Tribunal: CARF
Processo: 10280.729784/2021-49
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCELO FREITAS DE SOUZA COSTA
Órgão colegiado: Segunda Turma Extraordinária da Segunda Seção / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-12-09
Data de publicação: 2026-01-14

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2017, 2018
RECURSO VOLUNTÁRIO. INOVAÇÃO RECURSAL. IMPOSSIBILIDADE. PRECLUSÃO.
A impugnação instaura a fase litigiosa do procedimento fiscal e é o momento no qual o contribuinte deve aduzir todas as suas razões de defesa, não se admitindo a apresentação em sede recursal de argumentos não debatidos na origem, salvo nas hipóteses de fato superveniente ou questões de ordem pública.
LANÇAMENTO. NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. CONTRADITÓRIO. AMPLA DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Tendo o fiscal autuante demonstrado de forma clara e precisa os fatos que suportaram o lançamento, oportunizando ao contribuinte o direito de defesa e do contraditório, bem como em observância aos pressupostos formais e materiais do ato administrativo, nos termos da legislação de regência, especialmente artigo 142 do CTN, não há que se falar em nulidade do lançamento.
DESCONSIDERAÇÃO DE ATOS OU NEGÓCIOS JURÍDICOS PARA FINS TRIBUTÁRIOS. PREVALÊNCIA DA SUBSTÂNCIA SOBRE A FORMA.
A autoridade administrativa possui a prerrogativa de desconsiderar atos ou negócios jurídicos, a fim de aplicar a lei sobre os fatos geradores efetivamente ocorridos, sendo tal poder da própria essência da atividade de fiscalização tributária, que deve buscar a verdade material, com prevalência da substância sobre a forma.
PAGAMENTOS A PESSOA JURÍDICA DA QUAL O DIRETOR É SÓCIO. CARACTERIZAÇÃO DE REMUNERAÇÃO INDIRETA DE CONTRIBUINTE PESSOA FÍSICA.
É procedente o lançamento de ofício quando comprovado nos autos que a empresa se utilizou do artifício simulatório consistente em ocultar o pagamento de remuneração a pessoa física (diretor), conferindo a essa remuneração a roupagem enganosa de um pagamento realizado em contrapartida de serviços prestados por pessoa jurídica.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. COMPROVAÇÃO SIMULAÇÃO. FRAUDE. CABIMENTO.
Cabível a imposição da multa qualificada de 150%, quando demonstrado que o procedimento adotado pelo sujeito passivo se enquadra nas hipóteses tipificadas nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64.
RETROATIVIDADE BENIGNA. ART. 106, II, C DO CTN. REDUÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA PARA 100%.
O instituto da retroatividade benigna permite a aplicação de lei a fato gerador de penalidade pelo descumprimento de obrigação tributária ocorrido antes da sua vigência, desde que mais benéfica ao contribuinte e o correspondente crédito ainda não esteja definitivamente constituído, exatamente como diz o CTN, art. 106, inciso II, alínea “c.
A Lei no 14.689, de 20 de setembro de 2023, deu nova conformação ao art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 996, refletindo diretamente na penalidade apurada por meio do correspondente procedimento fiscal. Com efeito, a multa de ofício qualificada teve seu percentual reduzido de 150% (cento e cinquenta por cento) para 100% (cem por cento).

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10280.729784/2021-49
ACÓRDÃO
2002-009.975 – 2a SEÇÃO/2a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
10 de dezembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
SERGIO DE OLIVEIRA GABRIEL
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2017, 2018
RECURSO
VOLUNTÁRIO.
INOVAÇÃO
RECURSAL.
IMPOSSIBILIDADE.
PRECLUSÃO.
A impugnação instaura a fase litigiosa do procedimento fiscal e é o
momento no qual o contribuinte deve aduzir todas as suas razões de
defesa, não se admitindo a apresentação em sede recursal de argumentos
não debatidos na origem, salvo nas hipóteses de fato superveniente ou
questões de ordem pública.
LANÇAMENTO. NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA.
CONTRADITÓRIO. AMPLA DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Tendo o fiscal autuante demonstrado de forma clara e precisa os fatos que
suportaram o lançamento, oportunizando ao contribuinte o direito de
defesa e do contraditório, bem como em observância aos pressupostos
formais e materiais do ato administrativo, nos termos da legislação de
regência, especialmente artigo 142 do CTN, não há que se falar em
nulidade do lançamento.
DESCONSIDERAÇÃO DE ATOS OU NEGÓCIOS JURÍDICOS PARA FINS
TRIBUTÁRIOS. PREVALÊNCIA DA SUBSTÂNCIA SOBRE A FORMA.
A autoridade administrativa possui a prerrogativa de desconsiderar atos ou
negócios jurídicos, a fim de aplicar a lei sobre os fatos geradores
efetivamente ocorridos, sendo tal poder da própria essência da atividade
de fiscalização tributária, que deve buscar a verdade material, com
prevalência da substância sobre a forma.
PAGAMENTOS A PESSOA JURÍDICA DA QUAL O DIRETOR É SÓCIO.
CARACTERIZAÇÃO DE REMUNERAÇÃO INDIRETA DE CONTRIBUINTE PESSOA
FÍSICA.
Fl. 466
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É procedente o lançamento de ofício quando comprovado nos autos que a
empresa se utilizou do artifício simulatório consistente em ocultar o
pagamento de remuneração a pessoa física (diretor), conferindo a essa
remuneração a roupagem enganosa de um pagamento realizado em
contrapartida de serviços prestados por pessoa jurídica.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. COMPROVAÇÃO SIMULAÇÃO. FRAUDE.
CABIMENTO.
Cabível a imposição da multa qualificada de 150%, quando demonstrado
que o procedimento adotado pelo sujeito passivo se enquadra nas
hipóteses tipificadas nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64.
RETROATIVIDADE BENIGNA. ART. 106, II, C DO CTN. REDUÇÃO DA MULTA
DE OFÍCIO QUALIFICADA PARA 100%.
O instituto da retroatividade benigna permite a aplicação de lei a fato
gerador de penalidade pelo descumprimento de obrigação tributária
ocorrido antes da sua vigência, desde que mais benéfica ao contribuinte e
o correspondente crédito ainda não esteja definitivamente constituído,
exatamente como diz o CTN, art. 106, inciso II, alínea “c.
A Lei no 14.689, de 20 de setembro de 2023, deu nova conformação ao art.
44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 996, refletindo diretamente na
penalidade apurada por meio do correspondente procedimento fiscal. Com
efeito, a multa de ofício qualificada teve seu percentual reduzido de 150%
(cento e cinquenta por cento) para 100% (cem por cento).
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer
parcialmente do Recurso Voluntário, rejeitar a preliminar e, no mérito, em dar-lhe parcial
provimento, nos termos do voto do Relator.

Assinado Digitalmente
Marcelo Freitas de Souza Costa – Relator
Assinado Digitalmente
Marcelo de Souza Sateles – Presidente
Fl. 467
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Participaram da sessão de julgamento os conselheiros André Barros de Moura,
Fernando Gomes Favacho, Luciana Costa Loureiro Solar, Marcelo Freitas de Souza Costa, Rafael de
Aguiar Hirano, Marcelo de Souza Sateles (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Auto de Infração lavrado contra o contribuinte acima identificado,
relativo ao Imposto de Renda da Pessoa Física, decorrente da constatação da omissão de
rendimentos recebidos de pessoa jurídica e omissão de rendimentos caracterizada por depósitos
bancários de origem não comprovada, referente aos exercícios 2018 e 2019.
De acordo com o Relatório Fiscal (e-fls. 225/248), extrai-se:
As informações prestadas pelo fiscalizado revelam que a empresa HILEIA IND. DE
PRODUTOS ALIMENTICIOS S/A tem efetuado pagamentos a empresa SO Gabriel
Consultoria Eireli, cnpj: 24.093.389/0001-25 e esses valores tem sido repassados
para o fiscalizado como lucros e dividendos. Esse procedimento ocorreu de
maneira similar com os 3 (três) diretores da empresa Hileia.
Na Ata de Reunião do Conselho de Administração, realizada em 29/04/2015 e
registrada em 12/05/2015 na Junta Comercial do Estado do Pará (JUCEPA), sob no
20000433062, consta a reeleição dos membros da Diretoria, para um novo
mandato, com vigência de 3 (três) anos, de 29 de abril de 2015 a 29 de abril de
2018, conforme relação abaixo
(...)
Analisando a tabela acima, combinada com a documentação obtida através da
presente fiscalização, fica evidente a utilização de empresas constituídas com
características de prestadoras de serviços, mas que visam descaracterizar a
relação de emprego, usando a PJ formada em substituição ao contrato de
trabalho.
O contrato de prestação de serviço com a empresa Hileia fornecido pelo
fiscalizado apresenta assinatura datada de 10/02/2016, data muito próxima a
constituição da empresa que ocorreu em 02/02/2016. Trata-se de contrato com o
objeto de prestar serviços de consultoria empresarial, compreendendo a
elaboração de diagnóstico comercial e operacional, levantamento de dados
internos e de mercado.
O contrato tem prazo indeterminado e o valor pactuado é de R$ 70.000,00
(setenta mil reais) mensais.
Analisando os contratos de prestação de serviço das 3 empresas formadas pelos
diretores da empresa Hileia, notamos que o valor, as testemunhas que assinam os
contratos (Gisele Brígida da Silva e Valéria Soeiro da Silva) e data de assinatura
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(10/02/2016), são as mesmas e, como vimos anteriormente, todas as empresas
foram constituídas no dia 01/02/2016.
Todas as notas fiscais emitidas possuem HONORÁRIOS DA DIRETORIA como
descrição dos serviços prestados e, como e-mail: contabilidade@hileia.com.br. A
própria informação de que o valor pago refere-se a honorários demonstra a
natureza remuneratória do pagamento e evidencia que o vínculo real da empresa
Hileia é com o sr. Sergio e não com uma empresa prestadora de serviços. Neste
sentido, até 04/2018 as notas foram contabilizadas como HONORÁRIOS DA
DIRETORIA.
Na ECF de 2015, a empresa declarou em Y001 – informações gerais, o fiscalizado
na ficha y600- identificação e remuneração de sócios, titulares, dirigentes e
conselheiros como diretor com vínculo empregatício, posteriormente foi
constituída a empresa SO Gabriel Consultoria Eireli, cnpj: 24.093.389/0001-25 e
então, em 2017 e 2018, o sr. SERGIO DE OLIVEIRA GABRIEL passou a ser
informado na mesma ficha y600 como diretor sem vínculo empregatício,
demonstrando, que a empresa foi criada com a finalidade de se interpor
reduzindo tributo da empresa Hileia e do fiscalizado.
A conduta fiscal elusiva consiste em um ato ou negócio aparentemente lícito,
porém efetivado mediante a utilização de um poder normativo contrário ao
ordenamento, tendo como único objetivo a economia de tributos.
(...)
Com base no princípio da verdade material, os vínculos empregatícios dos
prestadores de serviço das pessoas jurídicas contratadas foram considerados
diretamente com a empresa contratante/tomadora: HILÉIA INDÚSTRIAS DE
PRODUTOS ALIMENTÍCIOS S/A.
Os fatos comprovam que o contrato foi firmado com o fito de simular verdadeiro
vínculo de emprego, dessa forma, são tratados pela Consolidação das Leis do
Trabalho (CLT) com base nos artigos 9o e 444, transcritos a seguir:
(...)
Por todo o exposto, está sendo constituído na pessoa física SERGIO DE OLIVEIRA
GABRIEL, CPF: xxx.xxx.642-53, crédito tributário oriundo do lançamento de
imposto de renda pessoa física, incidente sobre os honorários recebidos pelo
exercício da função de diretor.
Após análise da impugnação, foi proferido Acórdão n° 101-023.487 - 13a TURMA da
DRJ01 de e-fls. 330/343, a qual julgou procedente o lançamento.
Inconformado com referida decisão, o contribuinte apresentou recurso voluntário
(e-fls. 352/382), inovando acerca da possibilidade de compensação dos tributos pagos pela pessoa
jurídica e, em relação as demais razões, repisa às alegações da impugnação, motivo pelo qual
adoto o relatório da DRJ:
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Considerando que a validade do ato administrativo é diretamente dependente da
validade dos motivos que lhe dão origem, forçoso concluir que o ato ora
questionado, carecendo de motivos válidos nos termos da legislação, deve ser
cancelado.
Tendo em vista que o Agente Fiscal não se desincumbiu do ônus de determinar a
matéria tributária, conforme requer o disposto no art. 142 do Código Tributário
Nacional, nulo é o lançamento em decorrência também do cerceamento do
direito de defesa.
Portanto, considerando que a validade do ato administrativo é dependente da
validade dos motivos que lhe dão origem, forçoso concluir que o ato ora
questionado, carecendo de motivos válidos, deve ser cancelado.
Contrariamente às alegações suscitadas pela Autoridade Fiscal, a exigência do "'
IRPF” deve ser afastada de plano, porquanto não houve a comprovação
inequívoca da ocorrência do seu fato gerador, mediante a dissimulação dos
negócios jurídicos firmados entre a empresa do Impugnante e a Hileia S.A
Os contratos de prestação de serviços de consultoria empresariais foram
realizados por meio de terceirização lícita, com a estrita observância aos
requisitos previstos em lei, de maneira que a desconsideração da personalidade
jurídica das empresas formalmente regulares, levada a efeito pela Fiscalização
supostamente com fulcro nos arts. 116, parágrafo único e 149, VII do CTN, não
pode ser mantida.
Com a superação parcial da Súmula 331/TST, passou a prevalecer a possibilidade
de terceirização de quaisquer atividades empresariais, desde que observados os
requisitos legais para tanto.
O dispositivo legal é claro no sentido de que, na hipótese de constituição de
pessoa jurídica para prestação de serviços intelectuais – os quais se enquadram os
serviços de consultoria –, há, para fins fiscais e previdenciários, sujeição à
legislação aplicável às pessoas jurídicas.
Não se pode qualificar como ilícita a adoção de um caminho permitido pela
legislação, ainda que a opção por tal caminho tenha por objetivo a economia no
pagamento de tributos.
A ausência de regulamentação do parágrafo único do art. 116 do CTN foi objeto
de apreciação recente pelo CARF, que entendeu que a suposta falta de propósito
negocial que justificaria a desconsideração dos negócios jurídicos, esbarra na
própria inexistência de uma norma antielisiva no ordenamento jurídico brasileiro.
O fato de o Impugnante, titular da empresa prestadora dos serviços, ter sido
investido no cargo de diretor estatutário da Hiléia S.A. não tem o condão de
evidenciar eventual relação empregatícia com esta empresa, tampouco deturpar
a natureza jurídica da empresa constituída pelo Impugnante.
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Para que o Impugnante, na condição de titular da SO GABRIEL CONSULTORIA
EIRELI, pudesse realizar a consultoria empresarial pela qual foi contratado, era
legalmente obrigado a atuar como diretor estatutário da Hiléia S.A., o que não
autoriza, de forma alguma, presumir que estar-se-ia atuando através de
interpostas pessoas jurídicas.
Inexistindo qualquer elemento robusto de prova que demonstre a prática das
infrações que deram ao presente lançamento, deixa a motivação do presente
Auto de Infração ao exclusivo juízo pessoal da equipe fiscal, baseada em meras
insinuações, em total desrespeito ao art. 116, parágrafo único do CTN.
Ante o exposto, a exigência de “IRPF” em questão deve ser integralmente
cancelada, visto que a Autoridade Fiscal não logrou êxito em infirmar a
regularidade da pessoa jurídica constituída pelo Impugnante, além da
demonstração cabal da licitude da terceirização dos contratos firmados entre sua
empresa e a Hiléia S.A.
Incabível falar-se em hipótese de fraude, sonegação e/ou conluio em tais
condutas. Tal assertiva, por si só, já é suficiente a afastar a presunção de conduta
dolosa a qual a Ilma. Fiscalização alega ter sido levada a efeito pelo Impugnante.
Ao fim requer que seja julgado totalmente improcedente o presente Auto de
Infração, com o cancelamento da integralidade do crédito tributário.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Marcelo Freitas de Souza Costa, Relator
O recurso é tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade,
portanto dele conheço parcialmente.
DELIMINATAÇÃO DA LIDE
Da Preclusão
Na impugnação, o contribuinte apresenta a preliminar de nulidade da autuação e,
no mérito, questiona o fato gerador (a desconsideração do ato jurídico), além da impossibilidade
da aplicação da multa qualificada. Observa-se da peça inaugural que o contribuinte nada
argumenta acerca do abatimento/compensação do imposto pago pela PJ.
O recurso apresentou inovação ao pugnar pela possibilidade de abatimento dos
impostos pagos pela pessoa jurídica o qual é sócio.
Nos termos da legislação processual tributária, esses argumentos recursais se
encontram fulminados pela preclusão, uma vez que não foram suscitados por ocasião da
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apresentação da impugnação, conforme preceitua o artigo 17 do Decreto n. 70.235/72, senão
vejamos:
Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido
expressamente contestada pelo impugnante.
Nessa toada, não merece análise de mérito a matéria suscitada em sede de recurso
voluntário, que não tenha sido objeto de contestação na impugnação, motivo pelo qual
trataremos das alegações trazidas na defesa inaugural e repetidas no recurso.
PRELIMINAR
Da Nulidade – Ausência de Fundamentação – Cerceamento do Direito de Defesa
O recorrente argui a nulidade do lançamento, por entender que não há clareza na
motivação do lançamento e, em razão disto, entendendo que a validade do ato administrativo
seria dependente da validade dos motivos que lhe dão origem, concluiu que carecendo de motivos
válidos o lançamento deve ser cancelado.
Alega também que o Agente Fiscal não se desincumbiu do ônus de determinar a
matéria tributária, resultando na nulidade do lançamento, em decorrência do cerceamento do
direito de defesa.
Em que pesem as substanciosas razões ofertadas pelo contribuinte, seu
inconformismo, contudo, não tem o condão de prosperar. Do exame dos elementos que instruem
o processo, conclui-se que o lançamento, corroborado pela decisão recorrida, apresenta-se
formalmente incensurável, devendo ser mantido em sua plenitude.
Resta evidenciada a legitimidade da ação fiscal que deu ensejo ao presente
lançamento, cabendo ressaltar que se trata de procedimento de natureza indeclinável para o
Agente Fiscalizador, dado o caráter de que se reveste a atividade administrativa do lançamento,
que é vinculada e obrigatória, nos termos do art. 142, parágrafo único do Código Tributário
Nacional, que assim dispõe:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo
tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente,
determinar a matéria tributável, calcular o montante devido, identificar o sujeito
passivo e, sendo o caso, propor a aplicação de penalidade cabível.
De fato, o ato administrativo deve ser fundamentado, indicando a autoridade
competente, de forma explícita e clara, os fatos e dispositivos legais que lhe deram suporte, de
maneira a oportunizar ao contribuinte o pleno exercício do seu consagrado direito de defesa e
contraditório, sob pena de nulidade.
E foi precisamente o que aconteceu com o presente lançamento. A simples leitura
do Auto de Infração, “Relatório de Fiscalização”, “enquadramento legal” e demais informações
fiscais, não deixa margem de dúvida recomendando a manutenção do lançamento.
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Consoante se positiva dos anexos encimados, a fiscalização ao promover o
lançamento demonstrou de forma clara e precisa os fatos que lhes suportaram, ou melhor, os
fatos geradores do crédito tributário, não se cogitando na nulidade dos procedimentos.
Mais a mais, a exemplo da defesa inaugural, o contribuinte não trouxe qualquer
elemento de prova capaz de comprovar que os lançamentos se encontram maculados por vício em
sua formalidade, escorando seu pleito em simples arrazoado desprovido de demonstração do
sustentado.
Destarte, é direito da contribuinte discordar com a imputação fiscal que lhe está
sendo atribuída, sobretudo em seu mérito, mas não podemos concluir, por conta desse fato,
isoladamente, que o lançamento não fora devidamente fundamentado na legislação de regência.
O argumento de eventual erro do fato gerador, na eleição da base de cálculo e demais, se
confundem com o mérito que iremos tratar posteriormente, como já dito, não ensejando em
nulidade.
Concebe-se que o auto de infração foi lavrado de acordo com as normas
reguladoras do processo administrativo fiscal, dispostas nos artigos 9° e 10° do Decreto n°
70.235/72 (com redação dada pelo artigo 1° da Lei n° 8.748/93), não se vislumbrando nenhum
vício de forma que pudesse ensejar nulidade do lançamento.
No âmbito do Processo Administrativo Fiscal, as hipóteses de nulidade são as
previstas no art. 59 do Decreto n° 70.235, de 1972, nos seguintes termos:
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões preferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
O detalhamento da ação fiscal, os fatos que consolidaram as apurações
desenvolvidas e a infração constatada, são itens plenamente identificáveis no referido
lançamento.
Logo, em face do exposto, rejeito a preliminar suscitada.
MÉRITO
Da Omissão de Rendimentos – Reclassificação
De acordo com o Relatório de Fiscalização (fl. 03/11), com base no princípio da
verdade material, os vínculos empregatícios dos prestadores de serviço das pessoas jurídicas
contratadas foram considerados diretamente com a empresa contratante/tomadora: HILÉIA
INDÚSTRIAS DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS S/A.
Por seu turno, em apertada síntese, o recorrente afirma que os contratos de
prestação de serviços de consultoria empresariais foram realizados por meio de terceirização
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lícita, com a estrita observância aos requisitos previstos em lei, de maneira que a desconsideração
da personalidade jurídica das empresas formalmente regulares não pode ser mantida.
Alegou, ainda, que não poderia a Autoridade Fiscal requalificar os negócios jurídicos
cíveis/comerciais firmados entre a empresa de titularidade do Impugnante e a Hiléia S.A.,
considerando-as remunerações decorrentes de vínculo empregatício e, consequentemente, fatos
geradores de IRPF.
Antes mesmo de se adentrar ao mérito da questão, cumpre trazer à baila os
dispositivos legais que regulamentam a matéria e tecer alguns comentários:
Preceitua a Carta da República que a ordem econômica é fundada na valorização do
trabalho humano e na livre iniciativa, com expressa garantia para todos do livre exercício de
qualquer atividade econômica. Assim está redigido o artigo 170:
Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na
livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os
ditames da justiça social, observados os seguintes princípios:
(...)
Parágrafo único. É assegurado a todos o livre exercício de qualquer atividade
econômica, independentemente de autorização de órgãos públicos, salvo nos
casos previstos em lei.
O preceito constitucional é claro em garantir que qualquer do povo pode exercer
todo tipo de atividade econômica encontrando, por óbvio, na lei, o limite desse exercício.
Dessa constatação, podemos inferir que é lícito ao profissional que presta serviços,
fazê-lo por meio de uma pessoa jurídica, uma vez que o exercício dessa atividade econômica não
encontra óbice legal, tampouco a constituição de uma empresa com essa mister ofende a ordem
jurídica.
Cediço que a conformação societária dessa pessoa jurídica é critério daquele que a
constitui, existindo no ordenamento pátrio diversos modelos societários que se amoldam a esse
mister.
Constituída a pessoa jurídica, essa ficção passa a contar com a tutela do
ordenamento jurídico que empresta personalidade ficta a essa pessoa, que passa a ser objeto e
sujeito de direito.
Não obstante, a prestação de serviços atividade econômica cujo objeto é uma
obrigação de fazer por vezes também é prestada por uma pessoa física, realizada pelo trabalho
dessa pessoa, atividade também valorizada pelo mesmo comando constitucional acima
mencionado.
Por muito tempo, a doutrina distinguiu pelo atributo da pessoalidade, a prestação
de serviços realizado pela pessoa jurídica daquele prestado pela pessoa física. Assim, quando o
contratante precisava que tal serviços fosse prestado por determinada pessoa, era essa a
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contratada, em razão da característica única que é atributo típico do ser humano, do trabalhador.
Se, por outro lado, a prestação do serviço se resumia a um objetivo determinado, um 'facere'
pretendido, a contratação de pessoa jurídica atendia a essa necessidade, vez que despicienda a
característica de personalidade para a execução do objeto do contrato de prestação de serviços.
Se por um lado, no âmbito dos contratos, tal diferenciação interessa somente às
partes, causando pouco, ou nenhum, impacto a terceiros, por outro, no âmbito tributário, tal
diferenciação é ponto fulcral, em razão da diferenciação da exação incidente sobre as duas formas
de prestação de serviços, menos onerosa quando prestada por pessoa jurídica.
O menor custo tributário, tanto para o contratante, quanto para o prestador de
serviços, fomentou uma crescente transformação de pessoas físicas que prestavam serviços,
trabalhadores portanto, em empresas.
Em 2005, com o advento da Lei no 11.196, a legislação tributária passou a
explicitamente admitir tal fenômeno. Vejamos a redação do artigo 129:
Art. 129. Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços intelectuais,
inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em caráter
personalíssimo ou não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações a
sócios ou empregados da sociedade prestadora de serviços, quando por esta
realizada, se sujeita tão-somente à legislação aplicável às pessoas jurídicas, sem
prejuízo da observância do disposto no art. 50 da Lei no10.406, de 10 de janeiro
de 2002Código Civil.
Claríssima a disposição legal. Havendo prestação de serviços por meio de pessoa
jurídica, mesmo que atribuição de obrigações às pessoas físicas, e sendo esses serviços de
natureza intelectual, assim compreendidos os científicos, os artísticos e os culturais, o tratamento
fiscal e previdenciário deve ser aquele aplicável as pessoas jurídicas, exceto no caso de desvio de
finalidade ou confusão patrimonial, como consta das disposições do artigo 50 do Código Civil
Brasileiro.
Cumpre destacar que, em 2017, como parte da Reforma Trabalhista, a Lei
13.467/17 trouxe diversas alterações à CLT e outras leis trabalhistas. Dentre tais alterações, houve
uma ampliação do conceito de terceirização, alterando também o art. 4-Ao, da Lei no 6.019, de 3
de janeiro de 1974, nos casos de prestação de serviço, conforme transcrição in verbis:
Art. 4o-A. Considera-se prestação de serviços a terceiros a transferência feita pela
contratante da execução de quaisquer de suas atividades, inclusive sua atividade
principal, à pessoa jurídica de direito privado prestadora de serviços que possua
capacidade econômica compatível com a sua execução. (Redação dada pela Lei no
13.467, de 2017).
Já o artigo 4o-A, §2o, da Lei 6.019/74 estabeleceu que não se configura vínculo
empregatício entre os trabalhadores, ou sócios das empresas prestadoras de serviços, qualquer
que seja o seu ramo, e a empresa contratante.
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Com isso, antes da promulgação da lei de terceirização, prevalecia a orientação do
TST, fixada na Súmula 331 que proibia a terceirização, salvo de serviços de vigilância, conservação
e limpeza e de serviços ligados à atividade-meio, sem pessoalidade ou subordinação direta.
O entendimento que prevalecia até então, de forma resumida, era da
impossibilidade da terceirização da atividade fim.
Conforme a deliberação do STF sobre o tema, na ADC no 66/DF, foi reconhecida a
constitucionalidade do artigo 129, da Lei no 11.196/2005, em dezembro de 2020, que prevê a
possibilidade de prestação de serviços intelectuais sob as regras fiscais e previdenciárias aplicáveis
às pessoas jurídicas, entendo também ser possível aplicar à interpretação do caso concreto, que
prevê a possibilidade de prestação de serviços intelectuais sob as regras fiscais e previdenciárias
aplicáveis às pessoas jurídicas.
Portanto, após a decisão do STF, de forma definitiva, cabe a esse colegiado se
adequar e afastar a interpretação da fiscalização de que a prática da criação de pessoa jurídica
para prestar serviço não é por si só uma forma irregular no atual ordenamento jurídico brasileiro
no que tange à ilegalidade da contratação de empresa terceirizada para as atividades fins.
Com isso, é possível concluir que o instituto em questão tem passado por
reformulações evolutivas na interpretação de sua aplicação, especialmente na Justiça do Trabalho,
onde tem sido comum o afastamento de vínculos empregatícios de pessoas jurídicas criadas por
pessoas físicas que possuem alta qualificação. São os chamados hipersuficientes. Estes também
estão descritos pelo 444, parágrafo único, da CLT, onde, nos termos do art. 611-A da CLT, possui
maior flexibilidade para negociar os termos da sua atividade laboral, e que já naquela esfera tem
tido tratamento trabalhista diferenciado, conforme assim é assim descreve:
Art. 444 - As relações contratuais de trabalho podem ser objeto de livre
estipulação das partes interessadas em tudo quanto não contravenha às
disposições de proteção ao trabalho, aos contratos coletivos que lhes sejam
aplicáveis e às decisões das autoridades competentes.
Parágrafo único. A livre estipulação a que se refere o caput deste artigo aplica-se
às hipóteses previstas no art. 611-A desta Consolidação, com a mesma eficácia
legal e preponderância sobre os instrumentos coletivos, no caso de empregado
portador de diploma de nível superior e que perceba salário mensal igual ou
superior a duas vezes o limite máximo dos benefícios do Regime Geral de
Previdência Social. (Incluído pela Lei no 13.467, de 2017).
Neste contexto, observa-se que indivíduos com graduação, especialização e alta
demanda no mercado, tendem a criar uma pessoa jurídica para prestar serviços a terceiros,
mesmo que o contrato seja por um período maior de duração, podendo superar o exercício a que
foi contratado. Nesses casos, como o que se encontra da presente autuação, o trabalhador
hipersuficiente tende a ter maior liberdade para negociar os termos de seu contrato ou na
execução deste, e, se insatisfeito, é altamente provável que o mercado ofereça outras
oportunidades.
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Assim, a liberdade contratual é observada por ambas as partes. Isso difere da
situação de profissionais sem graduação ou especialização, que, ao recusarem os termos
contratuais, prova mente irão encontrar dificuldades em se recolocar no mercado. E nesse
contexto as leis trabalhistas tendem a ter uma proteção muito maior a esse trabalhador. Nesse
cenário, pode-se, a depender do caso, concluir que há uma possível simulação ou fraude, onde a
liberdade de contratar é reduzida por uma das partes, e os termos de trabalho são mais rígidos em
função de diversos fatores, como a necessidade de manter o emprego e a estabilidade financeira.
Aqui, o empregado tende a te um poder de negociação muito menor, em razão de ter uma mão-
de-obra facilmente substituível. Ainda que possa existir alguma liberdade contratual, as tratativas
negociais serão fatores determinantes para o trabalhador manter-se no emprego, frente ao fator
da “necessidade financeira” para subsistência sua e de sua família.
Por outro lado, para o profissional “hipersuficiente”, com alta qualificação, que cria
uma pessoa jurídica para prestar serviços, existem elementos típicos de uma estrutura de
empresa, a exemplo do fator “risco”, inerente a qualquer empresa, e este elemento também está
presente nessa modalidade da prestação de serviço. Inclusive, em caso de demissão, ele não terá
direito ao seguro-desemprego ou a benefícios do regime celetista, sendo necessário buscar novos
contratos de prestação de serviço. Sua busca por estes é constante. No entanto, esse risco é
atenuado pela sua alta qualificação, o que facilita sua rápida recolocação no mercado de trabalho.
Feitos esses esclarecimentos, para uma perfeita caracterização dos elementos que
levaram ao lançamento, se faz necessário destacar os fatos apurados pela autoridade fiscal, com a
transcrição dos mais relevantes:
Na Ata de Reunião do Conselho de Administração, realizada em 29/04/2015 e
registrada em 12/05/2015 na Junta Comercial do Estado do Pará (JUCEPA), sob no
20000433062, consta a reeleição dos membros da Diretoria, para um novo
mandato, com vigência de 3 (três) anos, de 29 de abril de 2015 a 29 de abril de
2018, sendo que o Sr. Sérgio de Oliveira Gabriel foi eleito para o cargo de Diretor
Industrial.
Ata de Reunião do Conselho de Administração, realizada em 07/03/2018 e
registrada no dia 25/04/2018 na JUCEPA sob no 20000561370, registrou novo
mandato dos membros da Diretoria, com vigência de 3 (três) anos, de 29 de abril
de 2018 a 29 de abril de 2020, com a manutenção de todos os diretores.
Em 01/02/2016 houve a constituição de três empresas de “consultoria”, cada uma
delas de titularidade dos Diretores da empresa Hileia, o que demonstra um
procedimento idêntico, destinado a proporcionar o recebimento da remuneração
destes por meio de uma empresa de prestação de serviços, entretanto, mantendo
o mesmo vínculo de gestão e administração com a empresa HILEIA INDUSTRIA DE
PRODUTOS ALIMENTICIOS S/A.
As empresas individuais foram constituídas na mesma data: 01/02/2016, possuem
o mesmo CNAE PRINCIPAL e endereço eletrônico, sendo que este último é o
mesmo da contabilidade da HILÉIA.
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O endereço da empresa SO Gabriel Consultoria Eireli é coincidente com o
endereço constante no cadastro CNPJ da filial da empresa Hileia Ind. De Produtos
Alimentícios SA (Av. Augusto Montenegro, 1230 – Parque Verde, Belém – PA,
66635-110).
O contrato de prestação de serviços, firmado entre a empresa do fiscalizado e a
empresa Hileia, apresenta assinatura datada de 10/02/2016, data muito próxima
a da constituição da empresa, que ocorreu em 02/02/2016. Trata-se de contrato
com o objeto de prestação de serviços de consultoria empresarial,
compreendendo a elaboração de diagnóstico comercial e operacional,
levantamento de dados internos e de mercado. O contrato tem prazo
indeterminado e o valor pactuado é de R$ 70.000,00 (setenta mil reais) mensais.
Analisando o contrato de prestação de serviço das 3 empresas formadas pelos
diretores da empresa Hileia, notamos que o valor, as testemunhas que assinam os
contratos (Gisele Brígida da Silva e Valéria Soeiro da Silva) e data de assinatura
(10/02/2016), são as mesmas.
Todas as notas fiscais emitidas possuem “HONORÁRIOS DA DIRETORIA” como
descrição dos serviços prestados e, como e-mail: contabilidade@hileia.com.br. A
empresa prestadora de serviço nunca possuiu empregados desde sua criação e
sua única contratante é a empresa Hileia.
Na contabilidade de 2015 da empresa Hileia constou o fiscalizado, na ficha y600-
identificação e remuneração de sócios, titulares, dirigentes e conselheiros, como
diretor com vínculo empregatício; após a constituição da empresa SO Gabriel
Consultoria Eireli o sr. SERGIO DE OLIVEIRA GABRIEL passou a ser informado na
mesma ficha y600 como diretor sem vínculo empregatício, demonstrando que a
referida empresa foi criada com a finalidade de se interpor, reduzindo tributos da
empresa Hileia e do fiscalizado.
Apesar de intimada, a empresa SO Gabriel Consultoria Eireli não comprovou a
realização de quaisquer serviços de consultoria ou assessoria, que tenham sido
efetivamente prestados para a empresa Hileia.
Minha impressão é que o conjunto probatório juntado pelo Fisco é robusto,
consistente e convergente o suficiente para vincular diretamente o Recorrente a empresa
tomadora se serviços, atestando a sua condição de segurado empregado.
Pautado nas provas articuladas por ambas as partes, o convencimento quanto à
vinculação decorre não só do conjunto fático-probatório carreado pela fiscalização, mas também
pela linha argumentativa utilizada para contrapor a acusação fiscal, pela qual a Recorrente faz
considerações genéricas, sem refutar concreta e efetivamente os fatos, os nomes, os números e
os documentos colhidos pela fiscalização ao longo do procedimento de auditoria.
Vale ressaltar ainda que, conforme consta na ata da reunião do Conselho de
Administração (fls. 123), o Recorrente é Diretor Industrial da empresa HILEIA INDUSTRIA DE
PRODUTOS ALIMENTICIOS S/A.
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Neste sentido, no contrato de prestação de serviços firmado entre a empresa Hileia
e a empresa SO Gabriel consta como objeto a “prestação de serviços de consultoria empresarial,
compreendendo a elaboração de diagnóstico Industrial e operacional, levantamento de dados
internos e de mercado”, atividades estas que são típicas às funções de um Diretor industrial,
sendo necessário enfatizar que o referido diretor era o próprio autuado.
É imperativo sublinhar que o autuado em nenhum momento logrou comprovar
quais foram os serviços de consultoria que a empresa SO Gabriel teria prestado para a empresa
Hileia, muito pelo contrário, tendo em vista que com fundamento em tudo que foi relatado,
restou mais do que demonstrado que o efetivo prestador de serviços foi o próprio contribuinte e
não a sua empresa SO Gabriel.
Verifica-se, portanto, que o lançamento em exame não se baseou em mera
presunção, mas em uma conjugação de fatos, devidamente motivada e demonstrada pela
fiscalização, a justificar a desconsideração do negócio jurídico, de mera aparência legal.
Portanto, deve ser mantido incólume o lançamento.
Da Multa Qualificada
O Recorrente afirma que não restaram caracterizadas as circunstâncias capazes de
ensejar a qualificação da multa de ofício.
Preambularmente, cumpre transcrever a legislação que fundamentou a exigência
da multa no presente lançamento de ofício:
Lei no 9.430, de 1996:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata.
(...)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas
ou criminais cabíveis.
Como se vê, a multa de 75%, prevista no inciso I, acima transcrito, é objetiva e
independe da culpa ou dolo do agente. O artigo 136 do Código Tributário Nacional assim diz:
Art. 136 Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da
legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da
efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.
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Contudo, a multa qualificada de 150%, em atendimento ao que disciplina o §1o, art.
44, da Lei no 9.430, de 1996, poderá ser aplicada somente nos casos previstos nos art. 71, 72 e 73
da Lei no 4.502, 1964, que têm a seguinte redação:
Art. 71 - Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais do contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
principal ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72 - Fraude é toda ação ou omissão, dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a
reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou deferir o seu pagamento.
Art. 73 – Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos no art. 71 e 72.
A sonegação pode se dar em razão de uma ação ou omissão, de uma simulação ou
ocultação, e pressupõe sempre a intenção de causar dano à fazenda pública, um propósito
deliberado de se subtrair, no todo ou em parte, a uma obrigação tributária. Na sonegação sempre
existe o dolo, um comportamento intencional, específico, de causar dano à fazenda pública. Para
ser enquadrado neste conceito, basta o contribuinte agir com dolo na desobediência da lei fiscal.
A sonegação impede a apuração da obrigação tributária principal diante da
ocultação de bens ou de fatos jurídicos à incidência fiscal (fato gerador já realizado) enquanto na
figura da fraude a ação ou omissão visa escamotear o pagamento do imposto devido - reduzi-lo,
evitá-lo ou retardá-lo.
Depreende-se dos dispositivos acima transcritos que para aplicação da multa
qualificada deve existir o elemento fundamental de caracterização que é o evidente intuito de
fraudar ou de sonegar.
Ainda de acordo com os dispositivos legais acima transcritos, impõe-se à autoridade
lançadora a observância dos parâmetros e condições básicas previstas na legislação de regência
em casos de imputação da multa qualificada, que somente poderá ser levada a efeito quando
àquela estiver convencida do cometimento do crime (dolo, fraude ou sonegação), devendo, ainda,
relatar todos os fatos de forma pormenorizada, possibilitando ao contribuinte a devida análise da
conduta que lhe está sendo atribuída e, bem assim, ao procurador de que o delito efetivamente
praticado.
Em outras palavras, não basta a indicação da conduta dolosa, fraudulenta, a partir
de meras presunções e/ou subjetividades, impondo a devida comprovação por parte da
autoridade fiscal da intenção pré-determinada do contribuinte, demonstrada de modo concreto,
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sem deixar margem a qualquer dúvida, visando impedir/retardar o recolhimento do tributo
devido.
Este entendimento, aliás, encontra-se sedimentado no âmbito do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais – CARF, conforme se extrai dos julgados com suas ementas
abaixo transcritas:
MULTA AGRAVADA – Fraude – Não pode ser presumida ou alicerçada em indícios.
A penalidade qualificada somente é admissível quando factualmente constatada
as hipóteses de fraude, dolo ou simulação. (8a Câmara do 1° Conselho de
Contribuintes – Acórdão n° 108-07.561, Sessão de 16/10/2003) (grifamos)
MULTA QUALIFICADA – NÃO CARACTERIZAÇÃO – Não tendo sido comprovada de
forma objetiva o resultado do dolo, da fraude ou da simulação, descabe a
qualificação da penalidade de ofício agravada. (2a Câmara do 1° Conselho de
Contribuintes – Acórdão n° 102-45.625, Sessão de 21/08/2002)
MULTA DE OFÍCIO – AGRAVAMENTO – APLICABILIDADE – REDUÇÃO DO
PERCENTUAL – Somente deve ser aplicada a multa agravada quando presentes os
fatos caracterizadores de evidente intuito de fraude, como definido nos artigos 71
a 73 da Lei n° 4.502/64, fazendo-se a sua redução ao percentual normal de 75%,
para os demais casos, especialmente quando se referem à infrações apuradas por
presunção. (8a Câmara do 1° Conselho de Contribuintes – Acórdão n° 108-07.356,
Sessão de 16/04/2003) (grifamos)
Na esteira desse raciocínio, ratificando posicionamento pacífico do então 1o
Conselho de Contribuintes, o CARF consagrou de uma vez por todas o entendimento acima
alinhavado, editando a Súmula no 14, determinando que:
Súmula CARF no 14: A simples apuração de omissão de receita ou de
rendimentos, por si só, não autoriza a QUALIFICAÇÃO da multa de ofício, sendo
necessária a comprovação do evidente intuito de fraude do sujeito passivo
No mesmo sentido, especificamente em relação a presunção de omissão de
rendimentos, foi editada a Súmula CARF no 25, que assim dispõe:
Súmula CARF no 25
A presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não
autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação
de uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64.
Pois bem. A meu ver, para aplicar a multa qualificada é necessária a prova da
evidente intenção de sonegar ou fraudar, condição imposta pela lei. A prova deve ser material,
pois o evidente intuito de sonegação não pode ser presumido. Não basta a prova da falta de
recolhimento da contribuição devida, tampouco meros indícios; é necessária que estejam
perfeitamente identificadas e comprovadas a circunstância material do fato, com vistas a
configurar o evidente intuito de sonegar, relativamente a cada fato gerador do imposto.
Fl. 481
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Em que pese este Conselheiro ter o entendimento de que a simples caracterização
como segurado empregado, por si só, não tem o condão de ensejar a qualificação da multa,
devendo haver a devida comprovação das condutas, os fatos constantes no relatório fiscal são
aptos a justificar a tipificação prevista no artigo mencionado, uma vez que o sujeito passivo, de
fato, simulou situação inexistente, ao qual sabidamente não fazia jus.
Com efeito, o agente lançador justificou a imposição da penalidade exacerbada a
conduta dolosa com o fito de escapar da tributação, vejamos:
Os fatos relatados e a documentação juntada pela fiscalização no decorrer do
procedimento fiscal, possibilitam enquadrar como ação dolosa, intencional e
consciente a simulação da existência de empresas fictícias, constituídas com o
intuito de impedir o conhecimento pelo Fisco dos rendimentos tributários obtidos
pelo sr. SERGIO DE OLIVEIRA GABRIEL, CPF: xxx.168.642-53 pelo exercício da
atividade de diretoria na empresa HILÉIA INDÚSTRIAS DE PRODUTOS
ALIMENTÍCIOS S/A.
(...)
Os fatos relatados e a documentação juntada pela fiscalização no decorrer do
procedimento fiscal possibilitam enquadrar como ação dolosa, intencional e
consciente a simulação da existência de empresas fictícias, constituídas com o
intuito de impedir o conhecimento pelo Fisco dos tributos incidentes sobre a
remuneração auferida durante o mês pelo sr. SERGIO DE OLIVEIRA GABRIEL ao
exercer a função de diretoria na empresa HILÉIA INDÚSTRIAS DE PRODUTOS
ALIMENTÍCIOS S/A.
A ação ou omissão dolosa alude à prática de negócios mediante o emprego de
artifícios, estando presentes nas circunstâncias do caso em concreto o
conhecimento do ilícito e a intenção dolosa do contribuinte, ações caracterizadas
pela prática da simulação para usufruir de forma indevida do sistema tributário.
No caso da interposição artificial de pessoas jurídicas, criadas por diretores não
empregados, o dolo está presente desde a constituição das empresas individuais,
até a elaboração e assinatura dos contratos de prestação de serviços, tendo os
próprios
diretores
alternando-se
como
representantes
da
empresa
contratante/tomadora diante das empresas contratadas, de suas propriedades.
Os fatos demonstram que as características essenciais do fato gerador foram
modificados, uma vez que os montantes das contribuições devidas foram
suprimidos mediante a utilização de empresas individuais, criadas pelos diretores,
para que estes recebessem suas remunerações por meio de pessoa jurídica e,
assim, a empresa na qual são diretores, deixou de pagar a contribuição patronal
correspondente e, os diretores, além de não sofrerem o desconto da contribuição
do segurado, deixaram de ser tributados pelo Imposto de Renda como pessoa
física, materializando-se as hipóteses de sonegação e de de fraude previstas no
arts 71 e 72 da Lei no 4.502/64.
Fl. 482
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A interposição de pessoas jurídicas, constituídas pelos diretores estatutários da
empresa contratante, com o intuito de prestarem serviços que pela sua natureza
são atribuições inerentes a pessoas físicas nas áreas de atuação dos diretores na
empresa tomadora, o fato dos diretores se alternarem como representantes da
empresa contratante quando da assinatura do contrato com as empresas
prestadoras, de suas propriedades, evitando a representação das duas partes
envolvidas, como também, o fato do contador da Hileia ser o mesmo das
empresas prestadoras, visam claramente os efeitos referidos nos arts. 71 e 72 da
Lei no 4.502/64 configurando a ocorrência, em tese, de crime de conluio previsto
no art. 73 da mesma Lei.
(...)
Tem-se, portanto, que o dolo ficou evidenciado a partir da orquestração da
tentativa, precípua, de economia tributária, a qual não se pode afirmar que não foi consciente,
pois foi fruto de um planejamento, que envolveu, inclusive, uma sequência temporal e um padrão
comportamental.
No caso sob análise não se identifica planejamento tributário, mas sim a simulação
de uma situação com o objetivo único de reduzir encargos tributários ilegalmente. O Recorrente
não está aplicando a legislação à situação fática, mas simulando uma estrutura organizacional para
obter benefícios fiscais. No caso retratado, a aparência de licitude não se coaduna a realidade,
encoberta no plano formal, típica da simulação.
O dolo necessário e suficiente ao intuito de fraude restou caracterizado pela
fiscalização a partir da demonstração da artificialidade presente na formalização da atividade
desenvolvida como sendo desempenhada por empresas distintas.
Considerando os fatos expostos e todos os elementos trazidos aos autos e já
apreciados nos tópicos anteriores, considera-se demonstrada a ocorrência da conduta descrita nos
artigos 71 e 72 da Lei no 4.502/1964 a justificar a qualificação da multa, prevista no §1° do artigo
44 da Lei no 9.430/96, considerando-se improcedentes as alegações da defesa sobre o tema.
Da Retroatividade Benigna (Multa Qualificada)
O instituto da retroatividade benigna permite a aplicação de lei a fato gerador de
penalidade pelo descumprimento de obrigação tributária ocorrido antes da sua vigência, desde
que mais benéfica ao contribuinte e o correspondente crédito ainda não esteja definitivamente
constituído, exatamente como diz o CTN, art. 106, inciso II, alínea “c”, que ora transcrevo:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
[...]
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
[...]
Fl. 483
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c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao
tempo da sua prática.
Nesse pressuposto, a Lei no 14.689, de 20 de setembro de 2023, deu nova
conformação ao art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 996, refletindo diretamente na
penalidade apurada por meio do correspondente procedimento fiscal. Com efeito, a multa de
ofício qualificada ora em litígio teve seu percentual reduzido de 150% (cento e cinquenta por
cento) para 100% (cem por cento), verbis:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
[...] § 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
majorado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis, e passará a ser de:
VI – 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de
contribuição objeto do lançamento de ofício;
[...]
Neste diapasão, referida penalidade deverá ser recalculada para o patamar vigente
de 100% (cem por cento).
Conclusão
Por todo o exposto, voto por conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, não
conhecendo da matéria preclusa, para, na parte conhecida, rejeitar a preliminar e, no mérito, dar-
lhe provimento parcial para reduzir a multa ao patamar de 100%.

Assinado Digitalmente
Marcelo Freitas de Souza Costa

Fl. 484
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