Tribunal: CARF
Processo: 17095.720408/2023-97
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MAURITANIA ELVIRA DE SOUSA MENDONCA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-09-24
Data de publicação: 2025-10-27

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2019
ARBITRAMENTO DO LUCRO. ESCRITURAÇÃO IMPRESTÁVEL. SÚMULA CARF No 59.
Legítimo o arbitramento do lucro, se a escrituração contábil é imprestável para identificação da movimentação financeira e para determinação do lucro real ou na hipótese de não ter apresentada pelo sujeito passivo. A eventual apresentação da escrituração após o lançamento de ofício não invalida a apuração das bases de cálculo pelo arbitramento. Não existe lançamento condicional.
MATÉRIA FÁTICA IDÊNTICA. RELAÇÃO DE CAUSA E EFEITO.
Em se tratando de matéria fática idêntica àquela que serviu de base para o lançamento do IRPJ, mutatis mutandis, devem ser estendidas as conclusões advindas da apreciação daquele lançamento aos relativos à CSLL, PIS e COFINS, em razão da relação de causa e efeito existente entre as matérias.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
17095.720408/2023-97
ACÓRDÃO
1402-007.459 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
24 de agosto de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
WAM COMERCIALIZACAO S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2019
ARBITRAMENTO DO LUCRO. ESCRITURAÇÃO IMPRESTÁVEL. SÚMULA CARF
No 59.
Legítimo o arbitramento do lucro, se a escrituração contábil é imprestável
para identificação da movimentação financeira e para determinação do
lucro real ou na hipótese de não ter apresentada pelo sujeito passivo. A
eventual apresentação da escrituração após o lançamento de ofício não
invalida a apuração das bases de cálculo pelo arbitramento. Não existe
lançamento condicional.
MATÉRIA FÁTICA IDÊNTICA. RELAÇÃO DE CAUSA E EFEITO.
Em se tratando de matéria fática idêntica àquela que serviu de base para o
lançamento do IRPJ, mutatis mutandis, devem ser estendidas as conclusões
advindas da apreciação daquele lançamento aos relativos à CSLL, PIS e
COFINS, em razão da relação de causa e efeito existente entre as matérias.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, i) rejeitar a
preliminar de prejudicial de mérito suscitada; ii) negar provimento ao recurso voluntário,
mantendo integralmente os lançamentos e a imputação de juros de mora sobre a multa de ofício
e aplicação da taxa SELIC, na forma dos Súmulas CARF no 4 e 108.

Fl. 1708
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 17095.720408/2023-97
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Assinado Digitalmente
Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça – Relatora
Assinado Digitalmente
Paulo Mateus Ciccone – Presidente
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Alexandre Iabrudi Catunda,
Mauritânia Elvira de Sousa Mendonca, Rafael Zedral, Ricardo Piza di Giovanni, Alessandro Bruno
Macedo Pinto, Paulo Mateus Ciccone (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em desfavor do Acórdão 105-012.298,
prolatada pela 2a Turma/DRJ05 que julgou improcedente a impugnação, mantendo o crédito
tributário em litígio.
Por bem relatar os fatos, adoto o relatório do acórdão de piso:
Trata-se de autos de infração para cobrança de Imposto sobre a Renda da
Pessoa Jurídica – IRPJ, Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL,
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS e Contribuição
para o PIS/PASEP, ano-calendário 2019, nos valores de:

Razão do arbitramento no(s) período(s): 03/2019, 06/2019, 09/2019 e
12/2019 - Arbitramento do lucro que se faz tendo em vista que o contribuinte
optou indevidamente pela tributação com base no Lucro Presumido. O
contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro real, não mantiver
escrituração na forma das leis comerciais e fiscais ou deixar de elaborar as
demonstrações financeiras exigidas pela legislação fiscal; Enquadramento Legal:
Fatos geradores ocorridos a partir de 01/10/2018: Art. 603, inciso I e V, do RIR/18.
Fl. 1709
DF CARF MF
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Foram apuradas as seguintes infrações:

CSLL

Cofins

PIS

Conforme o Relatório Fiscal, em cumprimento ao Mandado de
Procedimento Fiscal no 01.2.01.00-2021-00437, que foi emitido com a
determinação para fiscalização do contribuinte acima identificado, em relação ao
Fl. 1710
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IRPJ e CSLL, a fiscalização teve início com o Termo de Início do Procedimento
Fiscal, datado de 30/06/2021, cuja ciência se deu em 05/07/2021 por meio de
Aviso de Recebimento dos Correios — AR, tendo sido concedido o prazo de 5 dias
úteis para apresentar os seguintes documentos:
a) Atos constitutivos da pessoa jurídica e alterações,
b) Documento informando se há processo judicial movido pela empresa
acerca de quaisquer dos aspectos jurídicos dos tributos fiscalizados e, caso
haja, cópias das petições iniciais e das respectivas decisões judiciais, se
houver.
c) Documento informando se há processo de consulta quanto à aplicação da
legislação tributária e, caso haja, informar número do processo e
apresentar cópia do pedido e da respectiva decisão, se houver.
d) Foi informado que todos os documentos deveriam ser juntados ao Dossiê
de Contato com o Contribuinte no 10265.47309012021-30
Em 03/08/2021, através do Dossiê de Comunicação com o Contribuinte n°
10265.47309012021-30, o contribuinte solicitou a juntada de documentos em
atendimento ao Termo de Início de Procedimento Fiscal.
Em 16/08/2021, o contribuinte foi cientificado de Termo de Intimação
Fiscal no 2, datado de 10/08/2021, por meio de Aviso de Recebimento dos
Correios — AR. O contribuinte foi intimado a apresentar no prazo de 20 dias os
seguintes documentos:
- Constamos divergência ocorridas entre os valores contantes da ECF —
Escrita Fiscal no bloco P 150 — Demonstração do Resultado do Exercício e
P2001400. A fiscalização elaborou demonstrativo que segue anexo a este
Termo, demonstrando essa divergência. Os valores foram extraídos da
Escrita Contábil Digital e Escrita Contábil Fiscal. Fica o contribuinte intimado
a se manifestar a respeito, bem como elaborar demonstrativo detalhado
com os valores que compõem os valores registrados no Bloco P200/400 das
Escritas Contábeis Fiscais anos-calendário 2018 e 2019. Em relação à Escrita
Fiscal anocalendário 2017, a mesma está sendo encaminhado apenas em
virtude dos valores servirem de parâmetro para a opção feita pelo
contribuinte na forma de tributação pelo Lucro Presumido. No ano-
calendário 2018 e 2019, foi feito a opção do reconhecimento das receitas
pelo regime de Caixa, e no ano-calendário 2017, pelo regime de
competência. Vale ressaltar que o regime de Caixa deve estar em
conformidade com o art. 223 da Instrução Normativa RFB no 1700/2017.
- Esclarecer sobre os lançamentos registrados nas Contas 3.1.03.08 —
Provisão p/ Distrato de Corretagem e 3.1.03.04 — Provisão p/ Distrato de
Entradas (cotas) constantes da Escrita Contábil Digital, devendo informar
como é feito essa provisão, cálculo etc., e sua relação com apuração no
Lucro Presumido.
Fl. 1711
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- Apresentar todos os extratos bancários de todas as contracorrente, as
aplicações financeiras e de caderneta de poupança, mantidas pela empresa
junto às instituições financeiras no Brasil e Exterior nos anos-calendário
2018 e 2019.
Em 08/09/2021, através do Dossiê de Comunicação com o Contribuinte no
10265.473090/2021-30, o contribuinte solicitou a juntada de documentos em
atendimento ao Termo de Intimação Fiscal no 2.
O contribuinte foi cientificado de Termos de Ciência e de Continuidade do
Procedimento Fiscal.
Em 11/07/2022, o contribuinte foi cientificado de Termo de Intimação
Fiscal no 9, datado de 30/06/2022, por meio de Aviso de Recebimento dos
Correios — AR. O contribuinte foi intimado a apresentar no prazo de 10 dias os
seguintes documentos:
- A Escrita Contábil Digital ano-calendário 2017 entregue pelo contribuinte
consta a forma de tributação pelo Lucro Presumido e o critério de
reconhecimento de receitas pelo Regime de Competência. Consta
divergência entre o Bloco P 150 — Demonstração do Resultado do Exercício
e os Blocos P200/400 —Apuração da Base de Cálculo do Imposto de Renda
sobre o Lucro Presumido e Apuração da Base de Cálculo da Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido. A fiscalização elaborou demonstrativo
demonstrando essa divergência.
Fica o contribuinte intimado a se manifestar o porquê dessa divergência.
Cabe informar que os anos-calendário 2018 e 2019, as Escritas Contábeis
Fiscais foram entregues tendo a forma de tributação pelo Lucro Presumido e
o Reconhecimento das Receitas pelo regime de Caixa.
Em 22/07/2022, através do Dossiê de Comunicação com o Contribuinte no
10265.473090/2021-30, o contribuinte solicitou a juntada de documentos em
atendimento ao Termo de Intimação Fiscal no 9.
O contribuinte foi cientificado de Termos de Ciência e de Continuidade do
Procedimento Fiscal.
Em 27/10/2022, o contribuinte foi cientificado de Termo de Intimação
Fiscal no 11, datado de 20/10/2022, por meio de Aviso de Recebimento dos
Correios —AR. O contribuinte foi intimado a apresentar no prazo de cinco dias
úteis os seguintes documentos:
- Apresentar todos os documentos que deram suporte para os lançamentos
registrados na Conta 2.1.05.01.01 — Adiantamentos de Clientes — Cotas,
3.1.01.01.01 — Receita de Contagem, e Conta 2.1.04.01.09 — Empréstimo
Desc. Cheque Bradesco. As planilhas com os lançamentos solicitados
seguem anexas a esse Termo.
Fl. 1712
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- Apresentar os contratos celebrados entre a fiscalizada e as SPE Olímpia Q
27 Empreendimentos Imobiliários S/A — Olímpia Park e SPE Porto Seguro
02, Empreendimentos Imobiliários -Ondas.
- Apresentar novamente a planilha Receitas/Distratos 2019, haja vista que a
planilha que foi apresentada contém várias abas com inconsistências. Há
várias células que contém fórmulas e que não aparecem os valores.
Em 21/11/2022, o contribuinte foi cientificado de Termo de Reintimação
Fiscal no 12, datado de 16/11/2022, por meio de Aviso de Recebimento dos
Correios — AR, O contribuinte foi reintimado a apresentar no prazo de cinco dias
os documentos que foram objetos do Termo de Intimação Fiscal no 11.
Em 14/12/2022, o contribuinte foi cientificado de Termo de Intimação
Fiscal no 13, datado de 07/12/2022, por meio de Aviso de Recebimento dos
Correios — AR, O contribuinte foi intimado a apresentar no prazo de cinco dias
úteis os seguintes documentos:
-Apresentar todos os documentos que deram suporte para os lançamentos
registrados na Conta 2.1.07.01 — Comissões a Repassar. A conta com os
lançamentos solicitados seguem anexas a esse Termo.
- Apresentar os contratos firmados entre a fiscalizada e os corretores
citados nos lançamentos citados no item 1.
- Apresentar os contratos celebrados entre a fiscalizada e a SPE Olímpia Q
27 Empreendimentos Imobiliários S/A — Olímpia Park e SPE Porto Seguro
02, Empreendimentos Imobiliários -Ondas.
-Apresentar os documentos que foram solicitados através do Termo de
Intimação Fiscal no 11 e anexos.
Em 14/12/2022, o contribuinte solicitou a dilação de prazo em 30 dias para
apresentação dos documentos solicitados nos Termos de Intimação Fiscal no 11 e
13.
Em 26/12/2022, o contribuinte foi cientificado de Termo de Informação
Fiscal no 14, datado de 22/12/2022, por meio de Aviso de Recebimento dos
Correios — AR. O contribuinte foi informado que a solicitação da dilação de prazo
foi deferida pela fiscalização.
Em 13/01/2023, o contribuinte apresentou os documentos que haviam sido
solicitados através dos Termos de Intimação Fiscal no 11 e 13.
Em 10/02/2023, o contribuinte foi cientificado de Termo de Ciência e de
Continuidade do Procedimento Fiscal, datado de 08/02/2022, por meio de Aviso
de Recebimento dos Correios —AR.
Em 08/03/2023, o contribuinte foi cientificado de Termo de Intimação
Fiscal no 16, datado de 03/03/2023, por meio de Aviso de Recebimento dos
Fl. 1713
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Correios – AR. O contribuinte foi intimado a apresentar no prazo de cinco dias
úteis os seguintes documentos:
- Em virtude do lançamento de omissão de receitas no ano-calendário 2018,
através de auto de infração (Processo no 17095-720.154/2023-15), cuja
ciência se deu por via postal em 01/03/2023, a fiscalização recalculou a
receita bruta total da empresa no ano-calendário 2018, levando em
consideração os valores informados no Bloco P200 – Apuração da Base de
Cálculo do Imposto de Renda Sobre o Lucro Presumido, da Escrita Contábil
Fiscal, e adicionando os valores das omissões de receitas. A receita bruta
encontrada foi de R$ 100.883.081,22, e o limite máximo permitido para a
permanência no Lucro Presumido para o ano-calendário 2019, deveria ser
igual ou inferior a R$ 78.000.000,00 (Art. 13 da Lei no 9.718, de 27/11/1998
(com a redação dada pela Lei no 12.814, de 16/05/2013). Dessa forma, fica
o contribuinte intimado a apresentar nova Escrita Contábil Fiscal para o
ano-calendário 2019, apurando o Lucro Real Trimestral. Todas as pastas da
ECF devem ser preenchidas (DRE, LALUR, LACS etc.,). O demonstrativo do
recálculo da receita bruta segue anexo a este Termo.
Em 23/03/2023, o contribuinte foi cientificado de Termo de Reintimação
Fiscal no 17, datado de 20/03/2023, por meio de Aviso de Recebimento dos
Correios – AR. O contribuinte foi reintimado a apresentar no prazo de cinco dias
os documentos que foram objetos do Termo de Intimação Fiscal no 16. O
contribuinte foi informado que a falta da apresentação dos documentos era
motivo para arbitramento previsto art. 603 do RIR/2018.
Em 06/04/2023, através do Dossiê de Comunicação com o Contribuinte no
10265.473.090/2021-30, o contribuinte foi cientificado de Termo de Reintimação
Fiscal no 18, sendo concedido o prazo de cinco dias para apresentar os
documentos que foram solicitados através Termo de Intimação Fiscal no 16 e
Termo de Reintimação Fiscal no 17.
Em 11/04/2023, através do Dossiê de Comunicação com o Contribuinte no
10265.473090/2021-30, o contribuinte foi cientificado de Termo de Intimação
Fiscal no 19. O contribuinte foi intimado a apresentar no prazo de cinco dias úteis
os documentos que foram objetos do Termo de Intimação Fiscal no 16, e Termos
de Reintimação Fiscal nos 17 e 18, e mais os seguintes documentos:
- Em virtude do lançamento de omissão de receitas no ano-calendário 2018,
através de auto de infração (Processo no 17095-720.154/2023-15), cuja
ciência se deu por via postal em 01/03/2023, a fiscalização recalculou a
receita bruta total da empresa no ano-calendário 2018, levando em
consideração os valores informados no Bloco P200 – Apuração da Base de
Cálculo do Imposto de Renda Sobre o Lucro Presumido, da Escrita Contábil
Fiscal, e adicionando os valores das omissões de receitas. A receita bruta
encontrada foi de R$ 100.883.081,22, e o limite máximo permitido para a
permanência no Lucro Presumido para o ano-calendário 2019, deveria ser
Fl. 1714
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igual ou inferior a R$ 78.000.000,00 (Art. 13 da Lei no 9.718, de 27/11/1998
(com a redação dada pela Lei no 12.814, de 16/05/2013). Dessa forma, fica
o contribuinte intimado a apresentar novas EFD – Contribuições para o ano-
calendário 2019, para a apuração do PIS e COFINS, haja vista a
obrigatoriedade da apuração do IRPJ e CSLL pelo Lucro Real Trimestral.
Cabe informar que o contribuinte apurou o PIS e COFINS ano-calendário
2019, reconhecendo as receitas pelo regime de Caixa, indevidamente.
Em 14/04/2023, através do Dossiê de Comunicação com o Contribuinte no
10265.473.090/2021-30, o contribuinte solicitou prorrogação de prazo em 90 dias
para apresentar as EFD Contribuições com base no novo regime de apuração.
Em 19/04/2023, através do Dossiê de Comunicação com o Contribuinte no
10265.4730.90/2021-30, o contribuinte foi cientificado de Termo de Intimação
Fiscal no 20, onde foi informado da concessão de dilação de prazo em 30 dias para
a apresentação de todos os documentos que foram objetos dos Termos de
Intimação Fiscal no 16, Termos de Reintimação Fiscal no 17 e 18, e Termo de
Intimação Fiscal no 19.
Em 04/05/2023, através do Dossiê de Comunicação com o Contribuinte no
10265.473.090/2021-30, o contribuinte solicitou a juntada de documentos Em
29/05/2023, através do Dossiê de Comunicação com o Contribuinte no
10265.473.090/2021-30, o contribuinte foi cientificado de Termo de Informação
Fiscal no 21, onde foi informado que os documentos apresentados estavam sendo
analisados.
Analisando os arquivos/documentos juntados Dossiê de Comunicação com
o Contribuinte, constatamos que o contribuinte apresentou as EFD Contribuições
anocalendário 2019 que já haviam sido apresentadas ao sistema SPED em 2019 e
2020, ou seja, não foram retificadas as EFD Contribuições com base no novo
regime de apuração.
Em 13/06/2023, através do Dossiê de Comunicação com o Contribuinte no
10265.473.090/2021-30, o contribuinte foi cientificado de Termo de Intimação
Fiscal no 22.
O contribuinte foi intimado a apresentar no prazo de cinco dias úteis, a
relação de bens de natureza permanente da empresa, devendo estar
acompanhada dos documentos comprobatórios desses bens.
Infrações apuradas pela fiscalização
I – IRPJ, CSLL, PIS E COFINS NÃO DECLARADOS DECORRENTES DE RECEITA BRUTA
(PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS) COM BASE NO LUCRO ARBITRADO
O contribuinte apresentou a Escrita Contábil Fiscal ano-calendário 2019,
HASHB825CA7C2663D1EDD8917B55C463B2F2DFA8C515-6,
em
05/08/2020,
apurando o IRPJ e CSLL pelo Lucro Presumido e Regime de Caixa.
Fl. 1715
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PROCESSO 17095.720408/2023-97
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A fiscalização lançou omissão de receitas no ano-calendário 2018, através
de auto de infração (Processo no 17095-720.154/2023-15), cuja ciência se deu por
via postal em 01/03/2023. A receita bruta da empresa no ano-calendário 2018,
levando em consideração os valores informados na Escrita Contábil Fiscal, e
adicionado os valores das omissões de receitas totalizaram R$ 100.883.081,22, e o
limite máximo permitido para a permanência no Lucro Presumido para o ano-
calendário 2019, deveria ser igual ou inferior a R$ 78.000.000,00 (Art. 13 da Lei no
9.718, de 27/11/1998 (com a redação dada pela Lei no 12.814, de 16/05/2013).
O contribuinte foi intimado através do Termo de Intimação Fiscal no 16, a
apresentar nova Escrita Contábil Fiscal para o ano-calendário 2019, apurando o
Lucro Real Trimestral, sendo reintimado pelos Termos de Reintimação Fiscal nos
17 e 18.
Em 11/04/2023, através do Dossiê de Comunicação com o Contribuinte no
10265.473090/2021-30, o contribuinte foi cientificado de Termo de Intimação
Fiscal no 19. O contribuinte foi intimado a apresentar novas EFD – Contribuições
para o ano-calendário 2019, para a apuração do PIS e COFINS, haja vista a
obrigatoriedade da apuração do IRPJ e CSLL pelo Lucro Real Trimestral.
Em 14/04/2023, através do Dossiê de Comunicação com o Contribuinte no
10265.473090/2021-30, o contribuinte solicitou prorrogação de prazo em 90 dias
para apresentar as EFD Contribuições com base no novo regime de apuração,
sendo concedido 30 dias pela fiscalização. Em 04/05/2023, através do Dossiê de
Comunicação com o Contribuinte no 10265.473090/2021-30, o contribuinte
solicitou a juntada de documentos.
Analisando os arquivos/documentos juntados Dossiê de Comunicação com
o Contribuinte, constatamos que o contribuinte apresentou as EFD Contribuições
ano-calendário 2019 que já haviam sido apresentadas ao sistema SPED em 2019 e
2020, ou seja, não foram retificadas as EFD Contribuições com base no novo
regime de apuração.
Em virtude da não apresentação de nova Escrita Contábil Fiscal, apurando o
IRPJ e CSLL pelo Lucro Real Trimestral, a fiscalização arbitrou o lucro com base
legislação citada abaixo O artigo 8o do Decreto-lei no 1.598, de 1977, estabelece
que as empresas sujeitas ao Lucro Real, bem assim as optantes, devem escriturar,
além dos demais registros requeridos pelas leis comerciais e pela legislação
tributária, também o livro de apuração do lucro real (Lalur), assim obtido a partir
do lucro líquido do exercício, ou seja, do lucro líquido contábil, devidamente
ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela
legislação tributária.
Com o advento da Lei no 12.973, de 2014, houve nova redação ao
preceptivo legal em foco estipulando que o LALUR deve ser entregue em meio
digital, como também, incluiu o § 6o ao seu artigo 7o definindo que a entrega
deva se dar ao Sistema Público de Escrituração Digital – SPED.
Fl. 1716
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Original

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Por fim, de acordo com a Instrução Normativa RFB no 1.422, de 2013, ficou
estabelecido que a partir do ano-calendário de 2014, todas as pessoas jurídicas, à
exceção dos órgãos públicos, autarquias, fundações públicas e das pessoas
jurídicas inativas, bem assim, das optantes pelo Regime Especial Unificado de
Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e
Empresas de Pequeno Porte (Simples Nacional), deverão apresentar a
Escrituração Contábil Fiscal (ECF). Com isso, o livro LALUR e a Declaração de
Informações Econômico Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ) passou a ser a ECF.
As hipóteses de arbitramento estão previstas no artigo 47 da Lei no 8.981,
de 20 de janeiro de 1995, a ver:
Art. 47. O lucro da pessoa jurídica será arbitrado quando:
I - o contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro real ou
submetido ao regime de tributação de que trata o Decreto-Lei no 2.397, de
1987, não mantiver escrituração na forma das leis comerciais e fiscais, ou
deixar de elaborar as demonstrações financeiras exigidas pela legislação
fiscal;
II - a escrituração a que estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes
indícios de fraude ou contiver vícios, erros ou deficiências que a tornem
imprestável para:
a) identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive bancária; ou
b) determinar o lucro real.
III - o contribuinte deixar de apresentar à autoridade tributária os livros e
documentos da escrituração comercial e fiscal, ou o livro Caixa, na hipótese
de que trata o art. 45, parágrafo único;
IV - o contribuinte optar indevidamente pela tributação com base no lucro
presumido;
V - o comissário ou representante da pessoa jurídica estrangeira deixar de
cumprir o disposto no § 1o do art. 76 da Lei no 3.470, de 28 de novembro de
1958;
VI – (Revogado);
VII - o contribuinte não mantiver, em boa ordem e segundo as normas
contábeis recomendadas, livro Razão ou fichas utilizados para resumir e
totalizar, por conta ou subconta, os lançamentos efetuados no Diário.
VIII – o contribuinte não escriturar ou deixar de apresentar à autoridade
tributária os livros ou registros auxiliares de que trata o § 2o do art. 177 da
Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e § 2o do art. 8o do Decreto-Lei
no 1.598, de 26 de dezembro de 1977. (Grifou).
Art.226 da Instrução Normativa no 1.700, de 14 de março de 2017:
Fl. 1717
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PROCESSO 17095.720408/2023-97
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Art. 226. O IRPJ devido será exigido a cada trimestre, no decorrer do ano-
calendário, com base nos critérios do lucro arbitrado, quando:
I - o contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro real, não
mantiver escrituração na forma das leis comerciais e fiscais ou deixar de
elaborar as demonstrações financeiras exigidas pela legislação fiscal;
II - a escrituração a que estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes
indícios de fraude ou contiver vícios, erros ou deficiências que a tornem
imprestável para:
a) identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive a bancária; ou b)
determinar o lucro real;
III - o contribuinte deixar de apresentar à autoridade tributária os livros e
documentos da escrituração comercial e fiscal, ou o livro Caixa, na hipótese
prevista no parágrafo único do art. 225;
IV - o contribuinte optar indevidamente pela tributação com base no lucro
presumido;
V - o comissário ou representante da pessoa jurídica estrangeira deixar de
cumprir o disposto no § 1o do art. 201;
VI - o contribuinte não mantiver, em boa ordem e segundo as normas
contábeis recomendadas, livro Razão ou fichas utilizadas para resumir e
totalizar, por conta ou subconta, os lançamentos efetuados no Diário;
VII - o contribuinte não escriturar ou deixar de apresentar à autoridade
tributária as informações necessárias para gerar o FCONT por meio do
Programa Validador e Assinador da Entrada de Dados para o FCONT de que
trata a Instrução Normativa RFB no 967, de 15 de outubro de 2009, no caso
de pessoas jurídicas sujeitas ao RTT e tributadas com base no lucro real; ou
VIII - o contribuinte não escriturar ou deixar de apresentar à autoridade
tributária a ECF.
Parágrafo único. A pessoa jurídica que pagar o IRPJ com base no lucro
arbitrado determinará a base de cálculo da CSLL com base no resultado
arbitrado. (Grifou).
A base de cálculo foi apurada com base receita bruta conhecida prevista no
art. 605 do RIR/2018, e art. 227, da Instrução Normativa no 1700, de 14 de março
de 2017.
A fiscalização elaborou a base de cálculo do IRPJ e CSLL com base no lucro
arbitrado, extraindo os valores da Escrita Contábil Digital ano-calendário 2019,
conforme demonstrativo:
Fl. 1718
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Em Relação ao demonstrativo acima, foram utilizados os percentuais
previstos nos art. 605 do RIR/18, sobre as receitas de prestação de serviços no
lançamento. Nas demais receitas não foram aplicados os percentuais, sendo
tributados de forma direta.
Foram lançados o PIS e COFINS com base na receita conhecida.
Demonstrativo das receitas mensais está anexada ao processo.
Dos tributos apurados (IRPJ, CSLL, PIS e COFINS) foram deduzidos os valores
declarados em DCTF.
A empresa tem o CNAE 6821-8-01, corretagem na compra e venda e
avaliação de imóveis. Sua receita principal é a corretagem na venda de imóveis.
Foi anexado ao processo, o arquivo não paginável denominado
“Documentos do Processo”. Nesse arquivo contém os seguintes documentos:
– Razões das contas que fizeram parte da base de cálculo para a apuração
dos tributos IRPJ, CSLL, PIS e COFINS.
– Demonstrativo da Receita Conhecida – Arbitramento AC 2019.
– Demonstrativo da Receita Bruta AC 2018.
– Hash da Escrita Contábil Fiscal AC 2018 e 2019, Hash da Escrita Contábil
Digital, Hash das EFD Contribuições e DCTF.
IMPUGNAÇÃO
A contribuinte apresentou impugnação, na qual alega, em síntese, que:
Trata-se de Autos de Infração lavrados contra a Impugnante para cobrança
de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS relativos a fatos ocorridos no período de 01/01/2019 e
31/12/2019, acrescidos de multa de ofício de 75% e juros, no valor total de R$
38.194.437,47:

Fl. 1719
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PROCESSO 17095.720408/2023-97
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A Impugnante é pessoa jurídica de direito privado que tem como atividade
econômica principal a corretagem na compra, venda e avaliação de imóveis,
sendo certo que, no exercício desse mister, sempre primou pelo cumprimento de
suas obrigações tributárias.
Não obstante a regularidade da escrita contábil e fiscal do contribuinte,
bem como a retidão dos recolhimentos efetuados, a Receita Federal, alegando ter
encontrado divergências na ECF — Escrita Contábil Fiscal, entre os valores
contidos no Bloco PISO (Demonstração do Resultado do Exercício) e os valores
contidos nos Blocos P200/400 (Apuração da Base de Cálculo do IRPJ e da CSLL) —
vide folha 1486, entendeu que houve omissão de receitas no ano-calendário
2018, no valor de R$32.930.699,49, o que a levou a lavrar o Auto de Infração
consubstanciado no processo no 17095-720.154/2023-15, para cobrança de IRPJ,
CSLL, PIS e COFINS.
Em virtude do lançamento de omissão de receitas no anocalendário 2018, a
fiscalização recalculou a receita bruta total da empresa, adicionando os valores
das supostas omissões de receita (folha 1488).
A receita bruta encontrada foi de R$100.883.081,22 (cem milhões,
oitocentos e oitenta e três mil, oitenta e um reais e vinte e dois centavos).
Ressalta que o crédito tributário relativo à pretensa omissão de receitas
havida no ano de 2018 foi devidamente impugnado e está pendente de
constituição definitiva, o que somente ocorrerá quando do julgamento definitivo
do processo no 17095-720.154/2023-15, e caso acolhidas as razões fiscais.
Em relação aos tributos incidentes sobre as atividades da impugnante no
ano de 2019, houve o desenquadramento, pelo Fisco, do regime de recolhimento
do IRPJ e CSLL pelo lucro presumido, o que implicou a lavratura do auto de
infração ora combatido.
A Fiscalização elaborou a base de cálculo do IRPJ e da CSLL com base na
receita bruta conhecida, na forma do artigo 605 do RIR/2018 e do artigo 227 da IN
RFB no 1700/2017, extraindo os valores da ECD ano-calendário 2019, conforme
demonstrativo abaixo:

Fl. 1720
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Foram lançados o IRPJ e a CSLL com percentual de presunção previsto para
prestação de serviço, acrescido de 20%. Foram lançados, ainda, o PIS e a COFINS
com base na receita conhecida, pelo regime cumulativo. Dos tributos apurados
(IRPJ, CSLL, PIS e COFINS), foram deduzidos os valores declarados em DCTF.
No entanto, com o devido respeito ao trabalho fiscal, a autuação não
merece prosperar, como se verá adiante.
Em primeiro lugar, verifica-se a existência de questão prejudicial nos autos
do processo no 17095-720.154/2023-15 que, antes de ser apreciada, não permite
a conclusão de que houve extrapolação do limite de receita para manutenção no
regime do Lucro Presumido. Com efeito, antes de ser definitivamente constituído
o crédito tributário fundado em omissão de receita, não se pode considerar que a
receita bruta do contribuinte tenha ultrapassado R$ 78.000.000,00 (setenta e oito
milhões de reais) no ano de 2018.
Em segundo lugar, ê cediço que o arbitramento do lucro é medida
excepcional, que deve ser adotada apenas no caso de impossibilidade de adoção
do regime de tributação aplicável ao contribuinte, seja ele o lucro real ou
presumido.
Essa premissa, para além de válida, deve ser adotada para o presente caso.
Em outras palavras, ainda que desenquadrado do regime do lucro presumido, não
poderia a D. Fiscalização valer-se do arbitramento do lucro porque absolutamente
possível o lançamento por meio do lucro real, com a consequente identificação e
mensuração da real capacidade contributiva do contribuinte, ora impugnante.
Cita jurisprudência.
Essa atividade do lançamento, aliás, é privativa da autoridade
administrativa, como quer o artigo 142 do CTN, e não poderia ter seu ônus
transferido ao contribuinte, como pretendeu a D. Fiscalização, eivando de
nulidade do lançamento combatido.
Em que pese a D. Fiscalização ter tido pleno acesso à escrita contábil do
contribuinte, com o que poderia promover o lançamento com base no lucro real,
limitou-se a intimar a impugnante, que está a combater de modo legítimo a
autuação lavrada em relação ao ano de 2018, a apresentar ECF retificadora para o
ano-calendário 2019, como se àquele coubesse desincumbir-se de mister que
certamente cabe à autoridade lançadora.
E mesmo que ultrapassadas as preliminares de nulidade arguidas, o crédito
tributário não seria devido em sua integralidade, fazendo-se necessário o expurgo
das parcelas manifestamente indevidas, notadamente em relação (i) à incidência
do PIS e da COFINS sobre as vendas canceladas (distratos), bem como em relação
(ii) à incidência de juros de mora sobre a multa de ofício, com termo inicial
anterior à data de lavratura do auto de infração.
DO DIREITO
Fl. 1721
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PROCESSO 17095.720408/2023-97
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1 - Nulidade do Lançamento em Razão da Existência de Questão Prejudicial
Ainda não Decidida: A Validade do Lançamento por Extrapolação do Limite de
Receita para Fins de Permanência no Lucro Presumido no Ano-Calendário 2019
Depende da Constituição Definitiva do Crédito Tributário Relacionado à Omissão
de Receita no Ano-Calendário 2018.
Conforme comprovam os documentos em anexo, o contribuinte impugnou
tempestivamente o lançamento de omissão de receita (doc. incluso — doc. 09).
Assim, além de os respectivos créditos tributários estarem com a exigibilidade
suspensa para todos os efeitos, nos termos do artigo 151, inciso III, do CTN, até
pronunciamento definitivo do CARF sobre sua validade, não se pode considerar
tenha havido extrapolação da receita bruta anual para fins de manutenção do
contribuinte no regime do Lucro Presumido no exercício seguinte, o que vicia a
motivação do lançamento ora impugnado.
Com efeito, caso se conclua pela inexistência de receita omitida no ano-
calendário 2018, não haverá que se falar em extrapolação do limite de receita
bruta anual permitido para permanência no Lucro Presumido no ano calendário
2019, o que jogaria por terra o auto de infração ora combatido.
Esse é o típico caso de infrações conexas ou reflexas, em que a segunda
infração é decorrência lógica da primeira e, por conseguinte, não subsiste em caso
de improcedência da primitiva. É o que ocorre, por exemplo, no caso de
constatação de recolhimento a menor de tributos em razão da exclusão do
Simples Nacional.
O CARF, como não poderia deixar de ser, apreciando casos que envolvem
infrações decorrentes (ou reflexas), tem considerado legítimos os lançamentos da
“infração decorrente” somente depois de validado, por decisão definitiva e
irreformável, o lançamento da “infração original”, que lhe deu causa. Cita
jurisprudência.
Não à toa, o artigo 52 da Lei no 9.784/99, que rege o processo
administrativo em âmbito federal, dispõe que “O órgão competente poderá
declarar extinto o processo quando exaurida sua finalidade ou o objeto da decisão
se tornar impossível, inútil ou prejudicado por fato superveniente”.
Em decorrência da estreita correlação de matérias (conexão/continência),
não tendo sido definitivamente julgado o processo que consubstancia a autuação
por omissão de receita, não há como prosperar a acusação fiscal de extrapolação
do limite de receita para fins de permanência no Lucro Presumido, visto que o
acolhimento da impugnação do contribuinte fará com que caia por terra a
exigência dos créditos tributários lançados em função dessa primeira infração.
No presente caso, o pressuposto jurídico da autuação é o artigo 13 da Lei no
9.718/98, e o pressuposto fático, em tese, a extrapolação do limite da receita
bruta anual no ano calendário anterior — fato que somente poderá ser tido como
Fl. 1722
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PROCESSO 17095.720408/2023-97
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verdadeiro após a constituição definitiva do crédito tributário relativo à acusação
de omissão de receita.
Ora, considerando que o motivo é um dos elementos essenciais do
lançamento, tendo sido demonstrada a existência de fato capaz de colocar em
xeque sua validade ou mesmo sua existência, a consequência inarredável é a
nulidade do Auto de Infração.
Sucessivamente, caso os ilustres Julgadores entendam que não é caso de
anulação deste segundo lançamento, a Impugnante pugna pela distribuição dos
processos com observância da conexão/continência, de modo que haja
apensamento dos autos e julgamento conjunto, nos termos do artigo 6o, & 1o,
inciso 1, c/c o artigo 47 do Regimento Interno do CARF.
Há decisões do CARF determinando o julgamento conjunto de processos
conexos, fundadas em fatos idênticos, especialmente nos casos em que haja
relação de prejudicialidade entre o mérito de um e outro.
2 - Nulidade do Lançamento. Descabimento do Arbitramento do Lucro Quando
os Documentos Apresentados pelo Contribuinte Permitiam a Apuração dos
Tributos pelo Lucro Real.
Conforme assentado pela doutrina e pela jurisprudência do próprio CARF,
na hipótese de utilização indevida da sistemática do lucro presumido, cabe à
autoridade lançadora promover a tributação do contribuinte com base no lucro
real.
Ao invés de desincumbir-se de suas obrigações nos termos do artigo 142 do
CTN, promovendo a lavratura do lançamento de ofício com base nos elementos
de que dispunha, preferiu a autoridade lançadora intimar a Impugnante, que
sequer admite a procedência da omissão objeto da autuação de 2018, a retificar a
ECF ano-calendário 2019, apurando o Lucro Real Trimestral (vide trecho do
relatório fiscal, Termo de Intimação Fiscal 16, folha 1335, Termo de Intimação
Fiscal 17, folha 1.342, Termo de Intimação Fiscal 18, folha 1.348, e Termo de
Intimação Fiscal 19, folha 1.350).
Cita doutrina.
Nesse contexto, frise-se que a D. Fiscalização teve acesso à escrituração
contábil e fiscal do contribuinte, que aliadas aos demais documentos
apresentados em resposta às intimações fiscais, permitiriam a apuração dos
tributos com base no Lucro Real.
Caso houvesse dúvidas ou pontos a serem aclarados, deveriam ser objeto
de intimação específica.
Da leitura dos artigos 273 e 274 do RIR/18, vê-se que o Diário e o Razão são
os livros exigidos pelos optantes do Lucro Real, e contêm as informações
necessárias para sua apuração:
Fl. 1723
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•É indispensável o Livro Diário, no qual são lançadas, dia a dia, todas as
operações relativas ao exercício da empresa, consignando-se, de forma
expressa no respectivo lançamento, as principais características dos
documentos ou dos papéis que derem origem à escrituração;
•a pessoa jurídica tributada com base no lucro real deve manter, em boa
ordem e de acordo com as normas contábeis recomendadas, Livro Razão
para resumir e totalizar, por conta efetuados no Livro Diário, sendo
necessário, ainda, individualizar e ou subconta, os lançamentos obedecer à
ordem cronológica das operações.
Ressalta que apresentou tempestivamente a ECD – Escrituração Contábil
Digital.
Ora, a Escrituração Contábil Digital (ECD) contém o Livro Diário, o Livro
Razão, além de Balancetes Diários, Balanços e fichas de lançamento
comprobatórias dos assentamentos neles transcritos. Além disso, a D. Fiscalização
não apontou qualquer irregularidade no cumprimento da aludida obrigação
acessória. Desse modo, a fim de apurar o Lucro Real do exercício, a Fiscalização
poderia ter se valido dos elementos contidos na ECD - Escrituração Contábil
Digital do contribuinte e, a partir daí, desincumbir-se de sua obrigação.
Preferiu a D. Fiscalização valer-se do caminho que lhe exigia o menor
esforço, muito embora eivasse de nulidade do lançamento lavrado.
Para além da ECD, o contribuinte apresentou ainda os seguintes
documentos no curso da fiscalização:
Folhas 740 e seguintes

Planilha de contas recebidas regime de caixa

Planilhas de apuração dos tributos federais de 2018 e 2019

Apuração Fiscal - registros P200 e P400

DF's KPMG 2018 e 2019

Relatórios da Controladoria de Receitas lançadas na Contabilidade e auferidas

Folhas 835 e seguintes:

Borderô de descontos do Bradesco,

Contratos de parceria para intermediação imobiliária

Relatório de clientes detalhado e Propostas de compra e venda de
unidades imobiliárias e Contratos de associação para utilização de clube
 Extratos de previsão de comissão  Extratos de histórico de clientes

e Cópias de cheques e Termos de parceria de corretagem autônoma sem exclusivid

Fl. 1724
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Folhas 1273 e seguintes:

Contratos firmados entre a empresa e os clientes

Distrato dos clientes e Contratos firmados entre a empresa e os
corretores

Notas fiscais de repasse de comissões aos corretores Imobiliários SA —
Olimpia Park

Contratos firmados entre a intimada e a SPE Porto Seguro O2
Empreendimentos Imobiliários - Ondas

Contratos de desconto de cheques firmados entre a empresa e o Banco
Bradesco

Planilha Receitas/Distratos 2019
Folhas 1370 e seguintes:

Recibos de envio das EFD Contribuições de 2019 em PDF;

Relatórios de consolidação e consolidado dos valores informados na
obrigação acessória;

Arquivos TXT das EFD Contribuições de 2019 enviadas, considerando o
regime utilizado pela companhia de acordo com as premissas legais no
momento da apuração
Nesse contexto, é importante ressaltar que a base de cálculo do imposto
sobre a renda, nos termos do artigo 44 do Código Tributário Nacional, é o
montante, real, arbitrado ou presumido.
E o lucro real, por razões óbvias, é aquele que melhor retrata a real
capacidade contributiva externada pelo contribuinte, na medida em que mensura
fielmente o acréscimo patrimonial experimentado ao longo do período de
apuração.
As formas de arbitramento do lucro previstas em lei, por outro lado,
procuram obter um resultado aproximado do que provavelmente seria o lucro
real da pessoa jurídica, caso tivesse sido possível apurá-lo por meio de sua escrita
comercial e fiscal. Por conseguinte, o lucro arbitrado, como presunção relativa
que é, admite o contraditório do sujeito passivo, podendo ser desconstituído por
meio de provas.
No caso analisado, o contribuinte teve seu lucro arbitrado com fundamento
no artigo 47, inciso IV, da Lei no 8.981/95, em razão da alegadamente indevida
opção pelo Lucro Presumido.
Transcreve doutrina.
De se concluir, portanto, que a pretensa aplicação do princípio da
praticidade não pode, por si só, justificar o arbitramento do lucro, quando por
Fl. 1725
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outros caminhos, ainda que mais trabalhosos, a Fiscalização puder chegar a uma
aferição real do lucro efetivo.
A jurisprudência consolidada no CARF não desborda do quanto exposto até
aqui, como se colhe das ementas abaixo reproduzidas, que corroboram
integralmente a alegação da defesa.
Cita jurisprudência administrativa e judicial.
Sendo descabido o arbitramento do lucro no caso versado nos autos,
importa reconhecer a nulidade do Auto de Infração, por vício insanável na base de
cálculo do crédito tributário.
Abra-se um parêntesis para ressaltar que, nesse contexto, a jurisprudência
do CARF sequer cogita da possiblidade de convalidação ou correção do
lançamento eivado pela nulidade, em razão do insofismável erro de direito
praticado pela autoridade lançadora.
Desse modo, caso de fato restasse caracterizada a indevida opção pelo
lucro presumido, considerando-se, por outro lado, que o contribuinte apresentou
tempestivamente sua ECD - Escrituração Contábil Digital, em relação à qual a
Fiscalização não levantou qualquer irregularidade, e considerando ainda que as
informações contidas no Livro Razão, no Livro Diário e nos Balancetes que
compõe a ECD, corroboradas pelos demais documentos apresentados pelo
contribuinte, são suficientes para apuração do Lucro Real, resta demonstrado o
descabimento do arbitramento do lucro no caso sub exame.
Por fim, há que se ressaltar que a decretação de nulidade do lançamento
vicia inarredavelmente a autuação também em relação ao PIS/Cofins lançados de
modo cumulativo em atendimento aos artigos 8o, II, da Lei 10.637/02 e 10, II, da
Lei 10.833/03.
3 - Excesso de Exação em Relação ao PIS e à COFINS. Necessidade de Exclusão
das “Vendas Canceladas” (Distratos) da “Receita Bruta” Utilizada para Cálculo
das Contribuições.
Mesmo que sejam afastadas as alegações de nulidade do lançamento (1)
por depender do julgamento definitivo de questão prejudicial e (2) por exigir os
tributos com base no lucro arbitrado, quando a documentação do contribuinte
viabilizaria a apuração do lucro real, ainda assim, o Auto de Infração não
mereceria prosperar, pelo menos não em sua integralidade.
O PIS e a COFINS exigidos foram apurados pelo regime cumulativo, tendo as
contribuições incidido sobre o valor total da receita bruta auferida pela pessoa
jurídica no ano-calendário 2019, sem que houvesse a exclusão dos valores
relativos aos distratos comerciais, como se colhe do demonstrativo do Auto de
Infração, cotejado com o Balancete de Verificação da ECD — Escrituração Contábil
Digital.
Fl. 1726
DF CARF MF
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Defende que, para fins de cálculo do PIS e da COFINS pelo regime
cumulativo, hão que ser excluídas da receita bruta as “vendas canceladas”, por
determinação expressa do artigo 3o, § 2o, inciso I, da Lei no 9.718/98, com
redação dada pela Lei no 12.973/2014:
Art. 3o: O faturamento a que se refere o art. 2o compreende a receita bruta
de que trata o art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977.
(...)
§ 2o - Para fins de determinação da base de cálculo das contribuições a que
se refere o art. 2o, excluem-se da receita bruta:
I- as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos,; (...).
O distrato comercial, documento por meio do qual as unidades
comercializadas são objeto de devolução por parte dos clientes, em tudo equivale
à venda cancelada, conforme já reconhecido, inclusive, pelo Superior Tribunal de
Justiça.
Registre-se que a D. Fiscalização teve acesso à ECD, sendo do conhecimento
do agente fiscal a existência e o registro dos referidos distratos nas respectivas
rubricas, comprovados que estavam pelos documentos que os formalizaram.
Assim, por aplicação da legislação vigente, bem como do princípio da verdade
material, cumpria à Autoridade Fiscal, antes de calcular as contribuições,
promover os devidos ajustes na receita bruta, nos exatos termos da legislação de
regência - a Lei no 9.718/98.
Fl. 1727
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O CARF, em situações análogas, determinou a exclusão das vendas
canceladas da receita bruta para fins de apuração do PIS e da COFINS, inclusive no
caso de arbitramento do lucro, nos exatos termos da linha interpretativa ora
esposada.
Ressalta que a própria Receita Federal permite que as empresas deduzam
as vendas canceladas do PIS e da COFINS, conforme orientação da Solução de
Consulta Cosit no 150/2019.
É o caso, pois, de exoneração da cobrança de PIS/Cofins sobre o total das
receitas que acabaram por ser objeto de distratos comerciais, cuja base de cálculo
importa em R$ 68.154.939,59 (sessenta e oito milhões, cento e cinquenta e
quatro mil, novecentos e trinta e nove reais e cinquenta e nove centavos).
Alternativamente, seria o caso de determinação à D. Fiscalização para que
promova o recálculo do PIS e da COFINS, abatendo da receita bruta, as quantias
relativas a distratos extraídos da contabilidade da Impugnante, no valor de
R$68.154.939,59 (sessenta e oito milhões, cento e cinquenta e quatro mil,
novecentos e trinta e nove reais e cinquenta e nove centavos).
4 - Impossibilidade de Exigência de Juros de Mora sobre a Multa de Ofício Antes
de Decorrido o Prazo para Pagamento do Débito ou Impugnação do Auto de
Infração.
A Receita Federal, invocando a Súmula 108 do CARF, e alegando que a
multa integra o valor do crédito tributário, faz incidir juros de mora sobre a multa
de ofício desde a data de ocorrência dos fatos geradores dos tributos exigidos no
Auto de Infração.
No entanto, se a obrigação tributária relacionada à multa de ofício nasce
apenas com a lavratura do auto de infração, a incidência de juros por atraso no
pagamento, por óbvio, só pode se dar após o decurso do prazo de 30 dias,
contados do lançamento.
O racional subjacente é a ausência de mora a justificar a consideração de
juros na base de cálculo da multa, na medida em que a obrigação tributária
relativa à penalidade imposta se tornou devida no momento do lançamento, e
não no momento em que os tributos, em tese, deixaram de ser recolhidos.
Assim, derradeiramente, requer seja acolhida a Impugnação, ao menos
para expurgar a parcela dos juros de mora que incide sobre a multa de ofício,
relativa a período anterior à data de lavratura dos Autos de Infração, posto que,
antes disso, não há que se falar em atraso por parte do contribuinte.
DO PEDIDO
Por todo o exposto, o contribuinte requer seja acolhida a presente
impugnação, para o fim de:
1. Reconhecimento da nulidade do lançamento, por inarredável vício em
sua motivação, em razão da existência de questão prejudicial nos autos do
Fl. 1728
DF CARF MF
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PROCESSO 17095.720408/2023-97
22
processo no 170959-720.154/2023-109, tendo em vista que, antes de ser validado
o lançamento por suposta omissão de receita no ano-calendário 2018, não se
pode concluir ter havido extrapolação do limite de receita bruta para fins de
manutenção do contribuinte no regime do Lucro Presumido no ano-calendário
2019;
2. Sucessivamente, caso seja rechaçada a alegação de nulidade, requer o
apensamento dos processos 17095.720154/2023-19 e 17095.720408/2023-97
para julgamento conjunto, mediante o reconhecimento da existência de
conexão/continência entre eles e da prejudicialidade da questão tratada no
primeiro;
3. Reconhecimento da nulidade do lançamento em relação ao IRPJ, CSLL e
PIS/Cofins porque descabido o arbitramento do lucro na espécie, considerando
que, a despeito da indevida opção pelo Lucro Presumido, o contribuinte
apresentou a Escrituração Contábil Digital, em relação à qual a D. Fiscalização não
levantou qualquer irregularidade, sendo certo que as informações contidas no
Livro Razão, no Livro Diário, nos Balancetes abrangidos pela ECD, corroboradas
pelos demais documentos apresentados pela empresa no curso da fiscalização,
viabilizariam a apuração do Lucro Real;
4. Sucessivamente, requer o acolhimento parcial da defesa, ao menos para
exoneração da incidência do montante cobrado a título de PIS/Cofins sobre as
receitas objeto de cancelamento de vendas (distratos), ou alternativamente,
determinar a conversão do julgamento em diligência, retornando os autos à D.
Fiscalização, a fim de que o agente fiscal promova o recálculo do PIS e da COFINS,
expurgando da receita bruta conhecida os valores relativos às mesmas “vendas
canceladas”, nos termos do artigo 3o, 8 2o, inciso I, da Lei no 9.718/98 e
jurisprudência dominante.
5. Ainda de forma sucessiva, requer o acolhimento parcial da defesa, ao
menos para determinar o expurgo da parcela dos juros de mora que incidiu sobre
a multa de ofício, tendo como termo inicial data anterior à lavratura do auto de
infração.”
Por sua vez, 2a Turma/DRJ05 julgou improcedente a impugnação improcedente e o
crédito tributário mantido, cuja decisão restou assim ementada:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2019
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. SOBRESTAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O processo administrativo fiscal é regido por princípios, dentre os quais o da
oficialidade, que obriga à administração impulsionar o processo até sua decisão
final.
LUCRO PRESUMIDO. OPÇÃO INDEVIDA. NÃO ELABORAÇÃO DEMONSTRAÇÕES
FISCAIS EXIGIDAS. ARBITRAMENTO.
Fl. 1729
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 17095.720408/2023-97
23
A pessoa jurídica que optar indevidamente pela tributação com base no lucro
presumido e não apresentar as demonstrações fiscais exigidas pela legislação terá
seu lucro arbitrado. Não se trata de uma faculdade, mas de efetiva imposição
legal.
DEMAIS TRIBUTOS (CSLL, PIS e COFINS). DECORRÊNCIA DOS MESMOS FATOS E
ELEMENTOS DE PROVA.
Os lançamentos relativos à CSLL, ao PIS e à COFINS decorrem dos mesmos fatos e
elementos de prova relativos ao lançamento do IRPJ e, desse modo, a decisão
relativa ao IRPJ se estende a esses tributos.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Discordando da decisão, a Recorrente apresentou recurso voluntário reproduzindo
os argumentos veiculados em sede de impugnação, alegando, em síntese que:
“(...)
II – DAS RAZÕES DE REFORMA DA R. DECISÃO RECORRIDA
II.1 – Da prejudicialidade do PA no 17095.720154/2023-15
Como
anteriormente
narrado,
a
Administração,
através
do
Processo
Administrativo no 17095.720154/2023-15, imputa à Recorrente a prática de
suposta omissão de receitas no ano-calendário 2018, com o respectivo
lançamento de IRPJ, CSLL, Contribuição ao PIS e COFINS.
A ora Recorrente impugnou tempestivamente o mencionado processo
administrativo, com o efeito de suspender a exigibilidade do crédito tributário
correlato, nos termos do art. 151, inciso III, do CTN.
Assim, até o pronunciamento definitivo deste C. CARF nos autos do PA no
17095.720154/2023-15, não se pode considerar tenha havido extrapolação da
receita bruta anual para fins de manutenção do contribuinte no regime do Lucro
Presumido no exercício de 2019, que motivou a lavratura dos Autos de Infração
ora impugnados.
É dizer, em caso de improcedência do PA no 17095.720154/2023-15, não haverá
que se falar em extrapolação, em 2018, do limite da receita bruta anual para
permanência no Lucro Presumido no ano calendário seguinte, o que jogaria por
terra as Autos de Infração lavrados no presente processo administrativo.
É certo a validade do lançamento, consistente em ato administrativo plenamente
vinculado, na forma do artigo 142 do Código Tributário Nacional, e depende da
regularidade de todos os seus elementos – competência, finalidade, forma,
motivo e objeto –, sob pena de nulidade.
Fl. 1730
DF CARF MF
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PROCESSO 17095.720408/2023-97
24
À luz do artigo 2o da Lei no 4.717/65, entende-se que “a inexistência dos motivos
se verifica quando a matéria de fato ou de direito, em que se fundamenta o ato, é
materialmente inexistente ou juridicamente inadequada ao resultado obtido”.
No presente caso, a matéria de direito em que se fundamenta a autuação é o
artigo 13 da Lei no 9.718/98, enquanto a matéria de fato, em tese, é a
extrapolação do limite da receita bruta anual no ano calendário de 2018 – o que,
repisa-se, somente poderá ser tido como verdadeiro após a constituição definitiva
do crédito tributário relativo à acusação de omissão de receita veiculada no PA no
17095.720154/2023-15.
Considerando que o motivo é um dos elementos essenciais do lançamento, tendo
sido demonstrada a razoável dúvida relativa à matéria de fato que o sustenta,
capaz de colocar em xeque sua validade ou mesmo sua existência, a consequência
inarredável é a nulidade dos Autos de Infração.
Como já assentado pela jurisprudência do STJ2, “consoante a teoria dos motivos
determinantes, o administrador vincula-se aos motivos elencados para a prática
do ato administrativo. Nesse contexto, há vício de legalidade não apenas quando
inexistentes ou inverídicos os motivos suscitados pela administração, mas
também quando verificada a falta de congruência entre as razões explicitadas no
ato e o resultado nele contido”.
Tanto assim é que este C. CARF, em caso semelhante ao presente, anulou, por
vício material, Auto de Infração em que a Autoridade efetuou o lançamento sem
confirmação da ocorrência da infração: (...)Ora, subordinada que está ao princípio
da verdade material que norteia o processo administrativo, não pode a
Fiscalização, em atendimento a sua ânsia arrecadatória, subtrair etapas essenciais
à regularidade do processo administrativo fiscal, mormente em preterimento da
segurança do contribuinte.
Com efeito, é de rigor seja reconhecida a nulidade do lançamento por vício de
materialidade, face à prejudicialidade do PA no 17095.720154/2023-15, ainda
pendente de julgamento definitivo.
Caso assim não entendam estes Nobres Julgadores, é de rigor, ao menos, a
conexão entre as demandas, visto que a segunda infração é decorrência lógica da
primeira e, por conseguinte, não subsiste em caso de improcedência da primitiva.
E, com a devida vênia, diferentemente do que consigna a r. decisão recorrida, há
expressa disposição, nos artigos 6o, §1o, inciso I e 47 do Regimento Interno do
CARF, de conexão de processos fundamentados em fato idêntico: (...)Pelo
exposto, requer seja reconhecida a nulidade do lançamento por ausência de
materialidade, face à prejudicialidade do PA no 17095.720154/2023-15, ainda
pendente de julgamento definitivo.
Na remota hipótese de que seja rechaçada a nulidade, requer, ao menos, o
apensamento dos processos no 17095.720154/2023-15 e 17095.720408/2023-97
para julgamento conjunto, posto que a existência do lançamento ora objurgado
Fl. 1731
DF CARF MF
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PROCESSO 17095.720408/2023-97
25
depende da constituição definitiva do crédito tributário em discussão no PA no
17095-720.154/2023-15.
II.2 – Da ilegalidade do arbitramento Conforme assentado pela doutrina
especializada e jurisprudência deste Conselho Administrativo, na hipótese de
utilização indevida da sistemática do Lucro Presumido, cabe à Autoridade
promover a tributação do contribuinte com base no Lucro Real.
Com a devida vênia, assim não procedeu a D. Fiscalização, no caso concreto.
Ao invés de desincumbir-se de suas obrigações prescritas pelo artigo 142 do CTN,
através do lançamento de ofício com base nos elementos fiscais e contábeis
disponibilizados pelo contribuinte, preferiu a Autoridade intimar a Recorrente -
que sequer admite a omissão objeto da autuação de 2018 -, a retificar sua
Escrituração Fiscal Contábil - ECF do ano-calendário 2019, apurando o Lucro Real
Trimestral.
A respeito, o acórdão guerreado fez consignar que, in casu, a Autoridade Fiscal
não violou o artigo 142, do CTN, mas agiu legalmente diante de omissão do
contribuinte, com suposto amparo nos incisos I e IV do artigo 47 da Lei no
8.981/95, verbis: (...)
Relativamente ao inciso IV do dispositivo retro, insta consignar que, no caso
concreto, não se pode dizer que “o contribuinte optou indevidamente pela
tributação com base no lucro presumido”, visto que as receitas regularmente
apuradas no exercício de 2018 não ultrapassaram o limite legal, o que autorizava
à época, a opção pelo Lucro Presumido em 2019.
E o suposto enquadramento na hipótese do inciso I, do art. 47, da Lei no 8.981/95
está amparado na premissa de que a Recorrente haveria deixado de apresentar o
Livro LALUR, exigido pelo Decreto-lei no 1.598, de 1977 às empresas optantes pelo
Lucro Real.
Veja-se o que consignou o I. Julgador Relator:
Com a devida vênia, a premissa adotada está equivocada e não merece
prosperar, visto que, logicamente, o contribuinte só está obrigado a
elaborar as demonstrações financeiras referentes ao regime em que está
enquadrado, sendo impensável exigir da Recorrente (regulamente optante
pelo Lucro Presumido em 2019) que emitisse o LALUR, visto que é
obrigação, tão somente, dos contribuintes optantes pelo Lucro Real.
Ou seja, a Recorrente, em 2019, assumiu as obrigações principais e
acessórias nos estritos termos da lei aplicável à época, nos exatos termos
que demanda a Administração. Somente anos depois, em 2021, a
Administração
inicia
procedimento
fiscalizatório
que,
de
forma
absolutamente discricionária, exige e penaliza o contribuinte por não ter
emitido documento fiscal ao qual não era obrigado!
Fl. 1732
DF CARF MF
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A pretensão de retroagir lei punitiva parece ilógica e deve ser
veementemente rechaçada por estes Nobres Conselheiros, sob pena de
afronta ao artigo 105, do CTN.
E, diferentemente do que consignaram os I. Julgadores, os Termos de Intimação
Fiscal jamais solicitaram as demonstrações contábeis da Recorrente, mas a
própria Escrita Contábil retificada, o que importaria reconhecimento da dívida e,
obviamente, não ocorreu.
Em suma, o que sustenta o presente recurso é que, ao invés de punir o
contribuinte por exercer seu direito de defesa ao não retificar sua escrituração,
deveria a D. Fiscalização valer-se de toda a documentação contábil e fiscal
regularmente transmitida pelo contribuinte e à disposição das Autoridades, para
apurar com precisão o Lucro Real da Recorrente.
Ora, a Escrita Contábil Digital (ECD) contém os Livros Diário e Razão, além dos
Balancetes Diários, balanços e fichas de lançamento comprobatórias dos
assentamentos neles transcritos, os quais, aliados aos diversos documentos
apresentados em resposta às intimações fiscais, são suficientes para a apuração
exata do Lucro Real.
Preferiu a D. Fiscalização, não obstante, valer-se do caminho que lhe exigia o
menor esforço, muito embora eivasse de nulidade do lançamento lavrado.
(...)
De se concluir, portanto, que a pretensa aplicação do princípio da praticidade não
pode, por si só, justificar o arbitramento do lucro, quando por outros caminhos,
ainda que mais trabalhosos, a Fiscalização puder chegar a uma aferição real do
lucro efetivo.
É importante estabelecer tal premissa, sob pena de tolerar interpretações
extremas do artigo 47 da Lei no 8.981/95.
Como não poderia deixar de ser, os Conselheiros da 4a Câmara da 1a Turma
Ordinária deste C. CARF, em julgamento de questão idêntica à presente,
acordaram, de forma unânime, que “Se a pessoa jurídica optou indevidamente
pelo lucro presumido, mas possui escrituração regular, a base para o lançamento
de ofício do IRPJ deve ser o lucro obtido por meio das demonstrações contábeis
apresentadas”. Veja-se:
OPÇÃO INDEVIDA PELO LUCRO PRESUMIDO. BASE DE CÁLCULO.
Se a pessoa jurídica optou indevidamente pelo lucro presumido, mas possui
escrituração regular, a base para o lançamento de ofício do IRPJ deve ser o
lucro obtido por meio das demonstrações contábeis apresentadas. OPÇÃO
INDEVIDA PELO LUCRO PRESUMIDO. DESNECESSIDADE DE ARBITRAMENTO.
A aplicação do arbitramento é medida extrema, que só deve ser utilizada
como último recurso, por impossibilidade absoluta de apuração do lucro
Fl. 1733
DF CARF MF
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real.” (CARF, Processo 10166.723952/2011-27, Sessão de 05/10/2016,
Relator Antonio Bezerra Neto, Acórdão 1401-001.746)(...)
Neste ponto, ressalta-se que a Câmara Superior deste Conselho sequer cogita da
possiblidade de convalidação ou correção do lançamento eivado pela nulidade,
em razão do insofismável erro de direito praticado pela autoridade lançadora.6
Desse modo, ainda que se admita, ad argumentandum, caracterizada a indevida
opção pelo Lucro Presumido, considerando que o contribuinte apresentou
tempestivamente sua ECD - Escrituração Contábil Digital, em relação à qual a
Fiscalização não levantou qualquer irregularidade e, ainda, que as informações
contidas no Livro Razão, no Livro Diário e nos Balancetes, corroboradas pelos
demais documentos apresentados pelo contribuinte, são suficientes para
apuração do Lucro Real, resta demonstrada a ilegalidade do arbitramento do
lucro que amparou os lançamentos de IRPJ, CSLL, Contribuição ao PIS e COFINS,
sub exame, que devem, pois, ser declarados nulos.
III.3 – Excesso de exação em relação ao PIS e à COFINS. Necessidade de exclusão
das “vendas canceladas” (distratos) da base de cálculo das contribuições.
Caso sejam afastadas as alegações de nulidade dos Autos de Infração, veiculadas
nos tópicos acima, a Recorrente passa a demonstrar o excesso da cobrança
decorrente da indevida inclusão, na base de cálculo da Contribuição ao PIS e a
COFINS, dos valores relativos aos distratos comerciais.
A necessidade de exclusão das “vendas canceladas” no cálculo da receita bruta
não merece grande digressão, pois decorre diretamente do artigo 3o, § 2o, inciso
I, da Lei no 9.718/98, está sedimentada pela Receita Federal do Brasil na Solução
de Consulta Cosit no 150/2019 e foi expressamente reconhecida pelo próprio v.
acórdão recorrido: (...) E o distrato comercial, documento por meio do qual as
unidades comercializadas são objeto de devolução por parte dos clientes, em
tudo equivale à venda cancelada, conforme já reconhecido pelo C. Superior
Tribunal de Justiça: (...) Os I. Julgadores, todavia, afirmam que “a dedução não é
feita com base na provisão para distrato, mas nos distratos efetivamente
incorridos”, revelando premissa equivocada que os valores declarados em DCTF
seriam meras provisões que não se concretizaram.
Sem razão, contudo.
As descrições das contas contábeis “1497 – Provisão p/ distrato corretagem” e
“1135 – Provisão para distrato entrada” decorrem de mera opção do setor
contábil da Recorrente quando da elaboração do plano de contas da empresa,
mas, diferentemente do consignado, não tratam de meras provisões, mas de
distratos efetivamente ocorridos e contabilizados nos registros da pessoa jurídica,
segundo o regime de caixa.
E um simples cotejo entre os valores lançados e os documentos fiscais correlatos
seria suficiente para aferir a efetiva ocorrência dos distratos, não sendo demais
Fl. 1734
DF CARF MF
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repisar que a D. Fiscalização possui acesso a todos os registros fiscais e contábeis
da Recorrente.
Não pode a Administração, portanto, deixar de observar a lei aplicável, em
decorrência da mera denominação eleita pelo contribuinte, sob pena de afronta
ao artigo 4o, do CTN:
(...)
Ainda que assim não fosse, frisa-se que este CARF passou a autorizar a dedução
de provisão de perdas para instituição financeira, entendimento que, mutatis
mutandis, é plenamente aplicável ao caso concreto:
(...)
É o caso, portanto, de exoneração da cobrança da Contribuição ao PIS e da
COFINS sobre as receitas que acabaram por ser objeto de distratos
comerciais, que alcançam o importe de R$ 68.154.939,59 (sessenta e oito
milhões, cento e cinquenta e quatro mil, novecentos e trinta e nove reais e
cinquenta e nove centavos).
Alternativamente, seria o caso de determinação à D. Fiscalização para que
promova o recálculo das contribuições, abatendo da receita bruta as quantias
relativas a distratos extraídos da contabilidade da Recorrente, no valor de
R$68.154.939,59 (sessenta e oito milhões, cento e cinquenta e quatro mil,
novecentos e trinta e nove reais e cinquenta e nove centavos).
4 – Impossibilidade de exigência de juros de mora sobre a multa de ofício antes
de decorrido o prazo para pagamento do débito ou impugnação do lançamento
O acórdão recorrido, invocando a Súmula no 4o do CARF, manteve a incidência,
contra legem, de juros de mora sobre a multa de ofício, desde a data de
ocorrência dos fatos geradores dos tributos.
No entanto, se a obrigação tributária relacionada à multa de ofício nasce apenas
com a lavratura do Auto de Infração, a incidência de juros por atraso no
pagamento, por óbvio, só pode se dar após o decurso do prazo de 30 (trinta) dias,
contados do lançamento.
O racional subjacente é a ausência de mora a justificar a consideração de juros na
base de cálculo da multa, na medida em que a obrigação tributária relativa à
penalidade imposta se tornou devida no momento do lançamento, e não na data
em que os tributos, em tese, deixaram de ser recolhidos.
Nesse sentido, cite-se a decisão monocrática proferida pelo ilustre Ministro Sérgio
Kukina, no julgamento do AREsp 387.205, publicado no DJE de 09/08/2019:
(...)
Assim, é medida de direito, ao menos, seja reformada a decisão impugnada para,
ao menos, decotar a parcela dos juros de mora que incide sobre a multa de ofício,
Fl. 1735
DF CARF MF
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29
relativa a período anterior à lavratura dos Autos de Infração, posto que, antes
disso, não há que se falar em atraso do pagamento.
III – DOS PEDIDOS
Diante do exposto, a Recorrente requer seja recebido e provido o presente
Recurso Voluntário, reformando-se a r. decisão recorrida para o fim de anular o
lançamento guerreado, seja por i) vício de materialidade decorrente de existência
de questão prejudicial nos autos do processo no 17095-720.154/2023-15; ou por
ii) ilegalidade do arbitramento do lucro na espécie, em afronta aos art. 142, do
CTN”.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça, Relatora.
O recurso voluntário apresentado pela Recorrente atende aos requisitos de
admissibilidade previstos nas normas de regência, em especial no Decreto no 70.235, de 06 de
março de 1972, inclusive para os fins do inciso III do art. 151 do Código Tributário Nacional.
Conforme já relatado trata-se de processo administrativo decorrente do
desenquadramento da Recorrente do regime de apuração pelo Lucro Presumido no exercício de
2019, com o consequente arbitramento do lucro do período pelos termos do lucro real e lavratura
de Autos de Infração para cobrança de IRPJ, CSLL, Contribuição ao PIS e COFINS, acrescidos de
multa e juros.
A Recorrente apresentou a competente Impugnação em que demonstrou a
nulidade do lançamento em decorrência i) do vício de materialidade decorrente da
prejudicialidade do PA no 17095.720154/2023-15 e ii) do ilegal arbitramento do lucro e, em
caráter subsidiário, iii) a necessidade de exclusão, da base de cálculo da Contribuição ao PIS e da
COFINS, dos distratos de vendas e corretagens e iv) a ilegalidade da incidência de juros de mora
sobre a multa punitiva.
Em que pese os argumentos ventilados, os Nobres Julgadores da DRJ/05 houveram
por bem negar provimento à Impugnação
Porém , como o recurso voluntário apenas repisou as alegações da impugnação e
não houve nenhum argumento de mérito ou documentos que justifiquem uma nova visão dos
fatos, e por entender que a decisão a quo analisou detalhadamente a matéria, adoto como razões
de decidir as externadas pela decisão recorrida), tal como abaixo descritas, que ora ficam
confirmadas, nos termos do art. 50, inciso V e § 1o, da Lei no 9.784/1999 c/c art. 114, § 12, inciso I,
do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 21 de dezembro
de 2023 :
Fl. 1736
DF CARF MF
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30
(...)
Questão Prejudicial
A impugnante argumenta que deveria ser declarada a nulidade do
Lançamento em razão da existência de questão prejudicial ainda não decidida,
posto que defende que a validade do lançamento depende da constituição
definitiva do crédito tributário relacionado a omissão de receita no ano de 2018,
no processo no 17095-720.154/2023-15.
Não há amparo legal, no âmbito do Decreto no 70.235/72, para a anexação
de processos correlatos ou a suspensão do julgamento de um processo que
dependa do trâmite de outro ainda não definitivamente julgado na esfera
administrativa, conforme pretensão da contribuinte em sua argumentação.
Com efeito, a regra geral vigente no Processo Administrativo Fiscal (PAF) é
dada pela oficialidade, que obriga a Administração a impulsionar o processo até
sua decisão final (Lei no 9.784, de 29 de janeiro de 1999, art. 2o, XII). Assim, a
autoridade julgadora não pode sobrestar o processo com litígio regularmente
instaurado pela apresentação de impugnação.
Ademais, destaque-se que o processo no 17095-720.154/2023-15 foi
julgado por esta Turma de Julgamento, nesta mesma data, em que foram julgados
procedentes os autos de infração relativos ao IRPJ, CSLL, PIS e Cofins, sendo
mantido o crédito em litígio naquele processo. Deste modo, prevaleceram
naqueles autos as acusações fiscais, relativas ao ano-calendário de 2018.
Saliente-se, ainda, que o julgamento em separado dos processos não gerará
nenhum prejuízo à contribuinte, tendo em vista que o resultado dos recursos
apresentados no Processo Administrativo Fiscal no 17095-720.154/2023-15, se
benéfico à contribuinte em sede de 2a instância, repercutirá, necessariamente, no
resultado do processo ora em análise.
Assim, rejeito a prejudicial para anexação de processos ou de suspensão do
presente julgamento.
Arbitramento
Defende que o arbitramento do lucro é medida excepcional e que seria
possível a fiscalização efetuar o lançamento pelo lucro real, não podendo
transferir o ônus do lançamento ao contribuinte, desrespeitando o art. 142 do
CTN, posto que teve acesso a escrita contábil e fiscal do impugnante. Defende que
o Livro Diário e o Razão contêm todas as informações necessárias para a apuração
do lucro real e que apresentou a ECD – Escrituração Contábil Digital e que os
documentos apresentados permitiam a apuração dos tributos pelo lucro real.
Observe-se que o arbitramento do lucro se impõe não como uma
penalidade e sim como método de apuração, por expressa disposição legal, diante
da conduta do contribuinte.
Fl. 1737
DF CARF MF
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31
O arbitramento do lucro, conforme dispõe a legislação, deve ser adotado
como base de cálculo do imposto quando ocorrer uma das hipóteses previstas no
art. 603 do RIR/2018:
Art. 603. O imposto sobre a renda, devido trimestralmente, no decorrer do
ano-calendário, será determinado com base nos critérios do lucro
arbitrado, quando (Lei no 8.981, de 1995, art. 47 ; e Lei no 9.430, de 1996,
art. 1o ):
I - o contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro real, não
mantiver escrituração na forma das leis comerciais e fiscais ou deixar de
elaborar as demonstrações financeiras exigidas pela legislação fiscal;
II - o contribuinte não escriturar ou deixar de apresentar à autoridade
tributária os livros ou os registros auxiliares de que trata o § 2o do art. 8o do
Decreto-Lei no 1.598, de 1977 ;
III - a escrituração a que o contribuinte estiver obrigado revelar evidentes
indícios de fraudes ou contiver vícios, erros ou deficiências que a tornem
imprestável para:
a) identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive bancária; ou b)
determinar o lucro real;
IV - o contribuinte deixar de apresentar à autoridade tributária os livros e os
documentos da escrituração comercial e fiscal, ou o livro-caixa, na hipótese
prevista no parágrafo único do art. 600 ;
V - o contribuinte optar indevidamente pela tributação com base no lucro
presumido;
VI - o comissário ou o representante da pessoa jurídica estrangeira deixar
de escriturar e apurar o lucro da sua atividade separadamente do lucro do
comitente residente ou domiciliado no exterior, observado o disposto no
art. 468 ; e
VII - o contribuinte não mantiver, em boa ordem e de acordo com as
normas contábeis recomendadas, livro-razão ou fichas utilizados para
resumir e totalizar, por conta ou subconta, os lançamentos efetuados no
livro diário.
Os requisitos para o arbitramento do lucro estão expressamente previstos
na legislação do IRPJ, não cabendo a autoridade administrativa deixar de observá-
los, o que foi feito.
Cumpre ressaltar que os dispositivos transcritos são claros no sentido de
que o lucro da pessoa jurídica será arbitrado quando o contribuinte optar
indevidamente pela tributação com base no lucro presumido.
A impugnante transmitiu sua ECD com base no regime de apuração do lucro
presumido. Argumenta, no entanto, que apresentou todos os documentos
Fl. 1738
DF CARF MF
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ACÓRDÃO 1402-007.459 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17095.720408/2023-97
32
necessários para que a apuração fosse feita pelo lucro real. Entretanto, constata-
se, que o arbitramento não foi feito apenas pela opção indevida pelo lucro
presumido, prevista no inciso V do art. 603, mas que também não foram
apresentadas as demonstrações financeiras exigidas pela legislação.
Conforme visto, no processo no 17095-720.154/2023-15 foi apurada
omissão de receitas e adicionado os valores das omissões à receita anual do
contribuinte. Desta forma, a receita totalizou, em 2018, R$ 100.883.081,22,
superior ao limite máximo previsto no art. 13 da Lei no 9.718, de 27/11/1998, com
a redação dada pela Lei no 12.814, de 16/05/2013, que era de R$ 78.000.000,00:
Art. 13. A pessoa jurídica cuja receita bruta total no ano-calendário anterior
tenha sido igual ou inferior a R$ 78.000.000,00 (setenta e oito milhões de
reais) ou a R$ 6.500.000,00 (seis milhões e quinhentos mil reais)
multiplicado pelo número de meses de atividade do ano-calendário
anterior, quando inferior a 12 (doze) meses, poderá optar pelo regime de
tributação com base no lucro presumido. (Redação dada pela Lei no
12.814, de 2013)(...) (Grifei).
Portanto, em 2018, a Impugnante auferiu receita bruta superior ao
montante limite para opção pelo lucro presumido, em função da omissão de
receita apurada pela fiscalização. Desta forma, impunha-se a tributação pelo lucro
real, conforme o disposto no art. 14 da mesma lei:
Art. 14. Estão obrigadas à apuração do lucro real as pessoas jurídicas:
I - cuja receita total no ano-calendário anterior seja superior ao limite de
R$ 78.000.000,00 (setenta e oito milhões de reais) ou proporcional ao
número de meses do período, quando inferior a 12 (doze) meses;
(Redação dada pela Lei no 12.814, de 2013) (Grifei).
Assim, deveria ser transmitido a Escrita Contábil Fiscal apurada pelo Lucro
Real trimestral, no ano-calendário de 2019.
Observe-se ainda que, a impugnante foi reintimada e reintimada, pelo
Termo de Intimação Fiscal no 16, com ciência em 09/03/2023 (fls. 1.330/1.333),
Termo de Intimação Fiscal no 17, com ciência em 23/03/2023 (fls. 1.337/1.339) e
Termo de Intimação Fiscal no 18, com ciência em 06/04/20239 (fls. 1.344/1.347),
a apresentar nova Escrita Contábil Fiscal para o ano-calendário 2019, apurando o
Lucro Real Trimestral, com o preenchimento das pastas da ECF (DRE, LALUR, LACS
etc.,):
No exercício das atribuições do cargo de Auditor-Fiscal da Receita Federal
do Brasil e com base nos arts. 949, 950, 956, 971 e 972, do Regulamento de
Imposto de Renda - RIR 2018. aprovado pelo Decreto no 9.580, de 22 de
novembro de 2018, fica o sujeito passivo INTIMADO a apresentar, no prazo
de 5 dias úteis, o que se discrimina abaixo:
Fl. 1739
DF CARF MF
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PROCESSO 17095.720408/2023-97
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1)Em virtude do lançamento de omissão de receitas no ano-calendário
2018, através de auto de infração (Processo no 17095-720.154/2023-15),
cuja ciência se deu por via postal em 01/03/2023, a fiscalização recalculou a
receita bruta total da empresa no ano-calendário 2018, levando em
consideração os valores informados no Bloco P200 – Apuração da Base de
Cálculo do Imposto de Renda Sobre o Lucro Presumido, da Escrita Contábil
Fiscal, e adicionando os valores das omissões de receitas. A receita bruta
encontrada foi de R$ 100.883.081,22, e o limite máximo permitido para a
permanência no Lucro Presumido para o ano-calendário 2019, deveria ser
igual ou inferior a R$ 78.000.000,00 (Art. 13 da Lei no 9.718, de 27/11/1998
(com a redação dada pela Lei no 12.814, de 16/05/2013). Dessa forma, fica
o contribuinte intimado a apresentar nova Escrita Contábil Fiscal para o
ano-calendário 2019, apurando o Lucro Real Trimestral. Todas as pastas da
ECF devem ser preenchidas (DRE, LALUR, LACS etc.,). O demonstrativo do
recálculo da receita bruta segue anexo a este Termo.

O impugnante também foi intimado, via Termo de Intimação Fiscal no 19,
com ciência em 11/04/2023 (fls. 1.351/1.353), a apresentar novas EFD –
Contribuições para o ano-calendário 2019, para a apuração do PIS e COFINS, em
razão da obrigatoriedade da apuração do IRPJ e CSLL pelo Lucro Real Trimestral:
No exercício das atribuições do cargo de Auditor-Fiscal da Receita Federal
do Brasil e com base nos arts. 949, 950, 956, 971 e 972, do Regulamento de
Imposto de Renda - RIR 2018. aprovado pelo Decreto no 9.580, de 22 de
novembro de 2018, fica o sujeito passivo intimado a apresentar, no prazo de
5 dias úteis, o que se discrimina abaixo:
1) Em virtude do lançamento de omissão de receitas no ano-calendário
2018, através de auto de infração (Processo no 17095-720.154/2023-15),
cuja ciência se deu por via postal em 01/03/2023, a fiscalização recalculou a
receita bruta total da empresa no ano-calendário 2018, levando em
consideração os valores informados no Bloco P200 – Apuração da Base de
Cálculo do Imposto de Renda Sobre o Lucro Presumido, da Escrita Contábil
Fl. 1740
DF CARF MF
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PROCESSO 17095.720408/2023-97
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Fiscal, e adicionando os valores das omissões de receitas. A receita bruta
encontrada foi de R$ 100.883.081,22, e o limite máximo permitido para a
permanência no Lucro Presumido para o ano-calendário 2019, deveria ser
igual ou inferior a R$ 78.000.000,00 (Art. 13 da Lei no 9.718, de 27/11/1998
(com a redação dada pela Lei no 12.814, de 16/05/2013). Dessa forma, fica
o contribuinte intimado a apresentar novas EFD – Contribuições para o
ano-calendário 2019, para a apuração do PIS e COFINS, haja vista a
obrigatoriedade da apuração do IRPJ e CSLL pelo Lucro Real Trimestral.
Cabe informar que o contribuinte apurou o PIS e COFINS ano-calendário
2019, reconhecendo as receitas pelo regime de Caixa, indevidamente.
(Grifou).
O prazo foi prorrogado em função de pedido do fiscalizado, pelo Termo de
Intimação Fiscal no 20, com ciência em 19/04/2023:
1) Em relação ao pedido de dilação de prazo do Termo de Intimação Fiscal
no 19, cuja ciência ocorreu em 11/04/2023, em 90 dias, a fiscalização
informa que fica prorrogado em 30 dias, contados a partir do dia
12/04/2023, para a apresentação dos documentos, ou seja, o prazo se
encerrará dia 11/05/2023. Esse prazo inclui o prazo para atendimento ao
Termo de Intimação Fiscal no 16, cuja ciência ocorreu em 08/03/2023,
sendo que o Termo de Intimação Fiscal no 16 foi objeto dos Termos de
Reintimação Fiscal nos 17 e 18. A Escrita Contábil Digital contém todos os
dados necessários para o atendimento às intimações.
Em resposta, o contribuinte não retificou a Escrita Contábil Fiscal,
reapresentando a ECF com base no regime de apuração do lucro presumido.
Portanto, não foi apresentado o e-Lalur, livro de apuração do lucro real.
Dispõe o art. 8o do Decreto-lei no 1.598, de 1977 sobre a obrigatoriedade
de apresentação do LALUR:
Art 8o - O contribuinte deverá escriturar, além dos demais registros
requeridos pelas leis comerciais e pela legislação tributária, os seguintes
livros:
I - de apuração do lucro real, que será entregue em meio digital, e no qual:
(Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)a) serão lançados os
ajustes do lucro líquido do exercício, de que tratam os §§ 2o e 3o do artigo
6o;
b) será transcrita a demonstração do lucro real e a apuração do Imposto
sobre a Renda; (Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
c) serão mantidos os registros de controle de prejuízos a compensar em
exercícios subsequentes (art. 64), de depreciação acelerada, de exaustão
mineral com base na receita bruta, de exclusão por investimento das
pessoas jurídicas que explorem atividades agrícolas ou pastoris e de outros
Fl. 1741
DF CARF MF
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PROCESSO 17095.720408/2023-97
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valores que devam influenciar a determinação do lucro real de exercício
futuro e não constem de escrituração comercial (§ 2o).
(...)
§ 2o Para fins da escrituração contábil, inclusive da aplicação do disposto no
§ 2o do art. 177 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, os registros
contábeis que forem necessários para a observância das disposições
tributárias relativos à determinação da base de cálculo do imposto de renda
e, também, dos demais tributos, quando não devam, por sua natureza
fiscal, constar da escrituração contábil, ou forem diferentes dos
lançamentos dessa escrituração, serão efetuados exclusivamente em:
(Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)
I – livros ou registros contábeis auxiliares; ou (Incluído pela Lei no 11.941, de
2009)
II – livros fiscais, inclusive no livro de que trata o inciso I do caput deste
artigo. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009) (Grifei)
Como observado pela fiscalização, o LALUR e a Declaração de Informações
Econômico Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ) passaram a ser entregues via digital,
pela Escrituração Contábil Fiscal – ECF, transmitida através do SPED - Sistema
Público de Escrituração Digital.
O impugnante argumenta que a fiscalização arbitrou o lucro apenas pelo
inciso IV da Lei no 8.981/95, em razão da alegadamente indevida opção pelo Lucro
Presumido, entretanto, verifica-se que o arbitramento decorreu, não apenas da
indevida opção pelo lucro presumido, mas da fiscalizada ter deixado de elaborar
as demonstrações financeiras exigidas pela legislação fiscal, como analisado
anteriormente, e destacado no relatório fiscal:
Art. 47. O lucro da pessoa jurídica será arbitrado quando:
I - o contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro real ou
submetido ao regime de tributação de que trata o Decreto-Lei no 2.397, de
1987, não mantiver escrituração na forma das leis comerciais e fiscais, ou
deixar de elaborar as demonstrações financeiras exigidas pela legislação
fiscal;
II - a escrituração a que estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes
indícios de fraude ou contiver vícios, erros ou deficiências que a tornem
imprestável para:
a) identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive bancária; ou b)
determinar o lucro real.
III - o contribuinte deixar de apresentar à autoridade tributária os livros e
documentos da escrituração comercial e fiscal, ou o livro Caixa, na hipótese
de que trata o art. 45, parágrafo único;
Fl. 1742
DF CARF MF
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PROCESSO 17095.720408/2023-97
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IV - o contribuinte optar indevidamente pela tributação com base no lucro
presumido;
V - o comissário ou representante da pessoa jurídica estrangeira deixar de
cumprir o disposto no § 1o do art. 76 da Lei no 3.470, de 28 de novembro de
1958;
VI – (Revogado);
VII - o contribuinte não mantiver, em boa ordem e segundo as normas
contábeis recomendadas, livro Razão ou fichas utilizados para resumir e
totalizar, por conta ou subconta, os lançamentos efetuados no Diário.
VIII – o contribuinte não escriturar ou deixar de apresentar à autoridade
tributária os livros ou registros auxiliares de que trata o § 2o do art. 177 da
Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e § 2o do art. 8o do Decreto-Lei no
1.598, de 26 de dezembro de 1977. (Grifos da fiscalização).
Diversamente do que alega a impugnante observaram-se devidamente as
determinações contidas nos dispositivos citados, quais sejam: art. 142 do CTN e
art. 10 do Decreto no 70.235/72:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o
crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da
obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o
montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso,
propor a aplicação da penalidade cabível.
Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local
da verificação da falta, e conterá obrigatoriamente:
I - a qualificação do autuado;
II - o local, a data e a hora da lavratura;
III - a descrição do fato;
IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-
la no prazo de trinta dias;
VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o
número de matrícula.
O lançamento deu-se por meio do regime de tributação do lucro arbitrado
com a observância dos requisitos exigidos, justamente para dar cumprimento as
determinações legais, pois a atividade do lançamento é vinculada e obrigatória.
O fundamento está de acordo com a conduta do contribuinte, que apesar
de regularmente intimado e orientado não elaborou as demonstrações
financeiras exigidas pela legislação fiscal e optou indevidamente pela tributação
Fl. 1743
DF CARF MF
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PROCESSO 17095.720408/2023-97
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com base no lucro presumido. Os fatos que levaram à determinação do
arbitramento foram descritos detalhadamente, assim como foi demonstrada as
disposições legais infringidas.
Dessa forma, razão não assiste a impugnante quando afirma que os motivos
expostos pela fiscalização não são suficientes para se determinar o arbitramento
do lucro e que não se verificou a hipótese de arbitramento previsto no
fundamento legal utilizado.
Não se tratou portanto de aplicação de pretenso princípio da praticidade,
mas sendo a atividade do lançamento vinculada, a autoridade fiscal está obrigada,
no caso em tela, a efetuar o arbitramento da base de cálculo do tributo, por
expressa determinação legal.
Assim, descabe a alegada nulidade apontada pela impugnante.
PIS e COFINS
A impugnante argumenta, ainda, que deveriam ser excluídos os valores
relativos aos distratos comerciais, posto que para fins de cálculo do PIS e da
COFINS pelo regime cumulativo devem ser excluídas da receita bruta as vendas
canceladas e que os distratos equivalem a vendas canceladas. Defende que antes
de calcular as contribuições, a fiscalização deveria promover os devidos ajustes na
receita bruta, nos termos da legislação de regência, a Lei no 9.718/98. Cita a
Solução de Consulta Cosit no 150/2019. Defende que seria o caso de exoneração
da cobrança de PIS/Cofins sobre o total das receitas que acabaram por ser objeto
de distratos comerciais, cuja base de cálculo importa em R$ 68.154.939,59:

Neste ponto, aplica-se ao lançamento reflexo alusivo à PIS e à COFINS o que
restar decidido no lançamento do IRPJ, uma vez que a ocorrência de eventos que
Fl. 1744
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PROCESSO 17095.720408/2023-97
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representam, ao mesmo tempo, fatos geradores de vários tributos, implicam a
obrigatoriedade de constituição dos respectivos créditos tributários.
Em função do arbitramento, tais contribuições devem ser apuradas pelo
regime cumulativo, conforme art. 8, inciso II, da Lei no 10.637, de 2002, e art. 10,
inciso II, da Lei no 10.833, 2003:
Lei no 10.637/2002
Art. 8o Permanecem sujeitas às normas da legislação da contribuição para o
PIS/Pasep, vigentes anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as
disposições dos arts. 1o a 6o:
(...)
II – as pessoas jurídicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro
presumido ou arbitrado;
Lei no 10.833/2003
Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS, vigentes
anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1o a
8o:
(...)
II - as pessoas jurídicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro
presumido ou arbitrado;
O PIS e a COFINS foram lançados com base na receita conhecida e
deduzidos os valores declarados em DCTF:
Fl. 1745
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Fl. 1746
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Conforme dispõe o artigo 3o, § 2o, inciso I, da Lei no 9.718/98, com
redação dada pela Lei no 12.973/2014, deve ser excluído da receita bruta os
valores referentes as vendas canceladas:
Art. 2° As contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas pelas
pessoas jurídicas de direito privado, serão calculadas com base no seu
faturamento, observadas a legislação vigente e as alterações introduzidas
por esta Lei. (Vide Medida Provisória no 2.158-35, de 2001)
Art. 3o: O faturamento a que se refere o art. 2o compreende a receita bruta
de que trata o art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977.
(...)
§ 2o - Para fins de determinação da base de cálculo das contribuições a que
se refere o art. 2o, excluem-se da receita bruta:
I- as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos; (...)
(Grifei).
O contribuinte defende que deveria ser deduzido da base de cálculo do PIS
e Cofins os valores constantes nas contas Provisão p/Distrato entrada (cotas), R$
14.065.480,22, e Provisão p/Distrato corretagem, R$ 54.089.839,37.Entretanto, a
dedução não é feita com base na provisão para distrato, mas nos distratos
efetivamente incorridos.
Portanto, não caberia a dedução da provisão para esses distratos. Assim,
deve ser rejeitada a alegação do contribuinte.
Juros de mora sobre a multa de ofício
Por fim, a impugnante defende a impossibilidade de exigência dos juros de
mora sobre a multa de ofício antes de decorrido o prazo para pagamento do
débito ou impugnação do auto de infração. Defende que a incidência de juros por
atraso no pagamento se daria apenas após o decurso do prazo de 30 dias,
contados do lançamento.
Entretanto, tal alegação se mostra inócua quanto dirigida aos julgadores
administrativos, que se encontram totalmente vinculados aos ditames legais, uma
vez que não lhes é dado apreciar questões que importem a negação de vigência e
Fl. 1747
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eficácia do preceito legal regularmente inserido em nosso ordenamento jurídico,
conforme dispõe o art. 116, inciso III, da Lei no 8.112, de 11 de dezembro de 1990:
Art. 116. São deveres do servidor:
(...)
III - observar as normas legais e regulamentares
Os acréscimos moratórios estão previstos no art. 61 da Lei no 9.430, de 27
de dezembro de 1996:
Art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e
contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos
geradores ocorrerem a partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos
prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de
mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por cento, por dia de
atraso. (Vide Decreto no 7.212, de 2010)§ 1o A multa de que trata este
artigo será calculada a partir do primeiro dia subsequente ao do
vencimento do prazo previsto para o pagamento do tributo ou da
contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento.
§ 2o O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.
§ 3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora
calculados à taxa a que se refere o § 3o do art. 5o, a partir do primeiro dia
do mês subsequente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do
pagamento e de um por cento no mês de pagamento. (Vide Medida
Provisória no 1.725, de 1998) (Vide Lei no 9.716, de 1998) (Grifei).
Por sua vez, o art. 161 do CTN dispõe que ao crédito tributário não pago no
vencimento devem ser acrescidos os juros moratórios:
Art. 161. O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de
juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo
da imposição das penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas
de garantia previstas nesta Lei ou em lei tributária. (Grifei).
Por conseguinte, a cobrança das multas lançadas de ofício deve receber o mesmo
tratamento dispensado pelo CTN ao crédito tributário, posto que às multas de
ofício aplica-se o mesmo regime jurídico previsto para a cobrança dos tributos.
Como exposto pela própria impugnante, o CARF já sumulou a matéria, a
qual possui efeito vinculante em relação à Administração Tributária Federal, nos
termos da Portaria ME no 129, de 1 de abril de 2019 (DOU de 02/04/2019), de
forma que a incidência dos juros moratórios, calculados à taxa Selic, sobre o valor
correspondente à multa de ofício encontra-se pacificada no âmbito do CARF:
Súmula CARF no 4 A partir de 1o de abril de 1995, os juros moratórios
incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da
Fl. 1748
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Receita Federal são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial
do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC para títulos federais.

Súmula CARF no 108.
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial
de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de
ofício. (Vinculante, conforme Portaria ME no 129 de 01/04/2019, DOU de
02/04/2019).
Destarte, deve ser mantida a incidência dos juros de mora sobre o crédito
tributário lançado.
Conclusão
Em vista do exposto, voto por julgar improcedente a impugnação,
mantendo o crédito tributário em litígio.”
Ante o exposto, oriento meu voto no sentido de rejeitar as preliminares e, no mérito, em
negar provimento ao recurso voluntário.
Assinado Digitalmente
Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça

Fl. 1749
DF CARF MF
Original