Tribunal: CARF
Processo: 10880.937088/2021-45
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIEL ORSI GAMEIRO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-11-13
Data de publicação: 2026-02-02

Ementa:
Assunto: Regimes Aduaneiros
Exercício: 2017
RELAÇÃO DE PREJUDICIALIDADE EXTERNA. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. CRÉDITO ANALISADO EM AUTO DE INFRAÇÃO VINCULADO.
Quando existente a relação de prejudicialidade externa entre processos administrativos fiscais, é necessária aplicação do resultado do processo principal, como no presente caso, em que o crédito principal oriundo de um auto de infração de IPI, que vincula o respectivo pedido de ressarcimento, foi discutido e julgado.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10880.937088/2021-45
ACÓRDÃO
3402-012.881 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
13 de novembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
SPAL INDÚSTRIA BRASILEIRA DE BEBIDAS S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Regimes Aduaneiros
Exercício: 2017
RELAÇÃO DE PREJUDICIALIDADE EXTERNA. PROCESSO ADMINISTRATIVO
FISCAL. CRÉDITO ANALISADO EM AUTO DE INFRAÇÃO VINCULADO.
Quando existente a relação de prejudicialidade externa entre processos
administrativos fiscais, é necessária aplicação do resultado do processo
principal, como no presente caso, em que o crédito principal oriundo de
um auto de infração de IPI, que vincula o respectivo pedido de
ressarcimento, foi discutido e julgado.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao Recurso Voluntário, em razão de prejudicialidade externa frente ao processo
administrativo no 15173.720009/2022-40.

Assinado Digitalmente
Mariel Orsi Gameiro – Relatora

Assinado Digitalmente
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente

Fl. 2561
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Participaram da sessão de julgamento os julgadores Anselmo Messias Ferraz Alves,
Mariel Orsi Gameiro, Jose de Assis Ferraz Neto, Adriano Monte Pessoa(substituto[a] integral),
Cynthia Elena de Campos, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente).

RELATÓRIO
Por bem retratar os fatos e direitos debatidos no presente processo administrativo
fiscal, peço vênia para me utilizar do relatório constante à decisão de primeira instância:
Trata o presente processo da análise do pedido de ressarcimento PER no
11681.86025.260118.1.1.01-5086 e da compensação a ele vinculada, no valor de
R$ 14.219.377,25 (quatorze milhões, duzentos e dezenove mil, trezentos e
setenta e sete reais, e vinte e cinco centavos), referente ao saldo credor de IPI
apurado pelo estabelecimento CNPJ 61.186.888/0093-01 no 4o trimestre de 2017.
O direito creditório não foi reconhecido e, consequentemente, a compensação
não foi homologada, indeferindo-se o pedido de ressarcimento. De acordo com o
despacho decisório (e-fls. 3), o crédito pleiteado não foi reconhecido em razão da
(i) constatação de que o saldo credor passível de ressarcimento era inferior ao
valor pleiteado; e (ii) glosa de créditos indevidos em procedimento fiscal.
Instruindo o despacho decisório, os pertinentes demonstrativos de apuração do
crédito (e-fls. 6/8) foram disponibilizados à interessada no sítio eletrônico da RFB.
Também foram disponibilizados os relatórios do procedimento fiscal: Termo de
Verificação Fiscal (e-fls. 520/549), seus anexos (e-fls. 9/514) e Termo de
Encerramento (e-fls. 515/518).
Seguem, em síntese, as informações contidas no Termo de Verificação Fiscal –
TVF.
I) INFORMAÇÕES FISCAIS
I.1) Relatório de Ação Fiscal no 01
I.1.1) Aspectos relativos à isenção do IPI e aos créditos apropriados pela
fiscalizada A fiscalizada apropriou-se de créditos fictos originados da aquisição de
kits de insumos (denominados “concentrados” ou “kits”) da RECOFARMA
INDÚSTRIA DO AMAZONAS LTDA, CNPJ 61.454.393/0001-06, empresa instalada
na ZFM. Tais kits são identificados pela contribuinte como uma mercadoria única,
classificada no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI.
Nas notas fiscais de saída emitidas por RECOFARMA não houve destaque de IPI,
com base na isenção do art. 81, inciso II, e, em alguns casos, também no art. 95,
inciso III, do RIPI/2010, mas a fiscalizada apropriou-se de créditos aplicando a
alíquota prevista para o Ex 01 do código TIPI 2106.90.10 sobre o preço registrado
nas notas fiscais.
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I.1.2) Recurso Extraordinário no 592.891/SP
O STF, apreciando o tema no 322 de repercussão geral no julgamento do Recurso
Extraordinário no 592.891/SP, fixou a seguinte tese: Há direito ao creditamento de
IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material de embalagem adquiridos
junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção, considerada a previsão
de incentivos regionais constante do art. 43, § 2o, III, da Constituição Federal,
combinada com o comando do art. 40 do ADCT.
De acordo com o STF, cabe o creditamento de IPI apenas em relação a
matériasprimas, produtos intermediários e materiais de embalagem adquiridos da
ZFM por empresa situada fora da região, limitando-se o direito às hipóteses de
isenção, que não abrangem as demais hipóteses de desoneração (alíquota zero ou
não tributação). Os kits oriundos da ZFM não são produtos isentos (assim como
não são produtos sujeitos à alíquota zero ou positiva e nem produtos NT), pois
não encontra guarida na legislação a ficção de que um conjunto de matérias-
primas e produtos intermediários acondicionados separadamente se constitui em
uma mercadoria única para fins tributários.
São os componentes individuais dos kits que devem ser avaliados para que se
defina se são tributados a alíquotas positivas e se fazem jus à isenção decorrente
dos incentivos fiscais atinentes à Zona Franca de Manaus. Desta maneira, a
fiscalizada não pode se beneficiar da decisão do RE no 592.891.
I.1.3) Mandado de Segurança Coletivo no 91.0047783-4
No Mandado de Segurança Coletivo no 91.0047783-4, a Associação dos
Fabricantes Brasileiros de Coca-Cola (AFBCC) formulou o pedido para que os seus
associados não fossem compelidos a estornar o crédito do IPI, incidente sobre as
aquisições de matéria-prima isenta a fornecedor situado na Zona Franca de
Manaus (concentrado – código 2106.90 da TIPI), utilizada na industrialização dos
seus produtos (refrigerantes – código 2202.90 da TIPI).
O Poder Judiciário se pronunciou unicamente sobre o direito à isenção, sem
avaliar as características do produto que a impetrante, omitindo que se constituía
em um kit formado por embalagens individuais, identificou como “concentrado”.
O que estava sendo discutido era a aplicação de isenção a produtos que tinham
em sua composição alta dose de açúcar.
I.1.4) Crédito previsto no art. 237 do RIPI/2010
Tratando-se de adquirentes de bens fabricados por estabelecimentos industriais
localizados na Amazônia Ocidental, há na legislação do IPI uma espécie de
incentivo na forma de crédito quando ocorrer o atendimento dos seguintes
requisitos:
a) Que o produto adquirido seja elaborado com matérias-primas agrícolas e
extrativas vegetais de produção regional, exclusive as de origem pecuária.
b) Que o estabelecimento fornecedor seja localizado na Amazônia Ocidental.
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c) Que os projetos do fornecedor tenham sido aprovados pelo Conselho de
Administração da Suframa.
d) Que o produto adquirido não seja o fumo do Capítulo 24 nem as bebidas
alcoólicas, das posições 22.03 a 22.06 e dos códigos 2208.20.00 a 2208.70.00 e
2208.90.00 (exceto o Ex 01) da TIPI.
e) Que o bem seja empregado pelo adquirente como matéria-prima, produto
intermediário ou material de embalagem, na industrialização de produtos sujeitos
ao imposto. De acordo com o informado pela Recofarma ao Fisco, observa-se que:
- o corante caramelo é empregado somente em componentes de kits sabor Coca-
Cola e sabor guaraná;
- o álcool neutro e o ácido cítrico são empregados em componentes de todos os
kits para refrigerantes, exceto kits sabor Coca-Cola e guaraná;
- o extrato de guaraná é empregado somente em componente dos kits sabor
guaraná.
Constatou-se que a Recofarma não utiliza açúcar no processo de industrialização
dos kits, mas sim produtos intermediários (corante caramelo, álcool neutro e
ácido cítrico) em cuja industrialização é empregado açúcar.
O corante caramelo é resultado de um processo de industrialização de razoável
complexidade, que inclui o uso de diversos compostos químicos. Resumidamente,
o processo de industrialização para a obtenção do corante caramelo é realizado
em duas etapas: processo de hidrólise e processo de manufatura do corante
caramelo. O corante caramelo pode gozar da isenção prevista no art. 95, III, do
RIPI/2010.
No entanto, o fato do corante caramelo poder gozar desta isenção não significa
que pode gerar direito à isenção para o produto elaborado a partir dele. As
empresas alegam que a ausência da palavra “diretamente” no caput do art. 6o do
Decreto-lei no 1.435/75 indicaria que a legislação não exige que a matéria-prima
extrativa regional seja utilizada diretamente no produto que faz jus à isenção.
Entretanto, a utilização do termo “matérias-primas”, por si só, já determina que
deve haver o emprego direto do bem extrativo no processo produtivo do
contribuinte beneficiado, pois “matérias-primas” são por definição aqueles bens
que se incorporam no processo de transformação do qual resulta o produto
industrializado.
No caso dos kits de outros sabores que não Cola e guaraná, os ingredientes que,
segundo as empresas, justificam a aplicação da isenção do DL no 1.435/75 são o
álcool e o ácido cítrico. O álcool e o ácido cítrico são obtidos pela fermentação da
sacarose. Ambos são produtos industrializados a partir de matérias-primas
diversas, inclusive da sacarose extraída da cana-de-açúcar.
Assim, todo o raciocínio exposto para o corante caramelo deve ser aplicado ao
álcool e ao ácido cítrico. O ácido cítrico, além de não ser uma matéria-prima
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extrativa vegetal, também não é bem de produção regional, pois é fabricado e
fornecido por uma empresa localizada no Estado de São Paulo. Em relação ao
álcool, deve se observar que no processo produtivo da Recofarma, é utilizado em
quantidades ínfimas, atuando como agente de emulsificação de algumas
substâncias odoríferas.
As empresas alegam que o álcool poderia gerar direito ao benefício porque a
legislação não explicita a quantidade do extrato vegetal, estabelecendo uma
percentagem, por exemplo. Mas, ao grafar que o bem deve ser “elaborado com”
matéria-prima extrativa, o legislador estabeleceu um marco relacionado à
quantidade e importância do extrato vegetal. Pode se dizer que os componentes
de kits “contém álcool”, embora em ínfima quantidade. Entretanto, seria um uso
de linguagem totalmente inadequado dizer que preparações dos tipos utilizados
para elaboração de bebidas não alcoólicas foram “elaboradas com álcool”.
I.2) Relatório de Ação Fiscal no 02
Verifica-se que o próprio relatório traz um sumário das constatações levantadas
pela autoridade fiscal, o qual, por bem resumir toda a sua exposição, é cabível
aqui reproduzi-lo na íntegra, como segue (todos os destaques são do original).
Tópico II: Os kits vendidos por RECOFARMA e a tentativa de manter a ficção de
que constituem mercadoria indivisível
37) Os kits são enviados por RECOFARMA para fabricantes de bebidas localizados
em todo o país, dentre eles a fiscalizada, onde passam por uma série de
operações industriais até resultarem no chamado xarope composto, preparação
que, por diluição em água carbonatada, resulta no refrigerante. O xarope
composto é o verdadeiro concentrado, preparação única que, quando vendido
para bares e restaurantes, é corretamente classificado pelas empresas do Sistema
Coca-Cola como o concentrado referido no Ex 02 do código 2106.90.10 da TIPI.
38) Quando a fiscalização da RFB tomou a iniciativa de questionar sobre os
ingredientes das “partes” de kit, RECOFARMA se recusou a responder. Mais
recentemente, a empresa chegou a declarar que “em hipótese alguma a Intimada
poderia descumprir com a verdade e fornecer explicações contrariando a matéria
de fato” e que “identificar as partes dos concentrados como produtos separados
não é se ater aos fatos e sim deturpá-los e faltar com a verdade material!”
39) As consultas formalizadas pelo grupo Coca-Cola omitiram a informação de que
os “concentrados” consistem em ingredientes acondicionados separadamente.
39.1 - Tal fato não constou, por exemplo, de consulta formulada no ano de 1990,
relativa à remessa do “concentrado B” para depósito fechado (pelo contrário,
assegurou-se que as notas fiscais conteriam os “requisitos imprescindíveis a sua
individualização”).
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39.2 - Por outro lado, verificou-se que em consulta formalizada no Chile a Coca-
Cola descreveu o kit Sprite como sendo “composto por três produtos”, e
especificou ingredientes que integram as “partes” individuais.
39.3 - Fica a dúvida: por que no Chile foi espontaneamente apresentada esta
descrição, ao passo que no Brasil a Coca-Cola insiste que o kit é “produto único e
indivisível”, e repetidamente se recusou a especificar ingredientes que integram
as “partes”?
40) As características básicas dos chamados “concentrados” também não foram
mencionadas em ações judiciais formalizadas por fabricantes de refrigerantes na
década de 90.
41) Embora no ano de 2014 RECOFARMA tenha declarado para a fiscalização que
“apenas no campo da imaginação” poderiam existir situações em que a empresa
classificaria individualmente uma parte, recentemente foi constatado que na
década de 90, durante quase quatro anos, os chamados “concentrados Coca-
Cola” não foram comercializados em conjunto: uma “parte” era vendida pelo
estabelecimento instalado em Manaus, e outra “parte” por estabelecimento
localizado no Rio de Janeiro, pertencente a Coca-Cola Indústrias (ou seja, duas
pessoas jurídicas distintas, localizadas em diferentes Estados).
42) A tentativa de manter a ficção de que RECOFARMA dá saída a mercadoria
única e indivisível vem ocorrendo inclusive em ações judiciais que discutem
autuações recebidas da RFB.
43) Os argumentos sobre a matéria são apresentados de maneira que confundem
o leitor, pois são mencionadas “razões físico-químicas” para a comercialização na
forma de kits. 43.1 - São apresentadas alegações inverídicas que levam ao
entendimento de que seria completamente impossível a remessa em separado de
preparações, como a de que “desde a década de 40 os concentrados sempre
foram comercializados na forma de kits e classificados de maneira unitária”.
43.2 - Em documento juntado em 2021 a processo judicial, fabricante de
refrigerantes do Sistema Coca-Cola afirmou não haver margem para classificar
individualmente cada um dos componentes de kit, e alegou possibilidade de
“descaracterização do produto final” caso os ingredientes fossem fornecidos
isoladamente.
43.3 - Como alegar que a venda em separado das preparações individuais poderia
causar a “descaracterização do produto final”, se na prática esta situação ocorreu
no início da década de 90? Certamente que a Coca-Cola não passou 4 anos
vendendo insumos de uma forma que poderia resultar em refrigerante
“descaracterizado”.
43.4 - Magistrado que analisou autuação relativa a PIS e Cofins efetuada em
RECOFARMA emitiu sentença favorável à empresa que foi baseada unicamente
em alegações da empresa que não expressam a realidade, em especial sobre a
“indivisibilidade” dos kits.
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43.5 - Já em processo judicial no qual se analisou Auto de Infração do IPI lavrado
contra SPAL, a sentença foi favorável à Fazenda. Ao expor sua fundamentação
(título “Da classificação fiscal das mercadorias – Mérito”), o Magistrado registrou
que kits já foram comercializados separadamente, e que são formados por ao
menos dois produtos “devidamente separados e distintos entre si”. Tópico III:
Análise de Nota Explicativa que determina que os kits de insumos para bebidas
não podem ser classificados em posição única
44) A controvérsia existente no presente processo (se um conjunto de insumos
para fabricação de bebidas deve ser classificado em posição/código único ou
separadamente) já foi submetida à organização competente para resolver dúvidas
sobre a aplicação do Sistema Harmonizado (SH), que é o Conselho de Cooperação
Aduaneira – CCA, nome corrente da OMA - Organização Mundial das Aduanas.
45) A organização internacional decidiu que os componentes individuais de bases
para fabricação de bebidas devem ser classificados separadamente. A RFB obteve
o texto completo da solução dada pelo CCA, tendo providenciado sua tradução
juramentada.
46) Em vez de emitir um parecer válido apenas para os conjuntos de insumos
objeto de consulta, o CCA optou por oficializar seu entendimento por meio da
incorporação nas Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias (NESH) do item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b),
transcrito a seguir:
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto
(mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação
industrial de bebidas, por exemplo.
47) Note-se que RECOFARMA já reconheceu que a Nota XI da RGI/SH 3 b) trata
“exatamente” do bem em discussão, mas pretende atribuir a esta Nota um
sentido oposto ao que foi registrado nas atas objeto de tradução juramentada.
48) Trabalho que CRIOU um dispositivo legal não pode ser descrito como “estudo
preparatório” ou como uma simples “interpretação”, como as empresas já
alegaram. A decisão do CCA pode ser comparada à Exposição de Motivos de uma
Lei, com a diferença de que apresenta um grau de detalhamento muito superior
ao normalmente apresentado pelo legislador brasileiro.
49) Parece não haver dissenso de que inexiste norma brasileira que estabeleça
restrições ou ressalvas ao disposto no art. 1o do Decreto no 97.409/1988, segundo
o qual “A Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado de Designação e
de Codificação de Mercadorias, apensa por cópia ao referido Decreto, será
executada e cumprida tão inteiramente como nela se contém”.
50) Assim, observado o disposto nos artigos 96 e 98 do CTN, a Nota XI da RGI/SH 3
b) é suficiente, por si só, para determinar a impossibilidade de classificação fiscal
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dos “kits” em posição única do SH. Tópico IV: Análise das demais normas do SH
que confirmam que os kits não podem ser classificados em posição única:
51) Embora a fiscalização considere ser desnecessário analisar o mérito do
entendimento adotado pelo CCA/OMA, já que de qualquer maneira a decisão
incorporada no item XI da Nota Explicativa da RGI/SH 3 b) deve ser seguida pelo
Brasil e pelos demais países signatários da Convenção sobre o SH, este tópico
demonstrará que a conclusão a que chegou à organização internacional não
poderia ter sido outra.
52) Salvo nas hipóteses expressamente previstas na legislação (destacando-se as
RGI/SH 2 e 3), os textos dos códigos de classificação fiscal referem-se a
mercadorias que se apresentam em corpo único. Para produtos líquidos ou em
pó, entende-se como corpo único o conteúdo da sua embalagem primária (aquela
que entra em contato com o produto).
53) Não se encontra nas normas sobre classificação fiscal (aí incluídas as NESH e
os pareceres da OMA) nenhum caso em que insumos dos tipos utilizados por
indústrias acondicionados separadamente e apresentados em conjunto tenham
sido classificados em posição/código único da Seção IV do SH (onde estão as
preparações alimentícias).
54) Os únicos conjuntos de bens do setor alimentício enquadrados em posição
única da Seção IV do SH são formados por produtos destinados ao consumidor
final. Sobre tais mercadorias, o subtítulo “Pareceres de classificação da OMA
aprovados pela RFB” do tópico IV deste relatório mostra que elas foram
classificadas no código correspondente à matéria ou artigo que confere ao
conjunto sua característica essencial, com base na RGI/SH 3 b).
55) As empresas do Sistema Coca-Cola reconhecem que as hipóteses previstas nas
RGI/SH 2 e 3 não abrangem o caso em análise, e defendem que a classificação dos
kits em posição única estaria amparada na RGI/SH 1.
56) Entretanto, analisando-se a legislação, não se encontra nenhum caso em que
mercadorias apresentadas conjuntamente tenham sido classificadas em posição
única com base somente na RGI/SH 1 (ou seja, sem aplicação da RGI/SH 2 ou 3,
nem de Nota de Seção/Capítulo).
57) A tese de RECOFARMA parece formar um círculo sem fim:
57.1 - A empresa tenta amparar a classificação do kit em código único com base
em afirmações que se referem a aspectos técnicos.
57.2 - Quando a fiscalização mostra que tais afirmações não expressam a
realidade (por exemplo, vários dos ingredientes nem sequer estão na forma
concentrada), a empresa alega que a análise da classificação de suas mercadorias
“depende da aplicação das regras de classificação fiscal”.
57.3 - Quando a fiscalização mostra que no caso em análise não se aplicam as
regras de classificação fiscal 2 e 3, a empresa declara que a RGI/SH 1 seria
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suficiente para amparar sua tese, baseando tal alegação em aspectos técnicos.
57.4 - Volta-se, assim, ao ponto inicial do “círculo”.
58) Em processos anteriores foi registrado pela defesa das empresas o
entendimento de que os kits já possuiriam todas as características essenciais de
um concentrado para refrigerantes.
58.1 - Tal argumento parece usar a lógica da RGI/SH 2 a), que prevê que sejam
classificadas como completas ou acabadas as mercadorias apresentadas
incompletas ou por montar.
58.2 - Entretanto, a RGI/SH 2 a) aplica-se a mercadorias de natureza muito
diferente de preparações do setor alimentício. Os itens III e IX das NESH da RGI/SH
2 a) afastam a aplicação desta Regra aos produtos das Seções I a VI da TIPI.
58.3 - De qualquer maneira, as mercadorias abrangidas pela RGI/SH 2 a) devem
apresentar, no estado em que se encontram no momento da análise, as principais
características físicas do artigo completo e acabado, o que não acontece com os
kits (ver subtítulo “Da diferença entre as características dos kits e as do
concentrado referido no Ex 01 e no Ex 02 do código 2106.90.10”).
59) A RGI/SH 2 b) mostra que um conjunto de matérias ou obras deve ser
classificado conforme os princípios enunciados na Regra 3.
59.1 - Como esclarece a alínea X das Notas Explicativas à Regra 2 b), a Regra 2 b)
diz respeito às matérias associadas a outras matérias, e às obras constituídas por
duas ou mais matérias.
59.2 - Como esclarece a alínea XI das Notas Explicativas à Regra 2 b), o efeito da
Regra 2 b) é AMPLIAR O ALCANCE de posições que mencionam uma determinada
matéria, de modo a incluir naquelas posições a matéria misturada ou associada a
outras matérias.
59.3 - Ao explicar que a RGI/SH 2 “amplia o alcance” de determinadas posições, a
citada Nota confirma um dos pontos fundamentais colocados no presente tópico:
o “normal” é que os textos dos códigos de classificação fiscal se refiram a
mercadorias que se apresentam em corpo único.
59.4 - A alínea X das Notas Explicativas à Regra 2 b) esclarece que as expressões
“matérias misturadas ou associadas a outras matérias” e “obras constituídas por
duas ou mais matérias” não abrangem as posições que tratam de “preparações”,
ou seja, de misturas de substâncias diversas. A última frase da citada alínea
explica que nessa situação as “preparações” devem classificar-se apenas por
aplicação da Regra 1. Fica assim explicitado que não há que se falar em “ampliar o
alcance” do texto das posições que já mencionam “preparações”.
60) Os casos em que bens apresentados conjuntamente são classificados em
posição única sem aplicação das RGI/SH 2 ou 3 correspondem a conjuntos
claramente descritos nos textos legais da NCM (texto de posição, Notas de Seção
ou de Capítulo).
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60.1 - Estes conjuntos se constituem em produto final ou são destinados a
constituir um produto final mediante realização de operações simples,
geralmente executadas pelo próprio consumidor final.
60.2 - É o caso, por exemplo da Nota 3 à Seção VI, da Nota 1 à Seção VII e da Nota
4 ao Capítulo 95.
60.3 - Note-se que na Seção IV do SH não existe nenhuma Nota de Seção ou de
Capítulo com previsão semelhante às Notas mencionadas no parágrafo anterior.
Juntamente como o já exposto em relação à alínea X das Notas Explicativas à
Regra 2 b), fica demonstrado que no caso de bens do setor alimentício as
possibilidades de classificação de conjuntos em posição única são ainda mais
restritas do que nas Seções posteriores.
61) As empresas do Sistema Coca-Cola vêm distorcendo o conteúdo das Notas
Explicativas n.o 7 e n.o 12 da posição 21.06 para tentar justificar a classificação dos
kits como preparações alimentícias. A expressão "tratamento complementar" não
abrange operações de industrialização intermediárias dos tipos das executadas
pelos fabricantes de bebidas. E mesmo que abrangesse, as Notas da posição 21.06
não serviriam para amparar a tese das empresas. Tópico V: Análise do texto da
posição 21.06 e do Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI 62) Existe uma clara
hierarquia entre os diferentes níveis dos códigos de classificação.
62.1 - Como a legislação internacional não permite a classificação de insumos
industriais apresentados separadamente em posição única, autorização para este
procedimento jamais poderia ser encontrada no texto do Ex 01 do código
2106.90.10, ainda que se interpretasse que o texto do destaque “Ex” pode ser
tecnicamente aplicado à mercadoria em análise.
62.2 - Desta maneira, antes de discutir as características técnicas das mercadorias
referidas no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI, as empresas do Sistema Coca-
Cola deveriam apresentar base legal para classificação dos kits em posição única.
63) De qualquer modo, a realidade é que tanto o texto da posição 21.06 como o
do Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI indicam características que as mercadorias
em análise NÃO possuem.
64) Para que se defina se os textos da posição e do destaque Ex podem ou não ser
aplicado aos “kits” comercializados por RECOFARMA, basta que se avalie um
único ponto: existe base para que um conjunto de insumos acondicionados
separadamente seja identificado como uma preparação alimentícia única? A
resposta é NÃO.
64.1 - Seja em dicionários da língua portuguesa, seja na TIPI e nas NESH, a palavra
preparação jamais é utilizada para se referir a um conjunto de bens apresentados
separadamente. Como o próprio nome indica, preparação é algo que está
preparado, misturado.
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64.2 - As Notas Explicativas da posição 21.06, ao descreverem as preparações
compostas dos tipos utilizados na fabricação de bebidas, dizem que elas podem
ser obtidas adicionando aos extratos vegetais da posição 13.02 diversas
substâncias, tais como conservantes e acidulantes. Adicionar uma substância à
outra significa misturálas entre si, e não as colocar lado a lado em um caminhão,
como faz RECOFARMA.
64.3 - Observe-se as empresas não foram capazes de citar qualquer caso de
mercadoria formada por partes individuais não misturadas que as NESH
identifiquem como uma preparação alimentícia única. Fica evidente que esta
hipótese não existe na legislação.
64.4 - Quimicamente, a correção do entendimento adotado pela fiscalização da
RFB sobre o significado da palavra “preparação” foi confirmada pelo Parecer
Técnico 013/2018, emitido pelo Laboratório de Análises Falcão Bauer (integrante
do “doc. n.o 04” do e-Processo).
64.5 - Sob o ponto de vista da engenharia de alimentos, a necessidade de que as
preparações que integram os kits sejam consideradas isoladamente foi
confirmada por docente que prestou consultoria para RECOFARMA.
65) A maior parte dos kits incluem matérias puras que estão no seu estado físico
natural. Jamais se poderia identificar substâncias que nem sequer estão na forma
concentrada como os “concentrados” a que se refere o texto do Ex 01 do código
2106.90.10 da TIPI. 66) O Ex 01 e o Ex 02 do código 2106.90.10 são próprios para
mercadorias que apresentam as mesmas características, exceto pela quantidade
de água que precisa ser adicionada para obtenção da bebida pronta para
consumo.
Não faz sentido a pretensão das empresas de identificar da mesma maneira (ou
seja, como um concentrado com capacidade de diluição medida em partes da
bebida para cada parte do concentrado) os kits elaborados em Manaus e os
concentrados para máquinas postmix (ou o xarope composto utilizado como
produto intermediário).
Tópico VI: Identificação das classificações e alíquotas próprias para os
componentes dos kits: 67)
Tendo nos tópicos anteriores ficado amplamente demonstrado o cabimento da
glosa da totalidade créditos fictos indevidamente aproveitados pela fiscalizada, no
presente tópico é analisado se potencialmente existiriam créditos a serem
concedidos para a autuada.
68) Não há controvérsias de que a fiscalizada adquiriu preparações compostas dos
tipos utilizados para elaboração de bebidas da posição 22.02 (por exemplo,
preparação contendo extrato de cola misturado a outros ingredientes, e
preparação contendo extrato de guaraná misturado a outros ingredientes), que
devem ser enquadradas no subitem 2106.90.10 da TIPI, próprio para
“Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas”.
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69) Caso alguns dos componentes fornecidos por RECOFARMA atendessem aos
requisitos para enquadramento no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI), e fosse
possível determinar seu valor tributável de maneira precisa, existiriam créditos a
serem concedidos para a autuada.
70) Entretanto, foi constatado que nenhum dos componentes individuais dos kits
pode ser classificado no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI
71) As preparações líquidas recebidas pela fiscalizada, salvo as que são à base de
substâncias odoríferas, devem ser classificadas no caput do código 2106.90.10,
tributado à alíquota zero do IPI. A alíquota zero também deve ser aplicada às
substâncias que se apresentam em forma pura (capítulo 29 da TIPI). Portanto, o
IPI potencialmente incidente sobre estes componentes é igual a zero.
72) Embora o texto do Ex 01 do código 2106.90.10 seja irrelevante para definir se
o conjunto de ingredientes pode ser classificado em código único, a avaliação do
conceito de “concentrados com determinada capacidade de diluição” é necessária
para a definição da classificação das embalagens individuais contendo
preparações da posição 21.06.
73) O concentrado a que se referem os destaques Ex do código 2106.90.10 da TIPI
são preparações que têm a capacidade de, por diluição, resultarem na bebida
pronta para consumo. Para terem tal capacidade, é preciso que contenham todos
os ingredientes responsáveis por conferir aroma e sabor para o produto final.
73.1 - Admite-se que, além de água, o concentrado pode receber a adição de
ingredientes complementares, como açúcar e gás carbônico, adição esta ocorrida
durante a diluição que resulta na bebida.
73.2 - Não é admissível, por outro lado, que se identifique como concentrado uma
preparação que passará por uma série de operações de industrialização até
resultar em produto novo (ver conceito constante do artigo 4o, inciso I, do
RIPI/2010). Este produto novo, que é o verdadeiro concentrado, está pronto para
ser submetido à operação de diluição que resulta na bebida (note-se que aqui não
está se afirmando que o verdadeiro concentrado precisa estar pronto para
consumo como bebida mediante simples acréscimo de água).
74) Esta fiscalização apresentou uma série de fundamentos para sua conclusão de
que as preparações líquidas da posição 21.06 comercializadas por RECOFARMA
devem ser individualmente classificadas no caput do código 2106.90.10 da TIPI, e
não no seu Ex 01: - “1o fundamento”: definições baseadas na legislação brasileira
(textos do Ex 01 e do Ex 02 do código 2106.90.10 da TIPI e de artigos do RIPI). -
“2o fundamento”: definições baseadas na legislação internacional sobre
classificação fiscal (em especial, RGI/SH e NESH).
Note-se que as NESH da posição 21.06 abrangem as preparações classificadas no
caput do código 2106.90.10 da TIPI, que foi o código indicado pela fiscalização
para a maior parte das preparações oriundas da ZFM. - “3o fundamento”: as
mercadorias usualmente chamadas de “concentrados” são soluções prontas para,
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mediante diluição, resultarem no produto final (o detergente concentrado nada
mais é do que a forma concentrada do detergente, assim como o suco
concentrado é a forma concentrada do suco).
Cada produto pronto para consumo resulta da diluição de um único concentrado.
- “4o fundamento”: conceito de “concentrado” e de “capacidade de diluição” de
acordo com a literatura da química (esta fiscalização juntou ao presente processo
pareceres emitidos pelo LA Falcão Bauer). A "capacidade de diluição" referida no
texto do Ex 01 (e também do Ex 02) do código 2106.90.10 é um método de
expressão da concentração. Quando a TIPI prevê que o concentrado deve
apresentar determinada capacidade de diluição medida em partes da bebida por
parte de concentrado, NÃO está indicando que é suficiente uma mera análise da
relação entre o peso/volume do insumo e o peso/volume da bebida final. Se
assim fosse, a TIPI usaria a palavra “peso” ou “volume”.
– “5o fundamento”: conceito de “concentrado” de acordo com a legislação
técnica brasileira relativa a bebidas (esta fiscalização juntou ao presente processo
três Ofícios do MAPA que deixam claro que as definições constantes da legislação
técnica podem ser utilizadas na avaliação do tipo de preparação que se
caracteriza como um "concentrado", mesmo que tal preparação seja destinada
para uso industrial).
– “6o fundamento”: conceito apresentado por docente da Faculdade de
Engenharia de Alimentos da UNICAMP: o concentrado é nada mais do que a
bebida altamente concentrada.
– “7o fundamento”: conceitos retirados de livros técnicos sobre a indústria de
bebidas. Um deles descreve procedimentos muito semelhantes aos que são
executados no Brasil por RECOFARMA, confirmando que a “base da bebida”
(“beverage base”) e suas “partes” individuais são consideradas como ingredientes
das bebidas, e não como concentrados. Referido livro também mostra que o
concentrado (“concentrate”) e o xarope composto (“final syrup”) são preparações
líquidas únicas contendo todos os ingredientes da base da bebida. O outro livro,
que foi citado pelo CETEA/ITAL, confirma o entendimento de que RECOFARMA
fornece ingredientes para concentrado/xarope composto, e não o concentrado
em si.
75) Registre-se que a matéria discutida nos itens anteriores tem importância
secundária no presente processo, já que RECOFARMA e a fiscalizada identificam o
kit como uma mercadoria única, ou seja, as empresas não defendem a tese de
que preparações individuais devam ser identificadas como o concentrado do Ex
01 do código 2106.90.10.
76) Constatou-se que três preparações líquidas recebidas pela fiscalizada
deveriam ter sido classificadas em código tributado à alíquota de 5%. Entretanto,
não é possível hoje apurar créditos correspondentes a estes insumos, e nem
caberia à fiscalização da RFB fazê-lo.
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76.1 - Inexiste previsão legal para arbitramento de valor tributável para fins de
concessão de créditos do IPI em lançamentos de ofício (o artigo 148 do CTN e os
artigos 197 a 199 do RIPI/2010 tratam apenas do imposto devido nas saídas de
mercadorias).
76.2 - Os saldos devedores cobrados no presente lançamento de ofício decorrem
de glosas cujo cabimento foi comprovado pela fiscalização. Discute-se aqui apenas
a existência ou não de créditos a serem concedidos.
76.3 - Para fins de concessão de créditos em lançamentos de ofício, o artigo 252
do Regulamento do IPI traz a previsão de que cabe ao contribuinte apresentar os
valores a que COMPROVADAMENTE tiver direito. Como a autuada e RECOFARMA
informaram não manter controle sobre os preços das "partes", não há como se
comprovar a existência de direito a crédito.
76.4 - A impossibilidade citada no parágrafo anterior é decorrente do
procedimento irregular adotado pelas empresas. As notas fiscais recebidas pela
fiscalizada não conferem legitimidade aos créditos, pois são inidôneas e sem valor
legal, conforme artigos 394 e 427 do Regulamento do IPI - RIPI/2010. Tópico VII:
Análise de aspectos técnicos para fins de esclarecimento das autoridades
julgadoras
77) No curso de procedimentos fiscais realizados pela RFB, as empresas do
Sistema Coca-Cola, em especial RECOFARMA, vêm registrando alegações que têm
o potencial de induzir as autoridades julgadoras a chegarem a entendimentos
equivocados sobre aspectos técnicos.
78) Assim, o presente tópico descreve pontos ligados a aspectos técnicos que,
embora de pouca importância para fins de fundamentação da glosa dos créditos
fictos, são úteis para evitar equívocos.
79) É descabida a afirmação de que “quimicamente” o kit Coca-Cola tradicional se
constitui em uma preparação composta única, como constou de “Relatório
Técnico” assinado por engenheira do INT.
79.1 - Não se trata aqui de uma divergência de interpretações, em que diferentes
profissionais especializados em química e engenharia analisaram a literatura
destas disciplinas e chegaram a conclusões diferentes.
79.2 - O que existe é uma situação em que a Fazenda apresentou uma série de
fundamentos para seu entendimento, e o parecer não conseguiu citar um único
fundamento da química ou da engenharia que justificasse sua conclusão.
79.3 - Quando questionada sobre a matéria, a diretoria do INT não atestou que o
kit se constitui em uma preparação única.
80) Ao solicitar consultoria para a FEA (Faculdade de Engenharia de Alimentos) da
UNICAMP, RECOFARMA pretendia, dentre outros pontos, que se atestasse que o
kit se constitui em uma preparação única. Entretanto, o docente da UNICAMP não
aceitou atestar que o kit se qualifica como uma preparação única (ver respostas às
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perguntas 8 e 10 da contratante). Portanto, o parecer em questão é contrário à
tese defendida pelas empresas do Sistema Coca-Cola.
81) Embora não se constituam em fundamento para as conclusões da fiscalização,
considera-se conveniente que as autoridades julgadoras tomem conhecimento de
fatos que dizem respeito à atuação de profissionais das três instituições (INT,
CETEA/ITAL e FEA/UNICAMP) que emitiram pareceres requisitados por
RECOFARMA. Assim, ao final deste tópico, foram relatadas situações que
demonstram a enorme influência exercida pelas empresas, em especial Coca-
Cola, sobre alguns profissionais da área científica.
82) Sobre a alegação de que as partes dos kits formam um conjunto indivisível,
além do exposto no tópico II deste relatório, note-se que:
82.1 - Em relação aos kits contendo “partes sólidas”, não existiria impedimento
para que os conservantes e acidulantes embalados por RECOFARMA fossem
remetidos para fabricantes de produtos alimentícios de outros setores (ou seja, é
inverídica a indicação de que não seria possível utilizar “partes” dos kits para
destinação diversa).
82.2 - A pesagem e acondicionamento das substâncias puras que integram os kits
não precisaria obrigatoriamente ter sido transferida do Rio de Janeiro para
Manaus, fato que aconteceu em 1994. Caso tais atividades tivessem continuado a
ser realizadas no Rio de Janeiro, os custos de transporte e dificuldades de logística
seriam bem menores. Outros fabricantes de bebidas, inclusive de marcas de alto
renome, adquirem na ZFM apenas preparações líquidas.
83) Inexistem impedimentos de natureza físico-química para que a mistura dos
ingredientes (operação que inclui acréscimo de água) acontecesse na ZFM. É
verdade que a produção de bens de maior grau de transformação na região
geraria maiores custos de frete e dificuldades de logística. Note-se, porém, que:
83.1 - Um dos principais fundamentos para a Justiça ter emitido decisões
favoráveis ao direito a crédito de IPI na entrada de insumos isentos fabricados na
ZFM foi justamente o fato de os fornecedores estarem muito distantes, gerando
maiores custos de frete e dificuldades de logística.
83.2 - Como indicou o item anterior, a transferência das atividades de
reacondicionamento de substâncias puras para a ZFM gerou maiores dificuldades
de logística, e mesmo assim tal mudança ocorreu no ano de 1994. Ou seja,
quando a CocaCola avaliou ser de sua conveniência, as dificuldades de transporte
foram superadas.
84) Em seus recursos, RECOFARMA alega que o kit não deixa de ser concentrado
quando não é “previamente homogeneizado”.
84.1 - O uso da palavra “previamente” (bem como das palavras “prematura” e
“antecipadamente”) dá a entender que em momento posterior se formaria uma
preparação constituída unicamente pelos ingredientes dos kits, obtida mediante
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mistura simples. Na realidade, esta mistura simples nunca acontece, pois
obrigatoriamente a mistura dos ingredientes do refrigerante ocorre após a
realização de uma série de operações de industrialização, algumas delas
complexas. Trata-se de uma alegação enganosa que pode induzir ao
entendimento equivocado de que a apresentação em separado dos ingredientes
seria uma condição meramente formal que RECOFARMA é “obrigada” a obedecer.
84.2 - Ao demonstrar que a mistura simples do conteúdo das “partes” de kit
(procedimento que a empresa descreve como “homogeneização”) resultaria em
produto impróprio para consumo, RECOFARMA confirma ponto exposto pela
fiscalização: as características dos kits da ZFM são significativamente diferentes
das características da mercadoria obtida pela mistura de todos os seus
ingredientes.
84.3 - Note-se que há uma contradição entre a alegação de que o xarope
composto teria características físico-químicas semelhantes às do kit analisado em
conjunto1 e a afirmação de a mistura simples dos componentes de kit
(“homogeneização”) resultaria em produto impróprio para consumo. Tópico VIII:
Esclarecimentos sobre outras alegações apresentadas pelas empresas do Sistema
Coca-Cola
85) Nos últimos anos foram lavrados dezenas de Autos de Infração sobre o
assunto objeto do presente lançamento de ofício. A Fazenda observou que
invariavelmente as impugnações e recursos apresentados pelas empresas do
Sistema Coca-Cola focam sua argumentação em pontos secundários ou
irrelevantes, além de distorcerem a legislação e a tese da fiscalização.
86) Esta fiscalização juntou ao presente processo um “Anexo aos Relatórios
Fiscais”. Questões semelhantes às constantes do citado Anexo foram por diversas
vezes apresentadas para empresas do Sistema Coca-Cola. Em geral, as
manifestações entregues a título de resposta são evasivas, não contendo
argumentos que possam contradizer os pontos levantados pela fiscalização.
87) RECOFARMA afirmou: “se o kit concentrado é vendido, única e
exclusivamente, para a fabricação das bebidas pertinentes, por evidente que a sua
classificação fiscal deve levar em conta essa finalidade”. Sobre esta alegação,
note-se que:
87.1 - A empresa foca sua argumentação no texto do Ex 01 do código 2106.90.10
da TIPI, que cita a destinação da preparação alimentícia, quando primeiro
precisaria demonstrar que o kit pode ser classificado como preparação única na
posição 21.06, cujo texto não cita a finalidade do produto (sobre este ponto, ver
subtítulo “Da hierarquia entre os diferentes níveis dos códigos de classificação”).
87.2 - De qualquer maneira, embora a destinação e finalidade para qual cada
mercadoria foi concebida seja aspecto que realmente pode definir seu
enquadramento no SH, descabe averiguar caso a caso se o uso destinação dado
para o bem em análise será efetivamente aquele para o qual a mercadoria foi
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concebida, pois tal procedimento, além de inviável, eliminaria a uniformidade dos
enquadramentos. 88) As empresas do grupo Coca-Cola alegam que documentos
emitidos pela SRRF07 (decisão no 287/1985 e do Telex Circular n.o 1.325/85)
teriam “convalidado” a classificação unitária dos kits.
88.1 - Na realidade, os atos em questão respondiam a consulta sobre a
classificação apropriada para o extrato de cola da posição 13.03, produto que era
importado pela Coca-Cola brasileira. É descabida a alegação de que pareceres
emitidos pela SRRF07 pudessem ter convalidado a classificação de produto que
nem sequer era o objeto das consultas. 88.2 - Os atos em questão não analisaram
“kits” de insumos, já que a consulente não fez qualquer menção a insumos
acondicionados separadamente. Pelo contrário, os pareceres emitidos pela
SRRF07 se referiram a uma mistura de ingredientes: a preparação líquida única
resultante da adição de extratos a outras substâncias.
89) O fato de que os atos emitidos pela SUFRAMA chamam os insumos para
bebidas produzidos na ZFM de “concentrados” é irrelevante para fins de
classificação fiscal. 89.1 - O objetivo da criação do Sistema Harmonizado foi
colocar em harmonia as classificações empregadas pelos diferentes países.
89.2 - A eventual aceitação da tese das empresas sobre o papel de autarquia de
âmbito regional levaria à falta de uniformidade da classificação dos insumos não
só no comércio internacional, como até mesmo dentro do próprio território
brasileiro, pois existem fabricantes que não estão sob a jurisdição da SUFRAMA.
89.3 - Observe-se, apenas a título de informação, que:
a) Não expressa a realidade a afirmação de que existe por parte da SUFRAMA a
definição de que o “concentrado” se constitui em um produto único formado por
duas ou mais “partes”. A SUFRAMA aprovou o PPB e emitiu Pareceres/Resoluções
em nome de diversas indústrias do setor de “concentrados” que comercializam
preparações separadamente e que rejeitam a tese de que um conjunto de “partes
líquidas e sólidas” formam uma mercadoria única.
b) Em 22/09/2021 foi publicada no Diário Oficial da União a Consulta Pública
no42, contendo proposta de alteração do PPB para diversos produtos, dentre eles
os refrigerantes. O artigo 2o da proposta confirma a independência entre
classificação fiscal e entendimentos adotados para efeitos de cumprimento de
PPB.
c) O projeto industrial apresentado por RECOFARMA para fins de aprovação de
PPB omitiu que a empresa dá saída a substâncias que não passam por qualquer
operação de mistura na ZFM. 90) Documento emitido antes da emissão do
Decretos n.o 9.394/2018 reconheceu que empresas do setor “usualmente”
classificam seus insumos no Ex 01 do código 2106.90.10, e que este fato gerou
situação que desrespeita o Princípio da Seletividade e as recomendações da
Organização Mundial de Saúde.
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90.1 - Os documentos preparatórios e a Exposição de Motivos do Decreto não
descreveram as características das mercadorias em questão, e não reconheceram
(nem poderiam ter reconhecido) que elas devem ser classificadas no Ex 01 do
código 2106.90.10 da TIPI.
90.2 - Um Decreto não é o instrumento adequado para avaliar na esfera
administrativa se é ou não correto o emprego de determinada classificação fiscal.
Para este fim, deve ser formalizada consulta junto à RFB.
90.3 - A emissão dos Decretos em questão era o único caminho que o Governo
poderia utilizar para diminuir o tamanho do “subsídio” recebido pelos fabricantes
de refrigerantes. Tal objetivo foi atendido, pois as empresas passaram a calcular
créditos com a utilização de alíquotas menores do que 20%.
91) Não procede a alegação de que o adquirente não é responsável pelo erro de
classificação fiscal, pois a glosa não decorre da imputação de responsabilidade a
terceiro. Registre-se, ainda, que:
91.1 - O presente relatório não trata de um simples erro de classificação fiscal,
mas sim do recebimento de documentos em que a mercadoria não estava
identificada com o descrito na nota fiscal. A própria fiscalizada comercializa
concentrados com determinada capacidade de diluição, não podendo alegar
desconhecimento sobre o fato de que o “concentrado” referido nos destaques
“Ex” é uma preparação única.
91.2 - Não se aplicam ao presente caso decisões administrativas e judiciais
referentes a situações em que adquirente de boa-fé aproveitou créditos relativos
a imposto destacado na nota fiscal.
91.3 - A iniciativa de classificar os kits nos destaques “Ex” foi da fiscalizada e das
empresas por ela sucedidas. A partir de 2011 RECOFARMA apenas seguiu o
procedimento que já era adotado pelos fabricantes de refrigerantes.
91.4 - Até hoje a fiscalizada continua tendo participação ativa nas irregularidades
apontadas pela fiscalização, inclusive tentando manter a ficção de que o kit é uma
mercadoria tecnicamente indivisível (a empresa reconhece estar disposta a
assumir o prejuízo pela destruição de “parte” do concentrado Coca-Cola em
perfeitas condições de uso, mesmo sem justificativa técnica, e mesmo não
estando obrigada a fazê-lo).
I.3) Relatório de Ação Fiscal no 03 O relatório traz um sumário das constatações
fiscais que bem resume toda a sua exposição, sendo cabível aqui reproduzi-lo na
íntegra, como se segue (todos os destaques são do original).
7) Verificou-se que RECOFARMA, em conluio com a fiscalizada e demais
fabricantes de bebidas do Sistema Coca-Cola, executaram planejamento tributário
evasivo que resultou na incorporação aos preços dos ingredientes produzidos na
Zona Franca de Manaus (ZFM) de valores que não dizem respeito aos insumos,
mas sim aos produtos finais industrializados fora da área incentivada. Além disso,
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as empresas ocultaram o fato de que uma significativa parcela dos preços pagos
pelos fabricantes de bebidas não consiste em remuneração pelos insumos em si,
mas sim pelos intangíveis pertencentes à Coca-Cola americana.
8) Os custos de fabricação dos ingredientes representaram pouco mais do que 7%
da receita operacional líquida de RECOFARMA. A empresa informou que a
margem bruta do “Concentrado Coca-Cola (o kit mais vendido) foi de 94% em
2017.
9) Na prática, o contribuinte brasileiro “subsidiou” o marketing e outras despesas
comerciais com refrigerantes e remunerou a exploração de intangíveis, em
especial marcas comerciais, cuja titularidade final está em outro país.
10) A fiscalizada e RECOFARMA celebraram instrumentos contratuais com
cláusulas que ambas as partes sabem não refletirem a realidade, ocultando a
existência de remuneração pelos intangíveis e prevendo mecanismos que
permitiram ou facilitaram um aumento artificial de preços, tudo com o objetivo
de se aproveitarem indevidamente de benefícios fiscais. Sobre a supervalorização
decorrente das remessas de “incentivos de vendas”
11) O presente relatório mostra que o valor tributável dos kits foi supervalorizado
mediante “transferência” para o regime privilegiado da ZFM de despesas de
responsabilidade dos fabricantes de bebidas.
12) Constatou-se que os fabricantes de bebidas do Sistema Coca-Cola, dentre eles
a fiscalizada, pagaram para RECOFARMA preços supervalorizados, gerando
enorme margem bruta para o fornecedor de Manaus. RECOFARMA “devolveu”
parte desses valores para os fabricantes por meio de remessas de “contribuições
financeiras”. Ou seja, os altos montantes que a fiscalizada “economizou” ao não
precisar assumir despesas de sua responsabilidade foram por ela utilizados para
pagar os preços cobrados por RECOFARMA.
13) Desta maneira, criou-se um contínuo “vai e vem” de valores que jamais
ocorreria caso não houvesse interesse comum em inflar os montantes dos
benefícios fiscais.
14) Dentro de franquias, é normal que ocorra um compartilhamento de despesas
de marketing, em sistemática onde os franqueados assumem com seus próprios
recursos as despesas com marketing de suas regiões, e remetem para o dono das
marcas os valores necessários para realização de marketing institucional. Já no
caso das empresas do Sistema Coca-Cola, embora os fabricantes de bebidas
tenham contribuído para o marketing institucional, tais valores foram muito
inferiores ao das “contribuições” recebidas de RECOFARMA. Com isto, o fluxo
financeiro teve um sentido inverso ao que ocorre nas franquias que operam em
condições normais de mercado.
15) Outro fato atípico é que, além de assumir as despesas com propaganda e
publicidade, RECOFARMA remeteu recursos, chamados pelas empresas de
“incentivos de vendas”, que foram utilizados para pagar despesas diversas dos
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fabricantes de bebidas, tais como despesas com equipamentos e com pessoal da
área comercial.
16) Exceto por períodos determinados e sob determinadas condições, este tipo de
remessa não ocorre em setores da economia sujeitos a condições de tributação
normais, justamente porque causa um aumento artificial nos preços.
17) Ao contrário do que eventualmente ocorre em outros setores, como o de
automóveis, as remessas de RECOFARMA são efetuadas de forma contínua,
generalizada, e sempre em altos valores.
18) A utilização da sistemática descrita neste relatório não pode ser justificada
pelo fato de que o fornecedor/dono das marcas têm interesse no aumento no
volume de vendas das bebidas.
18.1 - Este interesse existe em qualquer setor da economia, mas nem por isso é
adotado por empresas sujeitas a condições de tributação normais.
18.2 - Dentro do próprio grupo Coca-Cola, não acontece em outros países o
repasse de altos valores para fabricantes de refrigerantes de forma contínua e
generalizada.
19) Os instrumentos contratuais indicam que os “incentivos de vendas” remetidos
por RECOFARMA se constituiriam em pagamentos de natureza incerta (segundo
contrato, a Companhia “poderá concordar de tempos em tempos” em contribuir
financeiramente para os programas de marketing do fabricante), e que tais
remessas estariam condicionadas ao cumprimento de metas.
19.1 - Constatou-se, porém, que “incentivos de vendas” foram pagos
continuamente a todos os fabricantes de bebidas do Sistema Coca-Cola, em
montantes substancialmente superiores aos valores mínimos estipulados nos
contratos.
19.2 - Solicitados a apresentar elementos que justificassem a situação
mencionada no parágrafo anterior, RECOFARMA e a fiscalizada não apresentaram
qualquer dado ou critério concreto para definição dos montantes remetidos, o
que confirma que os "incentivos de vendas" não observaram relação com a
superação de metas.
19.3 - Salta aos olhos a falta de lógica de uma sistemática em que não há fixação
de critérios concretos que definam a relação entre os “incentivos” recebidos e as
metas a serem atingidas.
20) Desta maneira, os instrumentos contratuais não representaram fielmente a
essência dos negócios realizados, ou seja, ocorreu uma simulação (inciso II, § 1o,
do art. 167 do Código Civil) com a participação de RECOFARMA e da fiscalizada.
21) É impossível que a fiscalizada desconhecesse que uma empresa com fins
lucrativos como RECOFARMA obrigatoriamente repassaria para seus preços
despesas tão significativas quanto as descritas neste subtítulo. Sobre a simulação
de inexistência de remuneração pelas marcas das bebidas
Fl. 2580
DF CARF MF
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PROCESSO 10880.937088/2021-45
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22) A fiscalizada celebrou contratos onde consta que o licenciamento de uso de
marcas ocorreria “sem o pagamento de qualquer remuneração ou taxa de
royalties”. Entretanto, ficou plenamente comprovado que tal previsão não reflete
a realidade.
23) Nenhuma empresa é obrigada a cobrar royalties por suas marcas, mas caso se
comprove que isto aconteceu, tais montantes devem ser tributados na forma
prevista na legislação. No presente caso, até a matriz americana da Coca-Cola
reconhece que uma parcela significativa do preço pago pelos fabricantes de
bebidas corresponde a remuneração por intangíveis.
24) RECOFARMA industrializa insumos e recebe remuneração pelo direito de uso
de marcas de outra mercadoria (as bebidas prontas para consumo). A marca
atribuída aos kits é completamente irrelevante para sua precificação.
24.1 - Assim, não há como se confundir os montantes que dizem respeito à marca
e os relativos aos insumos.
24.2 - Ao apurar créditos oriundos de bem material (“concentrado”), a fiscalizada
não poderia inserir na base de cálculo o valor de bens intangíveis vinculados a
outra mercadoria (o refrigerante), assim como, por exemplo, um estabelecimento
que compre uma mercadoria não pode calcular créditos fictos com base em valor
tributável do IPI que inclua os custos de outra mercadoria.
25) O próprio Contrato assinado pela fiscalizada mostra que uma parte do negócio
consiste na cessão de intangíveis pertencentes à matriz da Coca-Cola, e não
apenas no fornecimento de insumos. Se tudo se resumisse ao fornecimento dos
kits, era de esperar que haveria um contrato bipartite simples, firmado entre a
RECOFARMA e cada um dos fabricantes das bebidas.
26) Foi juntada ao presente processo o projeto técnico-econômico apresentado
por RECOFARMA para a SUFRAMA, em que a empresa atestou expressamente
que, “s”ndo detentora da marca mundial mais valiosa", esse fator está implícito
no preço de venda dos “concentrados”.
27) Também foi juntado ao presente processo parecer emitido pelo Tribunal
Tributário dos Estados Unidos (USTC) relativo ao reconhecimento de royalties
recebidos pela matriz da Coca-Cola (TCCC) de licenciados no exterior (com
destaque para os licenciados do Brasil e da Irlanda).
28) Após toda a instrução processual, o Magistrado americano se convenceu de
que os fabricantes de bebidas pagaram preços que aparentavam ser cobrados
pelos concentrados, mas que na verdade reuniam em uma única fatura todos os
valiosos intangíveis pertencentes a TCCC, constituindo um royalty “de facto”
embutido no custo dos ingredientes de forma contínua. O Magistrado registrou
que as receitas de royalties estavam sendo artificialmente dirigidas para os
fornecedores licenciados, resultando em “níveis astronômicos de lucratividade”
(em especial na Irlanda e no Brasil).
Fl. 2581
DF CARF MF
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29) O citado processo também incluiu a descrição de uma série de fatos
incontroversos que se constituem em mais uma prova de que a gratuidade da
cessão do uso das marcas no Brasil é apenas aparente.
29.1 - Todos os participantes do processo (TCCC, IRS e USTC) concordaram que a
maior parte dos preços pagos pelos fabricantes de bebidas aos fornecedores
licenciados consiste em remuneração decorrente de propriedade intangível (ou
seja, royalties), incluindo nomes de marcas e fórmulas secretas.
29.2 - TCCC calculou que a remuneração apropriada para a atividade de fabricação
dos insumos (bens tangíveis) seria de 8,5% sobre os custos. A Companhia defende
que o ponto de fornecimento brasileiro, em virtude de assumir os custos de
marketing, deve ser considerado como o proprietário no país das principais
marcas da Coca-Cola.
Defende, ainda, que a maior parte da receita obtida pelo licenciado decorre dos
“intangíveis de marketing”.
29.3 - Assim, enquanto as empresas do Sistema Coca-Cola no Brasil alegam que o
valor da marca é intrínseco e inseparável do próprio produto (ver o subtítulo “Da
diferenciação entre os “concentrados” e bens intangíveis vinculados a outra
mercadoria”), no processo americano a matriz da Coca-Cola separou e especificou
de maneira precisa as diferentes parcelas dos preços/receitas dos fornecedores
licenciados (bens tangíveis, intangíveis de marketing, intangíveis de produto).
30) Existem outras contradições entre as teses adotadas nos Estados Unidos e no
Brasil pelo grupo Coca-Cola. Por exemplo, a matriz americana reconhece que a
atividade de manufatura realizada pelos fornecedores de insumos é rotineira,
podendo ser comparada às atividades dos fabricantes de bebidas. Já RECOFARMA,
ao defender que o contrato entre fabricantes e TCCC é “essencialmente, um
contrato de distribuição”, alega que seu modelo de negócio “consiste na
descentralização da etapa menos complexa”.
31) São de interesse para o Fisco brasileiro apenas os fatos e constatações
relatadas no parecer do Magistrado. Para a análise efetuada no presente
relatório, é irrelevante o objeto do litígio entre TCCC e IRS, a interpretação que
cada parte dá à legislação americana e o conteúdo de futuras decisões da USTC
sobre as consequências tributárias desses fatos e constatações.
32) O contexto em que se inserem as constatações do processo em questão é
claro: buscou-se definir a quem deveria ser alocada parcela significativa dos lucros
auferidos por alguns fornecedores licenciados pela TCCC, dentre eles a operação
brasileira. Com este objetivo, avaliouse quem no grupo Coca-Cola (se TCCC ou os
pontos de fornecimento) é o proprietário dos bens intangíveis não rotineiros
valiosos. Caso os “intangíveis de marketing” pertencessem aos fornecedores
licenciados, como alegou TCCC, a alocação efetuada pela Companhia estaria
correta. Entretanto, o parecer da USTC concluiu que tais intangíveis pertencem a
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TCCC, o que justifica a cobrança efetuada pelo IRS de alto valor de royalties
adicionais.
33) A alocação explicada no parágrafo anterior importa apenas para fins de
definição de valores de royalties nas remessas efetuadas da operação brasileira
para a americana1.
33.1 - No Brasil, em virtude de decisão do grupo Coca-Cola, os royalties são
auferidos diretamente pela RECOFARMA, ao se concentrarem nesta as receitas e
as despesas resultantes da atividade de exploração das marcas e outros
intangíveis. Conforme a inequívoca determinação contida no art. 22 da Lei no
4.506/1964, os rendimentos oriundos da exploração de marcas comerciais e
fórmulas de fabricação devem ser classificados como royalties.
33.2 - Pertencendo a TCCC ou não, o fato é que a maior parte da remuneração
recebida por RECOFARMA corresponde aos “intangíveis de marketing”. Portanto,
de acordo com a legislação brasileira, essas receitas não podem ser tributadas da
mesma forma que a receita decorrente dos insumos em si.
33.3 - Sob o ponto de vista do IPI, estes montantes não podem gerar créditos
fictos do imposto, pois as marcas e as ações de marketing não estão vinculadas
aos insumos, e sim aos produtos finais.
34) É impossível que a fiscalizada desconhecesse o fato objeto deste subtítulo,
pois jamais compraria insumos por preços tão elevados caso não recebesse o
direito a uso das marcas. Conclusões decorrentes dos fatos descritos no presente
relatório
35) O nível de valor agregado pelas operações efetivamente realizadas por
RECOFARMA na ZFM é muito baixo (caberia uma remuneração pela produção dos
bens tangíveis de no máximo 8,5% sobre os custos). A renúncia fiscal da União
decorreu na sua maior parte de marcas estrangeiras vinculadas às bebidas
(produtos fabricados fora da ZFM), além de “segredo industrial” referente a
fórmulas desenvolvidas no exterior, de propriedade da Coca-Cola americana.
36) A fiscalização da RFB não está colocando em dúvida a importância da
publicidade (seja direta ou indireta) para o modelo de negócios das empresas do
Sistema CocaCola. Também é sabido que as empresas do setor têm liberdade para
fixar preços e para escolher o modelo de negócios que desejarem. Entretanto, o
valor tributável das mercadorias está sujeito à aplicação das regras legais.
37) O art. 190, inciso II, do RIPI/2010 prevê que constitui valor tributável dos
produtos nacionais o valor total da operação de que decorrer a saída do
estabelecimento industrial ou equiparado a industrial (Lei no 4.502, de 1964, art.
14, inciso II, e Lei no 7.798, de 1989, art. 15).
37.1 - Por valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento
industrial, só se pode entender que o art. 190, inciso II, do RIPI/2010 está se
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referindo a custos e lucros que dizem respeito à industrialização e comercialização
do produto cujo valor tributável está em análise.
37.2 - Relator de decisão da Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça
(Recurso Especial n° 207.814 – RS) registrou: “tratando-se de produtos
industrializados nacionais, a base de cálculo do IPI é o valor da operação. Entende-
se por 'operação' o próprio processo de elaboração do bem (industrialização) na
fase de sua produção”. Referindo-se a despesas de promoção pagas por
distribuidoras adquirentes sob forma de rateio, o Relator do RE também registrou
(grifo nosso): Isto posto, confirma-se que as despesas acima elencadas não
integram o ciclo de produção de mercadorias e desta forma não compõem a base
de cálculo do IPI, assim como o financiamento, objeto da lide. Sobre ele não
poderá haver a incidência do tributo em análise.
37.3 - Vários outros julgamentos, no âmbito administrativo e judicial, definiram
que os valores referentes às despesas efetivadas após a fase de produção do bem
não compõem a base de cálculo do IPI. 38) Note-se que as regras sobre valor
tributável mínimo do IPI foram criadas porque o art. 190, inciso II, do RIPI/2010
não seria suficiente para fixar um “piso” em algumas situações.
38.1 - Por outro lado, em qualquer circunstância, o art. 190, inciso II, do RIPI/2010
é suficiente para limitar o valor tributável do imposto ao valor total da operação
de que decorreu a saída do estabelecimento industrial 38.2 - Observe-se, ainda,
que em situações em que as duas partes executam atividades de industrialização
e são contribuintes do IPI, como é o caso da relação entre RECOFARMA e a
fiscalizada, mesmo quando ocorre subvalorização de preços, não é necessária a
aplicação de regras sobre valor tributável mínimo do imposto.
39) O valor tributável de cada componente de kit só pode incluir o custo de
fabricação e demais parcelas que digam respeito aos insumos, acrescido de
margem de lucro normal.
39.1 - Não podem fazer parte do valor tributável dos componentes dos kits as
despesas de marketing direta ou indiretamente assumidas por RECOFARMA, por
dizerem respeito às bebidas, nem a remuneração pelo direito de uso a marcas das
bebidas e demais intangíveis.
39.2 - De acordo com elementos apresentados pela matriz da Coca-Cola perante a
Justiça dos Estados Unidos, a margem de lucro normal de RECOFARMA
decorrente da atividade de fabricação dos insumos seria de 8,5% sobre os custos
e despesas relativas aos insumos.
40) Para fins de aproveitamento dos créditos fictos, NÃO IMPORTA a forma como
RECOFARMA contabiliza despesas com “incentivos de vendas” ou a remuneração
por intangíveis.
40.1 - De qualquer maneira, a legislação não permite que se calcule créditos do IPI
sobre as parcelas em questão.
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40.2 - Lembre-se que não há como se imaginar que a fiscalizada desconhecesse
que os intangíveis da Coca-Cola americana estavam embutidos no preço dos
ingredientes.
41) Em função de práticas de conluio, fraude e simulação, os preços que
RECOFARMA cobrou pelos kits, registrados em notas fiscais inidôneas e sem valor
legal, tornaramse totalmente imprestável para fins cálculo de créditos. Assim, não
é verdadeira afirmação registrada por RECOFARMA de que “A conjecturada
existência de royalties no preço (...) foi abordada pela Fiscalização unicamente
para fins de justificar a suposta existência de conluio”. 42) Aliás, como descrito no
subtítulo “Da alegação que o Fisco pretendeu criar dois regimes distintos para o
cálculo dos créditos do IPI”, é comum que impugnações e recursos apresentados
por empresas do Sistema Coca-Cola distorçam a tese da RFB.
I.4) Lançamento de Ofício
Deve ser registrado que as matérias referidas neste tópico dizem respeito à
constituição do crédito tributário pelo auto de infração de que trata o processo no
15746.722917/2021-55.
I.4.1) Reconstituição da escrita fiscal
A fiscalizada se apropriou indevidamente de R$ 49.073.926,58 de créditos do IPI
no período de janeiro a dezembro de 2017, relativos à aquisição dos denominados
“concentrados” da Recofarma. Os créditos fictos foram registrados de maneira
equivocada na escrituração fiscal digital (EFD).
Apesar de não haver IPI destacado nas notas fiscais emitidas pela Recofarma, o
campo próprio para este imposto foi preenchido pela fiscalizada com o valor do
crédito ficto calculado. Esses valores deveriam ter sido lançados em “outros
créditos” no registro E530. Com a glosa dos créditos indevidos (créditos básicos e
créditos fictos), procedeu-se à reconstituição da escrita fiscal. Com isso, o
contribuinte passou a apresentar saldos devedores, detalhados na planilha com o
título “Reconstituição da Escrita do Livro Registro de Apuração do IPI”.
I.4.2) Majoração da multa de ofício
As empresas do Sistema Coca-Cola engendraram um sofisticado mecanismo de
evasão de tributos, com evidente intuito de dolo na infração à legislação tributária
visando a obtenção de benefícios indevidos. No caso, se verificam simulação,
fraude e conluio, além da prática reiterada desses atos. Por um lado, a Recofarma
deu saída a kits de insumos de baixo grau de transformação, incluindo até mesmo
substâncias puras que passam por mero reacondicionamento na ZFM,
classificando-os como concentrados para bebidas, bens que na realidade ocupam
um estágio mais avançado da cadeia produtiva.
Por outro lado, como insumos de baixo grau de transformação gerariam, em
condições de negociação normais, baixos créditos fictos do IPI, o fornecedor de
Manaus, em conluio com os fabricantes de refrigerantes, supervalorizou os preços
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dos kits. Um importante mecanismo utilizado para inflar o valor cobrado pelos kits
foram os repasses efetuados a título de “incentivos de vendas” e “contribuições
para programas de marketing”.
Tais remessas, efetuadas de forma contínua e generalizada, jamais ocorreriam em
condições normais de mercado e de tributação. As empresas do Sistema Coca-
Cola também simularam que o direito ao uso das marcas seria cedido
gratuitamente aos fabricantes de bebidas. Como uma significativa parcela do
preço dos kits correspondeu a royalties, o Estado brasileiro subvencionou a
exploração de marcas comerciais de refrigerantes cuja titularidade final está em
outro país, o que nada tem a ver com as atividades econômicas que se quis de
fato incentivar. A Recofarma tentou ocultar da RFB as características das
mercadorias que comercializa no país e que geram renúncia fiscal bilionária.
Os instrumentos contratuais analisados não representaram fielmente a essência
dos negócios realizados, ou seja, ocorreu uma simulação (inciso II, § 1o, do art.
167 do Código Civil) com a participação da Recofarma e do engarrafador. As
práticas simulatórias da fiscalizada e sua fornecedora, acompanhadas do
creditamento indevido do IPI a partir de base de cálculo supervalorizada, têm
como resultado direto e imediato a criação de montante negativo de imposto
devido, ou seja, em ilegítimo direito de crédito face à União. Considere-se, ainda,
que a apropriação de créditos indevidos de grande magnitude, pelos meios
artificiosos relatados no relatório, além de significar uma distorção dos objetivos
do regime de incentivos fiscais da ZFM, representa uma transferência de recursos
públicos para o enriquecimento privado. O relatório fiscal apresentou os motivos
que levaram as empresas a adotar os procedimentos nele descritos, os resultados
obtidos e os elementos comprobatórios das irregularidades apuradas.
I.4.3) Responsabilidade solidária da Recofarma
Consta no Parecer Normativo COSIT no 4, de 10/12/2018, que “os atos de evasão
e simulação que acarretam sanção, não só na esfera administrativa (como multas)
mas também na penal, são passíveis de responsabilização solidária, notadamente
quando configuram crimes”. Esclarece que a responsabilidade tributária solidária
“decorre de interesse comum da pessoa responsabilizada na situação vinculada
ao fato jurídico tributário, que pode ser tanto o ato lícito que gerou a obrigação
tributária como o ilícito que a desfigurou”. O item 32 do Parecer cita três
situações típicas em que se configura o interesse comum para a responsabilização
solidária, dentre elas o deslocamento da base tributária mediante “utilização de
pessoas jurídicas distintas com o propósito de transferir receitas ou despesas
entre uma e outra de forma artificial, sem substrato na realidade das atividades
por elas desenvolvidas”.
A supervalorização dos preços dos kits representa um ilícito com o fim de
aumentar artificialmente o crédito ficto e, assim, aumentar o saldo credor, ou
reduzir o saldo devedor do IPI no estabelecimento adquirente. O rateio de gastos
com propaganda e publicidade entre fabricantes de kits e fabricantes de bebidas
Fl. 2586
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evidencia interesse comum e vínculo com o ato e com as pessoas jurídicas
envolvidas. Não se trata de mero interesse econômico em aumentar os lucros e a
fatia de participação no mercado, mas, especialmente, o de buscar esses objetivos
mediante a fraude tributária. O ponto ressaltado no presente trabalho é a fraude,
que não ocorreria sem a participação de uma das duas partes.
Assim, deve a Recofarma ser enquadrada como responsável solidária do crédito
tributário constituído.
I.5) Anexo aos Relatórios de Ação Fiscal
I.5.1) Legislação sobre classificação fiscal das mercadorias
Não existe base legal para se desconsiderar o item XI da Nota Explicativa da
RGI/SH 3 b), cujo sentido e objetivo estão claramente explicitados em solução de
consulta emitida pelo CCA e que a própria Recofarma já admitiu descrever
“exatamente” os bens em discussão. Para avaliar a possibilidade de classificação
unitária do kit, é indispensável que se verifique se a legislação internacional
permite que a mercadoria seja classificada em posição única do Sistema
Harmonizado. Concluindo-se por essa impossibilidade, a avaliação do texto do Ex
01 do código 2106.90.10 da TIPI é desnecessária para fins de decisão sobre a
possibilidade de classificação unitária. Não existe código de classificação fiscal
próprio para um conjunto de ingredientes destinados à elaboração de produtos
alimentícios. Existem códigos próprios para os ingredientes individuais e códigos
próprios para a preparação resultante de sua mistura. A saída em conjunto de
insumos que terão a mesma finalidade é comum em diversos setores econômicos.
Os “kits concentrados” não possuem qualquer particularidade que justifique
decidir que são o único caso de conjunto de insumos que deve ser classificado em
posição/código únicos. O texto das NESH da posição 21.06, ao mencionar
preparações resultantes da adição de alguns ingredientes a outros, não abrange
substâncias apresentadas em embalagens individuais. Quando cita a “adição” aos
extratos vegetais de diversas substâncias, a Nota Explicativa está se referindo a
uma operação de mistura.
I.5.2) Alegações que dizem respeito à classificação fiscal
Não existe na legislação brasileira nem na Convenção Internacional do SH
autorização para que desdobramentos criados pelos países signatários possam
contrariar critérios estabelecidos pelo CCA/OMA. Em outras palavras, não faz
sentido a alegação de que a classificação ou não de kits em posição única dependa
de análise das “especificidades” das regras de cada país. Os entendimentos da
SUFRAMA são irrelevantes para definir a classificação no Brasil de bens que são
comercializados em todo o mundo.
Para fins de classificação fiscal, descabe averiguar caso a caso o interesse
comercial do fabricante (inclusive a destinação por ele dada para o bem objeto de
análise). Sabendo que, por quase 4 anos, as “partes” do “concentrado Coca-Cola”
foram comercializadas separadamente e que hoje outros fornecedores instalados
Fl. 2587
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na ZFM comercializam preparações líquidas individuais, fica evidente que o “kit
concentrado” não se constitui em um conjunto tecnicamente único e indivisível.
As interessadas não mencionaram, nas ações judiciais movidas na década de 1990
e nem em consultas formalizadas junto à RFB, o fato de que os chamados
“concentrados” fornecidos pela Recofarma são formados por ingredientes
acondicionados em embalagens individuais.
Consultado pela Recofarma, docente da Unicamp afirmou que tanto a parte A
como a parte B do kit Coca-Cola devem ser “consideradas isoladamente”.
Consultado pela RFB, o mesmo docente afirmou que “os concentrados nada mais
são do que uma bebida altamente concentrada”, e citou livro técnico sobre a
indústria de bebidas que define que os concentrados são líquidos formados por
TODOS os ingredientes que fazem parte da base da bebida. Questionada pela RFB,
a Diretoria do INT não declarou existir possibilidade de, sob o ponto de vista da
química ou da engenharia, identificar o kit como uma preparação ou como um
concentrado. Apenas registrou afirmações que não são objeto de controvérsias.
Ofícios do MAPA deixam claro que as definições constantes da legislação técnica
podem ser utilizadas na avaliação do tipo de preparação que se caracteriza como
um “concentrado”, mesmo que tal preparação seja destinada para uso industrial.
Um dos ofícios sugeriu que fornecedor da ZFM deixasse de utilizar a denominação
CONCENTRADO, “para que sejam evitados equívocos”. O projeto industrial
apresentado pela Recofarma para fins de aprovação de PPB omitiu que a empresa
dá saída a substâncias que não passam por qualquer operação de mistura na ZFM.
No Chile, a Coca-Cola afirmou que o kit é “composto por vários produtos”,
identificando ingredientes que integram as “partes” individuais. Já no Brasil, a
Recofarma se recusou a especificar ingredientes que integram as “partes” de kit,
chegando a declarar que “identificar as partes dos concentrados como produtos
separados não é se ater aos fatos e sim deturpá-los e faltar com a verdade
material”.
I.5.3) Valor tributável das mercadorias
O STJ definiu no Recurso Especial no 207.814/RS que “tratando-se de produtos
industrializados nacionais, a base de cálculo do IPI é o valor da operação. Entende-
se por 'operação' o próprio processo de elaboração do bem na fase de sua
produção”. Não ocorreu qualquer mudança na legislação do IPI que justifique a
adoção de entendimento diferente daquele definido pela Câmara Superior de
Recursos Fiscais no Acórdão CSRF 02-0.403, segundo o qual despesas de
promoção pagas por distribuidoras-adquirentes sob a forma de rateio não se
configuram como despesas acessórias do remetente.
Tendo a matriz da Coca-Cola demonstrado que é possível especificar de maneira
precisa as diferentes parcelas dos preços pagos para os fornecedores licenciados,
tornando incontroverso no processo que tramita nos Estados Unidos que a maior
parte dos preços pagos pelos “concentrados” consiste em remuneração
decorrente de propriedade intangível, inexiste motivo para adoção de
Fl. 2588
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entendimento diferente no Brasil. As marcas da Coca-Cola são valiosas para
estimular as vendas do produto final, mas são irrelevantes para fins de venda das
matérias-primas
e
produtos
intermediários
(ingredientes
das
bebidas),
diferentemente das situações em que ocorre a venda de produtos finais
associados a marcas conhecidas (por exemplo, relógios ou bolsas).
Nem a fiscalizada e nem a Recofarma apresentaram qualquer dado ou critério
concreto para definição dos montantes de “incentivos”, o que confirma que os
valores das remessas não observaram relação com a superação de metas. A
sistemática adotada pelas empresas do Sistema Coca-Cola não possui lógica
econômica, pois inevitavelmente leva a um aumento de preços. Sua falta de
substrato econômico é demonstrada pelo fato de que nos Estados Unidos a
CocaCola não efetua repasse de altos valores para fabricantes de refrigerantes de
forma contínua e generalizada. Também não se tem notícia de nenhum
fornecedor brasileiro localizado fora da ZFM que efetue repasse de altos valores
para seus clientes de forma contínua e generalizada. A Recofarma elaborou e
apresentou em 2007 Projeto Técnico-Econômico para a SUFRAMA, atestando que,
“sendo detentora da marca mundial mais valiosa”, esse fator está implícito no
preço de venda dos “concentrados”. Não importa a forma como a Recofarma
contabiliza as despesas com “incentivos de vendas” e a remuneração recebida por
intangíveis. De qualquer maneira, a legislação não permite que se calcule créditos
do IPI sobre as parcelas em questão. Note-se que aqui não se trata de imputação
de responsabilidade a terceiro, e sim de verificação inerente à condição de
contribuinte, que se diz detentor de direito creditório sobre a aquisição de
produtos cuja nota fiscal não tinha destaque do imposto. É uma obviedade que
despesas tão significativas como as realizadas por Recofarma com as remessas de
“contribuições
financeiras”
seriam
obrigatoriamente
consideradas
pelo
fornecedor para fins de fixação dos preços dos insumos, bem como a falta de
lógica de uma sistemática em que não há fixação de critérios concretos que
definam a relação entre os “incentivos” recebidos e as metas a serem atingidas.
Cientificada do despacho decisório em 23/05/2022, a interessada manifestou a
sua inconformidade em 17/06/2022 (e-fls. 3878/3988). Em síntese, alega as
razões que se passa a expor. II) MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE II.1)
Relação de Conexão com o Processo no 15746.722917/2021-55
Há relação direta entre o presente e o processo no 15746.722917/2021-55,
porque em ambos se discute a glosa dos créditos fictos de IPI, relativos à
aquisição de concentrados para bebidas fabricados pela Recofarma, oriundos da
Zona Franca de Manaus e dos demais créditos básicos. Ou seja, tendo em vista a
identidade das questões discutidas e a continência do período abrangido, a
decisão a ser proferida neste processo deve estar em conformidade com a
decisão a ser proferida naquele, pois a existência ou não do direito ao
aproveitamento dos créditos de IPI será apreciada no processo administrativo
originado pelo auto de infração. Vê-se, pois, que o presente deve ser sobrestado
até o julgamento final do processo no 15746.722917/2021-55. Por outro lado,
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caso seja superado o pedido de sobrestamento do processo, requer-se que o
presente e o processo no 15746.722917/2021-55 sejam apensados e reunidos
para que o julgamento em 1a instância ocorra simultaneamente, como decorre do
disposto no art. 3o, inciso III, da Portaria RFB no 48, de 24 de maio de 2021. II.2)
Relatório de Ação Fiscal no 01 A autoridade fiscal reconhece que há direito ao
creditamento de IPI, na aquisição de insumos isentos oriundos da ZFM, em face
da tese fixada no julgamento do RE no 592.891, julgado sob a sistemática de
repercussão geral, e da coisa julgada formada no MSC no 91.0047783-4. Em suma,
o direito ao crédito ficto de IPI tem fundamento autônomo e independente da
isenção do art. 9o do DL no 288/67 e já está assegurado, seja pela tese fixada no
RE no 592.891, seja pela coisa julgada coletiva formada no MSC no 91.0047783-4.
Registre-se que, à vista do exposto, perde relevância a discussão quanto ao direito
ao crédito ficto de IPI decorrente da isenção do art. 6o do DL no 1.435, de 16 de
dezembro de 1975. II.3) Relatório de Ação Fiscal no 02 II.3.1) Impropriedades nas
alegações do Fisco Primeira impropriedade: os kits adquiridos da Recofarma não
são concentrados A premissa de que o produto elaborado pela Recofarma e
adquirido pela manifestante em forma de kits lhe retiraria sua natureza técnica e
legal de concentrado é totalmente equivocada. O DL no 288, de 28 de fevereiro de
1967, com redação dada pela Lei no 8.387, de 30 de dezembro de 1991, define
processo produtivo básico (PPB) como sendo o conjunto de etapas a serem
observadas para elaboração de determinado produto beneficiado pelos incentivos
fiscais da ZFM e delega aos Ministros de Estado da Indústria e da Ciência e
Tecnologia competência para fixação desses PPB. Os Ministros de Estado da
Indústria e da Ciência e Tecnologia, no uso das competências lhes atribuídas pelo
DL no 288/67, editaram a Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98 para
estabelecer o PPB para projetos industriais da Zona Franca de Manaus dos
seguintes produtos: extratos aromáticos vegetais naturais, concentrados, bases e
edulcorantes para bebidas não alcoólicas e corante caramelo, definindo as etapas
da produção de cada um deles. Ao determinar o PPB dos concentrados, a referida
Portaria estabelece que: (a) a etapa de mistura das matérias-primas sólidas ou
líquidas é distinta da etapa de homogeneização; e (b) concentrado tanto pode ser
homogeneizado como pode ser não homogeneizado, porque estabelece que a
etapa de homogeneização do concentrado não é obrigatória. Para fins de
cumprimento do PPB do concentrado, nos termos da Portaria Interministerial
MPO/MICT/MCT no 08/98, a etapa de mistura não se confunde com a da
homogeneização; aquela obrigatória e esta facultativa. Quando a Portaria quis
que o produto oriundo de PPB fosse, além de misturado, homogeneizado, o fez de
forma expressa e peremptória, como no caso do corante caramelo. A SUFRAMA,
em processos de interesse de outros fabricantes de produtos Coca-Cola, já
atestou, expressamente, que continua em vigor a Resolução do CAS no 298/2007,
fundada no Parecer Técnico de Projeto no 224/2007-SPR/CGPRI/COAPI, que
aprovou o projeto industrial da Recofarma para produzir os “concentrados” e que
não houve qualquer descumprimento de PPB por parte da Recofarma no seu
atendimento. Para fins de fruição de benefícios fiscais, a SUFRAMA analisou as
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características técnicas do produto elaborado pela Recofarma e observando a sua
característica técnica de produto único, assim identificado como concentrado
para bebidas não alcoólicas tal como oriundo do respectivo PPB, o classificou em
seu código 0653 e fiscalmente no código 2106.90.10 Ex 01, face a sua destinação
e diluição. Dessa forma, o produto elaborado pela Recofarma é, tecnicamente, um
produto único, qual seja: o concentrado não homogeneizado composto por partes
liquidas e sólidas tal como oriundo do respectivo PPB definido em Portaria
Interministerial e correlacionado no código SUFRAMA 0653, previsto na Portaria
SUFRAMA no 192/2000. A Resolução CAS no 298/2007 reconheceu expressamente
que o produto elaborado pela Recofarma, não homogeneizado conforme PPB
previsto na Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98, é o concentrado
(são 78 tipos) para bebidas não alcoólicas, correlacionado ao seu código 0653,
constituído por diversos componentes (partes líquidas e sólidas, totalizando 378
partes) e classificado no código 2106.90.10 Ex 01. Segunda impropriedade:
somente o xarope composto é o concentrado A Portaria Interministerial
MDIC/MCTIC no 35, de 10 de fevereiro de 2012, que estabelece o PPB dos
refrigerantes, refrescos, bebidas isotônicas e bebidas energéticas, elaborados na
Zona Franca de Manaus, determina que a primeira etapa do PPB dessas bebidas
consiste na “formulação do xarope simples ou preparado”. Há nítida
incompatibilidade técnica da premissa fiscal com a da referida Portaria, porque o
“xarope simples” já faz parte do processo produtivo das bebidas. Terceira
impropriedade: O INT foi induzido a erro O INT emitiu laudo técnico
reconhecendo que o produto fabricado pela Recofarma, conforme PPB definido
na Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98, é um produto único:
concentrado para bebidas não alcoólicas, não homogeneizado, correlacionado ao
código 0653 da SUFRAMA. No Ofício no 114/INT, de 05/09/2018, o INT reafirmou
que os concentrados, entregues em forma de kits, são “considerados por esta
Instituição como kits específicos que compreendem preparações compostas”. No
mesmo sentido, no Ofício no 235/2020-INT, de 27/08/2020, mais uma vez
confirmou o entendimento técnico de que o concentrado consiste em produto
único. Na mesma linha do laudo INT também é o laudo técnico emitido pelo ITAL
e, recentemente, a Faculdade de Engenharia de Alimentos da UNICAMP reafirmou
o mesmo entendimento contido nesses laudos. A natureza de produto único
também já foi atestada pelo órgão aduaneiro do Chile. Quarta impropriedade: os
kits não são os concentrados classificáveis no código 2106.90.10 Ex 01 À época em
que era fabricado no Rio de Janeiro, sujeitando-se à tributação na medida em que
não gozava de isenção de IPI, o concentrado era comercializado na forma de kits e
sempre foi classificado fiscalmente na condição de produto único. Esse fato foi
reconhecido pela própria RFB, na decisão no 287/85, proferida pela Divisão de
Tributação no âmbito do processo de consulta no 10768.026294/85-90, que
atestou que as preparações para fabricação de refrigerantes da marca Coca-Cola
eram, à época, classificadas no código 2107.02.99, que corresponde à
classificação atual no código 2106.90.10 Ex 01. Não houve alteração de
procedimento da Recofarma após ter instalado o seu parque fabril na Zona Franca
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de Manaus e ter passado a gozar da isenção do IPI. Quinta impropriedade: no
período de transferência para Manaus, as partes dos kits eram fornecidos como
produtos individualizados No período de transferência do parque fabril da
Recofarma do Rio de Janeiro para a Zona Franca de Manaus, de 1990 a 1993, os
concentrados também eram comercializados como um produto único. Nesse
específico período houve notas fiscais distintas para a “parte A” e a “parte B” do
concentrado de Coca-Cola emitidas por unidades fabris distintas na mesma data,
e ambas as partes eram classificadas na mesma posição fiscal, específica para os
concentrados, qual seja, 2106.90.16.99: “preparações compostas, não alcoólicas,
para elaboração de bebidas (extratos ou sabores concentrados)”. Isto comprova
que as partes do concentrado sempre foram concentrado, e não insumos para a
produção de concentrado. Não é a Recofarma e nem a manifestante que estão
atribuindo ao concentrado não homogeneizado a natureza de produto único; tal
característica técnica e legal decorre, expressa e especificamente, do art. 7o, § 8o,
b, do DL no 288/67, das Portarias Interministeriais e dos próprios atos da
SUFRAMA e foi ainda confirmada por laudos do INT, ITAL e UNICAMP, por órgão
estrangeiro e também pela sentença proferida nos autos da AO no 1003920-
70.2018.4.01.3200. Sexta impropriedade: falta de menção ao ex tarifário nas
notas fiscais É irrelevante e parcial a alegação de que as notas fiscais emitidas pela
Recofarma até dezembro de 2010 não faziam referência ao Ex 01 e que foram
emitidas cartas de correção. Primeiro, porque a descrição do produto e a menção
expressa à Resolução do CAS no 298/2007, nas notas fiscais anteriores a 2010,
eram mais do que suficientes para demonstrar que o produto da Recofarma era o
concentrado não homogeneizado classificado no código 2106.90.10 Ex 01.
Segundo, a partir do momento em que foi detectado esse equívoco material,
foram emitidas as respectivas cartas de correção. Terceiro, porque o período em
questão é de julho de 2017 a setembro de 2017, no qual todas as notas foram
emitidas com a referência ao código da TIPI 2106.90.10 Ex 01. Sétima
impropriedade: decisão do Conselho de Cooperação Aduaneira A decisão do
Conselho de Cooperação Aduaneira de 23/08/1985, citada pela Fiscalização,
envolve apenas a legislação dos países mencionados na consulta que motivou
aquela decisão (Japão, Canadá, Maurícia, Austrália, Suécia e Holanda) e, naqueles
países, o concentrado para bebidas não alcoólicas não é classificado numa posição
específica, como o é e sempre foi na legislação brasileira, razão pela qual, ali foi
preciso utilizar as Regras Gerais de Interpretação secundárias (2 e 3.b). No
Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias, apenas os
seis primeiros dígitos da classificação devem ser uniformes, sendo facultado aos
países membros da Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado a
criação de subdivisões. No Brasil, há codificação específica com mais de seis
dígitos (2106.90.10. Ex 01). A decisão do Conselho de Cooperação Aduaneira
consistiu em mero trabalho preparatório, não tendo a natureza de parecer do
Comitê de Sistema Harmonizado da Organização Mundial das Aduanas (OMA) e
não integra a coletânea publicada no sítio eletrônico da RFB. Existem decisões
proferidas por órgão aduaneiro de outro país que examinaram o kit para
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fabricação de produtos da marca Coca-Cola e concluíram que tais produtos devem
ser considerados um produto único e enquadrados em uma única classificação
fiscal (tradução juramentada e decisões proferidas pelo órgão aduaneiro do
Chile). II.3.2) Ação anulatória no 1003920-70.2018.4.01.3200 A Recofarma ajuizou
a ação anulatória no 1003920-70.2018.4.01.3200, que tramitou pela 3a Vara
Federal da Seção Judiciária do Amazonas, para impugnar o auto de infração
objeto do processo administrativo no 11080.732817/2014-28, e obter o
reconhecimento de que está correta a classificação fiscal por ela adotada. A
sentença proferida naquela ação examinou a natureza do produto, as normas da
NESH e a competência da SUFRAMA e decidiu que o produto elaborado pela
Recofarma é concentrado e está correta a sua classificação fiscal. Considerando
que o fato gerador do IPI é um só e ocorre na saída do produto do
estabelecimento industrial, é ilegal e conflitante o entendimento da autoridade
fiscal, porque a decisão judicial já definiu que, no momento da saída do produto
do estabelecimento da Recofarma, esse produto é concentrado classificado no
código 2106-90.10 Ex 01. Dessa forma, como seria possível supor a existência de
conluio entre Recofarma e a manifestante para classificar o produto no código
2106.90.10 Ex 01, se há decisão judicial reconhecendo, de forma expressa, a
correção desta classificação fiscal? Como seria possível supor que as notas fiscais
emitidas pela Recofarma seriam inidôneas? A decisão judicial torna inconteste
que a definição da classificação fiscal é matéria que comporta mais de uma
interpretação e a existência de divergência de interpretação entre o Fisco e o
contribuinte afasta a imputação de crime de conluio: são situações que se
autoexcluem. II.3.3) Coisa julgada formada no MSC no 91.0047783-4 Verifica-se
que a coisa julgada formada no Mandado de Segurança Coletivo (MSC) no
91.0047783-4 também definiu a natureza do produto elaborado pelo fornecedor
situado na Zona Franca de Manaus e a sua classificação fiscal para fins de
creditamento do IPI. A Associação dos Fabricantes Brasileiros de Coca Cola
(AFBCC) impetrou o referido MSC em 14/08/1991, com o fim de assegurar o
direito de seus associados aproveitarem o crédito de IPI relativo à aquisição de
concentrado isento oriundo de fornecedor situado na Zona Franca de Manaus,
considerando a sua classificação na subposição 2106.90 da TIPI/1988 e a
respectiva alíquota aplicável.
Importante destacar que, à época da impetração do MSC, os concentrados
elaborados pela Recofarma eram entregues de forma desmembrada e divididos
em partes. Denegada a segurança em primeira instância, o TRF/2a Região deu
provimento ao recurso de apelação para conceder integralmente o pedido nos
termos da inicial, decidindo, expressa e especificamente, que o concentrado
fabricado pela Recofarma é um produto único e classificado na posição da TIPI
correspondente à subposição 2106.90, vigente à época da impetração do MSC.
Em 02/12/1999 transitou em julgado a decisão proferida pelo STF no AG no
252.801/RJ, que negou provimento ao recurso extraordinário interposto pela
Fazenda Nacional contra o acórdão que concedera a segurança. Restou decidida
que a natureza do produto elaborado pela Recofarma e adquirido pelos
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associados da AFBCC é a de produto único para fins de crédito de IPI. Essa questão
transitou em julgado, não podendo mais ser discutida em processo algum –
judicial ou administrativo. II.3.4) Orientação geral contida em ato público A RFB já
reconheceu inúmeras vezes, de forma pública e expressa, que o produto
elaborado pela Recofarma é o concentrado classificado na TIPI no código
2106.90.10 Ex 01. O art. 24, parágrafo único, do Decreto-lei no 4.657, de 4 de
setembro de 1942 (Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro) determina
que a revisão, na esfera administrativa, da validade de atos administrativos levará
em consideração as orientações gerais contidas em atos públicos de caráter geral.
Com a publicação do Decreto no 9.394, de 30 de maio de 2018, foi alterada de
20% para 4% a alíquota dos produtos classificados no código 2106.90.10 Ex 01. Na
Nota COEST/CETAD no 71, de 30 de maio de 2018, que respaldou a exposição de
motivos apresentada pelo Ministro da Fazenda para tal Decreto, a RFB confirmou
que a edição de tal norma teve o condão de reduzir a alíquota dos concentrados
para refrigerantes oriundos da Zona Franca de Manaus utilizados na elaboração
de bebidas da marca Coca-Cola, a fim de diminuir os créditos decorrentes da
aquisição desses insumos. Em coletiva de imprensa para comentar o Decreto no
9.394/2018, o Secretário da RFB declarou que concentrados para refrigerantes
geravam créditos que seriam então reduzidos. Todas as manifestações da RFB
reconhecem que o produto fabricado pela Recofarma é objeto da redução da
alíquota dos produtos classificados no código 2106.90.10 Ex 01. A edição do
Decreto no 9.394/2018 é ato público que confirma que o produto elaborado pela
Recofarma é o concentrado classificado no código 2106.90.10 Ex 01.
Note-se, ainda, que decretos posteriores à edição do Decreto no 9.394/2018
alteraram a alíquota dos produtos classificados no código 2106.90.10 Ex 01 nos
anos de 2019 e 2020 e, conforme também amplamente noticiado, tais alterações
foram decorrentes justamente da discussão quanto aos créditos de IPI oriundos
da aquisição dos concentrados para refrigerantes. II.3.5) Ilegalidade do
lançamento Não obstante ter reconhecido que uma das partes do concentrado
estaria, suposta e individualmente, classificada em posição cuja alíquota seria de
5%, a Fiscalização justificou a glosa dessa parcela integralmente, sob a alegação
de que não teria como arbitrar o valor do crédito, porque caberia ao contribuinte
apresentar os valores de crédito que ele comprovadamente teria direito. Ocorre
que a reclassificação fiscal decorre de entendimento da autoridade lançadora,
cabendo a ela reconhecer, por arbitramento, o valor tributável para cálculo de
crédito decorrente do seu posicionamento, conforme disposto no art. 142 e art.
148 do CTN, que determina a necessidade de arbitramento do valor tributável. Tal
ilegalidade implica em cancelamento integral do auto de infração. II.4) Relatório
de Ação Fiscal no 03 II.4.1) Impropriedades nas alegações do Fisco Primeira
impropriedade: caracterização do conluio com base no contrato Tanto o contrato
de fabricação celebrado com a TCCC quanto o instrumento de incentivo de vendas
firmado com a Recofarma não impõem, necessária e automaticamente, uma
única e determinada forma de contabilização. A contabilização dos dispêndios e
ingressos é ato unilateral da Recofarma, assim como a definição do valor
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tributável, porque é ela quem realiza o fato gerador da obrigação tributária. O
contrato com a TCCC para fabricação de bebidas não alcoólicas da marca Coca-
Cola consiste em típico contrato de adesão. Logo, não há liberdade sequer para
negociar as cláusulas previstas no contrato com a TCCC. Além disso, o próprio RAF
no 3 reconhece que: (i) a TCCC é responsável pela fixação dos preços dos
concentrados, podendo ser revistos, a qualquer momento, a seu exclusivo
critério; (ii) a TCCC tem a faculdade de contribuir com gastos de marketing e
comercialização incorridos pela manifestante com a sua atividade; (iii) a
manifestante não tem liberdade para implementar programas de marketing,
porque estes devem ser previamente aprovados pela TCCC; (iv) o contrato de
fabricação celebrado entre a TCCC e a manifestante não prevê a cobrança de
royalties; (v) a TCCC indica no contrato de fabricação a Recofarma como
fornecedora autorizada do concentrado no Brasil; e (vi) a Recofarma celebrou
com a manifestante instrumento particular de acordo comercial, em decorrência
do contrato de fabricação, no qual se compromete a pagar incentivo de vendas,
fixado em montante ao seu exclusivo critério, caso se atinja metas
preestabelecidas. Não é crível, pois, sequer supor que a manifestante possa ter
qualquer ingerência nos critérios de contabilização dos dispêndios e ingressos
pela Recofarma; dispêndios e ingressos esses cujos valores e oportunidade
dependem exclusivamente dela. A Fiscalização não nega a existência das despesas
de marketing nem o cumprimento do acordo de incentivo de vendas. Dessa
forma, toda a argumentação de supervalorização do preço do concentrado é mera
conjectura. Como, pela simples assinatura do contrato de fabricação de adesão
com a TCCC, a manifestante teria intercedido para que os royalties, que não eram
devidos à TCCC conforme contrato firmado, lhe fossem cobrados dentro do preço
do concentrado e contabilizados de forma a majorar o valor tributável? Segunda
impropriedade: as “contribuições financeiras” foram inclusas no preço do
concentrado O “incentivo de vendas”, recebido pelo atingimento de metas pré-
estabelecidas, tem a natureza jurídica de receita e as “contribuições para
programa de marketing” são pagas a título de reembolso de despesas. O
“incentivo de vendas” é oferecido à tributação do IR, CSLL, PIS e COFINS,
considerando sua natureza de receita, enquanto as “contribuições para programa
de marketing” são tributadas pelo IR e CSLL para “neutralizar” a dedução anterior,
mas não são tributadas pelo PIS e pela COFINS, tendo em vista a natureza de
reembolso de despesas. Se o “incentivo de vendas” tivesse natureza de devolução
do preço do concentrado, nunca poderia ser compreendido como receita nova e
tributado pelo PIS e pela COFINS. Terceira impropriedade: conluio para
supervalorizar o preço do concentrado O projeto técnico-econômico apresentado
pela Recofarma para a SUFRAMA no ano de 2007, e que resultou na Resolução do
CAS no 298/2007, afasta a tese de que haveria conluio para supervalorizar o preço
do concentrado. Quarta impropriedade: as notas fiscais emitidas pela Recofarma
são inidôneas Não é possível presumir, sem qualquer comprovação, que a
informação constante de documento fiscal estaria dolosamente incorreta. De
qualquer forma, os aspectos específicos quanto às obrigações do adquirente em
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relação à verificação da classificação fiscal bem como os efeitos de eventual
declaração de inidoneidade são tratados em tópico específico. Quinta
impropriedade: contradições no relatório fiscal Nos itens 128 a 134 do RAF no 3, é
afirmado que é prática usual e legitima nos contratos de franquia, modelo que se
assemelharia ao contrato celebrado pela manifestante, a existência de
contribuição financeira do franqueado para o franqueador para programas de
marketing. Não obstante, consta no relatório que é a Recofarma quem “assume
as despesas de propaganda e publicidade realizadas pelos fabricantes de
bebidas”. Ocorre que tal alegação distorce a realidade dos fatos porque,
conforme apresentado por ocasião de outras fiscalizações, a manifestante
também contribui para os programas de marketing da TCCC, consoante cláusula
7a do contrato de fabricação. Sexta impropriedade: opinião manifestada no
processo tributário americano Pelo que se pode verificar, no processo tributário
americano se discute direito estrangeiro na repatriação de renda entre empresas
relacionadas, localizadas em países distintos. Já o objeto do presente processo é a
operação de compra e venda dos concentrados, realizada entre a manifestante e
a Recofarma e regulada pelo contrato de fabricação, no qual há previsão
expressa, na cláusula 15, de cessão gratuita do uso da marca e que não há
pagamento de royalties. Os fatos narrados na referida opinião manifestada no
processo tributário americano não interferem no presente processo. De qualquer
forma, cabe ressaltar que na opinião ali manifestada, é inconteste que o modelo
de negócios da TCCC no Brasil é o mesmo utilizado no resto do mundo, jamais
podendo a manifestante ter qualquer ingerência quanto ao referido modelo
adotado mundialmente, o que afasta qualquer alegação de conluio e demonstra a
sua integral boa-fé. II.4.2) Ilegalidade do lançamento É absurda a alegação no
sentido de que, mesmo que se reconheça a correção da classificação fiscal dos
concentrados, a suposta majoração do valor tributável seria suficiente para a
glosa integral do crédito de IPI. A falta do arbitramento do valor tributável
importa na exigência de tributo como forma de sanção de suposto ato ilícito, o
que é vedado pelo art. 3o do CTN, pois é notório que algum valor tributável deve
ser reconhecido para fins de quantificação do crédito ficto de IPI. O Relatório
Fiscal aponta, expressa e especificamente, quais seriam as parcelas que
considerou indevidas. Seguindo essa própria linha de raciocínio, deveria o Fisco
ter arbitrado um valor tributável para efeitos do creditamento. Tinha a autoridade
lançadora a obrigação legal e vinculada de arbitrar esse valor, sob pena de
transformar o tributo exigido em sanção por suposto ato ilícito. II.5) Adquirente
de Boa Fé e Idoneidade das Notas Fiscais Por força da decisão judicial proferida
nos autos da AO no 1003920-70.2018.4.01.3200 e pelos motivos expostos
anteriormente, não há dolo e está correta a indicação da classificação fiscal do
produto no código 2106.90.10 Ex 01 nas notas fiscais, o que afasta a alegação de
que estas seriam inidôneas.
Também, não há que se falar em ausência de valor legal das notas fiscais, pois,
conforme demonstrado, estão totalmente corretas as informações constantes das
notas fiscais emitidas pela Recofarma (descrição do produto com a respectiva
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classificação fiscal e definição do valor tributável). De qualquer modo, a mera
alegação, sem prévia comprovação e decretação de inidoneidade das notas fiscais
no respectivo emitente, não tem qualquer valor legal e somente produziria efeitos
prospectivos, não retroagindo para atingir período pretérito. A jurisprudência do
STJ é no sentido de que tem direito ao crédito do imposto (no caso, ICMS) o
adquirente de boa-fé de mercadoria, ainda que posteriormente a nota fiscal seja
declarada inidônea, porque o ato declaratório de inidoneidade somente produz
efeitos a partir da respectiva publicação (Súmula no 509). Esse mesmo raciocínio
deve ser aplicado para o IPI, visto que não há dispositivos no RIPI prevendo
qualquer tratamento diferenciado. A SUFRAMA periodicamente audita a
Recofarma e examina as respectivas notas e vem atestando que não há qualquer
irregularidade em relação ao seu projeto industrial. Além de tudo, o item 7.2 da
Exposição de Motivos do recente Projeto de Lei no 3.887/2020, que estabelece a
criação da nova contribuição sobre bens de serviços, expressamente demonstra
que o Ministério da Economia observa a orientação da Súmula 509 do STJ. II.6)
Impossibilidade de Responsabilização da Adquirente Os Regulamentos do IPI, ao
tratarem do art. 62 da Lei no 4.502/64 extrapolaram os seus limites e destacaram,
específica e expressamente, a obrigação de o adquirente também examinar a
correção da classificação fiscal do produto consignada na nota fiscal pelo
fornecedor, aplicando multa regulamentar para o contribuinte que descumprisse
tal obrigação (art. 173 do RIPI/1982, art. 169 do RIPI/1972 e art. 266 do
RIPI/1979). Desde a edição do RIPI/1998, foi suprimido tal acréscimo
regulamentar, tendo sido mantida essa supressão nos RIPI de 2002 e 2010 (arts.
266 e 327, respectivamente), em observância ao disposto no art. 99 do CTN,
segundo o qual “o conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis
em função das quais sejam expedidos, determinados com observância das regras
de interpretação estabelecidas nesta Lei”. Não há na legislação do IPI obrigação
de o adquirente verificar se o valor atribuído à operação deveria ser ajustado para
fins de definição de valor tributável, salvo nas hipóteses delimitadas de forma
expressa, como é o caso de industrialização por encomenda (art. 191 do
RIPI/2010) e da estipulação de valor tributável mínimo (art. 195 do RIPI/2010).
Assim, não poderia ser atribuída à manifestante a obrigação de verificação da
correção da classificação fiscal nem do valor tributável constantes das respectivas
notas fiscais emitidas pelo fornecedor. II.7) Exigência de Acréscimos Legais Multa,
juros de mora e correção monetária não são devidos em razão do disposto no art.
100, parágrafo único, do CTN, que estabelece que a observância de atos
normativos tem o condão de excluir a cobrança de multa, juros de mora e
correção monetária.
A Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98, no que tange à definição do
PPB do concentrado e as características técnicas do concentrado (homogeneizado
ou não), tem efeito normativo, assim como a Portaria SUFRAMA no 192/2000, que
estabelece o código 0653 para os concentrados homogeneizados e os não
homogeneizados. A Resolução do CAS no 298/2007, integrada pelo Parecer
Técnico no 224/2007 e pelas “Informações Textuais do Produto”, também é ato
Fl. 2597
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PROCESSO 10880.937088/2021-45
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administrativo com efeito normativo em relação aos adquirentes do concentrado,
que não foram nem são partes no processo que ensejou tal resolução, mas estão
obrigados a observá-la, como ato administrativo que é. A própria RFB, na decisão
no 287/85, proferida pela Divisão de Tributação no âmbito do processo de
consulta no 10768.026294/85-90, atestou que as preparações para fabricação de
bebidas da marca Coca-Cola eram, à época, classificadas no código 2107.02.99,
que corresponde à classificação atual no código 2106.90.10 Ex 01. Ao utilizar o
crédito de IPI à alíquota prevista no código 2106.90.10 Ex 01, a manifestante agiu
de acordo com a Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98, a Portaria da
SUFRAMA no 192/2000, a Resolução do CAS no 298/2007, integrada pelo Parecer
Técnico no 224/2007 e pelas “Informações Textuais do Produto”, e com a decisão
no 287/85, proferida pela Divisão de Tributação da RFB no âmbito do processo de
consulta no 10758.026294/85-90. Assim, devem ser excluídos a multa, os juros
moratórios e a correção monetária exigidos, sob pena de ofensa ao art. 100,
parágrafo único, do CTN. II.8) Glosa de Créditos Básicos Não há dúvida de que os
produtos de limpeza, utilizados para assepsia e sanitização, integram o processo
produtivo dos refrigerantes já que inerentes à sua produção, inclusive por
exigências sanitárias são utilizados de forma obrigatória e, pois, está correto o
creditamento. Dentre as diversas normas que tratam dos refrigerantes, destacam-
se a Instrução Normativa no 19, de 19 de junho de 2013, do Ministério da
Agricultura, Pecuária e Abastecimento, e o Decreto no 6.871, de 04 de junho de
2009, que objetivam garantir a qualidade das bebidas e estabelecem requisitos
que devem ser observados para o processo produtivo. Ou seja, os produtos de
limpeza e lubrificantes integram o processo produtivo dos refrigerantes porque
são necessários às etapas obrigatórias, tais como a higienização das embalagens e
vasilhames, em que deve ser removida qualquer contaminação que possa tornar o
refrigerante impróprio para o consumo. Além disso, é inconteste que a utilização
dos produtos de limpeza e lubrificantes também atende aos requisitos
estabelecidos pela jurisprudência do STJ para fins de aproveitamento do crédito
de IPI (REsp no 1.075.508/SC, DJe de 13/10/2009, julgado sob a sistemática de
recursos repetitivos), visto que (i) não integram o ativo imobilizado e (ii) são
consumidos integralmente no processo de industrialização dos refrigerantes. O
próprio Parecer Normativo CST no 65/79 reconhece que a expressão
“consumidos” deve ser entendida no seu sentido amplo.
Embora os produtos de limpeza e lubrificantes não tenham necessariamente
contato direto com a bebida (produto final), tais produtos entram em contato
direto com as embalagens dos refrigerantes, uma vez que são utilizados para
higienizar as próprias embalagens, bem como as máquinas e lubrificar as esteiras,
onde são elaborados os refrigerantes.
É o relatório.
A 27a turma da DRJ08, em 17 de abril de 2023, mediante Acórdão no 108-037.700,
julgou improcedente a manifestação de inconformidade, sob os termos da seguinte ementa:
Fl. 2598
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Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/07/2017 a
30/09/2017 PROCESSOS COM RELAÇÃO DE CONEXÃO. APENSAÇÃO DOS
PROCESSOS. JULGAMENTO CONJUNTO. Serão juntados por apensação os autos de
indeferimento de pedido de ressarcimento/não homologação de compensação e
do processo de auto de infração, com ou sem exigência de crédito tributário, a
eles relacionados. PROCESSOS COM RELAÇÃO DE CONEXÃO. EFEITOS DA
IMPUGNAÇÃO
AO
AUTO
DE
INFRAÇÃO
EM
PROCESSO
CONEXO.
SOBRESTAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. Diante da inexistência de expressa previsão
normativa que determine o sobrestamento no âmbito do processo administrativo
fiscal, regido, entre outros, pelo princípio da oficialidade, obriga-se a
Administração a impulsionar o processo até sua decisão final, não podendo
sobrestar o julgamento. PEDIDO DE RESSARCIMENTO. MÉRITO DE MATÉRIA
DISCUTIDA EM PROCESSO ADMINISTRATIVO DE AUTO DE INFRAÇÃO.
DECORRÊNCIA. Tratando-se de manifestação de inconformidade contra o não
reconhecimento do direito creditório pretendido, cujo resultado decorreu de
infrações apuradas em procedimento fiscal e da respectiva lavratura de auto de
infração, o mérito da matéria, no que diz respeito àquelas infrações, somente é
passível de discussão no âmbito do julgamento da impugnação ao lançamento, no
processo específico. Para efeito do julgamento da manifestação de
inconformidade apresentada contra o despacho decisório, aplica-se o resultado
daquele julgamento, pela existência de relação de causa e efeito entre ambos os
procedimentos. Manifestação de Inconformidade Improcedente Direito Creditório
Não Reconhecido
Os contribuintes apresentaram tempestivos recursos voluntários, nos quais repisam
os argumentos postos em sede de manifestação de inconformidade.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Mariel Orsi Gameiro, Relatora
Os recursos são tempestivos e atendem aos requisitos de admissibilidade, portanto,
deles tomo integral conhecimento.
Cinge-se a controvérsia na glosa de créditos, do pedido de ressarcimento PER no
11681.86025.260118.1.1.01-5086 e da compensação a ele vinculada, no valor de R$ 14.219.377,25
(quatorze milhões, duzentos e dezenove mil, trezentos e setenta e sete reais, e vinte e cinco
centavos), referente ao saldo credor de IPI apurado pelo estabelecimento CNPJ 61.186.888/0093-
01 no 4o trimestre de 2017.
O direito creditório não foi reconhecido e, consequentemente, as compensações
não foram homologadas, indeferindo-se o pedido de ressarcimento, tendo como origem os
Relatórios de Ação Fiscal nos 01, 02, 03 e Anexo e o auto de infração do processo no
Fl. 2599
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15173.720009/2022-40 como embasamento às suas conclusões. Tais documentos tratam das
glosas de créditos básicos e de créditos incentivados.
Sem delongas, entendo haver direta relação de prejudicialidade externa do auto de
infração constante do processo administrativo fiscal no 15173.720009/2022-40, julgado neste
colegiado em 17 de outubro de 2024, mediante Acórdão no 3402-012.348, com o seguinte
resultado:
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
do Recurso de Ofício em razão do limite de alçada, estabelecido pela Portaria MF
no 2, de 17 de janeiro de 2023, e em rejeitar as preliminares de decadência e de
cerceamento do direito de defesa, suscitadas no Recurso Voluntário, e, no mérito,
por maioria de votos, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para
reduzir o percentual da multa de ofício de 150% para 75%, em razão de ter sido
afastado o conluio. e para afastar a responsabilidade solidária da RECOFARMA,
vencidas as conselheiras Mariel Orsi Gameiro (relatora) e Cynthia Elena de
Campos, que davam provimento em maior extensão para afastar também a glosa
de créditos provenientes da aquisição de concentrados da Zona Franca de
Manaus. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Jorge Luís Cabral.
Nesse sentido, é inevitável aplicação do que foi decidido naquele processo para o
presente litígio, de modo que, reproduzo as razões de decidir utilizadas:
Conselheira Mariel Orsi Gameiro, Relatora.
Os recursos são tempestivos e atendem aos requisitos de admissibilidade,
portanto, deles tomo integral conhecimento.
Recursos Voluntários
Preliminares
Da decadência
A recorrente afirma que A Recorrente defende que “a AUTORIDADE decaiu do
direito de glosar e/ou exigir o IPI relativo ao período anterior a 28.11.2013, porque
a RECORRENTE foi intimada do AUTO em 28.11.2018 e, pois, já teria se passado
mais de cinco anos entre os fatos geradores e a ciência do AUTO, nos termos do
art. 150, § 4o, do CTN”.
Para a Recorrente, “é inquestionável que, para os fins específicos do lançamento
por homologação do IPI, o art. 183, parágrafo único, III, do RIPI/10 expressamente
considera pagamento o encontro de crédito admitido e débito na escrita fiscal em
que resulta saldo credor”.
Contudo, razão não assiste ao recorrente.
É massiva a jurisprudência deste Tribunal que entende pela afastabilidade do
artigo 150, parágrafo 4o, do Código Tributário Nacional, pela distinção que se faz
quanto à glosa de créditos e pagamento, nos termos do artigo 156, do mesmo
diploma legal.
Fl. 2600
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Sem maiores delongas, peço vênia para me utilizar das razões de decidir
constantes no Acórdão no 9303-015.184, sob relatoria da Conselheira Liziane
Angelotti Meira, julgado em 15 de maio de 2024:
I.1) Decadência do direito de o Fisco glosar créditos escriturais.
Conforme previsto na Constituição Federal (art. 146, III, “b”), “cabe a lei
complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária,
especialmente sobre ... decadência”. Decadência, no Código Tributário Nacional, é
forma de extinção do crédito tributário (art. 156, V) e se dá pelo decurso do prazo
para que seja feito o lançamento, que constitui o crédito. Logo, não existe
decadência para glosa de créditos escriturais. Existe, na realidade, a prescrição
para a sua utilização pelo sujeito passivo, de cinco anos, conforme art. 1o do
Decreto no 20.910/32. Em relação aos créditos escriturais, o único prazo que tem
a Fazenda Pública – não propriamente para a glosa, em si, mas a ela relacionado –
é o de cinco anos para a análise de Declarações de Compensação lastreadas em
Pedidos de Ressarcimento.
Feitas as glosas e resultando, após a reconstituição da escrita fiscal, saldos
devedores do imposto, o lançamento dos valores que deixaram de ser recolhidos,
estes, sim, terão que observar o prazo decadencial, do art. 150, § 4o, ou do art.
173 do CTN, a depender do caso. Cumpre lembrar que esse entendimento foi
adotado por maioria nesta turma em outubro de 2023, no Acórdão no 9303-
014.477, de minha relatoria.
Isto posto, rejeito a preliminar de decadência.
Da alteração do critério jurídico
Afirma a recorrente que houve alteração do critério jurídico, tendo em vista a
adoção da acusação de erro de classificação fiscal e sobrevalorização, pela
fiscalização, quando em outros lançamentos haviam outras razões pelais quais,
especialmente concentradas somente no debate quanto à classificação fiscal.
Razão não assiste à recorrente.
A alteração do critério jurídico, embasada pelo artigo 146, do Código Tributário
Nacional, diz respeito às alterações efetuadas no mesmo lançamento, no decorrer
do processo administrativo fiscal ou do procedimento fiscalizatório, sem qualquer
vínculo da fiscalização quanto a lançamento diverso realizado em demais
oportunidades.
Portanto, nego provimento em relação a este ponto.
Da coisa julgada
A recorrente alega que faz jus à coisa julgada formada no mandado de segurança
coletivo (MSC) no 91.0047783-4, impetrado pela Associação dos Fabricantes de
Coca Cola (AFBCC). Com efeito, transitou em julgado o Acórdão proferido pelo
Tribunal Regional Federal da 2a Região, nos seguintes termos: Cabente o
creditamento do valor do IPI que, em razão de isenção, deixou de ser tributado
Fl. 2601
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em operação anterior, para que se dê pleno alcance ao princípio constitucional de
não cumulatividade, enunciado sem restrições para esse imposto.
Em destaque, aduz que na referida ação judicial, pela concessão da segurança
quanto ao direito ao crédito de IPI relativo à aquisição de concentrado, toma-se
basicamente como verdadeira a classificação fiscal adotada pelo contribuinte.
Contudo, discordo de tal posicionamento.
A identificação processual e material para que se verifique a concomitância e a
ocorrência de coisa julgada quando há o cotejo entre a esfera administrativa e
judicial, deve atender à existência idêntica de determinados requisitos: partes,
causa de pedir e pedido.
Não é o que se verifica no caso quando se trata da discussão sobre a classificação
fiscal dos kits de refrigerantes, não bastando para adotar a premissa afirmada
pelo contribuinte que a decisão judicial tenha mencionado que o direito ao
crédito de IPI pleiteado fincou seu entendimento quanto ao tema apenas por
mencionar “concentrado”. Não era aquela a discussão primordial do processo
judicial.
Logo, não há que se falar em coisa julgada, pela inexistência de correspondência
dos requisitos processuais e materiais para que se verifique a identidade entre a
esfera administrativa e judicial.
Nego provimento a este ponto, portanto.
Do arbitramento
A recorrente afirma a existência de uma ilegalidade no Auto de Infração, uma vez
lá teria sido reconhecido que deixou de calcular o crédito porque um dos insumos
do concentrado estaria classificado na posição fiscal cuja alíquota de IPi seria de
5%, em violação ao artigo 148, do Código Tributário Nacional.
Contudo, sem razão a recorrente.
Cabe o ônus da prova a quem afirma o direito, entendimento já pacificado neste
Tribunal que cabe ao contribuinte comprovar a certeza e liquidez do crédito
tributário, nos termos do artigo 170, do Código Tributário Nacional.
E, em que pese o esforço retórico do recorrente, não vislumbro provas nos autos
quanto à contestação do crédito, de modo que tenha o contribuinte demonstrado
a alíquota de forma individualizada.
Neste ponto, nego provimento.
Da (in)competência da SUFRAMA
Afirma o recorrente que a classificação dos kits de refrigerantes como produtos
únicos no código 21.06.90.10 EX. 01 da TIPI foi legitimada pela Portaria
Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98 e os demais atos da SUFRAMA, tendo o
órgão competência para delimitar a forma pela qual a mercadoria deve ser
classificada, vinculando-se os demais órgãos – RFB e CARF.
Fl. 2602
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Razão não assiste à recorrente, e peço vênia para me utilizar das recentes razões
de decidir proferidas pelo Acórdão no 3302-014.080, sob relatoria da Conselheira
Denise Madalena Green, de processo julgado em 28 de fevereiro de 2024
a) da competência da SUFRAMA para definir a classificação fiscal dos produtos
fabricados em projeto industrial aprovado para fruição de benefícios fiscais e do
ato administrativo:
A recorrente defende que a competência para definir a classificação fiscal dos
produtos fabricados em projeto industrial aprovado pelo SUFRAMA é da referida
Superintenência, que por sua vez reconhece que a entrega dos concentrados para
refrigerantes no formato de “kits" não desnatura a sua condição de produto
único, classificado na posição 21.06.90.10 Ex. 01 da TIPI/2011, e que não cabe à
RFB questionar aquela classificação.
No entanto, tal entendimento não tem fundamental legal e não procede.
Consta das normas atuais, que o Decreto Lei n° 1.435, de 1975, regulamentado
pelo Decreto n° 7.139/2010 (art. 4o, I, c), outorgou à SUFRAMA a competência
exclusiva para aprovar os projetos de empresas (PPB), que objetivem usufruir dos
benefícios fiscais previstos no art. 6° do DL n° 1.435/1975, bem como para
estabelecer normas, exigências, limitações e condições para aprovação dos
referidos projetos, consoante o art. 176 do CTN. Portanto, quanto a competência
da SUFRAMA para aprovar os PPB não resta dúvida.
Entretanto, o que está em discussão não é a competência para a aprovação de
projetos de que trata o DL no 1.435, de 1975. Não constam dos autos que, em
momento algum, a validade dos atos da SUFRAMA foram questionados ou
tiveram a sua eficácia afastada.
Por outro lado, se compete à SUFRAMA administrar os incentivos relativos à Zona
Franca de Manaus e à Amazônia Ocidental, cabe à Receita Federal do Brasil (RFB),
órgão da Administração Tributária Federal do MF, a fiscalização do Imposto Sobre
Produtos Industrializados, conforme o estabelecido nos incisos XVIII e XXII do art.
37 da CF e nos arts. 505 e 506, do RIPI/2010 (Decreto no 7.212. de 2010).
Cabe registrar, ainda, que a fiscalização do Imposto de Importação e do IPI
compete aos Auditores-Fiscais da RFB (arts. 142, 194 e 196 do CTN, arts. 91 e 93
da Lei no 4.502, de 1964, art. 6o da Lei no 10.593, de 2002, e arts. 2o e 9o da Lei no
11.457, de 16 de março de 2007), abrangendo a verificação das classificações
fiscais e alíquotas utilizadas pelos contribuintes desses tributos.
Nesse sentido, cito o Acórdão no 3401-005.942 – 4a Câmara / 1a Turma Ordinária,
Processo no 19311.720224/2017-11:
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Período de apuração: 01/07/2013 a 31/12/2014
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. NCM. TIPI. COMPETÊNCIA. IPI.
Fl. 2603
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É competência da Receita Federal a verificação da legitimidade dos créditos
apropriados pela contribuinte em sua escrita fiscal, inclusive, relativamente à
verificação se os produtos adquiridos com isenção estão devidamente
classificados na posição NCM da TIPI, não afastando esta competência da RFB a
circunstância de o projeto de produção ter sido aprovado pela SUFRAMA.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA REGRIGERANTES. IPI.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constituise de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa
de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos
componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
(Acórdão no 3401-005.942 – 4a Câmara / 1a Turma Ordinária, Processo no
19311.720224/2017-11, Rel. Conselheiro
Por oportuno, transcrevo as razões constantes no voto vencedor do acórdão
citado acima, do Ilustre Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares, dos quais adoto
como razoes de decidir:
(...)
Com efeito, a Constituição Federal, em seus arts. 37 e 146, estabelece o seguinte:
Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da
União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios
de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao
seguinte:
(...)
XVIII - a administração fazendária e seus servidores fiscais terão, dentro de suas
áreas de competência e jurisdição, precedência sobre os demais setores
administrativos, na forma da lei;
(...)
Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente
sobre:
(...)
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
Fl. 2604
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A Lei Complementar vigente, a que se refere o texto constitucional, é a Lei no
5.172, de 25/10/1966 (Código Tributário Nacional - CTN). A referida Lei, por sua
vez, estabelece o seguinte:
Art. 7o A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de
arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões
administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de
direito público a outra, nos termos do § 3o do artigo 18 da Constituição.
(...)
Art. 194. A legislação tributária, observado o disposto nesta Lei, regulará, em
caráter geral, ou especificamente em função da natureza do tributo de que se
tratar, a competência e os poderes das autoridades administrativas em matéria
de fiscalização da sua aplicação.
Por seu turno, a Lei que regula a competência e os poderes das autoridades
administrativas em matéria de fiscalização da sua aplicação é a Lei no 10.593, de
06/12/2002. Esta, em seu art. 6o, com a redação dada pela Lei no 11.457, de
16/03/2007, estabelece o seguinte:
Art. 6o São atribuições dos ocupantes do cargo de Auditor-Fiscal da Receita
Federal do Brasil:
I - no exercício da competência da Secretaria da Receita Federal do Brasil e em
caráter privativo:
a) constituir, mediante lançamento, o crédito tributário e de contribuições;
b) elaborar e proferir decisões ou delas participar em processo administrativo-
fiscal, bem como em processos de consulta, restituição ou compensação de
tributos e contribuições e de reconhecimento de benefícios fiscais;
c) executar procedimentos de fiscalização, praticando os atos definidos na
legislação específica, inclusive os relacionados com o controle aduaneiro,
apreensão de mercadorias, livros, documentos, materiais, equipamentos e
assemelhados;
(...)
e) proceder à orientação do sujeito passivo no tocante à interpretação da
legislação tributária;
II - em caráter geral, exercer as demais atividades inerentes à competência da
Secretaria da Receita Federal do Brasil.
Para disciplinar a competência da RFB sobre o controle aduaneiro, prevista na
alínea "c" acima transcrita, o Poder Executivo editou o Decreto no 6.759, de
05/02/2009 (Regulamento Aduaneiro). Sobre a classificação fiscal de mercadorias,
assim dispõe o referido ato normativo:
O PRESIDENTE DA REPÚBLICA, no uso da atribuição que lhe confere o art. 84,
inciso IV, da Constituição, DECRETA:
Fl. 2605
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Art. 1o A administração das atividades aduaneiras, e a fiscalização, o controle e a
tributação das operações de comércio exterior serão exercidos em conformidade
com o disposto neste Decreto.
(...)
LIVRO V
DO CONTROLE ADUANEIRO DE MERCADORIAS
TÍTULO I
DO DESPACHO ADUANEIRO
CAPÍTULO I
DO DESPACHO DE IMPORTAÇÃO
(...)
Seção V
Da Conferência Aduaneira
Art. 564. A conferência aduaneira na importação tem por finalidade identificar o
importador, verificar a mercadoria e a correção das informações relativas a sua
natureza, classificação fiscal, quantificação e valor, e confirmar o cumprimento de
todas as obrigações, fiscais e outras, exigíveis em razão da importação.
(...)
CAPÍTULO VI
DO PROCESSO DE CONSULTA
Art.790. No âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil, os processos
administrativos de consulta, relativos a interpretação da legislação tributária e a
classificação fiscal de mercadoria, serão solucionados em instância única (Lei no
9.430, de 1996, art. 48, caput).
(...)
§3o A consulta relativa a classificação fiscal de mercadorias será solucionada pela
aplicação das disposições dos arts. 46 a 53 do Decreto no 70.235, de 1972, e de
normas complementares editadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (Lei
no 9.430, de 1996, art. 50, caput).
Tais dispositivos tem por base legal os arts. 48 e 50 da Lei no 9.430, de 1996, o
qual determina que os processos de consulta relativos à classificação de
mercadorias devem seguir os ditames dos arts. 46 a 53 do Decreto no 70.235/72
(norma que regulamenta o Processo Administrativo Federal):
Art. 48. No âmbito da Secretaria da Receita Federal, os processos administrativos
de consulta serão solucionados em instância única.
Fl. 2606
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ACÓRDÃO 3402-012.881 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.937088/2021-45
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§ 1o A competência para solucionar a consulta ou declarar sua ineficácia, na forma
disciplinada pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, poderá ser atribuída:
I a unidade central; ou
II - a unidade descentralizada.
§ 2o Os atos normativos expedidos pelas autoridades competentes serão
observados quando da solução da consulta.
§ 3o Não cabe recurso nem pedido de reconsideração da solução da consulta ou
do despacho que declarar sua ineficácia.
§ 4o As soluções das consultas serão publicadas pela imprensa oficial, na forma
disposta em ato normativo emitido pela Secretaria da Receita Federal.
(...)
Art. 50. Aplicam-se aos processos de consulta relativos à classificação de
mercadorias as disposições dos arts. 46 a 53 do Decreto no 70.235, de 6 de março
de 1972, e do art. 48 desta Lei.
§ 1o O órgão de que trata o inciso I do § 1o do art. 48 poderá alterar ou reformar,
de ofício, as decisões proferidas nos processos relativos à classificação de
mercadorias.
(...)
§ 4o O envio de conclusões decorrentes de decisões proferidas em processos de
consulta sobre classificação de mercadorias, para órgãos do Mercado Comum do
Sul - MERCOSUL, será efetuado exclusivamente pela órgão de que trata o inciso I
do § 1o do art. 48.
Feita essa digressão legislativa, conclui-se que é da RFB a competência para,
inclusive através de processos de consulta, decidir sobre classificação fiscal.
Obviamente, esta competência não se restringe ao âmbito das aduanas
(alfândegas), nem a processos de importação/exportação, pois não é possível uma
mercadoria ter uma classificação segundo a NCM em uma importação e outra
classificação para fins de apuração do IPI.
Dessa forma, nego provimento ao recurso nesse ponto.
Da classificação fiscal
O tema não é novo neste Tribunal e carrega diferentes posições sobre a
reclassificação realizada pela fiscalização nos casos de “kits” de concentrado para
bebidas não alcóolicas, tendo já me manifestado de forma favorável à
classificação adotada pelo contribuinte.
Peço vênia para me utilizar das razões de decidir constantes no Acórdão no 3402-
003.799, de relatoria do ex-conselheiro Carlos Agusto Daniel, que explora com
brilhantismo o caminho jurídico a ser percorrido para a classificação fiscal de
mercadorias:
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O segundo fundamento daautuação fiscal consiste na afirmação de a classificação
fiscal adotada pelo contribuinte (Ex 01 do código 2106.90.10) estaria equivocada,
pois "preparações" deve ser entendida apenas como produtos prontos para uso.
O Sistema Harmonizado de Designação e Codificação de Mercadorias (SH) é um
sistemapadronizado de codificação e classificação desenvolvidoe mantido pela
Organização Mundial das Aduanas — OMA, da qual o Brasil faz parte (Decreto
97.409/1988 que promulgou a Convenção Internacional sobre o SH, aprovada
pelo Decreto Legislativo 71/1988). Um dos compromissos assumidos como Parte
Contratante dessa Convenção (art. 3o) consiste em aplicar as Regras Gerais para a
Interpretação do Sistema Harmonizado, sem aditamentos nem modificações, bem
como todas as Notas de Seção, de Capítulo e de Subposição e a não modificar a
estrutura das Seções, dos Capítulos, das posições ou das subposiçõesDe acordo
com os arts. 16 e 17 do RIPI/2002 (art. 10 da Lei 4.502/1964), a classificação
deverá ser feita de acordo com as Regras Gerais para Interpretação RGI, Regras
Gerais Complementares RGC e Notas Complementares NC, todas da
Nomenclatura Comum do MERCOSUL NCM, integrantes do seu texto.
As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de
Mercadorias NESH, do Conselho de Cooperação Aduaneira na versão
lusobrasileira, efetuada pelo Grupo Binacional Brasil/Portugal, e suas alterações
aprovadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (IN RFB 807/2008),
constituem elementos subsidiários de caráter fundamental para a correta
interpretação do conteúdo das Posições e, bem como das Notas de Seção,
Capítulo, Posições e Subposições da Nomenclatura do Sistema Harmonizado.
Os fundamentos são resumidos pelo fiscal nos seguintes itens do TVF:
“76) Conforme demonstrado a seguir, não é possível chamar de preparação algo
que não está preparado nem misturado.
77) Segundo o dicionário eletrônico Houaiss, o vocábulo “preparação” tem os
seguintes significados: “Ato ou efeito de preparase; preparo, preparamento,
preparativo 1. operação ou processo de aprontar qualquer coisa para uso ou
serviço 2. elaboração dos alimentos para transformálos nos diversos pratos,
iguarias, etc. 3. feitura de um preparado; preparo 4. m.q. PREPARADO
(“ ́produto”)” (grifo nosso) O termo “preparação” indica, pois, uma ação – o ato
de preparar, e um resultado – o preparado.
77.1 – Conforme o dicionário eletrônico Priberam da Língua Portuguesa, o
vocábulo “preparação” tem os seguintes significados: 1. .Ato ou efeito de
preparar ou de prepararse. 2. Obra prévia. 3. Composição. 4. Manipulação. 5.
[Farmácia, Química] Preparado.
O termo “preparado”, por sua vez, é definido como:
1. Que se preparou. 2. Que foi feito antecipadamente. = PRONTO 3. Que tem ou
fez preparação. ≠ IMPREPARADO 4. Aquilo que se preparou (ex.: colocar o
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preparado no forno durante meia hora). 5. [Farmácia, Química] Produto obtido
de uma manipulação química ou farmacêutica. = PREPARAÇÃO
78) Portanto, os termos “preparações”, citados nos Ex 01 e Ex 02 devem ser
entendidos como produtos prontos para uso, cuja origem advém de um processo
de preparo. Os insumos empregados devem sofrer algum tipo de processamento,
de transformação, podendo ser uma simples mistura de ingredientes ou
complementada com algo mais elaborado como cozimento, por exemplo.
79) Não é o caso dos “kits” adquiridos pela fiscalizada, cujos componentes são
misturados durante o processo de elaboração da bebida final. Se cada
componente foi recebido do fornecedor na sua embalagem individual, não há que
se falar em uma mercadoria pronta para uso. (...) 80.3 – Da mesma forma que no
exemplo acima, os textos dos Ex 01 e Ex 02 do código 2106.90.10 tratam de
“preparações compostas” constituídas por uma mistura de diversas substâncias,
as quais por diluição deveriam produzir o refrigerante. Não é o caso dos
“concentrados” adquiridos por Vonpar, pois estes são um conjunto de
ingredientes, cada uma na sua embalagem individual, que não estão misturados e
não estão prontos para uso.”
Em síntese, podese dizer que a fiscalização se baseou em um dos sentidos lexicais
do verbete "preparação" e partiu do pressuposto de que "preparação" seria
apenas a mistura já homogeneizada e passível de diluição, diferentemente dos
ingredientes que compõem o "concentrado" adquirido pela Vonpar.
Primeiramente, deve-se frisar que essa discussão é nova para este Colegiado,haja
vista que TODAS as autuações relativas a esta matéria (glosa de créditos de IPI de
saídas isentas da ZFM) foram lavradas sob o fundamento anterior, já rebatido em
razão da existência de coisa julgada material em favor da VONPAR.
Tal inovação, especialmente e exclusivamente em relação a este Contribuinte
específico, causa alguma espécie.
Em razão da verificação da existência de coisa julgada que impediria a autoridade
fiscal de lançar o tributo contra a VONPAR pelo primeiro fundamento indicado, a
autoridade fiscal achou por bem construir um argumento ad hoc, personalíssimo
à Recorrente, com a finalidade de "escapar" dos constrangimentos constitucionais
e possibilitar a autuação da empresa
Verificase, pois, que a discussão da classificação fiscal, neste caso, vem como um
deus ex machina um recurso da dramaturgia grega que consistia originariamente
na descida em cena de um deus cuja missão era dar uma solução arbitrária a um
impasse vivido pelos personagens.
Explico-me: diante do impasse gerado pelo óbice que a existência de
singulardecisão judicial favorável ao Contribuinte, em relação à tese fiscal para a
glosa dos créditos, foi preciso recorrer a uma solução arbitrária para sair desse
embaraço arrecadatório.
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O artifício encontrado foi o recurso à classificação fiscal dos "kits de
concentrados". Para isso, utilizouse o auditor fiscal de uma série de premissas
absolutamente equivocadas para construir, somadas a um emaranhado de
disposições regulamentares que nada tem a ver com a classificação das
mercadorias em análise (chegando inclusive a tratar de soluções de consulta
proferidas pela Alfândega norteamericana), e por fim pincelando com diversos
dispositivos do NESH (que em nada se referem ao caso específico) para justificar a
conclusão de que o kit deve ser classificado parte a parte.
Todos eles serão oportunamente analisados, em razão de um ponto mais
premente para análise: a impessoalidade nos atos administrativos.
A impessoalidade da Administração Pública no trato com os administrados é
decorrência direta da igualdade republicana, garantindo a todos um tratamento
isonômico na aplicação das leis. Não é a toa que tal princípio foi colocado no
próprio caput do art. 37 da Constituição Federal, pedra angular do regime jurídico
a que se sujeita o Poder Público:
Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da
União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios
de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao
seguinte:
A impessoalidade é decorrência da própria vinculação à lei e à moralidade a que
se submetem os agentes administrativos, como comando de vedação a qualquer
espécie de distinção que se funde em critérios pessoais do administrados. É
corolário dela o tratamento igual de todos os contribuintes que estejam em uma
mesma situação jurídica, sem que se façam distinções incabidas.
Mais do que isso, a impessoalidade é uma das mais importantes, quiçá a maior,
barreira ao arbítrio da Administração Pública, pois onde não há impessoalidade,
decerto lá estará o arbítrio.
Naturalmente, não estamos em tempos de outrora, onde a arbitrariedade e a
pessoalidade restavam evidentes nos comandos de um soberano.Atualmente, a
pessoalidade encontra subterfúgio em interpretações aparentemente jurídicas,
em artifícios hermenêuticos que deixam transparecer a intenção do agente de
beneficiar ou prejudicar especificamente um determinado administrado.
É dizer, a arbitrariedade encontra se caminho, subrepticiamente, sob o manto da
legalidade, não podendo ser confundidas as duas coisas.
Em razão disso, Agustín Gordillo pontua que a arbitrariedade é um vício subjetivo
dos atos administrativos que compromete sua validade jurídica, inclusive
traçando com mestria a linha entre a arbitrariedade e o vício de violação da lei.
Senão vejamos, em tradução livre, a lição mais abalizada:
Deve anotar-se especialmente que em todos estes casos o vício do ato deverá ser
encontrado no raciocínio feito pelo administrador para ditar o ato; em igual
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sentido que na matéria de desvio de poder, se prescinde da questão do seu
objeto ser ou não, em si, violador de norma expressa alguma; o vício do ato não
deriva de que este vá contra proibição expressa da ordem jurídica, senão de que
há chegado a ela por caminhos distintos do que a ordem jurídica prescreve.
Chegou à decisão por sua pura vontade, por capricho; não fez uma análise
racional e razoável dos fatos e do direito. Por isso, ainda que a decisão não pareça
ir contra normas expressas, é de todos os modos ilegítima. (GORDILLO, Agustín.
Tratado de Derecho Administrativo, T.3, 6aed.. Belo Horizonte: Del Rey, 2003. P.
IX45)
No caso em tela, verificase que a fiscalização que sempre utilizou um determinado
critério para fiscalizar e autuar as empresas que tomam créditos de IPI de saídas
isentas da ZFM inovou especificamente em relação à VONPAR, buscando com isso
escaparàs raias da coisa julgada. Ora, se a fraude à lei consiste em utilizarse de
regras jurídicas para contornar uma proibição substancial de outra regra legal,
podese dizer seguramente que estamos diante de uma caso de fraude à
Constituição, pois procura o fiscal, utilizandose de um complexo arrazoado,
escapar da arrebatadora eficácia, constitucionalmente garantida, da coisa julgada.
Essa tentativa de autuar a qualquer custo resta evidente ao longo da análise dos
argumentos que fundamentaram a desconsideração da classificação feita pelo
Contribuinte, que serão analisados abaixo. Primeiramente, a fiscalização afirma
que o Laudo exarado pelo laboratório confirma de forma inequívoca que a
classificação fiscal adotada pelo Contribuinte está errada. Todavia, uma simples
análise do documento atesta exatamente o contrário, como será demonstrado
abaixo, apresentando-se o resultado por amostragem:
(...)
No Laudo anexado aos autos, se verifica que os "kits de concentrados" abrangem
basicamente preparações líquidas e sólidas, sendo estas últimas compostas de
Ácido Cítrico, Sorbato de Sódio e Benzoato de Sódio, que vem às vezes misturados
com outros sais, e em outras isolados. Em seguida, o Fiscal desconsidera a
indicação feita pelo Laudo de que se tratariam de preparações, para adotar seu
próprio sentido atécnico, diga-se que obteve à partir de uma consulta ao
dicionário Priberam, na internet, concluindo assim que "preparações" devem ser
entendidos apenas como produtos prontos para uso, já tendo sido processados,
enquanto no caso dos kits, os componentes são misturados no processo de
elaboração da bebida final.
Para fundamentar, cita a distinção entre preparações alimentícias simples e
compostas, para enquadrar o caso em tela na preparação alimentícia composta
homogeneizada.
Pontua então uma de suas falácias:

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Ora, não apenas a utilização da mercadoria é relevante para fins de classificação
como a própria TIPI delineia elementos teleológicos no bojo de suas classificações,
especialmente na posição 2106.90.10 e seus Ex 01 e 02:

É dizer, faz toda a diferença para fins classificatórios o fato da mercadoria receber
determinada destinação ou não, para esse caso dos concentrados, como também
para diversos outros.
Outro exemplo banal da erronia da premissa assumida pelo Fiscal é a classificação
de produtos inorgânicos não misturados, que embora sejam usualmente incluídos
no capítulo 28 da TIPI, são excluídos do mesmo quando se apresentem sob formas
ou acondicionamentos especiais, ou quando submetidos a tratamentos que
mantenham sua
constituição química, como no caso da posição 30.04 (produtos para uso
terapêutico ou profilático, que se apresentem em doses ou acondicionados para
venda a retalho).
De qualquer forma, resta trivial que o Sistema Harmonizado privilegia a
destinação da mercadoria e o papel comercial que a mesma exercerá, sobre o
simples dado de sua constituição físicoquímica.
Vejamos o que a NESH tem a dizer a respeito da posição indicada pelo
Contribuinte:
A) As preparações para utilização na alimentação humana, quer no estado em que
se encontram, quer depois de tratamento (cozimento, dissolução ou ebulição em
água, leite, etc.).
A Nota Explicativa A referentes à classificação 2106.90 é expressa em afirmar que
a preparação não perde o seu caráter enquanto tal pelo simples fato de
posteriormente passar por um tratamento, mencionando especificamente a
possibilidade de dissolução, que implica mistura fato este utilizado pelo fiscal
como argumento para afastar a natureza de preparação.
Ou seja, a preparação não precisa estar "pronta para uso", mas sim deve trazer os
elementos que, conjuntamente e após tratamento, componham a preparação
necessária para a elaboração da bebida da posição 22.02.
Isso é corroborado quando se compulsa a NESH XI à RGI/SH 3, que traz exceção
expressa à aplicação da regra 3 de interpretação do SH:
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto
(mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação
industrial de bebidas, por exemplo.
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O referido dispositivo deixa claro ao tratar de "mercadorias constituídas por
diferentes componentes" que os kits de concentrado devem ser tratados como
uma única mercadoria, a despeito da existência de diversas partes (em
embalagem comum ou não) e em proporções fixas.
Isso conduziria a uma aparente contradição com a RGI/SH 2.b, que trata da
classificação de produtos misturados ou artigos compostos, remetendo
expressamente à Regra 3, verbis:
Qualquer referência a uma matéria em determinada posição diz respeito a essa
matéria, quer em estado puro, quer misturada ou associada a outras matérias. Da
mesma forma, qualquer referência a obras de uma matéria determinada abrange
as obras constituídas inteira ou parcialmente por essa matéria. A classificação
destes produtos misturados ou artigos compostos efetuasse conforme os
princípios enunciados na Regra 3.
Tal contradição se dissipa, todavia, diante da NESH X à RGI/SH 2.b, que determina
expressamente que:
Os produtos misturados que constituam preparações mencionadas como tais,
numa Nota de Seção ou de Capítulo ou nos dizeres de uma posição, devem
classificar-se por aplicação da Regra 1.
Em razão disso, a metarregra interpretativa a ser aplicada passa a ser a RGI/SH 1,
com o respaldo das Notas Explicativas mencionadas acima, autorizando o
Contribuinte a tratar como uma só mercadoria o "kit de concentrado", constituído
por diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados em
conjunto (mesmo em embalagem comum), e em proporções fixas.
Fica expressamente afastada pela NESH a primeira falácia do TVF. Além disso,
afirma categoricamente o auditor fiscal que:

Com tal afirmativa em mente, que nos parece ser a segunda falácia, prossigamos
para a Nota Explicativa B, relativa à classificação 2106.90 da NESH:
B) As preparações constituídas, inteira ou parcialmente, por substâncias
alimentícias que entrem na preparação de bebidas ou de alimentos destinados ao
consumo humano. Incluemse, entre outras, nesta posição as preparações
constituídas por misturas de produtos químicos (ÁCIDOS ORGÂNICOS, SAIS DE
CÁLCIO, ETC.) com SUBSTÂNCIAS ALIMENTÍCIAS (farinhas, açúcares, leite em pó,
por exemplo), para serem incorporadas em preparações alimentícias, quer como
ingredientes destas preparações, quer para melhorarlhes algumas das suas
características (apresentação, conservação, etc.) (ver as Considerações Gerais do
Capítulo 38).
E prossegue no subitem 7:
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7) As preparações compostas, alcoólicas ou não (exceto as à base de substâncias
odoríferas), dos tipos utilizados na fabricação de diversas bebidas não alcoólicas
ou alcoólicas.
Estas preparações podem ser obtidas adicionando aos extratos vegetais da
posição 13.02 diversas substâncias, tais como ácido láctico, ácido tartárico, ácido
cítrico, ácido fosfórico, agentes de conservação, produtos tensoativos, sucos de
frutas, etc. Estas preparações contêm a totalidade ou parte dos ingredientes
aromatizantes que caracterizam uma determinada bebida. Em conseqüência, a
bebida em questão pode, geralmente, ser obtida pela simples diluição da
preparação em água, vinho ou álcool, com ou sem adição, por exemplo, de açúcar
ou de dióxido de carbono. Alguns destes produtos são preparados especialmente
para consumo doméstico; SÃO TAMBÉM FREQÜENTEMENTE UTILIZADOS NA
INDÚSTRIA PARA EVITAR OS TRANSPORTES DESNECESSÁRIOS DE GRANDES
QUANTIDADES DE ÁGUA, DE ÁLCOOL, ETC.
Tal como se apresentam, estas preparações não de destinam a ser consumidas
como bebidas, o que as distingue das bebidas do Capítulo 22.
Em primeiro lugar, a NESH considera expressamente que Ácido Cítrico e
conservantes (Sorbato de Sódio, Benzoato de Sódio e Citrato de Sódio) fazem
parte da "preparação" que se enquadra na posição indicada pelo contribuinte ela
é absolutamente literal a esse respeito! E mais, ela desce à minúcia de indicar que
a "preparação" pode ser enviada sem passar pela diluição, ou seja, encampando
as diversas partes do "kit", para evitar os transportes desnecessários de grandes
quantidades de água, de álcool, etc.
Há uma preocupação expressa com uma limitação técnica, ao contrário do
afirmado pela autoridade fiscalizadora. Isso não implica dizer que o auditor
necessite pesquisar a realidade econômica e mercadológica para definir a
classificação fiscal de todas as mercadorias, mas apenas daquelas cujas
disposições do NCMSH e a respectiva NESH tragam expressas a relevância da
destinação e a pertinência na consideração da limitação técnica.
E mais, vejamos o subitem 12:
12) As preparações compostas para fabricação de refrescos ou refrigerantes ou de
outras bebidas, constituídas por exemplo, por: (...)
Estas preparações destinamse a ser consumidas como bebidas, por simples
diluição em água ou depois de tratamento complementar. Algumas preparações
deste tipo servem para se adicionar a outras preparações alimentícias.
Novamente, a NESH desce ao detalhe a respeito de tal posição do NCM, para
indicar que a "preparação" não perde seu caráter enquanto tal simplesmente pelo
fato de sofrer diluição ou algum tipo de tratamento complementar no
estabelecimento da Recorrente.
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A Procuradoria da Fazenda aduz que [a]capacidade de diluição dos
“concentrados” fornecidos pela Recofarma foram anabolizados com ingredientes
que elevaram substancialmente a capacidade de diluição nas empresas
engarrafadoras, como é o caso da VONPAR.
Todavia, como visto, o acréscimo dos demais componentes do "kit" não
descaracteriza o seu caráter de preparação, diferentemente do que entende o
douto procurador.
Portanto, resta claro pela leitura das notas explicativas que:
i) o fato do kit envolver partes sólidas e líquidas que sofreram diluição
posteriormente no estabelecimento da adquirente não desnatura a sua natureza
de "preparação".
ii) o fato do kit ser destinado a uma empresa que produz refrigerantes é relevante
para a classificação de tal mercadoria no Ex 01 da posição 2106.90.
iii) os sólidos presentes no kit são produtos de conservação e ácido cítrico, todos
expressamente mencionados como partes integrantes das preparações, podendo
ser misturados posteriormente aos extratos, no momento da diluição.
Minha convicção pessoal é de que a questão estaria definitivamente sepultada já
neste ponto, pela leitura minimamente atenciosa da NESH, mas devemos
prosseguir na análise do longo arrazoado fiscal.
E mais, não deve causar qualquer espécie tal situação. Situação análoga é
presente na classificação dos produtos químicos importados em "kits" para, após
mistura, comporem os explosivos classificados na Posição 36.02 (Seção VI) do SH
nesse caso, ainda que não se apresentem prontos para a utilização, se classificam
na Posição por determinação da Nota 3 da Seção VI:
3) Os produtos apresentados em sortidos compostos de diversos elementos
constitutivos distintos, classificáveis, no todo ou em parte, pela presente Seção e
reconhecíveis como destinados, depois de misturados, a constituir um produto
das Seções VI ou VII, devem classificarse na posição correspondente a este último
produto, desde que esses elementos constitutivos sejam:
a) Em razão do seu acondicionamento, nitidamente reconhecíveis como
destinados a serem utilizados conjuntamente sem prévio reacondicionamento;
b) Apresentados ao mesmo tempo;
c) Reconhecíveis, dada a sua natureza ou quantidades respectivas, como
complementares uns dos outros.
Tratam-se de critérios que só aclaram (ainda que por analogia) ainda mais os
parâmetros que devem ser considerados para a classificação dos kits de
concentrados, os quais são nitidamente destinados à fabricação de bebidas não
alcoólicas, em utilização conjunta, enviados simultaneamente (kits) e em
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proporção e quantidades suficientes para a produção dos concentrados a serem
diluídos.
Em seguida, o fiscal recorre a classificações fiscais do U.S. Customs and Border
Protection, órgão aduaneiro dos Estados Unidos responsável pela classificação de
mercadorias, para sustentar que os produtos de um kit devem ser considerados
individualmente.
Como se verifica no documento, o produto importado era um kit com um número
exato de panquecas, hambúrgueres de salsicha e/ou de ovo para a feitura de doze
sanduíches, além de embalagens e etiquetas para o sanduíche pronto. O Fiscal
responsável pelo parecer acerca da questão entendeu que como as partes vinham
separadas, deveriam receber suas classificações próprias, porque passariam por
um processo de montagem.
Todavia, parece que o auditor responsável pela lavratura deste auto de infração
"esqueceu" de citar o seguinte trecho do parece estrangeiro:

Na tradução juramentada, anexa ao TVF:

Convenientemente, o fiscal colheu do parecer apenas o que lhe interessava,
esquecendo de mencionar a exceção expressamente feita pelo autor do mesmo,
na interpretação das regras de classificação fiscal.
Ele tenta, insistentemente, aplicar à "preparação" as regras de classificação a
produtos sujeitos a montagem (como foi feito com o caso dos sanduíches), a
despeito de nada ter a ver tal classificação com o caso em tela, no qual envolve
mera diluição dos componentes tratamento este expressamente previsto nas
Notas Explicativas ao Sistema Harmonizado.
A insistência do fiscal em justificar o injustificável fica clara com a profusão
desordenada de portarias e dispositivos que cita, onde o termo "concentrado"
está presente, mas que em nada tem a ver com classificação fiscal. O fato do "kit"
envolver diversos produtos que serão reunidos no estabelecimento da Recorrente
não altera o fato de que a legislação aduaneira determina que a sua classificação
deverá ser na posição 2106.90.10, no Ex 01.
Mais ainda, recorre à Lei no 8918/1994 e ao Decreto 6.871/2009 para afirmar que
o fato dos "kits de concentrados" não terem registro no MAPA (Ministério da
Agricultura, Pecuária e Abastecimento) desqualificaria o mesmo como
"Preparados líquidos ou sólidos para bebidas".
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Ora, a mencionada lei exige o registro de bebidas junto ao MAPA. Inclusive o
regulamento veiculado pelo Decreto o 6.871/09 traz uma expressa definição da
mesma, para estes fins:
Art.2o Para os fins deste Regulamento, considerase:
I - estabelecimento de bebida: o espaço delimitado que compreende o local e a
área que o circunda, onde se efetiva conjunto de operações e processos, que tem
como finalidade a obtenção de bebida, assim como o armazenamento e
transporte desta e suas matériasprimas;
II - bebida: o produto de origem vegetal industrializado, destinado à ingestão
humana em estado líquido, sem finalidade medicamentosa ou terapêutica;
III - também bebida: a polpa de fruta, o xarope sem finalidade medicamentosa ou
terapêutica, os preparados sólidos e líquidos para bebida, a soda e os
fermentados alcoólicos de origem animal, os destilados alcoólicos de origem
animal e as bebidas elaboradas com a mistura de substâncias de origem vegetal e
animal;
IV - matériaprima: todo produto ou substância de origem vegetal, animal ou
mineral que, para ser utilizado na composição da bebida, necessita de tratamento
e transformação, em conjunto ou separadamente;
V - ingrediente: toda substância, incluídos os aditivos, empregada na fabricação
ou preparação de bebidas e que esteja presente no produto final, em sua forma
original ou modificada;
VI - composição: a especificação qualitativa e quantitativa da matéria-prima e dos
ingredientes empregados na fabricação ou preparação da bebida;
VII - aditivo: qualquer ingrediente adicionado intencionalmente à bebida, sem
propósito de nutrir, com o objetivo de conservar ou modificar as características
físicas, químicas, biológicas ou sensoriais, durante a produção, elaboração,
padronização, engarrafamento, envasamento, armazenagem, transporte ou
manipulação;
Entendeu o fiscal que o "kit de concentrado" se enquadraria nos "preparados
sólidos e líquidos", equiparados a bebida pelo inciso II, pois tais preparados são
aqueles produtos destinados ao consumidor ou varejista, para preparação de
refrigerante nas máquinas em que a venda ocorre diretamente nos copos
(máquinas Post Mix), através da adição de água à mistura é o que deixa claro os
artigos 27 a 29 do Decreto, verbis:
Art.29.Preparado líquido ou concentrado líquido para refrigerante é o produto
que contiver suco ou extrato vegetal de sua origem, adicionado de água potável
para o seu consumo, com ou sem açúcares.
Art.30.O preparado líquido ou concentrado líquido para refrigerante, quando
diluído, deverá apresentar as mesmas características fixadas nos padrões de
identidade e qualidade para o respectivo refrigerante.
Fl. 2617
DF CARF MF
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Parágrafo único.O preparado líquido para refrigerante, quando adicionado de
açúcares, deverá ter a designação adoçado, acrescido à sua denominação.
Se verifica com clareza que se tratam de preparações absolutamente diferentes.
O "kit de concentrado" é vendido à indústria que produz o refrigerante, e
qualificasse como um conjunto de matérias-primas e aditivos, conforme
expressamente acatados pela
Nota Explicativa B, relativa à classificação 2106.90 da NESH, já mencionada
anteriormente.
O que se verifica, pois, é a utilização por parte do fiscal, de uma terminologia
eminentemente técnica para induzir à falsa ideia de que os preparados de que
trata o inc. III do art. 2o do Decreto 6871/09 seriam a mesma coisa das
preparações da Posição 2106.90.10 do NCMSH.
Por fim, para a mais absoluta surpresa deste julgador, a decisão a quo não apenas
inovou na argumentação trazida por extenso TVF, como também anexou
documentos novos ao processo! Permitome citar o trecho canhestro de
confessado desatino procedimental:
Não obstante a clareza da citada Nota Explicativa, para enriquecimento da
argumentação desenvolvida no TVF, anexei ao processo cópia da tradução
juramentada da documentação do Conselho de Cooperação Aduaneira CCA (atual
OMA), obtida do processo que tem por objeto o auto de infração lavrado contra a
fornecedora Recofarma (11080.723817/201428).
O documento anexo, por si, sequer deveria ser conhecido por este colegiado, por
se tratar de "prova" (apenas em um sentido largamente lato) nova, produzida por
sujeito incompetente para tanto e sem que fosse oportunizada o direito de defesa
do contribuinte a seu respeito, em sede de Impugnação.
Apenas por amor à argumentação, e por um dever de retidão, irei demonstrar
que, ainda que considerado, tal documento em nada altera o desfecho do
raciocínio alinhavado neste voto.
A decisão recorrida, ao invocar os trabalhos preparatórios da CCA (atual OMA),
que estiveram por trás da redação da NESH XI à RGI/SH 3, não está se socorrendo
de interpretação autêntica! Já descrevemos o que é a interpretação autêntica em
outras oportunidades, pelo que reproduzimos abaixo algumas dessas
considerações:
Em primeiro lugar, falar em lei interpretativa é falar em interpretação autêntica,
que é aquela praticada através de toda lei ou disposição legislativa cujo conteúdo
consista na determinação do significado de uma ou mais disposições legislativas
anteriores (GUASTINI, Ricardo. Interpretare e Argomentare. Milano: Giuffré, 2011.
P.81).
(...)
Fl. 2618
DF CARF MF
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O caráter "autêntico" é dado a qualquer interpretação decorrente do próprio
sujeito que tenha produzido o texto a ser interpretado seria como se Machado de
Assis subscrevesse carta em que confirmasse a traição de Capitu, que deveria ser
tomada com a interpretação autêntica da obra "Dom Casmurro".
Naturalmente que ao falarmos de Direito, especialmente Direito Tributário, cujas
principais regras são produzidas por um Parlamento, fica evidente o caráter
ficcional dessa autenticidade (Cf. PUGIOTTO, Andrea. La legge interpretativa e i
suoigiudici. Milano: Giuffré, 2003. P.125127) de modo que a subjetividade do
legislador se revela como uma noção meramente metafórica, para não dizer
ideológica, diante da possibilidade de composições absolutamente distintas desse
órgão emitirem leis interpretativas. Isso demanda que substituamos o
pressuposto da identidade do autor ou do órgão para a identidade de função
(legislativa), que liga a força normativa dos dois atos, lei interpretada e lei
interpretativa se prestando a justificar a interpretação autêntica.
Portanto, a interpretação autêntica decorre de um ato legislativo de mesma
natureza e hierarquia, veiculado pelo sujeito detentor da mesma função, com o
objetivo de aclarar dispositivo anteriormente veiculado.
Como o próprio a própria decisão coloca "O documento anexado consiste em
interpretação autêntica, que decorre da análise realizada pela CCA para fins de
formalização do item XI da Nota Explicativa da Regra 3 b" tratase, pois, de
documento que representa trabalhos preparatórios, anteriores à redação da Nota
Explicativa em comento.
Salta aos olhos a impossibilidade de um trabalho preparatório ser tratado como
interpretação autêntica.
Em primeiro lugar, não possui natureza normativa, por não veicular qualquer
comando vinculante, e sequer se qualifica como norma jurídica, para fins de
hierarquização em um sistema graduado verticalmente.
Em segundo lugar, o trabalho preparatório é anterior à Nota Explicativa, de modo
que não poderia ser interpretação autêntica de algo que sequer existe ainda.
Como qualquer ato comunicativo, a norma jurídica de desprende de seu autor no
momento que é exarada, da mesma forma que a vontade do legislador e o
sentido objetivo da lei não podem se confundir. Quando muito, os trabalhos
preparatórios servem para auxiliar na interpretação dos dispositivos legais, em
caso de dúvida, mas nunca contra a sua própria literalidade, nem para lhe agravar
o conteúdo essa é a lição clássica de Karl Engisch no seu Einführung in das
juristsche Denken, ao enfrentar o embate entre as escolas objetivistas e
subjetivistas de interpretação.
A justificação subjacente a uma determinada norma pode, sim, ser utilizada para
identificar casos de sobreinclusão e subinclusão normativa aptos a serem sanados
por meio de analogia ou pela técnica de dissociação no momento da aplicação,
Fl. 2619
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mas nunca para fins de ampliar o alcance de regras restritivas, como em matéria
tributária e penal.
A ideia de recorrer à ideologia subjacente à lei posta para fins de interpretála e
integrála não é estranha ao Direito Tributário basta que lembremos, por exemplo,
do § I da Steueranpassungsgesetz de 1934 (Lei de Adaptação Fiscal), exarado na
Alemanha nazista para conformar a interpretação de todas as leis fiscais à
ideologia nacionalsocialista, como emanação do chamado Führerprinzip. Deixo
aqui o registro histórico dos riscos desta prática.
Prosseguindo, cabe ressaltar que diversos pareceres do CCA foram internalizados
e tornados vinculantes por meio de Instruções Normativas, e disponibilizados no
site da RFB, mas que em nenhum deles consta o documento apresentado pelo
julgador a quo.
Portanto, tais atas de reuniões não são e nem podem ser tratadas como pareceres
oficiais daquela organização, mas como registros históricos dos debates,
tampouco tendo sido oficialmente introduzidos no sistema jurídico nacional. É
dizer, nem soft law chegam a ser, porque nem Direito são.
Desse modo, deve-se afastar de pronto o argumento levantado pela decisão a quo
pelos seguintes motivos: I) o julgador de 1a instância não pode juntar novos
documentos ao processo; II) não foi oportunizado à Recorrente o direito de se
manifestar sobre esse documento na impugnação; c) trata-se de inovação à
fundamentação da autuação; d) o documento juntado não possui qualquer valor
normativo, não tendo sido publicado oficialmente como parecer, tampouco
internalizado no Direito Brasileiro.
Fica clara a improcedência dos argumentos esgrimidos na autuação e na decisão a
quo.
Tudo isso que foi demonstrado transparece uma profunda arbitrariedade
perpetrada pela fiscalização, que olvidou das regras classificatórias expressas para
buscar, por meios oblíquos e subterfúgios, a glosa dos créditos. Isso fica muito
mais claro por diversos momentos em que informações relevantes são
voluntariamente omitidas do TVF para manter a integridade das escusas
conclusões alcançadas.
Corrobora esse entendimento o fato de este fundamento relacionado à
classificação fiscal estar presente apenas nos casos da VONPAR, coincidentemente
a empresa que detém um provimento judicial definitivo a seu favor.
Trata-se, pois, de uma solução arbitrária da fiscalização para conseguir autuar
especificamente a VONPAR, o que se qualifica perfeitamente como um vício
subjetivo de arbitrariedade e pessoalidade no ato administrativo de lançamento,
maculando integralmente a validade do mesmo.
Fl. 2620
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Forte em minhas convicções, posso declarar seguramente estarmos diante de um
ato administrativo nulo, mas apenas a título de obter dictum, em razão do art. 59,
§3o do Decreto 70.235/72, verbis:
Art. 59. São nulos:
§3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem
aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará
nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta.
Portanto, a despeito da patente nulidade, estamos fortes nos fundamentos acima
delineados quanto à concessão de provimento favorável do mérito ao sujeito
passivo, razão pela qual não pronunciaremos tal nulidade no dispositivo da
decisão.
Portanto, entendo correta a classificação adotada pelo contribuinte.
Isto posto, voto por dar provimento ao recurso voluntário neste ponto,
entendendo como correta a classificação fiscal adotada pelo contribuinte.

Da sobrevalorização, multa qualificada e responsabilidade solidária
Afirma a fiscalização que houve sobrevalorização da base de cálculo dos créditos
incentivados, com a inclusão de parcela oriunda de “contribuições financeiras”
remetidas pela Recofarma e utilizadas pela Impugnante para pagar despesas de
comercialização, com destaque para gastos com o marketing das bebidas, e de
parcela oculta relativa a royalties, assim entendidos os rendimentos decorrentes
do uso ou exploração de fórmulas de fabricação e de marcas de indústria e
comércio. Assim, parte do valor tributável utilizado para cálculo dos créditos
incentivados correspondeu a parcelas que não dizem respeito aos insumos, e sim
aos produtos finais.
O tema não é novo e já foi analisado por esta turma, em caso exatamente igual –
inclusive com o mesmo responsável solidário, sob a relatoria do Conselheiro Jorge
Luis Cabral, no acórdão no 3402-011.758, em que foi afirmado que:
(...) Os royalties têm a natureza de cessão onerosa do uso de propriedade
intelectual, limitada aos termos do monopólio decorrente da atribuição de direito
de patente, marca ou desenho industrial, ou nos casos em que isto não tenha sido
providenciado pelo interessado, nos termos da política interna do proprietário de
proteção do segredo industrial.
Desta forma, entendo que é livre a pactuação da forma como estes pagamentos
pelo uso de direito, marca, patente, desenho industrial ou fórmula, e pode ser
acordada entre as partes interessadas. Por óbvio que os kits negociados entre
RECOFARMA e SPAL revestem-se das condições necessárias a possuírem um
valor muito acima de seus custos de produção, na eventualidade de se
considerar que não foram cobrados royalties por contrato específico.
Fl. 2621
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Por outro lado, o Relatório Fiscal não enquadrou a conduta ou as relações
societárias e de controle das Recorrentes, entre si, em nenhum dos requisitos do
artigo 363, do RIR/2018, para a indedutibilidade das despesas com royalties para
fins de IRPJ/CSLL.
Não encontramos no Decreto no 7.212, de 15 de junho de 2010 (RIPI), nenhuma
exclusão expressa sobre a parcela de royalties possivelmente embutida nos
preços de venda. Chamo especial atenção para o fato de que o valor tributável
para o IPI é o valor da operação de que decorrer a saída do estabelecimento
industrial ou equiparado, nos termos do § 1o, do inciso II, do artigo 190, do RIPI,
conforme transcrito abaixo:
(...)
Assim, entendo que o preço livremente pactuado entre as partes é o que deve
prevalecer, mesmo que esteja presente na operação parcela que pudesse ser
classificada como royalties, em razão de pretender remunerar a cessão de uso de
propriedade intelectual, como já discutido acima, tendo em vista que toda
empresa sempre buscará maximizar seus ganhos e, sendo ainda a propriedade
intelectual monopólio previsto em Lei, não se pode exigir relação aos preços
praticados com os custos de produção.
Há também arguições, no Relatório 3, sobre discussões a respeito da
caracterização de parcelas dos preços de kits para a fabricação de refrigerantes
como royalties em Administrações Tributárias, envolvendo justamente empresas
do grupo da Coca Cola, mais exatamente um compilado de notícias da imprensa
sobre casos na Espanha e em Israel.
(...) Em ambos os casos, levantados pela Autoridade Tributária, conclui-se que: o
simples fato de haver parcela do preço de venda que possa ser admitido como
tendo a natureza de royalty não configura, por si só, uma infração tributária, há a
necessidade de se demonstrar o benefício tributário alcançado pelo planejamento
tributário apontado e; quando se aponta uma manipulação indevida da base de
cálculo de um tributo, esta precisa ser precisamente definida para determinar o
montante exato do crédito tributário a ser lançado em decorrência de
procedimento de auditoria, cujo o ônus da prova recai sobre a Autoridade
Tributária.
O Relatório 3, ainda faz considerações sobre a possibilidade de tributação de
royalties no Brasil, na relação entre o grupo nacional da Coca Cola, e ao que
parece sua controladora nos EUA, invocando o artigo 7° da Convenção Modelo da
ONU, atribuindo às empresas do grupo da Coca Cola no Brasil a condição de
Estabelecimento Permanente.
A Autoridade Tributária desconsidera que a Convenção Modelo da ONU é uma
Convenção-Tipo, que apresenta apenas recomendações através de um modelo
padrão, uma minuta de base que precisa ser negociada a sua redação final entre
as partes e que apenas se consolida num compromisso efetivo pela assinatura de
Fl. 2622
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um acordo bilateral e que, por fim, apenas tem efeitos na tributação brasileira
quando internalizado através de Decreto Legislativo. Ademais, o Brasil não tem
Acordo para Evitar a Dupla Tributação com os EUA.
Também desconsidera que a atribuição da condição de Estabelecimento
Permanente não decorre da aplicação do artigo 7o, mas sim dos requisitos
expostos no artigo 5o, e da consideração do previsto no § 8o, deste mesmo artigo
5o, que determina que o simples fato de uma empresa de um Estado Contratante
controlar outra residente em um outro Estado Contratante, ou que realize
negócios neste outro Estado, não constitui esta segunda empresa em
Estabelecimento Permanente apenas pela relação de controle.
Já que foram levantados temas de tributação internacional e de Acordos para
Evitar a Dupla Tributação socorro-me ao Teste de Propósito Principal (Principal
Purpose Test – PPT), introduzido na Convenção Modelo da OCDE, pelo artigo 29,
decorrente do Projeto BEPS (Base Erosion and Profit Shifiting), que determina que
que basta que seja razoável concluir que um dos propósitos principais de qualquer
arranjo ou transação tenha sido obter os benefícios de um ADT, para que seus
benefícios sejam negados.
A norma anti-elisiva da Convenção Modelo OCDE guarda muita semelhança com a
norma anti-elisiva do Código Tributário Nacional.
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador
e existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as
circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente
lhe são próprios;
II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja
definitivamente constituída, nos têrmos de direito aplicável.
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou
negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato
gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação
tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
(Incluído pela Lcp no 104, de 2001)
Ausente a motivação elisiva, em decorrência de não haver demonstrado o aspecto
da norma tributária que teria sido descumprido, entendo que a discussão sobre se
parte do preço de venda dos “kits” possuiu ou não a natureza de royalties, para
fins de apuração da base de cálculo do IPI, é inócua e desnecessária, e se ainda
fosse, não foi demonstrado pela Autoridade Tributária o montante que seria
considerado royalty para o recálculo da base de cálculo do IPI, sendo neste caso,
improcedente qualquer lançamento que glosasse integralmente o valor da
transação.
Fl. 2623
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Diferente da questão de classificação fiscal já discutida acima, onde a elegibilidade
do benefício precisa ser demonstrada pelo contribuinte, aqui a demonstração do
valor da base de cálculo aplicável precisa ser corretamente arbitrada pela
Autoridade Tributária, não tendo sido feito nenhum esforço neste sentido.
Ademais, as argumentações do Relatório 3 misturam e confundem a questão
dos royalties com uma possível simulação de movimentações financeiras entre
as Recorrentes, com o intuito de onerar artificialmente a base de cálculo do IPI e
aumentar de forma ilegítima o valor do crédito do benefício tributário.
(...)
Apesar da tese da Autoridade Tributária estar muito bem fundamentada, inclusive
com considerações que perpassam a mera aplicação da legislação tributária, onde
se desenvolvem conceitos econômicos, de tributação internacional e de conceitos
de justiça fiscal e de correta aplicação de benefícios tributários e seus impactos, e
ainda, apesar de admitir que a tese é plausível, quanto a haver uma
movimentação indevida de recursos entre as duas Recorrentes, a simples
alegação de ocorrência destes eventos é insuficiente para se determinar a glosa
total dos créditos com base nestas argumentações.
Com relação à afirmação de que parte do preço de venda dos kits é na verdade o
pagamento de royalties, e que o preço seria superior ao efetivamente devido,
faltou indicar qual seria a infração à legislação do IPI, na medida que não há
restrições ao preço máximo na legislação.
Quanto às transferências financeiras entre as Recorrentes, além deste ponto
compartilhar a mesma parcela de valor de sobrepreço da base tributável do IPI
com a afirmação sobre os royalties, não se procedeu ao arbitramento da
mesma, e nem se identificou claramente os fatos objetivos que comprovassem a
tese da Autoridade Tributária. Fora o fato incontestável de que os repasses
líquidos da RECOFARMA para a SPAL são significativos, em relação ao valor pago
pela matéria prima, não houve qualquer esforço em se determinar se os
repasses possuíam alguma relação temporal ou vínculo identificável entre o
momento do pagamento das aquisições de kits e os repasses posteriores.
Não se demonstrou qual parcela do sobrepreço corresponderiam a royalty e
qual seria aplicável às futuras despesas de marketing. Não se determina se há
ou não algum valor de participação do proprietário da marca nas despesas de
promoção dos produtos e qual seria o limite adequado. Nenhuma destas
questões foi detalhada objetivamente pela fiscalização, ainda que por
amostragem.
(...) Vemos que não se trata de uma prerrogativa, mas de uma obrigação do fisco,
nos termos do CTN, se ao avaliar a elegibilidade de benefício fiscal entendeu-se
que o ônus de demonstrar a certeza (subsunção jurídica do fato negocial ou
contábil à norma de incentivo), e a liquidez (valor efetivo do benefício), o mesmo
não pode ser dito da valoração de uma operação da qual se acusa uma simulação.
Fl. 2624
DF CARF MF
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Se a Autoridade Tributária entende que houve fraude, e consequentemente
qualificou a multa, por óbvio que não se pode admitir que os valores decorrentes
desta fraude persistam produzindo efeitos contábeis e tributários em outras
esferas. Assim haveria impactos tanto nos lucros da RECOFARMA, quanto nos da
SPAL, transferindo a tributação sobre lucros de uma para a outra.
Desta forma, considero que a Autoridade Tributária falhou em provar as
afirmações que fez a respeito deste tema.
Entendo da mesma forma que o ilustre Conselheiro na decisão supramencionada
– que é exatamente o mesmo caso aqui presente, de que não houve comprovação
das alegações referentes à ocorrência de simulação e conluio.
A despeito da suficiência das afirmativas postas, devo acrescentar observação que
considero essencial à percepção dos autos de infração que permeiam as
operações relacionadas aos “kits” de refrigerantes, que antes se resumiam à
suposta incorreção da classificação fiscal, evoluindo, sem qualquer supedâneo
técnico ou probatório, na acusação fiscal de simulação e fraude.
Não há de se negar a possibilidade – e a realidade fática, da existência de
operações simuladas ou fraudulentas ocorridas em conluios empresariais,
contudo, é de extrema importância que não se confunda discordância de
estruturas operacionais com as figuras mencionadas, sob pena de distorção de
conceitos jurídicos caros ao direito tributário e à legitimidade de operações
empresariais.
No mesmo sentido, a 1 turma Ordinária, da 2a Câmara, da 1a Seção de
Julgamento, entendeu que não houve comprovação de fraude, simulação ou
conluio, em relação à mesma acusação fiscal, para diferentes pessoas jurídicas das
tratadas neste auto de infração, diferenciando-se por serem pessoas jurídicas
coligadas.
Na oportunidade, o ilustre conselheiro relator, Fredy Albuquerque afirmou que:
(...) Nas circunstâncias em que, licitamente, o contribuinte realizar ato jurídico
que importe em economia tributária válida, sem mácula ou vício previsto no
ordenamento jurídico, ou seja, sem patologia de forma, de vontade, de intenção
ou ocultação, torna-se ilegítima a autuação que dele decorra, inexistindo dever
fundamental de pagar ilicitamente tributos.
Conquanto o contribuinte demonstre e justifique a regularidade dos preços
praticados intragrupo, cabe ao Fisco esclarecer e comprovar os fatores que
tornariam inadequada a respectiva relação comercial, a fim de se justificar a
alegação de prática de sobrepreço, inadmitindo-se que o lançamento de tributos
seja pautado por ilações não comprovadas em elementos de prova que
confirmem a pretensa prática de ilícito tributário. A falta de balizas objetivas na
indicação de critério econômico que atribua ao contribuinte o descumprimento
de obrigação tributária torna insuficiente a determinação da matéria tributável,
tornando insubsistente o lançamento. Tratando-se de questão que implica na
Fl. 2625
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prática, em tese, de crime contra a ordem tributária, a atribuição de artificialidade
de operações comerciais não pode ser presumida por critérios genéricos do
agente da administração tributária que não aponte em que medida o preço torna-
se sobrepreço entre negócios realizados por partes vinculadas. Tais elementos
compõe o cerne da comprovação da relação jurídica tributária e são requisitos
materiais essenciais à constituição do crédito tributário, devendo ser
eficientemente configurados e demonstrados durante o ato do lançamento, sob
pena do mesmo ser viciado.
O combate à artificialidade de mecanismos jurídicos apontados pela
administração tributária para coibir a evasão fiscal é importante e deve pautar a
proteção à legalidade e à boa-fé das relações jurídicas, mas não autoriza a
administração tributária a valer-se de presunções genéricas para pretender
alcançar fatos econômicos relacionados ao contribuinte, atribuindo-lhe a pecha
da simulação, fraude, conluio, abuso de direito, artificialidade de condutas ou
falta de propósito.
(...)
A questão de fundo continua a mesma: qual o preço considerado “correto” pela
administração tributária para a venda do referido insumo? Pode o Fisco
desconsiderar transações comerciais por pretensa simulação que causa
sobrepreço se ele mesmo não indica qual seria o preço considerado adequado?
Sobre o assunto, a PGFN aduziu em suas contrarrazões que “a fiscalização
constatou a atipicidade no fato de a precificação dissociar-se em absoluto dos
custos de produção, vinculando-se ao faturamento da adquirente” e que “o
arcabouço probatório coligido converge para evidenciar a sobrevalorização nas
operações intragrupo investigadas”. Nesse sentido, conclui ser devida a
qualificação da multa porque “as práticas constitutivas da infração fiscal
correspondem a acordo para artificial transferência de receitas entre duas partes
relacionadas para obtenção de vantagem fiscal. Trata-se de típico ‘profit shifting’,
prática que necessariamente envolve conluio somado a fraude ou simulação. Por
consequente, a própria manutenção do lançamento importa o reconhecimento
das hipóteses de qualificação da multa de ofício”. 87. Se a Fazenda Nacional
afirma que o arcabouço probatório comprova a sobrevalorização, também não
indica qual seria o preço de partida, apenas reitera os mesmos critérios genéricos
apresentados pela administração tributários. É dizer: para concluir que algo
ultrapassou algum limite, tem-se que indicar o limite; para que algo seja
considerado sobrepreço, tem-se que indicar o que considera preço! 88. A falta de
balizas objetivas na indicação de critério econômico que atribua ao contribuinte o
descumprimento de obrigação tributária torna insuficiente a determinação da
matéria tributável, tornando insubsistente o lançamento. Mais ainda, tratando-se
de questões que impliquem na prática, em tese, de crime contra a ordem
tributária, a atribuição de artificialidade de operações comerciais não pode ser
presumida por critérios genéricos do agente da administração tributária que não
Fl. 2626
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aponte em que medida o preço torna-se sobrepreço entre negócios realizados por
partes vinculadas. 89. Tais elementos compõe o cerne da comprovação da relação
jurídica tributária, ou seja, são requisitos materiais essenciais à constituição do
crédito tributário, devendo ser eficientemente configurados e demonstrados
durante o ato do lançamento, sob pena do mesmo ser viciado. O erro perpetrado
pela autoridade administrativa não é passível de correção em momento posterior,
pois é a partir do conhecimento pelo contribuinte das razões de fato e de direito
que ensejam a lavratura do auto de infração que ele poderá realizar sua ampla
defesa e contraditar, de forma argumentativa e documental, a insurgência contra
a autuação.
(...)
94. Já restou demonstrado que não estão indicados os supostos “preços corretos”
a serem praticados pelas partes relacionadas, fato que impede concluir por
“sobrepreços”. 95. O combate à artificialidade de mecanismos jurídicos
apontados pela administração tributária para coibir a evasão fiscal é importante e
deve pautar a proteção à legalidade e à boa-fé das relações jurídicas, mas não
autoriza a administração tributária a valer-se de presunções genéricas para
pretender alcançar fatos econômicos relacionados ao contribuinte, atribuindo-lhe
a pecha da simulação, fraude, conluio, abuso de direito, artificialidade de
condutas ou falta de propósito. 96. Apontar ilegalidade inexistente é tão deletério
quanto a praticar! 97. Não obstante as conclusões apriorísticas do Fisco sobre as
escolhas que levam empresas a buscarem estruturas societárias e instalação de
operações lícitas em diversos locais favorecidos por incentivos fiscais, elas
refletem muito mais o desconhecimento dos agentes administrativos quanto às
demandas econômicas reais do que verdadeira relevância argumentativa. Com
efeito, em excelente estudo doutrinário sobre “O planeamento Tributário Abusivo
das Transnacionais e a Erosão das Bases Tributárias: entre a Legalidade e a
Moralidade”, vê-se as seguintes e lúcidas conclusões: Embora a tributação seja
um influenciados na atração de empresas, não é ele o que prepondera. Quando o
assunto é investimento estrangeiro direto (IED) genuíno, os tributos ocupam a
quarta ou quinta posição na ordem do que é considerado pelos investidores.
Antes, são apontados outros fatores tidos como mais importantes, a exemplo de:
estabilidade política e instituições fortes, infraestrutura, acesso a mercados e
matériasprimas e mão de obra qualificada. No mesmo sentido, a OCDE estende
que a política fiscal e seus incentivos ocupam um espaço limitado na tomada de
decisão do local onde será alocado o IED. Assim, é errado analisar a questão a
partir de uma lógica essencialmente do país, mas, numa perspectiva nacional, não
é estatisticamente tão relevante, uma vez que isso não torna o país
desinteressante a investimentos externos por si, o que parece ser verificado no
mundo real.8 98. Conhecer os senões que estão além da fria relação tributária
demanda interesse pela investigação da realidade que cerca o intérprete e o
aplicador do Direito, que deve estar atento ao conteúdo interdisciplinar com
áreas afins ao Direito Tributário, historicamente encaixotado no conforto de
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repetições apriorísticas. Seja porque, no mundo real, o direito mais se cumpre do
que se descumpre, o propósito negocial mais existe do que se simula, mas
conceber isso como uma realidade demanda escolha interpretativa que exige do
ourives jurídico lapidar os porquês e os “praquês” da fenomenologia jurídica a par
da realidade econômica, nem sempre transparente às lentes de quem a investiga.
Cotejar a interdisciplinaridade destes senões, conforme notável lição do Professor
– e também i. Conselheiro deste Colegiado – Jeferson Teodorovicz, “Trata-se,
portanto, de uma atitude de abertura epistemológica ou ‘abertura de
pensamento’. O diálogo (recíproco) entre disciplinas é essencial para a efetivação
da interdisciplinaridade. O cientista avança sobre o campo de interesse comum de
outros ramos do conhecimento, permitindo-se receber contribuições de outras
áreas”.
99. Ressalte-se, ainda, que as conclusões a que chegou a administração tributária
para concluir por uma pretensa – e a meu ver inexistente – artificialidade na
conduta do contribuinte em manter estrutura societária em Zona Franca brasileira
de tributação favorecida para, supostamente, reduzir artificialmente a carga
tributária como no caso em apreço, não encontra guarida na realidade indicada
nos autos processuais, nem se justifica pelas teorias de escol, que muitas vezes
pretendem desconstituir negócios sob o prisma do dever de solidariedade que
subjaz ao denominado Dever Fundamental de Pagar Tributos, conforme ensino do
professor português José Casalta Nabais.
(...) 109. Penso ser essa a hipótese em análise, onde não é possível vislumbrar, a
meu sentir, qualquer pecha de ilegalidade que justifique a desconsideração da
realidade fática que levou a administração tributária de atribuir artificialidade à
conduta do sujeito passivo. Não há elementos que conectem seus negócios à
prática de simulação, dolo, fraude, conluio, não se comprovou ausência de
propósito negocial na composição societária, não houve omissão de registros
contábeis nos balanços das companhias envolvidas, além dos produtos
comercializados entre as companhias relacionadas terem efetivamente se
realizado, razão pela qual não é possível validar a pretensão fazendária de
alcançar os fatos econômicos indicados nos autos de infração.
Nota-se que a mera conduta de questionamento da estrutura operacional,
travestido de acusação de simulação e conluio entre a SPAL e RECOFARMA, na
composição do preço dos produtos debatidos é totalmente rechaçada quando
não há qualquer elemento probatório que suporte a afirmativa de que tal
operação carrega falsidade.
Vale mencionar também que os processos administrativos julgados neste tribunal
Administrativo até a presente data, em sua integralidade, afastaram a acusação
fiscal de simulação e conluio, por carência probatório.
Não diferente disso, no presente caso, também não há que se falar nas figuras
supramencionadas e capituladas no auto de infração combatido, tendo em vista
que a fiscalização em nada teve o condão de demonstrar, de forma fática e
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documental, a ocorrência de fatores que desabonem a legitimidade e legalidade
da relação comercial.
Neste passo, dou provimento ao recurso voluntário neste ponto, de modo que,
não há que se falar em multa qualificada, tão menos em responsabilidade
solidária.
Dos juros sobre a multa de ofício
Afirma o recorrente que não se aplica a incidência de juros sobre a multa de ofício
por inexistência de previsão legal.
Contudo, sem razão a recorrente, porque `presente afirmativa se aplica a Súmula
CARF no 108:
Súmula CARF no 108
Aprovada pelo Pleno em 03/09/2018
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
(Vinculante, conforme Portaria ME no 129 de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019).
Isto posto, nego provimento a este ponto.
Conclusão
Ante o exposto, voto em rejeitar as preliminares arguídas, e, no mérito, dar
provimento integral aos Recursos Voluntários.
Voto vencedor
Conselheiro Jorge Luís Cabral, redator designado
Redijo voto vencedor, exclusivamente a respeito da classificação fiscal dos kits
para a produção de refrigerantes no qual restou vencida.
Neste ponto, as Recorrentes, ambas situadas na ZFM, transacionam entre si
conjuntos de produtos, embalados separadamente, que posem conter
concentrados de algumas substâncias e outros substâncias únicas sem misturas, e
que em conjunto são a base da matéria prima que será utilizada na fabricação de
refrigerantes.
Os concentrados para a produção de refrigerantes possuem fórmulas que
usualmente são protegidas como propriedade intelectual através de segredos
industriais, de forma que a composição exata de cada concentrado e o processo
de mistura e de produção do produto final são conhecidos apenas pelas empresas
envolvidas e pelos detentores das marcas.
A opção por embalar separadamente diversos componentes distintos e enviá-los
à empresa contratada para industrializar os refrigerantes decorre de opções
operacionais e logísticas, onde o principal motivador seria evitar o transporte de
água em grandes volumes.
Fl. 2629
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As Recorrentes classificam o kit para concentrado de refrigerantes como uma
mercadoria única no ex-tarifário 2106.90.10 Ex01, com alíquota de 20% (vinte por
cento), e a Autoridade Tributária entende que: primeiro apenas os kits que
contêm extrato de guaraná dariam direito ao crédito ficto de IPI, em razão dos
benefícios tributários estabelecidos pelo Decreto no 1.435/1975; e segundo,
apresenta uma série de propostas de classificações para os diversos itens
envolvidos que devem ser classificados em suas posições mais específicas,
conforme a Regra Geral no 1 da NESH, todas resultando em alíquotas zero.
Com relação propriamente à classificação fiscal dos kits de concentrados para
refrigerantes, argumenta que aplica a Regra Geral argumenta que a Regra Geral 1
da NESH teria de ser aplicada no caso em questão, e que a Autoridade Tributária
estaria pretendendo aplicar a Regra 2 a), a qual afirma não se aplicar ao caso.
Conforme consta dos autos, o kit é negociado e entregue, na forma de
componentes separados, acondicionados de forma individualizada, e cuja mistura,
segundo um processo industrial específico, a cargo da Recorrente, resulta na
produção de refrigerantes negociados pela Recorrente, como sua principal
atividade negocial.
Os elementos separados do kit, ou o seu conjunto antes do processo industrial
executado por uma das Recorrentes, não possuem a natureza ou a condição de
produto que possa ser consumido como refrigerante, sendo simplesmente a
matéria prima, não podendo sequer ser considerado produto inacabado. Os
motivos pelos quais o kit tem seus componentes acondicionados em embalagens
separadas parece tratar-se de uma necessidade técnica do referido processo de
industrialização e por questões logísticas.
Toda a controvérsia gira em torno da pretensão das Recorrente em valerem-se de
créditos fictícios de IPI, com base na decisão do STF consignada do Tema no 322.
Esta pretensão de apropriação de créditos do IPI está fundamentada numa
classificação fiscal que as Recorrentes entendem que deveria resultar numa
posição de ex-tarifário cuja alíquota para o IPI seria de 20%, enquanto a
Autoridade Tributária entende que, como há vários elementos separados e
individualizados, que compõem o referido kit para a produção de refrigerantes,
este kit não poderia ser classificado neste ex-tarifário, mas sim no subitem
3302.10.00, com alíquota de 5%. O efeito seria a redução do crédito de IPI, em
razão de uma alíquota menor.
Então a questão volta-se exclusivamente para a alíquota aplicada em razão da
classificação fiscal do produto negociado.
As Recorrentes defendem que a mercadoria, o kit, deve ser classificado no
seguinte ex-tarifário:
2106.90.10 Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas
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Ex 01 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores
concentrados), para elaboração de bebida da posição 22.02, com capacidade de
diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado
A subposição de segundo nível 2202, conforme citado no ex-tarifário acima, tem o
seguinte texto:
“Águas, incluindo as águas minerais e as águas gaseificadas, adicionadas de
açúcar ou de outros edulcorantes ou aromatizadas e outras bebidas não
alcoólicas, exceto sucos (sumos) de frutas ou de produtos hortícolas, da posição
20.09.”
Esta subposição designa os refrigerantes.
A TIPI, vigente à época dos períodos de apuração contestados, estabelecia a
alíquota de 20% (vinte por cento) para este ex-tarifário, posto que a alíquota para
o correspondente subitem da TIPI seria de 0 % (zero por cento).
A classificação fiscal correta de mercadorias deve fazer uso das diversas tabelas
que utilizam o SH como base, a partir das Regras presentes nas Notas Explicativas
do Sistema Harmonizado (NESH), conforme transcreverei a seguir.
A Regra no 1, a ser considerada é a seguinte:
REGRA 1
Os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas valor indicativo. Para
os efeitos legais, a classificação é determinada pelos textos das posições e das
Notas de Seção e de Capítulo e, desde que não sejam contrárias aos textos das
referidas posições e Notas, pelas Regras seguintes.
Chamo a atenção para a precedência das regras da NESH sobre os textos das
Notas de Seção, Capítulos e sobre os textos das posições, conforme destacado em
negrito acima.
Na TIPI não se encontra nenhuma Nota de Seção ou de Capítulo referente a este
subitem, salvo uma Nota Complementar à TIPI, com o seguinte texto:
Notas Complementares (NC) da TIPI
NC (21-1) Ficam reduzidas as alíquotas do IPI relativas aos extratos concentrados
para elaboração de refrigerantes classificados nos “ex” 01 e 02 do código
2106.90.10, desde que atendam aos padrões de identidade e qualidade exigidos
pelo Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento e estejam registrados no
órgão competente desse Ministério, nos percentuais a seguir indicados:

Produto

Redução
(%)
Extratos concentrados para elaboração de refrigerantes que contenham extrato de
sementes de guaraná ou extrato de açaí
50

Extratos concentrados para elaboração de refrigerantes que contenham suco de frutas
25
Fl. 2631
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Esta Nota Complementar não faz parte do contencioso por não ter sido apontada
como argumento ou razão de decidir de nenhuma das partes.
Excluída a possibilidade de que notas de seção, ou de capítulo, pudessem forçar a
classificação fiscal em subitem diverso daquele apontado pelas Recorrentes,
vamos nos concentrar se é possível classificar os produtos objeto deste processo
no subitem 2106.90.10, de forma a que se pudesse aplicar o ex-tarifário
pretendido.
Enquanto o texto do subitem indica uma descrição ampla de possibilidades,
utilizando apenas o termo “preparações”, o texto do ex-tarifário é mais específico,
determinando que as preparações precisam ser “compostas”, e ainda acrescenta
“extratos concentrados ou sabores concentrados”.
Por sua vez, vemos na NESH as seguintes considerações sobre esta posição:
Desde que não se classifiquem noutras posições da Nomenclatura, a presente
posição compreende:
A) As preparações para utilização na alimentação humana, quer no estado em
que se encontram, quer depois de tratamento (cozimento, dissolução ou ebulição
em água, leite, etc.).
B) As preparações constituídas, inteira ou parcialmente, por substâncias
alimentícias que entrem na preparação de bebidas ou de alimentos destinados
ao consumo humano. Incluem-se, entre outras, nesta posição as preparações
constituídas por misturas de produtos químicos (ácidos orgânicos, sais de cálcio,
etc.) com substâncias alimentícias (farinhas, açúcares, leite em pó, por exemplo),
para serem incorporadas em preparações alimentícias, quer como ingredientes
destas preparações, quer para melhorar-lhes algumas das suas características
(apresentação, conservação, etc.) (ver as Considerações Gerais do Capítulo 38).
Todavia, a presente posição não compreende as preparações enzimáticas que
contenham substâncias alimentícias (por exemplo, os amaciantes de carne,
constituídos por uma enzima proteolítica adicionada de dextrose ou de outras
substâncias alimentícias). Estas preparações classificam-se na posição 35.07,
desde que não se incluam noutra posição mais específica da Nomenclatura.
Classificam-se especialmente aqui:
(...)
7) As preparações compostas, alcoólicas ou não (exceto as à base de substâncias
odoríferas), do tipo utilizado na fabricação de diversas bebidas não alcoólicas ou
alcoólicas. Estas preparações podem ser obtidas adicionando aos extratos
vegetais da posição 13.02 diversas substâncias, tais como ácido láctico, ácido
tartárico, ácido cítrico, ácido fosfórico, agentes de conservação, produtos
tensoativos, sucos (sumos) de fruta, etc. Estas preparações contêm a totalidade
ou parte dos ingredientes aromatizantes que caracterizam uma determinada
bebida. Em consequência, a bebida em questão pode, geralmente, ser obtida
Fl. 2632
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pela simples diluição da preparação em água, vinho ou álcool, mesmo com
adição, por exemplo, de açúcar ou de dióxido de carbono. Alguns destes
produtos são preparados especialmente para consumo doméstico; são também
frequentemente
utilizados
na
indústria
para
evitar
os
transportes
desnecessários de grandes quantidades de água, de álcool, etc. Tal como se
apresentam, estas preparações não de destinam a ser consumidas como
bebidas, o que as distingue das bebidas do Capítulo 22.
Excluem-se desta posição as preparações do tipo utilizado para a fabricação de
bebidas à base de uma ou mais substâncias odoríferas (posição 33.02).
(...)
12) As preparações compostas para fabricação de refrescos ou refrigerantes ou de
outras bebidas, constituídas por exemplo, por:
- xaropes aromatizados ou corados, que são soluções de açúcar adicionadas de
substâncias naturais ou artificiais destinadas a conferir-lhes, por exemplo, o gosto
de certas frutas ou plantas (framboesa, groselha, limão, menta, etc.), adicionadas
ou não de ácido cítrico ou de agentes de conservação;
- um xarope a que se tenha adicionado, para aromatizar, uma preparação
composta da presente posição (ver o no 7, acima), que contenha, por exemplo,
quer extrato de cola e ácido cítrico, corado com açúcar caramelizado, quer ácido
cítrico e óleos essenciais de fruta (por exemplo, limão ou laranja);
- um xarope a que se tenha adicionado, para aromatizar, sucos (sumos) de fruta
adicionados de diversos componentes, tais como ácido cítrico, óleos essenciais
extraídos da casca da fruta, em quantidade tal que provoque a quebra do
equilíbrio dos componentes do suco (sumo) natural;
- suco (sumo) de fruta concentrado adicionado de ácido cítrico (em proporção que
determine um teor total de ácido nitidamente superior ao do suco (sumo) natural),
de óleos essenciais de fruta, de edulcorantes artificiais, etc.
Estas preparações destinam-se a ser consumidas como bebidas, por simples
diluição em água ou depois de tratamento complementar. Algumas preparações
deste tipo servem para se adicionar a outras preparações alimentícias.
Vemos pelos trechos acima reproduzidos e, especialmente, pelos trechos
destacados e em negrito, que o produto que pode ser classificado na posição
2106, precisa tratar-se de uma “preparação”, e mais especificamente no nosso
caso concreto, relacionadas a produção de bebidas não alcoólicas, a bem dizer
uma mistura de diversos elementos, que podem sofrer algum processo de
industrialização que resulte no produto final a ser comercializado em condições
de ser consumido, ou pronto para o consumo final dependendo, no máximo, da
sua diluição em água, conforme vemos na letra A), e no item 7.
Cita-se claramente que o produto classificado nesta posição é um tipo de
concentrado que possui diversas vantagens de natureza logísticas, especialmente
Fl. 2633
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no que diz respeito ao seu transporte por ser mais leve, na medida que a água
necessária à sua diluição para consumo precisa ser apenas adicionada no seu
destino (negrito e sublinhado, item 7). Também destaca que estes concentrados
no estado em que se apresentam diferem do produto final, o qual deve ser
classificado em outro capítulo.
Por fim dá exemplos de diversas preparações que podem ser classificadas nesta
posição, especialmente destacadas no item 12, acima transcrito, onde
reconhecemos enorme semelhança com os xaropes concentrados de
refrigerantes que são utilizados nas máquinas do tipo “Post Mix”, produtos estes
que pouco ou nada diferem do xarope concentrado que será diluído e gaseificado
para engarrafamento dos refrigerantes nas fábricas de uma das Recorrentes.
Destaco, que os trechos reproduzidos na NESH, referentes à posição 21.06, não
são exaustivos, mas simplesmente exemplificativos. Esta conclusão decorre da
leitura da Nota do Capítulo 38, da mesma NESH, onde encontramos a seguinte
determinação:
“1.- O presente Capítulo não compreende:
(...)
b) As misturas de produtos químicos com substâncias alimentícias ou outras
possuindo valor nutritivo, do tipo utilizado na preparação de alimentos próprios
para alimentação humana (em geral, posição 21.06);”
Desta forma, os componentes dos kits, os quais variam conforme é indicado nos
autos, não são todos eles classificados na posição 2106.90.10, posto que estariam
individualmente em diversas posições de classificações fiscais diferentes,
necessitando o conjunto de um processamento posterior para que resulte num
produto que se classifique no subitem apontado.
Ainda que algum dos componentes destes kits possam ser classificados nesta
posição defendida pela Recorrente, o conjunto não pode ser assim classificado.
Há referência no TVF no2, de partes dos kits que são constituídos de substâncias
puras, sendo que estas devem ter a classificação que lhe forem próprias.
Toda a argumentação anterior refere-se à Regra 1, da NESH, já acima reproduzida
e, diante do fato de que os kits destinados à produção dos refrigerantes
possuírem elementos individualizados e separados em embalagens diferentes,
ainda que eles componham um conjunto com um propósito específico, eles
precisam ser classificados individualmente, já que o item XI, da Regra Geral 3.b,
das NESH, exclui expressamente os produtos aqui tratados da aplicação desta
regra.
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto
(mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação
industrial de bebidas, por exemplo.
Fl. 2634
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Assim, não é possível classificar estes kits num único subitem da TIPI, como um
artigo ou obra composta, e a aplicação da Regra 1 para cada item dos kits é o que
deve ser aplicado, resultando em posicionamentos da TIPI com alíquota zero,
conforme procedido pela Autoridade Tributária.
No entanto, vencida esta preliminar complexa e custosa, temos de enfrentar a
questão sobre se o conjunto pode ser classificado no Ex-tarifário 01, deste mesmo
subitem pois, agora, afastamo-nos da aplicação das regras do sistema
harmonizado para verificar a elegibilidade de um determinado produto a um
tratamento tributário, relacionado a benefício fiscal específico que decorre
inteiramente de se determinar se a interpretação literal dos dispositivos
normativos, e aqui neste caso a própria TIPI, estabelecida pelo Decreto no 7.660,
de 26 de dezembro de 2011, combinado com os Decretos-Lei no 1.475/1975 e
288/1967, permite que seja reconhecida a alíquota aplicável ao Ex-tarifário, ou ao
subitem da TIPI já esclarecido neste voto.
A questão da classificação fiscal do conjunto negociado, de forma a que uma das
Recorrentes proceda à sua industrialização e posterior comercialização do
produto resultante, precisa enquadrar-se no texto do ex-tarifário, posto que já
determinamos que alguns componentes dos kits possuem sua classificação fiscal
correta no subitem da NCM ao qual o ex-tarifário se refere.
Vejamos então o texto novamente:
2106.90.10 Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas
Ex 01 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores
concentrados), para elaboração de bebida da posição 22.02, com capacidade de
diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado
Ex 02 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores
concentrados), para elaboração de bebida refrigerante do Capítulo 22, com
capacidade de diluição de até 10 partes da bebida para cada parte do
concentrado” (grifo nosso)
O conceito do ex-tarifário determina que o resultado do processamento resulte
no salto tarifário do produto final em relação a sua matéria prima, de forma a que
o artigo resultante possa ser classificado na posição 2202.
Ora, o fato do concentrado a que se refere o ex-tarifário ter a mesma classificação
fiscal de partes dos componentes dos kits comercializados, em decorrência da
aplicação das normas interpretativas do Sistema Harmonizado, não implica em se
determinar uma identidade entre os dois produtos, kit e concentrado resultante
do seu processamento, posto que o kit em si não tem a possibilidade, sem o
processo industrial de uma das Recorrentes, de produzir um artigo que resulte o
salto tarifário requerido no texto do ex-tarifário.
O “extrato concentrado” ou os “sabores concentrados” são justamente o
resultado do processo industrial da adquirente dos kits, e não a sua matéria
Fl. 2635
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prima, posto a sua relação apenas indireta com o produto pretendido em razão da
exigência de diferenciação da classificação fiscal entre insumo e o produto final,
que dele precisa resultar, no caso o refrigerante de classificação fiscal na posição
2202.
A intenção da exigência do salto tarifário é justamente atingir o que as notas
explicativas da posição 2106, reproduzidas acima, no seu item 12, chama de
xarope, e que a sua simples diluição resulte em refrigerante, daí a ênfase na
capacidade de diluição presente no texto do ex-tarifário.
Fica claro nos laudos e pareceres deste processo que os componentes dos kits não
se prestam a serem consumidos diretamente pela sua diluição, na forma de
refrigerante, pois demandam um processo industrial que é justamente a função a
ser exercida pela AMBEV, os tais “extrato concentrado” ou os “sabores
concentrados” são justamente o produto final do processo de fabricação de
refrigerantes, quando vendidos para a comercialização em máquinas de Post- mix,
ou no caso em que o seu engarrafamento, já na forma de refrigerante, é feito pela
AMBEV, configura-se o produto inacabado, mas como há posição mais específica,
não precisa ser classificado pela Regra Geral no 2.
Sendo assim, os kits não reúnem as condições necessárias a serem enquadrados
no ex-tarifário pretendido.
Estas conclusões são perfeitamente alinhadas com o entendimento do Ministério
da Agricultura, Pecuária e Abastecimento (MAPA) sobre a natureza dos
concentrados para a fabricação dos refrigerantes e o refrigerante como produto
pronto para consumo.
Resumindo: A regra que permitiria a classificação do conjunto formado pelos kits
como sendo um produto único seria a Regra Geral 3 b).
REGRA 2
(...)
b) Qualquer referência a uma matéria em determinada posição diz respeito a essa
matéria, quer em estado puro, quer misturada ou associada a outras matérias. Da
mesma forma, qualquer referência a obras de uma matéria determinada abrange
as obras constituídas inteira ou parcialmente por essa matéria. A classificação
destes produtos misturados ou artigos compostos efetua-se conforme os princípios
enunciados na Regra 3.
REGRA 3
Quando pareça que a mercadoria pode classificar-se em duas ou mais posições
por aplicação da Regra 2 b) ou por qualquer outra razão, a classificação deve
efetuar-se da forma seguinte:
a) A posição mais específica prevalece sobre as mais genéricas. Todavia, quando
duas ou mais posições se refiram, cada uma delas, a apenas uma parte das
matérias constitutivas de um produto misturado ou de um artigo composto, ou a
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apenas um dos componentes de sortidos acondicionados para venda a retalho,
tais posições devem considerar-se, em relação a esses produtos ou artigos, como
igualmente específicas, ainda que uma delas apresente uma descrição mais
precisa ou completa da mercadoria.
b) Os produtos misturados, as obras compostas de matérias diferentes ou
constituídas pela reunião de artigos diferentes e as mercadorias apresentadas em
sortidos acondicionados para venda a retalho, cuja classificação não se possa
efetuar pela aplicação da Regra 3 a), classificam-se pela matéria ou artigo que
lhes confira a característica essencial, quando for possível realizar esta
determinação.
Uma clara aplicação da Regra 3 b) é encontrada nas Notas da Seção VI – Produtos
da Indústria Química ou Indústrias Conexas, como pode-se ver abaixo:
3.-Os produtos apresentados em sortidos compostos de diversos elementos
constitutivos distintos, classificáveis, no todo ou em parte, pela presente Seção e
reconhecíveis como destinados, depois de misturados, a constituir um produto
das Seções VI ou VII, devem classificar-se na posição correspondente a este
último produto, desde que esses elementos constitutivos sejam:
a)Em razão do seu acondicionamento, nitidamente reconhecíveis como
destinados a serem utilizados conjuntamente sem prévio re-acondicionamento;
b)Apresentados ao mesmo tempo;
c)Reconhecíveis, dada a sua natureza ou quantidades respectivas, como
complementares uns dos outros.
No entanto, tal disposição seria inaplicável ao caso concreto por expressa vedação
do inciso XI, das Notas Explicativas da Regra 3 b).
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto
(mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação
industrial de bebidas, por exemplo.
Desta forma, não há como prosperar a pretensão das Recorrentes.
Diante de todo o exposto, voto por negar provimento aos Recursos Voluntários no
que diz respeito à classificação fiscal dos kits para refrigerantes.
Isto posto, voto por negar provimento aos recursos voluntários, pela
prejudicialidade externa relativa ao processo administrativo no 15173.720009/2022-40.

Assinado Digitalmente
Mariel Orsi Gameiro

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