Tribunal: CARF
Processo: 11000.722724/2021-67
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PEDRO SOUSA BISPO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-07-21
Data de publicação: 2025-08-29

Ementa:

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11000.722724/2021-67
RESOLUÇÃO
3102-000.455 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
25 de julho de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
LACTALIS DO BRASIL - COMERCIO, IMPORTACAO E EXPORTACAO DE LATICINIOS
LTDA.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Conversão do Julgamento em Diligência
RESOLUÇÃO
Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o
julgamento do recurso em diligência à unidade de origem, nos termos do voto condutor. Este
julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido na
Resolução no 3102-000.452, de 25 de julho de 2025, prolatada no julgamento do processo
11000.722723/2021-12, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.
Assinado Digitalmente
Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator
Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Fábio Kirzner Ejchel, Joana
Maria de Oliveira Guimarães, Jorge Luis Cabral, Karoline Marchiori de Assis, Matheus Schwertner
Ziccarelli Rodrigues, Pedro Sousa Bispo (Presidente).

RELATÓRIO
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF
no 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o
relatado na resolução paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira
instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do
Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que acolhera em parte o Pedido de
Ressarcimento/Compensação apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente a créditos
relativos à Contribuição COFINS não cumulativas.
Fl. 997
DF CARF MF
Original

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Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da
Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua
ementa, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto:
1.
Após tecer considerações sobre o histórico do conceito de insumos para
fins de apuração de créditos de PIS/COFINS, a decisão recorrida conclui que o
conceito de insumo deve ser apurado à luz dos critérios da essencialidade e
relevância do bem ou serviço, nos termos do entendimento do Superior Tribunal
de Justiça exarado no Recurso Especial no 1.221.170/PR, o qual deve ser aplicado
no âmbito da Receita Federal do Brasil. Nesse sentido, faz-se alusão ao Parecer
Normativo COSIT/RFB no 05.
2.
Tendo em vista o Parecer Normativo COSIT/RFB no 05, entende a decisão
recorrida que nem todos bens e serviços adquiridos pela empresa podem ser
considerados insumos, de modo que devem ser excluídos do conceito de insumo:
(i) itens utilizados nas áreas administrativa, jurídica, contábil etc., (ii) itens
relacionados à revenda de bens ou utilizados após o término do processo
produtivo, (iii) itens utilizados em atividades que não acarretem um bem a ser
vendido ou um serviço a ser prestado. Assim, entende serem válidas as glosas
realizadas pela Fiscalização.
3.
No que ser refere aos fretes entre estabelecimentos da empresa, entende o
Acórdão recorrido que estes não podem ensejar a apuração de créditos, vez que
não se confundem com fretes na operação de venda nem integram o conceito de
insumo. Ademais, observa que o creditamento fundamentado em frete e
armazenagem somente é admissível na hipótese prevista em lei, ou seja, quando
relacionado a operação de venda, caso o ônus com tais despesas seja suportado
pelo vendedor. Salienta, ainda, que os conceitos de frete e armazenagem não
abarcam despesas de natureza diversa, como serviços de operação portuária.
4.
No que se refere aos pallets, entende a decisão recorrida que não se trata
de embalagens de apresentação, mas de meras embalagens de transporte de
mercadorias, o qual não constitui insumo gerador de crédito. Assim, decide pela
manutenção das glosas relativas aos pallets.
5.
No que se relaciona ao creditamento lastreado em aquisições de bens
sujeitos à alíquota zero, entende o julgador a quo que a legislação é clara no
sentido de vedá-lo, de modo que as glosas devem ser mantidas.
6.
A decisão recorrida argumenta pela impossibilidade de apuração de
créditos baseados em fretes nas compras de bens não sujeitos à tributação. Nesse
sentido, entende que, se os insumos não são onerados por PIS/COFINS, também
não permitem o creditamento os bens e serviços agregados à sua aquisição, como
fretes e seguros.
7.
Relativamente à incorreção da alíquota aplicada sobre o frete nas
aquisições de leite in natura, que geram crédito presumido, salienta o Acórdão
recorrido que a Contribuinte, em sua Manifestação de Inconformidade, não
Fl. 998
DF CARF MF
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atacou o motivo da glosa realizada pela fiscalização, qual seja, a mencionada
incorreção da alíquota utilizada. Desse modo, conclui pela manutenção da glosa.
8.
No que se refere à jurisprudência citada pela então Manifestante, observa o
julgador a quo que decisões administrativas e judiciais são vinculantes apenas nas
situações indicadas na legislação.
9.
Conclui a decisão recorrida, ainda, pela desnecessidade de produção de
provas e juntada de novos documentos e informações
Cientificado do acórdão recorrido, o Sujeito Passivo interpôs Recurso Voluntário,
reiterando a existência do direito creditório postulado, aduzindo os seguintes argumentos, em
síntese:
 Preliminarmente, demonstra a tempestividade na interposição do presente
Recurso Voluntário;
 Ainda em sede de preliminar, defende a nulidade do acórdão recorrido em
virtude de ausência de fundamentação e cerceamento do direito de defesa. Nesse
sentido, entende a Recorrente que as provas trazidas autos não foram
devidamente apreciadas e que a fundamentação da decisão a quo se deu de
forma genérica, sem que fossem estabelecidas conexões com o caso concreto, de
modo que nem sequer foram levadas em conta peculiaridades do processo
produtivo da Recorrente.
Defende, ademais, que a referida ausência de fundamentação específica implica
violação do princípio da motivação e cerceamento do direito de defesa, a ensejar
a nulidade da decisão recorrida.
 Também preliminarmente, defende a Recorrente a necessidade de julgamento
conjunto de diversos processos, por serem as questões controvertidas idênticas, a
resultar em inequívoca conexão. Salienta, ainda, que a reunião dos processos
atende aos princípios da economia processual, razoabilidade e eficiência.
 Adentrado o mérito do caso, a Recorrente tece considerações acerca do
princípio da não cumulatividade e do conceito de insumos no âmbito da legislação
aplicável à Contribuição ao PIS e à COFINS.
No que concerne ao conceito de insumos, faz referência ao entendimento do STJ,
firmado quando do julgamento REsp n° 1.221.170-PR (Temas 779 e 780), segundo
o qual o conceito de insumo deve ser apurado a partir dos critérios da
essencialidade e da relevância para o desenvolvimento de determinada atividade
econômica. Argumenta a Recorrente que, com base nos referidos critérios, a
qualificação de determinado item como insumo deve ser feita à luz da situação
concreta, o que demanda que se leve em conta peculiaridades da atividade do
contribuinte.
 Na sequência, a ora Recorrente discorre sobre seu processo produtivo, no
intuito de comprovar que itens aos quais se relacionam créditos glosados lhe são
imprescindíveis. Nesse sentido, esclarece que atua no ramo de laticínios e que sua
Fl. 999
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principal matéria-prima é o leite cru, cujo “caminho”, desde o produtor rural até a
transformação em outros produtos nas unidades da Recorrente, também é
apresentado.
 Defende que o §2o, inciso II, do art. 3o das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003
assegura a possibilidade de apuração de créditos relativos a bens adquiridos sem
tributação, desde que a operação posterior seja tributada. Entende, portanto, que
a vedação ao aproveitamento de crédito apenas tem lugar caso a operação
subsequente sujeite-se a alíquota zero, isenção ou não incidência das
contribuições, o que não se verifica no caso da Recorrente. Argumenta, ademais,
que o mencionado entendimento é corroborado pelo art. 17, da Lei n°
11.033/2004 e pela própria não cumulatividade.
Além disso, alega a Recorrente que é necessário diferenciar a isenção da alíquota
zero, não incidência ou imunidade. Nesse sentido, destaca ser possível o
creditamento relativo a insumo adquirido de forma isenta, caso a operação
subsequente seja tributada.
 A Recorrente também argumenta que a glosa de créditos originários do frete
de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não deve prevalecer
por ausência de suporte legal e jurisprudencial. Destaca, ainda, que o frete, por
ser serviço essencial ao seu processo produtivo, enseja a apuração de créditos de
PIS/COFINS, com fulcro no art. 3o, II e IX, das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003.
Aduz, nesse sentido, que a expressão “frete na operação de venda” compreende
os fretes que viabilizam a operação de venda. Além disso, defende que, tendo em
vista a essencialidade dos fretes em questão, estes configuram insumos.
 Alega a Recorrente que as glosas referentes a outros fretes entre
estabelecimentos da empresa, remessas para industrialização e remessa para
laboratórios e serviços laboratoriais devem ser revertidas, uma vez que tais fretes
constituem etapas do processo produtivo da Contribuinte, para o qual são
essenciais. Assim, a possibilidade de creditamento encontra respaldo no art. 3o, II,
das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003.
Nesse sentido, elucida que o transporte do leite in natura é indispensável e
essencial para que a Recorrente possa realizar seu objeto social. Argumenta,
ainda, que o processo produtivo da Recorrente é uno, embora nem todas as
etapas sejam realizadas na mesma unidade, o que torna o transporte entre
estabelecimentos essencial à atividade da empresa.
Nessa esteira, alega que o direito ao creditamento defendido independe de os
produtos transportados serem tributados, porquanto o frete foi alcançado pela
Contribuição ao PIS e pela COFINS.
Também esclarece que, por imposição legal, deve realizar controle de qualidade
da matéria-prima, o que demanda o envio de amostras a laboratórios, de modo
que se faz necessária a contratação de serviços de frete. A esse respeito, observa
Fl. 1000
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a Recorrente que também os insumos utilizados no laboratório lhe são essenciais,
assim como os serviços de análise laboratorial e a elaboração de laudos.
 A Recorrente, ao se debruçar sobre a possibilidade de apuração de crédito
sobre fretes de compras, destaca que o direito ao creditamento deve ser
assegurado ainda que a entrada do insumo tenha se dado à alíquota zero, haja
vista que o próprio frete é alcançado pela Contribuição ao PIS e pela COFINS.
Assim, defende que o frete é um custo específico que resta incorporado ao
produto final, além de ser essencial ao processo produtivo da empresa.
 Ademais, esclarece a Recorrente que, para o desenvolvimento de sua
atividade, faz-se necessária a contratação de serviços de armazenagem,
destacando que as condições de armazenamento devem observância a exigências
legais. Desse modo, defende que os mencionados serviços devem ser
considerados insumos, a justificar a apuração de créditos de PIS/COFINS. Não
obstante, destaca que a apuração de créditos relativos a serviços de
armazenagem também encontra respaldo no inc. IX do art. 3o das Leis nos
10.637/2002 e 10.833/2003. Nesse sentido, esclarece que esse dispositivo
compreende o conjunto de armazenamentos que viabiliza a operação de venda.
 A Recorrente também argui que seu direito creditório relativamente a fretes
de devolução de compras e de vendas deve ser assegurado, haja vista o fato de as
compras e as vendas terem sido tributadas e de se tratar de despesas essenciais
ao seu processo produtivo.
 Defende, na sequência, o seu direito a apuração de créditos de PIS/COFINS
relativamente aos serviços de carga e descarga, cross docking e picking,
esclarecendo que esses últimos se referem aos serviços de separação e
movimentação de mercadorias. Segundo a Recorrente, esses serviços estão
intrinsecamente relacionados ao processo produtivo e posterior venda de
produtos acabados, e enquadram-se na condição de insumos.
 A Recorrente discorre sobre a relevância dos pallets em sua atividade,
destacando que a utilização destes não é uma opção sua, mas uma exigência da
ANVISA, o que leva a empresa a dispender recursos não apenas com os pallets em
si (aquisição, conserto e troca), mas também com serviços a eles relacionados
(como movimentação, saída paletizada e carga e descarga paletizada). Defende,
portanto, que os pallets e serviços relacionados são essenciais à sua atividade
econômica, vez que são utilizados tanto no transporte quanto na armazenagem
de produtos.
Anota, ainda, que os pallets utilizados no transporte do produto final, os quais
não são devolvidos à Contribuinte, devem ser categorizados como embalagens e
insumos, a viabilizar o direito creditório da Recorrente.
 A Contribuinte também argumenta pela necessidade de reversão das glosas
relativas a serviços e bens utilizados na manutenção de máquinas e equipamentos
em geral, o que, em seu entendimento, inclui partes e peças de reposição,
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serviços de manutenção (em máquinas, equipamentos e veículos que permitem a
produção de bens ou a prestação de serviços), horas técnicas trabalhadas, gastos
com deslocamento, hospedagem, taxas e serviços condominiais e frete pago na
remessa de peças. Sustenta que a possibilidade de creditamento reside no fato de
se estar diante de insumos, uma vez que as máquinas e equipamentos objeto de
manutenção são essenciais à produção de laticínios. Esclarece também que se
trata de manutenção necessária para o efetivo funcionamento de máquinas e
equipamentos, e não para o aumento de sua vida útil.
 A Recorrente também defende a qualificação, como insumos (e o consequente
direito à apuração de créditos), dos serviços de coleta e transporte de resíduos, da
remessa de resíduo, descarte de produtos lácteos, serviço de triagem de resíduo e
realização de tratamentos de efluentes e análise de solo. Nesse sentido,
argumenta-se,
no
Recurso
Voluntário,
que
a
Contribuinte
não
tem
discricionariedade em relação a essas atividades de cunho socioambiental,
porquanto se trata de deveres a ela impostos. Salienta, ademais, que os
dispêndios com as referidas atividades integram seu custo de produção, sendo
irrelevante se ocorrem antes ou depois do processo produtivo.
 Em seguida, passa a Recorrente a tratar sobre créditos relativos a materiais de
uso e consumo e serviços gerais tomados (serviço de pesagem de veículo, serviços
custos administrativos em TSP, aquisição de papel toalha/papel cartão/papelão,
serviço de outorga de poços artesianos, serviço e aquisição de itens de decoração,
aquisição de materiais de escritório, serviço de palestrante, aquisição de vinhos e
vinagres).
Defende a Contribuinte que o conceito de insumo deve ser ampliado a fim de
abarcar todos os gastos gerais em que a empresa incorre na produção de bens ou
prestação de serviços. Assim, argumenta que os serviços em questão, em razão de
sua essencialidade, justificam a apuração de créditos.
 Argumenta a Recorrente, ainda, a favor do direito de apuração de créditos
extemporâneos, direito este que entende ser assegurado por lei, de modo que
não cabe à Fiscalização limitá-lo. Observa, ainda, que o prazo para
aproveitamento dos referidos créditos é de cinco anos, contados da aquisição dos
bens ou serviços.
 Discorre, ainda, sobre o princípio do processo administrativo da verdade
material, o qual, em seu entendimento, deve guiar a apreciação do presente
recurso, o que demanda que agentes públicos se debrucem sobre as provas
apresentadas, a fim de buscar a verdade real. Argumenta, ainda, que o princípio
da verdade material está em sintonia com o art. 142, do Código Tributário
Nacional.
Ao final, pugna pelo provimento do recurso.
Importa registrar, ainda, que foi juntada aos autos decisão judicial proferida no
âmbito de Mandado de Segurança impetrado contra ato coator do Ilmo. Sr. Presidente deste
Fl. 1002
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CARF, a qual, de modo liminar, determina que, no prazo de trinta dias, os Processos
Administrativos indicados sejam distribuídos “à Seção ou Turma competente para análise e
julgamento imediato dos recursos voluntários”. Também foi juntada aos autos a petição inicial do
referido Mandado de Segurança.
É o relatório.

VOTO
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado na resolução
paradigma como razões de decidir:
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade, de modo que deve ser conhecido.
Todavia, como se passa a demonstrar, entende-se que o processo não está
maduro para julgamento, fazendo-se necessária a conversão do julgamento em
diligência.

Necessidade de Categorização dos Itens Glosados em Função do Motivo das
Glosas
O Recurso Voluntário sob análise insurge-se contra as glosas realizadas pela
Fiscalização, as quais são detalhadas em planilhas de fls. 5 e seguintes e
esclarecidas no Despacho Decisório de fls. 446 a 450. Contudo, entende-se que o
presente processo carece de informações relativas a essas glosas, o que inviabiliza
o julgamento neste momento.
Desse modo, é importante salientar que foram diversos os motivos das glosas:
apuração de crédito sobre bens e serviços não entendidos como insumos por
parte da Fiscalização, apuração de crédito sobre insumos tributados a alíquota
zero e outros. Contudo, além de esses motivos não serem expostos de forma
estruturada no Despacho Decisório, os itens glosados também são enunciados de
forma exemplificativa, como se observa nos trechos abaixo:
14. A interessada, igualmente, incluiu de modo equivocado na base de cálculo dos
créditos valores referentes a serviços e materiais, que não são essenciais ou
relevantes no processo de produção ou fabricação de bens ou produtos destinados
à venda ou de prestação de serviços a terceiros, descritos a seguir: serviço de
manutenção e instalação de condicionadores de ar, serviço de reforma de pallets,
serviço de contratação de administração de vestuário, serviço de limpeza de
escritório administrativo, serviço mensal de mídia institucional, serviço de
produção de audiovisual de produtos, serviço de veiculação de mídia institucional,
serviço de veiculação de mídia de produtos, serviço de veiculação de mídia talent,
Fl. 1003
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pallets de madeira, cadeados, camisetas para merchandising, carga de ar
condicionado, entre outros.
(...)
20. No mesmo sentido, as embalagens que não são incorporadas ao produto
durante o processo de industrialização, mas apenas depois de concluído o processo
produtivo, e que se destinam tão somente ao transporte dos produtos acabados,
não geram direito a crédito. Pallets de madeira, etc, visam facilitar a movimentação
de mercadorias e o seu acondicionamento, não dando, portanto, direito a crédito.
21. Além disso, o contribuinte incluiu, erroneamente, na base de cálculo dos
créditos valores referentes a insumos cujas alíquotas da Contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS foram reduzidas a zero, conforme o art. 1o, incisos I, II, XI,
XIII e XXII, da Lei 10.925/2004: adubo classificado no capítulo 31 da NCM;
fungicidas e herbicidas – defensivos agropecuários classificados na posição 38.08
da NCM; leite pasteurizado integral; soro de leite pré-concentrado resfriado;
sacarose – açúcar classificado no código 17.01.9900 da NCM; entre outros.
(grifo nosso)
Ademais, vale observar que os itens ensejadores das glosas foram listados em três
planilhas diferentes, intituladas “Glosa Fretes” (fl. 5 e seguintes), “Glosa Insumos
Alíquota Básica e Alíquota Zero” (fl. 423 e seguintes) e “Glosas Serviços” (f. 429 e
seguintes). Ocorre que em cada uma dessas planilhas encontram-se glosas
realizadas por motivos diversos, o que fica especialmente evidenciado na planilha
de fl. 423 e seguintes.
Na planilha denominada “Glosa Insumos Alíquota Básica e Alíquota Zero” (fl. 423
e seguintes), aparentemente, estão arrolados itens objeto de glosas realizadas em
função de dois motivos diversos, quais sejam, (i) o fato de alguns itens não terem
sido considerados insumos e (ii) o fato de alguns itens serem tributados a alíquota
zero.
Como se está diante de duas fundamentações diversas, faz-se necessária a precisa
identificação de quais itens se relacionam a cada uma dessas motivações, até
porque a análise do caráter de insumo depende da apreciação individualizada de
cada item, a fim de se apurar sua essencialidade e relevância no âmbito da
atividade da Contribuinte. Nesse sentido, é de suma importância que se
identifiquem quais itens foram glosados por não poderem, segundo a Fiscalização,
serem considerados insumos da Recorrente.
Dessa maneira, a fim de se analisar a regularidade das glosas em questão de
forma segura, tem-se por bem votar pela conversão do presente julgamento em
diligência, nos termos do art. 29 do Decreto n. 70.235/1972, para que a unidade
de origem possa (i ) agrupar os itens glosados em categorias estabelecidas em
função dos motivos das glosas e, por consequência, (ii) quantificar o montante de
créditos glosados relativos a cada categoria de bens identificada.

Planilha “Glosa Fretes”
Fl. 1004
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Necessidade de Agrupamento e Esclarecimento dos Itens
Na planilha intitulada “Glosa Fretes” (fl. 5 e seguintes) estão listados diversos
tipos de fretes, podendo-se citar, a título exemplificativo: compra leite cru,
transferências entre filiais, remessa/retorno pallets, devolução venda produto
acabado entre outros.
Ocorre, contudo, que se trata de uma planilha, em formato de texto, de mais de
quatrocentas páginas, o que inviabiliza que os Conselheiros do CARF, munidos tão
somente das peças processuais, possam verificar os diferentes grupos de fretes
constantes dessa planilha. Neste ponto, oportuno registrar que a precisa
identificação dos tipos de fretes objeto das glosas é necessária para que se
proceda à escorreita apreciação sobre a legalidade das glosas realizadas.
Ademais, alguns dos fretes listados na planilha têm descrição genérica, de modo
que não é possível, a partir tão somente da descrição contida na planilha,
identificar do que se trata e, consequentemente, analisar a legalidade da glosa
realizada. Nesse sentido, faz-se necessário o esclarecimento sobre tais itens,
dentre os quais se podem citar “outras operações/remessas” e “compra produto
acabado/intercompany”.
Ante o exposto, vota-se pela conversão do presente julgamento em diligência, nos
termos do art. 29 do Decreto n. 70.235/1972, para que a unidade de origem possa
(i) agrupar os itens glosados constantes na planilha “glosa fretes” de acordo com a
sua descrição e (ii) esclarecer de que se trata itens dessa planilha cuja descrição
apresenta-se genérica e/ou desprovida de caráter autoexplicativo, como os itens
descritos
como
“outras
operações/remessas”
e
“compra
produto
acabado/intercompany”.

Créditos Decorrentes de Fretes entre Estabelecimentos da Recorrente
Parte da glosa de créditos realizada pela Fiscalização refere-se a serviços de
transporte de bens entre estabelecimentos da Recorrente, de modo que, no
Despacho Decisório, são feitas algumas alusões a inclusão indevida, na apuração
de créditos de PIS/COFINS, de valores relativos a “frete de transferência entre
filiais de produtos acabados”.
Todavia, na planilha intitulada “glosa fretes” (fl. 5 e seguintes), na coluna
“descrição fretes”, consta apenas “transferência entre filiais” (em diversos itens),
de modo que não é possível aferir qual o objeto dessas transferências. Ou seja,
não é possível concluir se as transferências em questão se referem apenas ao
transporte de bens acabados. Faz-se necessário esclarecer esse ponto, uma vez
que a Contribuinte, em sua peça recursal, faz referência não apenas ao frete de
produtos acabados entre seus estabelecimentos, mas também a outros fretes
Fl. 1005
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internos, como a remessa para industrialização (fl. 762 e seguintes). Nesse
sentido, vale destacar o seguinte trecho do Recurso Voluntário:
Esclareça-se que, em que pese o produto ser acondicionado em uma unidade e ter
seu processamento final (industrialização, análise e descarte) em outra, o processo
produtivo da Recorrente é um só, com etapas contínuas em unidades diferentes,
sendo certo que o transporte entre os estabelecimentos constitui fase essencial
ao desenvolvimento da sua atividade, sem o qual a produção dos bens destinados
à venda ficaria inviabilizada, oportunizando, assim, à tomada de créditos de
PIS/COFINS dele decorrente e dos custos inerentes. (grifo original)
O Acórdão recorrido, por sua vez, manteve as glosas referentes ao frete entre
filiais, por entender que os dispêndios com transporte entre estabelecimentos da
mesma empresa não permitem a apuração de créditos de PIS/COFINS, porquanto
não se confundem com despesas com frete na operação de venda nem com
insumos. Nesse sentido, é o seguinte trecho do voto condutor:
Como a possibilidade de creditamento em decorrência de dispêndios com frete e
armazenagem tem previsão específica na lei, somente se faz admissível o
creditamento com base no art. 3o, IX, da Lei no 10.833, de 2003, sobre os valores
pagos a pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil e relativos a armazenagem de
produtos industrializados pelo depositante e destinados à venda, desde que o ônus
dessas despesas de armazenagem seja por ele suportado, o mesmo se dando na
hipótese de frete na operação de venda do produto industrializado.
Observe-se que transferências de mercadorias entre matriz e filiais, ou entre filiais
para comercialização ou industrialização, possuem natureza diversa da venda
(transferência de propriedade), uma vez que continuam em propriedade da
empresa. Como a transferência de mercadorias não se trata de venda de
mercadorias com mudança de propriedade, não há que se falar em tributação pelas
contribuições. Conseqüentemente, não geram crédito de PIS e COFINS os
recebimentos de mercadorias em transferência. E havendo despesas de fretes
nessas transferências, esses valores não darão direito a crédito de PIS e Cofins, pois
não decorrerão de venda.
Desse modo, inexiste previsão legal para geração de crédito a partir de
dispêndios com frete de mercadorias entre estabelecimentos da própria pessoa
jurídica, seja de matérias primas, produtos semi-acabados ou mesmo de produtos
acabados. Por decorrência, não podem, exemplificativamente, ser descontados
créditos a título de armazenagem e frete na contratação de serviços destinados ao
transporte em fases anteriores à venda (dependente ou não de armazenagem)
ou direcionados à organização, separação e embalagem do produto vendido, por
ausência de previsão legal.
(grifo nosso)
Note-se, portanto, que o julgador a quo entendeu que fretes entre
estabelecimentos da mesma empresa devem receber o mesmo tratamento
jurídico (qual seja, a não permissão de tomada de créditos de PIS/COFINS),
independentemente do objeto transportado. Ocorre, contudo, que é defensável a
atribuição de tratamentos jurídicos diversos, no que concerne à matéria em
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questão, a fretes entre estabelecimentos da mesma empresa, a depender daquilo
que é transportado.
Neste ponto, deve-se destacar que há, no âmbito deste CARF, entendimento
pacificado no que diz respeito à transferência de produtos acabados entre
estabelecimentos da mesma empresa, como se depreende da Súmula CARF n.
217, a qual assevera o que segue:
Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep
e de Cofins não cumulativas.
Logo,
caso
os
transportes
realizados
pela
Recorrente,
entre
seus
estabelecimentos, fossem apenas de produtos acabados, o Acórdão recorrido não
mereceria qualquer reparo quanto a essa questão. Entretanto, como já
observado, não está claro se os fretes que ensejaram os créditos sob litígio
referiam-se apenas a produtos acabados, vez que a Recorrente, em seu Recurso,
faz alusão a outros tipos de transporte entre seus estabelecimentos.
Diante disso, importa salientar que o transporte de outros bens – que não
produtos acabados – entre estabelecimentos da mesma empresa pode sujeitar-se
a regime jurídico distinto daquele contido na Súmula CARF n. 217. Ou seja, se, por
um lado, resta pacificado, no CARF, o entendimento de que os gastos com
transporte de produtos acabados entre estabelecimentos de uma mesma
empresa não geram créditos de PIS/COFINS, por outro lado, não necessariamente
esse mesmo entendimento pode ser transposto para as despesas com transportes
de outros bens entre estabelecimentos do mesmo Contribuinte. Nesse sentido,
vale trazer à baila a seguinte ementa de acórdão do CARF:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Data do fato gerador: 31/10/2013, 30/11/2013, 31/12/2013
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. HIPÓTESES DE NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Somente ensejam em nulidade os atos e termos lavrados, bem como despacho e
decisões proferidas por autoridade incompetente ou com preterição do direito de
defesa, nos termos dos artigos 10 e 59 do Decreto no 70.235/72.
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Data do
fato gerador: 31/10/2013, 30/11/2013, 31/12/2013 PIS/COFINS. STJ. CONCEITO DE
INSUMO. ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. PROCESSO PRODUTIVO.
O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, decidiu
pelo rito dos Recursos Repetitivos no sentido de que o conceito de insumo, para
fins de creditamento das contribuições sociais não cumulativas (arts. 3o, II das Leis
nos 10.833/2003 e 10.637/2002), deve ser aferido segundo os critérios de
essencialidade ou de relevância para o processo produtivo da contribuinte, os quais
estão delimitados no Voto da Ministra Regina Helena Costa.
DIREITO DE CRÉDITO. ÔNUS DA PROVA. ARTIGO 373, INCISO I DO CÓDIGO DE
PROCESSO CIVIL É ônus do Contribuinte apresentar as provas necessárias para
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demonstrar a liquidez e certeza de seu direito creditório, devendo ser aplicado o
artigo 373, inciso I do Código de Processo Civil.
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS INACABADOS, INSUMOS E
EMBALAGENS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. POSSIBILIDADE As
despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos inacabados e de
insumos entre estabelecimentos da mesma empresa integram o custo de
produção dos produtos fabricados e vendidos. Possibilidade de aproveitamento
de créditos das contribuições não cumulativas.
COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES.
TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Não cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os
valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos
da mesma empresa.
CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE. MATERIAIS, PARTES E
PEÇAS REPOSIÇÃO DE EQUIPAMENTOS EMPREGADOS NO PROCESSO PRODUTIVO.
Para fins de creditamento do PIS e da COFINS, devem ser admitidos como insumos
os bens, custos e despesas essenciais ao desenvolvimento do processo produtivo.
Os gastos com materiais, partes e peças de máquinas e equipamentos, utilizadas
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte
geram créditos na apuração do PIS e COFINS.
MULTA
REGULAMENTAR.
EFD-CONTRIBUIÇÕES.
INFORMAÇÕES
INEXATAS,
INCOMPLETAS OU OMITIDAS. PARECER NORMATIVO No 03/2013.
Permanece hígido o entendimento fixado no Parecer Normativo RFB no 3, de 10 de
junho de 2013, para as infrações cometidas no período de vigência da redação
dada pela Lei no 12.766, de 2012, ou seja, até 24 de outubro de 2013, observada a
aplicação do art. art. 106, II, do Código Tributário Nacional, quando cabível;
A partir de 25 de outubro de 2013, com a publicação da Lei no 12.783, de 2013, a
aplicação dos dispositivos em comento deve estar em consonância com as
atualizações contidas neste Parecer Normativo.
Assunto: Classificação de Mercadorias
Data do fato gerador: 31/10/2013, 30/11/2013, 31/12/2013
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. CARNES E MIUDEZAS COMESTÍVEIS.
A classificação fiscal dos produtos carnes e miudezas comestíveis enquadram-se no
Capítulo 2 quando se apresentam nas formas frescas, refrigeradas, congeladas e
salgadas, mesmo que tenham sido submetidas a um ligeiro tratamento térmico
pela água quente ou pelo vapor (por exemplo, escaldadas ou descoradas), mas não
cozidas.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KIT OU CONJUNTO FORMADO POR “CHESTER” MAIS BOLSA
TÉRMICA.
O “KIT FELICIDADE (CHESTER) PERDIGÃO” descreve um conjunto de materiais que
não se enquadram na condição de sortido para venda a retalho e sim em um
conjunto de produtos que devem ter classificação fiscal individual, porque o item
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“BOLSA TERM TIRACOLO 430X320X120MM PERD” se refere a sacola térmica que
não se constitui, nos termos da RGI/SH no 5, a uma embalagem do tipo
normalmente utilizado com as mercadorias que ora acondiciona. Trata-se de um
artigo reutilizável e que, no conjunto, se destina à estocagem temporária dos
produtos, tendo capacidade, segundo as dimensões fornecidas, para mais de 16
litros. Desta forma, deve seguir regime próprio, cabendo classificá-la na posição
42.02 que compreende, entre outros, as bolsas, sacos, sacolas e artigos
semelhantes, confeccionadas de folhas de plástico. Assim, “CHESTER INTEIRO ELAB
(CHT)”, com os temperos que fazem parte deste produto, classifica-se na posição
1602.32.00, e a sacola térmica, na posição 4202.92.00.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. PÃO DE QUEIJO.
Conforme se extrai das notas complementares do subcapítulo 1905, encontram-se
compreendidos na referida posição o pão comum, pão de glúten, pão ázimo, as
torradas, pão tostado e produtos semelhantes, bretzels, bolachas e biscoitos,
waffles, os produtos de pastelaria, quiche, pizzas, produtos alimentícios crocantes
sem açúcar.
O pão de queijo não possui produto análogo ao rol acima que pudesse levar a uma
classificação 1905.9090 (outros), já que nesta classificação residual o produto teria
que “pertencer/equiparar” aos demais produtos do subcapítulo 1905, o que não se
verifica. A classificação do pão de queijo no NCM 1902.1100 (Massas alimentícias
não cozidas, nem recheadas, nem preparadas de outro modo que contenha ovos)
mostra-se a classificação fiscal mais adequada.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. COXINHAS DE FRANGO.
Resta bastante óbvio que “coxinhas de frango” não se enquadram na classificação
NCM 1902.30.00, cujo texto da posição 19.02 é “Massas alimentícias, mesmo
cozidas ou recheadas (de carne ou de outras substâncias) ou preparadas de outro
modo, tais como espaguete, macarrão, aletria, lasanha, nhoque, ravioli e canelone;
cuscuz, mesmo preparado”. Ora, uma coxinha de frango não é uma massa
alimentícia “tal como espaguete, macarrão, aletria, lasanha, nhoque, ravioli e
canelone ou cuscuz”. Logo, não há como ser classificada no código NCM 1902.30.00
- Outras massas alimentícias.
A classificação fiscal correta tanto pode ser aquela proposta pelas autoridades
fiscais, no caso, na posição 16.02, cujo texto é “Outras preparações e conservas de
carne, de miudezas ou de sangue”, quanto na posição 19.05, cujo texto é “Produtos
de padaria, pastelaria ou da indústria de bolachas e biscoitos, mesmo adicionados
de cacau; hóstias, cápsulas vazias para medicamentos, obreias, pastas secas de
farinha, amido ou fécula, em folhas, e produtos semelhantes”.
(Acórdão no 3402-012.106 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma
Ordinária, Processo no 10983.913189/2017-96, Relatora: Conselheira Cynthia Elena
de Campos, Sessão de 20 de agosto de 2024). (grifo nosso)
Ante o exposto, diferentes tratamentos jurídicos, no que concerne à apuração de
créditos de PIS/COFINS, podem ser destinados às despesas com fretes realizados
entre estabelecimentos da mesma empresa, a depender da natureza do bem
transportado. Logo, entende-se que o julgamento do presente recurso, no que diz
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respeito ao tema em comento, pressupõe uma acurada determinação e
quantificação dos bens objeto das despesas de frete que originaram os créditos
glosados. Ou seja, faz-se necessário conhecer a natureza dos bens que foram
transportados (produtos em elaboração, produtos acabados etc), bem como a
quantificação dos créditos relativos ao transporte de cada categoria de bens.
Tendo em vista que essas informações não podem ser depreendidas dos autos do
presente processo, de forma segura, tem-se por bem votar pela conversão do
presente julgamento em diligência, nos termos do art. 29 do Decreto n.
70.235/1972, para que a unidade de origem possa (i) verificar a natureza dos bens
objeto dos transportes realizados entre estabelecimentos da própria Contribuinte
dos quais decorreram as despesas que ensejaram os créditos glosados e (ii)
quantificar o montante de créditos glosados relativo ao transporte, entre
estabelecimentos da própria Contribuinte, de cada categoria de bens identificada.

Planilha “Glosa Serviços”
A planilha intitulada “Glosa Serviços”, constante das fls. 429 e seguintes” faz
referência a serviços que, no entendimento da Fiscalização, não podem ser
considerados insumos.
Ocorre que, conforme já salientado acima, a apreciação da possibilidade de se
reputar (ou não) itens como insumos deve ser feita de modo individualizado, de
maneira que seja possível avaliar, no âmbito da atividade econômica da
Contribuinte, a essencialidade e relevância de cada item. Para tanto, pressupõe-se
uma acurada compreensão dos itens considerados.
Ocorre que, na planilha “Glosa Serviços”, alguns itens são descritos de forma
genérica ou desprovida de caráter autoexplicativo, quais sejam:
 Serviço armazenagem 15 dias
 Serv contratação armazenagem
 Serviço hora técnica trabalhada
 Serv contratação serviços gerais
 Serv manutenção de ar condicionado
 Serviço armazenagem operador logístico
 Serv contratação administração de vestia
 Diversos
 Serviço adicional
 Serviço recondicionamento
 Serv manut preventiva ar cond 7000BTUS
 Serv manut preventiva ar cond 36000
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 Serv técnico
 Serv contratação armazenagem – produtos
 Serv manutenção preventiva ar cond 24000
 Serviço instalação condicionador de ar
 Serv contratação armazenagem carga e des

Assim, vota-se pela conversão do presente julgamento em diligência, nos termos
do art. 29 do Decreto n. 70.235/1972, para que a unidade de origem possa
esclarecer de que se trata os seguintes itens constantes da planilha “glosa
serviços”: Serviço armazenagem 15 dias, serv contratação armazenagem, serviço
hora técnica trabalhada, serv contratação serviços gerais, serv manutenção de ar
condicionado, serviço armazenagem operador logístico, serv contratação
administração de vestia, diversos, serviço adicional, serviço recondicionamento,
serv manut preventiva ar cond 7000BTUS, serv manut preventiva ar cond 36000,
serv técnico, serv contratação armazenagem – produtos, serv manutenção
preventiva ar cond 24000, serviço instalação condicionador de ar, serv
contratação armazenagem carga e des.

Ante o exposto, voto no sentido de converter o julgamento em diligência, nos
termos do art. 29 do Decreto n. 70.235/1972, para que a unidade de origem:
1. Agrupe os itens glosados em categorias estabelecidas em função dos motivos
das glosas;
2. Quantifique o montante de créditos glosados relativo a cada categoria de bens
identificada;
3. Agrupe os itens glosados constantes na planilha “glosa fretes” de acordo com a
sua descrição;
4. Esclareça de que se trata itens da planilha “glosa fretes” cuja descrição
apresenta-se genérica e/ou desprovida de caráter autoexplicativo, como os itens
descritos
como
“outras
operações/remessas”
e
“compra
produto
acabado/intercompany”;
5. Apure a natureza dos bens objeto dos transportes entre estabelecimentos da
própria Contribuinte dos quais decorreram as despesas de frete que ensejaram os
créditos glosados;
6. Quantifique o montante de créditos glosados relativos ao transporte entre
estabelecimentos da própria Contribuinte de cada categoria de bens identificada;
7. Esclareça de que se trata os seguintes itens constantes da planilha “glosa
serviços”: Serviço armazenagem 15 dias, serv contratação armazenagem, serviço
hora técnica trabalhada, serv contratação serviços gerais, serv manutenção de ar
condicionado, serviço armazenagem operador logístico, serv contratação
administração de vestia, diversos, serviço adicional, serviço recondicionamento,
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serv manut preventiva ar cond 7000BTUS, serv manut preventiva ar cond 36000,
serv técnico, serv contratação armazenagem – produtos, serv manutenção
preventiva ar cond 24000, serviço instalação condicionador de ar, serv contratação
armazenagem carga e des.
8. Elabore relatório conclusivo sobre novos elementos trazidos aos autos por sua
própria iniciativa, do interessado no processo ou colhidos junto a terceiros.
Caso repute necessário, poderá a Autoridade intimar a Recorrente para
apresentar outros documentos e informações complementares.
Uma vez cumpridas a providências indicadas, à Recorrente deverá ser dada
ciência dos resultados da diligência, e lhe deverá ser aberto prazo de 30 dias para
manifestação. Em sequência, com ou sem manifestação do contribuinte,
retornem os autos a este Conselho, para prosseguimento do julgamento.
Conclusão
Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido na resolução paradigma, no sentido de converter o julgamento do
recurso em diligência à unidade de origem.
Assinado Digitalmente
Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator

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