Tribunal: CARF
Processo: 10074.000143/2010-91
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ALEXANDRE FREITAS COSTA
Órgão colegiado: Terceira Turma Extraordinária da Terceira Seção / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-12-08
Data de publicação: 2026-02-12

Ementa:
Assunto: Normas de Administração Tributária
Ano-calendário: 2005
NULIDADE. CERCEAMENTO DE DEFESA.
Não há ofensa à garantia constitucional do contraditório e da ampla defesa quando todos os fatos estão descritos e juridicamente embasados, possibilitando à contribuinte contestar todas as razões de fato e de direito elencadas no auto de infração.

IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA.
Importador que promove a entrada da mercadoria no país responde solidariamente com o adquirente, nos termos do art. 35 do CTN e dos arts. 31 e 32 do Decreto-Lei no 37/66.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10074.000143/2010-91
ACÓRDÃO
3003-002.638 – 3a SEÇÃO/3a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
8 de dezembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
LEOPOLDO JOSÉ CABRAL
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas de Administração Tributária
Ano-calendário: 2005
NULIDADE. CERCEAMENTO DE DEFESA.
Não há ofensa à garantia constitucional do contraditório e da ampla defesa
quando todos os fatos estão descritos e juridicamente embasados,
possibilitando à contribuinte contestar todas as razões de fato e de direito
elencadas no auto de infração.

IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA.
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA.
Importador que promove a entrada da mercadoria no país responde
solidariamente com o adquirente, nos termos do art. 35 do CTN e dos arts.
31 e 32 do Decreto-Lei no 37/66.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade rejeitar a preliminar suscitada
e, no mérito, negar provimento ao recurso voluntário.

Assinado Digitalmente
Alexandre Freitas Costa – Relator

Assinado Digitalmente
Régis Xavier Holanda – Presidente
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Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Alexandre Freitas Costa,
Denise Madalena Green, Vinicius Guimaraes, Regis Xavier Holanda (Presidente)

RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário contra acórdão proferido pela 17a Turma da
Delegacia Regional de Julgamento em São Paulo que julgou improcedente a impugnação do
sujeito passivo.

O Acórdão n.o 16-82.908 (fls. 113/129) apresenta a seguinte ementa:

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2005
DESCUMPRIMENTO DAS NORMAS RELATIVAS À IMPORTAÇÃO POR CONTA E
ORDEM DE TERCEIROS. DANO AO ERÁRIO. PENA DE PERDIMENTO. MULTA
SUBSTITUTIVA.
Restando comprovada a interposição fraudulenta, incontroverso o entendimento
da fiscalização de ocorrência da infração prevista pelos arts. 673, 675, inciso IV,
689 e §1° do Decreto n° 6.759/09 e arts. 73, §§ 1° e 2° e 77 da Lei n° 10.833/03,
considerada dano ao Erário, punida com a multa correspondente ao respectivo
valor aduaneiro, caso elas não sejam localizadas ou tenham sido consumidas.
Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido

Por bem resumir os fatos, sirvo-me do Relatório do Acórdão a quo:

Trata o presente processo de aplicação de multa no valor aduaneiro da
mercadoria decorrente de pena de perdimento no valor total de R$ 268.498,92
(fl.04). Fundamento Legal (fl.05): Arts. 602, 604, inciso IV, 618 e 510 do Decreto n°
4.543/02 e arts. 73, 5§ 1° e 2 o e 77 da Lei no 10.833/03.
Segundo a Fiscalização, a presente ação fiscal decorreu de procedimento fiscal
anteriormente executado na empresa IMB INTERN MARKET BUSIN REPRES
IMPORT E EXPORT LTDA, CNPJ 00.088.782/0001-62, doravante denominada IMB,
no qual ficou comprovado, por meio de provas documentais, que a IMB efetuou
operações de importação por conta e ordem de terceiros sem o atendimento dos
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requisitos previstos na IN/SRF n° 225/02, que regula as importações por conta e
ordem de terceiros, com o fim de ocultar os reais adquirentes de tais operações.
O objeto desta ação fiscal foi a recuperação do crédito tributário e apreensão de
mercadorias, decorrente de importação irregular registrada pela IMB, por conta e
ordem da empresa SAPORE ALIMENTOS LTDA., CNPJ 02.391.544/0001-57, sem o
cumprimento dos requisitos necessários à efetivação regular de importações por
conta e ordem de terceiros, tendo ficado configurada, portanto, a ocultação do
real comprador nas importações registradas sob os es 05/0248075-5, de
10/03/05, e 05/0287943-7, de 21/03/05.
Além da situação de inexistência de fato, a IMB também foi caracterizada, por
presunção legal, como empresa interposta fraudulentamente no comércio
exterior, pelo cometimento de irregularidades nas operações de comércio
exterior, em que não comprovou a origem licita dos recursos utilizados.
Intimado da exação em tela em 14/01/2010 (fl.04), o autuado (LEOPOLDO JOSE
CABRAL) apresentou impugnação de fls.65 e ss em 18/02/2010, alegando, em
síntese, que a multa não é cabível em razão de:

Incumbe ao autor o ônus da prova quanto ao fato constitutivo de seu
direito, e portanto, tratando-se o Fisco ser o autor da alegação o qual
consta no presente auto de infração, cabe a ele a comprovação do que
está afirmando;

DESCABIDA qualquer imputação de infração ao contribuinte, não
podendo o ilícito se configurar diante da inexistência de provas, e sob
argumento da falta de apresentação das declarações de importação, pois
NÃO cabe ao impugnante demonstrar que aquelas duas referidas
importações não se tratavam de importação por conta e ordem em nome
da SAPORE, e sim incube ao Fisco provar (o que não ocorreu) a finalidade
da empresa impugnante em ocultar o verdadeiro importador;

Os valores utilizados para presumir que a IBM estava fazendo importação
por conta e ordem em nome da SAPORE são as análises de valores
repassados as empresas, mas que sequer confere com o montante total
das notas, já que "o valor remanescente não foi comprovado";

Os pagamentos apontados no A.I. são de datas posteriores além dos
valores são expressamente incoerentes o que vem sendo criada na
autuação uma verdadeira ficção para justificar a diferença de valores;

Tem-se que no Processo Administrativo Fiscal a existência de apenas
indícios ou presunções (como no presente caso em que tratam-se apenas
de presunções, conforme própria conclusão do Auditor) não podem vir a
caracterizar a infração imputada;

E segundo as disposições do Código Tributários nacionais, em seus arts.
111 e 112, havendo dúvida, deverá ser levado em consideração em favor
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do contribuinte, o qual configura um principio constitucional in dúbio pro
reo que deve ser recepcionado no Processo Administrativo Tributário
como in dúbio pro contribuinte;

Requer-se, alternativamente, a alteração da multa imposta para o total
máximo previsto na quota de responsabilidade do ex -sócio LEOPOLDO
JOÃO CABRAL, que conforme a cláusula 5a do Contrato Social, se restringe
a R$19.800,00 (dezenove mil e oitocentos reais), referente a 99%
(noventa e nove por cento) das quotas, qual seja, 19.800 (dezenove mil e
oitocentos) quotas, em respeito ao princípio da proporcionalidade das
sanções tributárias.

A Recorrente apresentou Recurso Voluntário (fls. 135/153) reiterando os
argumentos apresentados na Manifestação de Inconformidade, arguindo:
 nulidade da decisão por cerceamento do direito de defesa;
 ausência dos requisitos necessários para a presunção de importação
fraudulenta por conta e ordem de terceiros;
 inadequação dos parâmetros utilizados pela fiscalização;
 natureza confiscatória da multa aplicada; e
 ilegalidade da multa aplicada.

Ao final requer seja dado provimento ao recurso e cancelado o auto de infração.
Pugna pela produção de prova pericial para revisar a base de cálculo da multa aplicada.

É o relatório.

VOTO
Conselheiro Alexandre Freitas Costa, Relator

I - TEMPESTIVIDADE

O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche as demais condições de
admissibilidade, por isso dele tomo conhecimento.

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II – PRELIMINAR

Da nulidade por cerceamento do direito de defesa

Alega a recorrente ser nulo o auto de infração por falta de correlação lógica e clara
entre a fundamentação legal e a descrição circunstanciada dos fatos que justificaram a exigência
do crédito.

Sustenta que o auto de infração citou artigos que não seriam referentes ao caso em
exame, impedindo o pleno exercício da ampla defesa.

No que se refere à alegação de nulidade do Auto de Infração, não se vislumbra
qualquer vício, tampouco cerceamento do direito de defesa, uma vez o ter exposto de maneira
adequada e suficiente suas razões e fundamentos.

O termo de constatação anexo ao auto de infração, de forma expressa, indica os
fatos apurados e as irregularidades constatadas (fls. 11/15), bem como os fundamentos legais da
autuação (fls. 15/16), havendo nítida correlação lógica entre eles.

Assim, não há qualquer vício de motivação, tampouco cerceamento do direito de
defesa, uma vez que o Despacho Decisório expôs de maneira adequada e suficiente as razões que
levaram ao indeferimento do pedido pelo fisco.

Com estes fundamentos, rejeito a preliminar suscitada.

III – DO MÉRITO

a) Da interposição fraudulenta

No mérito, afirma que a SAPORE sempre agiu dentro dos ditames da lei, e que as
importações foram realizadas respeitando os limites da legislação vigente, e que o fato de ter
realizado negócios com a IMB não comprova o uso de meios irregulares para ocultar sua figura.

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Entende ser necessária a comprovação de conduta dolosa, fraude ou simulação na
ocultação do sujeito passivo para tipificar a interposição fraudulenta.

Afirma que seu comportamento não estava viciado pelo dolo de fraudar a
fiscalização, mas sim impregnado pela boa-fé.

Defende que a lei permite a aplicação da penalidade se houver não-comprovação
da origem, da disponibilidade e da transferência dos recursos na hipótese de interposição
presumida, sendo necessária a prova dos fatos indiciários para a comprovação da interposição
fraudulenta, o que não teria ocorrido, visto que a IMB teria comprovado o emprego de recursos
próprios nas transações.

Não merecem prosperar os argumentos de ausência de comprovação da fraude
perpetrada e de utilização de prova emprestada.

A decisão recorrida entendeu ter sido “comprovado que as importações da IMB
(importadora e interposta pessoa), em nome próprio destinavam-se, na verdade, à empresa
SAPORE (real beneficiária das importações) ocultando-se o verdadeiro adquirente”.

No tocante ao papel da empresa IMB INTERN MARKET BUSIN REPRES IMPORT E
EXPORT LTDA, desatacou ter a fiscalização efetuado “minucioso levantamento de dados
constatando que a contribuinte não detinha disponibilidade financeira para arcar com as
importações ora analisadas”.

Entendeu ser evidente a incapacidade da IMB “de arcar com as operações de
comércio exterior, pois desprovida de estrutura física, cujo capital social era incompatível com os
valores movimentados nas operações de importação com uso de conta-corrente bancária de
titularidade diversa sem comprovação da origem dos recursos gastos nas transações investigadas
nestes autos”.

A interposição fraudulenta de terceiros, na modalidade presumida, decorre da
verificação de um conjunto consistente de indícios que, mediante presunção relativa de
verossimilhança, conduzem à sua configuração, notadamente diante da ausência de comprovação
quanto à origem, disponibilidade e efetiva entrega dos recursos empregados nas operações de
comércio exterior. Nessa hipótese, aplica-se a inversão do ônus da prova — ou, mais
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precisamente, a distribuição dinâmica do encargo probatório — prevista no artigo 373, inciso II, do
Código de Processo Civil de 2015, incumbindo ao sujeito passivo demonstrar fato extintivo,
modificativo ou impeditivo da acusação. Essa modalidade encontra amparo no artigo 23, inciso V,
§ 2o, do Decreto-Lei no 1.455/1976.

No caso em exame, restou comprovada a presunção relativa de verossimilhança,
evidenciada pela intenção deliberada de dissimular e ocultar da fiscalização aduaneira a realidade
subjacente às operações de importação que deram origem à autuação.

A autuação — confirmada em primeira instância — demonstra o esforço da
fiscalização em compor um conjunto probatório robusto e coerente, suficiente para caracterizar a
interposição fraudulenta presumida. O Auto de Infração foi lavrado com fundamento no artigo 23,
inciso V, §1o, do Decreto-Lei no 1.455/1976, dispositivo que autoriza a aplicação de multa
correspondente a 100% do valor aduaneiro da mercadoria quando a mercadoria não for
localizada, ou tiver sido consumida ou revendida.

À época dos fatos a Medida Provisória n° 2-158-35, de 24/08/2001 atribuiu à
Secretaria da Receita Federal competência para estabelecer requisitos e condições para a atuação
de pessoa jurídica importadora por conta e ordem de terceiro.

Esta competência foi exercida pela Instrução Normativa SRF no 225, de 18 de
outubro de 2002, estabelecendo os requisitos e condições específicos para a realização da
importação por conta e ordem encontrava-se disciplinada.

Ressalta-se, em especial, o teor do parágrafo único do artigo 1o do referido diploma
normativo:

Art. 1o O controle aduaneiro relativo à atuação de pessoa jurídica importadora
que opere por conta e ordem de terceiros será exercido conforme o estabelecido
nesta Instrução Normativa.
Parágrafo único. Entende-se por importador por conta e ordem de terceiro a
pessoa jurídica que promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de
importação de mercadoria adquirida por outra, em razão de contrato
previamente firmado, que poderá compreender, ainda, a prestação de outros
serviços relacionados com a transação comercial, como a realização de cotação de
preços e a intermediação comercial.
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Ao estruturar a operação de forma a ocultar o real importador/adquirente das
mercadorias, configurou-se a infração descrita como “ocultação do sujeito passivo, do real
vendedor, comprador ou do responsável pela operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a
interposição fraudulenta de terceiros”, punível com a pena de perdimento das mercadorias (art.
23, V, do Decreto-Lei no 1.455/1976, com redação dada pela Medida Provisória no 66/2002,
convertida na Lei no 10.637/2002).

Ressalte-se que a infração que resulta em dano ao erário pela prática de
interposição fraudulenta está sujeita à pena de perdimento, conforme as disposições do art. 23, V,
§§ 1o e 3o, do Decreto-Lei no 1.455/1976.

À luz do conjunto normativo e probatório constante dos autos, verifica-se que a
operação não se configurou como importação própria, mas sim como importação por encomenda,
o que legitima a autuação fiscal e a aplicação da penalidade prevista no art. 23, V, do Decreto-Lei
no 1.455/1976.

Assim, voto por negar provimento ao recurso voluntário quanto a esta matéria.

b) Multa aplicada

Alega a recorrente que o Decreto no 6.759/2009, em seu artigo 689, §1o (que prevê
a multa equivalente ao valor aduaneiro, ou 100%), não está em consonância com o Artigo 33 da
Lei no 11.488/2007, que reduziu expressamente a multa para a pessoa jurídica que cede seu nome
(em caso de acobertamento) para 10% (dez por cento) do valor da operação acobertada.

A decisão recorrida não está a merecer reparos, uma vez ter seguido o rumo
correto. Desta forma, com fulcro nos termos do § 1o do art. 50 da Lei no 9.784, de 29 de janeiro de
1999 e do art. 2o, § 3o do Decreto no 9.830, de 10 de junho de 2019 e do § 12 do art. 114 do
RICARF, sirvo-me de sua ratio decidendi como se minha fosse para fundamentar esta decisão:

Com base no previsto no Art. 73 da Lei 10.833/03, verificada a impossibilidade de
apreensão da mercadoria sujeita à pena de perdimento, em face do seu consumo,
a autoridade administrativa competente deve determinar a extinção do processo
administrativo de aplicação da pena de perdimento às mercadorias e instaurar um
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novo processo para aplicação da multa prevista no art. 23, § 3o, do Decreto-lei
1.455/76, isto é, multa equivalente ao valor aduaneiro das mercadorias que eram
passíveis de perdimento por infração considerada dano ao erário (multa de 100%
sobre o Valor Aduaneiro), regulamentada pelo Art. 689, § 1.o, do Decreto
6.759/09.
Lei 10.833/03
“Art. 73. Verificada a impossibilidade de apreensão da mercadoria sujeita a
pena de perdimento, em razão de sua não-localização ou consumo,
extinguir-se-á o processo administrativo instaurado para apuração da
infração capitulada como dano ao Erário.
§ 1o Na hipótese prevista no caput, será instaurado processo administrativo
para aplicação da multa prevista no § 3o do art. 23 do Decreto-Lei no 1.455,
de 7 de abril de 1976, com a redação dada pelo art. 59 da Lei no 10.637, de
30 de dezembro de 2002.
§ 2o A multa a que se refere o § 1o será exigida mediante lançamento de
ofício, que será processado e julgado nos termos da legislação que rege a
determinação e exigência dos demais créditos tributários da União.”
DL 1.455/76
“Art. 23. Consideram-se dano ao erário as infrações relativas às
mercadorias:
(...)§ 1o O dano do erário decorrente das infrações previstas no caput deste
artigo, será punido com a pena de perdimento das mercadorias.
§ 2o (......................);
§ 3o As infrações previstas no caput serão punidas com multa equivalente
ao valor aduaneiro da mercadoria, na importação, ou ao preço constante da
respectiva nota fiscal ou documento equivalente, na exportação, quando a
mercadoria não for localizada, ou tiver sido consumida ou revendida,
observados o rito e as competências estabelecidos no Decreto no 70.235,
de 6 de março de 1972. (Redação dada pela Lei no 12.350, de 20 de
dezembro de 2010)” “Art.689. Aplica-se a pena de perdimento da
mercadoria nas seguintes hipóteses, por configurarem dano ao Erário
(Decreto-Lei n o 37, de 1966, art. 105; e Decreto-Lei n o 1.455, de 1976, art.
23, caput e §1 o , este com a redação dada pela Lei n o 10.637, de 2002, art.
59):
I - .............;
As infrações previstas no caput serão punidas com multa equivalente ao
valor aduaneiro da mercadoria, na importação, ou ao preço constante da
respectiva nota fiscal ou documento equivalente, na exportação, quando a
mercadoria não for localizada, ou tiver sido consumida ou revendida,
observados o rito e as competências estabelecidos no Decreto no 70.235,
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de 1972 (Decreto-Lei no1.455, de 1976, art. 23, § 3o, com a redação dada
pela Lei n12.350, de 2010, art. 41). (Redação dada pelo Decreto no 8.010,
de 16 de maio de 2013)”
Como se vê, na legislação aduaneira há previsão legal para conversão da pena de
perdimento de mercadorias em multa de valor equivalente ao seu valor
aduaneiro, quando houver impossibilidade de apreensão das mesmas, quer seja
em função da sua não localização, quer seja pelo seu consumo. O lançamento
objeto do presente processo fez-se em decorrência da impossibilidade prática de
se concretizar o perdimento das mercadorias.
A penalidade de perdimento de mercadorias está prevista no art.675 do RA,
especialmente no inciso II:
"Art. 675. As infrações estão sujeitas às seguintes penalidades, aplicáveis
separada ou cumulativamente (Decreto-Lei no 37, de 1966, art. 96; Decreto-
Lei no 1.455, de 1976, arts. 23, § 1o, com a redação dada pela Lei no 10.637,
de 2002, art. 59, e 24; Lei no 9.069, de 1995, art. 65, § 3o; e Lei no 10.833,
de 2003, art. 76):
II - perdimento da mercadoria;"
A autoridade competente para aplicação da referida penalidade é o Auditor-Fiscal
da Receita Federal do Brasil.
"Art. 676. A aplicação das penalidades a que se refere o art. 675 será
proposta por Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil. (Redação dada
pelo Decreto no 7.213, de 2010)."
Dispõe o Art. 23, inciso IV, do Decreto-lei no 1.455/76, que se consideram dano ao
erário, entre outras, as infrações relativas às mercadorias enquadradas nas
hipóteses previstas nos incisos I a XIX do Art. 105, do Decreto-lei 37/66. Por sua
vez, o § 1o deste mesmo art. 23, com a redação dada pela Lei 10.637/02,
estabelece que o dano ao erário, assim caracterizado por força da lei, decorrente
das infrações previstas no caput do artigo, será punido com a pena de perdimento
das mercadorias.
Conforme consta dos autos, e bem especificado no relatório precedente a este
voto, a infração cometida, passível da pena de perdimento, e neste processo
convertida em multa equivalente ao valor aduaneiro das mercadorias foi a
interposição fraudulenta com a não informação do adquirente de fato das
mercadorias importadas bem como da não comprovação da origem dos recursos
para as operações de importações de mercadorias.
Ademais, quanto à aplicação de penalidades por infração à legislação tributária,
esta independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, da
natureza e da extensão dos efeitos do ato, conforme art.673 do Regulamento
Aduaneiro:
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“Art. 673. Constitui infração toda ação ou omissão, voluntária ou
involuntária, que importe inobservância, por parte de pessoa física ou
jurídica, de norma estabelecida ou disciplinada neste Decreto ou em ato
administrativo de caráter normativo destinado a completá-lo (Decreto-Lei
no 37, de 1966, art. 94, caput).
Parágrafo único. Salvo disposição expressa em contrário, a responsabilidade
por infração independe da intenção do agente ou do responsável e da
efetividade, da natureza e da extensão dos efeitos do ato (Decreto-Lei no
37, de 1966, art. 94, § 2o). “
Portanto, o dispositivo legal citado constitui-se de regramento específico dando a
prerrogativa à autoridade fiscal de desconsiderar atos ilícitos praticados em
conformidade com a legislação tributária não necessitando de qualquer medida
judicial para tal intento.
Pelos elementos de prova ora mencionados, fica caracterizada a infração às regras
de comércio exterior devendo ser mantido o crédito tributário ora exigido nos
autos.

Com estes fundamentos, nego provimento ao recurso voluntário na matéria.

IV – DISPOSITIVO

Ante o exposto, voto no sentido de rejeitar a preliminar suscitada e, no mérito,
negar provimento ao recurso voluntário.

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