Tribunal: CARF
Processo: 19515.720141/2012-12
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ONIZIA DE MIRANDA AGUIAR PIGNATARO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-06-23
Data de publicação: 2025-07-15

Ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2007
AUTO DE INFRAÇÃO. VALIDADE.
Tendo sido o lançamento efetuado com observância dos pressupostos legais, incabível cogitar-se de nulidade do Auto de Infração.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. NULIDADE DO LANÇAMENTO. INOCORRÊNCIA.
Não há que se cogitar de nulidade do lançamento cuja narrativa dos fatos e enquadramento legal estejam adequadamente consignados, possibilitando o exercício do direito de defesa e ainda, quando ausentes os pressupostos do art. 59 do Decreto no 70.235/72, quais sejam, os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa.
REGIME NÃO-CUMULATIVO. INSUMOS. CONCEITO. PRECEDENTE JUDICIAL. APLICAÇÃO OBRIGATÓRIA.
No regime não-cumulativo das contribuições o conteúdo semântico e jurídico de insumo é mais amplo do que aquele da legislação do IPI e mais restrito do que aquele da legislação do imposto de renda. O REsp 1.221.170 / STJ, em sede de recurso repetitivo, reforçou o conceito intermediário de insumo criado na jurisprudência deste Conselho e, em razão do disposto no Art. 62 do regimento interno, tem aplicação obrigatória.
FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA NÃO GERAM CRÉDITOS. APLICAÇÃO DA SÚMULA CARF No 217.
Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresanão geram créditosde Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas.
NÃO CUMULATIVIDADE. FRETES DE RETORNO E DEVOLUÇÃO. INSUMOS. DEFICIÊNCIA PROBATÓRIA. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
A não comprovação de que os serviços de fretes e retornos estão inseridos na atividade produtiva impossibilita sua inclusão na base de creditamento das contribuições a título de insumos.
CRÉDITOS. FRETES DE PRODUTOS EM ELABORAÇÃO OU SEMIACABADOS. ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. CRÉDITO. POSSIBILIDADE.Os fretes de produtos em elaboração ou semiacabados entre estabelecimentos da mesma empresa, diante do processo produtivo explicitado pelo Sujeito Passivo, que se dá em diversas etapas, mostra-se como item essencial e pertinente à produção, devendo ser reconhecido como insumo.
DESPESAS PÓS PRODUÇÃO. MANIPULAÇÃO E PRESERVAÇÃO DE MERCADORIAS. ARMAZENAGEM. CRÉDITO. POSSIBILIDADE. Equipara-se à despesa de armazenagem as despesas incorridas com manipulação de mercadorias destinadas a exportação, necessárias à manutenção de sua integridade física ou a seu embarque.
CRÉDITOS. SERVIÇOS DE CARGA E DESCARGA TRANSBORDO. DIREITO CREDITÓRIO. Devem ser admitidos na base de cálculo dos créditos, por serem gastos conexos aos de frete e armazenagem, que são expressamente autorizados pelos incisos II e IX dos artigos 3° das Leis n° 10.637/02 e 10.833/03.
JUROS MORATÓRIOS SOBRE MULTA DE OFÍCIO. POSSIBILIDADE.A incidência de juros de mora sobre a multa de ofício é correta, pois a multa punitiva constitui a obrigação principal. Destaca-se que tal fato não ocorre da autuação, mas sim, do vencimento da multa, por ocasião do não pagamento espontâneo do valor resultante do auto de infração, no seu respectivo vencimento, no qual se iniciará o cômputo de juros sobre a multa.
PAF - PEDIDO DE REALIZAÇÃO DE DILIGÊNCIA – INDEFERIMENTO.
A diligência não se presta para produzir provas de responsabilidade das partes ou colher juízo de terceiros sobre a matéria em litígio, mas a trazer aos autos elementos que possam contribuir para o deslinde do processo. Devem ser indeferidos os pedidos prescindíveis para o desfecho da lide.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
19515.720141/2012-12
ACÓRDÃO
3202-002.479 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
27 de junho de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
ALPARGATAS S.A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2007
AUTO DE INFRAÇÃO. VALIDADE.
Tendo sido o lançamento efetuado com observância dos pressupostos
legais, incabível cogitar-se de nulidade do Auto de Infração.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. CERCEAMENTO DO DIREITO DE
DEFESA. NULIDADE DO LANÇAMENTO. INOCORRÊNCIA.
Não há que se cogitar de nulidade do lançamento cuja narrativa dos fatos e
enquadramento legal estejam adequadamente consignados, possibilitando
o exercício do direito de defesa e ainda, quando ausentes os pressupostos
do art. 59 do Decreto no 70.235/72, quais sejam, os atos e termos lavrados
por pessoa incompetente e os despachos e decisões proferidos por
autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa.
REGIME NÃO-CUMULATIVO. INSUMOS. CONCEITO. PRECEDENTE JUDICIAL.
APLICAÇÃO OBRIGATÓRIA.
No regime não-cumulativo das contribuições o conteúdo semântico e
jurídico de insumo é mais amplo do que aquele da legislação do IPI e mais
restrito do que aquele da legislação do imposto de renda. O REsp
1.221.170 / STJ, em sede de recurso repetitivo, reforçou o conceito
intermediário de insumo criado na jurisprudência deste Conselho e, em
razão do disposto no Art. 62 do regimento interno, tem aplicação
obrigatória.
FRETES
NA
TRANSFERÊNCIA
DE
PRODUTOS
ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA NÃO GERAM CRÉDITOS.
APLICAÇÃO DA SÚMULA CARF No 217.
Fl. 1388
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-002.479 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 19515.720141/2012-12
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Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o
PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas.
NÃO CUMULATIVIDADE. FRETES DE RETORNO E DEVOLUÇÃO. INSUMOS.
DEFICIÊNCIA PROBATÓRIA. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
A não comprovação de que os serviços de fretes e retornos estão inseridos
na atividade produtiva impossibilita sua inclusão na base de creditamento
das contribuições a título de insumos.
CRÉDITOS. FRETES DE PRODUTOS EM ELABORAÇÃO OU SEMIACABADOS.
ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
Os fretes de produtos em elaboração ou semiacabados entre
estabelecimentos da mesma empresa, diante do processo produtivo
explicitado pelo Sujeito Passivo, que se dá em diversas etapas, mostra-se
como item essencial e pertinente à produção, devendo ser reconhecido
como insumo.
DESPESAS PÓS
PRODUÇÃO.
MANIPULAÇÃO
E
PRESERVAÇÃO
DE
MERCADORIAS. ARMAZENAGEM. CRÉDITO. POSSIBILIDADE. Equipara-se à
despesa de armazenagem as despesas incorridas com manipulação de
mercadorias destinadas a exportação, necessárias à manutenção de sua
integridade física ou a seu embarque.
CRÉDITOS. SERVIÇOS DE CARGA E DESCARGA "TRANSBORDO". DIREITO
CREDITÓRIO. Devem ser admitidos na base de cálculo dos créditos, por
serem gastos conexos aos de frete e armazenagem, que são
expressamente autorizados pelos incisos II e IX dos artigos 3° das Leis n°
10.637/02 e 10.833/03.
JUROS
MORATÓRIOS
SOBRE
MULTA DE
OFÍCIO.
POSSIBILIDADE.
A incidência de juros de mora sobre a multa de ofício é correta, pois a
multa punitiva constitui a obrigação principal. Destaca-se que tal fato não
ocorre da autuação, mas sim, do vencimento da multa, por ocasião do não
pagamento espontâneo do valor resultante do auto de infração, no seu
respectivo vencimento, no qual se iniciará o cômputo de juros sobre a
multa.
PAF - PEDIDO DE REALIZAÇÃO DE DILIGÊNCIA – INDEFERIMENTO.
A diligência não se presta para produzir provas de responsabilidade das
partes ou colher juízo de terceiros sobre a matéria em litígio, mas a trazer
aos autos elementos que possam contribuir para o deslinde do processo.
Devem ser indeferidos os pedidos prescindíveis para o desfecho da lide.
Fl. 1389
DF CARF MF
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ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em afastar a preliminar de
nulidade arguida e, no mérito, dar parcial provimento ao recurso voluntário para reverter as glosas
dos créditos: (i) Conta Contábil n° 421090101 -"Fretes Sobre Vendas Ao Exterior"; (ii) Conta
Contábil n° 421090006 - "Fretes e Carretos PJ" apenas em relação aos dispêndios incorridos com
frete de produtos semiacabados ou em elaboração para industrialização entre estabelecimentos;
(iii)Contas Contábeis nos 421230031 E 421230032 - “despesas com armazenagem”, desde que
observados os demais requisitos da lei, dentre os quais, terem sido as operações tributadas pela
contribuição e os bens e serviços adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no País.

Assinado Digitalmente
Onízia de Miranda Aguiar Pignataro – Relatora

Assinado Digitalmente
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Aline Cardoso de Faria,
Jucileia de Souza Lima, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Wagner
Mota Momesso de Oliveira, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face de decisão de primeira instância
administrativa, que julgou improcedente a impugnação apresentada pela Recorrente contra Auto
de Infração lavrado para a cobrança de débitos de PIS e COFINS, em razão da glosa de créditos das
contribuições no âmbito da não cumulatividade.
Para uma melhor compreensão dos fatos em discussão, transcrevo o relatório
extraído do Acórdão 08-40.729, da 1a Turma da DRJ/FOR:
Fl. 1390
DF CARF MF
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Trata-se de procedimento fiscal (Auto de Infração) a cargo da Divisão de
Fiscalização I - EF 26 da Delegacia Especial da Receita Federal do Brasil de
Fiscalização em São Paulo - DEFIS/SP, ao final do qual foram constituídos os
créditos tributários adiante quantificados, valorados até o dia 30/12/2011:

Os lançamentos foram motivados por glosas de créditos procedidas pela
fiscalização, conforme adiante reproduzido:
Valor apurado conforme Termo de Verificação e Constatação Fiscal -PIS/COFINS
anexo, que é parte integrante e indissociável deste auto.
O Termo de Verificação e Constatação Fiscal (fls. 928/941), encontra-se assim
redigido:
"(...)2- DA ANÁLISE O contribuinte apurou o PIS e a COFINS pelo sistema não-
cumulativo durante o anocalendário em questão.
Atendendo solicitação desta fiscalização a empresa apresentou planilhas de
"Apuração do PIS/COFINS x DACON" mensais.
2.1 - DOS CRÉDITOS INDEVIDOS NA IMPORTAÇÃO Atendendo ao Termo de
Intimação Fiscal n° 04, de 31/03/11, o contribuinte apresentou Relação das DI que
compuseram os valores dos créditos das importações, mês a mês.
Extraímos a relação das importações realizadas pela empresa do SISCOMEX,
mediante o DW Aduaneiro, sendo que da sua comparação, com a mencionada
Relação das DI identificamos várias divergências.
Dessa forma, mediante o Termo de Intimação Fiscal n° 05, de 09/05/11,
intimamos a empresa a apresentar as DI cujos valores de PIS e de COFINS não
estavam compatíveis.
A análise da documentação apresentada em 26/05/11 revelou que o contribuinte
considerou valores de créditos de PIS e de COFINS nas importações superiores ao
que realmente foi recolhido quando do desembaraço aduaneiro. Tais diferenças
foram apuradas conforme "Demonstrativo de Apuração de Créditos Indevidos de
PIS/COFINS nas Importações" anexo, que é parte integrante e indissociável deste
termo, e serão glosados.
2.2 - DOS CRÉDITOS INDEVIDOS NOS FRETES Analisando as mencionadas planilhas
de "Apuração de PIS/COFINS x DACON" apresentadas pelo contribuinte,
verificamos que alguns dos itens que compuseram os créditos indicados nas linhas
07 das fichas 06A das DACON não estavam de acordo com a legislação em vigor.
Intimamos então a empresa mediante Termo no l2 (retificado para Termo n° 11
em 12/12/11) a esclarecer qual a natureza de cada subitem dessas linhas
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(informando a que se referiam os serviços de palete, fretes e despesas com
armazenagem, inclusive se estão relacionados com importações).
A resposta apresentada em 29/11/11 descreveu as seguintes contas, entre outras:
1) "Conta Contábil no 421090016 - Frete sobre Transferências no País: Despesas
de frete sobre transferências entre unidades";
2) "Conta Contábil n° 421090101 - Fretes s/Vendas ao Exterior: Despesas de frete
com entrega de produtos aos clientes internacionais" 3) "Conta Contábil n°
421090121 - Fretes de Retorno e Devolução: Aqui temos valores de frete de
retorno às fábricas oriundo de produtos devolvidos ou não recebidos pelos
clientes".
4) "Conta Contábil n° 421090006 - Fretes e Carretos - PJ: Nesta conta temos
valores de frete sobre remessa para industrialização de produtos vendidos, bem
como sobre remessa destes produtos para armazéns específicos".
5) "Conta Contábil n° 421230031 - Despesas com Armazenagem: Despesas com
armazenagem de produtos até a disponibilização da agenda do cliente para
recepcioná-los".
6) "Conta Contábil n° 421230032 - Despesas com Armazenagem: Despesas com
armazenagem de produtos até a disponibilização da agenda do cliente para
recepcioná-los".
Antes de analisarmos cada um desses itens vamos relembrar o que diz a
legislação.
O art. 3o da Lei n° 10.833, de 29 de dezembro de 2003 estabelece que:
"Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
... IX - armazenagem de mercadoria e. frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, ' quando o ônus for suportado pelo vendedor".
Nesse sentido, a Receita Federal do Brasil promulgou a Solução de Divergência
COSIT n° 11, de 27.09.07 (D.O.U. de 05.10.07) com as seguintes ementas:
"ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
EMENTA: Cofins - Apuração não-cumulativa. Créditos de despesas com fretes. Por
não integrar o conceito de insumo utilizado na produção e nem ser considerada
operação de venda, os valores das despesas efetuadas com fretes contratados,
ainda, que pagos ou creditados a pessoas jurídicas domiciliadas no país para
realização de transferências de mercadorias (produtos acabados) dos
estabelecimentos industriais para os estabelecimentos distribuidores da mesma
pessoa jurídica, não geram direito a créditos a serem descontados da Cofins
devida.
Somente os valores das despesas realizadas com fretes contratados para a
entrega de mercadorias diretamente aos clientes adquirentes, desde que o ônus
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tenha sido suportado pela pessoa jurídica vendedora, é que geram direito a
créditos a serem descontados da Cofins devida.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei no 10.833, de 2003, arts. 3o e 93, I.
ASSUNTO: Contribuição para o PIS/Pasep EMENTA: PIS/Pasep - Apuração não-
cumulativa. Créditos de despesas com fretes. Por não integrar o conceito de
insumo utilizado na produção e nem ser considerada operação de venda, os
valores das despesas efetuadas com fretes contratados, ainda, que pagos ou
creditados a pessoas jurídicas domiciliadas no país para a transferências de
mercadorias (produtos acabados) dos estabelecimentos industriais para os
estabelecimentos distribuidores da mesma pessoa jurídica, não geram direito a
créditos a serem descontados da Contribuição para o PIS/Pasep devida. Somente
os valores das despesas realizadas com fretes contratados para a entrega de
mercadorias diretamente aos clientes adquirentes, desde que o ônus tenha sido
suportado pela pessoa jurídica vendedora, é que geram direito a créditos a serem
descontados da Contribuição para o PIS/Pasep devida.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Leis no 10.637, de 2002, art. 3o; Lei no10.833, de 2003, arts.
3o, IX, 15, II e 93, I e Lei no 10.865, de 2004, art. 37." Isto posto, analisemos cada
conta individualmente.
1) Conta Contábil n° 421090016 - Fretes sobre Transferências no País: Por se
tratar de fretes entre unidades de uma mesma empresa não dão direito ao
crédito de PIS e de COFINS.
2) Conta Contábil n° 421090101 - Fretes s/ Vendas ao Exterior: Essas despesas de
frete referem-se ao transporte internacional feito por empresas não domiciliadas
no país, e também não dão direito a crédito de PIS e de COFINS.
Cabe ressaltar que nesta conta, em março do ano em questão, a empresa debitou
o valor de R$ 900.000,00 a título de "provisões diversas", que foi posteriormente
estornado em abril (R$ 300.000,00) e maio (R$ 600.000,00). Como se tratam de
créditos indevidos, quando da glosa consideramos os valores contabilizados nos
respectivos meses (mediante os saldos contábeis), uma vez que sua somatória é
nula. Daí o porquê dos valores negativos no "Demonstrativo de Créditos
Glosados" anexo.
3) Conta Contábil no 421090121 - Fretes de Retorno e Devolução: Não há previsão
legal para créditos de PIS e de COFINS sobre esses fretes, há direito somente para
os produtos devolvidos (Art. 3°, VIII, da Lei no 10.637/2002; Arts. 3o, VIII, § 18, e
15, II, da Lei n° 10.833/2003).
Destacamos também que o contribuinte contabilizou nesta conta vários gastos
com SEDEX (tendo inclusive sido intimado a apresentar os documentos relativos a
dois dos valores mais expressivo, e não o fez).
4) Conta-Contábil n° 421090006 - Fretes e Carretos - PJ: Inicialmente o
contribuinte informou que nesta conta estavam os valores, de frete sobre
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remessa para industrialização de produtos vendidos, bem como sobre remessa
destes produtos para armazéns específicos.
Como não ficou claro se se tratava de produto acabado ou não, intimamos a
empresa a esclarecer se foi feita mais alguma operação industrial ou de
acabamento, separando os lançamentos, além de informar que armazéns
específicos eram esses.
Em sua resposta de 12/12/11 informou que: "1) Remessa para industrialização:
Nesta operação, o produto vendido ainda deverá sofrer algum tipo de
beneficiamento antes de ser entregue ao cliente e; 2) Remessa para armazéns:
Nesta operação o produto não sofrerá nenhum tipo de beneficiamento, sendo
deslocado para um armazém locado pela empresa em razão da ausência de
espaço em nossas instalações para estocar tais produtos" Além disso, forneceu
arquivo magnético (denominado "Atendimento Termo de Intimação. 13") onde
detalhou cada lançamento desta conta.
Analisando este arquivo verificamos que o contribuinte separou os lançamentos
em quatro categorias: 1) Frete de transferência entre estabelecimentos no
montante total de R$ 235.767,55; 2) Frete de semi acabado para industrialização
no montante total de R$ 368.661,18; 3); Frete para remessa de material
promocional no montante total de R$ 1.733.925,04; e 4) Frete de produto
acabado para armazém no montante total de RS 882.894,04.
Ora, além de ter nesta conta fretes sobre transferências entre estabelecimentos
(item já apreciado acima), temos ainda fretes sobre produtos semi-acabados (ou
seja, em produção), de material promocional (que não é venda) e de produto
acabado para armazém (mas para o qual a empresa não demonstrou ser
armazenagem para venda).
Apesar de todas as evidências de que se tratam de fretes sem direito a crédito de
PIS e de COFINS, intimamos mais uma vez a empresa a informar se nesse caso,
quando da remessa, já havia sido emitida a respectiva nota fiscal de venda ou
não.
Em sua nova resposta de 19/12/11 o contribuinte informou que "... nessa etapa
não existe emissão de nota fiscal de venda...", confirmando que não se tratam de
créditos sobre fretes de venda.
5) Contas Contábeis no 421230031 e n° 421230032 - Despesas com
Armazenagem: A legislação prevê o crédito de PIS e de COFINS na armazenagem
de mercadoria na operação de venda. Em que pese a resposta do contribuinte de
que se trataram de "despesas com armazenagem de produtos até a
disponibilização da agenda do cliente para recepcioná-los", a análise dos
documentos comprobatórios apresentados revelaram ser notas fiscais de serviços
de empresas transportadoras, cuja descrição dos serviços presta""diárias".
"descarga, separação, carga e diárias" não se configuram como armazenagem,
motivo pelo qual tais créditos também serão glosados.
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Todas essas diferenças foram apuradas conforme "Demonstrativo de Créditos
Glosados" anexo, que também é parte integrante e indissociável deste termo, e
serão glosados.
2.3 - DA APURAÇÃO DOS VALORES A LANÇAR Com base nas DACON; nas DCTF, no
"Demonstrativo de Apuração de Créditos Indevidos de PIS/COFINS nas
Importações" (item 2.1 supra) e no "Demonstrativo de Créditos Glosados" (item
2.2 acima), elaboramos o "Demonstrativo de PIS a Pagar" e o "Demonstrativo de
COFINS a Pagar" anexos, que também são partes integrantes e indissociáveis
deste termo.
3 - DO ENQUADRAMENTO LEGAL:
Em relação ao PIS:
Arts. 1o e 3o da Lei Complementar n° 7/70; Arts. 1o, 2o, 3o e 4o da Lei n°
10.637/02, com as alterações introduzidas pelo art. 37 da Lei n° 10.865/04; Art. 15
da Lei n° 10.865/04.
E em relação a COFINS:
Art. 1o da Lei Complementar n° 70/91;
Art. 1o, 3o e 5o da Lei n° 10.833/03, com as alterações introduzidas pelo art. 21 da
Lei n° 10.865/04 e pelo art. 21 da Lei n° 11.051/04; Art. 15 da Lei n° 10.865/04.
(...)" Inconformada com o Despacho Decisório, cuja ciência se deu em 26/01/2012
(Termo de Encerramento às fls. 960/961), a contribuinte, através de seus
procuradores (instrumentos às fls. 964/969), apresentou manifestação de
inconformidade, datada de fls.
24/02/2012 (fls. 993 a 1.023) alegando:
"Processo Administrativo n° 19515.720141/2012-12 (MPF 08.1.90.00-2010-
02790.3)ALPARGATAS S,A, pessoa jurídica de direito privado com sede na Rua
Funchal, n° 160, 7o andar, Vila Olímpia, São Paulo, Cep 04.551-903, inscrita no
CNPJ sob o n° 61.079.117/0001-05, por seus advogados que a presente
subscrevem (doc. 01), vem, tempestiva e respeitosamente à presença de V. Sa.,
com fulcro no artigo art. 15, do Decreto n° 70.235/72, apresentar sua
IMPUGNAÇÃO, pelos motivos de fato e de direito que se seguem.
I. DA TEMPESTIVIDADE DA PRESENTE IMPUGNAÇÃO A Impugnante foi notificada
da lavratura do auto de infração em 26.01.2012 (fls.936). O trintídio legal para
apresentar impugnação à autuação nos termos do artigo 15, do Decreto n°
70.235/72, portanto, termina em 27.02.2012 (primeiro dia útil subsequente).
Desta forma, a Impugnação apresentada na presente data é manifestamente
tempestiva.
II. DOS FATOS Os autos de infração exigem da Impugnante crédito tributário de
COFINS e de PIS, respectivamente, no valor de R$ 1.576.770,46 e R$ 267.844,53,
referente ao ano-calendário de 2007.
Fl. 1395
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Segundo a autoridade administrativa, após a análise dos documentos
apresentados pela Impugnante em sede de fiscalização, em especial a "planilha de
apuração do PIS/COFINS X DACON", restaram apuradas duas infrações que
ensejaram a presente autuação, quais sejam:
(i) apuração de créditos das contribuições ao PIS e a COFINS nas importações em
montante superior ao que foi recolhido quando do desembaraço aduaneiro; e(ii)
apuração indevida de créditos das contribuições ao PIS e a COFINS, eis que
calculados sobre os dispêndios com (a) "frete sobre transferências no país"; (b)
"fretes sobre vendas ao exterior"; (c) frete de retorno e devolução"; (d) "fretes e
carretos PJ"; (e) "despesas com armazenagem".
Com relação à infração (ii) acima, sustenta a autoridade administrativa que os
gastos incorridos com os fretes nas situações mencionadas não gerariam direito
ao crédito das contribuições ao PIS e a COFINS. Em verdade, no equivocado
entendimento daquela autoridade, o crédito somente poderia ser calculado em
relação ao frete da "operação de venda", previsto no inciso IX, do artigo 3o da Lei
n° 10.833/03.
Contudo. D. Julgadores, a Impugnante demonstrará que o crédito não é
concedido apenas em relação ao frete tido como uma despesa de venda, ou seja,
aquele pago pela empresa nas operações realizadas com a cláusula CIF, mas
também em relação aos custos com frete na produção das mercadorias.
Em verdade, a Impugnante possui o direito de apurar o crédito do PIS e da COFINS
sobre todos os valores incorridos com frete desde a aquisição de sua matéria-
prima até a venda final do produto acabado, uma vez que estes dispêndios, além
de serem estritamente essenciais ao desenvolvimento de suas atividades,
caracterizam-se como "custo de produção".
Assim, o crédito das contribuições sobre o frete encontra-se assegurado pelo
inciso II, do artigo 3o, da Lei n° 10.833/03, pelo que o auto de infração deve ser
cancelado.
III. PRELIMINARMENTE UM DO PAGAMENTO PARCIAL DO AUTO DE INFRAÇÃO A
Impugnante informa que optou por realizar o pagamento de parte do crédito
tributário objeto do presente auto de infração, especificamente o lançado pela
autoridade administrativa em decorrência: (i) da "apuração de créditos indevidos
de PIS e COFINS nas Importações" e (ii) da glosa de parte dos créditos tomados
pela Impugnante sobre os valores pagos à titulo de "fretes e carretos PJ", objeto
da conta contábil n° 42109006, especificamente os lançados na categoria "frete
para remessa de material promocional".
Desta forma, o crédito tributário apurado em função dos referidos itens não serão
objeto de impugnação, pois considera-se extinto em razão do pagamento, nos
estritos termos do artigo 156, inciso I, do Código Tributário Nacional, conforme
atesta o DARF ora anexo.
Fl. 1396
DF CARF MF
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Vale ressaltar que o montante recolhido pela Impugnante foi realizado seguindo
as bases utilizadas pelo fiscal, porém sem o equívoco de cálculo indicado no item
III.2.A abaixo.
III.2 DAS NULIDADES A) ERRO NA BASE DE CÁLCULO DA COFINS Da análise, ainda
que perfunctória, da planilha denominada "Demonstrativo de COFINS a pagar"
(fls. 941) é possível verificar o erro cometido pela autoridade administrativa ao
calcular a COFINS supostamente devida pela Impugnante, o que enseja a nulidade
do auto de infração, pela afronta ao inciso V, do artigo 10, do Decreto n°
70.235/72.
Referido erro deflui da somatória indevida do montante apurado a título de
"créditos importação glosados" ao montante de "demais créditos glosados". Diz-
se indevida a somatória porque foi feita a adição de montante referente ao mês
de fev/07, ao montante referente a jan/07; do mês de mar/07 a fev/07; do mês
de abr/07 a mar/07 e assim sucessivamente.
Além disso, o fiscal espuriamente somou o total de "créditos importação
glosados" (R$ 162.084,11) ao montante de "demais créditos glosados" do mês de
dez/07 (R$ 44.708,30).
Para melhor visualização do erro cometido pela autoridade administrativa, abaixo
segue a planilha demonstrando o vício ora apontado, bem como o cálculo correto
da "COFINS a lançar".

Vejam N. Julgadores que o erro ora apontado modifica não só o montante total da
COFINS lançada, mas também os juros e a multa incidentes, alterando
substancialmente o valor total que está sendo exigido da Impugnante, maculando
o lançamento de nulidade.
Quanto à nulidade do lançamento pelo erro na base de cálculo, vale trazer a
colação recente julgado do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, verbis:
Fl. 1397
DF CARF MF
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11
(...) fls. 998 Isto posto, dado o evidente erro na base de cálculo que alterou
substancialmente o montante total de COFINS objeto dos autos, o auto de
infração é manifestamente nulo, devendo ser cancelado o lançamento
perpetrado.
B) DA GLOSA DE CRÉDITOS SOBRE VALORES DE PROVISÃO E QUE FORAM
POSTERIORMENTE ESTORNADO
Como se não bastasse o erro acima apontado, há outro vício formal que permeia
o lançamento de nulidade, uma vez que foram glosados créditos objeto de
provisão posteriormente estornada pela Impugnante.
No "Termo de Verificação e Constatação Fiscal - PIS/COFINS, especificamente no
item (2) denominado "conta contábil n° 421090101 - fretes s/ vendas ao exterior",
a autoridade administrativa asseverou que "nesta conta, em março do ano em
questão, a empresa debitou o valor de R$ 900.000,00 a título de provisões
diversas, que foi posteriormente estornado em abril (R$ 300.000,00) e maio (R$
600.000,00). Como se tratam de créditos indevidos, quando da glosa
consideramos os valores contabilizados nos respectivos meses (mediante os
saldos contábeis), uma vez que sua somatória é nula. Daí o porquê dos valores
negativos no Demonstrativo de Créditos Glosados anexo".
Com efeito, verifica-se que a autoridade procedeu uma espécie de
"compensação", que não encontra amparo em nenhuma norma legal, pois glosou
no mês de março créditos que já tinham sido estornados pela Impugnante, da
ordem de R$ 900.000,00, e, por outro lado, deixou de glosar créditos apropriados
em abril e maio em razão do estorno dos R$ 900.000,00, que segundo seus
próprios critérios seriam indevidos.
O procedimento adotado, além de não encontrar respaldo legal, altera o fato
gerador das contribuições exigidas, bem como o termo inicial de incidência de
multa e juros, razão pela qual o lançamento está viciado de nulidade, devendo ser
cancelado também pela afronta ao inciso V, do artigo 10, do Decreto n°
70.235/72.
IV. DO DIREITO IV.1 DA NÃO-CUMULATIVIDADE DO PIS E DA COFINS Inicialmente,
insta tecer breves considerações sobre a não-cumulatividade do PIS e da COFINS,
cuja sistemática é própria e especifica, totalmente distinta daquela vislumbrada
pelo constituinte para o IPI e ICMS.
No caso das contribuições ao PIS e à COFINS a não-cumulatividade é
operacionalizada mediante o método "Indireto Subtrativo", que "consiste em
conceder crédito de tributo calculado na forma de aplicação da alíquota sobre as
aquisições de bens e serviços" (Fernandes, Edison Carlos - Análise do aumento da
carga tributária decorrente da forma de lançamentos contábeis dos créditos
fiscais gerados pela sistemática da não cumulatividade da contribuição ao PIS e da
COFINS - publicado no site http://www.fiscosoft.com.br), consoante deixa patente
Fl. 1398
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a Exposição de Motivos da Medida Provisória n° 135, convertida na Lei n°
10.833/03, dispondo:
(...) fls. 1.000 No "método indireto subtrativo", portanto, do valor da contribuição
apurado pela aplicação da alíquota determinada sobre o total das receitas
(vendas, serviços e outras) auferidas pelo contribuinte (base de cálculo), deduz-se
créditos apurados em relação aos bens e serviços adquiridos, custos, despesas e
encargos mencionados na legislação. Do encontro entre o débito e o crédito
resultará um saldo devedor, a ser recolhido, ou um saldo credor a ser
compensado nos meses subsequentes.
Ressalte-se que todo o custo ou despesa da empresa com bens e serviços, bem
como outros custos e despesas incorridos pagos ou creditados à pessoa jurídica
domiciliada no País, tal como estabelecido pelas Leis n°s 10.637/02 e 10.833/03,
darão direito ao crédito do PIS e da COFINS, para serem abatidos dos débitos
apurados com base na totalidade das receitas auferidas no mesmo período de
competência.
Os conceitos jurídicos de custo, despesa e encargo, para efeito da aplicação das
regras da não-cumulatividade do PIS e da COFINS, encontram-se previstos no
Direito Contábil, especificamente na Lei n° 6.404/76 e respectiva regulamentação.
IV.2 DOS CUSTOS E DESPESAS NECESSÁRIOS À GERAÇÃO DA RECEITA TRIBUTÁVEL
PELO PIS E COFINS De acordo com o Direito Contábil, todos os bens e serviços
adquiridos por urna empresa constituem custo ou despesa ou geram um encargo,
sendo que a classificação do bem ou serviços dentre uma destas categorias
depende exclusivamente do destino a ele dado dentro da empresa.
O artigo 187 da Lei n° 6.404/76 não faz por mero acaso a distinção entre "os
custos das mercadorias e serviços vendidos' e 'as despesas com as vendas". Custo
e despesa não são sinônimos, ensina o Professor Eliseu Martins (In Contabilidade
de Custos. 9a. ed.. SP, Atlas. 2003, p 27) da FEA/USP. Custo, segundo o ilustre
Professor, constitui o "gasto relativo à bem ou serviço utilizado na produção de
outros bens ou serviços", enquanto que despesa representa o "bem ou serviço
consumido direta ou indiretamente para a obtenção de receitas (Op Cit. p. 25).
Noutras palavras, considera-se custo todos os gastos da entidade com a aquisição
de bens e serviços (gastos com insumos, serviços de manutenção, fretes, energia,
aluguel etc.) para a produção daqueles bens e serviços que serão postos a venda
pela companhia. O conjunto destes gastos denomina-se custo de produção.
Todos os dispêndios realizados após o produto ser colocado à venda pela empresa
constituem-se despesas, que podem ser de vendas (comissões e fretes),
administrativas (estabelecimento de venda, aluguel, luz etc), financeiras (juros,
encargos etc). Eliseu Martins assevera que "teoricamente, a separação é fácil: os
gastos relativos ao processo de produção são custos, e os relativos à
administração, às vendas e aos financiamentos são despesas" (Op Cit. p. 39).
Fl. 1399
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O ilustre Professor da USP, ainda, em sua festejada obra, ao tratar da questão de
"Onde Terminam os Custos de Produção", assevera o seguinte:
(...) fls. 1.002 (Op Cit. p. 40 e 41).
E mais adiante conclui o catedrático paulista, que: "são custos de produção os
gastos incorridos no processo de obtenção de bens e serviços colocados à venda,
e someníe e/es. Não se incluem nesse grupo as despesas financeiras, os de
administração e as de vendas...'.
Cabe trazer a colação, ainda, as lições de Alexandre Assaf Neto, sobre o custo
(Finanças corporativas e valor / Alexandre Assaf Neto. - 3. Ed. - 2. Reimpr. - São
Paulo : Atlas, 2008, Pagina 102):
(...) fls. 1.003 Em conclusão, os custos de produção são todos os gastos
despendidos até o momento em que o produto está pronto para a venda, o que
abarca os fretes, inclusive entre os estabelecimentos da própria empresa, quando,
a partir de então, eventuais gastos estarão compreendidos no conceito de
despesas, sejam de vendas, financeiras ou administrativas.
Esta é exatamente a regra do artigo 187 da Lei das Sociedades Anônimas (Lei n°
6.404/76), referindo-se, expressamente, ao "custo das mercadorias vendidas" e
"despesas com vendas", a saber:
"Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará:
I - a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos
e os impostos;
II - a receita liquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços
vendidos e o lucro bruto;
III - as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as
despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais;" Desta forma,
o inciso II do art. 187 da Lei n° 6.404/76. quando menciona o "custo das
mercadorias e serviços vendidos", está se referindo exatamente a todos os custos
atinentes à produção de bens e serviços postos à venda, custos estes calculados
até o momento em que o "produto está pronto para a venda", nas palavras do
Professor de contabilidade. O produto estando pronto para a venda, ou seja,
efetivamente colocado no ponto de venda da pessoa jurídica (no estabelecimento
vendedor), não mais se cogita de custos, mas sim de despesa com as vendas,
despesas financeiras, administrativas e outras operacionais.
IV.3 - DO FRETE COMO CUSTO OU DESPESA Num ciclo de produção, até o
momento em que o produto é colocado efetivamente para venda no
estabelecimento vendedor da empresa, pode haver inúmeros custos de
transporte (frete) que irão integrar o custo da mercadoria vendida. Assim, da
fábrica o produto pode ser enviado para centros de distribuição (CD), inclusive em
outros Estados, e daí para estabelecimentos vendedores. Todos estes fretes
integram o custo da mercadoria vendida (art. 187, II, da Lei n° 6.404/76).
Fl. 1400
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Quando o produto está pronto para a venda, isto é, está efetivamente posto no
estabelecimento vendedor, passam a existir apenas despesas. Assim, se o
estabelecimento vendedor se compromete com o comprador de pagar o frete de
entrega do produto (cláusula CIF), este estabelecimento terá uma despesa de
venda. Se for o próprio comprador que paga o frete (cláusula FOB), naturalmente
aquele estabelecimento não terá uma despesa de venda. Assim, quando assumido
pelo vendedor, o frete é uma despesa de venda, e não mais custo do produto
vendido.
Em trabalho intitulado "O Custo de Transporte entre o Centro de Produção e o
Mercado", o Professor Gunnar Rauert Pereira, por meio de um diagrama, mostra
exatamente o frete incidente em todas as fases de produção, isto é, até o
momento em que o produto é posto à venda (custo), e o frete nos pontos de
venda após a comercialização da mercadoria (despesa), a saber:
Diagrama: O Frete e o Processo Operacional

Todos os valores despendidos com transporte (frete) na aquisição do insumo
anterior à própria produção (1a Etapa) e dos centros produtores, centro
distribuidores e pontos de vendas (2a e 3a Etapas), fazem parte do custo do
produto vendido e são considerados custo de produção, enquanto que o frete
custeado pela empresa vendedora constitui uma despesa de venda (4a Etapa).
Em apertada síntese, todo o valor de transporte pago pela empresa ou constitui
custo do produto vendido ou constitui uma despesa de venda. Esta é inclusive a
regra da legislação do imposto de renda, que preceitua;
"Art. 289. O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas
seta determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos
estoques existentes, de acordo com o Livro de Inventário, no fim do período de
apuração (Decreto-Lei n° 1.598, de 1977, art. 14).
Fl. 1401
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§ 1o O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os
de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos
devidos na aquisição ou importação (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 13).
(grifamos)Ora, é cediço que as empresas adquirem bens ou serviços para a
revenda ou para utilizarem no processo produtivo. O artigo 289 do RIR/99 trata da
primeira hipótese, o caso de revenda, asseverando expressamente que "o custo
de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os de
transporte e seguro".
Já o artigo 290 do mesmo RIR/99 trata do segundo caso, dos custos de produção,
para efeito de se determinar o custo dos bens vendidos, estabelecendo o
seguinte:
"Art. 290. O custo de produção dos bens ou serviços vendidos compreenderá,
obrigatoriamente (Decreto-Lei n° 1.598. de 1977, art. 13.
§ 1°):
I - o custo de aquisição de matérias-primas e quaisquer outros bens ou serviços
aplicados ou consumidos na produção, observado o disposto no artigo
anterior(...)" Nos termos do artigo 290 do RIR/99, que determina a observância do
artigo 289, não só o transporte (frete) pago na aquisição das matérias-primas
(custo da matéria-prima, do insumo), mas também outros bens e serviços,
inclusive o transporte, aplicados na produção, farão parte do custo de produção
dos bens ou serviços vendidos, sendo certo, conforme amplamente demonstrado
acima, que o custo de produção abarca todos os dispêndios da empresa até o
momento em que o produto é colocado à venda no estabelecimento vendedor.
Assim, todos os valores de transportes pagos, seja o da aquisição da matéria-
prima, seja para transferência de produto em fabricação, seja, ainda, do produto
acabado até o estabelecimento vendedor (pontos de venda), constituem custos
de produção dos bens ou serviços vendidos.
Aliás, o Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda, atual Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - CARF, quando instado a se manifestar sobre o
frete entre estabelecimento da mesma empresa, decidiu o seguinte:
"FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA - O preço do frete de
mercadorias entre os estabelecimentos da empresa complementa o custo de
aquisição delas, nos termos do disposto no parágrafo único do art. 182 do RIR/80
(Ac. 1o CC 101-82.937/92 - DO 08/05/95)." O Conselheiro José Eduardo Rangel de
Alckmin. Relator, em seu aresto asseverou:
"Está correto o entendimento da autoridade revisora, segundo o qual o custo com
a transferência de mercadorias entre os estabelecimentos da empresa
complementa o custo de aquisição delas, nos termos do disposto no parágrafo
único do art. 182 do RIR/80 Com efeito, o preço do transporte da mercadoria de
um para outro estabelecimento é inerente á própria mercadoria e a ela se agrega
para compor-lhe o custo.
Fl. 1402
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Há um vinculo específico do frete à mercadoria transportada, não podendo dela
ser apartado para ser incluído em despesas gerais como pretende a recorrente."
O entendimento de que o valor de frete integra o valor do bem a ser vendido foi
reiterado em diversas decisões o Conselho de Contribuintes (atual Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - CARF), conforme arestos assim ementados:
(...) 1.008 Desta forma, D. Julgadores, todos os valores pagos de frete desde a
aquisição do insumo até a sua venda, fazem parte do custo de produção, que se
encerra no momento em que o produto acabado é posto no estabelecimento
vendedor.
IV.4 DOS CRÉDITOS DE PIS E COFINS SOBRE OS CUSTOS E DESPESAS COM FRETE A
Lei n° 10.833/03, em homenagem ao princípio da não-cumulatividade, estabelece
o direito de crédito de todos os custos ou despesas com frete, o primeiro (custos
com frete), nos incisos I e II do artigo 3o, e, o segundo (despesas com frete), no
inciso IX, do artigo 3o, ressaltando que este crédito está condicionado à assunção
do custo pelo vendedor (cláusula CIF). Eis o que dizem os dispositivos citados:
Art. 3 - Lei no 10.833/03 - fls. 1.009 Vejam D. Julgadores, que o inciso IX supra,
tratou especificamente da operação de venda, 4a Etapa do diagrama acima, para
explicitar que o crédito de PIS e COFINS somente será concedido quando o ônus
for suportado pelo vendedor (cláusula CIF), isto é, quando o frete for
efetivamente uma despesa de venda do contribuinte vendedor. A contrariu sensu,
o frete pago pelo comprador (cláusula FOB), por não constituir despesa do
vendedor, certamente não dará direito a crédito para o contribuinte vendedor.
Ora, D. Julgadores, e o crédito sobre os fretes pagos pela Impugnante e o que
representam todos eles, custo de produção? (artigo 187 da Lei n° 6.404/76, o
artigo 290 do RIR/99).
Este é o ponto fundamental: todo o transporte pago (frete) antes da operação de
venda constitui custo de produção, abrangendo as 1a, 2a e 3a Etapas do referido
diagrama, estando assegurado o crédito, em relação à Impugnante que é empresa
industrial, pelos incisos I e II, do artigo 3o da Lei n° 10.833/04. Vejamos.
Quanto à 1a Etapa, ou seja, o frete pago na aquisição de produtos, a própria
Secretaria da Receita Federal do Brasil reconhece o direito ao crédito sobre este
custo, a saber:
"CRÉDITO. FRETE NA AQUISIÇÃO. O valor do frete pago pelo adquirente à pessoa
jurídica, para transportar bens adquiridos para serem utilizados como insumo na
fabricação de produtos destinados à venda, compõe o custo do bem, podendo,
portanto ser utilizado como crédito a ser descontado do PIS/Pasep não-
cumulativo." (Solução de Consulta n° 132 de 10 de maio de 2005)Ocorre que não
só o frete pago na aquisição de matéria-prima compõe o custo dos produtos
destinados à venda, mas sim todos os fretes pagos durante o processo produtivo:
na aquisição da matéria prima (1a Etapa), na industrialização e distribuição (2a
Etapa), na remessa para os pontos de venda (3a Etapa). Todos esses dispêndios
constituem custo do produto destinado à venda, nos termos do artigo 187 da Lei
Fl. 1403
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n° 6.404/76, do artigo 290 do RIR/99 e do inciso II do artigo 3o da Lei n°
10.833/04.
Observem, D. Julgadores, que o frete nesta operação de aquisição é pago antes
mesmo de a matéria-prima adquirida integrar o processo de industrialização da
empresa. Os demais fretes, de remessa para outros estabelecimentos industriais,
centro de distribuição ou para pontos de vendas, são posteriores ao processo de
industrialização. O fato é que não há frete ligado ao processo de industrialização.
Ou o frete é anterior ao processo de industrialização (na aquisição da matéria-
prima, e.g.) ou é posterior, mas nunca algo ligado diretamente à industrialização.
É inaplicável o conceito de frete ligado ao processo de industrialização.
Se apenas os custos diretos de industrialização conferissem o crédito de PIS e
COFINS, certamente todos os valores de fretes estariam fora do direito ao crédito,
o que é inimaginável, até mesmo para a Secretaria da Receita Federal do Brasil.
Aliás, num primeiro momento até própria a Receita Federal do Brasil reconheceu
o direito ao crédito de fretes pagos entre estabelecimento industrial e comercial
do contribuinte, verbis:
"INDÚSTRIA E COMÉRCIO. FRETE ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA
EMPRESA.
CRÉDITO Respeitados os demais requisitos legais, no regime da não-
cumulatividade, pode ser creditado o frete do produto acabado, entre o
estabelecimento produtor e o estabelecimento distribuidor da mesma pessoa
jurídica, caso constitua ônus suportado pelo vendedor, com fulcro no art. 3° inciso
IX, da Lei n° 10.833, de 2003." (Solução de Consulta n° 71 de 21 de fevereiro de
2005)Desta forma, a Impugnante, como empresa industrial, possui o direito de
utilizar o crédito do PIS e da COFIS sobre os fretes pagos para a movimentação de
seus produtos até a sua colocação no estabelecimento vendedor, visto que todos
esses gastos constituem, exatamente, o custo de produção, crédito este
assegurado pelo inciso II, do artigo 3o, da Lei n° 10.833/04.
IV.5 DAS RUBRICAS OBJETO DE GLOSA PELA AUTORIDADE ADMINISTRATIVA A)
Conta Contábil n° 421090016 - "Frete Sobre Transferências no País" De acordo
com o "Termo de Verificação e Constatação Fiscal - PIS/COFINS", os "fretes sobre
transferências no país", por tratar de fretes entre unidades de uma mesma
empresa, não geram crédito das contribuições ao PIS e a COFINS.
Referido entendimento, data vênia, afigura-se equivocado, pois conforme
amplamente demonstrado nos tópicos IV.1 a IV.4, a Impugnante possui o direito
de utilizar o crédito de PIS e da COFINS sobre o frete pago na transferência de
produtos entre seus estabelecimentos, visto que constituem custo do seu
processo produtivo, obviamente integrando o custo do bem.
Inclusive este é o entendimento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais,
que reconhece expressamente o direito ao crédito das contribuições calculado
Fl. 1404
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sobre os gastos com frete entre os estabelecimentos industriais da mesma pessoa
jurídica. Vejamos:
(...) fls. 1.012 e 1.013 Assim, a Impugnante tomou o crédito em questão com
amparo no inciso II, do artigo 3o, da Lei n° 10.833/04 e Lei n° 10.637/04, devendo
o auto de infração ser cancelado com relação a este item.
B) Conta Contábil n° 421090101 - "Fretes Sobre Vendas Ao Exterior";
A autoridade administrativa glosou os créditos de PIS e COFINS tomados sob a
rubrica "fretes s/ vendas ao exterior", conta contábil n° 421090101, ao argumento
de que "essas despesas de frete referem-se ao transporte internacional feito por
empresas não domiciliadas no país".
Com o devido respeito, é manifesto o equívoco da autoridade, uma vez que a
Impugnante faz jus aos créditos das contribuições descontadas em relação às
despesas com frete internacional vinculado às operações de vendas para o
exterior, uma vez que todos os transportadores aéreos, ainda que empresas
estrangeiras, obrigatoriamente possuem domicilio no Brasil.
No Brasil, as empresas que prestam serviços aéreos de transporte internacional
de cargas sujeitam-se às regras pátrias, dentre as quais se encontra a necessidade
de obtenção de autorização a ser concedida pelo governo brasileiro para
funcionar, seja por si mesma ou por meio de filiais, sucursais ou agências, que
devem estabelecer domicílio no Brasil e inclusive arquivar a autorização perante o
Registro de Comércio, tal como preconizam os artigos 206 a 211 do Código
Brasileiro de Aeronáutica (Lei n° 7.565/86).
É de se ressaltar, ainda, que referidas regras do Código Brasileiro de Aeronáutica
encontram-se em consonância com § 2°, do artigo 75 do Código Civil (Lei n°
10.406/02), que determina que as pessoas jurídicas estrangeiras que possuem
administração ou diretoria sediadas no exterior, têm domicilio no Brasil,
especificamente no local onde estiverem situados os seus estabelecimentos.
(...) Artigo 75 do Código Civil (Lei n° 10.406/02) - fls. 1.014 Fato é que as empresas
de transporte aéreo internacional possuem domicilio no país, diferentemente do
que sustentou a autoridade administrativa, tanto que essas empresas se sujeitam
ao recolhimento de contribuições incidentes sobre o seu faturamento. Se essas
empresas não tivessem domicilio no país, obviamente não poderiam ser sujeito
passivo de obrigações tributárias, em respeito ao principio da territorialidade.
Assim, considerando que as empresas que prestaram serviços de transporte
internacional à Impugnante possuem domicílio no país, inequívoco afigura-se o
direito ao crédito das contribuições calculado sobre essas despesas, tal como já
reconheceu a RFB em outras oportunidades, como na Solução de Consulta n°
148/2010, verbis:
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social -Cofms
EMENTA: DESPESAS COM FRETE INTERNACIONAL VINCULADO A EXPORTAÇÃO.
Fl. 1405
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ACÓRDÃO 3202-002.479 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 19515.720141/2012-12
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DIREITO A CRÉDITO COM POSSIBILIDADE DE COMPENSAÇÃO OU RESSARCIMENTO
SE TRANSPORTADOR DOMICILIADO NO PAÍS. Revisa a Solução de Consulta
SRRF/9a RF/Disit RF 282, de 16 de julho de 2009. Podem ser descontados créditos
da COFINS nãocumulativa em relação os despesas com frete internacional
vinculado às operações de vendas para o exterior (exportação), se o
transportador for pessoa jurídica domiciliada no país. Tais créditos, se não forem
utilizados na dedução de débitos da COFINS no próprio mês ou em meses
subsequentes, podem ser compensados com outros tributos a qualquer tempo ou
ressarcidos no final do trimestre-calendário (Solução de Consulta n° 148 de 25 de
Junho de 2010)No mesmo sentido já se manifestou a Delegacia da Receita Federal
de Julgamento no ACÓRDÃO N° 01-21618 de 09 de Maio de 2011, verbis:
(...) fls. 1.015 e 1.016 Portanto, patente o equívoco que permeia a justificativa
fiscal para a glosa dos créditos apropriados sob a rubrica em questão, impondo-se
o cancelamento da autuação fiscal também com relação a este item.
C) Conta Contábil n° 421090121 - "Fretes de retorno e devolução" Também não
deve prevalecer a glosa de créditos de PIS e COFINS efetuada sob a rubrica "fretes
de retorno ou devolução", conta contábil n° 421090121, realizada ao argumento
de ausência de previsão legal para tal apropriação.
Com efeito, como robustamente demonstrado no tópico "IV.3" todos os
dispêndios com frete realizados pela empresa ou são: i) custo de produção ou ii)
despesas de venda.
O frete de retorno e devolução não foge a esta regra, vale repetir, ou constitui
custo do produto vendido ou constitui uma despesa de venda.
Constituirá custo do produto vendido quando estiver ligado a uma venda
cancelada, passando a integrar o custo do bem que será revendido, como se
tratasse de uma aquisição original.
Já quando se referir a uma troca de produto, tal gasto com transporte constitui
uma despesa de venda, exatamente idêntica ao frete pago na entrega original da
mercadoria que foi substituída e aquele relativo à entrega do bem remetido em
substituição.
Na primeira hipótese, ou seja, quando constituir custo do produto vendido, o
direito de crédito das contribuições ao PIS e a COFINS está amparado no inciso I,
do artigo 3o, da Lei n° 10.833/03. Já quando se referir a uma despesa de venda, a
previsão legal para a apropriação do crédito está no inciso IX, também do artigo
3o, ressaltando que este último crédito está condicionado à assunção do
dispêndio pelo vendedor.
Ressalte-se que o fato de o frete ter sido realizado pela Empresa Brasileira de
Correios não altera o raciocínio acima.
Fl. 1406
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Desta forma, evidente o equívoco que permeia a justificativa fiscal para a glosa
dos créditos apropriados sob a rubrica em tela, impondo-se o cancelamento da
autuação fiscal.
D) Conta Contábil n° 421090006 - "Fretes e Carretos PJ";
De acordo com o "Termo de Verificação e Constatação Fiscal', os lançamentos da
conta contábil n° 421090006 podem ser separados em quatro categorias distintas,
a saber: 1) frete de transferência entre estabelecimentos no montante de R$
235.767,55; 2) frete de semiacabado para industrialização no montante de R$
368.661,18; 3) frete para remessa de material promocional no montante de R$
1.733.925,04 e 4) frete de produto acabado para armazém.
Com relação aos itens (1) - frete de transferência entre estabelecimentos e item
(2) -frete de semiacabado para industrialização e (4) - frete de produto acabado
para armazém, as razões que demonstram a improcedência das glosas
perpetradas já foram amplamente expostas nos tópicos IV.1 a IV.4 e IV.5 (A),
sendo que o direito creditório da Impugnante encontra amparo no inciso II, do
artigo 3o, da Lei n° 10.833/04 e Lei n° 10.637/04, uma vez que este frete constitui
custo do seu processo produtivo.
Já quanto ao crédito tributário apurado em decorrência da glosa efetuada sob a
rubrica do item (3) - frete para material promocional - não é objeto da presente
defesa, uma vez que a Impugnante decidiu pagá-lo, de acordo com o tópico II 1.1.
E) Contas Contábeis n°s 421230031 e 421230032 - "despesas com armazenagem"
A autoridade administrativa reconhece que a legislação permite que o
contribuinte aproprie crédito das contribuições ao PIS e a COFINS calculado sobre
as despesas de armazenagem de mercadoria na operação de venda, todavia, sem
uma motivação clara e precisa, procedeu a glosa dos mesmos.
Em verdade, limitou-se a autoridade administrativa a aduzir que os serviços
descritos nas notas fiscais emitidas pelas empresas que prestaram serviços à
Impugnante, de "diárias", "descarga, separação, carga e diárias"; "diária de
veículos' a serviços de baixar carga, separar carga, novo carregamento a diárias"
não configuram armazenagem.
Esse entendimento não foi explicitado, de forma clara e congruente, e não
encontra respaldo legal, razão pela qual toma evidente a violação ao principio da
motivação, previsto nos artigo 2o e 50, da Lei n° 9.784/99, que dispõem:
(...) Arts. 2° e 50, da Lei n° 9.784/99 - fls. 1.019 A afronta ao princípio da
motivação, por si só, enseja o cancelamento do lançamento.
De toda sorte, a Impugnante demonstra que os créditos lançados nas contas
contábeis n°s 421230031 e 421230032 de fato referem-se a despesas de
armazenagem, sendo espúria a glosa perpetrada.
Fl. 1407
DF CARF MF
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Ocorre que existem serviços que são complexos e abarcam a realização de outras
atividades, meio para a sua efetiva consecução, sendo este exatamente o caso da
armazenagem.
Conforme preleciona João Carlos Quaresma Dias, "a armazenagem é constituída
por um conjunto de funções de recepção, descarga, carregamento, arrumação e
conservação de matérias-primas, produtos acabados ou semi-acabados" (Logística
Global e Macrologística. Lisboa: Edições Silabo.
2005.).
Ora, D. Julgadores, é óbvio que não há como armazenar determinada mercadoria
sem movimentá-la, ou seja, sem proceder a sua descarga do caminhão que
efetuou o transporte até o local de depósito, separando-a de acordo com o
gênero do produto e em função do tempo que ficará depositada, bem como a
carregando novamente quando da finalização da prestação dos serviços.
Ademais, não é menos óbvio, que geralmente o serviço de armazenagem é
cobrado mediante o cálculo de diárias, de acordo com o número de dias em que a
mercadoria permaneceu no depósito do prestador de serviços.
Não restam dúvidas, portanto, que a armazenagem é um serviço complexo, que
abarca todas as atividades descritas nas notas fiscais emitidas pelos prestadores
de serviços da Impugnante, ao contrário do que sustentou a autoridade
administrativa.
Tanto é assim que a Lei Complementar n° 116/03, que dispõe sobre o ISSQN, ao
tratar do serviço de armazenamento, elenca textualmente a carga, descarga,
arrumação de qualquer espécie, como se denota do item 11.04 da sua lista de
serviços anexa, verbis:
"11 - Serviços de guarda, estacionamento, armazenamento, vigilância e
congêneres.
11.01 - Guarda e estacionamento de veículos terrestres automotores, de
aeronaves e de embarcações.
11.02 - Vigilância, segurança ou monitoramento de bens e pessoas.
11.03 - Escolta, inclusive de veículos e cargas.
11.04 - Armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda de bens
de qualquer espécie" Portanto, além de ausência de motivação, o entendimento
fiscal é contra legis, impondo-se o cancelamento da autuação fiscal neste tocante,
uma vez todos os serviços prestados à Impugnante configuram armazenagem,
sendo o crédito assegurado pelo inciso IX, do artigo 3o da Lei n° 10.833/03.
V. DA INDEVIDA EXIGÊNCIA DE JUROS DE MORA SOBRE MULTA PUNITIVA Na
remota hipótese de ser mantida a autuação fiscal, a despeito de todos os
argumentos acima, o que se admite apenas para argumentar, a Impugnante
Fl. 1408
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requer seja afastada a incidência de juros sobre a multa de ofício aplicada, pelas
razões a seguir expostas.
A Lei n° 9.430/96, tratou da incidência de juros de mora no artigo 61, § 3°, que
dispõe:
(...) 1.021 e 1.022 De acordo com referida norma, a incidência de juros ocorre
apenas sobre os "débitos para com a União, decorrentes de tributos e
contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal", o que não abarca
a penalidade pecuniária (multa de oficio), pois esta última não decorre de tributo
ou contribuição, mas sim do descumprimento do dever legal de declará-lo e/ou
pagá-lo.
Portanto, não há base legal para a exigência de juros de mora à Taxa SELIC sobre a
multa de oficio. Nesse sentido, inclusive, já decidiu a primeira Turma da Câmara
Superior de Recursos Fiscais, conforme ementa a seguir transcrita:
(...) fls. 1.022 Desta forma, na remota hipótese de ser mantida a autuação fiscal,
requer seja afastada a incidência de juros de mora sobre a multa de oficio
aplicada, uma vez que inexiste fundamento legal para exigência dessa natureza.
DO PEDIDO Por todo exposto, é a presente para requerer seja julgada procedente
a presente Impugnação, cancelando integralmente a autuação fiscal lavrada no
âmbito do PIS e da COFINS, inclusive os juros e a multa de ofício.
Caso seja mantida a autuação fiscal, requer seja afastada a incidência de juros
sobre a multa de ofício aplicada, uma vez que inexiste fundamento legal para
exigência dessa natureza." Tendo em vista o disposto na Portaria RFB no 453, de
11 de abril de 2013 (DOU 17/04/2013), e no art. 2o da Portaria RFB no 1.006, de
24 de julho de 2013 (DOU 25/07/2013), e conforme definição da Coordenação-
Geral de Contencioso Administrativo e Judicial da RFB, encaminhou-se o presente
e-processo para apreciação pela DRJB/Fortaleza (fls. 1.205).
É o relatório.
A impugnação foi julgada improcedente pela 1a Turma da DRJ/FOR, em sessão de
16 de outubro de 2017, tendo sido proferido o Acórdão, assim ementado:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração:
01/01/2007 a 31/12/2007 AUTO DE INFRAÇÃO. VALIDADE.
Tendo sido o lançamento efetuado com observância dos pressupostos legais,
incabível cogitar-se de nulidade do Auto de Infração.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA.
NULIDADE DO LANÇAMENTO.
INOCORRÊNCIA.
Não há que se cogitar de nulidade do lançamento cuja narrativa dos fatos e
enquadramento legal estejam adequadamente consignados, possibilitando o
exercício do direito de defesa e ainda, quando ausentes os pressupostos do art.
Fl. 1409
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59 do Decreto no 70.235/72, quais sejam, os atos e termos lavrados por pessoa
incompetente e os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente
ou com preterição do direito de defesa.
INCONSTITUCIONALIDADE.
ILEGALIDADE.
AUTORIDADE
ADMINISTRATIVA.
INCOMPETÊNCIA.
As autoridades administrativas estão obrigadas à observância da legislação
tributária vigente no País, sendo incompetentes para a apreciação de arguições de
inconstitucionalidade e ilegalidade de atos legais regularmente editados.
DECISÕES JUDICIAIS E ADMINISTRATIVAS. EFEITOS.
As decisões judiciais e administrativas relativas a terceiros não possuem eficácia
normativa, uma vez que não integram a legislação tributária de que tratam os
artigos 96 e 100 do Código Tributário Nacional.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA.
A multa de ofício, penalidade pecuniária, compõe a obrigação tributária principal,
e, por conseguinte, integra o crédito tributário, que se encontra submetido à
incidência de juros moratórios, após o seu vencimento, em consonância com os
artigos 113, 139 e 161, do CTN, e 61, § 3o, da Lei 9.430/96.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/01/2007 a
31/12/2007 PIS/PASEP. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. HIPÓTESES DE
CREDITAMENTO.
As hipóteses de crédito no âmbito do regime não cumulativo de apuração da
Contribuição para o PIS/Pasep são somente as previstas na legislação de regência,
dado que esta é exaustiva ao enumerar os custos e encargos passíveis de
creditamento, não estando suas apropriações vinculadas à caracterização de sua
essencialidade na atividade da empresa ou à sua escrituração na contabilidade
como custo operacional.
PIS/PASEP. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO.
CONCEITO DE INSUMO.
No regime não cumulativo da Contribuição para o PIS/Pasep somente são
considerados como insumos, para fins de creditamento de valores: os
combustíveis e lubrificantes, as matérias primas, os produtos intermediários, o
material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como
o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função de
sua aplicação direta na prestação de serviços ou no processo produtivo de bens
destinados à venda; e os serviços prestados por pessoa jurídica, aplicados ou
consumidos na prestação de serviços ou na produção ou fabricação de bens
destinados à venda.
PIS/PASEP. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. DESPESAS COM FRETES.
CONDIÇÃO DE CREDITAMENTO.
Fl. 1410
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No âmbito do regime não cumulativo da Contribuição para o PIS/Pasep, as
despesas com serviços de frete somente geram crédito quando: o serviço consista
de insumo; o frete contratado esteja relacionado a uma operação de venda,
tendo as despesas sido arcadas pelo vendedor; o frete contratado esteja
relacionado a uma operação de aquisição de insumo, tendo as despesas sido
arcadas pelo adquirente.
CRÉDITO. FRETES Poderão ser descontados créditos da contribuição calculados
sobre os valores das despesas incorridas com fretes, pagos ou creditados a
pessoas jurídicas domiciliadas no País, nas operações de vendas efetuadas a partir
de 1o de fevereiro de 2004, desde que o ônus tenha sido suportado pela
vendedora.
NÃO-CUMULATIVIDADE. ARMAZENAGEM E FRETE. CRÉDITOS.
O estabelecimento industrial somente poderá descontar créditos calculados em
relação à armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, quando o
ônus for suportado pelo vendedor.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL -
COFINS Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2007 COFINS. REGIME DA NÃO
CUMULATIVIDADE. HIPÓTESES DE CREDITAMENTO.
As hipóteses de crédito no âmbito do regime não cumulativo de apuração da
Cofins são somente as previstas na legislação de regência, dado que esta é
exaustiva ao enumerar os custos e encargos passíveis de creditamento, não
estando suas apropriações vinculadas à caracterização de sua essencialidade na
atividade da empresa ou à sua escrituração na contabilidade como custo
operacional.
COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO.
CONCEITO DE INSUMO.
No regime não cumulativo da Cofins somente são considerados como insumos,
para fins de creditamento de valores: os combustíveis e lubrificantes, as matérias
primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros
bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de
propriedades físicas ou químicas, em função de sua aplicação direta na prestação
de serviços ou no processo produtivo de bens destinados à venda; e os serviços
prestados por pessoa jurídica, aplicados ou consumidos na prestação de serviços
ou na produção ou fabricação de bens destinados à venda.
COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. DESPESAS COM FRETES. CONDIÇÃO
DE CREDITAMENTO.
No âmbito do regime não cumulativo da Cofins, as despesas com serviços de frete
somente geram crédito quando: o serviço consista de insumo; o frete contratado
esteja relacionado a uma operação de venda, tendo as despesas sido arcadas pelo
Fl. 1411
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vendedor; o frete contratado esteja relacionado a uma operação de aquisição de
insumo, tendo as despesas sido arcadas pelo adquirente.
CRÉDITO. FRETES Poderão ser descontados créditos da contribuição calculados
sobre os valores das despesas incorridas com fretes, pagos ou creditados a
pessoas jurídicas domiciliadas no País, nas operações de vendas efetuadas a partir
de 1o de fevereiro de 2004, desde que o ônus tenha sido suportado pela
vendedora.
NÃO-CUMULATIVIDADE. ARMAZENAGEM E FRETE. CRÉDITOS.
O estabelecimento industrial somente poderá descontar créditos calculados em
relação à armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, quando o
ônus for suportado pelo vendedor.
Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido
A referida decisão foi objeto de Recurso Voluntário, no qual a Recorrente alega, em
síntese:
DAS NULIDADES DO ERRO NA BASE DE CÁLCULO DA COFINS
DA GLOSA DE CRÉDITOS SOBRE VALORES DE PROVISÃO E QUE FORAM
POSTERIORMENTE ESTORNADOS
DO DIREITO DA GLOSA DE CRÉDITOS SOBRE SERVIÇOS DE FRETE UTILIZADOS
COMO INSUMO
DA NÃO CUMULATIVIDADE NO ÂMBITO DAS CONTRIBUIÇÕES E DA
INAPLICABILIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF Nos 247/02 E 404/04
DO CONCEITO DE INSUMO E SUA EQUIVALÊNCIA AOS CONCEITOS DE CUSTO E DE
CUSTO DE PRODUÇÃO
DO FRETE COMO CUSTO OU DESPESA
DOS CRÉDITOS DE PIS E COFINS SOBRE OS CUSTOS E DESPESAS COM FRETE
DAS RUBRICAS OBJETO DE GLOSA PELAS AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS
A) Conta Contábil no 421090016 - “Frete Sobre Transferências no País”
B) Conta Contábil no 421090101 - “Fretes Sobre Vendas Ao Exterior”
C) Conta Contábil no 421090121 - “Fretes de retorno e devolução”
D) Conta Contábil no 421090006 - “Fretes e Carretos PJ”
E) Contas Contábeis nos 421230031 E 421230032 - “despesas com
armazenagem”
DA INDEVIDA EXIGÊNCIA DE JUROS DE MORA SOBRE MULTA PUNITIVA
DA NECESSIDADE DE REALIZAÇÃO DE DILIGÊNCIA
DO PEDIDO
Fl. 1412
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Diante de todo o exposto, requer seja o presente Recurso Voluntário conhecido,
bem como, requer-se, preliminarmente, o reconhecimento da nulidade do auto
de infração ora combatido, em face dos equívocos formais cometidos no
lançamento tributário.
Caso não acolhida a preliminar acima, requer que o presente Recurso Voluntário
seja conhecido e integralmente provido para reformar o acórdão recorrido,
cancelando-se integralmente a presente autuação, uma vez que a Recorrente faz
jus aos créditos glosados das contribuições.
Caso assim não se entenda, requer-se a realização perícia e/ou de diligência fiscal,
nos termos do artigo 16, IV, do Decreto 70.235/72, conforme fundamentos
expostos.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Onízia de Miranda Aguiar Pignataro, Relatora.
Admissibilidade
O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade. Assim, dele conheço e passo à análise da matéria.
Preliminares
A recorrente solicita a nulidade da autuação pois, no seu entender, os autos de
infração conteriam vícios por não trazerem em seu bojo os seguintes itens:
III.1 – DO ERRO NA BASE DE CÁLCULO DA COFINS
III.2 – DA GLOSA DE CRÉDITOS SOBRE VALORES DE PROVISÃO E QUE FORAM
POSTERIORMENTE ESTORNADOS
No entanto, quanto à alegação de nulidade trazida pela defesa, verifica-se que as
hipóteses de nulidade dos atos processuais, entre os quais se incluem os Autos de Infração, estão
perfeitamente definidas nos incisos I e II, do artigo 59 do Decreto n.o 70.235/72, que trata do
Processo Administrativo Fiscal (PAF), com as alterações introduzidas pela Lei no 8.748/93:
"Decreto 70.235/72 Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente
dependam ou sejam conseqüência.
Fl. 1413
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§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e
determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do
processo.
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem
aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará
nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta. (Parágrafo acrescentado pela Lei
no 8.748, de 9.12.1993)" Esse mesmo Decreto estabelece, em seu art. 60:
“Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no
artigo anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem
em prejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou
quando não influírem na solução do litígio.”
Nesse sentido, foram lavrados contra a recorrente dois autos de infração, sendo um
relativo ao PIS - Contribuição para o Programa de Integração Social e o outro corresponde a
crédito tributário de Contribuição para Financiamento da Seguridade Social - COFINS, que nos
termos do Decreto no 4.524/2002 são contribuições incidentes sobre o faturamento e receita
bruta, como segue:
"Decreto no 4.524/02 CONTRIBUIÇÕES INCIDENTES SOBRE O FATURAMENTO
Faturamento e Receita Bruta Art. 10. As pessoas jurídicas de direito privado e as
que lhes são equiparadas pela legislação do Imposto de Renda, observado o
disposto no art. 9o, têm como base de cálculo do PIS/Pasep e da Cofins o valor do
faturamento, que corresponde à receita bruta, assim entendida a totalidade das
receitas auferidas, independentemente da atividade por elas exercidas e da
classificação contábil adotada para a escrituração das receitas (Lei Complementar
no 70, de 1991, art. 1o, Lei no 9.701, de 1998, art. 1o, Lei no 9.715, de 1998, art. 2o,
Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998, art. 5o, e Lei no 9.718, de 1998, arts. 2o
e 3o)."
Dessa forma, verifica-se que os autos de infração de PIS e COFINS, atacados pela
recorrente, foram lavrados por Auditor Fiscal da Receita Federal, servidor competente para tanto,
nos termos da Lei no 8.212/91, do Decreto no 4.524/2002 e Decreto no 70.235/72.
Além disso, conforme apontado no Termo de Verificação e Constatação Fiscal, a
fiscalização informa que, pela documentação apresentada pela recorrente no curso da ação fiscal,
constatou que, com base nas DACON; nas DCTF, no "Demonstrativo de Apuração de Créditos
Indevidos de PIS/COFINS nas Importações" (item 2.1 supra) e no "Demonstrativo de Créditos
Glosados" (item 2.2 acima), a recorrente majorou créditos de PIS e COFINS, conforme
"Demonstrativo de PIS a Pagar" e o "Demonstrativo de COFINS a Pagar" anexos.
Assim, verifica-se que nos autos de infração estão apurados os valores tributáveis
por fato gerador mensal, calculada a contribuição a partir do percentual previsto em lei, após
dedução dos valores já declarados pelo interessado em suas DCTFs, calculando-se a multa de
ofício de 75% e os juros de mora, tendo sido apontada nos dois autos de infração a respectiva
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fundamentação legal das contribuições, bem como da multa de ofício vinculada e dos juros de
mora.
Portanto, conclui-se que os referidos autos de infração atendem aos requisitos do
art. 10 do Decreto no 70.235/72 e não houve preterição do direito de defesa, visto que a
recorrente teve acesso às peças da autuação, as quais descrevem, de forma clara e precisa, os
elementos de fato e de direito que ensejaram o lançamento tributário.
Diante dessas considerações, não merece acolhida a alegação de nulidade, pois não
se trata de ato nulo, uma vez que os autos de infração não foram lavrados por pessoa
incompetente nem houve preterição do direito de defesa, plenamente exercido pelo interessado
em sua defesa. No entanto, eventuais valores lançados indevidamente, serão objeto de exame
neste julgamento.
Além disso, a recorrente reitera que houve erro na base de cálculo da Cofins:
"Da análise, ainda que perfunctória, da planilha denominada "Demonstrativo de
COFINS a pagar" (fls. 941) é possível verificar o erro cometido pela autoridade
administrativa ao calcular a COFINS supostamente devida pela Impugnante, o que
enseja a nulidade do auto de infração, pela afronta ao inciso V, do artigo 10, do
Decreto n° 70.235/72.
Referido erro deflui da somatória indevida do montante apurado a título de
"créditos importação glosados" ao montante de "demais créditos glosados". Diz-
se indevida a somatória porque foi feita a adição de montante referente ao mês
de fev/07, ao montante referente a jan/07; do mês de mar/07 a fev/07; do mês
de abr/07 a mar/07 e assim sucessivamente.
Além disso, o fiscal espuriamente somou o total de "créditos importação
glosados" (R$ 162.084,11) ao montante de "demais créditos glosados" do mês de
dez/07 (R$ 44.708,30).
Para melhor visualização do erro cometido pela autoridade administrativa, abaixo
segue a planilha demonstrando o vício ora apontado, bem como o cálculo correto
da "COFINS a lançar". Vejamos:"
Fl. 1415
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-002.479 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 19515.720141/2012-12
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No entanto, as planilhas às fls. 937 e 938 (DEMONSTRATIVO DE APURAÇÃO DE
CRÉDITOS INDEVIDOS DE PIS/COFINS NAS IMPORTAÇÕES), estão condizentes com os valores
indicados na coluna (CRÉDITOS IMPORTAÇÃO GLOSADOS - fls. 941).
Assim, não merece guarida os argumentos apresentados pela recorrente,
considerando que a fiscalização adotou o seguinte procedimento no que se refere a conta abaixo:
Isto posto, analisemos cada conta individualmente.
(...)2) Conta Contábil n° 421090101 - Fretes s/ Vendas ao Exterior: Essas despesas
de frete referem-se ao transporte internacional feito por empresas não
domiciliadas no país, e também não dão direito a crédito de PIS e de COFINS.
Cabe ressaltar que nesta conta, em março do ano em questão, a empresa debitou
o valor de R$ 900.000,00 a título de "provisões diversas", que foi posteriormente
estornado em abril (R$ 300.000,00) e maio (R$ 600.000,00). Como se tratam de
créditos indevidos, quando da glosa consideramos os valores contabilizados nos
respectivos meses (mediante os saldos contábeis), uma vez que sua somatória é
nula. Daí o porquê dos valores negativos no "Demonstrativo de Créditos
Glosados" anexo.
Além disso, a recorrente defende a nulidade do lançamento sob a seguinte
premissa:
"B) DA GLOSA DE CRÉDITOS SOBRE VALORES DE PROVISÃO E QUE FORAM
POSTERIORMENTE ESTORNADOS Como se não bastasse o erro acima apontado,
há outro vício formal que permeia o lançamento de nulidade, uma vez que foram
glosados créditos objeto de provisão posteriormente estornada pela Impugnante.
No "Termo de Verificação e Constatação Fiscal - PIS/COFINS, especificamente no
item (2)
Fl. 1416
DF CARF MF
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PROCESSO 19515.720141/2012-12
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denominado "conta contábil n° 421090101 - fretes s/ vendas ao exterior", a
autoridade administrativa asseverou que "nesta conta, em março do ano em
questão, a empresa debitou o valor de R$ 900.000,00 a título de provisões
diversas, que foi posteriormente estornado em abril (R$ 300.000,00) e maio (R$
600.000,00). Como se tratam de créditos indevidos, quando da glosa
consideramos os valores contabilizados nos respectivos meses (mediante os
saldos contábeis), uma vez que sua somatória é nula. Daí o porquê dos valores
negativos no Demonstrativo de Créditos Glosados anexo".
Com efeito, verifica-se que a autoridade procedeu uma espécie de
"compensação", que não encontra amparo em nenhuma norma legal, pois glosou
no mês de março créditos que já tinham sido estornados pela Impugnante, da
ordem de R$ 900.000,00, e, por outro lado, deixou de glosar créditos apropriados
em abril e maio em razão do estorno dos R$ 900.000,00, que segundo seus
próprios critérios seriam indevidos.
O procedimento adotado, além de não encontrar respaldo legal, altera o fato
gerador das contribuições exigidas, bem como o termo inicial de incidência de
multa e juros, razão pela qual o lançamento está viciado de nulidade, devendo ser
cancelado também pela afronta ao inciso V, do artigo 10, do Decreto n°
70.235/72."
Por outro lado, como bem detalhado pela DRJ, verifica-se que o procedimento
adotado pela fiscalização não redundou em prejuízo, isso porque deveria ser procedida a glosa da
provisão indevida, na data em que foi contabilizada. Com a ocorrência do estorno efetuada pela
fiscalizada, correta a metodologia adotada pela autoridade fiscal, em subtrair as quantias nos
meses subsequentes, não importando em gravame adicional, conforme questionada pela
recorrente.
Com base nessas considerações, afasto as alegações de nulidade. Isso porque a
hipótese de nulidade está restrita à incompetência do agente ou à preterição do direito de defesa,
ambas inexistentes no presente processo, vez que os termos e decisões foram exarados por
agente competente e os recursos administrativos apresentados pela recorrente demonstraram
perfeita compreensão dos fatos contidos na decisão recorrida.
Mérito
Do direito da glosa de créditos sobre serviços de frete utilizados como insumo
Nesse ponto, a divergência está no fato de que a autoridade fiscal desconsiderou
créditos de PIS e Cofins calculados sobre o valor de fretes, que não se referem a operações de
venda e, portanto, não tem seu ônus suportado pelo vendedor. Em contrapartida, tem-se a
recorrente que pleiteia a utilização desses créditos, alegando essencialidade dos serviços de fretes
para desempenho de sua atividade. Vejamos:
A) Conta Contábil n° 421090016 - "Frete Sobre Transferências no País"
Fl. 1417
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De acordo com o “Termo de Verificação e Constatação Fiscal – PIS/COFINS”, os
“fretes sobre transferências no país”, por tratar de fretes entre unidades de uma mesma empresa,
não geram crédito das contribuições ao PIS e a COFINS, o que foi ratificado pelo acórdão da DRJ.
Consoante análise do recurso voluntário, verifica-se que tais fretes são decorrentes
de produtos acabados entre unidades da mesma empresa. Nesse sentido, deve ser aplicada a
Súmula CARF no 217 – Crédito de PIS/COFINS sobre fretes na transferência de produtos acabados
entre estabelecimentos da mesma empresa: “Os gastos com fretes relativos ao transporte de
produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o
PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas”.
Isso porque os fretes incorridos no transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos da mesma empresa são despesas pós-produtivas. Portanto, não se caracterizam
como insumos nem se enquadram como fretes na operação de venda.
Com base nessas considerações, mantenho a glosa em relação aos serviços de
fretes de transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa.
B) Conta Contábil n° 421090101 - "Fretes Sobre Vendas Ao Exterior";
Segundo a fiscalização, essas despesas de frete referem-se ao transporte
internacional feito por empresas não domiciliadas no país, e também não dão direito crédito de
PIS c de COFINS, fato contestado pela recorrente.
De acordo com a DRJ “a contribuinte não logrou comprovar que as empresa
transportadoras internacionais possuem, efetivamente, domicílio no país, razão pela qual
permanece incólume a infração a este título”.
No entanto, verifica-se que a recorrente extraiu de seu sistema um relatório da
conta contábil 421090101 em formato excel (Planilha - Doc. 03), a partir do qual é possível
confirmar que os fornecedores dos serviços de transporte são empresas com domicílio no Brasil,
consoante análise dos campos “CNPJ”, “País” e do próprio nome do fornecedor, conclui-se que, de
fato, as referidas empresas possuem domicílio no Brasil.
Assim, verifica-se que os serviços de frete foram prestados por quatro
transportadoras diferentes, quais sejam as empresas DHL EXPRESS (BRAZIL) LTDA, VLF LOGISTICA
DE CARGAS DO BRASIL LTDA - EPP, FEDERAL EXPRESS CORPORATION, JECAP TRANSPORTES E
LOGISTICA LTDA, cadastradas, respectivamente, nos CNPJs sob os números 58.890.252/0030-58,
06.285.439/0001-94,
00.676.486/0001-82,
58.337.486/0004-80,
consoante
análise
dos
comprovantes de inscrição e de situação cadastral anexadas Doc. 04.
Assim, considerando que as empresas que prestaram serviços de transporte
internacional à recorrente possuem domicílio no país, inequívoco afigura-se o direito ao crédito
das contribuições calculado sobre essas despesas, tal como já reconheceu a RFB em outras
oportunidades, como na Solução de Consulta no 148/2010, vejamos:
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social -
Fl. 1418
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Cofins EMENTA: DESPESAS COM FRETE INTERNACIONAL VINCULADO À
EXPORTAÇÃO. DIREITO A CRÉDITO COM POSSIBILIDADE DE COMPENSAÇÃO OU
RESSARCIMENTO SE TRANSPORTADOR DOMICILIADO NO PAÍS. Revisa a Solução
de Consulta SRRF/9a RF/Disit no 282, de 16 de julho de 2009. Podem ser
descontados créditos da COFINS não-cumulativa em relação às despesas com
frete internacional vinculado às operações de vendas para o exterior
(exportação), se o transportador for pessoa jurídica domiciliada no país. Tais
créditos, se não forem utilizados na dedução de débitos da COFINS no próprio
mês ou em meses subsequentes, podem ser compensados com outros tributos a
qualquer tempo ou ressarcidos no final do trimestre-calendário. (Solução De
Consulta no 148 de 25 de Junho de 2010).
Com base nessas considerações, voto por reverter a glosa em relação aos serviços
de frete internacional vinculado às operações de vendas para o exterior.
C) Conta Contábil no 421090121 - “Fretes de retorno e devolução”
Destaca a fiscalização quanto a este item:
"Não há previsão legal para créditos de PIS e de COFINS sobre esses fretes, há
direito somente para os produtos devolvidos (Art. 3°, VIII, da Lei no 10.637/2002;
Arts. 3o, VIII, § 18, e 15, II, da Lei n° 10.833/2003).
Destacamos também que o contribuinte contabilizou nesta conta vários gastos
com SEDEX (tendo inclusive sido intimado a apresentar os documentos relativos a
dois dos valores mais expressivo, e não o fez)." Eis jurisprudência sobre o frete de
devoluções de mercadorias:
"Acórdão DRJ/SP1, no 12-76061, de 2015 FRETE. DEVOLUÇÃO MERCADORIA.
BONIFICAÇÃO AO CLIENTE. As despesas de frete de devolução de mercadoria e na
entrega de bonificação ao cliente, embora de certa forma relacionadas a uma
operação de venda, não são frete na venda, tampouco são consideradas insumos
já que não aplicadas ou consumidas na produção, portanto, não geram crédito de
não cumulatividade. Trata-se de despesa de comercialização."
No entanto, a recorrente reitera que o frete de retorno e devolução constitui custo
do produto vendido ou constitui uma despesa de venda. Ou seja, constituirá custo do produto
vendido quando estiver ligado a uma venda cancelada, passando a integrar o custo do bem que
será revendido, como se tratasse de uma aquisição original. Já quando se referir a uma troca de
produto, tal gasto com transporte constitui uma despesa de venda, exatamente idêntica ao frete
pago na entrega original da mercadoria que foi substituída e aquele relativo à entrega do bem
remetido em substituição.
Além disso, a recorrente defende que: “quando constituir custo do produto
vendido, o direito de crédito das contribuições ao PIS e a COFINS está amparado no inciso I, do
artigo 3o, da Lei no 10.833/03. Já quando se referir a uma despesa de venda, a previsão legal para
Fl. 1419
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PROCESSO 19515.720141/2012-12
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a apropriação do crédito está no inciso IX, também do artigo 3o, ressaltando que este último
crédito está condicionado à assunção do dispêndio pelo vendedor”.
Por outro lado, como bem detalhado pela DRJ: “melhor sorte não socorre à
fiscalizada em relação aos fretes pagos para propiciar o retorno de mercadorias às suas
instalações. Veja-se que não há previsão legal admitindo créditos sobre despesas de frete, exceto
a prevista no art. 3o, inciso IX, da Lei no 10.833, de 2003, que abrange apenas os fretes incidentes
nas operações de venda, o que não é o caso”.
Ademais, a não comprovação de que os serviços de fretes e retornos estão
inseridos na atividade produtiva impossibilita sua inclusão na base de creditamento das
contribuições a título de insumos.
Com base nessas considerações, mantenho a glosa em relação aos serviços de
“Fretes de retorno e devolução”.
D) Conta Contábil n° 421090006 - "Fretes e Carretos PJ"
De acordo com o “Termo de Verificação e Constatação Fiscal”, os lançamentos da
conta contábil no 421090006 podem ser separados em quatro categorias distintas, a saber: 1)
frete de transferência entre estabelecimentos no montante de R$ 235.767,55; 2) frete de
semiacabado para industrialização no montante de R$ 368.661,18; 3) frete para remessa de
material promocional no montante de R$ 1.733.925,04 e 4) frete de produto acabado para
armazém. Vejamos:

Fl. 1420
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Por outro lado, a recorrente reitera que:
“Com relação aos itens (1) - frete de transferência entre estabelecimentos e item
(2) - frete de semiacabado para industrialização e (4) - frete de produto acabado
para armazém, as razões que demonstram a improcedência das glosas
perpetradas já foram amplamente expostas nos tópicos IV.1 a IV.4 e IV.5 (A),
sendo que o direito creditório da Recorrente encontra amparo no inciso II, do
artigo 3o, da Lei no 10.833/04 e Lei no 10.637/04, uma vez que este frete constitui
custo do seu processo produtivo.
Já quanto ao crédito tributário apurado em decorrência da glosa efetuada sob a
rubrica do item (3) – frete para material promocional – não é objeto da presente
defesa, uma vez que a Recorrente decidiu pagá-lo, de acordo com o tópico III.1.
No entanto, a recorrente tem razão apenas no que diz respeito ao direito de crédito
em relação aos dispêndios incorridos com frete de produtos semiacabados ou em elaboração para
industrialização entre estabelecimentos.
Este é o entendimento da Câmara Superior de Recursos Fiscais, conforme
precedente adiante ementado:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006(...)
FRETES DE PRODUTOS EM ELABORAÇÃO OU SEMIACABADOS.
ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
Os fretes de produtos em elaboração ou semiacabados entre estabelecimentos da
mesma empresa, diante do processo produtivo explicitado pelo Sujeito Passivo,
que se dá em diversas etapas, mostra-se como item essencial e pertinente à
produção, devendo ser reconhecido como insumo. (...)” (Processo no
10925.000822/2007-05; Acórdão no 9303-009.982; Relatora Conselheira Vanessa
Marini Cecconello; sessão de 22/01/2020)“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O
FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)Período de apuração:
01/07/2013 a 30/09/2013(...)CRÉDITO. FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS.
INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO SOBRE O FRETE. NÃO-CUMULATIVIDADE.
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POSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO EM RELAÇÃO AO FRETE INDEPENDENTE DO
TRATAMENTO TRIBUTÁRIO DADO AO RESPECTIVO INSUMO.
Os fretes pagos na aquisição de insumos integram o custo dos referidos insumos e
são apropriáveis no regime da não cumulatividade do PIS e da COFINS, ainda que
o insumo adquirido não tenha sido onerado pelas contribuições.
(...)REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES.
MOVIMENTAÇÃO DE INSUMOS E PRODUTOS EM ELABORAÇÃO.
POSSIBILIDADE.
Geram direito aos créditos da não-cumulatividade, a aquisição de serviços de
fretes utilizados para a movimentação de insumos e produtos em elaboração no
próprio estabelecimento ou entre estabelecimentos do sujeito passivo, quando
esses insumos dão direito a crédito. Intelecção do REsp 1.221.170/PR. (...)
(Processo no 16692.729270/2015-80; Acórdão no 3301-008.484; Relator
Conselheiro Breno do Carmo Moreira Vieira; sessão de 25/08/2020).
Assim, voto por reverter a glosa em relação aos dispêndios incorridos com frete de
produtos semiacabados ou em elaboração para industrialização entre estabelecimentos.
E) Contas Contábeis nos 421230031 E 421230032 - “despesas com armazenagem”
Consoante análise do TVF, verifica-se que:

Verifica-se que a autoridade administrativa reitera que os serviços descritos nas
notas fiscais emitidas pelas empresas que prestaram serviços à recorrente, de “diárias”, “descarga,
separação, carga e diárias”; “diária de veículos” e serviços de baixar carga, separar carga, novo
carregamento e diárias” não configuram armazenagem.
No entanto, argumentou a recorrente, em relação a armazenagem “que os créditos
lançados nas contas contábeis nos 421230031 e 421230032 de fato referem-se a despesas de
armazenagem”.
Nesse sentido, a recorrente defende que existem serviços que são complexos e
abarcam a realização de outras atividades, meio para a sua efetiva consecução, sendo este
exatamente o caso da armazenagem. Conforme preleciona João Carlos Quaresma Dias, “a
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armazenagem é constituída por um conjunto de funções de recepção, descarga, carregamento,
arrumação e conservação de matérias-primas, produtos acabados ou semiacabados”1.
Isso porque não há como armazenar determinada mercadoria sem movimentá-la,
ou seja, sem proceder a sua descarga do caminhão que efetuou o transporte até o local de
depósito, separando-a de acordo com o gênero do produto e em função do tempo que ficará
depositada, bem como a carregando novamente quando da finalização da prestação dos serviços.
Ademais, o serviço de armazenagem é cobrado mediante o cálculo de diárias, de
acordo com o número de dias em que a mercadoria permaneceu no depósito do prestador de
serviços.
Não restam dúvidas, portanto, que a armazenagem é um serviço complexo, que
abarca todas as atividades descritas nas notas fiscais emitidas pelos prestadores de serviços da
Recorrente.
Tanto é assim que a Lei Complementar no 116/03, que dispõe sobre o ISSQN, ao
tratar do serviço de armazenamento, elenca textualmente a carga, descarga, arrumação de
qualquer espécie, como se denota do item 11.04 da sua lista de serviços anexa, verbis:
“11 – Serviços de guarda, estacionamento, armazenamento, vigilância e
congêneres.
11.01 – Guarda e estacionamento de veículos terrestres automotores, de
aeronaves e de embarcações.
11.02 – Vigilância, segurança ou monitoramento de bens e pessoas.
11.03 – Escolta, inclusive de veículos e cargas.
11.04 – Armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda de bens
de qualquer espécie”.
Dessa forma, os dispêndios atinentes às despesas com serviços logísticos e aquelas
relacionadas ao porto nas operações de exportação devem sim conferir direito ao crédito, posto
que absolutamente necessárias para que o produto deixe a fase de produção e seja posto à venda,
adequando-se com esmero ao conceito de insumo crivado no art. 3o, inciso II das Leis 10.833/03 e
10.637/02:
“Art. 3o. Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
II – bens e serviços utilizados como insumo na fabricação de produtos destinados
à venda ou na prestação de serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes;”
Assim, o voto vencedor consignado no acórdão no 3402-002.443, de relatoria do
ilmo. Conselheiro João Carlos Cassuli Junior, deixa bem claro a questão em tela, vejamos:

1 Logística Global e Macrologística. Lisboa: Edições Sílabo. 2005.
Fl. 1423
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“Foram também glosados valores de pagamentos relativos a “Armazenagem
Exterior” e “Gastos com Exportação”, os quais, no entendimento da autoridade
fiscal, não se enquadrariam no prescrito pelo art. 3o, inciso, IX, da Lei no
10.833/2003. Por sua vez, consta da Informação Fiscal que tais serviços consistem
em:
a) Serv. Emissão de NF de armazenagem e de importação; b) Serv. Mediação de
Equipamentos Armazéns Portuários; c) Serv. Transporte prod. Granel de inflável –
diárias; d) Serviços prestados de carregamentos no Porto de Rio Grande.
Analisando referida descrição, tem-se que a glosa não procede com relação aos
itens “b”, “c” e “d”, acima listados, pois que efetivamente tratam de transportes
de produtos acabados destinados a exportação (ou de transporte destinado a
produção, o que redundaria no crédito por força do conceito de insumo), ou
ainda, pertinentes aos serviços de armazenagem como no caso de medição dos
equipamentos dentro dos armazéns o que é inerente a própria armazenagem, e,
finalmente, a parte final do transporte e armazenagem, que é o carregamento do
produto para embarque de exportação.
[...] Merece, assim, ser parcialmente afastada a glosa afastada a glosa dos créditos
calculados sobre os itens acima (Serv. Medição de Equipamentos Armazéns
Portuários; Serv. transporte prod. Granel de inflável – diárias, Serviços prestados
de carregamento no Porto de Rio Grande), mantendo-a sobre dispêndios com
Serviços de emissão de NF de armazenagem e de importação. ”
Diante disso, a recorrente defende que as despesas portuárias elevadas com
elevação portuária, estufagem, movimentação, posicionamento, e rolagem de contêineres,
inspeção de carga, contratação de agenciadoras marítimas, configuram dispêndio imprescindível à
conclusão do processo produtivo, sem o qual todo o produto seria perdido e a empresa não
conseguiria se manter no mercado.
Nesse sentido, acrescento o entendimento jurisprudencial do CARF sobre o tema:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2012 INCIDÊNCIA NÃO
CUMULATIVA. CREDITAMENTO. INSUMO. CONCEITO.
O conceito de insumo deve ser aferido a` luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no
1.221.170/PR).
(...)INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CREDITAMENTO. DESPESAS PÓS PRODUÇÃO.
MANIPULAÇÃO E PRESERVAÇÃO DE MERCADORIAS.
CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
Equipara-se à despesa de armazenagem as despesas incorridas com manipulação
de mercadorias destinadas a exportação, necessárias à manutenção de sua
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integridade física ou a seu embarque, incorridas na zona primária ou na zona
secundária, possibilitando o direito a crédito do PIS e da Cofins. (...)” (Processo no
11080.906101/2013-92;
Acórdão
no
3301-008.875;
Relator
Conselheiro
Conselheiro Marco Antonio Marinho Nunes;
Redatora Conselheira Liziane Angelotti Meira; sessão de 23/09/2020)
Especificamente em relação aos serviços de cargas e descargas, adoto o
entendimento do Conselheiro Leonardo Lima Correia Macedo:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)Período de apuração: 01/01/2008 a 31/03/2008(...)SERVIÇOS DE CARGA
E DESCARGA "TRANSBORDO" Devem ser admitidos na base de cálculo dos
créditos, por serem gastos conexos aos de frete e armazenagem, que são
expressamente autorizados pelos incisos II e IX dos artigos 3° das Leis n°
10.637/02 e 10.833/03.” (Processo no 13830.903548/2011-43;
Acórdão no 3201-006.766; Relator Conselheiro Leonardo Lima Correia Macedo;
sessão de 24/06/2020)
Diante dessas considerações, voto por reverter a glosa em relação aos dispêndios
incorridos com “armazenagem”.
Da exigência de juros de mora sobre multa punitiva
Alega a recorrente que não é cabível a exigência de juros de mora sobre a multa
punitiva.
No entanto, em relação ao tema supracitado, transcrevo o entendimento
consagrado pela Câmara Superior de Recursos Ficais deste Conselho, refletido no acórdão n° 9101-
00539, de relatoria da Conselheira Viviane Vidal Wagner, in verbis:
O conceito de crédito tributário, nos termos do art. 139 do CTN, comporta tanto
tributo quanto penalidade pecuniária.
Uma interpretação literal e restritiva do caput do art. 61 da Lei n° 9.430/96, que
regula os acréscimos moratórios sobre débitos decorrentes de tributos e
contribuições, pode levar à equivocada conclusão de que estaria excluída desses
débitos a multa de ofício.
Contudo, uma norma não deve ser interpretada isoladamente, especialmente
dentro do sistema tributário nacional.
No dizer do jurista Juarez Freitas (2002, p.70), "interpretar uma norma é
interpretar o sistema inteiro: qualquer exegese comete, direta ou obliquamente,
uma aplicação da totalidade do direito". Merece transcrição a continuidade do
seu raciocínio:
"Não se deve considerar a interpretação sistemática como simples instrumento de
interpretação jurídica. É a interpretação sistemática, quando entendida em
profundidade, o processo hermenêutico por excelência, de tal maneira que ou se
Fl. 1425
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compreendem os enunciados prescritivos nos plexos dos demais enunciados ou
não se alcançará compreendê-los sem perdas substanciais. Nesta medida, mister
afirmar, com os devidos temperamentos, que a interpretação jurídica é
sistemática ou não é interpretação." (A interpretação sistemática do direito, 3.ed.
São Paulo: Malheiros, 2002, p.
74).
Daí, por certo, decorrerá uma conclusão lógica, já que interpretar
sistematicamente implica excluir qualquer solução interpretativa que resulte
logicamente contraditória com alguma norma do sistema.
O art. 161 do CTN não distingue a natureza do crédito tributário sobre o qual deve
incidir os juros de mora, ao dispor que o crédito tributário não pago
integralmente
no
seu
vencimento
é
acrescido
de
juros
de
mora,
independentemente dos motivos do inadimplemento.
Nesse sentido, no sistema tributário nacional, a definição de crédito tributário há
de ser uniforme.
De acordo com a definição de Hugo de Brito Machado (2009, p.172), o crédito
tributário "é o vínculo jurídico, de natureza obrigacional, por força do qual o
Estado (sujeito ativo) pode exigir do particular, o contribuinte ou responsável
(sujeito passivo), o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária (objeto da
relação obrigacional)." A obrigação tributária principal referente à multa de ofício,
a partir do lançamento, converte-se em crédito tributário, consoante previsão do
art. 113, §1°, do CTN:
Art. 113 A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1° A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto
o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com
o crédito tributário dela decorrente. (destacou-se)
A obrigação principal surge, assim, com a ocorrência do fato gerador e tem por
objeto tanto o pagamento do tributo como a penalidade pecuniária decorrente do
seu não pagamento, o que inclui a multa de ofício proporcional.
A multa de ofício é prevista no art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996, e é exigida
"juntamente com o imposto, quando não houver sido anteriormente pago''" (§1°).
Assim, no momento do lançamento, ao tributo agrega-se a multa de ofício,
tornando-se ambos obrigação de natureza pecuniária, ou seja, principal.
A penalidade pecuniária, representada no presente caso pela multa de ofício, tem
natureza punitiva, incidindo sobre o montante não pago do tributo devido,
constatado após ação fiscalizatória do Estado.
Os juros moratórios, por sua vez, não se tratam de penalidade e têm natureza
indenizatória, , compensarem o atraso na entrada dos recursos que seriam de
direito da União.
Fl. 1426
DF CARF MF
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A própria lei em comento traz expressa regra sobre a incidência de juros sobre a
multa isolada.
Eventual alegação de incompatibilidade entre os institutos é de ser afastada pela
previsão contida na própria Lei n° 9.430/96 quanto à incidência de juros de mora
sobre a multa exigida isoladamente. O parágrafo único do art. 43 da Lei n°
9.430/96 estabeleceu expressamente que sobre o crédito tributário constituído
na forma do caput incidem juros de mora a partir do primeiro dia do mês
subsequente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de
um por cento no mês de pagamento.
O art. 61 da Lei n° 9.430, de 1996, ao se referir a débitos decorrentes de tributos e
contribuições, alcança os débitos em geral relacionados com esses tributos e
contribuições e não apenas os relativos ao principal, entendimento, dizia então,
reforçado pelo fato de o art. 43 da mesma lei prescrever expressamente a
incidência de juros sobre a multa exigida isoladamente.
Nesse sentido, o disposto no §3° do art. 950 do Regulamento do Imposto de
Renda aprovado pelo Decreto n° 3.000, de 26 de março de 1999 (RIR/99) exclui a
equivocada interpretação de que a multa de mora prevista no caput do art. 61 da
Lei n° 9.430/96 poderia ser aplicada concomitantemente com a multa de ofício.
Art.950. Os débitos não pagos nos prazos previstos na legislação específica serão
acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por
cento por dia de atraso (Lei n° 9.430, de 1996, art. 61).
§1°A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia
subseqüente ao do vencimento do prazo previsto para o pagamento do imposto
até o dia em que ocorrer o seu pagamento (Lei n° 9.430, de 1996, art. 61, §1°).
§2°O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento (Lei
n°9.430, de 1996, art. 61, §2°).
§3°A multa de mora prevista neste artigo não será aplicada quando o valor do
imposto já tenha servido de base para a aplicação da multa decorrente de
lançamento de ofício.
A partir do trigésimo primeiro dia do lançamento, caso não pago, o montante do
crédito tributário constituído pelo tributo mais a multa de ofício passa a ser
acrescido dos juros de mora devidos em razão do atraso da entrada dos recursos
nos cofres da União.
No mesmo sentido já se manifestou a Câmara Superior de Recursos Fiscais
quando do julgamento do Acórdão n° CSRF/04-00.651, julgado em 18/09/2007,
com a seguinte ementa:
JUROS DE MORA - MULTA DE OFÍCIO - OBRIGAÇÃO PRINCIPAL - A obrigação
tributária principal surge com a ocorrência do fato gerador e tem por objeto tanto
o pagamento do tributo como a penalidade pecuniária decorrente do seu não
pagamento, incluindo a multa de ofício proporcional.
Fl. 1427
DF CARF MF
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O crédito tributário corresponde a toda a obrigação tributária principal, incluindo
a multa de oficio proporcional, sobre o qual, assim, devem incidir os juros de
mora à taxa Selic.
Cabe referir, ainda, a Súmula Carf n° 5: "São devidos juros de mora sobre o crédito
tributário não integralmente pago no vencimento, ainda que suspensa sua
exigibilidade, salvo quando existir depósito no montante integral." Diante da
previsão contida no parágrafo único do art. 161 do CTN, busca-se na legislação
ordinária a norma complementar que preveja a correção dos débitos para com a
União.
Para esse fim, a partir de abril de 1995, tem-se a taxa Selic, instituída pela Lei n°
9.065, de 1995.
No âmbito do Poder Judiciário, a jurisprudência é forte no sentido da aplicação da
taxa de juros Selic na cobrança do crédito tributário, como se vê no exemplo
abaixo:
REsp 1098052 / SP RECURSO ESPECIAL2008/0239572-8 Relator(a)
Ministro CASTRO MEIRA (1125) Órgão Julgador T2 - SEGUNDA TURMA Data do
Julgamento 04/12/2008 Data da Publicação/Fonte DJe 19/12/2008 Ementa
PROCESSUAL CIVIL. OMISSÃO. NÃO-OCORRÊNCIA.
LANÇAMENTO.
DÉBITO
DECLARADO
E
NÃO
PAGO.
PROCEDIMENTO
ADMINISTRATIVO. DESNECESSIDADE. TAXA SELIC. LEGALIDADE.
É infundada a alegação de nulidade por maltrato ao art. 535 do Código de
Processo Civil, quanto o recorrente busca tão-somente rediscutir as razões do
julgado.
Em se tratando de tributos lançados por homologação, ocorrendo a declaração do
contribuinte e na falta de pagamento da exação no vencimento, a inscrição em
dívida ativa independe de procedimento administrativo.
É legítima a utilização da taxa SELIC como índice de correção monetária e de juros
de mora, na atualização dos créditos tributários (Precedentes: AgRg nos EREsp
579.565/SC, Primeira Seção, Rel. Min. Humberto Martins, DJU de 11.09.06 e AgRg
nos EREsp 831.564/RS, Primeira Seção, Rel. Min.
Eliana Calmon, DJU de 12.02.07).
No âmbito administrativo, a incidência da taxa de juros Selic sobre os débitos
tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal foi pacificada com a
edição da Súmula CARF n° 4, de observância obrigatória pelo colegiado, por força
de norma regimental (art. 72 do RICARF), nos seguintes termos:
Súmula CARF n° 4: A partir de 1° de abril de 1995, os juros moratórios incidentes
sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são
devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC para títulos federais.
Fl. 1428
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No mesmo sentido, aliás, tem decidido o Superior Tribunal de Justiça, conforme
ementa abaixo reproduzida:
DIREITO TRIBUTÁRIO. INCIDÊNCIA DE JUROS DE MORA SOBRE MULTA FISCAL
PUNITIVA.
É legítima a incidência de juros de mora sobre multa fiscal punitiva, a qual integra
o crédito tributário. Precedentes citados: REsp 1.129.990-PR, DJe 14/9/2009, e
REsp 834.681-MG, DJe 2/6/2010. AgRg no REsp 1.335.688-PR, Rel. Min. Benedito
Gonçalves, julgado em 4/12/2012.
Por esta razão, afasto a alegação da recorrente de que não haveria incidência de
juros sobre a multa de ofício, ressaltando que tal fato não decorre da autuação, mas decorrerá do
vencimento da multa, por ocasião do não pagamento voluntário do valor resultante do auto de
infração, no seu respectivo vencimento, momento em que se iniciará o computo de juros sobre a
multa.
Do pedido de diligência
A recorrente reitera o pedido de diligência para demonstrar a composição dos
créditos glosados e a fundamentação de cada glosa, informações sem as quais não é possível
exercer o direito de defesa. Nesse sentido, formula os seguintes quesitos:
1. Para efeito da Lei no 6.404/76 e normas regulamentares qual o conceito de
custo, despesas e encargos?
2. Custo e custo de produção são termos sinônimos?
3. Após o processo de produção, industrialização ou fabricação, quando se obtém
o produto acabado, ainda é possível a empresa despender valores classificados
como custo ou custo de produção?
4. É possível afirmar que todos os Custos de Produção são necessários e
indispensáveis à produção do produto fabricado pela empresa destinado à venda?
5. Identificar a função e onde são utilizados no processo produtivo os produtos e
serviços cujo crédito não fora reconhecido e que se encontram listados nas
planilhas elaboradas pela fiscalização.
6. Classificar como custo ou custo de produção, despesa ou encargo os produtos e
os serviços constantes das planilhas anexas elaboradas pela fiscalização.
7. Todos os serviços glosados são indispensáveis à atividade produtiva da
Recorrente?
8. Especificamente com relação aos “Fretes Sobre Vendas ao Exterior”, lançados
na conta contábil 421090101, é possível afirmas que uma vez que todos os
transportadores contratados possuem domicílio no Brasil? Os referidos serviços
foram prestados pelas empresas brasileiras DHL EXPRESS (BRAZIL) LTDA, VLF
LOGISTICA DE CARGAS DO BRASIL LTDA - EPP, FEDERAL EXPRESS CORPORATION,
JECAP TRANSPORTES E LOGISTICA LTDA, cadastradas, respectivamente, nos CNPJs
Fl. 1429
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sob os números 58.890.252/0030-58, 06.285.439/0001-94, 00.676.486/0001-82,
58.337.486/0004-80?
9. A Recorrente faz jus aos créditos das contribuições descontadas em relação às
despesas com frete internacional vinculado às operações de vendas para o
exterior?
Ocorre que, a diligência não se presta para produzir provas de responsabilidade das
partes ou colher juízo de terceiros sobre a matéria em litígio, mas a trazer aos autos elementos
que possam contribuir para o deslinde do processo.
Pois como se sabe, a autoridade julgadora é livre para formar sua convicção,
podendo deferir diligência ou perícias quando entendê-las necessárias ou indeferir as que
considerar prescindíveis ou impraticáveis, sem que isto configure preterição do direito de defesa.
Ressalta-se que tal procedimento é determinado quando o colegiado entende que o
processo não está em condições de ser julgado, necessitando de novos elementos e/ou
providências. A baixa do processo em diligência, então, é meramente uma possibilidade. Com
efeito, não poderia ser diferente, pois deve sempre existir a liberdade para o julgador formar sua
livre convicção motivada.
Ademais, estando presentes nos autos todos os elementos de convicção
necessários à adequada solução da lide, entendo a diligência como prescindível, por isso, indefiro
o referido pedido.
Conclusão
Diante do exposto, voto por rejeitar a preliminar de nulidade arguida e, no mérito,
dar parcial provimento ao recurso voluntário para reverter as glosas dos créditos: (i) Conta
Contábil n° 421090101 -"Fretes Sobre Vendas Ao Exterior"; (ii) Conta Contábil n° 421090006 -
"Fretes e Carretos PJ" apenas em relação aos dispêndios incorridos com frete de produtos
semiacabados ou em elaboração para industrialização entre estabelecimentos; (iii) Contas
Contábeis nos 421230031 E 421230032 - “despesas com armazenagem”, desde que observados os
demais requisitos da lei, dentre os quais, terem sido as operações tributadas pela contribuição e
os bens e serviços adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no País.

Assinado Digitalmente
Onízia de Miranda Aguiar Pignataro

Fl. 1430
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