Tribunal: CARF
Processo: 10314.720119/2019-31
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PAULO GUILHERME DEROULEDE
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-08-21
Data de publicação: 2025-10-03

Ementa:
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2015
IPI. INCLUSÃO DO ICMS NA BASE DE CÁLCULO.
A base de cálculo do IPI é o valor total da operação de saída que pode se traduzir no preço do produto acrescido do frete e demais despesas acessórias, cobradas ou debitadas do comprador, incluindo o ICMS.
MULTA DE OFÍCIO. DUPLICAÇÃO.
O percentual de multa de ofício, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis, será duplicado quando constatada intenção de excluir ou modificar as características essenciais do fato gerador do imposto, de modo a reduzir o montante a recolher aos cofres públicos ou de retardar o conhecimento da ocorrência do fato gerador pelas autoridades tributárias.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. ART. 135, INCISO III, DO CTN.
São responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poder ou infração de lei, contrato social ou estatutos, dentre outros, os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado (CTN, artigo 135, inciso III). Estando comprovada a prática do ato infracional pela pessoa jurídica, a qual não possui ato de vontade, deve se atribuir a responsabilidade aos sócios com poderes de gerência ou administração.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10314.720119/2019-31
ACÓRDÃO
3301-014.512 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
21 de agosto de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
VIP INDÚSTRIA E COMÉRCIO DE CAIXAS E PAPELÃO ONDULADO LTDA
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2015
IPI. INCLUSÃO DO ICMS NA BASE DE CÁLCULO.
A base de cálculo do IPI é o valor total da operação de saída que pode se
traduzir no preço do produto acrescido do frete e demais despesas
acessórias, cobradas ou debitadas do comprador, incluindo o ICMS.
MULTA DE OFÍCIO. DUPLICAÇÃO.
O percentual de multa de ofício, independentemente de outras
penalidades administrativas ou criminais cabíveis, será duplicado quando
constatada intenção de excluir ou modificar as características essenciais do
fato gerador do imposto, de modo a reduzir o montante a recolher aos
cofres públicos ou de retardar o conhecimento da ocorrência do fato
gerador pelas autoridades tributárias.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. ART. 135, INCISO III, DO CTN.
São responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias
resultantes de atos praticados com excesso de poder ou infração de lei,
contrato social ou estatutos, dentre outros, os diretores, gerentes ou
representantes de pessoas jurídicas de direito privado (CTN, artigo 135,
inciso III). Estando comprovada a prática do ato infracional pela pessoa
jurídica, a qual não possui ato de vontade, deve se atribuir a
responsabilidade aos sócios com poderes de gerência ou administração.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento
parcial ao recurso voluntário de SÃO JORGE CONSULTORIA, EMPREENDIMENTOS E PARTICIPAÇÕES
Fl. 791
DF CARF MF
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LTDA, para exclui-la do polo passivo e negar provimento ao recurso voluntário da VIP INDÚSTRIA E
COMÉRCIO DE CAIXAS DE PAPELÃO ONDULADO LTDA. Por voto de qualidade, em negar
provimento aos recursos voluntários de JOSÉ DOMINGOS FERREIRA, VALDIR SOARES DE MELLO e
FRANCISCO ESTEVES DE ARAÚJO, vencidos os Conselheiros Bruno Minoru Takii, Rachel Freixo
Chaves e Keli Campos de Lima, que davam provimento parcial para exclui-los da sujeição passiva.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Guilherme Déroulède – Presidente e Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Aniello Miranda Aufiero
Junior, Bruno Minoru Takii, Marcio Jose Pinto Ribeiro, Rachel Freixo Chaves, Keli Campos de Lima e
Paulo Guilherme Deroulede (Presidente).

RELATÓRIO
Por bem retratar a realidade dos fatos, transcrevo em parte, o relatório do acórdão
recorrido:
“Trata-se de impugnação contra auto de infração lavrado para o lançamento do
Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, em que foram constituídos os
respectivos créditos tributários em desfavor do estabelecimento epigrafado,
integrante da empresa “VIP INDÚSTRIA E COMÉRCIO DE CAIXAS E PAPELÃO
ONDULADO LTDA”, doravante designado por “VIP”. Foi lançado crédito tributário
no valor total de R$ 49.793.164,74 (inclusos juros de mora e multa de ofício de
150%), em face de lançamentos de créditos indevidos de IPI, em desacordo com
as normas tributárias do imposto.
Na mesma ação fiscal foram solidariamente responsabilizados a empresa São
Jorge
Consultoria,
Empreendimentos
e
Participações
Ltda
-
CNPJ
09.618.144/0001-80 e os contribuintes Valdir Soares de Mello - CPF 921.341.148-
00, Francisco Esteves de Araújo -CPF 057.103.248-68 e José Domingos Ferreira -
CPF 892.637.078-04, sócios da empresa fiscalizada. Além disso, foi lavrada
Representação Fiscal para Fins Penais, conduzida nos autos do processo no
10314.720218/2019-12 e elaborado processo de arrolamento de bens no
10314.720219/2019-12.
Conforme Relatório Fiscal, nos períodos compreendidos entre janeiro e dezembro
de 2015, foram escriturados indevidamente créditos de IPI, aos quais faltavam
consistência jurídica. Esses créditos teriam a finalidade diminuir os valores do
saldo devedor do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI - daqueles
períodos. Constatou-se que tais valores foram lançados no RAIPI como “entradas
com crédito de IPI” e tiveram sua origem em registros procedidos no
SPED_CONTRIBUIÇÕES-IPI. Todavia, esses registros não possuíam documentação
correlata registrada no sistema SPED-Nfe. No sistema SPED-EFDContribuições IPI,
constavam sob o código CFOP 1949 (outra entrada de mercadoria ou prestação de
Fl. 792
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serviço não especificada), tinham como contribuinte e participante o CNPJ do
estabelecimento fiscalizado, mas não possuíam chave de acesso informada.
[...]
No que tange à responsabilização solidária dos demais contribuintes, foram
lavrados termos de sujeição passiva solidária e as respectivas motivações de
responsabilidade, juntados às fls. 116 a 179, cujos fundamentos legais seguem
abaixo resumidos:
[...]
Segundo a Fiscalização, os autuados tinham interesse comum nas infrações
apuradas, posto delas ter resultado redução do imposto a recolher e,
consequentemente, a majoração do lucro do período. E dados da escrituração
contábil da empresa no período fiscalizado demonstraram retiradas financeiras
dos sócios, à título de empréstimo, que configuraram distribuição disfarçada de
lucros a pessoas ligadas, conforme disposto no art. 60, do Decreto-Lei no 1.598,
de 1977. Por esse motivo, o fiscal entendeu ser aplicável o instituto da
solidariedade tributária, definida pelos art. 124, I, II e 135, do CTN.
[...] Todos os autuados apresentaram suas impugnações em 5 de junho de 2019,
subscritas pelos mesmos advogados, conforme instrumento de representação
integrante de suas peças impugnatórias. As alegações trazidas nas peças
impugnatórias são idênticas, diferenciando-se tão somente quanto ao pedido
final, conforme seja o motivo de imputação da responsabilidade de cada autuado
frente às infrações apontadas no auto.
A DRJ proferiu o Acórdão no 10-67.051, julgando improcedente a impugnação, com
a seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI Período de
apuração: 01/01/2015 a 31/12/2015 IPI. INCLUSÃO DO ICMS NA BASE DE
CÁLCULO.
A base de cálculo do IPI é o valor total da operação de saída que pode se traduzir
no preço do produto acrescido do frete e demais despesas acessórias, cobradas
ou debitadas do comprador, incluindo o ICMS.
MULTA DE OFÍCIO. DUPLICAÇÃO.
O percentual de multa de ofício, independentemente de outras penalidades
administrativas ou criminais cabíveis, será duplicado quando constatada intenção
de excluir ou modificar as características essenciais do fato gerador do imposto,
de modo a reduzir o montante a recolher aos cofres públicos.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/01/2015
a 31/12/2015 NULIDADE. CAUSA NÃO PRESENTE.
Fl. 793
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Constatada ausência de preterição ao direito à ampla defesa, ao contraditório e
ao devido processo legal do contribuinte e tendo sido o Auto de Infração lavrado
por autoridade competente, não se cogita de nulidade do lançamento.
ALEGAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE E ILEGALIDADE.
No âmbito do processo administrativo fiscal, é vedado aos órgãos de julgamento
afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou
decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade ou ilegalidade.
PENALIDADES APLICADAS. ARGÜIÇÃO DE EFEITO DE CONFISCO.
A vedação ao confisco pela Constituição Federal é dirigida ao legislador, cabendo
à autoridade administrativa apenas aplicar a multa, nos moldes da legislação que
a instituiu PROVA. JUNTADA DE NOVOS DOCUMENTOS.
A prova deve ser apresentada no momento da impugnação. Não comprovada
nenhuma das situações legais permissivas da apresentação de provas
posteriormente à impugnação, regra geral, resta precluso esse direito do sujeito
passivo.
SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE.
A apresentação tempestiva da impugnação suspende automaticamente a
exigibilidade do crédito tributário, até a ciência da decisão definitiva que a
apreciou.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração:
01/01/2015 a 31/12/2015 RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. INTERESSE COMUM.
São solidariamente obrigadas as pessoas que tenham interesse comum na
situação que constitua o fato gerador da obrigação principal. Comprovada a
conexão e o interesse comum entre as pessoas envolvidas, imputa-se a respectiva
solidariedade tributária.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Acórdão Acordam os membros da 3a Turma de Julgamento, por unanimidade de
votos, em não tomar conhecimento das alegações de inconstitucionalidade e
ilegalidade, indeferir o pedido de produção posterior de provas, rejeitar as
preliminares de nulidade e, no mérito, julgar improcedentes as impugnações,
mantendo-se a exigência fiscal, inclusive no que se refere à sujeição passiva dos
contribuintes São Jorge Consultoria, Empreendimentos e Participações Ltda - CNPJ
09.618.144/0001-80, Valdir Soares de Mello - CPF 921.341.148-00, Francisco
Esteves de Araújo - CPF 057.103.248-68 e José Domingos Ferreira - CPF
892.637.078-04.
Irresignada, os sujeitos passivos interpuseram recurso voluntário, conforme o
seguinte:
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VIP INDÚSTRIA E COMÉRCIO DE CAIXAS DE PAPELÃO ONDULADO LTDA
A recorrente foi cientificada em 12/02/2020 e protocolou o recurso em 26/02/2020,
alegando, resumidamente, a nulidade do procedimento fiscal e, no mérito, a exclusão do ICMS da
base de cálculo do IPI, a inexistência de solidariedade entre os responsáveis, a inexistência de
embaraço à fiscalização, o efeito confiscatório da multa de ofício aplicada.
JOSÉ DOMINGOS FERREIRA
O recorrente foi cientificado em 12/02/2020 e protocolou o recurso em
04/03/2020, alegando, resumidamente, a nulidade do procedimento fiscal e, no mérito, a exclusão
do ICMS da base de cálculo do IPI, a ilegitimidade para figurar no polo passivo, a inexistência de
embaraço à fiscalização, o efeito confiscatório da multa de ofício aplicada.
VALDIR SOARES DE MELLO
O recorrente foi cientificado em 12/02/2020 e protocolou o recurso em
04/03/2020, alegando, resumidamente, a nulidade do procedimento fiscal e, no mérito, a exclusão
do ICMS da base de cálculo do IPI, a ilegitimidade para figurar no polo passivo, a inexistência de
embaraço à fiscalização, o efeito confiscatório da multa de ofício aplicada.
FRANCISCO ESTEVES DE ARAÚJO
O recorrente foi cientificado em 17/02/2020 e protocolou o recurso em
04/03/2020, alegando, resumidamente, a nulidade do procedimento fiscal e, no mérito, a exclusão
do ICMS da base de cálculo do IPI, a ilegitimidade para figurar no polo passivo, a inexistência de
embaraço à fiscalização, o efeito confiscatório da multa de ofício aplicada.
SÃO JORGE CONSULTORIA, EMPREENDIMENTOS E PARTICIPAÇÕES LTDA
O recorrente foi cientificado em 12/02/2020 e protocolou o recurso em
26/02/2020, alegando, resumidamente, a nulidade do procedimento fiscal e, no mérito, a exclusão
do ICMS da base de cálculo do IPI, a ilegitimidade para figurar no polo passivo, a inexistência de
embaraço à fiscalização, o efeito confiscatório da multa de ofício aplicada.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Paulo Guilherme Deroulede, Relator.
Os recursos voluntários interpostos atendem aos pressupostos recursais de
admissibilidade e deles tomo conhecimento.
Os recursos possuem praticamente o mesmo conteúdo, razão pela qual a
apreciação dos capítulos relativos à nulidade do procedimento, exclusão do ICMS da base de
cálculo do IPI, a inexistência de embaraço à fiscalização e o efeito confiscatório da multa de ofício
Fl. 795
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aplicada será realizada em conjunto, ao passo que a ilegitimidade passiva será abordada para cada
recorrente, individualmente.
Da nulidade por vício material
Os recorrentes alegam, inicialmente, que a nulidade do procedimento por
incompetência do Auditor Fiscal que lavrou o Auto de Infração por pertencer a jurisdição que a
recorrente entende diversa da que seria a correta. Neste aspecto, não há reparos a se fazer na
decisão recorrida, a qual adoto e cujos argumentos reproduzo abaixo:
“Especificamente quanto às alegações de incompetência jurisdicional territorial e
de concomitância de fiscalizações de diferentes estabelecimentos, cabe aqui
ressaltar que, ainda durante os procedimentos fiscalizatórios iniciais, ao ser
questionado pela empresa sobre esse tema, o fiscal autuante cuidou de esclarecer
e demonstrar a sua competência territorial e a legalidade do procedimento fiscal,
conforme consta no Termo de Reintimação Fiscal no TRIF 28AGO2018 (fls. 37 a
42), do qual o interessado foi devidamente cientificado em 31 de agosto de 2018
(AR JT485308855BR, da fl. 43). Da leitura desse Termo extrai-se toda a justificativa
e fundamentação legal para a autuação fiscal. Refrise-se que o interessado
também se declarou esclarecido quanto ao assunto, conforme leitura do item
IDigressão Fática- de sua peça impugnatória, em que expressamente informa ter
sido esclarecida, pela autoridade fiscal, a possibilidade da realização de
fiscalização por delegacia de jurisdição diversa. Portanto, desnecessário retornar
ao tema já exaurido no curso da fiscalização e que restou suficientemente
esclarecido ao impugnante.
Além disso, acrescente-se aqui a Súmula CARF no 27, vinculante aos órgãos de
julgamento de 1a instância, abaixo transcrita:
Súmula CARF no 27 É valido o lançamento formalizado por Auditor-Fiscal da
Receita Federal do Brasil de jurisdição diversa da do domicílio tributário do sujeito
passivo. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de
08/06/2018).”
Destarte, afasto a alegação de incompetência.
Seguindo em sua alegação de nulidade, aduz que o Auto de Infração é desprovido
de motivo ou motivação, pelo fato de a recorrente ter utilizado créditos legítimos, passando a
discorrer sobre a indevida inclusão do ICMS na base de cálculo de IPI.
Ora, a discussão sobre a inclusão, ou não, do ICMS na base de cálculo é o objeto do
mérito da lide. A recorrente confunde a discussão de mérito com uma preliminar de nulidade. A
própria refutação do mérito já indica que estão presentes os motivos e a motivação do
lançamento, razão pela qual não há que se falar em nulidade do ato administrativo.
Da exclusão do ICMS da base de cálculo do IPI
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Os recorrentes pleiteiam a exclusão do ICMS da incidência do IPI, pelo fato de o
ICMS não compor o preço do produto e por aplicação da decisão proferida no RE 574.706/PR.
A legislação do IPI dispõe que a base de cálculo é o valor total da operação de que
decorrer a saída do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial, conforme os artigos
abaixo:
CAPÍTULO IV
Impostos sobre a Produção e a Circulação
SEÇÃO I
Imposto sobre Produtos Industrializados
Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados tem
como fato gerador:
(..)Art. 47. A base de cálculo do imposto é:
I - no caso do inciso I do artigo anterior, o preço normal, como definido no inciso II
do artigo 20, acrescido do montante:
a) do imposto sobre a importação;
b) das taxas exigidas para entrada do produto no País;
c) dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigíveis;
II - no caso do inciso II do artigo anterior:
a) o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria;
b) na falta do valor a que se refere a alínea anterior, o preço corrente da
mercadoria, ou sua similar, no mercado atacadista da praça do remetente;
(..)
DECRETO no 7.212, de 15 de junho de 2010.
Seção II Da Base de Cálculo Valor Tributável Art.190. Salvo disposição em
contrário deste Regulamento, constitui valor tributável:
I-
dos produtos de procedência estrangeira:
a) o valor que servir ou que serviria de base para o cálculo dos tributos
aduaneiros, por ocasião do despacho de importação, acrescido do montante
desses tributos e dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou
dele exigíveis (Lei no 4.502, de 1964, art. 14, inciso I, alínea “b”); e
b) o valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento
equiparado a industrial (Lei no 4.502, de 1964, art. 18); ou (g.m)
II - dos produtos nacionais, o valor total da operação de que decorrer a saída do
estabelecimento industrial ou equiparado a industrial (Lei no 4.502, de 1964, art.
14, inciso II, e Lei no 7.798, de 1989, art. 15).
Fl. 797
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§1o O valor da operação referido na alínea “b” do inciso I e no inciso II
compreende o preço do produto, acrescido do valor do frete e das demais
despesas acessórias, cobradas ou debitadas pelo contribuinte ao comprador ou
destinatário (Lei no 4.502, de 1964, art. 14, § 1o, Decreto-Lei no 1.593, de 1977,
art. 27, e Lei no 7.798, de 1989, art. 15). (g.m)(..)
Art. 192. Considera-se valor tributável o preço corrente do produto ou seu similar,
no mercado atacadista da praça do remetente, na forma do disposto nos arts. 195
e 196, na saída do produto do estabelecimento industrial ou equiparado a
industrial, quando a saída se der a título de locação ou arrendamento mercantil
ou decorrer de operação a título gratuito, assim considerada também aquela que,
em virtude de não transferir a propriedade do produto, não importe em fixar-lhe
o preço(Lei no 4.502, de 1964, art. 16).
(..)
Diferente do fato gerador das contribuições para o PIS e Cofins, que se refere ao
faturamento ou receita bruta, para o IPI a base de cálculo é o valor total de operação, nele
incluído o ICMS.
Neste sentido, o julgamento proferido pelo STJ no Agint no REsp no 2.013.239/RS,
em 14/10/2024, cuja ementa é a seguinte:
EMENTA
TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL.
LEGALIDADE DA INCLUSÃO DA CONTRIBUIÇÃO AO PIS, DA COFINS E DO ICMS NA
BASE DE CÁLCULO DO IPI. CONSONÂNCIA DO ACÓRDÃO RECORRIDO COM A
JURISPRUDÊNCIA DOMINANTE DESTE STJ. SÚMULA 568/STJ. AGRAVO INTERNO
DESPROVIDO.
1. O entendimento alcançado no acórdão recorrido converge com a
jurisprudência dominante deste Superior Tribunal de Justiça, no sentido de que
tanto o Código Tributário Nacional (art. 47, II, a), como a Lei 4.502/1964 (art. 14,
II, § 1o) e o Decreto 7.212/2010 (art. 190, II, § 1o) delimitam que, para efeitos de
apuração do IPI, o valor tributável dos produtos nacionais é o valor total da
operação de que decorrer a saída do estabelecimento industrial ou equiparado a
industrial, o que abrange, inclusive, o montante dos tributos embutidos no
denominado preço por dentro (PIS, COFINS e ICMS). Ou seja, o ICMS, o PIS e a
COFINS não podem ser excluídos da base de cálculo do IPI. Precedentes.
2. Agravo interno desprovido.
Destarte, é devida a inclusão do ICMS na base de cálculo do IPI.
Da inexistência de embaraço à fiscalização
Os recorrentes alegam que, em momento algum, se recusaram a prestar
informações, mas apenas questionaram a competência da DELEX para fiscalizar o
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estabelecimento, que informou que prestou informações acerca da inclusão indevida do ICMS na
base de cálculo do IPI.
A discussão sobre a existência ou inexistência de embaraço é inócua em relação ao
objeto da lide, pois embora a fiscalização tenha lavrado o Termo de Embaraço, tal situação não
deu causa à aplicação de nenhuma penalidade, seja a aplicação de regime especial de fiscalização
(art. 541 do RIPI/2012), ou o Auto de Infração de embaraço (art. 511, §2o), ou lacração de arquivos
e documentos (art. 514).
A existência do embaraço não consistiu em fundamento para o lançamento do IPI
nem para a aplicação da multa qualificada, sendo que a constatação de sua existência ou
inexistência, em nada afeta a lide.
Destarte, por não interferir na constituição do crédito tributário do IPI, nem da
multa qualificada, deixo de apreciar este capítulo recursal.
Da multa confiscatória
Os recorrentes alegam que não houve prática de qualquer conduta dolosa, que
houve presunção de fraude, que os percentuais aplicados ferem os princípios do não confisco, da
capacidade contributiva, da razoabilidade e da proporcionalidade. Apresente decisão do STF
acerca de multa moratória.
De plano, deixo de conhecer as alegações de ofensa a princípios constitucionais, por
força de aplicação da Súmula CARF no 2:
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
Quanto à decisão proferida pelo STF, a discussão versou sobre multa moratória,
situação completamente distinta da multa aplicada em razão da existência de fraude ou
sonegação, nos termos dos artigos 71 e 72 da Lei no 4.502/64.
Quanto ao mérito da existência de conduta dolosa, sem razão os recorrentes. Não
há dúvida sobre o fato de que a empresa VIP e seus administradores decidiram por escriturar
créditos fictícios de IPI na escrita fiscal, com lastro indevido em valores de IPI referentes ao ICMS
incidente na base de cálculo de períodos anteriores aos da escrituração, informados no SPED,
como outras entradas CFOP 1949, sem chave e tendo como contribuinte e participante o CNPJ
fiscalizado.
A empresa informou dados falsos no SPED-EFD (IPI), claramente com o objetivo de
impedir ou retardar o conhecimento por parte das autoridades fiscais.
Por outro lado, a alegação de que o ICMS não compõe a base de cálculo deveria
resultar, se assim a recorrente pretendesse discuti-la administrativamente, em entrega de
PER/DCOMP, informando os pagamentos supostamente indevidos, com retificação de DCTFs para
diminuir o tributo devido, realizando o procedimento de restituição cumulado com a declaração
Fl. 799
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de compensação. A escolha por parte da recorrente em criar créditos escriturais na escrita fiscal
apenas reforça a conduta dolosa na tentativa de diminuir os débitos de IPI.
Neste sentido, transcrevo, em parte, as razões da decisão recorrida, as quais adoto
de forma complementar:
“Primeiramente deve-se observar que o interessado em nenhum momento agiu
de acordo com norma legal ou subsidiado por ordem judicial. Creditou-se do IPI
incidente sobre o ICMS da base de cálculo sem qualquer medida legal que
amparasse
tal
procedimento,
tendo
escriturado
valores
totalmente
desconectados das operações de industrialização que procedeu no período em
análise (2015). Ressalte-se, mais uma vez, que os valores e documentos que
apresentou para justificar seu creditamento sequer eram relacionados com a
documentação contábil dos períodos sob fiscalização, o que leva à cristalina
conclusão de que havia agido de forma deliberada e intencional, no intuito de
diminuir o saldo do IPI a pagar. Um mero erro de escrituração jamais levaria aos
números que ali registrou, já que não se correlacionavam com os fatos e
operações industriais daquele período. Nesse caso, ao contrário do que alega, os
documentos que trouxe para comprovar suas operações fazem prova contra suas
alegações de ausência de dolo.
Como já dito antes, teses doutrinarias ou jurisprudenciais não vinculam
Administração Tributária, e tampouco os contribuintes, que não podem agir
contrariamente à lei em vigor, ou lhe dar interpretação divergente sem estarem
amparados por ordem judicial.
Conforme se depreende da leitura das peças do processo, a escrituração dos
créditos de IPI foi deliberadamente incorreta, lastreada em cálculos e elementos
fiscais não autorizados pela lei ou por outro instrumento jurídico qualquer. O
resultado dessa escrituração indevida não foi outro senão a diminuição do
quantum a recolher aos cofres públicos. Resta, portanto, avaliar se a aplicação da
multa no patamar de 150% está dentro dos preceitos legais.
Como vimos, assim determina o artigo 80 da Lei no 4.502 de 1964:
Art. 80. A falta de lançamento do valor, total ou parcial, do imposto sobre
produtos industrializados na respectiva nota fiscal ou a falta de recolhimento do
imposto lançado sujeitará o contribuinte à multa de ofício de 75% (setenta e cinco
por cento) do valor do imposto que deixou de ser lançado ou recolhido. (Redação
dada pela Lei no 11.488, de 2007) (Vide Decreto no 7.212, de 2010)(..)§ 6o O
percentual de multa a que se refere o caput deste artigo, independentemente de
outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis, será: (Incluído pela Lei
no 11.488, de 2007) (Vide Decreto no 7.212, de 2010)(..)II - duplicado, ocorrendo
reincidência específica ou mais de uma circunstância agravante e nos casos
previstos nos arts. 71, 72 e 73 desta Lei. (Incluído pela Lei no 11.488, de 2007(..)Os
art. 71, 72 e 73 dessa lei definem as situações em que é possível a duplicação do
percentual da multa aplicável:
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Art . 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Art . 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a
reduzir o montante do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.(gn)Art
. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas,
visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.
No caso, o contribuinte não pode alegar o desconhecimento da legislação e o fato
de sua conduta ter resultado em diminuição constante e significativa da base de
calculo do IPI e, conseqüentemente, do valor recolhido aos cofres públicos. Não
tivesse ele a intenção de obter esse resultado, dificilmente chegaria aos valores
que calculou e escriturou, pois tal escrituração, além de não estar autorizada na
legislação do tributo, certamente foi decorrente de um esforço extra de labor
contábil e escritural, posto serem valores não vinculados ou expressos nos
documentos fiscais relativos às operações de industrialização do período em
análise. Dessa forma, restou plenamente denotado seu objetivo de diminuir o
valor do tributo a recolher, o que leva à aplicação do dispositivo do art. 80, II, da
Lei no 4.502/1964.
[...]
Por todo o aqui já analisado, considero que a conduta do contribuinte de
promover a escrituração indevida de créditos buscou modificar as características
essenciais do fato gerador do tributo, de modo a reduzir o montante do imposto
devido e evitar o seu pagamento. Houve fraude, sendo legítima a aplicação da
multa duplicada, conforme artigo 80, § 6o, II da Lei no 4.502 de 1964.”
Destarte, a multa qualificada deve ser mantida.
Passo agora à análise da responsabilidade tributária.
Da ausência de solidariedade alegada pela VIP INDÚSTRIA E COMÉRCIO DE CAIXAS
DE PAPELÃO ONDULADO LTDA
A recorrente alega que não houve interesse comum entre ela e os responsáveis,
afastando a aplicação do art. 124, I do CTN.
Entendo que a alegação de ilegitimidade passiva dos responsáveis tributáveis é
direito a ser arguido pelos próprios responsáveis e não pelo contribuinte, que, em última análise,
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não é prejudicado pela imputação da responsabilidade tributária ou da solidariedade, mas ao
contrário.
No caso, o contribuinte está pleiteando direito alheio em nome próprio, o que é
vedado pelo CPC, de aplicação subsidiária ao processo administrativo fiscal. A matéria encontra-se
sumulada neste Conselho, com a edição da Súmula CARF no 172:
A pessoa indicada no lançamento na qualidade de contribuinte não possui
legitimidade para questionar a responsabilidade imputada a terceiros pelo crédito
tributário lançado. (Vinculante, conforme Portaria ME no 12.975, de 10/11/2021,
DOU de 11/11/2021).
Destarte, não conheço do capítulo “III.2 SOLIDARIEDADE” do recurso voluntário da
VIP.
Da Ilegitimidade do sócio José Domigos
O responsável solidário alega que o PN Cosit 04/2018 extrapola o conceito de
interesse comum, que o interesse comum é o interesse jurídico entre pessoas situadas no mesmo
polo da relação jurídica e não o interesse econômico ou social, que a fiscalização não comprovou
qualquer intuito de fraude ou simulação a fim de obter vantagem ilícita sobre o Fisco, que é sócio
minoritário, que a fiscalização efetuou a acusação de distribuição disfarçada de lucros sem
oportunizar à empresa a apresentação de documentos capazes de infirmar a acusação, que não há
relação entre a presumida distribuição disfarçada de lucros e a prática do fato gerador, não há
comprovação que os responsáveis praticaram a situação fática por ocasião do fato gerador, ao
final pedindo a exclusão das responsabilidade dos sócios da VIP, bem como da empresa São Jorge.
Em princípio, a apreciação ficaria restrita ao responsável tributário, pois não cabe a
alegação de direito alheio, conforme a Súmula CARF no 172. Contudo, como o capítulo recursal
possui o mesmo conteúdo em todos os recursos voluntários, a apreciação será em conjunto.
A fiscalização imputou ao responsável a responsabilidade solidária por excesso de
poderes, infração à lei, conforme os artigos 124, I e II e 135, ambos do CTN.
No termo “Motivação da responsabilidade”, informou que ele tem contratualmente
a previsão e recebimento de pró-labore, apesar de não constar como administrador, que consta
na GFIP como diretor não empregado sem FGTS, com CBO de diretores administrativos e
financeiros, que possui mútuos com a VIP e que estes mútuos configuram distribuição disfarçada
de lucros, conforme art. 60, V do Decreto-lei no 1.598/77, o que configuraria o interesse comum
do inciso I do art. 124 do CTN.
No que tange ao artigo 124, I, compartilho, em parte, do entendimento esposado
no Parecer Normativo Cosit no 4/2018, o qual transcrevo, parcialmente,
“PARECER NORMATIVO COSIT/RFB No 04, DE 10 DE DEZEMBRO DE 2018.
NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA.
SOLIDARIEDADE. ART. 124, I, CTN. INTERESSE COMUM. ATO VINCULADO AO FATO
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JURÍDICO TRIBUTÁRIO. ATO ILÍCITO. GRUPO ECONÔMICO IRREGULAR. EVASÃO E
SIMULAÇÃO FISCAL. ATOS QUE CONFIGURAM CRIMES. PLANEJAMENTO
TRIBUTÁRIO ABUSIVO. NÃO OPOSIÇÃO AO FISCO DE PERSONALIDADE JURÍDICA
APENAS FORMAL. POSSIBILIDADE.
A responsabilidade tributária solidária a que se refere o inciso I do art. 124 do CTN
decorre de interesse comum da pessoa responsabilizada na situação vinculada ao
fato jurídico tributário, que pode ser tanto o ato lícito que gerou a obrigação
tributária como o ilícito que a desfigurou.
A responsabilidade solidária por interesse comum decorrente de ato ilícito
demanda que a pessoa a ser responsabilizada tenha vínculo com o ato e com a
pessoa do contribuinte ou do responsável por substituição. Deve-se comprovar o
nexo causal em sua participação comissiva ou omissiva, mas consciente, na
configuração do ato ilícito com o resultado prejudicial ao Fisco dele advindo.
São atos ilícitos que ensejam a responsabilidade solidária: (i) abuso da
personalidade jurídica em que se desrespeita a autonomia patrimonial e
operacional das pessoas jurídicas mediante direção única ("grupo econômico
irregular"); (ii) evasão e simulação e demais atos deles decorrentes; (iii) abuso de
personalidade jurídica pela sua utilização para operações realizadas com o intuito
de acarretar a supressão ou a redução de tributos mediante manipulação artificial
do fato gerador (planejamento tributário abusivo).
O grupo econômico irregular decorre da unidade de direção e de operação das
atividades empresariais de mais de uma pessoa jurídica, o que demonstra a
artificialidade da separação jurídica de personalidade; esse grupo irregular realiza
indiretamente o fato gerador dos respectivos tributos e, portanto, seus
integrantes possuem interesse comum para serem responsabilizados. Contudo,
não é a caracterização em si do grupo econômico que enseja a responsabilização
solidária, mas sim o abuso da personalidade jurídica.
Os atos de evasão e simulação que acarretam sanção, não só na esfera
administrativa (como multas), mas também na penal, são passíveis de
responsabilização solidária, notadamente quando configuram crimes.
Atrai a responsabilidade solidária a configuração do planejamento tributário
abusivo na medida em que os atos jurídicos complexos não possuem essência
condizente com a forma para supressão ou redução do tributo que seria devido
na operação real, mediante abuso da personalidade jurídica.
Restando comprovado o interesse comum em determinado fato jurídico
tributário, incluído o ilícito, a não oposição ao Fisco da personalidade jurídica
existente apenas formalmente pode se dar nas modalidades direta, inversa e
expansiva.
Dispositivos Legais: art. 145, §1o, da CF; arts. 110, 121, 123 e 124, I, do CTN; arts.
71 a 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964; Lei no 6.404, de 15 de
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dezembro de 1976; arts. 60 e 61 do Decreto-Lei no 1.598. de 26 de dezembro de
1977; art. 61 da Lei no 8.981, de 1995; arts. 167 e 421 do Código Civil.
Fundamentos Notas Introdutórias
[...]
8. A relação material da obrigação tributária é distinta da relação de
responsabilização tributária a terceiro: a primeira decorre da incidência da regra-
matriz de incidência tributária ao fato lícito e a segunda decorre da incidência da
regra-matriz de responsabilidade tributária a um fato, muitas vezes ilícito (não
obstante
na
substituição
tributária
a
responsabilização
já
ocorrer
automaticamente com o fato jurídico tributário).
9. A consulta que originou o presente Parecer Normativo trata da
responsabilidade tributária a que se refere o art. 124, I, do CTN, a seguir
transcrito:
Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato
gerador da obrigação principal; II - as pessoas expressamente designadas por lei.
Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de
ordem. (grifou-se)
9.1. Primeiro, deve-se esclarecer que o disposto no inciso I do art. 124 do CTN é
forma de responsabilização tributária autônoma desde que haja interesse comum
na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal, conforme explica
Marcos Vinicius Neder:
Cumpre observar, nesse passo, que a norma de solidariedade albergada pelo art.
124 do CTN é uma espécie de responsabilidade tributária, apesar de o dispositivo
legal estar localizado topograficamente entre as normas gerais previstas no
capítulo de Sujeição Passiva e, por conseguinte, fora do capítulo específico que
regula a responsabilidade tributária. Decerto a organização dos dispositivos
acerca da responsabilidade no Código segue uma orientação lógica, mas as
reflexões sobre tal conjunto normativo devem considerar princípios constitucionais
que atuam, especificamente, sobre o tema, como o da capacidade contributiva e
da vedação ao confisco.1
9.2. Esse posicionamento é compartilhado por Araújo, Conrado e Vergueiro, para
quem:
Assim, fixamos o entendimento de que, no caso do inciso I (refere-se ao art. 124),
o próprio CTN é o instrumento legislativo que estabelece que, em havendo
interesse comum na situação que constitua o fato jurídico tributário, é possível
que o crédito tributário seja exigido de forma solidária. Portanto, ele próprio
atende o princípio da legalidade em matéria de responsabilidade tributária.2
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9.3. É ainda o entendimento de Rubens Gomes de Souza, que incluiu
expressamente a solidariedade como hipótese de responsabilidade por
transferência:
TRANSFERÊNCIA: Ocorre quando a obrigação tributária depois de ter surgido
contra um a pessoa determinada (que seria o sujeito passivo direto), entretanto
em virtude de um fato posterior transfere-se para outra pessoa diferente (que será
o sujeito passivo indireto). As hipóteses de transferência, como dissemos, são três:
a) SOLIDARIEDADE: é a hipótese em que as duas ou mais pessoas sejam
simultaneamente obrigadas pela mesma obrigação. (...)3
10. Cabe observar que a responsabilização tributária pelo inciso I do art. 124 do
CTN (doravante simplesmente denominada "responsabilidade solidária") não
pode se dar de forma indiscriminada, sem uma delimitação clara do seu alcance.
Ela não se confunde com a responsabilidade tributária de que trata o art. 135 do
CTN, não obstante em algumas situações poderem estar presentes os elementos
de ambas as responsabilidades. Seu signo distintivo é o interesse comum, e é por
ele que a presente análise se inicia.
Sobre o Interesse Comum
11. A terminologia "interesse comum" é juridicamente indeterminada. A sua
delimitação é o principal desafio deste Parecer Normativo. Ao analisá-la,
normalmente a doutrina e a jurisprudência dispõem que esse interesse comum é
jurídico, e não apenas econômico.
11.1. O interesse econômico aparentemente seria no sentido de que bastaria um
proveito econômico para ensejar a aplicação do disposto no inciso I do art. 124 do
CTN.
11.2. O interesse jurídico, por sua vez, se daria pelo vínculo jurídico entre as
partes para a realização em conjunto do fato gerador. Para tanto, as pessoas
deveriam estar do mesmo lado da relação jurídica, não podendo estar em lados
contrapostos (como comprador e vendedor, por exemplo).
11.3. Ambas as construções doutrinárias são falhas e não devem ser aplicadas no
âmbito da RFB, pois tenta-se interpretar um conceito indeterminado com outro
conceito indeterminado.
12. Como norma geral à responsabilidade tributária, o responsável deve ter
vínculo com o fato gerador ou com o sujeito passivo que o praticou. Segundo
Ferragut:
O legislador é livre para eleger qualquer pessoa como responsável, dentre aqueles
pertencentes ao conjunto de indivíduos que estejam (i) indiretamente vinculadas
ao fato jurídico tributário ou (ii) direta ou indiretamente vinculadas ao sujeito que
o praticou.
Esses limites fundamentam-se na Constituição e são aplicáveis com a finalidade de
assegurar que a cobrança de tributo não seja confiscatória e atenda à capacidade
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contributiva, pois, se qualquer pessoa pudesse ser obrigada a pagar tributos por
conta de fatos praticados por outras, com quem não detivessem qualquer espécie
de vínculo (com a pessoa ou com o fato), o tributo teria grandes chances de se
tornar confiscatório, já que poderia incidir sobre o patrimônio do obrigado, e não
sobre a manifestação de riqueza ínsita ao fato constitucionalmente previsto. Se o
vínculo existir, torna-se possível a recuperação e a preservação do direito de
propriedade e do não-confisco.4
12.1. Exemplificando: na responsabilidade por substituição tributária, o vínculo
deve ser com o fato tributário, quando é própria, ou com a pessoa, quando atua
como agente de retenção, não obstante na maioria dos casos conter ambos os
vínculos. Já na responsabilização cujo antecedente é um ato ilícito, o vínculo com
a pessoa está sempre presente, como se vê na lista das que podem ser
responsabilizadas pelos arts. 134 e 135 do CTN.
13. Voltando-se à responsabilidade solidária, o interesse comum ocorre no fato
ou na relação jurídica vinculada ao fato gerador do tributo. É responsável solidário
tanto quem atua de forma direta, realizando individual ou conjuntamente com
outras pessoas atos que resultam na situação que constitui o fato gerador, como
o que esteja em relação ativa com o ato, fato ou negócio que deu origem ao fato
jurídico tributário mediante cometimento de atos ilícitos que o manipularam.
Mesmo nesta última hipótese está configurada a situação que constitui o fato
gerador, ainda que de forma indireta.
14. Para se chegar a essa conclusão, deve-se levar em conta que a interpretação
do inciso I do art. 124 do CTN não pode estar dissociada do princípio da
capacidade contributiva contida no § 1o do art. 145 da Constituição Federal (CF), o
qual deve ser aplicado pelo seu duplo aspecto: (i) substantivo, em que a
graduação do caráter pessoal do imposto ocorre "segundo a capacidade
econômica"; (ii) adjetivo, na medida em que é facultado à administração
tributária "identificar o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do
contribuinte".
14.1. Ora, não se pode cogitar que o Fisco, identificando a verdadeira essência do
fato jurídico no mundo fenomênico, não responsabilizasse quem tentasse ocultá-
lo ou manipulá-lo para escapar de suas obrigações fiscais.
14.2. Na linha aqui adotada, ocorrendo atuação conjunta de diversas pessoas
relacionadas a ato, a fato ou a negócio jurídico vinculado a um dos aspectos da
regramatriz de incidência tributária (principalmente mediante atuação ilícita),
está presente o interesse comum a ensejar a responsabilização tributária
solidária, conforme preconizado por Araújo, Conrado e Vergueiro:
Por esse entendimento, haveria uma extensão da interpretação a ser dada ao
interesse comum, tomando como presente se houver a realização conjunta do fato
jurídico tributário ou na hipótese de comprovação da atuação com fraude ou
conluio. (...)
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Sem prejuízo dessas colocações, é preciso admitir: como a expressão "interesse
comum" é, em si, vaga (e, por conseguinte, abrangente), seria possível entendê-la
a partir de outros critérios - como os que governam, nos termos do art. 50 do
Código Civil, a desconsideração da personalidade jurídica; "interesse comum",
nesse contexto, poderia decorrer (i) da "identidade de controle na condução dos
negócios" (definido pela identidade do corpo diretivo de empresas envolvidas em
situação de afirmado "grupo de fato"), (ii) da "confusão patrimonial" (outro
elemento de referência comum nos casos de grupo de fato) e (iii) da detecção de
eventual fraude (derivada, por exemplo, da ocultação ou da simulação de
negócios jurídicos).5
15. Apesar de neste parecer concordar-se com a linha da consulente no sentido
de ser possível a responsabilização pelo inciso I do art. 124 do CTN para situação
de ilícitos, em geral, ele não implica que qualquer pessoa possa ser
responsabilizada. Esta deve ter vínculo com o ilícito e com a pessoa do
contribuinte ou do responsável por substituição, comprovando-se o nexo causal
em sua participação comissiva ou omissiva, mas consciente, na configuração do
ato ilícito com o resultado prejudicial ao Fisco dele advindo.
16. Não é qualquer interesse comum que pode ensejar a aplicação do disposto no
inciso I do art. 124 do CTN. O interesse deve ser no fato ou na relação jurídica
relacionada ao ato jurídico tributário, como visto acima. Assim, o mero interesse
econômico, sem comprovação do vínculo com o fato jurídico tributário (incluídos
os atos ilícitos a ele vinculados) não pode caracterizar a responsabilização
solidária, não obstante ser indício da concorrência do interesse comum daquela
pessoa no cometimento do ilícito.
Transcreve-se elucidativo trecho de julgado do CARF:
O interesse comum de que trata o artigo 124, inciso I, do CTN é sempre jurídico,
não devendo ser confundido com "interesse econômico", "sanção", "meio de
justiça" etc.
O interesse econômico, reconhecemos, até pode servir de indício para a
caracterização de interesse comum, mas, isoladamente considerado, não constitui
prova suficiente para aplicar a solidariedade. E também não é suficiente que a
pessoa tenha tido participação furtiva como interveniente num negócio jurídico,
ou mesmo que seja sócio ou administrador da empresa contribuinte, para que a
solidariedade seja validamente estabelecida.
Pelo contrário, a comprovação de que o sujeito tido por solidário teve interesse
jurídico, o que se faz com a demonstração cabal da relação direta e pessoal dele
com a prática do ato ou atos que deram azo à relação jurídico tributária, é
requisito fundamental para fins de aplicação de responsabilidade solidária.6
17. Ao caracterizar o interesse comum como sendo aquele relacionado com
algum vínculo ao fato jurídico tributário, pode-se criar a falsa impressão de que
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neste parecer se alinharia à tese de que o interesse comum seria o que se
denominou interesse jurídico, o que não é verdade.
17.1. Em muitas situações, mormente quando se está diante de cometimento de
atos ilícitos, estes se configuram na medida em que a essência do verdadeiro fato
jurídico esteve artificialmente escondida ou manipulada por determinadas
pessoas. Não haveria, assim, propriamente um vínculo jurídico formalizado. Há,
isso sim, um vínculo que se torna jurídico, ao menos em âmbito tributário, no
momento em que há a imputação de responsabilidade.
17.2. É por isso, ainda, que se é bastante crítico à tese de que o interesse comum
seria um interesse jurídico, consubstanciado no fato de as pessoas constituírem
do mesmo lado de uma relação jurídica (ambos compradores ou vendedores, por
exemplo), não podendo estar em lados contrapostos. Isso seria verdade numa
situação normal, ou seja, na ocorrência de um negócio jurídico lícito, cuja forma
representa fielmente a sua essência. A partir do momento em que essas partes se
reúnem para cometimento de ilícito, é evidente que elas não estão mais em lado
contrapostos, mas sim em cooperação para afetar o Fisco numa segunda relação
paralela àquela constante do negócio jurídico.
18. Na linha até aqui desenvolvida, deve-se ter o cuidado de avaliar qual ilícito
pode ensejar a responsabilização solidária, pois ele deve repercutir em âmbito
tributário.
Conforme Andréa Darzé:
No que se refere à responsabilidade tributária, o que se nota é que não é qualquer
ilícito que poderá ensejar a atribuição de sanção dessa natureza; deve ser fato que
representa obstáculo à positivação da regra-matriz de incidência, nos termos
inicialmente fixados. Descumprido dever que, direta ou indiretamente, dificulte ou
impeça a arrecadação de tributos, irrompe uma relação jurídica de caráter
sancionatório, consubstanciada na própria imputação da obrigação que inclui no
seu objeto o valor do tributo. Com isso, o ordenamento positivo pune o infrator e
desestimula a prática de atos dessa natureza7.
19. Destarte, além do cometimento em conjunto do fato jurídico tributário, pode
ensejar a responsabilização solidária a prática de atos ilícitos que englobam: (i)
abuso da personalidade jurídica em que se desrespeita a autonomia patrimonial e
operacional das pessoas jurídicas mediante direção única ("grupo econômico
irregular"); (ii) evasão e simulação fiscal e demais atos deles decorrentes,
notadamente quando se configuram crimes; (iii) abuso de personalidade jurídica
pela sua utilização para operações realizadas com o intuito de acarretar a
supressão ou a redução de tributos mediante manipulação artificial do fato
gerador (planejamento tributário abusivo).
Grupo econômico irregular
20. O primeiro questionamento da consulta interna que ensejou o presente
Parecer Normativo foi: "o art. 124, do CTN, admite a responsabilização solidária
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por débitos tributários entre componentes do mesmo grupo econômico quando
restar comprovada a existência de liame inequívoco entre as atividades
desempenhadas por seus integrantes mediante comprovação de confusão
patrimonial ou de outro ato ilícito contrário às regras societárias?".
20.1. Na jurisprudência e na doutrina, a hipótese mais tratada para a
responsabilização solidária é para o que se denominou "grupo econômico",
especificamente quando há abuso da personalidade jurídica em que se
desrespeita a autonomia patrimonial e operacional das pessoas jurídicas
mediante direção única.
20.2. Todavia, a terminologia "grupo econômico" deve ser lida com cuidado, pois
é plurívoca. O seu conceito não pode ser dado de forma aleatória, genérica, para
qualquer situação. É a regra-matriz específica que determina o antecedente
jurídico que gera uma sanção como consequente jurídico. Pode ocorrer de em
uma determinada situação os requisitos para a configuração do que se denomina
"grupo econômico" sejam mais restritos, ou mesmo distintos, do que em outra.
21. Já se adianta que os grupos econômicos formados de acordo com os Capítulos
XX e XXI da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, em que há pleno respeito à
personalidade jurídica de seus integrantes (mantendo-se a autonomia patrimonial
e operacional de cada um deles), não podem sofrer a responsabilização solidária,
salvo cometimento em conjunto do próprio fato gerador. Vide o seguinte julgado
do STJ:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO.
OFENSA AO ART. 535 DO CPC CONFIGURADA. VIOLAÇÃO DOS ARTS.
124 E 174 CTN. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. GRUPO ECONÔMICO.
CONFUSÃO PATRIMONIAL. PRESCRIÇÃO. NÃO OCORRÊNCIA. SÚMULA 7 DO STJ. 1.
Os Embargos de Declaração merecem prosperar, uma vez que presentes um dos
vícios listados no art. 535 do CPC. Na hipótese dos autos, o acórdão embargado
não analisou a tese apresentada pela ora embargante. Dessa forma, presente o
vício da omissão. 2. No caso dos autos, o Tribunal de origem assentou que: não
merece reproche a conclusão do juízo a quo no que tange à responsabilização
solidária de pessoas físicas (por meio da desconsideração da personalidade
jurídica) e jurídicas integrantes do mesmo grupo econômico de empresas
devedoras, quando existe separação societária apenas formal e pessoas jurídicas
do grupo são usadas para blindar o patrimônio dos sócios em comum, como é o
caso das excipientes, e de outras empresas do grupo." 3. O Superior Tribunal de
Justiça entende que a responsabilidade solidária do art. 124 do CTN não decorre
exclusivamente da demonstração da formação de grupo econômico, mas
demanda a comprovação de práticas comuns, prática conjunta do fato gerador
ou, ainda, quando há confusão patrimonial. 4. O Tribunal ordinário entendeu pela
responsabilidade solidária da empresa não pela simples circunstância de a
sociedade pertencer ao mesmo grupo econômico do sujeito passivo originário.
Fl. 809
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Antes, reconheceu a existência de confusão patrimonial, considerando haver
entre as sociedades evidente identidade de endereços de sede e filiais, objeto
social, denominação social, quadro societário, contador e contabilidade. 5. As
questões foram decididas com base no suporte fático-probatório dos autos, de
modo que a conclusão em forma diversa é inviável no âmbito do Recurso Especial,
ante o óbice da Súmula 7 do STJ. 6. Embargos de Declaração acolhidos com
efeitos integrativos. (grifou-se)8”
22. Desta feita, não é a caracterização em si do grupo econômico que enseja a
responsabilização solidária, mas sim o abuso da personalidade jurídica de pessoa
jurídica, a qual existe apenas formalmente, uma vez que inexiste autonomia
patrimonial e operacional. Nesta hipótese, a divisão de uma empresa em diversas
pessoas jurídicas é fictícia. A direção e/ou operacionalização de todas as pessoas
jurídicas é única. O que se verifica nesta hipótese é a existência de um grupo
econômico irregular, terminologia a ser utilizada no presente Parecer Normativo.
[...]
24. Por fim, uma variável para a criação do grupo irregular é a corriqueira situação
de confusão patrimonial com o intuito de fraude a credores, principalmente à
Fazenda Nacional. Seu objetivo é não só a manipulação da ocorrência dos fatos
geradores futuros, mas também ocultar os reais sócios do empreendimento e/ou
esvaziar o patrimônio referente ao passivo tributário. Como o ilícito tributário não
precisa ser diretamente o cometimento do fato jurídico, mas sim a ele vinculado,
tratase de hipótese de existência de grupo a ensejar a responsabilização solidária
de seus integrantes, conforme já decidido pelo STJ:
[...]
25. Nessa toada, há que se ter a comprovação pela fiscalização da existência de
grupo irregular, que, repita-se, não se confunde com o grupo econômico de fato
legítimo. Deve-se comprovar o cometimento do ilícito societário, mesmo que por
prova indireta ou indiciária, pois mero interesse econômico no lucro não é
passível de responsabilização solidária. Não obstante, cabe observar que a
distribuição disfarçada de lucros a que se referem os arts. 60 e 61 do Decreto-Lei
no 1.598, de 26 de dezembro de 197711 , denota a existência de abuso de
personalidade jurídica a caracterizar grupo econômico irregular.
Cometimento de ilícito tributário doloso vinculado ao fato gerador. Evasão
fiscal. Atos que configuram crimes.
26. Preliminarmente, esclareça-se um fato: não é qualquer ilícito que pode
ensejar a responsabilidade solidária. Ela deve conter um elemento doloso a fim de
manipular o fato vinculado ao fato jurídico tributário (vide item 13.1), uma vez
que o interesse comum na situação que constitua o fato gerador surge
exatamente na participação ativa e consciente de ilícito com esse objetivo12 . Há,
portanto, em seu antecedente a ocorrência do ato ilícito, que necessariamente
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implica também a comprovação de vínculo entre todos os sujeitos passivos
solidários.
26.1. O elemento doloso, por sua vez, constitui-se na vontade consciente de
realizar o elemento do tipo ilícito. Seria a fraude, no sentido latu da palavra.
26.2. Como exaustivamente visto no presente parecer, o mero interesse
econômico não pode ensejar a responsabilização solidária. Do mesmo modo, há
que estar presente vínculo não só com o fato, mas também com o contribuinte ou
com o responsável por substituição (vide item 15). Mera assessoria ou consultoria
técnica, assim, não tem o condão de imputar a responsabilidade solidária, salvo
na hipótese de cometimento doloso, comissivo ou omissivo, mas consciente, do
ato ilícito.
27. Não é o objetivo do presente Parecer Normativo proceder a um conceito
fechado dos ilícitos tributários a ensejar a responsabilização solidária nem citá-los
de forma exaustiva. A sua configuração demanda análise criteriosa no caso
concreto. Entretanto, pode-se dizer que os ilícitos tributários que acarretam uma
sanção, não só na esfera administrativa (como multas), mas também na penal,
são ilícitos passíveis de responsabilização solidária. Por isso algumas ilicitudes na
seara tributária podem ser citadas para fins de responsabilização solidária.
27.1. Casos típicos de ilícitos tributários são as condutas de sonegação,
fraude(strictu sensu) e conluio contidas nos arts. 71 a 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964:
Art . 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Art . 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a
reduzir o montante do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art . 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.
27.2. Apesar de a sonegação e a fraude (no sentido strictu sensu de que trata o
art. 72 da Lei no 4.502, de 1964) englobarem, em regra, a simulação, esta tem um
espectro de incidência mais abrangente. Se o conceito de sonegação fiscal está
ligada diretamente ao lançamento, a simulação pode ocorrer em outras
hipóteses, como no reconhecimento de direito creditório, desde que presentes os
seus elementos caracterizadores, consoante art. 167 do Código Civil:
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[...]
27.3. Diversas condutas criminosas, cuja repercussão no âmbito tributário decorre
do próprio elemento doloso da conduta, podem ensejar a responsabilização
solidária por cometimento de atos ilícitos, quais sejam: (i) contra a ordem
tributária, definidos nos arts. 1o e 2o da Lei no 8.137, de 27 de dezembro de 1990
13; (ii) contra a Previdência Social, definidos nos arts. 168-A e 337-A do Decreto-
Lei no 2.848, de 7 de dezembro de 1940 (Código Penal)14; (iii) de contrabando e
descaminho, definidos nos arts. 334 e 334-A do Código Penal. Não é à toa que a
constatação desses fatos enseja representação fiscal para fins penais.
27.4. Do mesmo modo, outras condutas criminosas com repercussão em âmbito
tributário podem ensejar a responsabilização solidária, tais como: falsidade de
títulos, papéis e documentos públicos; “lavagem” ou ocultação de bens, direitos e
valores definidos no art. 1o da Lei no 9.613, de 3 de março de 1998; os contra a
Administração Pública Federal, em detrimento da Fazenda Nacional e contra
administração pública estrangeira. Contudo, ao contrário dos crimes relacionados
no item supra, para esses a fiscalização deve trazer elementos comprobatórios
contendo o nexo causal entre a conduta delituosa e a sua repercussão no âmbito
tributário.
27.5 Outro exemplo é a ocorrência da hipótese a que se refere o art. 61 da Lei no
8.981, de 1995 15 , cujo fato gerador demanda pagamento a beneficiário não
identificado ou sem causa. Caso a sua ocorrência surja em decorrência de
cometimento de ilícito tributário, há claro interesse comum da pessoa que efetua
o pagamento (substituto tributário), de quem recebe (contribuinte) e, de quem,
eventualmente, intermedeie a operação (conluio).
27.6. As situações trazidas à baila são exemplificativas, mas todas passíveis de
responsabilização solidária, a depender da comprovação do elemento doloso no
caso concreto. Colaciona-se julgado do CARF que está alinhado, regra geral, com o
aqui disposto:
[...]
28. Em suma, deve haver severa atuação da administração tributária para se
coibir a ocorrência de ilícitos tributários cometidos dolosamente com o objetivo
de fraudar o Fisco, principalmente nas situações exemplificadas no presente
Parecer Normativo.
Planejamento tributário abusivo. Ocorrência da operação antes do fato gerador
[...]
Efeitos da não oposição ao Fisco da personalidade jurídica existente apenas
formalmente
[...]
Síntese conclusiva
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40. De todo o exposto, conclui-se:
a) a responsabilidade tributária solidária a que se refere o inciso I do art. 124 do
CTN decorre de interesse comum da pessoa responsabilizada na situação
vinculada ao fato jurídico tributário, que pode ser tanto o ato lícito que gerou a
obrigação tributária como o ilícito que a desfigurou;
b.1) a responsabilidade solidária por interesse comum decorrente de ato ilícito
demanda que a pessoa a ser responsabilizada tenha vínculo com o ato e com a
pessoa do contribuinte ou do responsável por substituição; deve-se comprovar o
nexo causal em sua participação comissiva ou omissiva, mas consciente, na
configuração do ato ilícito com o resultado prejudicial ao Fisco dele advindo;
b.2) o mero interesse econômico, sem comprovação do vínculo com o fato
jurídico tributário (incluídos os atos ilícitos a ele vinculados) não pode caracterizar
a responsabilização solidária, não obstante ser indício da concorrência do
interesse comum daquela pessoa no cometimento do ilícito;
b.3) são atos ilícitos que ensejam a responsabilidade solidária: (i) abuso da
personalidade jurídica em que se desrespeita a autonomia patrimonial e
operacional das pessoas jurídicas mediante direção única ("grupo econômico
irregular"); (ii) evasão e simulação e demais atos deles decorrentes; (iii) abuso de
personalidade jurídica pela sua utilização para operações realizadas com o intuito
de acarretar a supressão ou a redução de tributos mediante manipulação artificial
do fato gerador (planejamento tributário abusivo);
c.1) não é a caracterização em si do grupo econômico que enseja a
responsabilização solidária, mas sim o abuso da personalidade jurídica; os grupos
econômicos formados de acordo com os Capítulos XX e XXI da Lei no 6.404, de 15
de dezembro de 1976, em que há pleno respeito à personalidade jurídica de seus
integrantes (mantendo-se a autonomia patrimonial e operacional de cada um
deles), não podem sofrer a responsabilização solidária, salvo cometimento em
conjunto do próprio fato gerador c.2) o grupo econômico irregular decorre da
unidade de direção e de operação das atividades empresariais de mais de uma
pessoa jurídica, a qual demonstra a artificialidade da separação jurídica de
personalidade; esse grupo irregular realiza indiretamente o fato gerador dos
respectivos tributos e, portanto, seus integrantes possuem interesse comum para
serem responsabilizados;
c.3) uma variável para a criação do grupo irregular é a corriqueira situação de
confusão patrimonial com o intuito de fraude a credores, principalmente a
Fazenda Nacional; seu objetivo é não só a manipulação da ocorrência dos fatos
geradores futuros, mas também ocultar os reais sócios do empreendimento e/ou
esvaziar o patrimônio referente ao passivo tributário;
c.4) deve-se comprovar o cometimento do ilícito societário, mesmo que por prova
indireta ou indiciária, pois mero interesse econômico no lucro não é passível de
responsabilização solidária; não obstante, cabe observar que a distribuição
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disfarçada de lucros a que se referem os arts. 60 e 61 do Decreto-Lei no 1.598, de
26 de dezembro de 1977, denota a existência de abuso de personalidade jurídica
a caracterizar grupo econômico irregular;
d.1) não é o objetivo do presente Parecer Normativo proceder a um conceito
fechado dos ilícitos tributários a ensejar a responsabilização solidária nem citá-los
de forma exaustiva; a sua configuração demanda análise criteriosa no caso
concreto. Entretanto, pode-se dizer que os ilícitos tributários que acarretam uma
sanção, não só na esfera administrativa (como multas), mas também na penal,
são ilícitos passíveis de responsabilização solidária;
d.2) os atos de evasão e simulação que acarretam sanção, não só na esfera
administrativa (como multas), mas também na penal, são passíveis de
responsabilização solidária, notadamente quando configuram crimes; casos
típicos de ilícitos tributários são as condutas de sonegação, fraude (strictu sensu)
e conluio contidas nos arts. 71 a 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
bem como as condutas criminosas de que tratam os itens 27.3 e 27.4;
d.3) outro exemplo de responsabilização solidária é a ocorrência hipótese a que se
refere o art. 61 da Lei no 8.981, de 1995, cujo fato gerador demanda pagamento a
beneficiário não identificado ou sem causa; caso a sua ocorrência surja em
decorrência de cometimento de ilícito tributário, há claro interesse comum da
pessoa que efetua o pagamento (substituto tributário), de quem recebe
(contribuinte)e, de quem, eventualmente, intermedeie a operação (conluio);
e.1) atrai a responsabilidade solidária a configuração do planejamento tributário
abusivo na medida em que os atos jurídicos complexos não possuem essência
condizente com a forma para supressão ou redução do tributo que seria devido
na operação real mediante abuso da personalidade jurídica;
e.2) o planejamento tributário abusivo ora tratado é o que envolve diversas
pessoas jurídicas existentes com o único fito de reduzir ou suprimir tributo; a
personalidade jurídica não cumpre a função social esperada da empresa;
e.3) para a responsabilização solidária há que restar comprovado o abuso da
personalidade jurídica cuja existência é fictícia ou utilizada para uma sequência de
transação com o fito de reduzir ou suprimir tributo; esse nexo causal entre a
artificialidade da personalidade jurídica e a operação conjunta deve estar
demonstrado, mesmo que mediante conjunto de provas indiciárias;
e.4) deve-se estabelecer que a pessoa jurídica ou física responsabilizada é
partícipe direto e consciente da simulação;
f.1) restando comprovado o interesse comum em determinado fato jurídico
tributário, incluídos os ilícitos aqui tratados, a não oposição ao Fisco da
personalidade jurídica existente apenas formalmente pode se dar nas
modalidades direta, inversa e expansiva;
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f.2) na direta, ocorre a clássica hipótese de desconsideração da personalidade
para responsabilizar os seus sócios; para tanto, exige-se comprovação de sua ativa
participação no ato vinculado ao fato jurídico tributário, incluído o ato ilícito a ele
vinculado (vide item 15);
f.3) na inversa, imputa-se a responsabilidade solidária àquela pessoa jurídica por
ato cometido por sócio ou outra sociedade controladora ou coligada;ocorre
quando a pessoa jurídica apenas existe para utilização da sua fictícia
personalidade por sócios ou administradores para fins de cometimento de ato
vinculado ao fato jurídico tributário, inclusive ilícito;
f.4) na expansiva, a desconsideração não seria apenas para alcançar seus sócios
formais, mas também aqueles ocultos, inclusive por intermédio de outras pessoas
jurídicas (numa junção com a desconsideração inversa).
Destaca-se do parecer que para se caracterizar o interesse comum, o solidário deve
ter vínculo com o ilícito e com a pessoa do contribuinte ou de outro responsável, comprovando-se
o nexo causal em sua participação comissiva ou omissiva, mas consciente, na configuração do ato
ilícito com o resultado prejudicial ao Fisco dele advindo.
No caso, a imputação feita pela autoridade fiscal, concernente ao interesse comum,
foi decorrente da existência de mútuos que configurariam presunção de distribuição disfarçada de
lucros. Essa distribuição disfarçada de lucros pode ser compreendida como um planejamento
tributário ilícito presumido.
Contudo, o inciso V do artigo 60 do Decreto-lei no 1.598/77, possuía como
consequência o ajuste no lucro real pela diminuição da correção monetária do patrimônio líquido
(a qual não existe atualmente). O artigo 528 do Decreto 9.580/2018 não traz mais a hipótese
mencionada como caracterizadora da presunção de distribuição disfarçada de lucros, conforme a
seguinte redação:
Art. 528. Presume-se distribuição disfarçada de lucros no negócio pelo qual a
pessoa jurídica ( Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 60, caput, incisos I ao IV, VI e
VII ):
I - aliena, por valor notoriamente inferior ao de mercado, bem do seu ativo a
pessoa ligada;
II - adquire, por valor notoriamente superior ao de mercado, bem de pessoa
ligada;
III - perde, em decorrência do não exercício de direito à aquisição de bem e em
benefício de pessoa ligada, sinal, depósito em garantia ou importância paga para
obter opção de aquisição;
IV - transfere a pessoa ligada, sem pagamento ou por valor inferior ao de
mercado, direito de preferência à subscrição de valores mobiliários de emissão de
companhia;
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V - paga a pessoa ligada aluguéis, royalties ou assistência técnica em montante
que excede notoriamente ao valor de mercado; e
VI - realiza com pessoa ligada qualquer outro negócio em condições de
favorecimento, assim entendidas condições mais vantajosas para a pessoa ligada
do que as que prevaleçam no mercado ou em que a pessoa jurídica contrataria
com terceiros.
§ 1o O disposto nos incisos I e IV do caput não se aplica nas hipóteses de
devolução de participação no capital social de titular, sócio ou acionista de pessoa
jurídica em bens ou direitos avaliados a valor contábil ou de mercado ( Lei no
9.249, de 1995, art. 22 ).
§ 2o A hipótese prevista no inciso II do caput não se aplica quando a pessoa física
transferir a pessoa jurídica, a título de integralização de capital, bens e direitos
pelo valor constante na declaração de bens ( Lei no 9.249, de 1995, art. 23, § 1o ).
§ 3o A prova de que o negócio foi realizado no interesse da pessoa jurídica e em
condições estritamente comutativas ou em que a pessoa jurídica contrataria com
terceiros exclui a presunção de distribuição disfarçada de lucros ( Decreto-Lei no
1.598, de 1977, art. 60, § 2o ).
A consequência tributária da hipótese mencionada no inciso V era o ajuste da
correção monetária do patrimônio líquido, correção esta extinta pelo artigo 4o1 da Lei no
9.249/1995.
Art 62 - Para efeito de determinar o lucro real da pessoa jurídica:
[...]
IV - no caso do item V do artigo 60, a importância mutuada em negócio que não
satisfaça às condições do § 1o do mesmo artigo será, para efeito de correção
monetária do patrimônio líquido, deduzida dos lucros acumulados ou reservas de
lucros, exceto a legal.
Ainda o artigo 212 do Decreto-lei 2065/ previa que os mútuos entre pessoa jurídicas
coligadas, interligadas, controladoras e controladas, a mutuante deveria reconhecer, para efeito
de determinar o lucro real, pelo menos o valor correspondente à correção monetária calculada

1 Art. 4o Fica revogada a correção monetária das demonstrações financeiras de que tratam a Lei no 7.799, de 10 de
julho de 1989, e o art. 1o da Lei no 8.200, de 28 de junho de 1991.
Parágrafo único. Fica vedada a utilização de qualquer sistema de correção monetária de demonstrações
financeiras, inclusive para fins societários.

2 Art. 21 - Nos negócios de mútuo contratados entre pessoas jurídicas coligadas, interligadas, controladoras e
controladas, a mutuante deverá reconhecer, para efeito de determinar o lucro real, pelo menos o valor
correspondente à correção monetária calculada segundo a variação do valor da ORTN.
Parágrafo único. Nos negócios de que trata este artigo não se aplica o disposto nos artigos 60 e 61 do Decreto-Lei
no 1.598, de 26 de dezembro de 1977.

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segundo a variação do valor da ORTN e nestes mútuos não se aplicava a presunção de distribuição
disfarçada de lucros.
Do exposto, concluo que a realização de mútuos entre a pessoa jurídica e seus
sócios não acarreta, a priori, a confusão patrimonial, nem abuso de personalidade e não há
vinculação deste ato com os atos que foram praticados e que resultaram nos fatos geradores do
lançamento tributário, no caso a inserção de informações falsas no SPED fiscal consistente no
creditamento indevido de IPI.
Destarte, entendo que a presunção de distribuição disfarçada de lucros por
existência de mútuos entre os sócios e a pessoa jurídica não dá causa, a priori, a interesse comum
de que trata o artigo 124, I do CTN, relativamente ao fato gerador do IPI lançado de ofício,
consistente na glosa de créditos ficticiamente inseridos no SPED fiscal.
Já em relação à imputação do artigo 135 do CTN, a matéria foi tratada no Acórdão
CSRF no 9303-011.578, cujas razões transcrevo abaixo e adoto, nos termos do artigo 50, §1o3 da
Lei no 9.784/99:
“Acerca da aplicação do artigo 135, III do CTN, o STJ se pronunciou, em sede de
recursos repetitivos, no RESP 1.101.728, cuja ementa transcrevo abaixo:
RECURSO ESPECIAL No 1.101.728 - SP (2008/0244024-6)EMENTA TRIBUTÁRIO.
RECURSO
ESPECIAL.
EXECUÇÃO
FISCAL.
TRIBUTO
DECLARADO
PELO
CONTRIBUINTE. CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. PROCEDIMENTO
ADMINISTRATIVO. DISPENSA. RESPONSABILIDADE DO SÓCIO. TRIBUTO NÃO PAGO
PELA SOCIEDADE.
1. A jurisprudência desta Corte, reafirmada pela Seção inclusive em julgamento
pelo regime do art. 543-C do CPC, é no sentido de que "a apresentação de
Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF, de Guia de
Informação e Apuração do ICMS – GIA, ou de outra declaração dessa natureza,
prevista em lei, é modo de constituição do crédito tributário, dispensando, para
isso, qualquer outra providência por parte do Fisco" (REsp 962.379, 1a Seção, DJ
de 28.10.08).
2. É igualmente pacífica a jurisprudência do STJ no sentido de que a simples falta
de pagamento do tributo não configura, por si só, nem em tese, circunstância que
acarreta a responsabilidade subsidiária do sócio, prevista no art. 135 do CTN. É
indispensável, para tanto, que tenha agido com excesso de poderes ou infração à

3 Art. 50. Os atos administrativos deverão ser motivados, com indicação dos fatos e dos fundamentos jurídicos,
quando:
[...]
§ 1o A motivação deve ser explícita, clara e congruente, podendo consistir em declaração de concordância com
fundamentos de anteriores pareceres, informações, decisões ou propostas, que, neste caso, serão parte integrante do
ato.

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lei, ao contrato social ou ao estatuto da empresa (EREsp 374.139/RS, 1a Seção, DJ
de 28.02.2005).
3. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, parcialmente provido.
Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/08.
Excerto do voto condutor:
“3. No que se refere à responsabilidade dos sócios, todavia, têm razão os
recorrentes.
Conforme jurisprudência pacificada nesta Corte, para que se viabilize a
responsabilização patrimonial do sócio na execução fiscal, é indispensável que
esteja presente uma das situações caracterizadoras da responsabilidade
subsidiária do terceiro pela dívida do executado, nos moldes das hipóteses
previstas no art. 135 do CTN. A simples falta de pagamento do tributo não
configura, por si só, nem em tese, circunstância que acarreta essa
responsabilidade subsidiária dos sócios. Nesse sentido, entre muitos outros, os
seguintes precedentes:”
O entendimento do tribunal superior é de que a mera falta de pagamento de
tributos não configura hipótese prevista no artigo 135, III do CTN. Salienta-se que
nas decisões do STJ as situações que configuram a aplicação do artigo 135, III do
CTN podem consistir na situação da qual decorra o fato gerador ou em situações
posteriores a sua ocorrência, como é o caso da própria dissolução irregular.
Por outro lado, as situações de ilícitos qualificados atraem sua aplicação. É o que
restou consignado no voto proferido no RE 562.276/PR, relatora Min. Ellen Gracie,
DJe 10.2.2011 (no qual, em sede de repercussão geral, discutiu-se sobre a
inconstitucionalidade do artigo 13 da Lei .8620/93 por ofensa do artigo 146 da
CF), cujo excerto reproduzo abaixo:
“O pressuposto de fato ou hipótese de incidência da norma de responsabilidade,
no art. 135, III, do CTN , é a prática de atos, por quem esteja na gestão ou
representação da sociedade, com excesso de poder ou a infração à lei, contrato
social ou estatutos e que tenham implicado, se não o surgimento, ao menos o
inadimplemento de obrigações tributárias.
A contrario sensu, extrai-se o dever formal implícito cujo descumprimento implica
a responsabilidade, qual seja o dever de, na direção, gerência ou representação
das pessoas jurídicas de direito privado, agir com zelo, cumprindo a lei e atuando
sem extrapolação dos poderes legais e contratuais de gestão, de modo a não
conhecer ilícitos que acarretem o inadimplemento de obrigações tributárias.
A jurisprudência do Superior Tribunal de Justíça há muito vem destacando que tais
ilícitos, passíveis de serem praticados pelos sócios com poderes de gestão, não se
confundem com o simples inadimplemento de tributos por força do risco do
negócio, ou seja, com o atraso no pagamento dos tributos, incapaz de fazer com
que os diretores, gerentes ou representantes respondam, com seu próprio
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patrimônio, por dívida da sociedade[...]. Exige, isto sim, um ilícito qualificado, do
qual decorra a obrigação ou seu inadimplemento, como no caso da apropriação
indébita (RESP 1.010.399 e RESP 989.724) (grifos não originais)
[...]
Marco Aurélio Greco, no artigo Responsabilidade de terceiros e crédito tributário:
três temas atuais, publicado na Revista Fórum de Direito Tributário no 28/235,
aborda o art. 13 da Lei 8.620/93, tendo em consideração justamente a garantia da
liberdade de iniciativa:
“[...] Óbvio – não é preciso repetir – que onde houver abuso, fraude de caráter
penal, sonegação, uso de testas-de-ferro, condutas dolosas, etc., existe a
responsabilidade do sócio da limitada ou do acionista controlador da sociedade
anônima, mas isto independe de legislação específica: basta o fisco atender ao
respectivo ônus da prova com a amplitude necessária a cada caso concreto..”
(grifos não originais)
Percebe-se que, de acordo com o julgado do RE acima referido, ilícitos como
fraudes, sonegação, uso de testas-de-ferro, acarretam a responsabilização com
base no artigo 135, III e são tidos como atos praticados pelos sócios-
administradores. Aliás, o STJ, no julgamento do RESP 1.371.128, também
realizado sob o artigo 543-C do antigo CPC, considerou que os atos praticados
com infração à lei também abrangem os relativos às obrigações tributárias
contraídas em nome da pessoa jurídica, conforme abaixo:
RESP 1.371.128 – RS
EMENTA
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DA
CONTROVÉRSIA. ART. 543-C, DO CPC. REDIRECIONAMENTO DE EXECUÇÃO FISCAL
DE DÍVIDA ATIVA NÃOTRIBUTÁRIA EM VIRTUDE DE DISSOLUÇÃO IRREGULAR DE
PESSOA JURÍDICA. POSSIBILIDADE. ART. 10, DO DECRETO N. 3.078/19 E ART. 158,
DA LEI N. 6.404/78 - LSA C/C ART. 4o, V, DA LEI N. 6.830/80 - LEF.
[...]
2. Consoante a Súmula n. 435/STJ: “Presume-se dissolvida irregularmente a
empresa que deixar de funcionar no seu domicílio fiscal, sem comunicação aos
órgãos competentes, legitimando o redirecionamento da execução fiscal para o
sócio-gerente”.
3. É obrigação dos gestores das empresas manter atualizados os respectivos
cadastros, incluindo os atos relativos à mudança de endereço dos
estabelecimentos e, especialmente, referentes à dissolução da sociedade. A
regularidade desses registros é exigida para que se demonstre que a sociedade
dissolveu-se de forma regular, em obediência aos ritos e formalidades previstas
nos arts. 1.033 à 1.038 e arts. 1.102 a 1.112, todos do Código Civil de 2002 - onde
é prevista a liquidação da sociedade com o pagamento dos credores em sua
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ordem de preferência - ou na forma da Lei n. 11.101/2005, no caso de falência. A
desobediência a tais ritos caracteriza infração à lei.
Excerto:
“Esta jurisprudência a entendo perfeitamente extensível às execuções fiscais de
dívidaativa de natureza não tributária. Principalmente porque não se pode
conceber que a dissolução irregular da sociedade seja considerada "infração à lei"
para efeito do art. 135, do CTN e assim não seja para efeito do art. 10, do Decreto
n. 3.078/19, dispositivos idênticos. Aliás, cabe aqui o registro de que o art. 135, III,
do CTN traz igual comando ao do art. 10, do Decreto n. 3.078/19, sendo que a
única diferença é que, enquanto o CTN enfatiza a exceção (a responsabilização dos
sócios em situações excepcionais), o Decreto n. 3.078/19 enfatiza a regra (a
ausência de responsabilização dos sócios em situações regulares). No entanto,
ambos trazem a previsão de que os atos praticados (obrigações contraídas em
nome da sociedade, inclusive as tributárias) com excesso de poder (mandato),
violação à lei, contrato ou estatutos sociais ensejam a responsabilização dos
sócios para com terceiros (redirecionamento) e para com a própria sociedade da
qual fazem parte. Transcrevo:” (grifos não originais)
Por certo, tais atos objetivam a redução dos pagamentos dos tributos, bem como
configuram as próprias infrações que levam à qualificação da multa nos
lançamentos de ofício, como no caso de fraudes, sonegação ou conluio de que
tratam os artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64. Não há exigência de
individualização de condutas, pois são estas condutas praticadas pelos gestores
em descumprimento da lei que acarretam o lançamento nas pessoas jurídicas.
Assim, considero que a pessoa física, quando pertencente ao quadro societário de
uma determinada empresa, ao aceitar a atribuição de sócio administrador, passa
a ser responsável pela sua gestão. Se comprovado que a empresa praticou atos
com infração à lei, consequentemente estes atos são atribuíveis à
responsabilidade de quem a gerencia, sendo evidente que a pessoa jurídica não
possui atos de vontade. Nestes termos, fica caracterizada a responsabilidade
tributária estabelecida pelo inciso III do artigo 135 do CTN.
Em reforço ao exposto, transcrevo excerto do voto proferido pelo Conselheiro
Ricardo Antônio Carvalho Barbosa no Acórdão no 1301-004.305:
“Nesse sentido, convém trazer à colação as conclusões do 1o Encontro Nacional de
Juízes Federais sobre Processo de Execução Fiscal, promovido pela AJUFE (extraído
de texto do Prof. Leandro Paulsen, Curso Normas Gerais de Direito Tributário, 3o
Módulo, Escola Superior de Administração Fazendária, 2013):
Somente os “diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
privado” podem ser responsabilizados, e não todo e qualquer sócio. Faz-se
necessário, pois, que o sócio tenha exercido a direção ou a gerência da sociedade,
com poder de gestão. Efetivamente, a responsabilização exige que as pessoas
indicadas tenham praticado diretamente, ou tolerado, a prática do ato abusivo e
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ilegal quando em posição de influir para a sua não ocorrência. Constitui prova
para a configuração da responsabilidade o fato de o agente encontrar-se na
direção da empresa na data do cumprimento da obrigação, devendo ter poderes
de decisão quanto ao recolhimento do tributo. (grifei).
Tal conclusão me parece bastante coerente. Se uma determinada pessoa física era
diretora com poderes de gestão de uma pessoa jurídica na época da prática dos
ilícitos, o que mais precisa ser provado para atribuição da responsabilidade nos
termos do art. 135, inciso III? Como entidade abstrata, a pessoa jurídica não
pratica esses atos. Alguém com poderes de representação atua em seu nome. É
mais do que evidente. Não se trata de uma mera presunção.”
No caso presente, na apreciação do tópico “ Da multa confiscatória”, restou
evidente que os administradores da VIP decidiram por escriturar créditos fictícios de IPI no SPED
fiscal, com lastro indevido em valores de IPI devido sobre o ICMS incidente na base de cálculo de
períodos anteriores aos da escrituração, informados em outras entradas CFOP 1949, sem chave e
tendo como contribuinte e participante o CNPJ fiscalizado, configurando a informação de dados
falsos no SPED-EFD (IPI), claramente com o objetivo de alterar as características essenciais de
modo a reduzir o montante do tributo devido e de retardar o conhecimento por parte das
autoridades fiscais, nos termos dos artigos 71 e 72 da Lei no 4.502/64.
A situação também configura crime contra a ordem tributária, previsto no art. 1o da
Lei no 8.137/1990, a seguir transcrito:
Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou
contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas: (Vide
Lei no 9.964, de 10.4.2000)
I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;
II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo
operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;
III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer
outro documento relativo à operação tributável;
IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva
saber falso ou inexato;
V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento
equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço,
efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.
Pena - reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.
Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo de
10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão da maior ou menor
complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigência,
caracteriza a infração prevista no inciso V.
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Destarte, entendo que todas as pessoas que são diretores, gerentes ou
representantes legais são responsáveis tributários, nos termos do artigo 135, III do CTN, por terem
agido com infração à lei, ao praticar ilícitos tributários qualificados e penais, com o intuito de
reduzir o IPI a pagar.
Nesta situação, possui a função de Diretor Administrativo e Financeiro (não
empregado), conforme GFIP declarada pela empresa, recebendo o mesmo pro-labore do sócio-
administrador Valdir Soares, enquadrando no inciso III do artigo 1354 do CTN.
Da Ilegitimidade do sócio Valdir Soares de Mello
O responsável solidário alega que o PN Cosit 04/2018 extrapola o conceito de
interesse comum, que o interesse comum é o interesse jurídico entre pessoas situadas no mesmo
polo da relação jurídica e não o interesse econômico ou social, que a fiscalização não comprovou
qualquer intuito de fraude ou simulação a fim de obter vantagem ilícita sobre o Fisco, que é sócio
minoritário, que a fiscalização efetuou a acusação de distribuição disfarçada de lucros sem
oportunizar à empresa a apresentação de documentos capazes de infirmar a acusação, que não há
relação entre a presumida distribuição disfarçada de lucros e a prática do fato gerador, não há
comprovação que os responsáveis praticaram a situação fática por ocasião do fato gerador, ao
final pedindo a exclusão das responsabilidade dos sócios da VIP, bem como da empresa São Jorge.
Assim, são as mesmas alegações feitas na peça recursal do responsável José
Domingos, valendo, portanto, todas as considerações já tecidas.
A fiscalização imputou ao responsável a responsabilidade solidária por excesso de
poderes, infração à lei, conforme os artigos 124, I e II e 135, ambos do CTN. No termo “Motivação
da responsabilidade”, informou que ele é sócio administrador, conforme cláusula quinta do
contrato social, tem contratualmente a previsão e recebimento de pró-labore, que consta na GFIP
como diretor não empregado sem FGTS, com CBO de diretores administrativos e financeiros, que
possui mútuos com a VIP e que estes mútuos configuram distribuição disfarçada de lucros,
conforme art. 60, V do Decreto-lei no 1.598/77, o que configuraria o interesse comum do inciso I
do art. 124 do CTN.
No caso, além das informações na GFIP, o próprio contrato social estipula que o Sr
Valdir é sócio-administrador. Portanto, tudo o que foi exposto para o responsável José Domingos
vale para o responsável Valdir Soares de Mello, com o reforço neste caso, da condição de sócio-
administrador previsto no contrato social, sendo mantida a responsabilidade com base no artigo
135, III do CTN.

4 Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de
atos praticados com excesso de podêres ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatários, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.

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Da Ilegitimidade do sócio Francisco Esteves de Araújo
O responsável solidário alega que o PN Cosit 04/2018 extrapola o conceito de
interesse comum, que o interesse comum é o interesse jurídico entre pessoas situadas no mesmo
polo da relação jurídica e não o interesse econômico ou social, que a fiscalização não comprovou
qualquer intuito de fraude ou simulação a fim de obter vantagem ilícita sobre o Fisco, que é sócio
minoritário, que a fiscalização efetuou a acusação de distribuição disfarçada de lucros sem
oportunizar à empresa a apresentação de documentos capazes de infirmar a acusação, que não há
relação entre a presumida distribuição disfarçada de lucros e a prática do fato gerador, não há
comprovação que os responsáveis praticaram a situação fática por ocasião do fato gerador, ao
final pedindo a exclusão das responsabilidade dos sócios da VIP, bem como da empresa São Jorge.
Assim, são as mesmas alegações feitas na peça recursal do responsável José
Domingos, valendo, portanto, todas as considerações já tecidas.
A fiscalização imputou ao responsável a responsabilidade solidária por excesso de
poderes, infração à lei, conforme os artigos 124, I e II e 135, ambos do CTN. No termo “Motivação
da responsabilidade”, informou que o mesmo tem contratualmente a previsão e recebimento de
pró-labore, apesar de não constar como administrador, que consta na GFIP como diretor não
empregado sem FGTS, com CBO de diretores administrativos e financeiros, que possui mútuos
com a VIP e que estes mútuos configuram distribuição disfarçada de lucros, conforme art. 60, V do
Decreto-lei no 1.598/77, o que configuraria o interesse comum do inciso I do art. 124 do CTN.
Portanto, tudo o que foi exposto para o responsável José Domingos vale para o
responsável Francisco Esteves, estando ambos na mesma situação, à exceção do fato de que o Sr
Francisco ser um sócio com maior quota social que o Sr. José, sendo mantida a responsabilidade
com base no artigo 135, III do CTN.
Da Ilegitimidade da empresa São Jorge Consultoria
O responsável solidário alega que o PN Cosit 04/2018 extrapola o conceito de
interesse comum, que o interesse comum é o interesse jurídico entre pessoas situadas no mesmo
polo da relação jurídica e não o interesse econômico ou social, que a fiscalização não comprovou
qualquer intuito de fraude ou simulação a fim de obter vantagem ilícita sobre o Fisco, que é sócio
minoritário, que a fiscalização efetuou a acusação de distribuição disfarçada de lucros sem
oportunizar à empresa a apresentação de documentos capazes de infirmar a acusação, que não há
relação entre a presumida distribuição disfarçada de lucros e a prática do fato gerador, não há
comprovação que os responsáveis praticaram a situação fática por ocasião do fato gerador, ao
final pedindo a exclusão das responsabilidade dos sócios da VIP, bem como da empresa São Jorge.
Assim, são as mesmas alegações feitas na peça recursal do responsável José
Domingos.
A fiscalização imputou ao responsável a responsabilidade solidária de fato,
conforme o artigo 124, inciso I do CTN. No termo “Motivação da responsabilidade”, informou que
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o sócio administrador Valdir Soares também é sócio da empresa São Jorge e que houve
pagamentos por consultoria realizados pela VIP à São Jorge e que a única fonte de receita da São
Jorge são os pagamentos por consultoria realizados para a VIP.
Em decorrência de ser sócio-administrador de ambas e de haver prestação de
serviços de consultoria pela VIP à São Jorge à VIP, a autoridade fiscal considerou ter havido abuso
de personalidade jurídica e desrespeito à autonomia patrimonial e operacional das pessoas
jurídicas mediante grupo econômico irregular, atraindo o interesse comum do inciso I do art. 124
do CTN.
Contudo, não vislumbro a ocorrência de abuso de personalidade jurídica ou
desrespeito à autonomia patrimonial. A fiscalização não demonstrou qual foi a confusão
patrimonial existente, nem qual foi a participação da São Jorge na emissão dos documentos
fraudulentos, nem que se trata de uma única empresa.
O fato de ser sócio-administrador de mais de uma empresa e de haver negócios
entre tais empresas não configura grupo econômico irregular, mormente se não há qualquer outra
circunstância explicitada para se chegar a essa conclusão.
Além disso, a prestação de serviço de consultoria não foi, ao que parece, tida por
fictícia pela fiscalização, pois não houve qualquer acusação neste sentido. Ora, se os serviços não
foram comprovados como fictícios, por que haveria abuso da personalidade jurídica?
O artigo 50 do Código Civil dispõe que a desconsideração da personalidade jurídica
prevê o seguinte:
Art. 50. Em caso de abuso da personalidade jurídica, caracterizado pelo desvio de
finalidade ou pela confusão patrimonial, pode o juiz, a requerimento da parte, ou
do Ministério Público quando lhe couber intervir no processo, desconsiderá-la
para que os efeitos de certas e determinadas relações de obrigações sejam
estendidos aos bens particulares de administradores ou de sócios da pessoa
jurídica beneficiados direta ou indiretamente pelo abuso. (Redação dada pela Lei
no 13.874, de 2019)
§ 1o Para os fins do disposto neste artigo, desvio de finalidade é a utilização da
pessoa jurídica com o propósito de lesar credores e para a prática de atos ilícitos
de qualquer natureza. (Incluído pela Lei no 13.874, de 2019)
§ 2o Entende-se por confusão patrimonial a ausência de separação de fato entre
os patrimônios, caracterizada por: (Incluído pela Lei no 13.874, de 2019)
I - cumprimento repetitivo pela sociedade de obrigações do sócio ou do
administrador ou vice-versa; (Incluído pela Lei no 13.874, de 2019)
II - transferência de ativos ou de passivos sem efetivas contraprestações, exceto
os de valor proporcionalmente insignificante; e (Incluído pela Lei no 13.874, de
2019)
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III - outros atos de descumprimento da autonomia patrimonial. (Incluído pela Lei
no 13.874, de 2019)
§ 3o O disposto no caput e nos §§ 1o e 2o deste artigo também se aplica à
extensão das obrigações de sócios ou de administradores à pessoa jurídica.
(Incluído pela Lei no 13.874, de 2019)
§ 4o A mera existência de grupo econômico sem a presença dos requisitos de que
trata o caput deste artigo não autoriza a desconsideração da personalidade da
pessoa jurídica. (Incluído pela Lei no 13.874, de 2019)
§ 5o Não constitui desvio de finalidade a mera expansão ou a alteração da
finalidade original da atividade econômica específica da pessoa jurídica. (Incluído
pela Lei no 13.874, de 2019)
No caso, não há qualquer demonstração de que a São Jorge foi utilizada para
cometimento de atos ilícitos pela VIP ou de que não há separação entre seus patrimônios ou
transferências de ativos. Somente o fato de ter sócios-administradores e de haver prestação de
serviço entre ambas, que sequer foi contestada quanto à sua existência, não implicam a confusão
patrimonial.
Assim, afasto a responsabilidade tributária da São Jorge.
Diante do exposto, voto para dar provimento parcial ao recurso voluntário de SÃO
JORGE CONSULTORIA, EMPREENDIMENTOS E PARTICIPAÇÕES LTDA, para exclui-la do polo passivo
e para negar provimento aos recursos voluntários de VIP INDÚSTRIA E COMÉRCIO DE CAIXAS DE
PAPELÃO ONDULADO LTDA, JOSÉ DOMINGOS FERREIRA, VALDIR SOARES DE MELLO, FRANCISCO
ESTEVES DE ARAÚJO.
Assinado Digitalmente
PAULO GUILHERME DEROULEDE

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