Tribunal: CARF
Processo: 15504.722689/2019-41
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO MONTEIRO LOUREIRO AMORIM
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2025-02-11
Data de publicação: 2025-04-01

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Ano-calendário: 2016
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. REQUISITOS DA LEI No 10.101/2000. CELEBRAÇÃO DO ACORDO NO FIM DO PERÍODO DE APURAÇÃO. DESCUMPRIMENTO DOS PRECEITOS LEGAIS.
A Lei no 10.101/2000 estabelece que os programas de metas e resultados devem estar pactuados antes do período de aferição de tais critérios para a fixação da PLR atribuída a cada empregado, pois o objetivo da PLR, como instrumento de integração entre o capital e o trabalho e incentivo à produtividade, é motivar o alcance dos resultados pactuados previamente. Não cumpre os requisitos legais da regra isentiva o acordo pactuado já no fim do período-base para apuração do valor de PLR, pois não estimulam esforço adicional do trabalhador a aumentar sua produtividade.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15504.722689/2019-41
ACÓRDÃO
9202-011.666 – CSRF/2a TURMA
SESSÃO DE
11 de fevereiro de 2025
RECURSO
ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
RECORRENTE
CEMIG DISTRIBUICAO S.A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Ano-calendário: 2016
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. REQUISITOS DA LEI No
10.101/2000. CELEBRAÇÃO DO ACORDO NO FIM DO PERÍODO DE
APURAÇÃO. DESCUMPRIMENTO DOS PRECEITOS LEGAIS.
A Lei no 10.101/2000 estabelece que os programas de metas e resultados
devem estar pactuados antes do período de aferição de tais critérios para a
fixação da PLR atribuída a cada empregado, pois o objetivo da PLR, como
instrumento de integração entre o capital e o trabalho e incentivo à
produtividade, é motivar o alcance dos resultados pactuados previamente.
Não cumpre os requisitos legais da regra isentiva o acordo pactuado já no
fim do período-base para apuração do valor de PLR, pois não estimulam
esforço adicional do trabalhador a aumentar sua produtividade.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Contribuinte, e no mérito, por maioria de votos, negar-lhe provimento.
Vencidos os conselheiros Leonam Rocha de Medeiros e Fernanda Melo Leal, que davam
provimento. Votou pelas conclusões e manifestou intenção em apresentar declaração de voto a
conselheira Ludmila Mara Monteiro de Oliveira.

Assinado Digitalmente
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim – Relator

Fl. 1112
DF CARF MF
Original

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Assinado Digitalmente
Liziane Angelotti Meira – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Sheila Aires Cartaxo Gomes,
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Marco Aurelio de Oliveira Barbosa (substituto integral),
Leonam Rocha de Medeiros, Marcos Roberto da Silva, Fernanda Melo Leal, Ludmila Mara
Monteiro de Oliveira e Liziane Angelotti Meira (Presidente). Ausente o conselheiro Mauricio
Nogueira Righetti, substituído pelo conselheiro Marco Aurelio de Oliveira Barbosa.

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Especial interposto pela contribuinte em face do acórdão no
2402-012.707 (fls. 1031/1053), o qual negou provimento ao recurso voluntário, mantendo o
presente lançamento, conforme ementa abaixo disposta:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/08/2016
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS (PLR). EMPREGADOR. EMPREGADO.
NEGOCIAÇÃO. INSTRUMENTO. DATA DE ASSINATURA. INOVAÇÃO LEGISLATIVA.
RETROATIVIDADE BENIGNA. INAPLICÁVEL.
Afasta-se o instituto da retroatividade benigna quando o contexto fático
decorrente da inovação legislativa não se subsume à prescrição carregada na
Norma Geral Tributária (CTN).
SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO. PLR. IMUNIDADE. EFICÁCIA LIMITADA. GOZO. LEI
REGULADORA. EXIGÊNCIAS. ESTRITA OBEDIÊNCIA. IMPRESCINDÍVEL.
A PLR atribuída pela empresa aos seus empregados, pretendendo incrementar
integração entre trabalho e ganho de produtividade, não compõe a base de
cálculo das contribuições previdenciárias, exceto quando reportado estímulo se
processar fora dos estritos ditames legalmente previstos.
CÓDIGO
TRIBUTÁRIO
NACIONAL
(CTN).
BENEFÍCIO
FISCAL.
OUTORGA.
LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. INTERPRETAÇÃO LITERAL. OBRIGATORIEDADE.
Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre suspensão
ou exclusão do crédito tributário, outorga de isenção ou dispensa de
cumprimento das obrigações tributárias acessórias.
GRUPO ECONÔMICO. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA.
As
empresas
integrantes
de
grupo
econômico
respondem
entre
si,
solidariamente, pelo cumprimento das obrigações previstas na legislação
previdenciária.
Fl. 1113
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Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, (i) por voto de qualidade, negar provimento
às alegações recursais atinentes à Contribuinte principal. Vencidos os
Conselheiros Gregório Rechmann Júnior, João Ricardo Fahrion Nüske (Relator) e
Andressa Pegoraro Tomazela, que deram-lhe provimento; e (ii) por unanimidade
de votos, negar provimento às alegações referentes à solidariedade. Designado
redator do voto vencedor o Conselheiro Francisco Ibiapino Luz.
Valho-me de trechos contidos no relatório do acórdão recorrido, por bem retratar a
questão fática:
Trata-se de Autos de Infração lavrados em nome do contribuinte em epígrafe,
para a constituição dos seguintes créditos tributários:

2. De acordo com o Termo de Verificação Fiscal, fls. 11/31, o presente processo de
constituição de crédito tributário se refere a lançamento de contribuições
previdenciárias patronais devidas pela empresa incidentes sobre as remunerações
pagas ou creditadas a qualquer título aos segurados empregados, mais a
contribuição destinada ao financiamento dos benefícios concedidos em razão do
grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do
trabalho.
3. A base de cálculo apurada corresponde aos valores pagos a título de
Participação nos Lucros ou Resultados (PLR) aos segurados empregados em
desacordo com a Lei n°. 10.101/2000, levantados com base nas folhas de
pagamento disponibilizadas pelo contribuinte em mídia digital e nas planilhas
elaboradas pela empresa com suporte nos acordos coletivos específicos relativos
aos programas de participação nos lucros e resultados da CEMIG.
4. Considerando que ao final dos instrumentos de negociação no que é pertinente
à participação dos empregados nos lucros e resultados da empresa, referente ao
período de apuração 2015, com parcelas pagas em 2016, precedendo a
identificação e as assinaturas das partes envolvidas, consta que os acordos foram
assinados nas datas de 30 de dezembro de 2015 e 20, 25 e 29 de janeiro de 2016,
ou seja, caracterizando a ausência de prévio estabelecimento de metas, uma vez
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que já havia transcorrido totalmente o período definido como base de apuração,
é de se inferir que referidas participações foram pagas em desacordo com os
preceitos da Lei específica, no presente caso, conforme art. 2°, da Lei n°.
10.101/2000, segundo previsão do RPS, aprovado pelo Decreto n°. 3.048/99, em
seu artigo 214, § 9°, inciso X.
O voto vencedor do acórdão recorrido, em suma, afastou a aplicação do §7o do art.
2o da Lei no 10.101/2000 (incluído pela Medida Provisória no 905/2019; convertida na Lei no
14.020/2020) e, aplicando-se as normas vigentes à época, entendeu por manter o lançamento eis
que a PLR decorreu “sem ajuste assinado antes do início do período de apuração do respectivo
resultado” (fl. 1053).
O Contribuinte tomou ciência da decisão e apresentou Recurso Especial (fls.
1071/1085) visando rediscutir a seguinte matéria: Data de assinatura do acordo para pagamento
de PLR.
Pelo despacho de fls. 1092/1098, foi dado seguimento ao Recurso Especial do
contribuinte, admitindo-se a rediscussão da matéria com base nos paradigmas no 2202-010.713 e
no 2401-011.312.
Os autos foram encaminhados à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional e
retornaram com as contrarrazões de fls. 1101/1109.
Este processo compôs lote sorteado para este relator em Sessão Pública.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Relator
Como exposto, trata-se de recurso especial interposto pelo Contribuinte, cujo
objeto envolve o debate acerca dos seguintes temas:
i. Data de assinatura do acordo para pagamento de PLR (com base nos paradigmas
no 2202-010.713 e no 2401-011.312).

I. CONHECIMENTO
Sobre o tema, o acórdão recorrido sedimentou o seguinte (fl. 1031/1053):
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/08/2016
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS (PLR). EMPREGADOR. EMPREGADO.
NEGOCIAÇÃO. INSTRUMENTO. DATA DE ASSINATURA. INOVAÇÃO LEGISLATIVA.
RETROATIVIDADE BENIGNA. INAPLICÁVEL.
Fl. 1115
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Afasta-se o instituto da retroatividade benigna quando o contexto fático
decorrente da inovação legislativa não se subsume à prescrição carregada na
Norma Geral Tributária (CTN).
SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO. PLR. IMUNIDADE. EFICÁCIA LIMITADA. GOZO. LEI
REGULADORA. EXIGÊNCIAS. ESTRITA OBEDIÊNCIA. IMPRESCINDÍVEL.
A PLR atribuída pela empresa aos seus empregados, pretendendo incrementar
integração entre trabalho e ganho de produtividade, não compõe a base de
cálculo das contribuições previdenciárias, exceto quando reportado estímulo se
processar fora dos estritos ditames legalmente previstos.
CÓDIGO
TRIBUTÁRIO
NACIONAL
(CTN).
BENEFÍCIO
FISCAL.
OUTORGA.
LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. INTERPRETAÇÃO LITERAL. OBRIGATORIEDADE.
Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre suspensão
ou exclusão do crédito tributário, outorga de isenção ou dispensa de
cumprimento das obrigações tributárias acessórias.
(...)
RELATÓRIO
(...)
Por bem descrever os fatos, adoto o relatório da DRJ de origem que assim os
relatou:
(...)
4. Considerando que ao final dos instrumentos de negociação no que é
pertinente à participação dos empregados nos lucros e resultados da
empresa, referente ao período de apuração 2015, com parcelas pagas em
2016, precedendo a identificação e as assinaturas das partes envolvidas,
consta que os acordos foram assinados nas datas de 30 de dezembro de
2015 e 20, 25 e 29 de janeiro de 2016, ou seja, caracterizando a ausência de
prévio estabelecimento de metas, uma vez que já havia transcorrido
totalmente o período definido como base de apuração, é de se inferir que
referidas participações foram pagas em desacordo com os preceitos da Lei
específica, no presente caso, conforme art. 2°, da Lei n°. 10.101/2000,
segundo previsão do RPS, aprovado pelo Decreto n°. 3.048/99, em seu
artigo 214, § 9°, inciso X.
(...)
VOTO VENCEDOR
(...)
Momento do ajuste
Releva registrar que dito ajuste “empregador x empregado” há de ser
materializado em instrumento próprio antes de iniciado o período aquisitivo do
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DF CARF MF
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respectivo direito, assim também traduzido como período avaliativo. Afinal, não
se apresenta razoável a pretensão que supostamente busque incrementar a
produtividade por meio da integração entre o capital e o trabalho, quando o
empregado não tem prévio conhecimento da contrapartida que terá de
despender, de como se dará a aferição da referida exigência, bem como do
respectivo reflexo financeiro dela decorrente.
De outro modo, o acordo firmado após o início do período avaliativo esvazia toda
premissa eleita pelo comando legal, eis que, até mesmo por impossibilidade
lógica, supostamente buscaria projetar futura produtividade tocante a trabalho já
realizado, sob o qual não mais cabe se falar em aferição.
Corroborando o acima posto, vale salientar que os direitos e deveres ajustados
entre empregador e empregados mediante convenções e acordos coletivos têm
vigência somente no terceiro dia após o respectivo depósito no Ministério do
Trabalho, que se processará em até 8 dias contados da data em que foram
assinados. É o mandamento prescrito nos arts. 613, inciso VIII; 614, § 1o e 615, §
2o, do Decreto-Lei no 5.452, de 1o de maio de 1943 (CLT), nestes termos:
(...)
Nestes termos, considerando que a definição deve abranger o todo definido e tão
somente ele, como correlacionar PRL paga à revelia da Lei integrativa com
rendimento isento, se o já transcrito art. 3o do próprio Ato legal não admite que
ela substitua ou complemente a remuneração devida. Desse modo, os
pagamentos realizados pela empresa a seus empregados tão somente terão
natureza jurídica de PLR desvinculada da respectiva remuneração - sem incidência
das contribuições sociais previdenciárias e daquelas destinadas a terceiros,
entidades e fundos -, quando se processarem com atendimento cumulativo dos
seguintes requisitos:
1. resultar de prévia negociação mediante comissão paritária eleita pelas
partes, nela integrando um participante designado pelo sindicato da
respectiva categoria e/ou por meio de acordo ou convenção coletiva;
2. o documento registrando o acordado pelos participantes deverá ser
assinado antes do início do período avaliativo e constará, de forma clara e
objetiva:
a. as especificações atinentes tanto aos benefícios destinados aos
empregados (direitos subjetivos) como as contrapartidas por estes
a serem despendidas em favor do empregador (regras adjetivas);
b. os métodos a serem aplicados na aferição de cumprimento do
compromisso pactuado;
c. a periodicidade dos pagamentos da reportada participação;
d. o período de vigência e os prazos para revisão do respectivo
acordo;
Fl. 1117
DF CARF MF
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3. o registro do acordo celebrado terá de ficar arquivado na entidade
sindical dos trabalhadores.
4. a PLR:
a. não substitui nem complementa a remuneração;
b. não poderá ser paga em periodicidade inferior a um semestre
civil nem em mais de duas parcela no mesmo ano civil;
c. terá de ser disponibilizada à totalidade dos empregados.
(...)
Desenhada a contextualização legal posta e passando propriamente ao
enfretamento da controvérsia, nota-se que, in caso, a Recorrente apropriou-se da
faculdade que dispõe de outorgar participação nos lucros aos seus empregados,
sem ajuste assinado antes do início do período de apuração do respectivo
resultado. Logo, trata-se de faculdade não oponível ao Fisco, desde que tais
verbas integrem o salário-de-contribuição dos beneficiários, eis que processada
fora dos limites estabelecidos pela Lei específica que supostamente excluiria
referido fato imponível da incidência das Contribuições Previdenciárias Sociais.
Pelas razões expostas, a razão não está com a Recorrente.
Cito trechos dos acórdãos paradigmas no 2202-010.713 e 2401-011.312:
Acórdão 2202-010.713
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/12/2017
PLR. LEI 10.101/2000. PACTUAÇÃO PRÉVIA. APLICAÇÃO DO ART. 111, DO CTN
O normativo isentivo não prevê a obrigatoriedade de que cada um dos
instrumentos de negociação deva ser elaborado e assinado antes do início do
período a que se referem os lucros ou resultados. Essa foi uma construção
jurisprudencial decorrente de interpretação contextual ou intertextual,
mecanismos utilizados na interpretação extensiva, vedada pelo legislador pátrio.
O comando do art. 111, II, do CTN determina ao aplicador e interprete da lei os
contornos e limites entabulados pelo legislador, sem restrição ou ampliação,
conforme o valor da certeza, em razão da exigência de uma efetiva
correspondência entre os elementos do texto e aqueles de construção da
realidade
(...)
Voto
(...)
Como já expressado, a determinação legislativa de que a regra isentiva seja
interpretada literalmente, impõe limitação ao aplicador da lei à liberdade
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DF CARF MF
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interpretativa, restrita ao alcance do texto posto, sem ampliações ou restrições de
conceitos.
Neste sentido, o normativo isentivo não prevê a obrigatoriedade de que cada um
dos instrumentos de negociação deva ser elaborado e assinado antes do início do
período a que se referem os lucros ou resultados. Essa foi uma construção
jurisprudencial decorrente de interpretação contextual ou intertextual,
mecanismos utilizados na interpretação extensiva, vedada pelo legislador pátrio.
A interpretação da Autoridade Lançadora mostra-se contextual e foge aos
contornos do art. 111, do CTN.
(...)
Mas, mesmo que não se entenda que o §7o, do art. 2o, da Lei 10.101/2000, tenha
interpretado e conceituado a expressão legal “previamente” do inciso II, §1o, do
art. 2o do normativo, observa-se que a determinação de que a celebração dos
ajustes de negociação ocorram antes do exercício objeto de pagamento não fora
inserido na lei e decorre de interpretação contextual, vedada pelo legislador para
as normas isentivas, nos termos do art. 111, II, do CTN.
Ao meu entender, os pagamentos fev/2016 e fev/2017, relativos ao exercício de
2015 e 2016, com pactos celebrados em março/2015 e fevereiro/2016,
respectivamente, permitem inferir o cumprimento da condição legal relativa ao
“pactuado previamente”.

Acórdão 2401-011.312
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/02/2009 a 29/02/2012
(...)
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS DA EMPRESA - PLR. IMUNIDADE.
OBSERVÂNCIA À LEGISLAÇÃO DE REGÊNCIA. ACORDO PRÉVIO AO ANO BASE.
DESNECESSIDADE.
A Participação nos Lucros e Resultados - PLR concedida pela empresa aos seus
funcionários, como forma de integração entre capital e trabalho e ganho de
produtividade, não integra a base de cálculo das contribuições previdenciárias,
por força do disposto no artigo 7o, inciso XI, da CF, sobretudo por não se revestir
da natureza salarial, estando ausentes os requisitos da habitualidade e
contraprestação pelo trabalho. Somente nas hipóteses em que o pagamento da
verba intitulada de PLR não observar os requisitos legais insculpidos na legislação
específica, notadamente artigo 28, § 9o, alínea j, da Lei no 8.212/91, bem como
MP no 794/1994 e reedições, c/c Lei no 10.101/2000, é que incidirão
contribuições previdenciárias sobre tais importâncias, em face de sua
descaracterização como Participação nos Lucros e Resultados. A exigência de
Fl. 1119
DF CARF MF
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outros pressupostos, não inscritos objetivamente/literalmente na legislação de
regência, como a necessidade de formalização de acordo prévio ao ano base, é de
cunho subjetivo do aplicador/intérprete da lei, extrapolando os limites das
normas específicas em total afronta à própria essência do benefício, o qual, na
condição de verdadeira imunidade, deve ser interpretado de maneira ampla e não
restritiva.
PAGAMENTO DE PLR AOS EMPREGADOS COM BASE EM ACORDO COLETIVO
FIRMADO
ANTES
DO
PAGAMENTO.
ANÁLISE
CONCRETA
QUANTO
A
RAZOABILIDADE AO CONHECIMENTO PRÉVIO PARA O CUMPRIMENTO DE METAS.
REPETIÇÃO DOS ACORDOS DURANTE O TEMPO. POSSIBILIDADE.
Focando-se o instrumento negocial no incentivo à produtividade, sendo lastreado,
especialmente, no inciso II do § 1.o do art. 2.o da Lei 10.101, objetivando
programa de metas e resultados, mostra-se hígido, sendo possível perseguir as
metas e imputar ao negociado os resultados já alcançados face ao processo prévio
de negociação.
In casu, os Acordos autuados são meras reproduções, em relação à participação
nos lucros ou resultados, dos Acordos Coletivos de anos anteriores, restando
evidente o conhecimento prévio por parte dos trabalhadores das regras e metas.
(...)
Voto Vencedor
(...)
Ressalto que não há na Lei da PLR nenhuma determinação que tal ajuste deva ser
realizado no ano anterior àquele em que se vai buscar as metas pactuadas, posto
que tal exigência, por óbvio inimaginável em empresas dinâmicas e de atividades
complexas, não consta da Lei no 10.101/00. Questiono, em que norma
garantidora de direito social se encontra uma disposição literal, ou interpretação
com o mínimo de razoabilidade, de que um ajuste prévio é aquele realizado no
ano anterior? – Nenhuma!!!
(...)
Isto porque, observa-se da documentação posta aos autos que os Acordos
Coletivos se repetiram durante o tempo, com os mesmos termos, regras e metas.
Conforme depreende-se dos Acordos 2001 a 2007, resta evidente que os termos
são basicamente iguais (para não dizer idênticos em grau, gênero e numero).
Sendo assim, entendo que os trabalhadores tinham prévio conhecimento das
regras, bem como das metas.
Portanto, nesse sentido, entendo cumpridos os ditames da Lei no 10.101/00
quanto à existência de ajuste prévio.
Entendo que restou demonstrada a divergência jurisprudencial quanto à matéria,
pois no acórdão recorrido o entendimento foi de que a assinatura do acordo no decorrer do
Fl. 1120
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período de apuração do resultado representaria descumprimento dos requisitos da legislação de
regência, devendo o pacto ser celebrado antes do início do exercício a que pretende apurar o
resultado.
Por outro lado, nos paradigmas o entendimento vazado foi de que inexiste previsão
na norma isentiva quanto à necessidade do acordo ser formalizado anteriormente ao período no
qual se pretende avaliar o cumprimento de metas para pagamento de PLR. Ademais, o segundo
paradigma ainda trouxe entendimento de que a repetição de regras e metas de anos anteriores
seria suficiente para atender ao critério do prévio conhecimento.
Portanto, deve ser conhecido o recurso do contribuinte.

II. MÉRITO
Inicialmente, antes de adentrarmos no mérito do caso concreto, entendo ser
necessária uma explanação sobre a incidência tributária no caso das verbas pagas a título de PLR.
Para tanto, valho-me de trechos do voto vencedor proferido pelo Conselheiro Carlos Henrique de
Oliveira, no acórdão no 2201-003.723, a conferir:
Como regra geral, as contribuições previdenciárias têm por base de cálculo a
remuneração percebida pela pessoa física pelo exercício do trabalho. É dizer: toda
pessoa física que trabalha e recebe remuneração decorrente desse labor é
segurado obrigatório da previdência social e dela contribuinte, em face do caráter
contributivo e da compulsoriedade do sistema previdenciário pátrio.
De tal assertiva, decorre que a base de cálculo da contribuição previdenciária é a
remuneração percebida pelo segurado obrigatório em decorrência de seu
trabalho. Nesse sentido caminha a doutrina. Eduardo Newman de Mattera Gomes
e Karina Alessandra de Mattera Gomes (Delimitação Constitucional da base de
cálculo das contribuições sociais previdenciárias ‘in’ I Prêmio CARF de
Monografias em Direito Tributário 2010, Brasília: Edições Valentim, 2011. p. 483.),
entendem que:
“...não se deve descurar que, nos estritos termos previstos no art. 22, inciso
I, da Lei no 8.212/91, apenas as verbas remuneratórias, ou seja, aquelas
destinadas a retribuir o trabalho, quer pelos serviços efetivamente
prestados, quer pelo tempo disponibilizado ao empregador, é que
ensejam a incidência da contribuição previdenciária em análise” (grifos
originais)
Academicamente (OLIVEIRA, Carlos Henrique de. Contribuições Previdenciárias e
Tributação na Saúde ‘in’ HARET, Florence; MENDES, Guilherme Adolfo. Tributação
da Saúde, Ribeirão Preto: Edições Altai, 2013. p. 234.), já tivemos oportunidade de
nos manifestar no mesmo sentido quando analisávamos o artigo 214, inciso I do
Regulamento da Previdência Social, aprovado pelo Decreto no 3.048/99, que trata
do salário de contribuição:
Fl. 1121
DF CARF MF
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“O dispositivo regulamentar acima transcrito, quando bem interpretado, já
delimita o salário de contribuição de maneira definitiva, ao prescrever que
é composto pela totalidade dos rendimentos pagos como retribuição do
trabalho. É dizer: a base de cálculo do fato gerador tributário
previdenciário, ou seja, o trabalho remunerado do empregado, é o total da
sua remuneração pelo seu labor” (grifos originais)
O final da dessa última frase ajuda-nos a construir o conceito que entendemos
atual de remuneração. A doutrina clássica, apoiada no texto legal, define
remuneração como sendo a contraprestação pelo trabalho, apresentando o que
entendemos ser o conceito aplicável à origem do direito do trabalho, quando o
sinalagma da relação de trabalho era totalmente aplicável, pois, nos primórdios
do emprego, só havia salário se houvesse trabalho.
Com a evolução dos direitos laborais, surge o dever de pagamento de salários não
só como decorrência do trabalho prestado, mas também quando o empregado
"está de braços cruzados à espera da matéria-prima, que se atrasou, ou do
próximo cliente, que tarda em chegar", como recorda Homero Batista (Homero
Mateus Batista da Silva. Curso de Direito do Trabalho Aplicado, vol 5: Livro da
Remuneração.Rio de Janeiro, Elsevier. 2009. pg. 7). O dever de o empregador
pagar pelo tempo à disposição, ainda segundo Homero, decorre da própria
assunção do risco da atividade econômica, que é inerente ao empregador.
Ainda assim, cabe o recebimento de salários em outras situações. Numa terceira
fase do direito do trabalho, a lei passa a impor o recebimento do trabalho em
situações em que não há prestação de serviços e nem mesmo o empregado se
encontra ao dispor do empregador. São as situações contempladas pelos casos de
interrupção do contrato de trabalho, como, por exemplo, nas férias e nos
descansos semanais. Há efetiva responsabilização do empregador, quando ao
dever de remunerar, nos casos em que, sem culpa do empregado e normalmente
como decorrência de necessidade de preservação da saúde física e mental do
trabalhador, ou para cumprimento de obrigação civil, não existe trabalho. Assim,
temos salários como contraprestação, pelo tempo à disposição e por força de
dispositivos legais.
Não obstante, outras situações há em que seja necessário o pagamento de
salários A convenção entre as partes pode atribuir ao empregador o dever de
pagar determinadas quantias, que, pela repetição ou pela expectativa criada pelo
empregado em recebê-las, assumem natureza salarial. Típico é o caso de uma
gratificação paga quando do cumprimento de determinado ajuste, que se repete
ao longo dos anos, assim, insere-se no contrato de trabalho como dever do
empregador, ou determinado acréscimo salarial, pago por liberalidade, ou quando
habitual.
Nesse sentido, entendemos ter a verba natureza remuneratória quando presentes
o caráter contraprestacional, o pagamento pelo tempo à disposição do
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empregador, haver interrupção do contrato de trabalho, ou dever legal ou
contratual do pagamento.
Assentados no entendimento sobre a base de cálculo das contribuições
previdenciárias, vejamos agora qual a natureza jurídica da verba paga como
participação nos lucros e resultados.
O artigo 7o da Carta da República, versando sobre os direitos dos trabalhadores,
estabelece:
Art. 7o São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que
visem à melhoria de sua condição social:
(...)
XI – participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da remuneração,
e, excepcionalmente, participação na gestão da empresa, conforme
definido em lei;
De plano, é forçoso observar que os lucros e resultados decorrem do atingimento
eficaz do desiderato social da empresa, ou seja, tanto o lucro como qualquer
outro resultado pretendido pela empresa necessariamente só pode ser alcançado
quando todos os meios e métodos reunidos em prol do objetivo social da pessoa
jurídica foram empregados e geridos com competência, sendo que entre esses
estão, sem sombra de dúvida, os recursos humanos.
Nesse sentido, encontramos de maneira cristalina que a obtenção dos resultados
pretendidos e do conseqüente lucro foi objeto do esforço do trabalhador e
portanto, a retribuição ofertada pelo empregador decorre dos serviços prestados
por esse trabalhador, com nítida contraprestação, ou seja, com natureza
remuneratória.
Esse mesmo raciocínio embasa a tributação das verbas pagas a título de prêmios
ou gratificações vinculadas ao desempenho do trabalhador, consoante a
disposição do artigo 57, inciso I, da Instrução Normativa RFB no 971, de 2009,
explicitada em Solução de Consulta formulada junto à 5aRF (SC no 28 –
SRRF05/Disit), assim ementada:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
PRÊMIOS DE INCENTIVO. SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO.
Os prêmios de incentivo decorrentes do trabalho prestado e pagos aos
funcionários que cumpram condições pré-estabelecidas integram a base de
cálculo das contribuições previdenciárias e do PIS incidente sobre a folha de
salários.
Dispositivos Legais: Constituição Federal, de 1988, art. 195, I, a; CLT art.
457, §1o; Lei no 8.212, de 1991, art. 28, I, III e §9o; Decreto no 3.048, de
1999, art. 214, §10; Decreto no 4.524, de 2002, arts. 2o, 9o e 50. (grifamos)
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Porém, não só a Carta Fundamental como também a Lei no 10.101, de 2000, que
disciplinou a Participação nos Lucros e Resultados (PLR), textualmente em seu
artigo 3o determinam que a verba paga a título de participação, disciplinada na
forma do artigo 2o da Lei, “não substitui ou complementa a remuneração devida
a qualquer empregado, nem constitui base de incidência de qualquer encargo
trabalhista, não se lhe aplicando o princípio da habitualidade” o que afasta
peremptoriamente a natureza salarial da mencionada verba.
Ora, analisemos as inferências até aqui construídas. De um lado, concluímos que
as verbas pagas como obtenção de metas alcançadas tem nítido caráter
remuneratório uma vez que decorrem da prestação pessoal de serviços por parte
dos empregados da empresa. Por outro, vimos que a Constituição e Lei que
instituiu a PLR afastam – textualmente – o caráter remuneratório da mesma, no
que foi seguida pela Lei de Custeio da Previdência Social, Lei no 8.212, de 1991,
que na alínea ‘j’ do inciso 9 do parágrafo 1o do artigo 28, assevera que não integra
o salário de contribuição a parcela paga a título de “participação nos lucros ou
resultados da empresa, quando paga ou creditada de acordo com lei específica”
A legislação e a doutrina tributária bem conhecem essa situação. Para uns,
verdadeira imunidade pois prevista na Norma Ápice, para outros isenção,
reconhecendo ser a forma pela qual a lei de caráter tributário, como é o caso da
Lei de Custeio, afasta determinada situação fática da exação.
Não entendo ser o comando constitucional uma imunidade, posto que esta é
definida pela doutrina como sendo um limite dirigido ao legislador competente.
Tácio Lacerda Gama (Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico, Ed.
Quartier Latin, pg. 167), explica:
"As imunidades são enunciados constitucionais que integram a norma de
competência tributária, restringindo a possibilidade de criar tributos"
Ao recordar o comando esculpido no artigo 7o, inciso XI da Carta da República não
observo um comando que limite a competência do legislador ordinário, ao
reverso, vejo a criação de um direito dos trabalhadores limitado por lei.
Superando a controvérsia doutrinária e assumindo o caráter isentivo em face da
expressa disposição da Lei de Custeio da Previdência, mister algumas
considerações.
Superando a controvérsia doutrinária e assumindo o caráter isentivo em face da
expressa disposição da Lei de Custeio da Previdência, mister algumas
considerações.
Nesse sentido, Luis Eduardo Schoueri (Direito Tributário 3aed. São Paulo: Ed
Saraiva. 2013. p.649), citando Jose Souto Maior Borges, diz que a isenção é uma
hipótese de não incidência legalmente qualificada. Nesse sentido, devemos
atentar para o alerta do professor titular da Faculdade de Direito do Largo de São
Francisco, que recorda que a isenção é vista pelo Código Tributário Nacional como
uma exceção, uma vez que a regra é que: da incidência, surja o dever de pagar o
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tributo. Tal situação, nos obriga a lembrar que as regras excepcionais devem ser
interpretadas restritivamente.
Paulo de Barros Carvalho, coerente com sua posição sobre a influência da lógica
semântica sobre o estudo do direito aliada a necessária aplicação da lógica
jurídica, ensina que as normas de isenção são regras de estrutura e não regras de
comportamento, ou seja, essas se dirigem diretamente à conduta das pessoas,
enquanto aquelas, as de estrutura, prescrevem o relacionamento que as normas
de conduta devem manter entre si, incluindo a própria expulsão dessas regras do
sistema (ab-rogação).
Por ser regra de estrutura a norma de isenção “introduz modificações no âmbito
da regra matriz de incidência tributária, esta sim, norma de conduta” (CARVALHO,
Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 25a ed. São Paulo: Ed. Saraiva, 2013.
p. 450), modificações estas que fulminam algum aspecto da hipótese de
incidência, ou seja, um dos elementos do antecedente normativo (critérios
material, espacial ou temporal), ou do conseqüente (critérios pessoal ou
quantitativo).
Podemos entender, pelas lições de Paulo de Barros, que a norma isentiva é uma
escolha da pessoa política competente para a imposição tributária que repercute
na própria existência da obrigação tributária principal uma vez que ela, como dito
por escolha do poder tributante competente, deixa de existir. Tal constatação
pode, por outros critérios jurídicos, ser obtida ao se analisar o Código Tributário
Nacional, que em seu artigo 175 trata a isenção como forma de extinção do
crédito tributário.
Voltando uma vez mais às lições do Professor Barros Carvalho, e observando a
exata dicção da Lei de Custeio da Previdência Social, encontraremos a exigência
de que a verba paga a título de participação nos lucros e resultados “quando paga
ou creditada de acordo com lei específica” não integra o salário de contribuição,
ou seja, a base de cálculo da exação previdenciária. Ora, por ser uma regra de
estrutura, portanto condicionante da norma de conduta, para que essa norma
atinja sua finalidade, ou seja impedir a exação, a exigência constante de seu
antecedente lógico – que a verba seja paga em concordância com a lei que
regula a PLR – deve ser totalmente cumprida.
Objetivando que tal determinação seja fielmente cumprida, ao tratar das formas
de interpretação da legislação tributária, o Código Tributário Nacional em seu
artigo 111 preceitua que se interprete literalmente as normas de tratem de
outorga de isenção, como no caso em comento.
Importante ressaltar, como nos ensina André Franco Montoro, no clássico
Introdução à Ciência do Direito (24aed., Ed. Revista dos Tribunais, p. 373), que a:
“interpretação literal ou filológica, é a que toma por base o significado das
palavras da lei e sua função gramatical. (...). É sem dúvida o primeiro passo
a dar na interpretação de um texto. Mas, por si só é insuficiente, porque
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não considera a unidade que constitui o ordenamento jurídico e sua
adequação à realidade social. É necessário, por isso, colocar seus resultados
em confronto com outras espécies de interpretação”. (grifos nossos)
Nesse diapasão, nos vemos obrigados a entender que a verba paga à título de
PLR não integrará a base de cálculo das contribuições sociais previdenciárias se
tal verba for paga com total e integral respeito à Lei no 10.101, de 2000, que
dispõe sobre o instituto de participação do trabalhador no resultado da empresa
previsto na Constituição Federal.
Isso porque: i) o pagamento de verba que esteja relacionada com o resultado da
empresa tem inegável cunho remuneratório em face de nítida contraprestação
que há entre o fruto do trabalho da pessoa física e a o motivo ensejador do
pagamento, ou seja, o alcance de determinada meta; ii) para afastar essa
imposição tributária a lei tributária isentiva exige o cumprimento de requisitos
específicos dispostos na norma que disciplina o favor constitucional.
Logo, imprescindível o cumprimento dos requisitos da Lei no 10.101 para que o
valor pago a título de PLR não integre o salário de contribuição do trabalhador.
Vejamos quais esses requisitos.
Dispõe textualmente a Lei no 10.101/00:
Art. 2o A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação
entre a empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a
seguir descritos, escolhidos pelas partes de comum acordo:
I - comissão paritária escolhida pelas partes, integrada, também, por um
representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria;
II - convenção ou acordo coletivo.
§ 1o Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras
claras e objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação
e das regras adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações
pertinentes ao cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição,
período de vigência e prazos para revisão do acordo, podendo ser
considerados, entre outros, os seguintes critérios e condições:
I - índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa;
II - programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.
§ 2o O instrumento de acordo celebrado será arquivado na entidade
sindical dos trabalhadores.
...
Art. 3o ...
(...)
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§ 2o É vedado o pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de
valores a título de participação nos lucros ou resultados da empresa em
mais de 2 (duas) vezes no mesmo ano civil e em periodicidade inferior a 1
(um) trimestre civil. (grifamos)
Da transcrição legal podemos deduzir que a Lei da PLR condiciona, como condição
de validade do pagamento: i) a existência de negociação prévia sobre a
participação; ii) a participação do sindicato em comissão paritária escolhida
pelas partes para a determinação das metas ou resultados a serem alcançados
ou que isso seja determinado por convenção ou acordo coletivo; iii) o
impedimento de que tais metas ou resultados se relacionem à saúde ou
segurança no trabalho; iv) que dos instrumentos finais obtidos constem regras
claras e objetivas, inclusive com mecanismos de aferição, sobre os resultados a
serem alcançados e a fixação dos direitos dos trabalhadores; v) a vedação
expressa do pagamento em mais de duas parcelas ou com intervalo entre elas
menor que um trimestre civil.
Esses requisitos é que devemos interpretar literalmente, ou como preferem
alguns, restritivamente. O alcance de um programa de PLR, ao reverso, não pode -
sob o prisma do intérprete do direito - discriminar determinados tipos de
trabalhadores, ou categorias de segurados. Não pode o Fisco valorar o programa
de metas, ou seja, entender que as metas são boas ou ruins, ou mesmo emitir
juízo sobre a participação sindical, devendo simplesmente verificar se as metas
são claras e objetivas e se houve a participação sindical. A autoridade lançadora
deve sim, verificar o cumprimento dos ditames da Lei no 10.101/00.
Da lição apresentada, conclui-se que o ordenamento jurídico tributário outorgou
isenção para as verbas pagas ao título de PLR, desde que cumprido os requisitos legais
estabelecidos pela Lei no 10.101/2000, dentre os quais, destaca-se “i) a existência de negociação
prévia sobre a participação; ii) a participação do sindicato em comissão paritária escolhida pelas
partes para a determinação das metas ou resultados a serem alcançados ou que isso seja
determinado por convenção ou acordo coletivo; iii) o impedimento de que tais metas ou
resultados se relacionem à saúde ou segurança no trabalho; iv) que dos instrumentos finais
obtidos constem regras claras e objetivas, inclusive com mecanismos de aferição, sobre os
resultados a serem alcançados e a fixação dos direitos dos trabalhadores; v) a vedação expressa
do pagamento em mais de duas parcelas ou com intervalo entre elas menor que um trimestre
civil”.
Destaca-se que todos os requisitos mencionados devem ser obedecidos
cumulativamente, bastando que um deles esteja ausente para impossibilitar a utilização da
isenção ao pagamento das contribuições previdenciárias incidentes sobre tais verbas.
A Lei no 10.101/2000 disciplina o seguinte:
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Art.1o Esta Lei regula a participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados da
empresa como instrumento de integração entre o capital e o trabalho e como
incentivo à produtividade, nos termos do art. 7o, inciso XI, da Constituição.
Participação nos lucros e prêmios
Art. 2o A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a
empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos,
escolhidos pelas partes de comum acordo:
I - comissão paritária escolhida pelas partes, integrada, também, por um
representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria;
II - convenção ou acordo coletivo.
§ 1o Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras claras e
objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras
adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao
cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e
prazos para revisão do acordo, podendo ser considerados, entre outros, os
seguintes critérios e condições:
I - índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa;
II - programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.
(...)
Art. 3o A participação de que trata o art. 2o não substitui ou complementa a
remuneração devida a qualquer empregado, nem constitui base de incidência de
qualquer encargo trabalhista, não se lhe aplicando o princípio da habitualidade.
De acordo com a legislação supracitada, percebe-se que o art. 2o, incisos I e II da Lei
no 10.101/2000, dispõe acerca da obrigação da existência de negociação entre a empresa e seus
empregados, mediante comissão paritária, convenção ou acordo coletivo.
Tem-se, ainda, como requisitos, ter regras claras e objetivas quanto à fixação dos
direitos substantivos da participação e das regras adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das
informações pertinentes ao cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de
vigência e prazos para revisão do acordo, podendo ser considerados, entre outros, os seguintes
critérios e condições: i) índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa; ii)
programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.
De fato, constata-se que não há determinação na Lei 10.101/00 sobre quão prévio
deve ser o ajuste e, principalmente, prévio a quê. Por outro lado, entendo que a anterioridade que
se espera de um programa de PLR não está relacionado ao art. 2o, §1o, inciso II da Lei no
10.101/2000, mas sim ao seu art. 1o, o qual aponta o instituto como instrumento de incentivo à
produtividade:
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Art.1o Esta Lei regula a participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados da
empresa como instrumento de integração entre o capital e o trabalho e como
incentivo à produtividade, nos termos do art. 7o, inciso XI, da Constituição.
Desta forma, é evidente que os programas de metas e resultados devem estar
pactuados antes do período de aferição dos critérios para a fixação da PLR atribuída a cada
empregado. Isto porque a norma estabelecida pelo art. 1o da Lei o 10.101/2000 dispõe a
“participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados da empresa como instrumento de
integração entre o capital e o trabalho e como incentivo à produtividade, nos termos do art. 7o
inciso XI, da Constituição”. Ou seja, é essencial que a verba de PLR seja uma recompensa pelo
esforço conjunto entre o capital e o trabalho para o alcance do critério previamente estabelecido,
uma vez que o objetivo dessa remuneração é motivar o trabalhador a aumentar sua
produtividade, superando o nível habitual ou ordinário.
Caso não fosse assim, os empregados não teriam conhecimento do esforço
necessário para fazer jus a verba, nem de quanto esta seria. Portanto, não há como atender às
disposições da Lei 10.101/2000, e apurar os valores a serem pagos a título de PLR, sem a prévia
formalização do acordo.
Ou seja, é de rigor que a celebração de acordo sobre PLR preceda aos fatos que se
propõe a regular. Isto porque o objetivo da PLR é incentivar o alcance dos resultados pactuados
previamente.
Portanto, somente há amparo jurídico para o pagamento dessa PLR com isenção se
o respectivo acordo for celebrado antes do início do período de apuração a que se refere. Do
contrário, corre-se o risco de caracterizar tais pagamentos como uma bonificação pelo
cumprimento de metas específicas.
Ademais, convém destacar que a formalização do acordo se dá com sua assinatura,
sendo incabível sustentar que o conteúdo posteriormente estabelecido já era de conhecimento
prévio dos empregados ou algo com que estavam familiarizados. Isso se deve à evidente
fragilidade de tal argumento, especialmente considerando que não há garantia de que as regras
serão, realmente, repetidas todos os anos.
No caso dos autos, extrai-se do acórdão recorrido que os instrumentos de PLR
relativos ao ano base 2015 foram assinados já no final do período de aquisição a que se referia e,
também, no início do ano seguinte ao período de apuração. Isto fica evidente no seguinte trecho
do relatório do acórdão recorrido (fl. 1040):
Com relação ao pagamento, a previsão dos acordos coletivos é clara ao prever:
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Sobre os acordos, o Relatório Fiscal constata o seguinte (fls. 17/19):
2.1.1.6 – No que pertine à participação dos empregados nos lucros e resultados
da empresa, referente ao período de apuração 2015, com parcelas pagas em
2016, da leitura dos regulamentos apresentados à Fiscalização, intitulados como
“Acordo Coletivo Específico Relativo ao Programa de Participação nos Lucros e
Resultados da CEMIG, tendo como signatários, de um lado, a CEMIG, e de outro
lado, seus colaboradores, representados pelas respectivas entidades sindicais ou
sindicatos acima identificados, constata-se que os referidos instrumentos
definiram e pactuaram planos compostos por um conjunto de indicadores e
metas
corporativas
e
um
conjunto
de
indicadores
e
metas
operacionais/especificas, conforme se verifica da cláusula 2a dos Regulamentos
analisados, a seguir reproduzida:
(...)
2.1.1.6.1 – É de registrar ainda que, a cláusula 3a, ao tratar do valor e base de
cálculo da PLR 2015, além de definir um percentual de 4% do lucro líquido, para
distribuição aos seus colaboradores, exclusivamente para o exercício de 2015,
assentou-se que a empresa estabeleceu uma garantia de R$ 100 milhões de Reais,
a ser distribuído na PLR relativa ao ano de 2015 (a ser paga em 2016), desde que
as metas estabelecidas para o programa atinjam o percentual mínimo de 50%,
além da forma, critérios e fórmula para apuração dos resultados considerando-se
os resultados dos indicadores/metas corporativos e operacionais, bem como a
proporção da contribuição de cada cargo/função nestes indicadores.
2.1.1.6.2 – Considerando que ao final dos instrumentos de negociação,
precedendo a identificação e as assinaturas das partes envolvidas, consta que os
acordos foram assinados nas datas de 30 de dezembro de 2015 e 20, 25 e 29 de
janeiro de 2016, ou seja, caracterizando a ausência de prévio estabelecimento de
metas uma vez que já havia transcorrido totalmente o período definido como
base de apuração, é de se inferir que referidas participações foram pagas em
desacordo com os preceitos da Lei específica, no presente caso, conforme art. 2o,
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da Lei no. 10.101/2000, segundo previsão do RPS, aprovado pelo Decreto no.
3.048/99, em seu artigo 214, § 9o, inciso X.
2.1.1.7 – Conforme disposto no art. 1° dessa Lei no 10.101 de 19/12/2000, a
participação dos trabalhadores nos Lucros ou Resultados da empresa é um
instrumento de integração entre o capital e o trabalho e um incentivo à
produtividade.
2.1.1.7.1 – Dessa forma, o grande objetivo do pagamento pela participação nos
Lucros ou Resultados das empresas é promover a participação do empregado de
tal sorte que ele se sinta estimulado a trabalhar em prol do empreendimento.
Desse engajamento resultará maiores ganhos para ele e para o empreendedor.
2.1.1.7.2 – Assim, não há como falar em estímulo ao empregado se o mesmo não
tem conhecimento prévio do quanto a sua dedicação irá refletir em termos de
sua participação.
Reputo irretocável a constatação da autoridade fiscal
Os 4 acordos (acostados às fls. 838/874) referem-se aos períodos base 2015 e 2016
e traçam metas, indicadores e prazos específicos para cada ano. Com relação à PLR do ano 2015
(objeto do presente caso), a clausula 2a prevê as metas e indicadores para o referido ano de 2015,
e a cláusula 3a prevê o pagamento da PLR até 20/05/2016, com uma antecipação a ser paga em
data específica prevista em cada acordo (um acordo previa a antecipação em 20/01/2016 – fl. 841;
já os demais previam a antecipação em 05/02/2016 – fls. 851, 859 e 868).
Desta forma, nota-se que o acordo foi firmado após decorrido todo o período-
base, de modo que não se pode admitir o cumprimento da regra de pactuacão prévia, pois os
acordos foram firmados quando já se conhecia boa parte dos índices que serviram de base para a
apuração da PLR.
Destarte, por estar-se tratando de uma ferramenta de incentivo à produtividade
por meio de regras do instrumento de negociação, por questão lógica, devem ser estabelecidas
previamente ao exercício a que se referem, caso contrário não estimulariam tal esforço adicional,
descumprindo o real intuito da PLR, disposto em legislação.
Assim, descumpriu-se a regra de pactuação prévia, pois os acordos não foram
firmados antes do período que serviram de base para a apuração da PLR.
Por fim, importante ressaltar que, a despeito do RECORRENTE apresentar
argumentos acerca da aplicação, ao caso concreto, do §7o, art. 2o, da Lei no 10.101/2000 (incluído
pela Medida Provisória no 905/2019; convertida na Lei no 14.020/2020), entendo tratar-se de
tema para o qual não houve o necessário cotejo analítico com os paradigmas a fim de demonstrar
uma eventual divergência jurisprudencial. Tanto que o despacho prévio de admissibilidade sequer
se debruçou sobre a temática.
Sendo assim, trata-se de matéria não recorrida, devendo prevalecer o decidido pelo
acórdão recorrido, ou seja, a não retroatividade do §7o, art. 2o, da Lei no 10.101/2000.
Fl. 1131
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Portanto, não merece razão a recorrente, devendo ser mantido o presente
lançamento.

CONCLUSÃO
Diante do exposto, voto CONHECER do recurso especial da Contribuinte, para
NEGAR-LHE provimento.
Assinado Digitalmente
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheiro Ludmila Mara Monteiro de Oliveira
Conforme registrado em ata, em que pese ter acompanhado o judicioso voto
proferido pelo em. Relator, o fiz pelas conclusões, razão pela qual passo a tecer os motivos
ensejadores para também, na parte conhecida, negar provimento ao recurso especial do sujeito
passivo.
Consabido que a Carta de 1988, pródiga em contemplar uma série de direitos para
promoção e resguardo da dignidade da pessoa humana, conferiu ao trabalhador e à trabalhadora
o direito social de perceber montantes a título de participação nos lucros ou resultados,
desvinculada da remuneração – ex vi do inc. XI do art. 7o. Sempre prudente lembrar que tais
direitos fundamentais albergam não só uma proibição de intervenção, mas ainda uma vedação da
proteção insuficiente. Daí porque certo afirmar que a
Constituição procurou estabelecer limites ao poder de conformação do legislador e
dos próprios contratantes na conformação do contrato de trabalho. O constituinte
definiu a estrutura básica do modelo jurídico da relação de emprego com efeitos
diretos sobre cada situação concreta. A disciplina normativa mostra-se apta, em
muitos casos, a constituir direito subjetivo do empregado em face do empregador,
ainda que, em algumas configurações, a matéria venha a ser objeto de legislação
específica.1
Não obstante seja um direito social que visa promover a tão necessária integração
capital-trabalho, me parece não encartar a norma constitucional uma imunidade.
A uma porque a imunidade tributária é norma constitucional que decepa a
competência – isto é, retira dos entes tributantes a possibilidade de instituição de exação para
gravar certas situações e objetos. Daí o porquê a imunidade é sempre expressa, delimitando direta

1 MENDES, Gilmar Ferreira; BRANCO, Paulo Gustavo Gonet. Curso de Direito Constitucional. São Paulo:
Saraiva Educação, 2018 [e-book]
Fl. 1132
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e escancaradamente a situação ou objeto sobre o qual resta proibida a instituição de tributos.2
Com a devida vênia aos que entendem de forma diversa, o inc. XI do art. 7o da CRFB/88 em
momento algum caçou a competência da União para tributar planos de PLR – isto é, “a
mencionada norma não traz um comando que limite a competência do legislador ordinário.”3
A duas porque o inc. XI do art. 7o da nossa Constituição relegou à lei ordinária
estabelecer os critérios de instituição da PLR. Se estivéssemos diante de uma imunidade, por força
do disposto no inc. II do art. 146 da CRFB/88, tal tarefa caberia à lei complementar, eis que
responsável por “regular as limitações constitucionais ao poder de tributar.”
Assim, “ao recordar o comando esculpido no artigo 7o, inciso XI da Carta da
República não observo um comando que limite a competência do legislador ordinário, ao reverso,
vejo a criação de um direito dos trabalhadores limitado por lei.”4
Firmada a natureza jurídica da norma, passo à análise do que determinava a Lei no
10.101/2001, com a redação vigente à época dos fatos geradores. Peço vênia para fazer a
transcrição do regramento, no que importa:
Art. 2o A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a
empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos,
escolhidos pelas partes de comum acordo:
(...)
§ 1o Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras claras e
objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras
adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao
cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e
prazos para revisão do acordo, podendo ser considerados, entre outros, os
seguintes critérios e condições:
I - índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa;
II - programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.
Evidenciado que a lei não esclarece a que se refere a pactuação prévia, inexistindo,
à época, qualquer referência quanto a limites temporais, cabe a esta julgadora fazê-lo. O Direito,
por não ser ciência isolada, deve estar atento aos contextos sociais, de modo a melhor espelhar
não só a realidade fática, mas ainda os anseios da sociedade a qual está subordinado.
A Lei no 10.101/2000 fixa como requisito inarredável à higidez da convenção
coletiva ou do acordo particular relativos à participação dos empregados nos lucros e/ou

2 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 237.
3 CARF. Acórdão no 2201-009.478, Cons. Rel. RODRIGO MONTEIRO LOUREIRO AMORIM, sessão de 01
dez. 2021.
4 CARF. Acórdão no 2201-004.060, Cons. Rel. CARLOS DE HENRIQUE DE OLIVEIRA, sessão de 05 fev.
2018.
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resultados a pactuação prévia, de forma que o obreiro saiba, desde o início, como se portar para
lograr o benefício avençado.
Ainda que entenda ser despicienda a assinatura da avença antes do exercício ao
que se refere o plano, certo que, no presente caso, além de inexistir justificativa para a excessiva
mora na elaboração do plano, tal falha pode ser atribuída exclusivamente à recorrente, eis que o
instrumento eleito para colocá-lo a termo foi um Acordo Coletivo de Trabalho (ACT). Anoto ainda,
que a despeito de alegar a similitude do ACT objeto da autuação com os firmados em anos
pregressos, após cotejá-los, não vislumbro a semelhança aventada.
Por essas razões, na esteira do em. Relator, conheço parcialmente do recurso para,
na parte conhecida, negar-lhe provimento.
Assinado Digitalmente
Ludmila Mara Monteiro de Oliveira

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