanto
às alegações, apresentando-se o pedido de perícia de forma genérica, indefere-se, por
prescindível, com base nos artigos 15, 16, IV e 18 do Decreto n.o 70.235, de 1972.
III – Incidência de juros Selic sobre a multa de ofício:
Em relação a incidência de juros sobre a multa de ofício, oportuno ressaltar que
esta matéria já se encontra pacificado no CARF, conforme previsão da Súmula No 108, de forma
que nada há a prover nesse capítulo recursal, in verbis:
Súmula CARF no 108 Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do
Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à
multa de ofício.
III – Do dispositivo:
Diante do exposto, conheço do Recurso Voluntário, para no mérito negar
provimento ao recurso.

Assinado Digitalmente
Denise Madalena Green

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