Tribunal: CARF
Processo: 11274.720111/2020-94
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FERNANDO BELTCHER DA SILVA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção / Primeira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-09-24
Data de publicação: 2025-10-23

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2015, 2016, 2017
PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. AQUISIÇÃO. ÁGIO. FUNDAMENTO. EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE FUTURA. AMORTIZAÇÃO FISCAL. REQUISITO. INVESTIDOR E INVESTIDA. CONFUSÃO PATRIMONIAL. DESCUMPRIMENTO. DEDUÇÃO. DESCABIMENTO.
É descabida a dedução fiscal de ágio amortizado, supostamente fundamentado em expectativa de rentabilidade futura, quando não se observa, dentre os demais requisitos, a confusão patrimonial entre o investidor e a investida, mediante incorporação, cisão ou fusão.
PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. AQUISIÇÃO. ÁGIO. FUNDAMENTO RESIDUAL. EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE FUTURA. DEMONSTRAÇÃO HÁBIL E CONTEMPORÂNEA. INEXISTÊNCIA. AMORTIZAÇÃO FISCAL. DESCABIMENTO.
É descabida a amortização fiscal de ágio quando seu fundamento, expectativa de rentabilidade futura, restou não comprovado, especialmente quando os inábeis relatórios de demonstração foram produzidos a destempo, não se cumprindo requisitos legais e normativos.
PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. COMPRA ALAVANCADA – LEVERAGED BUYOUT. DÍVIDA. FORMAL CONTROLADORA. EMPRESA VEÍCULO. INCORPORAÇÃO REVERSA. SERVIÇOS DA DÍVIDA. EMPRESA-ALVO. VERSÃO. DESPESAS FINANCEIRAS. DEDUÇÃO. DESCABIMENTO.
É indedutível a despesa financeira associada à dívida contraída pelos novos acionistas, investidores e/ou controladores quando da aquisição de participação societária na investida mediante escolha da estratégia financeira denominada “compra alavancada”, por ser à empresa-alvo completamente desnecessária e a esta vertida na incorporação de empresa veículo, formal controladora.
ESTIMATIVA MENSAL. INADIMPLEMENTO. MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA. LEGALIDADE.
A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que serão aplicadas as seguintes multas.

Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2015, 2016, 2017
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. SEGUE A SORTE DA EXIGÊNCIA PRINCIPAL.
Dado o suporte fático comum, aplica-se ao lançamento reflexo da CSLL o que decidido no lançamento principal (IRPJ).

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11274.720111/2020-94
ACÓRDÃO
1102-001.734 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
24 de setembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
HOSPITAL ESPERANÇA S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2015, 2016, 2017
PARTICIPAÇÃO
SOCIETÁRIA.
AQUISIÇÃO.
ÁGIO.
FUNDAMENTO.
EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE FUTURA. AMORTIZAÇÃO FISCAL.
REQUISITO.
INVESTIDOR
E
INVESTIDA.
CONFUSÃO
PATRIMONIAL.
DESCUMPRIMENTO. DEDUÇÃO. DESCABIMENTO.
É descabida a dedução fiscal de ágio amortizado, supostamente
fundamentado em expectativa de rentabilidade futura, quando não se
observa, dentre os demais requisitos, a confusão patrimonial entre o
investidor e a investida, mediante incorporação, cisão ou fusão.
PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. AQUISIÇÃO. ÁGIO. FUNDAMENTO RESIDUAL.
EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE FUTURA. DEMONSTRAÇÃO HÁBIL E
CONTEMPORÂNEA.
INEXISTÊNCIA.
AMORTIZAÇÃO
FISCAL.
DESCABIMENTO.
É descabida a amortização fiscal de ágio quando seu fundamento,
expectativa
de
rentabilidade
futura,
restou
não
comprovado,
especialmente quando os inábeis relatórios de demonstração foram
produzidos a destempo, não se cumprindo requisitos legais e normativos.
PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. COMPRA ALAVANCADA – LEVERAGED
BUYOUT.
DÍVIDA.
FORMAL
CONTROLADORA.
EMPRESA
VEÍCULO.
INCORPORAÇÃO REVERSA. SERVIÇOS DA DÍVIDA. EMPRESA-ALVO. VERSÃO.
DESPESAS FINANCEIRAS. DEDUÇÃO. DESCABIMENTO.
É indedutível a despesa financeira associada à dívida contraída pelos novos
acionistas, investidores e/ou controladores quando da aquisição de
participação societária na investida mediante escolha da estratégia
financeira denominada “compra alavancada”, por ser à empresa-alvo
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completamente desnecessária e a esta vertida na incorporação de empresa
veículo, formal controladora.
ESTIMATIVA MENSAL. INADIMPLEMENTO. MULTA ISOLADA. MULTA DE
OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA. LEGALIDADE.
A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela
Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996,
deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de
lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual
do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que
"serão aplicadas as seguintes multas".
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2015, 2016, 2017
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. SEGUE A SORTE DA EXIGÊNCIA PRINCIPAL.
Dado o suporte fático comum, aplica-se ao lançamento reflexo da CSLL o
que decidido no lançamento principal (IRPJ).
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em negar provimento
ao recurso voluntário, nos termos do voto do Relator. Vencidos os Conselheiros Cristiane Pires
McNaughton, Gustavo Schneider Fossati e Andrea Viana Arrais Egypto, que davam provimento.

Assinado Digitalmente
Fernando Beltcher da Silva – Presidente e Relator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Lizandro Rodrigues de Sousa,
Cristiane Pires McNaughton, Roney Sandro Freire Correa, Gustavo Schneider Fossati, Andrea Viana
Arrais Egypto (substituta) e Fernando Beltcher da Silva. Ausente o Conselheiro Gabriel Campelo de
Carvalho, substituído pela Conselheira Andrea Viana Arrais Egypto.

RELATÓRIO
Em desfavor do HOSPITAL ESPERANÇA S/A foram lavrados Autos de Infração do
Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido dos anos-
calendário 2015, 2016 e 2017, totalizando R$ 54.322.912,34, aí incluídas a multa proporcional de
75% e multa isolada por estimativas mensais inadimplidas.
Fl. 2473
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Isso porque a autoridade fiscal constatou que a pessoa jurídica excluíra ágio das
bases de cálculo das exações e deduzira despesas financeiras desnecessárias.
O ágio surgiu em operação envolvendo “empresa veículo” e sem laudo a respaldar o
fundamento invocado – expectativa de rentabilidade futura. Os encargos financeiros nasceram de
obrigações daquela entidade veículo contraídas perante terceiros para arrecadar recursos para
liquidar obrigação junto à real adquirente das ações da própria autuada (“compra alavancada”).
O autuante apresentou, em seu Relatório de Auditoria Fiscal (“TVF”), o histórico das
operações de interesse, que remontam a 2008. Trago alguns excertos do TVF incorporados ao
relatório da decisão ora recorrida, para adequada contextualização (grifos dos originais):
1.1 EFEITOS FISCAIS DO ÁGIO AMORTIZADO
[...]
1.1.1 Primeira etapa da aquisição do Hospital Esperança (HESP) pela Rede D’Or
Narra a autoridade a situação anterior a 2008, em que o HESP era propriedade de
quatro pessoas físicas (Ronald e Elani Cavalcanti, e Marcelo e Liana Ventura) e
uma pessoa jurídica (Hospital de Olhos de Recife Ltda / Hospital de Olhos de
Pernambuco – HOPE), esta última com as mesmas pessoas no quadro societário.

Os mesmos sócios constituíram a empresa LE Participações Societárias Ltda, CNPJ
no 09.275.128/0001-32, cuja sede administrativa de fato seria no HOPE, e recebeu
50% do HESP (autuado) em 2008, o que resultou na seguinte estrutura:
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Em seguida, as quotas da LE Participações foram vendidas para Jorge Neval Moll
Filho [...] e Paulo Junqueira Moll [...] (Rede D’Or).

Por sua vez, transformada em SA fechada, as ações foram transferidas para FMG
Empreendimentos Hospitalares S.A – CNPJ 30.499.826/0001-08 – “FMG” (Hospital
Copa D’Or):

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Então, narra a autoridade:
73. Em 31/12/2010, a FMG foi incorporada pelo Hospital e Maternidade
São Luiz S.A – CNPJ 06.047.087/0001-39 - que por sua vez teve sua
denominação alterada para Rede D’Or São Luiz S.A – RDSL.
74. Ressalte-se que ambas – FMG e Hospital e Maternidade São Luiz S/A
tinham como representante legal o sr. Pedro Junqueira Moll, e como sócio
majoritário o sr. Jorge Moll.
75. Assim, formalmente, ao final de 2010, a RDSL assume indiretamente o
controle acionário de 50% (cinquenta por cento) da empresa Fiscalizada.
Essas operações estariam em contexto da aquisição do HESP pela RDSL, em dois
momentos. A aquisição inicial, narrada até este ponto, foi objeto de autuação
pela fiscalização, em que, nos autos no 10480.724028/2011-03, a empresa LE
Participações foi considerada empresa veículo com o fim de se obter ganhos
tributários indevidos.
Assim foi ementado o acórdão no 1103-001.016, da 1a Câmara / 3a Turma do
CARF:
INEFICÁCIA PERANTE O FISCO. NEGÓCIO JURÍDICO. REORGANIZAÇÃO
SOCIETÁRIA DESPROPOSITADA. FALTA DE SUBSTÂNCIA.
Negócios jurídicos celebrados, apesar de válidos entre as partes, não
necessariamente mostram-se aptos a serem oponíveis ao Fisco. Tais atos
encontram-se submetidos à análise de ordem preliminar, para se verificar
sua eficácia, antes mesmo de se apreciar outras questões, como ocorrência
de dolo, simulação ou mesmo a ocorrência de vícios. E, nos autos, restou
demonstrado, de maneira exaustiva, que as reorganizações societárias
empreendidas pelo grupo econômico não repercutem na esfera tributária.
A
utilização
de
empresa
fictícia
mostrou-se
completamente
descontextualizada, com o objetivo único de permitir a transferência da
tributação do ganho de capital da pessoa jurídica para os sócios pessoa
física, razão pela qual foi desconsiderada, de maneira acertada, pela
autoridade tributária.
Compulsando o Acórdão n° 1103-001.0161, verifica-se que, no entender da
Fiscalização, conclusão confirmada no contencioso administrativo, LE PARTICIPAÇÕES recebera
50% das cotas do capital social do HOSPITAL ESPERANÇA mediante cisão do HOPE. Com esse
movimento e com a posterior alienação das ações da LE PARTICIPAÇÕES pelas pessoas físicas, foi
deslocado o ganho de capital experimentado pelo HOPE para RONALD, LIANA, ELANI e MARCELO.
Tais eventos buscaram, então, mitigar a tributação do ganho, mediante rearranjo
do organograma, o qual passou a contar com a tal “empresa fictícia” (LE PARTICIPAÇÕES).

1 A decisão é pública e pode ser consultada via uso de ferramentas disponibilizadas no sítio do CARF, a
saber: “Acompanhamento Processual” e “Pesquisa de Acórdãos”. Acessada em 13 de janeiro de 2025.
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HOPE foi autuado e, em decisão definitiva (o referido acórdão), o lançamento foi
parcialmente reduzido, em razão da admissão de aproveitamento do imposto pago pelas pessoas
físicas na autuação da pessoa jurídica, eliminando-se, assim, a indevida vantagem fiscal.
Antecipa-se, então, que a Fiscalização atribuiu a condição de empresa veículo, ou
fictícia, à LE PARTICIPAÇÕES em (pelo menos) duas oportunidades: quando do deslocamento do
ganho de capital da controladora HOPE para as pessoas físicas (RONALD, LIANA, ELANI e
MARCELO) – ponta vendedora em 2008, dos 50% inicialmente alienados; e na amortização fiscal
do ágio pelo HOSPITAL ESPERANÇA, cuja real ponta compradora, em 2012, dos 50% restantes do
capital social da investida, seria outra entidade, com quem a aqui autuada não se confundiu.
Por ora, retoma-se o relato das operações:
1.1.2 Segunda etapa da aquisição do Hospital Esperança pela Rede D’Or
Em agosto de 2012 foi realizada a venda do restante da participação no HESP para
a Rede D’Or, sendo no dia 01 a celebração do Instrumento Particular de Cessão de
Quotas com o pagamento de 30% do valor acordado, e 70% no dia 10, com
desconto de R$ 3 milhões, conforme Termo Aditivo formalizado no dia anterior.
Deu-se lugar então à 17a Alteração do Contrato Social, realizando a transferência
das quotas e a transformação em sociedade anônima, assumindo a denominação
Hospital Esperança SA.
O registro da operação pela LE Participações foi realizado conforme o seguinte
quadro:
Data
Cód. Conta
Conta
D/C
Valor
Histórico
09/08/2012 120201001030 HOSPITAL
ESPERANCA
D
19.147.381,54 COMPRA 50% HOSPITAL
ESPERANCA
09/08/2012 120401001084 AGIO - HOSPITAL
ESPERANCA
D
54.204.048,47 AGIO COMPRA 50%
HOSPITAL ESPERANCA
09/08/2012 110101001001 CAIXA –
INTEGRACAO
C
73.351.430,01 COMPRA 50% HOSPITAL
ESPERANCA
Restando a seguinte estrutura:

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1.1.3 Incorporação reversa
Menos de quatro meses após a conclusão da aquisição, em 31/12/2012, a LE
Participações é incorporada pelo HESP, e sendo a única sócia daquela, a RDSL
passa a única acionista do HESP:

1.1.4 Papel da L.E. Participações na aquisição do Hospital Esperança
Conclui, portanto, a autoridade, que a LE Participações teve o único papel de
empresa veículo, para adequação formal das operações às exigências legais que
as partes pretendiam cumprir para proporcionar certas vantagens, no caso, a
amortização antecipada do ágio pago. Explica:
102. Veja-se que, a L.E. Participações foi criada em 12/2007, e, durante os
anos de 2008 a 2011 apenas apresentou DCTF de inatividade - com valores
zerados. No período em que teve existência formal, unicamente em
10/2012, declarou DCTF com débitos de Imposto de Renda Retido na
Fonte, no valor de R$ 8.301,05 (oito mil, trezentos e um reais e cinco
centavos) e Contribuição Social Retida na Fonte, no valor de R$ 25.733,25
(vinte e cinco mil, setecentos e trinta e três reais e vinte e cinco centavos),
que foram referentes a emissão de debêntures (mais a frente trataremos,
também, das motivações dessa operação de mercado e suas
consequências).
103. Da sua criação até a extinção nunca possuiu empregados, pagou pró-
labore ou remunerou qualquer trabalhador autônomo, haja vista ter
apresentado “GFIP SEM MOVIMENTO”.
104. Não há registros de receitas, custos e despesas condizentes com uma
empresa em funcionamento. Os lançamentos de sua contabilidade se
resumem à despesas por perdas de equivalência patrimonial (de sua
participação no Hospital Esperança).
105. Vê-se, de forma clara, que ela foi utilizada apenas para figurar como a
formal adquirente do investimento (08/2012) e subsequente extinção, em
operação de incorporação reversa, logo após esse ato (12/2012). Isso posto,
apenas para tentar configurar a situação prevista nos arts. 7o e 8o da Lei no
9.532/97 e assim, possibilitar a amortização do ágio, para fins de
dedutibilidade do IRPJ e CSLL, na Fiscalizada.
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106. Portanto, a aquisição do Hospital Esperança pela RDSL foi moldada por
esta com a implementação de um “planejamento tributário abusivo”, em
que se buscou recuperar parte do investimento realizado através da
redução do IRPJ e da CSLL, na forma da amortização do ágio pago, nos 5
anos seguintes à operação. (negritamos)
[...]
1.1.5 Real investidora - RDSL
Por sua vez, a autoridade demonstra que a real investidora das operações em
foco é a Rede D’Or São Luiz SA, especialmente em que os pagamentos foram
realizados diretamente pela RDSL aos antigos sócios:

Apesar de contabilizadas as transferências pela LE Participações, de fato os
recursos nunca compuseram seu patrimônio, não sendo verídico o registro dos
valores no caixa da empresa:

[...]
Portanto, não houve a incorporação da investida (autuada) pela real investidora
(RDSL), ou o inverso, não se cumprindo as condições legais para amortização
antecipada do ágio.
1.1.6 Natureza do ágio
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Informa a autoridade fiscal que tampouco foi justificada a composição do ágio
pago, sendo apresentado somente um “Relatório de Ativos e Passivos a Valor
Justo” emitido pela Deloitte Consultores Ltda em 04/02/2013, em que, ocorrida a
operação no ano anterior, não poderia ser esta a avaliação que lastreou o ágio
pago.
1.2 INFRAÇÃO 2 - DESPESAS FINANCEIRAS NÃO NECESSÁRIAS
Os recursos despendidos pela RDSL na operação de compra dos 50% restantes do
HESP foram recompostos por captação de recursos via emissão de debêntures,
conforme fatos narrados:
135. Em 27/09/2012, celebraram a 1a Emissão de Debêntures Simples não
Conversíveis em Ações os seguintes agentes: L.E. Participações (como
emitente), Pentágono S.A. Distribuidora de Títulos e Valores Mobiliários
(como agente fiduciário), Alice Junqueira Moll (como garantidora) e Rede
D’Or São Luiz S.A – RDSL - (como fiador).
136. Com essa emissão, a L.E. Participações captou R$ 200.000.000,00
(duzentos milhões de reais), que, segundo a Escritura, destinavam-se à
aquisição de hospitais e à recomposição de Caixa.
137. Na contabilidade da L.E. Participações, o recebimento do valor oriundo
da emissão das debêntures foi registrado em 25/10/2012, conforme
lançamentos a seguir transcritos:
[...]
138. Em 29/10/2012, a sua contabilidade registra a transferência para a
RDSL de parte desses recursos:

139. Esse valor de R$ 81.672.858,62 corresponde ao saldo da conta de
Passivo Não Circulante 220107001024 – FMG – COPA DOR, em 30/09/2012,
que inclui, conforme demonstrado nos lançamentos do Razão desta conta
(a seguir transcritos), o valor de R$ 73.351.430,01, escriturado como
recebido e utilizado para a formalização da aquisição da Fiscalizada.
[...]
140. Do exposto acima, tem-se que, dos R$ 200.000.000,00 captados na
forma de debêntures, R$ 73.351.430,02, que correspondem a 36,68%,
retornaram à RDSL; como devolução dos recursos utilizados na aquisição da
participação societária da Fiscalizada (o Hospital Esperança S.A.)
141. Não obstante, com a operação de incorporação reversa, o Hospital
Esperança absorveu todo o passivo gerado com as debêntures e
Fl. 2480
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consequentemente os encargos financeiros a ele inerentes – Ou seja, a
Fiscalizada passa a pagar as despesas financeiras geradas pelos recursos
tomados para a sua própria aquisição. Fato que é totalmente incoerente e
inconcebível.
142. Nos anos objeto desta fiscalização (2015 a 2017), observamos que os
encargos financeiros derivados dessas debêntures foram registrados nas
contas de despesas financeiras: 410904001001 –Juros Obrigações Moeda
Nacional, 410904001999 – Outras Despesas Financeira, 410904001012 –
Custo com Debêntures, e 410904001053 – Juros Moeda Nacional
Debêntures.
A autoridade toma, neste contexto, o conceito de despesas necessárias previstas
no artigo 47 da Lei no 4.506/64 (art. 299 do RIR/99), refutando as despesas com
os debêntures emitidos como necessárias às atividades da pessoa jurídica e à
manutenção de sua fonte produtora, ou seja, usuais, normais e compatível com
sua atividade geradora de receita.
[...]
Por conseguinte, a parcela dos encargos financeiros dos debêntures emitidos que
corresponde à própria aquisição foi considerada indedutível pela autoridade
fiscal:

149. Assim, sobre o total dos encargos financeiros incorridos, aplicamos o
percentual de 36,68%, que corresponde ao investimento efetuado para a
sua própria aquisição efetivada pela RDSL, portanto, que não pode
constituir despesa própria da Fiscalizada.
Regularmente notificado da autuação, HOSPITAL ESPERANÇA a impugnou, cujas
alegações foram assim sintetizadas pelo julgador de primeira instância:
2.1 AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO
A fim de elucidar o contexto fático, o impugnante explica as duas operações pelas
quais foi alienada a participação societária, em 2008 e 2012.
Primeiramente, sustenta que a primeira aquisição dos 50% foi realizada não pela
RDSL, mas pela LE Participações.
Justifica que somente após a incorporação da FMG em 31/12/2010 a RDSL
indiretamente passou a deter 50% do impugnante (com ênfase no
“indiretamente”), e esclarece que a RDSL, apesar de ser a controladora do “Grupo
D’Or”, não responderia pelos atos de cada uma delas.
Fl. 2481
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As aquisições realizadas por outras empresas creditadas ao grupo devem,
portanto, ser consideradas distintamente da pessoa jurídica RDSL, apesar de, para
efeitos de publicidade e comunicação, serem tratadas como um todo.
A conclusão da autoridade autuante, portanto, de que a pessoa jurídica RDSL
adquiriu 50% do HESP em 2008 deveria ser afastada.
Com relação à operação de 2012, o impugnante amplia o quadro a se considerar:
38. Conforme se verifica da Ata de Assembléia Geral Extraordinária realizada em
31/12/201213 (doc. 06), o Impugnante incorporou sua controladora, a L.E.
Participações, e as seguintes sociedades: IMG Diagnósticos por Imagem Ltda. e
MAIS – Multi Assistência Incorporadora à Saúde Ltda.
39. Nos termos do item 1 do Protocolo e Justificação de Incorporação,
Anexo I da ata de assembléia mencionada acima, as incorporações foram
efetuadas no contexto da reorganização societária do grupo, cujo objetivo
era a simplificação de sua estrutura e a redução de custos financeiros,
operacionais e administrativos a partir da concentração das atividades
desenvolvidas pelas pessoas jurídicas incorporadas na incorporadora.
40. O Impugnante registra que a necessidade de incorporação reversa
decorreu do fato de ter contratos firmados com (i) diversos planos de saúde
e (ii) órgãos públicos, que poderiam ser prejudicados em longo e custoso
processo para atualização dos contratos, em razão da alteração de seu
CNPJ. Assim, a medida mais eficaz foi a operação de incorporação reversa.
41. A partir dessa incorporação reversa, então, o Impugnante passou a ser
(i) integralmente detido pela RDSL e (ii) detentor do ágio registrado e pago
pela L.E. Participações, formado no momento da aquisição dos 50%
restantes de sua participação societária.
42. Por fim, a incorporação reversa da L.E. Participações pelo Impugnante
foi objeto da nota explicativa no 3 de suas Demonstrações Financeiras
referentes ao anos-calendários de 2012 e 2013, na qual foi descrita a
aquisição em estágios de sua participação societária pela L.E. (doc. 07).
[...]
2.1.1 Empresa veículo
Rechaça a qualificação da LE Participações, pela autoridade fiscal, como mera
empresa veículo, pela natureza da sociedade, que, como holding, não se espera
atividade empresarial significativa além da participação em outras sociedades.
Sua principal fonte de receita seria, portanto, o resultado positivo pela
equivalência patrimonial dos investimentos, sendo descabida qualquer exigência
de atividade operacional que gere receita ativa ou despesas mais substanciais.
2.1.2 Exercício da autonomia da vontade
Fl. 2482
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Lança mão do livre exercício para se organizar e realizar atividades comerciais,
assim como da liberdade de contrato, para se resguardar de, enquanto seus atos
não infrinjam as leis, ter restritos seus direitos de atuar conforme lhe convier:
[...]
2.1.3 Ausência de previsão legal da teoria do propósito negocial
[...]
2.1.4 Real investidora
Suporta o impugnante que a real investidora na operação de sua compra foi a LE
Participações, dado que a origem da transferência bancária seria simples decisão
de evitar transações desnecessárias.
Por sua vez, o pagamento da compra foi realizado pela RDSL no papel de
mutuante, em operação devidamente escriturada, conforme reconhecido pela
própria autoridade fiscal, destacando os parágrafos 138 e 139 do relatório fiscal:
[...]
Ressalta que não haveria a devolução dos recursos caso a RDSL fosse a real
adquirente.
2.1.5 Fundamento econômico do ágio
Com relação à desconsideração do laudo extemporâneo pela autoridade
autuante, o impugnante acusa excesso ante a previsão legal, e defende haver
demonstrado propriamente a composição do ágio pago:
105. Pelo contrário, a leitura desse dispositivo legal permite apenas
depreender que o §3o do artigo 20 do Decreto-lei no 1.598/77 não
disciplinava sobre (i) a forma de apresentação do demonstrativo, tampouco
(ii) o momento em que ele deveria ser elaborado.
Assim,
a
suposta
necessidade
de
documentação
comprobatória
contemporânea ao surgimento do ágio, apontada pela d. autoridade fiscal
como condição à sua posterior amortização fiscal, não encontra previsão
em lei [...]
112. Nesse sentido, a análise conjunta desse documento com o Relatório de
Avaliação de Ativos e Passivos a Valor Justo do Impugnante (doc. 13),
elaborado na mesma data pela Deloitte, permite depreender que a
rentabilidade futura do ágio amortizado foi devidamente comprovada:
[...]
Em adição, considera que a previsão do artigo 20 do DL 1598/77, com as
alterações dadas pela Lei 12.973/2014, reforçam a permissão legal para emissão
posterior do laudo:
[...]
Fl. 2483
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13
2.2 DESPESAS FINANCEIRAS NÃO NECESSÁRIAS
O impugnante pugna pela necessidade das despesas financeiras relacionadas à
própria aquisição, escorando-se que, em sendo a LE Participações uma holding
pura, a aquisição de participações societárias seria normal à sua atividade, logo,
as correspondentes despesas seriam dedutíveis.
Com a incorporação reversa, a sucessão dos direitos e obrigações, pelo HESP,
significaria a manutenção da dedutibilidade dessas despesas.
2.3 MULTA ISOLADA
O impugnante afirma que, diferente do que afirma a autoridade fiscal, não houve
falta de pagamento de estimativas para os meses de dezembro em 2015, 2016 e
2017, e, portanto, não há fato gerador.
Subsidiariamente, sustenta pela impossibilidade de exigência da multa isolada por
falta de recolhimento de estimativas após o encerramento do ano calendário, em
que estas, por serem mera antecipação, dariam lugar ao ajuste anual.
Outrossim, soma à impossibilidade da aplicação da multa isolada a sua
concomitância à multa de ofício cobrada sobre o crédito tributário lançado,
situação que configuraria bis in idem.
Ademais, considera confiscatórias e desproporcionais as penalidades impostas.
A impugnante concluiu pedindo o cancelamento integral da exigência.
A 20a Turma da Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 08 decidiu
pela improcedência da impugnação, tendo o correspondente Acórdão n° 108-013.199 recebido a
ementa a seguir:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2015, 2016, 2017
ÁGIO ORIUNDO DE AQUISIÇÃO COM USO DE RECURSOS FINANCEIROS DE
OUTREM. AMORTIZAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE.
A hipótese de incidência tributária da possibilidade de dedução das despesas de
amortização do ágio, prevista no art. 386 do RIR/1999, requer que participe da
"confusão patrimonial" a pessoa jurídica investidora real, ou seja, aquela que
efetivamente acreditou na "mais valia" do investimento, fez os estudos de
rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição. Não é possível o
aproveitamento tributário do ágio se a investidora real transferiu recursos a uma
"empresa-veículo" com a específica finalidade de sua aplicação na aquisição de
participação societária em outra empresa e se a "confusão patrimonial" advinda
do processo de incorporação não envolve a pessoa jurídica que efetivamente
desembolsou os valores que propiciaram o surgimento do ágio, ainda que a
operação que o originou tenha sido celebrada entre terceiros independentes e
com efetivo pagamento do preço.
Fl. 2484
DF CARF MF
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14
DESPESA DESNECESSÁRIA. ENCARGOS FINANCEIROS SOBRE EMPRÉSTIMO
CONTRAÍDO PARA FINANCIAR A PRÓPRIA AQUISIÇÃO.
Por ser desnecessário para a realização das transações ou operações exigidas pela
atividade da empresa, e não contribuir para a manutenção de sua fonte
produtora, o empréstimo contraído pelos novos controladores para financiar a
própria aquisição da pessoa jurídica não produz despesas financeiras dedutíveis
na determinação do seu resultado tributável.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS.
CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art.
44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas
penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante
pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva
ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas".
INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTOS DE ESTIMATIVAS. MULTA ISOLADA. APÓS
ENCERRAMENTO DO EXERCÍCIO. CABIMENTO.
Cabível a multa exigida isoladamente, quando a pessoa jurídica sujeita ao
pagamento mensal do IRPJ, determinada sobre a base de cálculo estimada, deixar
de efetuar o seu recolhimento dentro do prazo legal de vencimento, por expressa
previsão legal. A referida multa é aplicável quando a falta é detectada após o
encerramento do exercício de apuração da base de cálculo destes tributos, por
interpretação lógica do disposto no artigo 44, II, b da Lei n° 9.430/96. Para a
aplicação da penalidade em questão é irrelevante constatar-se falta de
recolhimento de IRPJ ou CSLL no encerramento do exercício, uma vez que se trata
de penalidade que busca garantir as entradas de recursos nos cofres da União
quando da opção pelo contribuinte pela apuração de lucro real anual com o
recolhimento mensal de estimativas, em vez da utilização da regra geral, que
prevê a apuração trimestral de resultado.
Notificada da decisão de primeira instância, HOSPITAL ESPERANÇA formulou
Recurso Voluntário no trintídio legal, renovando as alegações e o pedido da impugnação.
É o Relatório.

VOTO
Conselheiro Fernando Beltcher da Silva, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade, pelo que dele conheço.
ÁGIO E COMPRA ALAVANCADA
Fl. 2485
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Cumpre assinalar que a Lei n° 6.404, de 15 de dezembro de 1976, nada prescreve
acerca de qualquer desdobramento contábil do valor da aquisição de investimento avaliado por
equivalência patrimonial em subcontas, como as de eventual ágio (goodwill) ou deságio (compra
vantajosa).
Coube inicialmente ao Decreto-Lei n° 1.598, de 26 de dezembro de 1977, tratar da
segregação contábil do ágio conforme seu fundamento econômico. Por pertinente, reproduzo
excertos do art. 20 daquele diploma, vigentes à época da aquisição do investimento:
Art. 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou
controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da
participação, desdobrar o custo de aquisição em:
I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com
o disposto no artigo 21; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença
entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I.
[...]
§ 1o - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em
subcontas distintas do custo de aquisição do investimento.
§ 2o - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu
fundamento econômico:
a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou
inferior ao custo registrado na sua contabilidade;
b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos
resultados nos exercícios futuros;
c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.
§ 3o - O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2o
deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como
comprovante da escrituração.
Desde a Instrução CVM n° 1, de 27 de abril de 1978, passando pela Instrução CVM
n° 247, de 27 de março de 1996, as normas emanadas da Comissão de Valores Mobiliários
passaram a estabelecer que o custo de aquisição deveria ser desdobrado, nos mesmos moldes
delineados no Decreto-Lei n° 1.598, de 1977.
Contudo, tais normativos, seguindo, no que importa, o que já previa o Decreto-Lei,
não admitiam o desdobramento do custo e a amortização do ágio à revelia de critérios mínimos,
que pudessem ser observados especialmente pelos investidores minoritários, quais sejam: (i) a
contabilização do ágio desdobrado deveria indicar o fundamento econômico que o determinara; e
(ii) a sua amortização, quando, por exemplo, lastreada em expectativa de rentabilidade futura,
dar-se-ia no prazo, extensão e proporção dos resultados projetados, ou pela baixa por alienação
ou perecimento do investimento, devendo tais resultados projetados serem objeto de verificação
Fl. 2486
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16
anual, a fim de que fossem revisadas as previsões que serviriam de lastro para amortização ou
registrada sua baixa integral (art. 14, caput e § 2o, alínea “a”, da Instrução CVM n° 247, de 1996).
Mais ainda. Nos termos do § 5o do art. 14 da Instrução CVM n° 247, de 1996, o ágio
que não viesse a se justificar pelos fundamentos econômicos indicados na norma deveria ser
imediatamente reconhecido como perda, no resultado do exercício de aquisição do investimento.
Assim, o desdobramento do custo e registro contábil do ágio submeteu-se a rígidos
controles: identificação e prova do fundamento econômico; revisão periódica das premissas
adotadas para o seu registro; possível baixa ou ajuste contábil, em função de alteração relevante
na perspectiva de resultado futuro; e baixa integral do ágio na aquisição da participação societária,
quando não identificado o que de fato o motivara.
Os fatos geradores do IRPJ e da CSLL objeto destes autos ocorreram nos anos-
calendário 2014 a 2016, ocasião em que a Ciência Contábil não mais admitia a velha prática da
amortização linear.
O ágio, com o advento da convergência às normas contábeis internacionais (IFRS),
passou a se submeter ao regular teste de recuperabilidade (impairment) de que trata CPC 01,
aprovado em 6 de agosto de 2010 e divulgado em 7 de outubro daquele ano.
Ou seja, desde a referida convergência a amortização do ágio, quando admitida, é
meramente fiscal, sem qualquer impacto negativo na apuração do lucro líquido e, em decorrência,
na distribuição de dividendos. Pelo contrário: a amortização fiscal reduz despesas tributárias,
incrementando, em decorrência, o lucro da entidade alcançável aos sócios/acionistas.
Contudo, a figura do ágio somente pode refletir na apuração do IRPJ e da CSLL sob
as condições legais autorizadoras, a depender, obviamente, do seu fundamento econômico (arts.
25 e 33 do Decreto-Lei n° 1.598, de 1977).
Em se tratando de ágio fundamentado em expectativa de rentabilidade futura, em
fundo de comércio, ativos intangíveis ou em outras razões econômicas, o seu proveito dar-se-ia
apenas quando da alienação ou liquidação do investimento.
Entretanto, a Lei n° 9.532, de 10 de dezembro de 1997, autorizou, em seus arts. 7o e
8o, a amortização quando os patrimônios da investidora e da investida se confundissem, por
fusão, cisão ou incorporação, desde que o ágio se fundamentasse em expectativa de rentabilidade
futura:
Art. 7o A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida
com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei no
1.598, de 26 de dezembro de 1977:
[...]
III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea
"b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços
Fl. 2487
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correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à
incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada
mês do período de apuração;
[...]
Art. 8o O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando:
a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio
líquido;
b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a
propriedade da participação societária.
Em síntese, admite-se a amortização fiscal do ágio adequadamente fundamentado
na projeção de resultados futuros da investida, desde que atendidos, cumulativamente, os
requisitos dos arts. 7o e 8o da Lei 9.532, de 1997, c/c os dos arts. 20 e seguintes do Decreto-Lei n°
1.598, de 1977, quais sejam: ágio pago em operação celebrada em condições normais de
mercado, entre partes independentes; laudo que demonstre a expectativa de rentabilidade futura
da
investida,
devidamente
arquivado;
e
confusão
patrimonial,
decorrente
de
incorporação/fusão/cisão entre as sociedades investidora e investida.
E é especialmente quanto ao último requisito que contribuintes criativos lançam
mão de entidade de prateleira, e/ou de outros artifícios, já que o efetivo investidor (o que avaliou,
acreditou e decidiu pela aquisição do investimento, desembolsou o valor e assumiu seus riscos)
não pretende se confundir com a investida, ou vice-e-versa. AMBOS continuam a existir.
Partindo para o caso concreto, a Fiscalização concluiu, com razão, que a LE
PARTICIPAÇÕES não passou de entidade de passagem. Declarou-se inativa em praticamente toda
sua formal existência. Nada recolheu, por exemplo, de contribuições previdenciárias, pois,
conclusão óbvia, sequer dispunha de direção independente, de funcionários, nada, tudo revelador
de sua absoluta e completa incapacidade de decidir, de gerir, inclusive, os recursos financeiros
necessários à operação em questão, de ser uma holding de fato.
Tal papel cabia à RDSL, corretamente identificada como a real adquirente.
O CNPJ da empresa veículo se manteve ativo enquanto útil aos propósitos de
terceiros: no seu nascedouro, aos alienantes de 50% das cotas do capital social da autuada
(transferência indevida de ganho de capital), em 2008; e em derradeira ocasião, à adquirente
(RDSL), quando da aquisição da outra metade das cotas em 2012 (versão do ágio para a autuada,
operacional).
Adicionalmente, a prova da motivação da transação final, para fins de
dedutibilidade fiscal do ágio, restou inteiramente comprometida.
Como informado, o acordo para a operação de compra e venda de 50% das cotas do
capital social do HOSPITAL ESPERANÇA, ainda detidas pelos seus fundadores, foi celebrado em 1o
de agosto de 2012.
Fl. 2488
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DELOITTE TOUCHE TOHMATSU CONSULTORES LTDA emitiu um “Relatório de Ativos
e Passivos a Valor Justo” em 4 de fevereiro de 2013, que trazia o seguinte resultado:

Na mesma data, 4 de fevereiro de 2013, DELOITTE elaborou outro documento,
intitulado “Relatório de Avaliação Econômico-Financeira”:

Nenhum desses relatórios evidenciam a expectativa de rentabilidade futura da
investida, para que se projetasse o confronto entre as receitas e o ágio a ser amortizado (parcela
do custo da operação).
Nenhum desses relatórios é contemporâneo à transação, nem mesmo aos
pagamentos, de forma a evidenciar que a investidora (RDSL) se visse impelida a assumir o risco do
negócio, com vistas à obtenção de lucros projetados para “x” anos/meses.
Não houve, comprovadamente, qualquer estudo prévio a justificar a assunção do
custo de aquisição com ágio.
Assim, a motivação para completa assunção do negócio, com ágio, pode ter sido
qualquer uma, como, hipoteticamente, a expansão desmensurada, com a tomada agressiva do
respectivo negócio, excluindo terceiros alheios à REDE D’OR, sufocando a concorrência, pouco ou
nada importando o aspecto contábil/econômico do case isoladamente. E isso, desde o início!
Reproduzo trechos do TVF:
Também a revista digital Gestão & Saúde Diagnóstico Web, ano III, no 07 – de
julho e agosto de 2010 veiculou matéria de capa com o título “O JOGO DAS
FUSÕES E AQUISIÇÕES”, a qual retrata a aquisição da Fiscalizada pela Rede D’Or,
desde 2007, conforme trecho transcrito a seguir:
Fl. 2489
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Pós-Venda Atores do maior processo de aquisições no setor médico-
hospitalar do Nordeste contam por que venderam seus negócios e como,
cinco anos após as primeiras investidas na região, o mercado se prepara
para uma nova onda de ofertas A região, que assistiu há quase cinco anos
ao desembarque de gigantes como Dasa, Fleury e D’Or, entrou no mapa dos
negócios globais de saúde como parte de um plano estratégico de expansão
de grandes grupos de capital aberto. O objetivo era fincar posição em uma
das regiões com maior crescimento no País. “A expectativa era de uma
guerra de preços e um acirramento da concorrência”, lembra o presidente
do Sindicato dos Hospitais e Clínicas de Saúde de Pernambuco (Sindhospe),
Mardônio Quintas, que viu os conterrâneos do Hospital Esperança e
Prontolinda venderem seus negócios aos cariocas da rede D’Or. “Se não
demos grandes saltos de qualidade, pelo menos as relações de mercado se
mantiveram leais”, avalia o dirigente.
Considerado um dos maiores hospitais de Pernambuco no segmento A/B,
com 160 leitos, o Esperança teve metade de sua operação negociada para a
Rede D’Or em 2007 (os valores não foram revelados). Pertencente aos
empresários Marcelo Ventura e Ronald Cavalcanti, a operação marcou a
primeira aquisição da rede carioca, considerada o maior consolidador do
segmento hospitalar do Brasil, fora das fronteiras do Rio de Janeiro. “O que
podemos dizer é que estamos satisfeitos com a operação”, disse à
Diagnóstico o vice-presidente da Rede D’Or, José Roberto Guersola.
[...]
A própria Rede D’Or reconhece que o investimento realizado na Fiscalizada
remonta à época da criação da L.E. Participações, ou seja 2007, conforme dispôs
no “Relatório de Sustentabilidade – Rede D’Or São Luiz 2015”, disponível em sua
página
na
internet
(https://www.rededorsaoluiz.com.br/o-
grupo/sustentabilidade), em consulta realizada em 22/09/2020, cujo trecho
transcrevemos a seguir:

Fl. 2490
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Assim, tudo que não espelhasse a situação patrimonial da investida/autuada ficou
supostamente na conta NÃO ADEQUDAMENTE MENSURADA de “expectativa de rentabilidade
futura”.
Vale lembrar que desde que se determinou o desdobramento do custo de aquisição
de participação societária relevante, ou seja, desde o Decreto-Lei n° 1.598, de 1977, a Comissão de
Valores Mobiliários disciplinou a questão. Vejamos trechos da Instrução CVM n° 1, de 1978 (grifos
nossos):
XXIII - O ágio ou o deságio decorrente da expectativa de rentabilidade deverá ser
amortizado no prazo e na extensão das projeções que o determinaram ou
quando houver baixa em decorrência de alienação ou de perecimento do
investimento antes de haver terminado o prazo estabelecido para amortização.
Na mesma linha, dispunha a Instrução CVM n° 247, de
Art. 14. O ágio ou deságio computado na ocasião da aquisição ou subscrição do
investimento deverá ser contabilizado com indicação do fundamento econômico
que o determinou.
[...]
§ 2o O ágio ou o deságio decorrente da diferença entre o valor pago na aquisição
do investimento e o valor de mercado dos ativos e passivos da coligada ou
controlada, referido no parágrafo anterior, deverá ser amortizado da seguinte
forma:
a) o ágio ou o deságio decorrente de expectativa de resultado futuro – no prazo,
extensão e proporção dos resultados projetados, ou pela baixa por alienação ou
perecimento do investimento, devendo os resultados projetados serem objeto de
verificação anual, a fim de que sejam revisados os critérios utilizados para
amortização ou registrada a baixa integral do ágio; e
Onde está a DEMONSTRAÇÃO do fundamento econômico do ágio (§ 3o do art. 20
do Decreto-Lei n° 1.598, de 1977, vigente à época dos fatos)? Onde foram projetados os
resultados? Tal peça nunca foi produzida. O que se tem são “puxadinhos” extemporâneos, para
inutilmente tentar lastrear a amortização fiscal.
Superada a imprestabilidade dos documentos produzidos pela DELOITTE, a
extemporaneidade não pode ser afastada mediante a muleta invocada pela Recorrente - a
superveniente alteração introduzida pela Lei n° 12.973, de 13 de maio de 2014.
A propósito, é preciso destacar que a convergência das normas contábeis brasileiras
às internacionais proporcionou melhor qualidade e transparência da correlata informação,
oportunizando, especialmente aos investidores minoritários e aos credores, a real avaliação das
entidades.
E é nesse ambiente de esperada e total lisura e tecnicidade na condução dos
negócios que a lei tributária admitiu que tal demonstração (laudo, ou o rótulo, mero rótulo, que se
Fl. 2491
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quiser adotar) fosse apresentada até o último dia útil do 13o mês subsequente ao da aquisição da
participação. É um novo contexto, um novo cenário, uma (devida) retomada do protagonismo da
Ciência Contábil, tudo inteiramente dissociado do presente caso, onde relatórios nada dizem para
embasar a dedução fiscal do ágio.
Tais circunstâncias impedem o aproveitamento fiscal do dito ágio pela investida, por
descumprimento dos requisitos legais já referidos neste voto. O ágio deveria ter sido
escriturado/reconhecido na RDSL, que o manteria até a realização/baixa do investimento.
Nessa linha, socorro-me da ementa do Acórdão 9101-002.188, da 1a Turma da
Câmara Superior de Recursos Fiscais:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2006, 2007, 2008, 2009
TRANSFERÊNCIA DE ÁGIO. IMPOSSIBILIDADE.
A subsunção aos artigos 7° e 8° da Lei n° 9.532/1997, assim como aos artigos 385
e 386 do RIR/99, exige a satisfação dos aspectos temporal, pessoal e material.
Exclusivamente no caso em que a investida adquire a investidora original (ou
adquire diretamente a investidora de fato) é que haverá o atendimento a esses
aspectos, tendo em vista a ausência de normatização própria que amplie os
aspectos pessoal e material a outras pessoas jurídicas ou que preveja a
possibilidade de intermediação ou de interposição por meio de outras pessoas
jurídicas.
Não há previsão legal, no contexto dos artigos 7° e 8° da Lei n° 9.532/1997 e dos
artigos 385 e 386 do RIR/99, para transferência de ágio por meio de interposta
pessoa jurídica da pessoa jurídica que pagou o ágio para a pessoa jurídica que o
amortizar, que foi o caso dos autos, sendo indevida a amortização do ágio pela
recorrida.
E do Acórdão n° 9101-004.562:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2009, 2010, 2011
PROPÓSITO NEGOCIAL. ÁGIO. PESSOA JURÍDICA INEXISTENTE DE FATO. EMPRESA
VEÍCULO.
O ordenamento jurídico brasileiro não valida a utilização de negócios jurídicos
apenas por sua forma mas pelo conteúdo, de maneira que, quando se cria uma
pessoa jurídica, o mínimo que se espera é que esta seja uma “empresa”, no
sentido de “atividade econômica organizada”, e não meramente um registro em
papel. Ausente o desempenho de tal função, deve-se corrigir as distorções daí
decorrentes, inclusive invalidando os efeitos fiscais produzidos, se esta tiver sido a
distorção produzida.
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. OPONIBILIDADE AO FISCO.
Fl. 2492
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O exercício de direito legalmente previsto respalda os efeitos fiscais da operação
praticada quanto tal direito é efetivamente exercido. Por outro lado, se o suposto
exercício do direito ocorre apenas no mundo das ideias e de documentos que são
ou ignorados na prática dos negócios ou que têm seus efeitos anulados por outros
acordos, é de se questionar os efeitos de tal exercício de direito, inclusive para
fins fiscais.
E do Acórdão n° 9101-005.974 (grifos nossos):
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2013
ÁGIO. LAUDO OU DOCUMENTAÇÃO DE DEMONSTRAÇÃO DOS FUNDAMENTOS
ECONÔMICOS. AVALIAÇÃO DO INVESTIMENTO. EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE
FUTURA. REGISTRO CONTÁBIL. ANTERIORIDADE E SINCRONIA NÃO EXIGIDAS.
NECESSIDADE APENAS DE CONTEMPORANEIDADE EM RELAÇÃO À OPERAÇÃO
SOCIETÁRIA.
Antes do advento da MP no 627/13, convertida na Lei no 12.973/14, não existia
dispositivo legal, próprio e expresso, quanto à temporalidade e à cronologia da
produção e arquivamento de documento em que se demonstra o fundamento
econômico do ágio registrado na contabilidade das empresas.
Porém, a redação original do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598/77 já estabelecia
que, na ocasião da aquisição da participação, deveria se desdobrar o custo de
aquisição em valor de patrimônio líquido, na época da operação, e o ágio ou o
deságio percebido na transação. A isso soma-se a determinação do §3o do
mesmo dispositivo, que impõe que o fundamento econômico do ágio deverá ser
baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da
escrituração, não restando dúvidas da exigência de contemporaneidade de tal
demonstração com a manobra de aquisição e seu correspondente gasto.
A figura da contemporaneidade (condição temporal daquilo ocorrido no mesmo
período) não guarda sinonímia ou se confunde com a da sincronia (condição
temporal daquilo ocorrido no exato mesmo instante) e, muito menos, com aquela
da anterioridade (condição temporal daquilo ocorrido em momento pretérito).
Tendo sido o Laudo de avaliação do investimento, que atesta a expectativa de
rentabilidade futura, concluído entre a data da assinatura do contrato (signing) e
o efetivo pagamento pela participação societária adquirida (closing), não pode tal
documento ser rotulado de intempestivo pela Fiscalização, sendo manifestamente
contemporâneo em relação à operação.
De qualquer forma, independentemente de se considerar o negócio realizado no
momento da assinatura do pacto ou da efetivação do pagamento, uma vez que o
Laudo foi elaborado no último dia do mês subsequente àquele da subscrição do
Instrumento de aquisição pelas partes (signing), está certa e evidente a sua
Fl. 2493
DF CARF MF
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contemporaneidade, dentro da praxe dos lançamentos e registros contábeis e
fiscais das transações.
Sequer a captação de recursos no mercado, mediante formal emissão de
debêntures em nome da empresa veículo, corroboraria sua existência, pois ao abraçarmos tal
alegação no contexto dos autos induziríamos os contribuintes a adotarem o mesmo modelo em
toda e qualquer circunstância, justificando, com isso, a amortização de milhões/bilhões de ágio
que, de outro modo (aquisição exclusivamente com recursos próprios, com interposição de
“empresa” de passagem), seria indedutível, especialmente no presente caso, pois constatou-se
que a RDSL dispunha dos recursos que foram por ela diretamente entregues aos alienantes.
A compra alavancada é uma estratégia financeira, uma escolha, não se prestando a
ancorar, para fins fiscais, a existência de uma entidade veículo, tampouco a atribuir-lhe a condição
de “real investidora”.
A propósito, sob a perspectiva fiscal e da entidade, qual a necessidade de a
empresa-alvo carregar os serviços da dívida da aquisição de parte de suas ações? Em que os juros
contraídos por decisão dos novos investidores/controladores (RDSL), contribuem para a
manutenção da fonte produtora de renda? Subtraindo tais rubricas (“teste de subtração”), a
atividade seria igualmente desenvolvida, e com maior rentabilidade?
Conclui-se que as referidas despesas financeiras não cumprem os requisitos de
dedutibilidade, pois dizem respeito (e são de exclusivo interesse de) aos novos acionistas,
investidores e/ou controladores, não à entidade, da qual se subtraem recursos sem qualquer
contraprestação.
Valho-me, a título ilustrativo, do Acórdão n° 1302-007.004, relatoria do Conselheiro
Paulo Henrique Silva Figueiredo:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2012, 2013
DESPESAS FINANCEIRAS. REQUISITOS DE DEDUTIBILIDADE. JUROS E COMISSÕES
CONTRAÍDOS PARA AQUISIÇÃO DA PRÓPRIA EMPRESA.
As despesas se submetem às regras gerais de dedutibilidade previstas pelo artigo
299 do RIR/99, ou seja, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da
respectiva fonte produtora, e usuais ou normais ao tipo de transações, operações
ou atividades da empresa.
A assunção da dívida de titularidade do real e final adquirente do investimento
pela investida, pela própria aquisição, passa ao largo de qualquer condição de
necessidade às atividades da empresa (ainda que sob nova titularidade tenha
percebidos bons resultados - os quais faziam parte da expectativa do investidor).
Na esfera privada, a estratégia adotada, a escolha assumida, seja ela qual for, é, se
lícita, livre, geral e irrestrita. A oponibilidade dos fatos ao Fisco, não.
Fl. 2494
DF CARF MF
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Em conclusão, o voto é pela confirmação das glosas do ágio amortizado e das
despesas financeiras decorrentes da compra alavancada.
MULTA DE OFÍCIO – MULTA ISOLADA - CONCOMITÂNCIA
No que tange à exigência da multa de ofício concomitantemente com a multa
isolada, por inadimplemento de estimativas mensais, nada há reformar na decisão recorrida.
É bem verdade que diversas decisões do CARF caminhavam no sentido pretendido
pelo contribuinte, a ponto de a compreensão resultar na edição da Súmula CARF n° 105:
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Ocorre que a base legal das penalidades (de ofício e isolada) sofreu sensível
alteração, passando a ser contundente quanto à determinação das exigências (grifos nossos):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...]
na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
Há quem entenda que o racional da Súmula CARF n° 105 deva prevalecer,
independentemente da redação acima descrita promovida pelo art. 14 da Lei n° 11.488, de 15 de
junho de 2007, resultante de projeto de conversão da Medida Provisória n° 351, de 22 de janeiro
de 2007.
Respeitosamente, discordo.
O contribuinte optou pela apuração anual do IRPJ. Tal escolha traz consigo a
obrigação de antecipar mensalmente a exação, sob o rótulo de estimativa. O não cumprimento
deste dever carrega consigo uma sanção legalmente prevista, ainda que a pessoa jurídica apure
base de cálculo negativa da contribuição no encerramento do exercício (Súmula CARF n° 178).
Verificada a transgressão, incumbe à autoridade fiscal a aplicação da penalidade,
pois a atividade administrativa de lançamento é plenamente vinculada, sob pena de
responsabilização funcional (art. 142 do Código Tributário Nacional).
Fl. 2495
DF CARF MF
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As multas de ofício e isolada incidem em circunstâncias completamente distintas,
ocorridas em momentos distintos, e são calculadas de modos diversos. Não há identidade de
hipótese de incidência, de temporalidade, de base imponível, nem mesmo de alíquota.
Considerada a alteração promovida no art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996, sobrevieram
incontáveis julgados deste Conselho em sentido contrário ao almejado pela Recorrente. Trago
exemplos:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2008
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS.
CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO A PARTIR DE 2007. LEGALIDADE.
A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela Medida
Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a
possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício
frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A
redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes
multas". [Acórdão n° 9101-006.602, da 1a Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais]
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2007
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS.
CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO A PARTIR DE 2007. EXIGÊNCIA
DEPOIS DO ENCERRAMENTO DO EXERCÍCIO. LEGALIDADE.
A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela Medida
Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a
possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício
frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A
redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes
multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do
pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa
no ano-calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de
imposição da multa após o encerramento do ano-calendário. [Acórdão n° 9101-
006.543, da 1a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais]
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2011
[...]
IRPJ E CSLL. MULTA DE OFÍCIO. MULTA ISOLADA. ANO-CALENDÁRIO ENCERRADO.
POSSIBILIDADE.
Fl. 2496
DF CARF MF
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A lei autoriza a imposição de multa isolada sobre a falta ou insuficiência de
recolhimento das estimativas mensais após encerrado o ano-calendário, não se
confundindo esta penalidade com a multa de ofício sobre o imposto devido
apurado no encerramento do período. A lei ainda estabelece a exigência isolada
da multa sobre o valor do pagamento mensal, ainda que tenha sido apurado
prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo
impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário.
FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA
COM MULTA DE OFÍCIO SOBRE O TRIBUTO DEVIDO. POSSIBILIDADE.
A multa exigida isoladamente sobre a falta de recolhimento das estimativas
mensais é de natureza diversa da multa proporcional incidente sobre a
insuficiência de recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, no
regime do lucro real anual. A alteração legislativa promovida pela Medida
Provisória no 351/2007 (posteriormente convertida na Lei no 11.488/2007) no
art. 44 da Lei no 9.430/1996 deixa clara a possibilidade de aplicação de ambas as
penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante
pela apuração anual do lucro tributável. No caso em análise, não se aplica a
Súmula CARF no 105, pois a multa isolada foi exigida após as alterações
promovidas pela referida Medida Provisória no 351/2007. [Acórdão n° 9303-
014.450, da 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais]
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2004
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS.
CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. POSSIBILIDADE, PARA FATOS
GERADORES A PARTIR DE 2007.
O disposto na Súmula no 105 do CARF, que diz que a multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44, § 1o, inciso IV
da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo
subsistir a multa de ofício, aplica-se somente aos fatos geradores pretéritos ao
ano de 2007, vez que sedimentada com precedentes da antiga redação do art. 44
da Lei no 9.430/1996, que foi alterada pela MP no 351/2007, convertida na Lei no
11.488/2007. Tratam os incisos I e II do art. 44 da Lei no 9.430/1996, em sua nova
redação, de suportes fáticos distintos e autônomos com diferenças claras na
temporalidade da apuração, que tem por consequência a aplicação das
penalidades sobre bases de cálculo diferentes. A multa de ofício aplica-se sobre o
resultado apurado anualmente, cujo fato gerador aperfeiçoa-se ao final do ano-
calendário, e a multa isolada sobre insuficiência de recolhimento de estimativas
mensais, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa
para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente. [Acórdão n° 9303-010.833, da 3a Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais]
Fl. 2497
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ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2007
FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. MULTA ISOLADA. CABIMENTO.
No caso de falta de recolhimento de estimativa mensal, o art. 44 da Lei no 9.430
de 1996, com alterações promovidas pela Lei no 11.488 de 2007, prevê a
imposição de multa de 50%, mesmo no caso de apuração de prejuízo fiscal ou
base de cálculo negativa da CSLL, sendo exigida isoladamente, de modo que pode
ser exigida mesmo após o encerramento do exercício. Tal entendimento está
expresso na súmula CARF n° 178.
[...]
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS.
CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela Medida
Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a
possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício
frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A
redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes
multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do
pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa
no ano-calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de
imposição da multa após o encerramento do ano-calendário. [Acórdão n° 1001-
002.943, da 1a Turma Extraordinária/1a Seção de Julgamento, relatoria do
Conselheiro Sidnei de Sousa Pereira]
Assim, descabida a alegação de indevida concomitância, bem como da aplicação do
princípio penal da consunção.
Associadas às referidas alegações, a Recorrente se vale de argumento subsidiário,
de impossibilidade de lançamento da multa isolada após o encerramento do correspondente ano-
calendário.
Tal alegação não procede. Nada há na legislação a restringir o lançamento nos
moldes invocados pela autuada. Se assim o fosse, seria sempre inexigível a penalidade associada
ao último mês de cada ano. E, a propósito, é sedimentada a compreensão neste Conselho de que
o prazo decadencial para lançamento de ofício da multa isolada em questão se rege pelo art. 173,
inciso I, do CTN:
Súmula CARF no 104
Aprovada pela 1a Turma da CSRF em 08/12/2014
Lançamento de multa isolada por falta ou insuficiência de recolhimento de
estimativa de IRPJ ou de CSLL submete-se ao prazo decadencial previsto no art.
Fl. 2498
DF CARF MF
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173, inciso I, do CTN. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018,
DOU de 08/06/2018).
Derradeiro argumento lançado pela Recorrente diz respeito à violação aos
princípios da razoabilidade, da proporcionalidade e da vedação ao confisco, em relação ao qual o
CARF não é competente para se pronunciar, nos termos da Súmula CARF n° 2, já que no âmbito
administrativo não se pode negar a aplicação da lei posta sob o fundamento de
inconstitucionalidade (art. 26-A do Decreto n° 70.235, 6 de março de 1972).
Mantem-se, com isso, a multa isolada exigida.
DISPOSITIVO
Pelo exposto, voto por dar negar provimento ao Recurso Voluntário.

Assinado Digitalmente
Fernando Beltcher da Silva

Fl. 2499
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Original