Tribunal: CARF
Processo: 10680.723655/2011-62
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LILIAN CLAUDIA DE SOUZA
Órgão colegiado: Primeira Turma Extraordinária da Segunda Seção / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-12-10
Data de publicação: 2026-01-14

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. COOPERATIVA. EQUIPARAÇÃO À EMPRESA PARA FINS DE TRIBUTAÇÃO. INCONSTITUCIONALIDADE DA LEI DECLARADA PELO SUPREMO TRIBUNA FEDERAL. TEMA 166 do STF.
Conforme declaração de inconstitucionalidade do Supremo Tribunal Federal no RE 595.838/SP, paradigma da Tese de Repercussão Geral, destacado pelo tema 166 da Corte: “É inconstitucional a contribuição previdenciária prevista no art. 22, IV, da Lei 8.212/1991, com redação dada pela Lei 9.876/1999, que incide sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura referente a serviços prestados por cooperados por intermédio de cooperativas de trabalho”.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10680.723655/2011-62
ACÓRDÃO
2001-008.160 – 2a SEÇÃO/1a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
12 de dezembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
ASSOCIAÇÃO DOS EMPREGADOS DA COPASA, DE SUAS SUBSIDIARIAS E
PATROCINADAS - AECO
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. COOPERATIVA. EQUIPARAÇÃO À
EMPRESA PARA FINS DE TRIBUTAÇÃO. INCONSTITUCIONALIDADE DA LEI
DECLARADA PELO SUPREMO TRIBUNA FEDERAL. TEMA 166 do STF.
Conforme declaração de inconstitucionalidade do Supremo Tribunal
Federal no RE 595.838/SP, paradigma da Tese de Repercussão Geral,
destacado pelo tema 166 da Corte: “É inconstitucional a contribuição
previdenciária prevista no art. 22, IV, da Lei 8.212/1991, com redação dada
pela Lei 9.876/1999, que incide sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura
referente a serviços prestados por cooperados por intermédio de
cooperativas de trabalho”.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento
ao Recurso Voluntário.

Assinado Digitalmente
Lílian Cláudia de Souza – Relatora

Assinado Digitalmente
Ricardo Chiavegatto de Lima– Presidente

Fl. 385
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Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Carlos Marne Dias Alves
(substituto integral), Carmelina Calabrese (substituta integral), Christianne Kandyce Gomes
Ferreira de Mendonca, Lílian Cláudia de Souza, Wilderson Botto, Ricardo Chiavegatto de Lima
(Presidente). Ausente o conselheiro Raimundo Cassio Goncalves Lima, substituído pelo
conselheiro Carlos Marne Dias Alves.

RELATÓRIO
Por bem relatar os fatos desde a autuação até o julgamento da impugnação, valho-
me do relatório da decisão da DRJ:
“Trata-se de Autos de Infração – AI lavrados contra o sujeito passivo em epígrafe, cujos créditos
tributários são os descritos a seguir:
AI DEBCAD no 37.319.400-5, com valor consolidado em 25/5/2011, de R$ 1.065.621,77, referente
à exigência de contribuições destinadas à previdência social, parte da empresa.
AI DEBCAD no 37.319.401-3, no valor de R$ 74.654,93, por infringência ao que dispunha, na
época da infração, a Lei no 8.212, de 24/7/1991, artigo 32, inciso IV e § 5o, combinado com disposto
no Regulamento da Previdência Social – RPS, aprovado pelo Decreto n.o 3.048, de 6/5/1999, artigo
225, inciso IV e § 4 (AI CFL 68).
O relatório fiscal de fls. 12/14 detalha as autuações conforme segue.
Os fatos geradores das contribuições previdenciárias lançadas foram os valores pagos a
cooperativas de trabalho.
Parte dos pagamentos efetuados a cooperativas de trabalho foi indicado em demonstrativo,
elaborado pelo contribuinte, com base nas notas fiscais emitidas por essas cooperativas. Pela análise
das contabilizações efetuadas à conta “218289 –Contas a pagar”, constatou-se, que diversos
pagamentos efetuados às Unimed (cooperativa de trabalho médico) da capital e das cidades do
interior, onde há escritório da Copasa, não foram incluídos no mencionado demonstrativo/planilha.
Por essa razão, na apuração do valor devido, foram considerados os valores pagos às cooperativas
de trabalho Unimed da capital e do interior registrados na contabilidade. Em relação às demais
cooperativas de trabalho foram considerados os valores informados no demonstrativo elaborado
pelo contribuinte.
Verificou-se a ocorrência de dois tipos de contratação de serviços médicos: de alto risco
(contratos de prestação de serviços relativos a internações hospitalares) e de baixo risco (contratos
de prestação de serviços ambulatoriais e laboratoriais que não demandam internações hospitalares
ou procedimentos classificados como de risco grave).
A contribuição foi calculada aplicando-se a alíquota de 15% sobre a base de cálculo que, por sua
vez, foi obtida aplicando-se o percentual de 30% sobre o valor bruto da nota fiscal nos casos de
contrato de alto risco e de 60% nos contratos de baixo risco. Tais valores estão discriminados nos
demonstrativos “Pagamentos a cooperativas de trabalho médico – Alto Risco” e “Pagamentos a
cooperativas de trabalho médico– Baixo Risco”.
Para aplicar o disposto no CTN, artigo 106, inciso II, alínea “c”, foram comparadas as multas
apuradas, por competência, segundo o que dispunha a Lei no 8.212/1991, antes e depois da
publicação da MP no 449/2008 (convertida na Lei 11.941/2009), conforme consta no anexo “SAFIS –
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Comparação de multas” (fls. 41/42). De 01/2008 a 11/2008 a multa mais benéfica foi a calculada de
acordo com a legislação de regência (antes da MP no 449/2008).
Como nenhum dos pagamentos, relativos às notas fiscais emitidas pelas cooperativas contra o
contribuinte, foi declarado por meio de GFIP foi lavrado o AI DEBCAD no 37.319.401-3 (CFL 68 –
obrigação acessória). A fiscalização elaborou um demonstrativo à fl. 43 que demonstra o cálculo das
multas aplicadas por meio desse AI.
O auditor fiscal elaborou um demonstrativo denominado “Planilha 1 – Pagamentos efetuados a
cooperativas de trabalho médico – alto risco” (fls. 44/ 107) no qual estão discriminados os nomes
das cooperativas de trabalho, os números das notas fiscais/fatura emitidas relativamente aos
serviços prestados pelos cooperados, as respectivas competências e datas de pagamento, o valor
bruto de cada uma delas, e o valor da base de cálculo considerada por nota fiscal/fatura.
Também foi elaborado o demonstrativo denominado “Pagamentos efetuados a cooperativas de
trabalho médico – baixo risco” (fls. 108/139), na qual estão discriminados os nomes das cooperativas
de trabalho, os números das notas fiscais/fatura emitidas relativamente aos serviços prestado pelos
cooperados, as respectivas competências e datas de pagamento, o valor bruto de cada uma delas, e
o valor da base de cálculo considerada por nota fiscal/fatura.
A Fiscalização juntou cópias de documentos, dentre as quais:
Cópia de alterações estatutárias do sujeito passivo, na qual consta como finalidades da
associação: “promover o bem-estar social de seus associados, especialmente no que concerne à
previdência, proteção da saúde, ao desenvolvimento do mutualismo, ao lazer e outras atividades
assistenciais (artigo 1o) e conceder aos associados, nos termos deste Estatuto, Regimento Interno e
Regulamentos específicos, assistência à saúde e a de seus dependentes (artigo 3o, item “i”). Consta,
também, que “o Programa de saúde denominado COPASA constitui um instrumento de caráter
médico-social, tendo por objetivo fornecer recursos destinados a cobertura de despesas com
internações hospitalares dos participantes, seja para cirurgias ou tratamento clínico, em todas as
especialidades contempladas nesse Programa”.
O sujeito passivo foi cientificado dos referidos AI em 26/5/2011, conforme assinatura às fls. 3 e 9
e apresentou impugnação parcial (relativa ao AI DEBCAD no 37.319.400-5), em 24/6/2011, às fls.
145/177, na qual, basicamente, alega:
Diz não impugnar a autuação relativamente à obrigação acessória e que, contudo, em relação à
obrigação principal a exigência não merece prosperar.
INCONSTITUCIONALIDADE DO ARTIGO 1o DA LEI 9.876/1999.
Alega ser impossível exigir a contribuição social objeto da autuação com base na Lei no
9.876/1999 tendo em vista à ilegalidade e à inconstitucionalidade dessa exação (Lei no 8.212/1991,
artigo 22, inciso IV). Disserta acerca da inconstitucionalidade da Lei no 9.876/1999: em razão de
inexistir autorização dessa tributação na Constituição da República de 1988 – CR de 1988, no artigo
195, inciso I, e em razão da necessidade de lei complementar para o exercício de competência
residual por parte da União. Aduz que tal exação também estabeleceu base de cálculo idêntica ao
ISSQN e ao ICMS.
Afirma que não foi respeitado o comando constitucional que preceitua o estímulo ao
cooperativismo e determina o respeito à isonomia entre os contribuintes em função do princípio da
igualdade. Apresenta, com essas considerações, citações doutrinárias e jurisprudências.
Diz que tramita no STF a Ação Direta de Inconstitucionalidade no 2.594, em que é requerida a
declaração de inconstitucionalidade do inciso IV do artigo 22 da Lei no 8.212/1991, introduzido pelo
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artigo 1o da Lei no 9.876/1999 e que nessa ação, que ainda não teve apreciado o pedido de liminar,
foi apresentado o parecer da Procuradoria Geral da República favorável ao conhecimento da ADIN.
Cita trecho do parecer.
CONSIDERAÇÃO DE NOTAS FISCAIS E FATURAS EM DUPLICIDADE/TRIPLICIDADE
Assevera que houve majoração na base de cálculo. Afirma que se equivocou a fiscalização na
composição da base de cálculo lançando, por mais de uma vez, a mesma fatura emitida por uma
mesma cooperativa. Diz que isso ocorreu em diversos meses e relativamente a diversas
cooperativas. Acrescenta que tal erro majorou a base de cálculo em R$ 609.506,69, aumentando a
autuação em mais de R$ 90.000,00.
Elaborou um demonstrativo no qual consta, por competência, o número da nota fiscal/fatura, o
valor, e a denominação da cooperativa (fls. 168/170). Cita, a título de exemplo, que a fatura emitida
pela Unimed Frutal no valor de R$ 15.760,32, foi considerada três vezes na base de cálculo de
03/2008.
Diz que somado a esses equívocos a fatura emitida pela Coopanest, referente ao mês de julho,
foi considerada pela fiscalização com valor de R$ 12.944,00, quando na verdade, esse número é o
relativo à série de emissão da nota 12944, a qual tem por valor de face R$ 1.067,90.
MULTA CONFISCATÓRIA
Assevera que a multa é confiscatória, desproporcional e desarrazoada. Acrescenta que não há se
falar que os critérios para sua quantificação estão previstos em lei, uma vez que a vedação ao
confisco é princípio com sede constitucional não podendo ser olvidado pelas autoridades fiscais.
Afirma que a CR de 1988 também veda multas desarrazoadas e que exorbitem a capacidade
contributiva do contribuinte. Cita CR de 1988, CTN, doutrina e jurisprudência para fundamentar suas
alegações.
Conclui que a multa deve ser anulada ou reduzida.
Tece comentários para concluir que não há previsão legal que autorize a incidência da taxa Selic
sobre a multa de ofício em auto de infração com tributo. Requer o impedimento da incidência da
Selic sobre a multa de ofício aplicada.
PEDIDO
Requer seja reconhecida a improcedência do auto de infração, requer, ainda, o reconhecimento
de sua nulidade tendo em vista o caráter confiscatório da multa de ofício exigida, ou ao menos, a
redução desta e a apropriação dos recolhimentos desconsiderados, afastando-se, inclusive, a
incidência dos juros sobre a multa.
O contribuinte juntou aos autos cópia de Guia da Previdência Social – GPS, código de pagamento
“4200” no valor de R$ 37.327,46, recolhida em 22/6/2011, relativa ao Auto de Infração – AI DEBCAD
no 37.319.401-3 – AI CFL 68 (fl. 142/143) e de manifestação (fl. 141) na qual requer a juntada desse
comprovante do recolhimento relativo ao AI referido com as reduções cabíveis. Conforme cópia de
tela impressa de consulta efetuada nos sistemas informatizados da Secretaria da Receita Federal do
Brasil – RFB, tal AI foi baixado por pagamento com redução de 50% (fl. 144).
Tendo em vista as alegações do contribuinte e os documentos juntados por ocasião da
impugnação, os autos do presente processo foram baixados em diligência (despacho de fls. 214/216)
para que a fiscalização prestasse esclarecimentos, apreciasse documentos e, eventualmente,
elaborasse demonstrativo que indicasse retificações a serem efetuadas.
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Em atendimento ao solicitado por meio do despacho de fls. 214/216, a fiscalização elaborou a
informação fiscal de fls. 218/219, em 30/12/2013, na qual, essencialmente:
Informa que, de fato, ocorreram repetições de notas fiscais de cooperativas de trabalho na
composição da base de cálculo considerada no lançamento.
Diz que as notas fiscais relacionadas no demonstrativo apresentado pelo contribuinte tiveram
seus valores, equivocadamente, repetidos na totalidade das competências apontadas pela empresa.
Aduz que em razão do equívoco ocorrido, o valor majorado corresponde à importância total de R$
609.506,69.
Esclarece que, quanto à nota fiscal no 012944 ocorreu uma troca e que o valor dessa nota fiscal é
R$ 1.067,90.
Elaborou demonstrativo, diante dessas constatações, com as correções que deverão ser
realizadas nas bases de cálculo. O demonstrativo com as retificações mencionadas (de fl. 219) teve
suas informações transcritas na Tabela 1 que segue:

O impugnante foi cientificado do resultado dessa diligência fiscal em 7/1/2014, e em 30/1/2014
apresentou manifestação de fls. 223/261, na qual, essencialmente: (a) afirma que, por ocasião da
diligência, foram efetuadas as alterações necessárias relacionadas aos erros materiais de apuração
das contribuições decorrentes da consideração repetida de notas fiscais nas bases de cálculo, (b) diz
que concorda com o demonstrativo que retifica as bases de cálculo contido na informação fiscal, (c)
reitera que a cobrança permanece eivada dos vícios de inconstitucionalidade que pairam sobre a
legislação de regência da contribuição lançada. Além disso, nesse documento aduziu, como segue:
Diz que a instituição da contribuição contrariou o disposto no CTN, artigo 110, ao subverter o
conceito de pagamento a pessoa física inserto na Constituição da República, artigo 195, inciso I,
alínea “a”, pretendendo descaracterizar pagamentos a pessoas jurídicas para fazer incidir
contribuição previdenciária.
Alega que a comparação das multas aplicáveis, antes e após a publicação da MP no 499/2008,
não redundou na aplicação de multa mais benéfica para si. Cita decisão do Carf que aponta a multa
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de 24% prevista na Lei no 8.212/1991, artigo 35, inciso II, alínea “a” (com redação anterior à MP no
449/2008), e conclui que, por força do advento de Lei posterior, a multa moratória deveria ter sido
limitada a 20%, conforme dispõe o referido artigo após a MP no 449/2008. Diz que, em caso de
dúvida quanto à cominação legal, o CTN, artigo 112, impõe que a legislação seja interpretada em
favor do acusado.”
Decisão da DRJ de fls. 273/294 julgou parcialmente procedente a impugnação em
acórdão que restou assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS.
A empresa é obrigada a recolher as contribuições a seu cargo.
COOPERATIVA DE TRABALHO.
A empresa é obrigada a contribuir com quinze por cento sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura
de prestação de serviços, relativamente a serviços que lhe são prestados por cooperados com
intermediação de cooperativas de trabalho.
INCONSTITUCIONALIDADE. ILEGALIDADE.
É vedado ao fisco afastar a aplicação de lei, decreto ou ato normativo por inconstitucionalidade ou
ilegalidade.
MULTA RETROATIVIDADE. MOMENTO DO CÁLCULO.
A lei aplica-se a fato pretérito quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei
vigente ao tempo da sua prática. A comparação para determinação da multa mais benéfica apenas
pode ser realizada por ocasião do pagamento.
Impugnação Procedente em Parte Crédito
Tributário Mantido em Parte
Às fls. 304/376 é apresentado recurso voluntário por meio do qual é alegado: i) a já
reconhecida inconstitucionalidade do art. 22, IV da Lei 8.212/91 declarada pelo STF em sede de
repercussão geral – Tema 166; ii) da possibilidade de conhecimento incidental de matéria
constitucional pelo CARF; iii) a impossibilidade de exigência da contribuição com base na Lei
9.876/99; iv) inexistência de previsão da contribuição instituída pela Lei 9.876/99 no Art. 195 da CF
– exercício de competência residual; v) do não enquadramento da contribuição na previsão do Art.
195, I, a, CF – ausência de pagamento/creditamento a pessoa física; vi) dos requisitos
constitucionais para a instituição da contribuição previdenciária não discriminada no Art. 195, CF;
vii) da necessidade de instituição por lei complementar de contribuição social não prevista no Art.
195, VF; viii) da determinação constitucional de estímulo ao cooperativismo e da ofensa à
isonomia; ix) das multas e juros aplicados – de janeiro/2008 a novembro de 2008 – equivocada
aplicação da MP 449/08; x) competências de janeiro/2008 a novembro/2008 – ofensa aos
princípios da proporcionalidade, capacidade contributiva e não confisco; xi) competência de
dezembro/2008 – caráter confiscatório da multa de 75%; xii) da impossibilidade de exigência de
juros sobre a multa de ofício.
Fl. 390
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Ao final, requer a anulação do auto de infração em razão da declaração de
inconstitucionalidade do art. 22, IV da Lei 8.212/1991 e, caso não seja reconhecida a
inconstitucionalidade, que o auto seja anulado em razão dos vícios apontados. Há pedido
subsidiário de, caso não seja o auto cancelado, que as multas sejam reduzidas e a impossibilidade
de aplicação da Selic sobre a multa de ofício.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Lílian Cláudia de Souza, Relatora

I – ADMISSIBILIDADE DO RECURSO VOLUNTÁRIO
Antes de adentrar ao mérito, é fundamental aferir o preenchimento dos
pressupostos de admissibilidade do recurso voluntário apresentado pelo sujeito passivo.
Referido recurso é tempestivo e atende aos demais requisitos, razão pela qual, dele
conheço.

II – DO MÉRITO
Conforme já relatado, a presente discussão se restringe à DEBCAD no 37.319.400-5,
o qual se fundamenta integralmente no Art. 22, IV da Lei n. 8.212 de 24/07/91 – com a redação
dada pela Lei n. 9.876 de 26/11/99.
Ocorre que os valores exigidos decorrem de dispositivo declarado inconstitucional
pelo STF, RE 595.838/SP, que trata das Contribuições sociais das atividades desenvolvidas por
Cooperativa, conforme se denota do disposto no art. 22, inciso IV, Lei no 8.212/91, in verbis:
"Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do disposto no art.
23, é de:
(...)
IV - quinze por cento sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços,
relativamente a serviços que lhe são prestados por cooperados por intermédio de cooperativas de
trabalho. (Execução suspensa pela Resolução do Senado Federal no 10, de 2016)
Assim foi fixada a Tese de Repercussão Geral no 166 que afasta o fundamento do
lançamento:
“É inconstitucional a contribuição previdenciária prevista no art. 22, IV, da Lei 8.212/1991, com
redação dada pela Lei 9.876/1999, que incide sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura referente a
serviços prestados por cooperados por intermédio de cooperativas de trabalho.”
Fl. 391
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Deste modo, devem ser acolhidas as razões do Recorrente, em razão de aplicação
obrigatória da decisão do STF ao PAF, segundo consta do Regimento Interno deste tribunal pelo
art. 98.

III – DO DISPOSITIVO
Ante o exposto, conheço do recurso, e, no mérito, DOU provimento.

Assinado Digitalmente
Lílian Cláudia de Souza

Fl. 392
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