Tribunal: CARF
Processo: 11030.722142/2016-66
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIZ FELIPE DE REZENDE MARTINS SARDINHA
Órgão colegiado: Segunda Turma Extraordinária da Terceira Seção / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-10-21
Data de publicação: 2025-11-13

Ementa:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/03/2016
CRÉDITO PRESUMIDO. INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA. ART. 31 DA LEI No 12.865/2013. IMPOSSIBILIDADE.
Não faz jus ao crédito presumido da contribuição, nos termos do caput e do § 7o do art. 31, da Lei no 12.865/2013, a pessoa jurídica que adquire insumo e o remete para transformação em indústria de terceiros (industrialização por encomenda) da qual resulte produto elencado no texto legal. A impossibilidade de apuração desse crédito presumido decorre do fato de que essa pessoa jurídica não é quem de fato industrializa as mercadorias, requisito essencial para fruição do benefício.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11030.722142/2016-66
ACÓRDÃO
3002-003.904 – 3a SEÇÃO/2a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
21 de outubro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
BSBIOS AGROINDUSTRIAL S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/03/2016
CRÉDITO PRESUMIDO. INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA. ART. 31 DA
LEI No 12.865/2013. IMPOSSIBILIDADE.
Não faz jus ao crédito presumido da contribuição, nos termos do caput e
do § 7o do art. 31, da Lei no 12.865/2013, a pessoa jurídica que adquire
insumo e o remete para transformação em indústria de terceiros
(industrialização por encomenda) da qual resulte produto elencado no
texto legal. A impossibilidade de apuração desse crédito presumido
decorre do fato de que essa pessoa jurídica não é quem de fato
industrializa as mercadorias, requisito essencial para fruição do benefício.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em negar provimento
ao Recurso Voluntário. Vencidos os conselheiros Neiva Aparecida Baylon, Gisela Pimenta Gadelha
Dantas e Lázaro Antônio Souza Soares que votavam por dar provimento ao Recurso Voluntário.

Assinado Digitalmente
Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha – Relator

Assinado Digitalmente
Renato Câmara Ferro Ribeiro de Gusmão – Presidente

Fl. 546
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Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Luiz Felipe de Rezende
Martins Sardinha, Neiva Aparecida Baylon, Gisela Pimenta Gadelha, Adriano Monte Pessoa, Lázaro
Antônio Souza Soares (substituto integral), Renato Câmara Ferro Ribeiro de Gusmão (Presidente).

RELATÓRIO
Por economia processual e por bem descrever os fatos, transcrevo o relatório da
decisão recorrida.
Trata o processo de contestação contra o Despacho Decisório DRF/PFO no 473,
de 13 de novembro de 2017 (fl. 38), que reconheceu parcialmente o direito
creditório em favor da interessada, oriundo de pedido de ressarcimento de PIS
apurado no 1° trimestre de 2016. O montante requerido foi de R$ 569.716,50,
tendo sido deferidos R$ 24.986,36.
A auditoria dos créditos foi efetuada conforme o Termo de Verificação e
Encerramento de Ação Fiscal (TVF) de fls. 26 a 36. A ação fiscal verificou a
legitimidade do pedido de ressarcimento dos créditos do PIS/Pasep e da Cofins
não cumulativos - Exportação, Mercado Interno não tributado e Crédito
Presumido – apurados no período de janeiro a setembro de 2016. É informado
que a empresa foi incorporada, em 31/10/2016, pela empresa BSBIOS Indústria e
Comércio de Biodiesel Sul Brasil S/A, empresa do grupo econômico na qual era
realizada efetivamente a industrialização.
No decorrer da auditoria foram detectadas irregularidades e inconsistências, com
repercussão sob o aspecto tributário. Primeiro, constatou-se que a empresa não
possui um parque industrial instalado e faz a industrialização dos seus produtos
na empresa BSBIOS Indústria e Comércio de Biodiesel Sul Brasil S/A, que pertence
ao mesmo grupo empresarial.
Com relação ao crédito presumido, alegam os auditores que a Lei no 10.925/2004
não disciplina os casos em que a produção de mercadorias enumeradas no caput
do art. 8o ocorra em estabelecimento de terceiros, por conta e ordem de uma
encomendante, limitando-se a dizer que farão jus ao desconto de crédito
presumido as pessoas jurídicas que produzam mercadorias correspondentes aos
códigos de NCM listadas, de origem animal ou vegetal, destinadas à alimentação
humana ou animal. A empresa adquire insumos de pessoas físicas e cerealistas,
mas remete para industrialização de terceiro. Os produtos "óleo de soja em
bruto" (NCM 1507.10.00) e "farelo de soja" (NCM 2304.00.90) são
comercializados pela empresa fiscalizada, mas a industrialização se dá em
terceiro, por sua conta, ordem e risco.
Ainda, o advento da Lei no 12.865/2013 trouxe uma nova sistemática para o
cálculo do crédito presumido: a apropriação dos créditos passou a ser pelas
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vendas. Contudo, o § 7o do art. 31 define igualmente que somente a pessoa
jurídica que industrializa os produtos citados no caput pode gerar créditos
presumidos. Demais, trata-se de norma que concede benefício fiscal, sendo
vedada a interpretação extensiva, conforme disposto no art. 111 do CTN.
Já com relação aos créditos da sistemática não-cumulativa, apontam os auditores
que a fiscalizada se creditou dos serviços efetuados pela outra empresa que
efetivamente realizou a produção dos bens/produtos. Ocorre que a legislação que
rege a matéria permite o desconto de créditos calculados em relação a serviços
utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de
bens ou produtos destinados à venda. Como a fiscalizada não produz nenhum
produto, quem o faz é a contratada, não há que se falar em geração de créditos a
serem descontados para o PIS e Cofins apurados por ela.
Ao final, os auditores procederam à glosa dos valores indevidamente solicitados
nos pedidos de ressarcimento, ou seja, todo o crédito presumido e, em relação
aos créditos básicos, aqueles referentes aos serviços de industrialização.
Informam que não foi verificado se o cálculo do crédito presumido foi efetuado
corretamente. Ainda, os créditos foram ajustados conforme a proporção extraída
dos Dacon e Sped-Contribuições transmitidos pela interessada em face do rateio e
apropriação proporcional em relação às receitas tributadas, não tributadas no
mercado interno e exportação.
A empresa foi cientificada do despacho decisório em 20/11/2017, por meio da
Caixa Postal (fl. 42).
Inconformada com a decisão proferida, a interessada apresentou Manifestação
de Inconformidade em 19/12/2017 (fls. 60 a 391).
De início, frisa inexistir na auditoria qualquer questionamento acerca da apuração
dos créditos efetuados pela manifestante. As discussões a serem realizadas no
contencioso são nitidamente de direito. Assim, em havendo o reconhecimento do
direito ao crédito, as autoridades administrativas devem dar cumprimento ao
decidido, não sendo cabível nova verificação. Explica que, tendo o TVF sustentado
as diversas decisões, tem como certo o julgamento conjunto; pelo que a
manifestação de inconformidade abordará todos os aspectos relativos às glosas
dos créditos, mesmo que as normas aplicadas para cada um dos diferentes
períodos possam ser diversas.
No mérito, por primeiro, a defesa aduz que a introdução da sistemática da não
cumulatividade do PIS e da Cofins visou atacar o malfadado efeito cascata a fim de
concretizar o princípio da justiça tributária. Aponta que a legislação que disciplina
a apuração e recolhimento das aludidas contribuições passou por diversas
alterações visando a sua adequação a toda cadeia produtiva. Nesse sentido, um
dos grandes problemas enfrentados na nova sistemática de apuração estava na
tentativa de neutralizar os custos suportados pelas pessoas físicas que atuam nos
ramos da agricultura e da pecuária, que refletiam no preço de seus produtos e
influenciavam toda cadeia de produção. As aquisições de pessoas físicas eram
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desvantajosas em relação às das pessoas jurídicas, em face do aproveitamento
dos créditos garantido a estas.
Com o objetivo de equilibrar tal relação de forças, a Lei no 10.684/2003
estabeleceu a possibilidade de lançamento de créditos presumidos quando da
aquisição, de pessoas físicas, de insumos utilizados para a produção de bens
destinados à alimentação, humana ou animal.
Posteriormente, a Lei no 10.925/2004, em seu art. 8o, ampliou o rol de pessoas
jurídicas beneficiadas e incluiu e possibilidade de creditamento (já estendido para
a Cofins pela Lei no 10.833/2003) também quando a aquisição fosse feita junto a
cooperados pessoas físicas. Instituiu, também, o direito de aproveitamento do
mesmo crédito quando da aquisição de insumos de pessoas jurídicas que exerçam
a atividade agropecuária e de cerealistas, atendidas as condições previstas.
Em 2013, a sistemática de aproveitamento de créditos presumidos foi alterada.
Ao invés de se permitir o lançamento de créditos presumidos de PIS e Cofins em
face das aquisições efetuadas junto a pessoas físicas ou cooperados pessoas
físicas, a Lei no 12.865/2013 houve por bem determinar que as pessoas jurídicas
que produzirem óleo de soja em bruto (NCM 1507.10.00) e farelo de soja (NCM
2304.00.90) – caso da Manifestante – poderão apurar créditos presumidos de PIS
e Cofins calculados sobre a receita de venda de seus produtos.
Alega que a soja é o principal insumo de suas atividades de produção de óleo de
soja em bruto (NCM 1507.10.00) e farelo de soja (NCM 2304.00.90). Como não
tem estrutura suficiente para realizar dentro de seu estabelecimento todo o
processo produtivo, utiliza a chamada industrialização por encomenda, processo
no qual remete os insumos para estabelecimento de terceiro, a fim de executar a
operação de industrialização.
Aponta que a única diferença entre a atuação do encomendante e as empresas
que promovem a industrialização direta é a não utilização de seu próprio
estabelecimento
para
a
realização
de
atividades
de
transformação,
beneficiamento, montagem, acondicionamento ou renovação. Assim, tanto o
industrializador direto quanto o encomendante são os responsáveis pela
aquisição dos insumos que se transformarão no produto final a ser
comercializado, bem como pela qualidade do produto entregue aos seus
adquirentes. O objetivo da lei não é diferenciar quem produz direto de quem o faz
através de terceiros.
Então, a igualdade que o mercado mantém não pode ser desfeita por razões de
ordem fiscal, pois o não reconhecimento do direito ao crédito presumido para as
empresas que terceirizam a sua produção acaba fazendo com que tal crédito
desapareça da cadeia produtiva, redundando em aumento do custo final do
produto vendido. Importa verificar se o adquirente dos insumos sobre os quais se
permite o cálculo do crédito presumido promoveu a posterior saída de um dos
produtos industrializados relacionados no caput do art. 8o; na vigência da Lei no
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10.865/2013, por outro lado, há de se perquirir apenas se houve a venda dos
produtos industrializados referidos no caput do art. 31.
Traça um paralelo com o crédito presumido de IPI para empresas produtoras e
exportadoras de produtos nacionais, calculado sobre a aquisição de matérias-
primas, produtos intermediários e materiais de embalagem: a divergência que
havia entre o entendimento da RFB e dos contribuintes sobre o aproveitamento
do crédito presumido nas operações de industrialização por encomenda restou
pacificado pelo Superior Tribunal de Justiça, no qual prevaleceu o entendimento
dos contribuintes. Inclusive, tal entendimento já foi adotado pelo CARF. Assim, há
similaridade entre a situação já enfrentada e a que ora se analisa. O crédito
presumido busca diminuir custos para a empresa do setor agroindustrial, tendo
em vista o reflexo que tal medida traz no custo dos alimentos. Ainda, é
absolutamente contraditório o posicionamento ora questionado se comparado
com o que a própria RFB vem decidindo no que diz respeito ao aproveitamento de
créditos básicos de PIS e Cofins, como visto na Solução de Consulta no 197/2011.
Demais,
urge
a
definição
da
caracterização
da
Manifestante
como
estabelecimento industrial, comerciante ou prestador de serviços. Defende ser
industrial, uma vez que promove operações de venda de produtos
industrializados, a despeito de tal industrialização ocorrer mediante contratação
no estabelecimento de terceiros. Assim, é curial a equiparação a estabelecimento
industrial constante da legislação do IPI, restando evidente o seu direito à fruição
do benefício fiscal.
Já a glosa dos créditos básicos define por surpreendente, pois diverge das
soluções de consulta exaradas pela RFB. Também, o CARF, nas poucas vezes em
que instado a se debruçar sobre o tema, decidiu de forma favorável aos
contribuintes.
Assim, é indiscutível que os serviços de industrialização por encomenda prestados
em favor da Manifestante são serviços utilizados como insumos na produção dos
novos bens (farelo de soja e óleo de soja em bruto) que são postos à venda pela
Manifestante, preenchendo a hipótese prevista no art. 3o, II das Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003, impondo-se a reforma do despacho decisório
recorrido também nesse ponto.
Acompanham a manifestação documentos vários documentos, o Parecer no
51/2013 da Comissão Mista MP 615/2013; soluções de consulta, julgamentos do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf) e decisões do STJ, Parecer que
acompanhou o Projeto de Lei de Conversão no 40, que redundou na Lei no
10.925/2004; e notas fiscais, por exemplo, de remessa para industrialização.
Ao final, requer que seja julgada procedente a sua inconformidade,
reconhecendo-se o direito creditório pleiteado e deferindo-se o integral
ressarcimento dos créditos não homologados.
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A unidade de origem atestou a tempestividade da peça contestatória e
encaminhou para apreciação.
No relatório, impende ainda ressaltar que a interessada impetrou mandado de
segurança com vistas à correção do crédito reconhecido na 4a Vara Federal Cível
da SJDF (autos judiciais no 5004168-04.2021.4.04.7104).
A 7a Turma da Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 10 julgou a
manifestação de inconformidade procedente em parte, reconhecendo em parte o direito
creditório, proferindo o Acórdão no 110-009.208, com a seguinte ementa (fls. 443/453):
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/03/2016
DECISÕES ADMINISTRATIVAS/JUDICIAIS. EFEITOS.
Regra geral, as decisões administrativas e judiciais têm eficácia interpartes, não
sendo lícito estender seus efeitos a outros processos, não só por ausência de
permissivo legal para isso, mas também em respeito às particularidades de cada
litígio.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/03/2016
CRÉDITO. INSUMO. INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA.
A pessoa jurídica encomendante pode descontar crédito da Contribuição para o
PIS e da Cofins em relação aos valores pagos a título de serviços de
industrialização por encomenda de produtos, pois esses são considerados
insumos na produção/fabricação de bens destinados à venda.
BENEFÍCIO FISCAL. CRÉDITO PRESUMIDO. INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA.
Não há direito ao crédito presumido quando a pessoa jurídica encarregar outra
pessoa jurídica da efetiva produção das mercadorias que comercializará.
Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte
Direito Creditório Reconhecido em Parte
Cientificada em 26/10/2022, data em que informa ter realizado o download da peça
no sistema E-Cac (fl. 459), a recorrente apresentou recurso voluntário em 18/11/2022 (fl. 454).
Na peça recursal, alega em síntese que o acórdão recorrido deve ser parcialmente
reformado porque a venda de produtos industrializados sob encomenda gera direito ao crédito
presumido de PIS e Cofins nos termos da legislação, seja adotando-se uma interpretação
teleológica-sistemática, seja adotando-se a melhor interpretação gramatical e à luz dos
precedentes do Superior Tribunal de Justiça, deste CARF e das Soluções de Consulta da Cosit.
É o relatório.

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VOTO
Conselheiro Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha, Relator.
1
DA COMPETÊNCIA PARA JULGAMENTO
Com base no artigo 65, do Anexo da Portaria MF no 1.634, de 2023, que aprovou o
Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), este colegiado é
competente para apreciar este feito.
2
DO CONHECIMENTO
O recurso é tempestivo e atende às demais condições de admissibilidade, de forma
que o conheço.
3
MÉRITO
3.1
Crédito presumido da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
A recorrente tem na soja o principal insumo para a produção de óleo de soja bruto
(NCM 1507.10.00) e de farelo de soja (NCM 2304.00.90) (fl. 67).
A fiscalização relata que, à época dos fatos, a recorrente não possuía um parque
industrial instalado e fazia a industrialização dos seus produtos na empresa BSBIOS Indústria e
Comércio de Biodiesel Sul Brasil S/A, pertencente ao mesmo grupo empresarial (fls. 26/36).
Informa que: “embora a fiscalizada comercialize o "óleo de soja em bruto" (NCM
1507.10.00) e o "farelo de soja" (NCM 2304.00.90), ambos listados no caput do art. 8° da Lei n°
10.925, de 2004, originadas da "soja em grão" por ela adquirida de pessoas jurídicas, inclusive
cerealistas, também de pessoas físicas, produtores rurais, não é ela quem produz efetivamente
essas mercadorias. Ela remete os insumos adquiridos para transformação em FARELO DE SOJA e
ÓLEO DE SOJA EM BRUTO em indústria de terceiros por sua conta, ordem e risco” (Grifou-se).
O crédito presumido da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins foi instituído pelo
artigo 8o da Lei no 10.925/2004, cujo caput assim dispõe:
Art. 8o As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias
de origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2, 3, exceto os produtos
vivos desse capítulo, e 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos códigos 03.02, 03.03, 03.04,
03.05, 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12
a 07.14, exceto os códigos 0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99, 1701.11.00,
1701.99.00, 1702.90.00, 18.01, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10
e 2209.00.00, todos da NCM, destinadas à alimentação humana ou animal,
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poderão deduzir da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada
período de apuração, crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens
referidos no inciso II do caput do art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro
de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, adquiridos de pessoa física ou
recebidos de cooperado pessoa física. (Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
(Grifou-se)
Posteriormente, o referido benefício foi modificado pela Lei no 12.865/2013, que,
essencialmente, alterou sua forma de apuração, que deixou de ser com base nas aquisições de
insumos de pessoas físicas ou cooperadas e passou a ser com base na receita da venda dos
produtos:
Art. 31. A pessoa jurídica sujeita ao regime de apuração não cumulativa da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins poderá descontar das referidas
contribuições, devidas em cada período de apuração, crédito presumido
calculado sobre a receita decorrente da venda no mercado interno ou da
exportação dos produtos classificados nos códigos 1208.10.00, 15.07, 1517.10.00,
2304.00, 2309.10.00 e 3826.00.00 e de lecitina de soja classificada no código
2923.20.00, todos da Tipi.
(...)
§ 7o O disposto neste artigo aplica-se exclusivamente à pessoa jurídica que
industrializa os produtos citados no caput, não sendo aplicável a:
I - operações que consistam em mera revenda de bens;
II - empresa comercial exportadora. (Grifou-se)
Alegam os auditores que a Lei no 10.925/2004 não disciplina os casos em que a
produção de mercadorias enumeradas no caput do art. 8o ocorra em estabelecimento de
terceiros, por conta e ordem de uma encomendante, limitando-se a dizer que farão jus ao
desconto de crédito presumido as pessoas jurídicas que produzam mercadorias correspondentes
aos códigos de NCM listadas, de origem animal ou vegetal, destinadas à alimentação humana ou
animal. Dizem, ainda, que esses créditos serão calculados sobre os insumos, quando adquiridos de
pessoas físicas ou das pessoas jurídicas enumeradas nos incisos do § 1o do art. 8o.
Entendem que a equiparação feita no âmbito do IPI - para efeitos de incidência
tributária - como industrial o estabelecimento que, mesmo sem proceder à industrialização de
produtos, remeta matérias-primas, produtos intermediários, embalagens, recipientes, moldes,
matrizes ou modelos para estabelecimento de terceiro, onde seja realizado o processo de
industrialização, subsiste apenas na legislação que rege o IPI. Assim, tal equiparação jamais
poderia extrapolar os limites daquilo que regulamenta para modificar a acepção de um vocábulo,
com impacto em toda a legislação tributária, passando a designar industrial a quem de fato nada
industrializa.
Assim, a operação descrita pela fiscalizada – remessa dos insumos adquiridos de
pessoas jurídicas, inclusive cerealistas, também de pessoas físicas, produtores rurais (soja em
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grão) para transformação em "óleo de soja em bruto" (NCM 1507.10.00) e "farelo de soja" (NCM
2304.00.90) em indústria de terceiros por sua conta, ordem e risco - não permite a apropriação do
crédito presumido de que trata o caput do art. 8o da Lei no 10.925/2004, por não cumprir
integralmente os requisitos estipulados nesse dispositivo legal para gozo do benefício, qual seja o
de produzir as mercadorias nele enumeradas.
Demais, trata-se de norma que concede benefício fiscal, sendo vedada a
interpretação extensiva, conforme disposto no artigo 111 do CTN.
Ainda, o advento da Lei no 12.865/2013 trouxe uma nova sistemática para o cálculo
do crédito presumido: a apropriação dos créditos passou a ser pelas vendas. Contudo, o § 7o do
art. 31 define que o desconto de tais créditos se aplica exclusivamente à pessoa jurídica que
industrializa os produtos citados no caput.
Desse modo, em ambas as leis não há menção da remessa para industrialização por
encomenda. Em decorrência, somente a pessoa jurídica que produza/industrializa pode aproveitar
créditos presumidos.
Conclui a fiscalização que:
O mesmo benefício fiscal que era previsto na Lei 10.925/2004 para estes produtos
também foi previsto na Lei 12.865, mas somente para a pessoa jurídica que
produza, industrialize. Mais uma vez, na nova sistemática de cálculo do crédito
presumido não há menção da remessa para industrialização por encomenda. Se
assim o fosse, na nova sistemática, viria expressamente citado na Lei
12.865/2013. A alteração que teve foi somente em relação a forma de como
apurar o cálculo do referido crédito. (Grifou-se)
A DRJ manteve o entendimento da fiscalização, assim concluindo:
As soluções acima tratam da Lei 10.925/2004. A questão litigada, entretanto, é
essencialmente a mesma da Lei 12.865/2013. A primeira lei se referiu às pessoas
jurídicas que “produzam as mercadorias”, enquanto a segunda, que veio a alterar
a sistemática para o ramo apreciado, tratou das “pessoas jurídicas que
industrializam os produtos”.
Ressalte-se que normas de regência de benefício fiscal devem ser interpretadas
de forma estrita, tal qual descrito na lei, consoante regra de hermenêutica
consagrada no art. 111 do Código Tributário Nacional (CTN) - Lei no 5.172, de 25
de outubro de 1966. Não há de se cogitar, por conseguinte, em conferir ao caput
do art. 31 da Lei no 12.865/2013 abrangência desbordante de seu texto, de
maneira a favorecer pessoa jurídica que encarregue outra pessoa jurídica da
efetiva industrialização dos produtos que comercializará.
(...)
Conclui-se que não gera direito ao crédito presumido da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins previsto no caput do art. 31 da Lei no 12.865/2013, a
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industrialização de produtos citados no caput que for repassada para outra
pessoa jurídica (terceirização da produção).
Mantém-se, portanto, as glosas promovidas pela fiscalização.
Na peça recursal, a recorrente alega em síntese que o acórdão recorrido deve ser
parcialmente reformado porque a venda de produtos industrializados sob encomenda gera direito
ao crédito presumido de PIS e Cofins nos termos da legislação, seja adotando-se uma
interpretação teleológica-sistemática, seja adotando-se a melhor interpretação gramatical e à luz
dos precedentes do Superior Tribunal de Justiça, deste CARF e das Soluções de Consulta da Cosit.
Diz que a interpretação da fiscalização não deve prevalecer, sob pena de
desvirtuamento da sistemática de não-cumulatividade, incontestável progresso do sistema
tributário brasileiro nas últimas décadas; que numa interpretação teleológica-sistemática dos
dispositivos resta claro que os verbos “produzir” e “industrializar” devem ser interpretados no
sentido de incluir as empresas industrializadoras por encomenda na hipótese de incidência do
benefício.
Argumenta que a interpretação dada aos termos legais produz uma grave distorção
de mercado, pois duas empresas, em igualdade de condições, não poderão concorrer igualmente
na medida em que uma delas terá direito ao crédito presumido, reduzindo seu custo final de
produção, e a outra não, pelo simples fato de realizar a industrialização por encomenda; que não
se pode dizer que a empresa contratada é a titular da industrialização, pois esta somente realiza
um serviço sob ordem da empresa contratante, que é a verdadeira titular do serviço de
industrialização e deve usufruir do crédito presumido.
Alega que o § 7o do artigo 31 da Lei no 12.865/2013 estabelece três categorias nas
quais as empresas podem se inserir, uma delas fazendo jus aos créditos presumidos e as outras
duas não. A que faz jus ao benefício é a categoria industrial. As outras duas são o comerciante e a
prestadora de serviços, as quais não fazem jus ao benefício. Dentro dessas três espécies, fica claro
que a recorrente jamais poderá se enquadrar nas duas últimas, mas, tão somente, na primeira.
Assim, enquadrando-se na categoria de industrial, faz jus aos créditos presumidos.
Defende que o art. 111 do CTN impõe que a interpretação a ser adotada é a mais
literal, não a mais restritiva. Desse modo, considerando que a lei não disciplinou qual a forma de
industrialização ou produção deve ser realizada para que a empresa possa fruir do benefício, ela
abarcou todas as empresas que realizam a atividade de produção/industrialização em sua
hipótese de incidência, independentemente da forma como a atividade é realizada.
Destaca que a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, deste Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais e as Soluções de Consulta vinculantes da Cosit adotam o
mesmo raciocínio utilizado em sua tese de defesa.
Cita a Solução de Consulta no 631 – Cosit, de 2017, que autoriza a pessoa jurídica
encomendante a descontar crédito básico da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins em
Fl. 555
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relação aos valores pagos a título de serviços de industrialização por encomenda. Observa que
embora a consulta trate de créditos básicos, o fundamento da questão é exatamente o mesmo.
Argumenta que não é coerente a interpretação no sentido de que, quando
empregados nas leis que tratam dos créditos básicos, os termos “produzir” e “fabricar” abarcam o
processo de industrialização por encomenda, mas os mesmos termos não abarcam o mesmo
processo de industrialização quando utilizados no contexto do crédito presumido.
Cita jurisprudência do CARF e do STJ acerca do crédito presumido do IPI, de que
trata a Lei no 9.363/96, argumentando que nenhuma delas veda esse benefício a quem realize o
processo de industrialização sob encomenda.
Entendo que não assiste razão à recorrente, contudo.
A fim de obter o reconhecimento para a sua pretensão, a recorrente faz analogia da
legislação do crédito presumido da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, de que tratam a Lei
no 10.925/2004 e a Lei no 12.865/2013, com a do crédito básico das contribuições, de que tratam
a Lei no 10.637/2002 e a Lei no 10.833/2003, bem como com a do crédito presumido do IPI, de que
trata a Lei no 9.363/1996.
O Código Tributário Nacional (CTN) - Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966, ao
tratar da interpretação e aplicação da legislação tributária, estabelece:
CAPÍTULO IV
Interpretação e Integração da Legislação Tributária
Art. 107. A legislação tributária será interpretada conforme o disposto neste
Capítulo.
Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para
aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:
I - a analogia;
II - os princípios gerais de direito tributário;
III - os princípios gerais de direito público;
IV - a eqüidade.
§ 1o O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não
previsto em lei.
§ 2o O emprêgo da eqüidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de
tributo devido§ 2o O emprêgo da eqüidade não poderá resultar na dispensa do
pagamento de tributo devido.
Conforme comando inserto no caput do artigo 108 supra, a utilização pelo aplicador
da legislação tributária de qualquer um dos métodos interpretativos previstos nos seus incisos, só
é cabível na ausência de disposição expressa sobre o fato específico que se lhe apresente. Em
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outras palavras, a integração da legislação tributária, pela utilização dos instrumentos de
interpretação elencados no CTN, somente é admitida para preenchimento de uma lacuna legal.
A recorrente alega que a Solução de Consulta no 631 – Cosit/2017, bem como
jurisprudência do CARF e do STJ admitem o aproveitamento de crédito básico da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins (Lei no 10.637/2002 e Lei no 10.833/2003) e de crédito presumido do
IPI (Lei no 9.363/1996) em relação a serviços de industrialização por encomenda.
Ocorre que as decisões mencionadas tratam de matérias distintas, previstas em leis
próprias. Não tratam do crédito presumido ora em análise, que possui fundamento legal
específico, na Lei no 10.925/2004 e na Lei no 12.865/2013.
O emprego da analogia, com a utilização das regras próprias da legislação do crédito
básico das contribuições e do crédito presumido do IPI, para deslinde de caso concreto relativo ao
crédito presumido das contribuições, só seria admissível se a legislação não previsse a situação de
fato posta ao escrutínio do aplicador.
Esta, porém, não é a hipótese dos autos. Porque tanto o artigo 8o da Lei no
10.925/2004 como o artigo 31 da Lei no 12.865/2013, retrotranscritos, trazem todos os elementos
necessários para que o aplicador da legislação identifique as pessoas jurídicas que podem deduzir
da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins o crédito presumido nelas tratado.
Em relação ao período de apuração em análise, a hipótese de utilização do crédito
presumido se encontra perfeitamente caracterizada na redação do artigo 31 da Lei no
12.865/2013, podendo-se concluir que para a fruição do benefício a pessoa jurídica sujeita ao
regime de apuração não cumulativo das contribuições deve atender conjuntamente as seguintes
condições:
a) auferir receita decorrente da venda no mercado interno ou da exportação dos
produtos classificados nos códigos 1208.10.00, 15.07, 1517.10.00, 2304.00,
2309.10.00 e 3826.00.00 e de lecitina de soja classificada no código 2923.20.00,
todos da Tipi, nos termos do caput do artigo 31; e
b) industrializar os produtos citados no caput, conforme § 7o do artigo 31.
Por se tratar de benefício fiscal, o referido dispositivo legal deve ser interpretado de
forma literal, nos termos do artigo 111 do CTN.
Logo, não faz jus ao crédito presumido da contribuição, nos termos do artigo 31 da
Lei no 12.865/2013, a pessoa jurídica que adquire insumos e os remete para transformação em
indústria de terceiros (industrialização por encomenda) da qual resulte produto elencado na lei. A
impossibilidade de apuração desse crédito presumido decorre do fato de que essa pessoa jurídica
não é quem de fato industrializa as mercadorias, requisito essencial para fruição do benefício.
No presente caso, a recorrente não industrializa. Ela remete para industrialização.
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Assim, resta claro que, não sendo a recorrente, ela própria, quem industrializou o
"óleo de soja em bruto" (NCM 1507.10.00) e o "farelo de soja" (NCM 2304.00.90), mas apenas a
encomendante do produto efetivamente industrializado por terceiros, não faz jus ao crédito
presumido em questão.
Caso fosse intenção do legislador admitir a produção por encomenda, teria
mencionado a hipótese, assim como o fez em outros diplomas, a exemplo da Lei no 11.051/2004:
Art. 10. Na determinação do valor da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
incidentes sobre a receita bruta auferida pela pessoa jurídica encomendante, no
caso de industrialização por encomenda, aplicam-se, conforme o caso, as
alíquotas previstas:
I - nos incisos I a III do art. 4o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998, e
alterações posteriores, no caso de venda de gasolinas, exceto gasolina de aviação,
óleo diesel e gás liquefeito de petróleo - GLP derivado de petróleo e de gás
natural;
II - no art. 1o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, e alterações posteriores, no
caso de venda de máquinas e veículos classificados nos códigos 84.29, 8432.40.00,
84.32.80.00, 8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00, 8433.5, 87.01, 87.02, 87.03, 87.04,
87.05 e 87.06, da TIPI;
III - para autopeças relacionadas nos Anexos I e II da Lei no 10.485, de 3 de julho
de 2002: (Redação dada pela Lei no 11.196, de 2005)
a) no inciso I do art. 3o da Lei no 10.485, de 3 julho de 2002, no caso de venda
para as pessoas jurídicas nele relacionadas; ou (Incluída pela Lei no 11.196, de
2005)
b) no inciso II do art. 3o da Lei no 10.485, de 3 julho de 2002, no caso de venda
para as pessoas jurídicas nele relacionadas; (Incluída pela Lei no 11.196, de 2005)
IV - no caput do art. 5o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, e alterações
posteriores, no caso de venda dos produtos classificados nas posições 40.11
(pneus novos de borracha) e 40.13 (câmaras-de-ar de borracha), da TIPI;
V - no art. 2o da Lei no 10.560, de 13 de novembro de 2002, e alterações
posteriores, no caso de venda de querosene de aviação; e
[...]
§ 3o Para os efeitos deste artigo, aplicam-se os conceitos de industrialização por
encomenda do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI. (Incluído pela Lei no
11.196, de 2005)
Como se vê, foi necessária uma lei posterior (Lei no 11.196/2005) para estabelecer a
aplicação dos conceitos do IPI ao caso, sendo que o dispositivo é claro em dizer que tal aplicação
se destina apenas “para os efeitos deste artigo”, isto é, para os efeitos do art. 10 da Lei no
11.051/2004.
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Outro argumento invocado pela interessada é o tratamento desigual entre
contribuintes que se encontrem em situação equivalente. Alega que não admitir o crédito na
hipótese de produção por encomenda estaria impondo tratamento desigual entre a empresa que
encomenda a produção a terceiros e aquela que faz a produção por conta própria.
Novamente, não lhe assiste razão.
O § 7o do artigo 31 da Lei no 12.865/2013 explicitou que o crédito presumido se
aplica exclusivamente à pessoa jurídica que industrializa os produtos citados no caput. Enviar o
insumo para produção de terceiros é opção de cada contribuinte, que, fazendo-o, deixa de
cumprir o pré-requisito da lei para a apuração do crédito. Disso sabia a recorrente que assim agiu
e, por opção própria, criou a alegada situação de desigualdade.
Não há como se entender que a recorrente não tivesse conhecimento do assunto
ao optar por remeter a soja para a realização da industrialização por terceiros.
O direito ao crédito presumido da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, no
caso da industrialização por encomenda, já foi objeto de julgamento pela 3a Turma da Câmara
Superior de Recursos Fiscais do CARF, que decidiu no mesmo sentido deste voto:
Processo no 10640.724202/2011-20
Acórdão no 9303-014.115 – CSRF / 3a Turma
Sessão de 22 de junho de 2023
Redatora designada: Semíramis de Oliveira Duro
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/03/2011
CRÉDITO PRESUMIDO. INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA. ART. 8o DA LEI No
10.925/2004. IMPOSSIBILIDADE.
Não faz jus ao crédito presumido da contribuição, nos termos do caput do art. 8o,
da Lei no 10.925/2004, a pessoa jurídica que adquire insumos de pessoa física ou
de pessoa jurídica a que se refere o §1° do dispositivo e os remete para
transformação em indústria de terceiros (industrialização por encomenda) da qual
resulte produto elencado no texto legal. A impossibilidade de apuração desse
crédito presumido decorre do fato de que essa pessoa jurídica não é quem de fato
produz as mercadorias, requisito essencial para fruição do benefício.
Do mesmo modo, a Solução de Consulta no 330 – Cosit, de 2017:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
AGROINDÚSTRIA. CRÉDITO PRESUMIDO. INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA.
CAFÉ.
Até 31 de dezembro de 2011, enquanto aplicadas as disposições do art. 8o da Lei
no 10.925, de 2004, aos produtos da posição 09.01 da NCM, a remessa de café in
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natura para terceiros, a fim de que estes realizassem as atividades previstas no
seu § 6o, não dava direito à apuração do crédito presumido tratado no caput do
mesmo artigo, haja vista descumprir o requisito de que a pessoa jurídica
adquirente do insumo agrícola fosse a produtora da mercadoria destinada à
venda.
Dispositivos Legais: CRFB/88, art. 149, § 2o, I; art. 150, II; Lei 5.172, de 1966 (CTN),
art. 108, I; Lei no 10.925, de 2004, art. 8o, caput, e § 6o; IN SRF no 660, de 2006,
art. 5o, I, “d”, e art. 6o, II.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL –
COFINS
AGROINDÚSTRIA. CRÉDITO PRESUMIDO. INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA.
CAFÉ.
Até 31 de dezembro de 2011, enquanto aplicadas as disposições do artigo 8o da
Lei no 10.925, de 2004, aos produtos da posição 09.01 da NCM, a remessa de café
in natura para terceiros, a fim de que estes realizassem as atividades previstas no
seu § 6o, não dava direito à apuração do crédito presumido tratado no caput do
mesmo artigo, haja vista descumprir o requisito de que a pessoa jurídica
adquirente do insumo agrícola fosse a produtora da mercadoria destinada à
venda.
Dispositivos Legais: CRFB/88, art. 149, § 2o, I; art. 150, II; Lei 5.172, de 1966 (CTN),
art. 108, I; Lei no 10.925, de 2004, art. 8o, caput, e § 6o; IN SRF no 660, de 2006,
art. 5o, I, “d”, e art. 6o, II.
Assim sendo, voto por negar provimento ao recurso voluntário.
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CONCLUSÃO
Pelo exposto, voto negar provimento ao recurso voluntário.
Assinado Digitalmente
Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha

Fl. 560
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