Tribunal: CARF
Processo: 15746.722048/2023-21
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: OSWALDO GONCALVES DE CASTRO NETO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-02-12
Data de publicação: 2025-03-25

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ano-calendário: 2020
VENIRE CONTRA FACTUM PROPRIO. IMPOSSIBILIDADE.
Caso a fiscalização reconheça expressamente um crédito como válido, ou referende um argumento do contribuinte, não pode posteriormente desdizer-se sem que apresente provas de eventual equívoco, sob pena de venire contra factum proprio.
PIS/COFINS. CRÉDITO EXTEMPORÂNEO. RETIFICAÇÃO DA DCTF/EFD. DESNECESSIDADE. ÔNUS DA PROVA.
Não é necessária a retificação da documentação fiscal para gozo de crédito extemporâneo de PIS/COFINS se o contribuinte demonstrar por outros meios que a) os créditos não foram consumidos em períodos anteriores, b) os créditos não se encontram decaídos, c) foi respeitado o rateio proporcional do período de apuração (em casos de pedidos de compensação).

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15746.722048/2023-21
ACÓRDÃO
3301-014.399 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
12 de fevereiro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
CERVEJARIAS KAISER BRASIL LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ano-calendário: 2020
VENIRE CONTRA FACTUM PROPRIO. IMPOSSIBILIDADE.
Caso a fiscalização reconheça expressamente um crédito como válido, ou
referende um argumento do contribuinte, não pode posteriormente
desdizer-se sem que apresente provas de eventual equívoco, sob pena de
venire contra factum proprio.
PIS/COFINS. CRÉDITO EXTEMPORÂNEO. RETIFICAÇÃO DA DCTF/EFD.
DESNECESSIDADE. ÔNUS DA PROVA.
Não é necessária a retificação da documentação fiscal para gozo de crédito
extemporâneo de PIS/COFINS se o contribuinte demonstrar por outros
meios que a) os créditos não foram consumidos em períodos anteriores, b)
os créditos não se encontram decaídos, c) foi respeitado o rateio
proporcional do período de apuração (em casos de pedidos de
compensação).

ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do recurso voluntário (exceto questões constitucionais e juros de mora sobre multa
de ofício), e, na parte conhecida, em lhe negar provimento.
Assinado Digitalmente
Oswaldo Gonçalves de Castro Neto – Relator

Assinado Digitalmente
Fl. 10093
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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Paulo Guilherme Deroulede – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Aniello Miranda Aufiero Junior,
Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Marcio Jose Pinto Ribeiro, Bruno Minoru Takii, Rachel Freixo
Chaves, Paulo Guilherme Deroulede (Presidente).

RELATÓRIO
1.1. Trata-se de lançamento de ofício de PIS/COFINS apurado no ano de 2020 por:
1) receitas financeiras não levadas à tributação, totalizando R$ 712.181,56 de base de cálculo do
PIS/COFINS; e 2) desconto indevidos de créditos extemporâneos de PIS (R$ 9.950.162,02) e de
COFINS (R$ 45.945.659,22).
1.2. Para tanto, narra o relatório fiscal que acompanha o lançamento de ofício que:
1.2.1. Receitas financeiras registradas em conta contábil e reconhecida pela
Recorrente como tributáveis, devem ser recolhidas no momento da intimação do
lançamento de ofício;
1.2.2. “Desde a edição da IN-Instrução Normativa RFB no 1.387/2013, que deu nova
redação ao § 1o, do artigo 11, da IN-Instrução Normativa RFB no 1.252/2012, a RFB
disciplina que a escrituração de documentos de períodos anteriores ao de referência
da EFD-Contribuições deve ser feita mediante apresentação de EFD-Contribuições
retificadora do período do documento, tal como verifica-se por exemplo, no Guia
Prático da EFD-Contribuições – Versão 1.32 atualizada em 07/10/2019, Capítulo I,
Seção 9-Retificação de Escrituração”;
1.2.2.1. Os créditos de importação são insumos creditáveis e, para gozá-los
basta retificar as EFDs, as demais despesas não são creditáveis “face a falta
de previsão legal a amparar tais créditos” pois:
Linha da Planilha
Bem/Serviço Adquirido
Motivo de Glosa
Crédito
Extemporâneo
02
2020
Adjunto Gritz Milho Tipo A
Aquisição com Alíquota Zero
(artigo 1° inciso IX da Lei
10.925/04)
Cred Extemp Serv 08 2020
Despesas
contratuais
de
vendas
Sem previsão legal
Embalagens
Embalagens
Crédito reduzido na forma do
artigo 51 da Lei 10.833/03
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1.3. Intimada, a Recorrente apresentou Impugnação em que argumenta:
1.3.1. Guia Prático e Solução de Consulta não possuem força legal suficiente para
impedir o usufruto de crédito de PIS/COFINS ou fixar requisitos a tanto;
1.3.1.1. O artigo 3° § 4° das Leis das Contribuições expressamente permitem
o aproveitamento de crédito extemporâneo, independentemente de
qualquer retificação;
1.3.1.2. “Segundo as “Perguntas e Respostas” da EFD-Contribuições,
documento disponível no site oficial do SPED 3, deixa claro que,
diferentemente do que concluiu a D. Fiscalização, o crédito extemporâneo de
PIS e COFINS deveria ser informado,
preferencialmente (e não
obrigatoriamente), mediante a retificação da escrituração”;
1.3.1.3. Assim, deve ser afastada a glosa sobre importação de serviços;
1.3.2. O § 15 do artigo 58-J da Lei 10.833/03 permitia o creditamento na aquisição
das embalagens na forma por esta fixada no artigo 51, desconsiderando as
reduções das alíquotas fixadas pelos Decretos regulamentadores;
1.3.2.1. Os Decretos regulamentadores são voltados aos fornecedores das
mercadorias e não aos adquirentes das mesmas;
1.3.3. “O aproveitamento de créditos está desvinculado ao montante pago nas
etapas anteriores” e os insumos foram utilizados em produtos finais tributados
pelas contribuições;
1.3.3.1. A exclusão de créditos de insumos adquiridos com alíquota zero
utilizados em bens tributados fere a lógica da não cumulatividade e o
princípio da isonomia e livre concorrência;
1.3.4. “Segundo entendimento vinculante fixado pelo E. STJ, e reforçado pelo E. STF,
enquadram-se como insumo, passíveis de aproveitamento de créditos de PIS e
COFINS, todos os dispêndios relacionados com a atividade operacional da empresa e
que participem ou afetem as suas receitas tributáveis”;
1.3.4.1. Como não possuía sistema de distribuição próprio os contratos de
distribuição são essenciais para que o produto final chegue ao consumidor e
as comissões pagas são insumos essenciais creditáveis;
1.3.4.2. Relevante é toda despesa imposta por Lei, e o contrato é Lei entre as
partes, logo, o valor pago decorrente de contrato de distribuição é insumo;
1.3.5. “A Requerente informa [as] receitas [financeiras] não foram levadas à
tributação por se enquadrarem nas hipóteses do artigo 1o, § 4o do Decreto 8.246, de
1o de abril de 2015 (“Decreto 8.246/15”), que não estão sujeitas ao pagamento das
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contribuições para o PIS e a COFINS, razão pela qual essa exigência fiscal também
deve ser cancelada”.
1.4. A DRJ06 manteve integralmente o lançamento de ofício, porquanto:
1.4.1. O relatório fiscal analisou somente a extemporaneidade da tomada dos
créditos, o que não quer dizer que superada esta os créditos podem ser utilizados,
vez que o mérito não foi analisado;
1.4.2. “Do ponto de vista Administrativo, seja pela edição de atos normativos, seja
por atos interpretativos, a RFB já se manifestou diversas vezes sobre a
obrigatoriedade da retificação dos demonstrativos e declarações para o
aproveitamento de créditos extemporâneos”;
1.4.2.1. “No âmbito das contribuições sociais apuradas pelo regime não-
cumulativo, exige-se a segregação dos créditos tanto pela natureza quanto
por períodos de apuração, uma vez que os créditos nesse regime são
passíveis de utilização (desconto, ressarcimento ou compensação) segundo
requisitos e critérios diferentes”;
1.4.2.2. O § 4° do artigo 3° das Leis das Contribuições permitem o
aproveitamento dos saldos de créditos em meses subsequentes, desde que
os créditos tenham sido corretamente registrados no mês de apuração;
1.4.2.3. “A reapuração dos créditos com a efetiva retificação dos
demonstrativos e declarações tem por objetivo demonstrar que os créditos
extemporâneos não foram utilizados no passado. Não havendo a retificação
dos demonstrativos, é do contribuinte o ônus de provar a existência e a não
utilização dos créditos”;
1.4.3. “O art. 36-A do Decreto no 6.707, de 2008 (que regulamentou os arts. 58-A a
58-T da Lei no 10.833, de 2003), estabeleceu que, no cálculo do crédito sobre as
embalagens de que aqui se trata, deveria ser observada a redução prevista no art.
53 da Lei no 10.833, de 2003”;
1.4.4. “A vedação de creditamento em relação à “aquisição de bens ou serviços não
sujeitos ao pagamento da contribuição” é uma das premissas fundamentais da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, conforme vedação
expressa de apuração de créditos estabelecida no inciso II do § 2o do art. 3o da Lei
no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003”;
1.4.5. “A despeito da alegada essencialidade e relevância dos serviços contratados,
fato é despesas com contratos de vendas não se enquadram no conceito de insumo,
uma vez que são relacionadas à comercialização dos bens e não permitem apuração
de créditos”;
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1.4.6. Embora tenha confirmado em procedimento de fiscalização que a receita
financeira é tributável, em Impugnação a Recorrente destaca que não o é, sem
razão, posto que não traz qualquer prova da inclusão da receita em quaisquer das
hipóteses descritas no Decreto 8.246/15;
1.4.7. A Súmula CARF 108 determina a incidência de juros de mora sobre multa de
ofício.
1.5. Não resignada, a Recorrente busca guarida nesta Casa em peça que reitera o
quanto descrito em Impugnação e destaca:
1.5.1. “Se o único fundamento dos AIIMs para glosar os créditos referentes a
“importação de serviços” foi o suposto “erro formal” da Recorrente por não ter
retificado a EFD-Contribuições, caso seja reconhecido por esse E. CARF a
desnecessidade de retificação das obrigações acessórias para o aproveitamento de
créditos extemporâneos, tais glosas devem ser automaticamente afastadas”.

VOTO
Conselheiro Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Relator:
2.1. De saída, deixo de conhecer as teses sobre incidência de JUROS DE MORA
SOBRE MULTA DE OFÍCIO, VIOLAÇÃO DA ISONOMIA E DA LIVRE CONCORRÊNCIA, forte nas
Súmulas CARF 108 e 2.

2.2. Ao analisar a Impugnação da Recorrente a DRJ destaca que mesmo que
superada a extemporaneidade a despesa vinculada com a Importação Extemporânea não é
creditável, visto que a DRF não analisou o mérito do crédito. A Recorrente, a seu turno, destaca
que o único fundamento de glosa das despesas vinculadas com a Importação Extemporânea é a
não retificação da EFD, tanto que a DRF a intima a retificá-la.
2.2.1. Bem, ao debruçar-se sobre a EFD da Recorrente a fiscalização constatou os
seguintes grupos de créditos extemporâneos:
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2.2.1. Entendeu a fiscalização serem creditáveis os valores indicados como
IMPORTAÇÃO EXTEMPORÂNEA (desde que retificada a EFD) por se tratar de importações de
insumos por ordem:

2.2.2. Destarte, com razão a Recorrente, se fosse (e não será, por este relator)
superada a tese da necessidade de retificação da EFD, o crédito deveria ser concedido. Sem
prejuízo da possibilidade de alteração do fundamento de glosa, este encontra limites no venire
contra factum proprium e na reformatio in pejus; se a fiscalização reconhece algo, não pode
posteriormente desdizer-se.

2.3. O artigo 3° § 4° da Lei 10.833/03 concede direito material ao CRÉDITO
EXTEMPORÂNEO, ou seja, dispõe em que condições de fato o crédito pode ser aproveitado. Em
verdade, o caput do artigo em questão dispõe sobre as hipóteses de creditamento e o § 4° deixa
claro que a extemporaneidade na apuração não afeta liquidez e certeza do crédito.
2.3.1. É claro que os artigos 73 e 74 da Lei 9.430/96 silenciam sobre a possibilidade
de aproveitamento de crédito extemporâneo, assim como silenciam sobre o aproveitamento de
MP, PI e ME no IPI, assim como PIS/COFINS exportação e mesmo PIS/COFINS mercado interno.
Assim o é vez que os artigos 73 e 74 da Lei 9.430/96 são normas adjetivas (ou ao menos de forte
conteúdo), estabelecem procedimentos para a compensação e quais débitos podem ser
compensados, porém não quais créditos – definidos por Leis específicas.
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2.3.2. Não se nega o conteúdo de direito material de algumas normas do artigo 74
da Lei 9.430/96 (a exemplo, §§ 3° e 12). No entanto, ainda que ante proibição expressa da LEI (e
não da legislação) prevaleceria o direito ao creditamento por especialidade (uma vez que os
parágrafos 3° e 12 do artigo 74 da Lei 9.430/96 foram criados uma e justamente pela Lei
10.833/03).
2.3.3. Anote-se, ainda, que a Recorrente está pleiteando crédito escritural
extemporâneo e não compensação/restituição de crédito registrado em períodos anteriores, isto
é, ela não registrou o crédito em sua escrita fiscal no período correto de apuração, porém, ao
observá-lo apurou-o para compensar créditos das contribuições em sua escrita, o que é
plenamente possível, desde que o crédito não tenha sido fulminado pela decadência e sem
incidência de correções, como determina o artigo 13 da Lei 10.833/03:
Art. 13. O aproveitamento de crédito na forma do § 4odo art. 3o, do art. 4oe dos §§
1oe 2odo art. 6o, bem como do § 2oe inciso II do § 4oe § 5odo art. 12, não ensejará
atualização monetária ou incidência de juros sobre os respectivos valores.
2.3.4. Com isto se quer dizer que o simples fato de existir a dicção legal acima prova
que o procedimento adotado pela Recorrente (também) é correto, rectius, não pode existir
impedimento ao gozo do crédito. Caso a Recorrente adotasse o procedimento descrito pela
fiscalização, o crédito escritural do período de apuração teria inegável impacto no valor recolhido
por esta aos cofres públicos, consequentemente, haveria majoração do indébito e sobre este
deveriam incidir todas as correções legais, ou seja, de maneira diametralmente diversa àquela
apontada pelo artigo 13 acima. Em verdade, o procedimento adotado pela Recorrente representa
bônus aos cofres públicos que deixarão de ressarcir encargos moratórios.
2.3.5. De mais a mais, sem sombra de dúvida a apuração mensal de crédito ou
débito das contribuições é feito por adição sendo uma das parcelas um número negativo. Ante
resultado mensal negativo, o contribuinte deve pagar seus débitos por DARF e inicia o mês
seguinte com saldo zero. Agora bem, se o resultado é positivo, este é transferido ao mês seguinte
como crédito (parcela da adição). Em repetido o resultado positivo, o mesmo acontece no mês
seguinte e assim sucessivamente. Matematicamente, portanto, temos que:
A = créditos do período;
B = débitos do período;
Z = crédito extemporâneo;
Equação de crédito mensal: A1 + (- B1)
Se A1 + (- B1) < 0 há pagamento logo A1+B1 = 0;
Se A1 + (- B1) > 0 há crédito;
Em períodos sucessivos:
(A1+( - B1)) + (A2+ ( - B2) + (A3 + (-B3))...
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Em períodos sucessivos com crédito extemporâneo:
[(A1+( - B1))+Z1] + [(A2+ ( - B2))+Z2] + [(A3 + (-B3))+Z3]...
2.3.6. Ora, a propriedade associativa da adição nos diz que independente da forma
que somarmos as parcelas (no nosso caso (An+(-Bn)+Zn)) o resultado é o mesmo;
matematicamente:
[(A1+( - B1))+Z1] + [(A2+ ( - B2))+Z2] + [(A3 + (-B3))+Z3] = (A1+( - B1)) + (A2+ ( - B2) +
(A3 + (-B3)) + Z1 + Z2 + Z3
2.3.7. Desta forma, retificar período a período os documentos fiscais apurando
crédito e pleiteando-os em cada um destes períodos (como quer a fiscalização) ou apurá-los de
uma vez (como fez a Recorrente) resulta exatamente no mesmo valor, desde que, por óbvio,
respeitado o rateio proporcional do período de apuração originário.
2.3.8. É claro que uma das parcelas (o débito) é um número negativo, logo ao invés
de soma deve ser feita subtração; operação matemática em que não se aplica a propriedade
associativa (A-B≠B-A). Entretanto, na equação em questão ou o resultado da subtração é zero
(pois há débito e consequente pagamento) ou é um número positivo. Logo, considerando períodos
sucessivos ou há soma com elemento neutro (zero) ou há soma com numeral positivo. No
juridiquês, não há transferência de saldo devedor de PIS/COFINS de um período de apuração a
outro, apenas de saldo credor, o que torna válida a equação acima.
2.3.9. De duas, uma: ou há débito pago no período de apuração e o crédito
extemporâneo tem como consequência pagamento indevido (e ressarcível) ou há crédito no
período de apuração e o crédito extemporâneo tem como consequência o aumento do crédito no
período (também ressarcível).
2.3.10. Não se nega a importância de tornar o trabalho fiscal ágil e pontual – aliás,
facilitar o trabalho fiscal é, ao fim e ao cabo, facilitar o trabalho de todos, fazendo justiça social-
tributária. Porém, impossível contrapor a fluidez do trabalho fiscal ao direito individual de ser
ressarcido do que foi indevidamente pago, ainda mais quando tal direito se encontra escancarado
em Lei, ainda mais quando há Súmula expressa sobre ajustes na base de cálculo de períodos
anteriores ao pedido de crédito:
Súmula CARF no 159
Não é necessária a realização de lançamento para glosa de ressarcimento de
PIS/Pasep e Cofins não cumulativos, ainda que os ajustes se verifiquem na base de
cálculo das contribuições.
2.3.11. É um contrassenso admitir que o fisco pode debruçar-se sobre períodos
anteriores quando o contribuinte pleiteia um período de apuração e não o admitir quando o
contribuinte pleiteia crédito extemporâneo - de período anterior. Se há Súmula que permite
ajustes em períodos anteriores para apuração do montante creditório é porque tais ajustes são
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mais do que possíveis, são exigidos da fiscalização – ou isto, ou passamos a admitir que a
fiscalização pode atuar de forma discricionária.
2.3.12. Portanto, é possível o aproveitamento do crédito extemporâneo,
independentemente da retificação da EFD, desde que demonstrada a liquidez e certeza destes,
que estes não foram consumidos em períodos anteriores e no montante do rateio proporcional do
período.
2.3.13. Para a glosa de despesas contratuais, de milho e de importação, não há
qualquer prova de que os créditos não foram aproveitados em períodos posteriores e, por este
motivo, esta (a glosa) era mesmo de rigor. Agora bem, no caso dos créditos de embalagens, é
incontroverso que no período correto a Recorrente utilizou-se parcialmente dos créditos e que no
período de apuração fiscalizado (autuado) pretende creditar-se do restante destes créditos,
portanto, no período de apuração correto (da aquisição da embalagem) a diferença de alíquota
não foi creditada. No entanto, não há qualquer prova de que a diferença de alíquotas não foi
consumida nos períodos subsequentes à apuração originária, o que também leva a manutenção
da glosa.

3. Pelo exposto, admito, porquanto tempestivo, e conheço em parte do recurso
voluntário, para, na parte conhecida, negar provimento.

Assinado Digitalmente
Oswaldo Gonçalves de Castro Neto

Fl. 10101
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