Tribunal: CARF
Processo: 12585.000107/2010-93
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JORGE LUIS CABRAL
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-12-10
Data de publicação: 2026-01-30

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2006
ÔNUS DA PROVA. FATO CONSTITUTIVO DO DIREITO NO QUAL SE FUNDA O PLEITO.
Cabe ao interessado a prova dos fatos constitutivos de seu direito em pedido de repetição de indébito/ressarcimento, cumulado ou não com declaração de compensação. Não cabe a pretensão de ato de ofício para sanear ausência ou deficiência de provas que deveriam ser trazidas ao processo pelo pleiteante do direito.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
12585.000107/2010-93
ACÓRDÃO
3102-003.182 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
11 de dezembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
ARACRUZ CELULOSE S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2006
ÔNUS DA PROVA. FATO CONSTITUTIVO DO DIREITO NO QUAL SE FUNDA O
PLEITO.
Cabe ao interessado a prova dos fatos constitutivos de seu direito em
pedido de repetição de indébito/ressarcimento, cumulado ou não com
declaração de compensação. Não cabe a pretensão de ato de ofício para
sanear ausência ou deficiência de provas que deveriam ser trazidas ao
processo pelo pleiteante do direito.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
recurso voluntário, afastar as preliminares de nulidade e, no mérito, negar-lhe provimento.

Sala de Sessões, em 11 de dezembro de 2025.

Assinado Digitalmente
Jorge Luís Cabral – Relator

Assinado Digitalmente
Pedro Sousa Bispo – Presidente

Fl. 1191
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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Participaram da sessão de julgamento os julgadores Jorge Luís Cabral, Joana Maria
de Oliveira Guimaraes, Wilson Antonio de Souza Correa, Fabio Kirzner Ejchel, Sabrina Coutinho
Barbosa, Pedro Sousa Bispo (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão no 101-014.876,
proferido pela 4a Turma de Julgamento da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento
01 /DRJ01, que por unanimidade de votos julgou improcedente a Manifestação de
Inconformidade.
Reproduzo trecho do Acórdão Recorrido:
Trata-se de Pedido de Ressarcimento (PER) de crédito de PIS, Não Cumulativo, Exportação, 2o
trimestre/2006, no valor de R$ 904.312,51 (fl. 65), vinculado a(s) Declaração(ões) de Compensação –
Dcomp.
Irresignada com o deferimento parcial do Pedido de Ressarcimento de R$ 262.706,09(abril);
284.933,80(maio) e 276.000,79(remanescente do trimestre), fl. 74/75, a contribuinte apresenta
manifestação de inconformidade sob os argumentos seguintes, em síntese, considerando-se a
Manifestação de Inconformidade inicial( fls. 79/83 ) e a Complementar (fls. 1127/1141:
(...)
O Despacho Decisório apurou diferenças entre o que foi registrado nos DACONS e o
constante na contabilidade da Recorrente, nos seguintes termos:
8. A análise se deu pela verificação dos percentuais de rateio usados pelo contribuinte das receitas do
mercado interno e de exportação. Os percentuais usados pelo contribuinte foram:

9. Ao confrontarmos as receitas de exportação informadas na ficha 17A, linha 07, com as
exportações registradas no sistema SISCOMEX, temos (*):

10. Os valores informados nos DACONs de todo o trimestre não refletem as reais exportações
ocorridas. Dessa forma, os novos índices de rateio a serem utilizados como parâmetros para esta
fiscalização são, levando em conta os totais das receitas registradas no SISCOMEX:

(...)
12. Comparamos as informações dos DACONs com o conteúdo do?~"aTTjUÍWS"' magnéticos
apresentados no formato da Instrução Normativa SRF n° 86 de 2001, usando os índices de rateio aqui
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considerados, e constatamos que os montantes das aquisições de insumos para industrialização
apurados pelo sistema "CONTÁGIL" são inferiores aos dos DACON, conforme quadro seguinte:

(...)
17. Analisando os arquivos magnéticos de notas fiscais, identificamos as notas fiscais de entradas de
serviços de aquisição de fretes e as comparamos com os DACON, conforme abaixo:

18. Constata-se estarem os valores dos DACON muito aquém dos existentes nos arquivos magnéticos
apresentados pelo contribuinte, assim, as diferenças levantadas serão glosadas.
(...)
ALUGUÉIS PE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS
20. Consultamos nos balancetes mensais o grupo de contas contábeis referentes aos aluguéis e
arrendamentos e identificamos as contas contábeis 323609, 323608, 323607, 323612, referentes a
despesas com aluguéis de máquinas de plantas de oxigênio, empilhadeiras, guidastes e máquinas de
trabalho florestal. Porém constatamos não terem sido apropriados despesas em nenhuma das contas
analisadas. Portanto, os valores informados nos DACONs serão sumariamente glosados.
CRÉDITOS FISCALIZADOS
21. A seguir apresentamos os créditos refeitos de acordo com todo o exposto:

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As diferenças a menor encontradas no DACON resultaram em glosas, assim como os
gastos com aluguéis de máquinas e equipamentos, registrados no DACON, para os quais não havia
registro contábil que os suportasse.
As glosas tiveram como resultado a alteração do rateio proporcional dos créditos
entre as receitas de exportação e as do mercado interno.
A Autoridade Julgadora de Primeira Instância assim decidiu:
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ano-calendário: 2006
PRELIMINAR DE NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA (FALTA DE MOTIVAÇÃO).
ARGÜIÇÃO REJEITADA.
Não há que se falar em cerceamento da defesa quando a decisão da autoridade administrativa se
sustenta em processo instruído com todas as peças indispensáveis e não se vislumbra nos autos que o
sujeito passivo tenha sido tolhido no direito que a lei lhe confere para se defender.
COMPENSAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. CRÉDITO LÍQUIDO E CERTO DO SUJEITO PASSIVO.
A compensação de créditos tributários só pode ser efetuada com crédito líquido e certo do sujeito
passivo. No caso, o crédito reconhecido é insuficiente para homologar integralmente as Dcomp
apresentadas. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA.
Incumbe ao sujeito passivo demonstrar, por meio de provas hábeis, a composição e a existência do
crédito que alega possuir junto à Fazenda Nacional para que sejam aferidas sua liquidez e certeza
pela autoridade administrativa.
DECISÕES DO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. EFEITOS.
As Decisões do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF são normas complementares das
leis quando a lei atribui eficácia normativa.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
A Recorrente tomou ciência da Decisão de Primeira Instância no dia 28 de abril de
2022, e apresentou Recurso Voluntário no dia 25 de maio de 2022.
Em seu Recurso Voluntário, argumenta o seguinte:
I.
Nulidade da Decisão de Primeira Instância – teria apresentado a
documentação fiscal que explicaria as diferenças encontradas entre o
DACON e a contabilidade na forma de planilhas e notas fiscais, mas a
Autoridade Tributária solicitou que reencaminhasse estes documentos, no
formato da IN SRF no 86/2001, aos quais a Recorrente não tinha mais
acesso. Os documentos teriam sido extraviados na conversão do processo
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físico para o digital, e não houve esforço da DRJ em verificar junto à
DERAT/SPO se os documentos originais estariam em sua posse.
II.
Nulidade do Despacho Decisório e da Decisão de Primeira Instância por não
terem considerado a ausência de especificação dos itens glosados.
III.
Os percentuais de rateio precisam ser revistos, pois apenas foram
considerados os valores de exportação registrados no SISCOMEX, sem
utilizar as vendas equiparadas à exportação.
Por fim, apresenta o seguinte pedido:
4. Pedidos
Por todo exposto, requer-se o provimento do recurso voluntário a fim de que seja reformado o
acórdão recorrido, em razão da nulidade do despacho decisório.
Subsidiariamente, caso seja mantido o despacho decisório, requer-se o reconhecimento da nulidade
da decisão da DRJ, nos termos dos tópicos 3.1.1 e 3.1.2.
Caso assim não se entenda, no mérito, de rigor o provimento do recurso voluntário para revisão dos
percentuais de rateio considerados pelo despacho decisório, diante da necessidade de considerações
de outras operações não constantes do SISCOMEX.
Por fim, a recorrente protesta provar o alegado por todos os meios de prova admitidos, tais como a
juntada de documentos e realização de diligências.
Este é o relatório.

VOTO
Conselheiro Jorge Luís Cabral, Relator
O Recurso Voluntário é tempestivo e reveste-se dos demais requisitos de
admissibilidade, de forma que dele tomo conhecimento.
Nulidade da Decisão de Primeira Instância
A Recorrente argumenta que as diferenças apontadas pela Autoridade Tributária
entre o DACON e os arquivos magnéticos apresentados decorreu de erro na elaboração destes
arquivos magnéticos, por não terem sido computadas as operações da filial Guaíba (CNPJ
42.157.511/0039-34), e afirma que trouxe aos autos cópias de notas fiscais, balancetes e planilhas,
que alega terem sido desconsideradas pela diligência.
Estes documentos de fato constam do processo.
A Autoridade Julgadora de Primeira Instância converteu o julgamento em diligência
para que a Autoridade Preparadora verificasse a consistência das alegações da Recorrente, em
relação às diferenças encontradas pela auditoria na análise do crédito pleiteado. Realizada a
diligência, destaco o seguinte trecho de seu relatório:
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Assim, em tese, as diferenças encontradas pela fiscalização entre os totais das aquisições registradas
nos arquivos digitais com base na Instrução Normativa no86/2001 poderiam ter sido motivadas pela
não entrega, à época, dos arquivos referentes à filial Guaíba.
Para sanar tal dúvida, tomamos a iniciativa de solicitar, via Termo de Início de Diligência Fiscal no
0.439/2021 (fls. 1156-1157), a reapresentação dos arquivos com base na Instrução Normativa
no86/2001 que foram apresentados, à época, para a fiscalização.
Nesse cenário, cabe esclarecer que a presente diligência fora realizada pela Equipe de Auditoria do
Direito Creditório 1/DRF-SSA/5a SRF em função do atual domicílio tributário da parte interessada ser
na cidade de Salvador/Ba. Dessa forma, não foi possível que a presente diligência fosse feita pela
Equipe Especial de Auditoria (EQAUD) da Delegacia Especial da Receita Federal do Brasil de
Administração Tributária de São Paulo (DERAT/SPO).
Tendo em vista que o processo, na sua origem, era em papel e que, após sua digitalização, tais
arquivos não acompanharam o mesmo, cabe esclarecer também que essa diligência, inicialmente,
tentou recuperar os arquivos magnéticos apresentados pela interessada quando do início do
procedimento de fiscalização, porém, sem sucesso. Assim sendo, foi preciso solicitar ao contribuinte
o reenvio dos referidos arquivos magnéticos. Nesse intuito, a interessada, através Termo de Início de
Diligência Fiscal no 0.439/2021, foi intimada, como dito, a reapresentar os referidos arquivos
magnéticos.
Em 23/08/2021, através de Petição (fls. 1164-1289), em atendimento ao quanto solicitado no Termo
de Início de Diligência Fiscal no 0.439/2021, a interessada apresentou vários arquivos digitais no
formato da Instrução Normativa SRF no 86/2001. Depois de laboriosa e extensa análise dos arquivos
apresentados, constatou-se que não se tratava dos arquivos corretos. Assim, a interessada foi
novamente intimada, através do TIF no 1 (fls. 1290-1291), em 28/09/2021, a esclarecer sobre os
arquivos apresentados ou apresentar os arquivos corretos.
Em resposta ao TIF no 1, a interessada apresentou Petição (fls. 1297-1299), onde assim se manifesta
sobre o fora solicitado no Termo de Início de Diligência Fiscal no 0.439/2021 e no TIF no 1:
(...)
Em resumo, os arquivos inicialmente apresentados não eram do contribuinte Aracruz Celulose S/A,
período de apuração de 2o Trimestre/2006, e sim da incorporadora Fibria Celulose S/A, e que a
interessada não dispõe dos arquivos comprobatórios dos créditos com base na Instrução Normativa
SRF no 86/2001.
Como nos pedidos de restituição/compensação a responsabilidade pela comprovação do direito
creditório é do contribuinte, e não da fiscalização ou do órgão julgador, tendo em vista a
indisponibilidade dos arquivos que serviram de base para computo dos créditos relativos a Cofins
exportação relativos ao período em questão, não foi possível refazer uma planilha eletrônica com
uma relação dos bens e serviços reconhecidos pela fiscalização para o deferimento parcial dos
créditos de Cofins, e, assim, esclarecer se as diferenças apontadas pela fiscalização, motivo de glosas,
poderiam ter-se dado pela não entrega, à época, dos arquivos referentes à filial Guaíba, como
alegado pela parte interessada.
A Recorrente alega que não pode ser responsabilizada pelo extravio da
documentação apresentada no início da auditoria.
O ônus da prova é matéria tratada no artigo 373, da Lei no 13.105, de 16 de março
de 2015, o novo Código de Processo Civil.
Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor.
§ 1o Nos casos previstos em lei ou diante de peculiaridades da causa relacionadas à impossibilidade
ou à excessiva dificuldade de cumprir o encargo nos termos do caput ou à maior facilidade de
obtenção da prova do fato contrário, poderá o juiz atribuir o ônus da prova de modo diverso, desde
que o faça por decisão fundamentada, caso em que deverá dar à parte a oportunidade de se
desincumbir do ônus que lhe foi atribuído.
§ 2o A decisão prevista no § 1o deste artigo não pode gerar situação em que a desincumbência do
encargo pela parte seja impossível ou excessivamente difícil.
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§ 3o A distribuição diversa do ônus da prova também pode ocorrer por convenção das partes, salvo
quando:
I - recair sobre direito indisponível da parte;
II - tornar excessivamente difícil a uma parte o exercício do direito.
§ 4o A convenção de que trata o § 3o pode ser celebrada antes ou durante o processo.A questão
fundamental para se determinar o ônus da prova é a autoria da proposição da ação. É comum a
afirmação de que à parte que acusa cabe a incumbência de provar suas alegações.
De fato, é o que ocorre no lançamento tributário, quando a autoridade tributária,
quer por notificação de lançamento, quer por auto de infração, figura como autor da pretensão de
direito e, portanto, precisa incumbir-se do ônus probatório. O Decreto no 70.235, de 06 de março
de 1972, é bem claro neste sentido, na medida em que expressa este conceito no seu artigo 9o,
como podemos ver reproduzido a seguir:
“Art. 9o A exigência de crédito tributário, a retificação de prejuízo fiscal e a aplicação de penalidade
isolada serão formalizadas em autos de infração ou notificação de lançamento, distintos para cada
imposto, contribuição ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos,
depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito.”
O mesmo encontramos no Decreto no 7.574, de 29 de dezembro de 2011, que
regula a determinação e exigência de créditos tributários da União, nos seus artigos 25 e 26.
“Art. 25. Os autos de infração ou as notificações de lançamento deverão estar instruídos com todos
os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do
ilícito ( Decreto no 70.235, de 1972, art. 9o , com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009, art. 25).
Art. 26. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a favor do sujeito
passivo dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis, segundo sua natureza, ou
assim definidos em preceitos legais ( Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, art. 9o , § 1o )
Parágrafo único. Cabe à autoridade fiscal a prova da inveracidade dos fatos registrados com
observância do disposto no caput ( Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 9o , § 2o )”
Vemos ainda que a escrituração regular faz prova a favor do sujeito passivo, desde
que os fatos nela registrados sejam comprovados por documentos hábeis, conforme o caput do
artigo 26, acima, e novamente a responsabilidade de provar cabe ao autor da ação, conforme
previsto no seu parágrafo único, neste caso a autoridade fiscal, quando assim se configurar.
A Lei no 9.784, de 29 de janeiro de 1999, que trata do Processo Administrativo no
âmbito da Administração Pública Federal, e é de aplicação subsidiária ao Processo Administrativo
Fiscal, reproduz o mesmo conceito, como podemos notar pela reprodução dos seus artigos 36 e
37, a seguir:
Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo do dever atribuído
ao órgão competente para a instrução e do disposto no art. 37 desta Lei.
Art. 37. Quando o interessado declarar que fatos e dados estão registrados em documentos
existentes na própria Administração responsável pelo processo ou em outro órgão administrativo, o
órgão competente para a instrução proverá, de ofício, à obtenção dos documentos ou das
respectivas cópias.
No entanto, no caso em questão não se trata de fato constitutivo do direito da
Fazenda Pública, mas sim da Recorrente, que pleiteia o ressarcimento de créditos de contribuições
aos quais teria direito, neste caso, ela própria figurando como autora e, portanto, suportando o
ônus da prova.
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É necessário também ressaltar que, no que diz respeito a prova a favor do
contribuinte, em razão da manutenção de contabilidade regular, seus registros precisam estar de
acordo com os documentos fiscais comprobatórios, o que vale dizer que cabe a autoridade
tributária verificar se os registros escriturais refletem adequadamente notas fiscais e outros
documentos ficais, especialmente em relação aos seus montantes, aspectos formais e natureza
das operações a que se refiram.
A legislação também impõe ao contribuinte e à empresa a responsabilidade pela
guarda da documentação fiscal pelo prazo que determinar a prescrição dos créditos nela
registrada, ou dos fatos que lhe possam ser imputados, como é o caso do art. 195, da Lei no 5.172,
de 25 de outubro de 1966 (CTN), ou o art. 1.194, da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002.
Art. 195. Para os efeitos da legislação tributária, não têm aplicação quaisquer disposições legais
excludentes ou limitativas do direito de examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis e
efeitos comerciais ou fiscais, dos comerciantes industriais ou produtores, ou da obrigação dêstes de
exibi-los.
Parágrafo único. Os livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal e os comprovantes dos
lançamentos nêles efetuados serão conservados até que ocorra a prescrição dos créditos
tributários decorrentes das operações a que se refiram. (CTN)

Art. 1.194. O empresário e a sociedade empresária são obrigados a conservar em boa guarda toda a
escrituração, correspondência e mais papéis concernentes à sua atividade, enquanto não ocorrer
prescrição ou decadência no tocante aos atos neles consignados. (Código Civil)
A Recorrente alega que incorreu em erro material ao não incluir os dados
referentes a uma das filiais nos mesmos arquivos digitais que alega terem sido extraviados, e que
foram a base da análise da Autoridade Tributária, o que parece ser contraditório, posto que se
estes arquivos continham os dados da referida filial, então os valores estão corretos e não há o
que se reparar na conclusão da auditoria, se não estavam, a Recorrente não consegue provar as
suas alegações pois não manteve sob boa guarda os registros que são de sua responsabilidade, de
forma que não há como apurar a veracidade das alegações do Recurso Voluntário.
Já as notas fiscais apresentadas em Manifestação de Inconformidade, estas
separadas dos arquivos magnéticos não são suficientes para demonstrar que teria havido o
alegado erro material.
Desta forma, cabe à Recorrente demonstrar a correta constituição dos créditos
pleiteados, fato este que entendo não ter ocorrido no presente processo em relação a este item,
de forma que considero sem razão à Recorrente.
Ademais, tanto a Autoridade Julgadora de Primeira Instância, quanto a Autoridade
Preparadora, levaram em consideração a defesa da Recorrente e diligenciaram para apurar as
alegações realizadas no curso do contencioso, de forma que não considero terem ocorrido
nenhum dos requisitos do art. 59, do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972 e, portanto,
afasto a preliminar de nulidade do Acórdão Recorrido.
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Quanto à nulidade do Despacho Decisório por suposta falta de clareza na
quantificação das glosas, vemos pelos trechos do Despacho Decisório, já reproduzidos no relatório
deste voto, que as glosas foram claramente quantificadas e as razões também estão corretamente
descritas de forma que inclusive permitiram que a Recorrente alegasse que ela própria dera causa
às inconsistências apontadas no Despacho Decisório.
Novamente, entendo que não se encontram no processo os requisitos para a
nulidade do Despacho Decisório ou da Decisão de Primeira Instância.
Mérito
Toda a lide decorre de um suposto erro material da Recorrente ao não informar
corretamente os dados do Dacon e não dispor dos arquivos magnéticos com base na IN SRF no
86/2001, mas conforme já explicado nas preliminares de nulidade, não foi possível à Recorrente
fazer prova de suas alegações, de forma que considero sem razão à Recorrente.
Também não há provas da venda com fim específico de exportação, de forma que
os dados do SISCOMEX foram suficientes para delimitar a lide.
Conclusão
Tendo em vista todo o exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário,
afastando as preliminares de nulidade e, no mérito, negar-lhe provimento.

Assinado Digitalmente
Jorge Luís Cabral

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