Tribunal: CARF
Processo: 19311.720240/2019-67
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-10-14
Data de publicação: 2025-12-12

Ementa:
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2015
BENEFÍCIOS TRIBUTÁRIOS. ZFM. AMAZÔNIA OCIDENTAL. CRÉDITOS FICTOS DE IPI.
O alcance dos benefícios tributários concedidos em legislação específicas é delimitado por ação judicial transitada em julgado em favor do reconhecimento do direito ao benefício pelo contribuinte alcançado pela decisão judicial.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL DE MERCADORIAS. APLICAÇÃO DE EX-TARIFÁRIO. ADEQUAÇÃO ÀS NORMAS DA NESH.
A classificação fiscal de mercadorias somente admite a aplicação de ex-tarifário quando a correta adequação às normas interpretativas do Sistema Harmonizado classifica a mercadoria no item ou subitem relativo ao ex-tarifário pretendido. A impossibilidade de aplicação da Regra 3.b, da NESH, item XI, implica na impossibilidade de classificação em conjunto de kits para a produção de concentrados de refrigerantes, acondicionados em itens separados e de diferente composição individual, numa única posição. Caberia a classificação de cada componente do kit, na posição que lhe for própria.
BENEFÍCIO TRIBUTÁRIO. ÔNUS DA PROVA DO CONTRIBUINTE. ELEGIBILIDADE AO BENEFÍCIO.
Na validação de benefícios tributários, o ônus da prova em demonstrar a elegibilidade ao benefício cabe ao contribuinte.
QUALIFICAÇÃO DE MULTA DE OFÍCIO. CONLUIO E SIMULAÇÃO. BENEFÍCIO COMUM DAS PARTES NA TRANSAÇÃO.
É necessária a demonstração da ocorrência de conluio entre as partes para permitir a apropriação indevida de benefício tributário que alcançaria ambas as partes envolvidas. A ausência da demonstração de ocorrência de fraude ou conluio implica no afastamento da qualificação de multa de ofício.
JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO. APLICABILIDADE.
A súmula CARF no 4 determina que qualquer débito tributário pago intempestivamente deve ser corrigido por juros de mora.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
19311.720240/2019-67
ACÓRDÃO
3402-012.779 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
14 de outubro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
SPAL INDUSTRIA BRASILEIRA DE BEBIDAS S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2015
BENEFÍCIOS TRIBUTÁRIOS. ZFM. AMAZÔNIA OCIDENTAL. CRÉDITOS FICTOS
DE IPI.
O alcance dos benefícios tributários concedidos em legislação específicas é
delimitado por ação judicial transitada em julgado em favor do
reconhecimento do direito ao benefício pelo contribuinte alcançado pela
decisão judicial.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL DE MERCADORIAS. APLICAÇÃO DE EX-TARIFÁRIO.
ADEQUAÇÃO ÀS NORMAS DA NESH.
A classificação fiscal de mercadorias somente admite a aplicação de ex-
tarifário quando a correta adequação às normas interpretativas do Sistema
Harmonizado classifica a mercadoria no item ou subitem relativo ao ex-
tarifário pretendido. A impossibilidade de aplicação da Regra 3.b, da NESH,
item XI, implica na impossibilidade de classificação em conjunto de kits
para a produção de concentrados de refrigerantes, acondicionados em
itens separados e de diferente composição individual, numa única posição.
Caberia a classificação de cada componente do kit, na posição que lhe for
própria.
BENEFÍCIO
TRIBUTÁRIO.
ÔNUS
DA
PROVA
DO
CONTRIBUINTE.
ELEGIBILIDADE AO BENEFÍCIO.
Na validação de benefícios tributários, o ônus da prova em demonstrar a
elegibilidade ao benefício cabe ao contribuinte.
QUALIFICAÇÃO DE MULTA DE OFÍCIO. CONLUIO E SIMULAÇÃO. BENEFÍCIO
COMUM DAS PARTES NA TRANSAÇÃO.
É necessária a demonstração da ocorrência de conluio entre as partes para
permitir a apropriação indevida de benefício tributário que alcançaria
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ambas as partes envolvidas. A ausência da demonstração de ocorrência de
fraude ou conluio implica no afastamento da qualificação de multa de
ofício.
JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO. APLICABILIDADE.
A súmula CARF no 4 determina que qualquer débito tributário pago
intempestivamente deve ser corrigido por juros de mora.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as
preliminares arguidas e, no mérito, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário apresentado
pela RECOFARMA, unicamente para excluí-la do polo passivo da obrigação tributária, e em dar
parcial provimento ao Recurso Voluntário apresentado pela SPAL, unicamente para reduzir o
percentual da multa de ofício de 150% para 75%, em razão de ter sido afastado o conluio.

Assinado Digitalmente
Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta – Relator

Assinado Digitalmente
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Anselmo Messias Ferraz
Alves, Anna Dolores Barros de Oliveira Sa Malta, Jose de Assis Ferraz Neto, Mariel Orsi Gameiro,
Cynthia Elena de Campos, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente).

RELATÓRIO

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Trata-se de auto de infração lavrado para o lançamento do Imposto sobre Produtos
Industrializados – IPI, e constituir créditos tributários em desfavor da contribuinte epigrafada, no montante
total de R$ 254.475.919,10, consolidado na data do lançamento.
Por bem relatar os fatos, adoto partes do relatório da DRJ:
Em procedimento de verificação do cumprimento das obrigações tributárias pelo
sujeito passivo supracitado, o Fisco efetuou o presente lançamento de ofício, com
a observância do Decreto no 70.235/72, e alterações posteriores, em face da
apuração da seguinte infração: CRÉDITO INCENTIVADO INDEVIDO - constatou-se
que a totalidade dos créditos incentivados aproveitados pela fiscalizada são
indevidos por (i) inexistência do direito ao aproveitamento de créditos
incentivados do IPI; (ii) erro de classificação fiscal e alíquota no cálculo dos
créditos incentivados , (iii) irregularidades na base de cálculo dos créditos
incentivados e (iv) estorno do saldo credor do período anterior (dezembro de
2014) no valor de R$ 11.683.646,31, pois não restou saldo credor a transportar
para janeiro de 2015.
O Fisco efetuou a reconstituição da escrita fiscal, apurando saldo devedores do
imposto, conforme demonstrado abaixo:
(...)
E, evidenciado que as empresas do Sistema Coca-Cola engendraram um
sofisticado mecanismo de evasão de tributos e demonstrado o evidente intuito de
dolo na infração à legislação tributária, para a obtenção de benefícios indevidos,
procedeu-se à majoração do percentual da multa de ofício, com base no artigo 80
e §6o, II, da Lei no 4.502/64. Os atos de evasão e simulação verificados
acarretaram a responsabilização solidária da empresa RECOFARMA INDÚSTRIA DO
AMAZONAS LTDA.
Cientificada do lançamento, a autuada apresentou impugnação, aduzindo em sua
defesa as razões sumariamente expostas a seguir: Como consta das próprias notas
fiscais emitidas pela RECOFARMA (DOC. 02), os concentrados elaborados pela
RECOFARMA e adquiridos pela IMPUGNANTE são beneficiados por duas isenções
autônomas e independentes e o direito ao crédito ficto do IPI oriundo da sua
aquisição decorre, pois, de razões, entre si, autônomas, independentes,
suficientes e bastantes:
a) a do art. 81, II, do Decreto n° 7.212, de 15.06.2010 - Regulamento de IPI -
RIPI/10, que tem base legal no art. 9o do Decreto-Lei (DL) n° 288, de
28.02.1967, por serem produzidos na Zona Franca de Manaus, cujo crédito
ficto de IPI foi assegurado para a IMPUGNANTE, expressa e especificamente,
pela coisa julgada formada no mandado de segurança coletivo (MSC) n°
91.0047783-4 e também pela tese fixada no Recurso Extraordinário (RE) n°
592.891 (já julgado pelo Supremo Tribunal Federal -STF sob a sistemática de
repercussão geral - acórdão publicado no Diário Oficial da União de
20.09.2019); e b) a do art. 95, III, do RIPI/10, que tem base legal no art. 6o do
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DL n° 1.435, de 16.12.1975, a qual não foi objeto do referido MSC n°
91.0047783-4, mas cujo crédito ficto de IPI para o adquirente decorre do
próprio dispositivo legal (art. 6o, § Io, do DL n° 1.435/75). Portanto, para que
sejam glosados os referidos créditos, é necessário que seja refutado cada um
dos fundamentos que embasam o direito ao crédito relacionado a cada uma
das duas isenções, mencionadas acima; ao passo que, para que seja afastada
a glosa e aceitos os créditos, basta que seja acolhido qualquer um dos
fundamentos que serão abaixo desenvolvidos pela IMPUGNANTE relativos a
essa questão. DA APLICAÇÃO DA COISA JULGADA FORMADA NO MSC N°
91.0047783-4. O direito ao crédito ficto de IPI, com base na isenção prevista
no art. 9o do DL n° 288/67, está assegurado pela coisa julgada coletiva
formada no MSC n° 91.0047783-4 (fls. 2.638 a 2.767), impetrado pela
Associação dos Fabricantes Brasileiros de Coca-Cola (AFBCC), fundamento
suficiente para assegurar o direito ao crédito ficto de IPI. A existência da
referida coisa julgada coletiva foi reconhecida pela própria AUTORIDADE,
conforme se verifica do TVF 2, portanto, deve ser reconhecido o direito ao
crédito ficto de IPI. DO JULGAMENTO PLENÁRIO PELO STF DO RE N° 592.891 O
direito ao crédito ficto de IPI, com base na isenção prevista no art. 9o do DL n°
288/67, também foi assegurado pela tese fixada pelo STF no RE n° 592.891,
que deve ser automaticamente observada. Com efeito, conforme reconhecido
pelo próprio TVF 1, em 25.04.2019, o Plenário do STF julgou o RE n° 596.614 e
o RE n° 592.891, este último sob a sistemática de repercussão geral, e fixou a
seguinte tese:
Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e
material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime
da isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, §
2o, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT.
Entretanto, como visto acima, a AUTORIDADE deixou de aplicar a tese fixada no
RE n° 592.891 pelo fato de ainda não ter sido emitido ato que vinculasse a RFB
sobre o tema. Ocorre que a tese fixada pelo STF é de observância e aplicação
imediata, devendo ser aplicada automaticamente às causas que versem sobre a
mesma matéria, independentemente da publicação (que, aliás, já ocorreu) ou do
trânsito em julgado do respectivo acórdão, conforme jurisprudência pacifica dos
Tribunais Superiores (STF e Superior Tribunal de Justiça - STJ). DA ISENÇÃO DO
ART. 6o DO DL N° 1.435/75 - DO BENEFÍCIO PREVISTO NO ART. 95, III, DO RIPl/10
Os concentrados adquiridos pela IMPUGNANTE também gozam do beneficio do
art. 6o do DL n° 1.435/75, outorgado pela Resolução do CAS n° 298/2007,
integrada pelo Parecer Técnico n° 224/2007 e pelas "Informações Textuais do
Produto", o qual expressamente outorga o respectivo crédito ficto de IPI ao seu
adquirente. No Parecer Técnico n° 224/2007, parte integrante da Resolução do
CAS n° 298/2007, a SUFRAMA aprovou, para fruição do beneficio do art. 6o do DL
n° 1.435/75, a verticalização do projeto industrial de fabricação do concentrado
decorrente da utilização de açúcar e/ou álcool e/ou corante caramelo e/ou
extrato de guaraná, produzido a partir de cana de açúcar e de semente de
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guaraná, adquiridas de produtores localizados na Amazônia Ocidental. Portanto, a
AUTORIDADE deve observar os atos da SUFRAMA, porque são atos
administrativos vigentes e, como tais, detêm legitimidade, veracidade e
legalidade. Ainda que se pretendesse rever a validade do ato da SUFRAMA, o que
se admite apenas para fins de argumentação, seus efeitos seriam prospectivos, e
nunca retroativos. Isso, porque o TVF 1 foi lavrado quando já em vigor o art. 24 do
DL n° 4.657, de 04.09.1942 (Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro),
introduzido pela Lei n° 13.655, de 25.04.2018, que veda a declaração de
invalidade das situações já constituídas que foram embasadas em ato
administrativo, em razão de alteração de entendimento das autoridades
administrativas. Registre-se, por óbvio, que é irrelevante que o ácido cítrico tenha
sido adquirido pela IMPUGNANTE de São Paulo e que não tenha sido definido
processo produtivo básico (PPB) especifico para esse insumo, porque é suficiente
para fins de fruição do beneficio do art. 6o do DL n° 1.435/75 que os concentrados
sejam elaborados com pelo menos uma das matérias-primas agrícolas extrativas
vegetais mencionadas no Parecer Técnico n° 224/2007, quais sejam: açúcar e/ou
corante de caramelo e/ou álcool e/ou extrato de guaraná.
Além disso, a interpretação da SUFRAMA quanto ao alcance do art. 6o do DL n°
1.435/75 é lógica e se coaduna com o próprio significado especifico do termo
"matéria-prima" constante do § 1o do art. 6o do DL n° 1.435/75, o qual
compreende o "produto industrializado com matéria-prima agrícola regional". Vê-
se, pois, que, para efeitos específicos do crédito, o termo matéria-prima utilizado
no § 1o compreende os produtos do caput, quais sejam, produtos industrializados
com matéria-prima agrícola regional. Em suma, sob qualquer ângulo que se
examine, não seria legal nem jurídico que, após tantos anos de vigência do
beneficio concedido pela SUFRAMA à RECOFARMA, outra AUTORIDADE, unilateral
e contrariamente a atos administrativos da SUFRAMA, pudesse (i) limitar os
efeitos desses atos da SUFRAMA, apesar de a SUFRAMA, autoridade competente,
o tê-los reafirmado, e (ii) glosar o crédito do adquirente, terceiro de boa-fé,
contrariando frontal e literalmente o ato administrativo, o devido processo legal e
o entendimento expresso da SUFRAMA quanto ao alcance do art. 6o, § 1o, do DL
n° 1.435/75. Logo, é inquestionável que os concentrados produzidos pela
RECOFARMA e adquiridos pela IMPUGNANTE gozam também do beneficio do art.
6o do DL n° 1.435/75 e, pois, geram direito ao crédito ficto de IPI para a
IMPUGNANTE.
DA
ORIENTAÇÃO
GERAL
CONTIDA
EM
ATO
PÚBLICO
RECONHECENDO EXPRESSAMENTE QUE O PRODUTO ELABORADO PELA
RECOFARMA É O CONCENTRADO CLASSIFICADO NA POSIÇÃO DA TIPI 21.06.90.10
EX. 01 A RFB reconheceu de forma pública e expressa que o produto elaborado
pela RECOFARMA é o concentrado classificado na posição da TIPI 21. 06.90.10 EX.
01 e, pois, a sua alegação de conluio desenvolvida no TVF 3, além de absurda,
conflita com seu próprio entendimento. Em 30.05.2018, foi publicado o Decreto
n° 9.394, que alterou a alíquota dos produtos classificados na posição 2106.90.10
EX 01 de 20% para 4%. A Nota COEST/CETAD n° 071/18 reconhece expressamente
que o produto fabricado pela RECOFARMA é objeto da redução da aliquota dos
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produtos classificados na posição 2106.90.10 EX 01. De fato, o insumo utilizado
para fabricação do refrigerante não gera arrecadação de tributo por ser produzido
na Zona Franca de Manaus e gozar de isenção de IPI e o respectivo crédito ficto
decorre de coisa julgada. Nesse passo, a RFB confirmou que a edição de tal norma
teve o condão de reduzir a alíquota dos concentrados para refrigerantes oriundos
da Zona Franca de Manaus utilizados na elaboração de bebidas da marca Coca-
Cola para diminuir os créditos decorrentes da aquisição dos referidos produtos:
Cite-se, também, a coletiva de imprensa realizada pela RFB para comentar o
Decreto n° 9.394/2018, na qual o Secretário da RFB declarou que a edição de tal
norma teve o condão de reduzir a alíquota dos concentrados para refrigerantes
oriundos da Zona Franca de Manaus utilizados na elaboração de refrigerantes
para diminuir os créditos decorrentes da aquisição dos referidos produtos. É
inconteste, pois, que a edição do Decreto n° 9.394/2018 confirma que o produto
elaborado pela RECOFARMA é o concentrado classificado na posição 2106.90.10
EX. 01, pois os atos da RFB que respaldaram tal edição afirmam pública e
expressamente que a redução da alíquota dos concentrados classificados na
referida posição visa a atingir os insumos isentos oriundos da Zona Franca de
Manaus utilizados na fabricação de refrigerantes e que geram crédito do imposto
ao adquirente em decorrência de decisão transitada em julgado: justamente a
hipótese discutida neste processo!! Note-se, ainda, que, posteriormente à edição
do Decreto n° 9.394/18, foram publicados os Decretos n°s 9.514, de 27.09.2018, e
9.897, de 01.07.2019, que alteraram temporariamente a alíquota dos produtos
classificados na posição 2106.90.10 EX. 01 durante o ano de 2019, e, conforme
amplamente noticiado, tais alterações foram decorrentes justamente da
discussão quanto aos créditos de IPI oriundos da aquisição dos concentrados para
refrigerantes. Aliás, é tão evidente esse objetivo quanto seria a inutilidade desse
Decreto se não fosse para disciplinar os concentrados produzidos pelos chamados
"gigantes". Portanto, há especificação da própria RFB contida em atos públicos de
caráter geral - vinculatória para as autoridades, inclusive, para o CARF (arts. 26-A
do Decreto n° 70.235/72 e 62 do Regimento Interno do CARF) - no sentido de que
o produto fabricado pela RECOFARMA e adquirido pela IMPUGNANTE é
classificado na posição fiscal 21.06.90.10 EX. 01, os quais, à luz do art. 24 da
LINDB, devem ser considerados no julgamento do presente processo. DO
PRODUTO ÚNICO E DA SUA CLASSIFICAÇÃO FISCAL. Verifica-se que a coisa julgada
formada no MSC n° 91.0047783-4 também define a natureza do produto
elaborado pelo fornecedor situado na Zona Franca de Manaus e a sua
classificação fiscal para fins de creditamento do IPI. Em 14.08.1991, a AFBCC
impetrou o referido MSC n° 91.0047783-4 para assegurar o direito de seus
associados aproveitarem o crédito de IPI relativo à aquisição de concentrado
isento oriundo de fornecedor situado na Zona Franca de Manaus, considerando a
sua classificação na posição 21.06.90 da TIPI/88 e a respectiva alíquota aplicável,
que era de 40%, á época da impetração do MSC. Nesse passo, é importante
destacar que, á época em que impetrado o referido MSC, os concentrados
elaborados pela RECOFARMA eram entregues de forma desmembrada e divididos
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em partes. A 1a Turma do TRF da 2a Região deu provimento ao recurso de
apelação para conceder integralmente o MSC, nos termos do pedido inicial,
decidindo, expressa e especificamente, que o concentrado fabricado pela
RECOFARMA é um produto único, classificado na posição da TIPI correspondente
à posição 210 6.90, vigente à época da impetração do referido MSC. Nesse
sentido, citou os respectivos trechos do debate ocorrido no julgamento do
recurso de apelação da AFBCC no MSC n° 91.0047783-4 que integrou a decisão
proferida pelo STF no AG n° 252.801-RJ que transitada em julgado em 02.12.1999,
restando decidida a natureza do produto elaborado pela RECOFARMA e adquirido
pelos associados da AFBCC, qual seja, produto único para fins de crédito de IPI.
Cite-se o trecho do voto da Desembargadora VERA LÚCIA LIMA: "DF. VERA LÚCIA
LIMA: Sra. Presidente. Eu também não vejo nessa hipótese possibilidade de se
dissecar esse concentrado, ou seja, de se analisar a questão sobre todos os
ingredientes que possam vir a compor. (...) " O reconhecimento pelo Poder
Judiciário de que o concentrado adquirido pela IMPUGNANTE é produto único,
para fins do creditamento objeto do referido MSC, afasta também a premissa do
TVF 2 de que tal produto não seria único e deveria ser considerado fiscalmente
segundo seus ingredientes. Além disso, a coisa julgada coletiva decidiu a própria
classificação fiscal do referido produto. Com efeito, pela leitura do pedido, os
concentrados adquiridos pela IMPUGNANTE eram classificados na posição
21.06.90 e foram utilizados para produção de refrigerantes da posição 22.02, o
que demonstra a correspondência para a atual classificação na posição
21.06.90.10 EX. 01, visto que a própria TIPI, ao tratar dessa posição, leva em
consideração a destinação final do produto a ser fabricado, estabelecendo
características próprias relacionadas com a finalidade do produto. Assim, ao ser
concedida a segurança nos termos em que pedido e tendo sido examinado,
expressa e especificamente, a natureza do concentrado, produto único ou não,
para fins de crédito ficto de IPI, essa questão transitou em julgado não podendo
mais ser discutida em processo algum, seja judicial, seja administrativo.
Por conseguinte, também por esse motivo, a AUTORIDADE não pode deixar de
tratar o produto elaborado pela RECOFARMA e adquirido pela IMPUGNANTE
como produto único, classificado na posição 21.06.90.10 EX. 01, para fins do
creditamento de IPI. DA ILEGALIDADE DO TVF 2 O AUTO deveria ser cancelado em
face da sua evidente ilegalidade. Com efeito, o AUTO é ilegal, pois reconheceu
que uma das supostas partes do concentrado estaria classificada em posição cuja
alíquota seria de 5%, mas deixou de calcular o respectivo crédito. Ou seja, não
obstante ter reconhecido que existe uma suposta parte que estaria classificada
em posição cuja alíquota seria de 5%, o TVF 2 justificou a glosa dessa parcela
integralmente, sob a alegação de que não teria como arbitrar o valor do crédito,
porque, nas notas fiscais de aquisição dos concentrados para bebidas não
alcoólicas, não teria sido discriminado o valor de cada parte. Ocorre que não
consta esse valor da nota fiscal, justamente porque a fornecedora classifica o
produto como mercadoria única em uma posição única e o comercializa como
tal!! Portanto, a reclassificação dos produtos adquiridos pela IMPUGNANTE
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decorre de um entendimento do Fisco e, pois, caberia a este reconhecer, por
arbitramento, o valor tributável para cálculo de crédito decorrente do seu
posicionamento. Assim, a conclusão do TVF 2 é ilógica e ilegal, porque, se ele
adotou o entendimento de que seria possível separar as partes do referido
produto para verificar individualmente a classificação fiscal de cada parte, deveria
ter arbitrado o valor tributável da parte suspostamente classificada na posição
3302.10.00 para fins do respectivo creditamento, sob pena de enriquecimento
sem causa do Fisco e ofensa ao art. 142 do CTN que define o lançamento
tributário como sendo ato administrativo vinculado e ao art. 148 do CTN que
determina a necessidade de arbitramento do valor tributável. Por fim, registre-se,
ainda, que tal ilegalidade acarreta o cancelamento integral do AUTO, pois não é
possível
que
a
autoridade
julgadora
determine
a
sua
correção
e,
consequentemente, a quantificação do valor do crédito, pois essa determinação
importaria na alteração do critério jurídico da autuação, o que viola os arts. 142 e
146 do CTN. DO VALOR TRIBUTÁVEL DO IPI PARA FINS DE CREDITAMENTO. O TVF
3 afirmou que haveria conluio entre a RECOFARMA e a IMPUGNANTE na suposta
majoração do valor tributável, porque a RECOFARMA desconsideraria os custos na
fixação desse valor tributável, procedimento esse que geraria beneficio fiscal para
ambas as partes. O conluio não se caracteriza na simples celebração dos
instrumentos contratuais, mas na forma de contabilização pela RECOFARMA dos
seus dispêndios e dos seus ingressos e na fixação do efetivo valor tributável. De
fato, tanto o contrato de fabricação celebrado com a TCCC quanto o instrumento
de incentivo de vendas firmado com a RECOFARMA não levam necessariamente a
uma única e determinada forma de contabilização dos referidos dispêndios e
ingressos pela RECOFARMA!! Portanto, ser a IMPUGNANTE contraparte nesses
instrumentos não caracteriza, por si só, ingerência na contabilização da
RECOFARMA. Não é, pois, crivel supor que a IMPUGNANTE, que apenas celebra
contrato de fabricação com a TCCC, possa ter qualquer ingerência nos critérios de
contabilização dos dispêndios e ingressos do concentrado pela RECOFARMA.
A forma de contabilização dos dispêndios e ingressos da RECOFARMA é ato
unilateral dela e ainda dependeria da forma como ela atuaria. E tanto é assim que
o TVF 3 não traz nenhum fato comprovando a ingerência da IMPUGNANTE na
contabilidade fiscal da RECOFARMA, estendendo-se por quase 50 páginas para
tentar justificar que teria havido essa ingerência: falando de lucro da
RECOFARMA, do tamanho do crédito de IPI etc, mas não aponta sequer um fato
participativo da IMPUGNANTE na contabilização da RECOFARMA. Conluio se
demonstra com fato participativo e prova dessa participação fática, e não com
alegações e ilações sobre essas alegações. Em se tratando de verbas, cuja
definição de montante e de conveniência de pagamento dependem
exclusivamente da TCCC, como poderia ser evidente a IMPUGNANTE ter tido
ingerência sobre a forma de contabilização desses valores pela RECOFARMA,
empresa controlada de TCCC? Nesse contexto, como pela simples assinatura do
contrato de fabricação com a TCCC, conforme afirmado no item 194 do TVF 3, a
IMPUGNANTE teria intercedido para que os royalties, que não eram devidos,
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conforme contrato firmado com a TCCC, lhe fossem cobrados pela RECOFARMA
dentro do preço do concentrado e contabilizados de forma a majorar o valor
tributável? Com efeito, o próprio TVF 3 esclarece que a IMPUGNANTE celebrou
contrato de adesão com a TCCC, no qual não há cobrança de royalties, porque
TCCC cedeu o uso da marca gratuitamente à IMPUGNANTE, sendo permitido a
esta utilizá-la de forma temporária apenas para o adequado desempenho de suas
funções. Esse TVF 3 também reconhece que a TCCC indicou a RECOFARMA para
fornecer o concentrado para elaboração das bebidas. Nesse contexto, como pela
simples assinatura do contrato de fabricação, a IMPUGNANTE teria intercedido
para que os royalties, que não eram devidos, lhe fossem cobrados dentro do
preço do concentrado e contabilizados de forma a majorar o valor tributável?
Essas indagações ainda ganham maior importância porque a AUTORIDADE
imputou à IMPUGNANTE o cometimento de um crime, no caso o de conluio, que
pressupõe participação dolosa na contabilização de dispêndios e ingressos da
RECOFARMA.
Essa
gravíssima
acusação teria
que
ter
sido
cabal e
circunstanciadamente demonstrada pela AUTORIDADE com fatos e não
presumida por meras ilações sobre tendenciosas alegações, como ocorreu no
presente caso. Ademais, o TVF 2 reconhece expressamente a idoneidade das
notas fiscais emitidas pela RECOFARMA: Ora, se a IMPUGNANTE recebeu nota
fiscal idônea com indicação do valor da operação, sem qualquer ressalva de que
tal montante não deveria ser considerado em sua integralidade para fins de
determinação do respectivo valor tributável e base do creditamento, não poderia
se esperar outra atitude sua que não o aproveitamento do crédito de IPI em sua
totalidade.
Por fim, cabe enfatizar o equivoco do TVF 3 que não interfere no que foi dito
nesta seção nem na sua conclusão, mas demonstra que as alegações do TVF 3 são
contraditórias com os fatos retratados no próprio TVF 3. Com efeito, nos seus
itens 85 ao 87, o TVF 3 afirma que é prática usual e legitima nos contratos de
franquia, modelo que se assemelharia ao contrato celebrado pela IMPUGNANTE,
a existência de contribuição financeira do franqueado para o franqueador para
programas de marketing.
Não obstante, o TVF 3 alega que "Recofarma, que assume as despesas de
propaganda e publicidade realizadas pelos engarrafadores". Ocorre que tal
alegação distorceu mais uma vez, a realidade dos fatos, porque, conforme
demonstrado na petição apresentada à Fiscalização às fls. 2.945 a 2.957 e valores
constantes da própria planilha elaborada pela AUTORIDADE no item 52 do TVF 3,
a IMPUGNANTE também contribui para os programas de marketing da TCCC,
consoante cláusula 7 a do contrato de fabricação. Em suma, pelos fatos narrados
no próprio TVF 3, não há conluio entre a IMPUGNANTE e a RECOFARMA na
contabilização pela RECOFARMA desses seus ingressos e dispêndios. DA
ILEGALIDADE DO TVF 3 O TVF 3 afirma que existiria um conluio entre a
IMPUGNANTE e a RECOFARMA para supervalorizar o valor tributável do IPI,
porque a RECOFARMA teria acrescido certos valores na formação desse valor
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tributável e conclui que isso seria suficiente para justificar a glosa integral do
crédito de IPI. É reconhecido no TVF 3 que essa suposta infração não justificaria a
glosa integral dos créditos de IPI, porque é fato admitido no próprio TVF 3 que,
nessa hipótese, haveria parcela do preço do concentrado que deveria ser
considerada para fixar o valor tributável. Com efeito, o TVF 3 também aponta
quais seriam as parcelas que considerou indevidas: as do "vai e vem" e os
supostos royalties e, pois, seguindo a sua linha de raciocínio, seria possível
expurgá-las do respectivo preço de venda dos concentrados. Assim, o próprio TVF
3 reconhece que a suposta infração praticada pela IMPUGNANTE e RECOFARMA
não justificaria a glosa integral dos créditos de IPI. Nesse passo, o CTN determina
que compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário, determinando a matéria tributável e o montante do tributo devido,
bem como estabelece que, na hipótese de terem sido omitidos fatos ou não
mereçam fé as declarações do contribuinte, a autoridade tem obrigação de
arbitrar o valor do preço que deveria ter sido utilizado para o cálculo do tributo. É
falaciosa a justificativa do TVF 3 no sentido de que seria irrelevante o
arbitramento do valor tributável, pois a glosa integral dos créditos também se
justificaria pelos fundamentos do TVF 1 e do TVF 2. Isso, porque (i) o próprio
AUTO reconhece a independência dos fundamentos apresentados nos TVF 1, 2 e
3, e (ii) acatado um dos argumentos da IMPUGNANTE que justificam o seu direito
ao crédito de IPI calculado com base na alíquota prevista na classificação fiscal da
posição da TIPI 21.06.90.10 EX. 01, é indispensável o arbitramento da respectiva
base de cálculo para fins de creditamento de IPI, nos termos do art. 148 do CTN,
sob pena de enriquecimento ilícito. DA IDONEIDADE DAS NOTAS FISCAIS E DA
QUALIDADE IMPUGNANTE DE ADQUIRENTE DE BOA-FÉ O STJ tem jurisprudência
pacífica no sentido de que tem direito ao crédito do imposto (no caso, ICMS) o
adquirente de boa-fé de mercadoria, ainda que a nota fiscal seja posteriormente
declarada inidônea, porque o ato declaratório de inidoneidade somente produz
efeitos a partir da respectiva publicação, conforme se verifica do enunciado da
Súmula no 509. Ademais, a AUTORIDADE não poderia desconsiderar o crédito do
imposto do adquirente (no caso a IMPUGNANTE), conforme já decidido pelo
Plenário do STF, no julgamento das ADIs nos 2.663 e 3.196, em relação a guerra
fiscal, porque não se pode desconsiderar crédito do adquirente sem antes
cancelar o benefício do fornecedor.
Além disso, vale ressaltar que a lei não impõe ao adquirente a obrigação de
alterar, de oficio, a classificação fiscal constante das notas fiscais idôneas,
consoante o art 62 da Lei no 4.502/64. DA UTILIZAÇÃO INDEVIDA DE SALDO
CREDOR DO PERÍODO ANTERIOR O AUTO glosou, na escrita fiscal da
IMPUGNANTE, o saldo credor apurado no período anterior à época dos fatos
geradores do presente AUTO, em razão da lavratura do auto de infração objeto do
PA n° 19311.720224/2017-11. Ocorre que, independentemente da lavratura do
referido auto de infração, o saldo credor do período anterior (dezembro de 2014)
não poderia ser glosado no presente AUTO, porque: a) este decorre de
fiscalização que abrangeu o período de janeiro de 2015 a dezembro de 2015,
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conforme consta do Termo de Distribuição de Procedimento Fiscal de Fiscalização
(TDPF-F) e, pois, o saldo credor do período anterior (dezembro de 2014) não está
contemplado no respectivo TDPF-F nem no AUTO; e b) é descabido incorporar ao
AUTO uma base de cálculo não atrelada a fatos geradores por ele (AUTO)
alcançados, como é o caso do período de apuração de dezembro de 2014. Caso
sejam superados tais argumentos, o que se admite apenas para fins de
argumentação, o presente processo deve ficar sobrestado até o encerramento do
auto de infração objeto do PA n° 19311.720224/2017-11. Isso porque a discussão
administrativa referente ao PA n° 19311.720224/2017-11 ainda não está
encerrada e, portanto, a escrita fiscal da IMPUGNANTE não deve ser reconstituída
até que seja confirmada, ou não, a glosa do crédito. DA IMPOSSIBILIDADE DE
EXIGÊNCIA DE MULTA, JUROS DE MORA E CORREÇÃO MONETÁRIA Mesmo que
superados todos os argumentos acima desenvolvidos, o que se admite apenas
para fins de argumentação, a multa, os juros de mora e a correção monetária
também não seriam devidos em razão do disposto no art. 100, parágrafo único,
do CTN, que estabelece que a observância de atos normativos tem o condão de
excluir a cobrança de multa juros de mora e correção monetária. A Portaria
Interministerial MPO/MICT/MCT n° 08/98 disciplina o PPB para projetos
industriais da Zona Franca de Manaus para elaboração de concentrado e
estabelece que o concentrado não homogeneizado é concentrado e concentrado
é produto único. Por sua vez, considerando o PPB definido na referida Portaria
Interministerial, a SUFRAMA editou a Resolução do CAS n° 298/2007, integrada
pelo Parecer Técnico n° 224/2007, para aprovar o projeto industrial para fruição
do beneficio do art. 9o do DL n° 288/67 ao concentrado fabricado pela
RECOFARMA correlacionado no código SUFRAMA 0653, conforme previsto na
Portaria da SUFRAMA n° 192/2000 e na listagem do site da SUFRAMA, e efetuou a
sua classificação fiscal na posição 21.06.90.10, EX. 01. Para esse fim, diga-se, é
irrelevante se a SUFRAMA tem, ou não, competência para efetuar a classificação
fiscal do concentrado para bebidas não alcoólicas ou mesmo se a classificação
fiscal está certa ou errada (que a IMPUGNANTE entende estar correta), visto que
o importante é que constou de ato administrativo. No caso, é indiscutível que a
Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT n° 08/98 - no que tange à definição do
PPB do concentrado e as características técnicas do concentrado (homogeneizado
ou não) - tem efeito normativo, assim como a Portaria da SUFRAMA n° 192/2000,
que estabelece o código correspondente para os concentrados homogeneizados e
os não homogeneizados - código 0653.
DA INAPLICABILIDADE DE MULTA QUALIFICADA AO CASO CONCRETO A multa
qualificada de 150% não é devida, porque a mera alegação de conluio não é
suficiente para a sua imposição; é necessário que a AUTORIDADE comprove,
circunstanciadamente, a ocorrência de crime contra a ordem tributária, o que não
ocorreu no presente caso. Conforme já demonstrado nas seções acima, o AUTO
não provou a existência de conluio; ao contrário, a IMPUGNANTE comprovou,
cabal e circunstanciadamente com fatos, a inexistência desse suposto crime.
Neste particular, importante refutar, mais uma vez, cada alegação trazida pelo
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AUTO que supostamente justificaria a imposição da multa qualificada. a) não foi a
RECOFARMA nem a IMPUGNANTE que atribuíram ao concentrado não
homogeneizado a natureza de produto único, classificado na posição 21.06.90.10
EX. 01 com objetivo de obterem vantagens fiscais; tal fato decorre, expressa e
especificamente, do próprio entendimento da RFB, das Portarias Interministeriais
datadas de 1998 e 2012, dos próprios atos da SUFRAMA e da coisa julgada de
1999; e b) o INT é um instituto idôneo que não foi induzido a erro pela
RECOFARMA, mas, sim, reconheceu que o produto por ela fabricado, conforme
PPB definido na Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT n° 08/98, é um produto
único:
concentrado
para
bebidas
não
alcoólicas
não
homogeneizado
correlacionado ao código 0653 da SUFRAMA. Da mesma forma, em relação ao
suposto artificialismo do preço do concentrado e, por conseguinte do valor
tributável do IPI, conforme já provado acima, não há conluio entre a
IMPUGNANTE e a RECOFARMA, porque: a) a nota fiscal é idônea; b) a
AUTORIDADE não traz um fato sequer para provar que a IMPUGNANTE teria tido
ingerência na forma de contabilização dos dispêndios e ingressos da RECOFARMA
e da aferição do respectivo valor tributável; c) conluio se prova com fato e não
com ilações sobre alegações; e d) os fatos provados nesse TVF 3 tornam evidente
que a IMPUGNANTE não tem qualquer ingerência sobre a forma de contabilização
da RECOFARMA. Nesse sentido aplica-se ao presente caso a jurisprudência
pacífica do CARF no sentido de que deve ser cancelada a multa qualificada
quando não restar comprovada pelo Fisco a conduta dolosa do contribuinte. DA
IMPROCEDÊNCIA DA EXIGÊNCIA DE JUROS SOBRE A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA
NO AUTO Como aspecto adicional, seria totalmente descabida a incidência de
juros sobre a multa de ofício lançada contra a IMPUGNANTE, porque implicaria
numa indireta majoração da própria penalidade e não se pode falar em mora na
exigência de multa. De fato, ao disciplinar a incidência de juros de mora sobre
débitos de qualquer natureza perante a Fazenda Nacional, o parágrafo único do
art. 16 do DL n° 2.323, de 26.02.1987, com a redação que lhe foi dada pelo artigo
6o do DL n° 2.331, de 28.05.1987, dispõe expressamente que juros de mora não
incidem sobre o valor da multa (ainda que de mora):
"Art. 16. Os débitos de qualquer natureza para com a Fazenda Nacional, para com
o Fundo de Participação PIS-PASEP, assim como aqueles decorrentes de
empréstimos compulsórios, serão acrescidos, na via administrativa ou judicial, de
juros de mora, contados do mês seguinte ao do vencimento, à razão de 1% (um
por cento) ao mês-calendário ou fração e calculados sobre o valor
monetariamente atualizado na forma deste Decreto-lei. Parágrafo único. Os juros
de mora não incidem sobre o valor da multa de mora de que trata o artigo
anterior." Ainda que trate de multa de mora, o entendimento acima é
plenamente aplicável às multas de ofício, já que ambas têm natureza punitiva,
conforme entendimento pacífico do STJ, proferido sob a sistemática de recurso
repetitivo e, pois, de observância obrigatória (REsp 1149022/SP, Rei. Ministro LUIZ
FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 09.06.2010, DJe 24.06.2010). Os artigos
atualmente em vigor (art. 59 da Lei n° 8.383, de 30.12.1991, e art. 61 da Lei n°
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9.430/96), que disciplinam a cobrança de acréscimos legais sobre débitos para
com a União Federal, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela
RFB, não recolhidos no vencimento, não prevêem a possibilidade de cobrança dos
juros na forma pretendida pela RFB. Ora, se a intenção do legislador fosse exigir
juros sobre a multa de ofício teria previsto expressamente em lei que os juros de
mora incidiriam sobre os débitos e sobre as respectivas multas deles decorrentes.
Por essas razões, é ilegal a cobrança dos juros sobre a multa de ofício aplicada à
IMPUGNANTE. A empresa RECOFARMA INDÚSTRIA DO AMAZONAS LTDA.,
responsabilizada solidariamente, também apresentou impugnação, na qual, em
resumo, fez as seguintes considerações: Termo de Verificação Fiscal no 01 -
Inexistência do direito ao aproveitamento de créditos incentivados do IPI. Vale
apontar que a legitimidade do creditamento no caso sob análise já se encontra
pacificada em razão de recentes julgamentos pelo Supremo Tribunal Federal na
sistemática da repercussão geral (Tema no 322/STF) – ainda que com aclaratórios
pendentes de julgamento. Em 25.04.2019, a Corte concluiu o julgamento dos dois
paradigmas afetados à matéria, RREE 592.891/SP (Caso Nokia – doc. no 05) e
596.614/SP (Caso Morlan – doc. no 06), firmando, na oportunidade, a seguinte
tese repetitiva: "Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos,
matéria-prima e material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de
Manaus sob o regime da isenção, considerada a previsão de incentivos regionais
constante do art. 43, § 2o, III, da Constituição Federal, combinada com o comando
do art. 40 do ADCT" (Tema 322/STF, julgado em 25.04.2019, destacamos). Logo,
não há mais dúvida de que, sob a ótica do regime de constituição da ZFM, os
créditos são um direito dos adquirentes dos produtos da Recofarma. Embora
admitido o referido direito constitucional, a Fiscalização registra que seriam
condições essenciais ao gozo do benefício previsto no art. 95, III, do RIPI que: (i) o
produto adquirido seja elaborado contendo matérias-primas agrícolas e extrativas
vegetais de produção regional, exclusive as de origem pecuária; (ii) o fornecedor
esteja localizado na Amazônia Ocidental; (iii) o Conselho de Administração da
Suframa tenha aprovado o projeto do fornecedor; (iv) o produto adquirido não se
enquadre nas excludentes legais, como fumo, bebidas alcoólicas, etc; e (v) a
mercadoria
adquirida
seja
empregada
como
matéria-prima,
produto
intermediário ou material de embalagem no processo de industrialização de
produtos sujeitos ao pagamento do imposto.
A discordância da Fiscalização federal, contudo, restringe-se ao adimplemento
apenas do primeiro requisito, não pairando dúvidas acerca do correto
preenchimento dos demais pela Recofarma. Desse modo, o Fisco glosou os
créditos de IPI escriturados pela Spal em relação a todas as notas fiscais de
aquisição de concentrados produzidos pela Recofarma. Conquanto o Termo de
Verificação Fiscal n° 01 esteja repleto de afirmações desconexas, verifica-se que
os fundamentos da glosa levada a cabo neste Capítulo são, em suma, apenas dois:
(i) a Recofarma utilizaria, em seu processo produtivo, produtos intermediários
elaborados a partir de matéria-prima regional, o que afrontaria o disposto no art.
6o do Decreto-Lei n° 1.435/75 e (ii) os atos normativos expedidos pela Suframa
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não garantiriam à Recofarma o aproveitamento desse benefício fiscal, que está
condicionado à análise constante da Receita Federal, visto que seus servidores
possuem poderes de Fiscalização irrestritos e prevalentes sobre os demais órgãos
da Administração Federal. Ainda que, ao fim e ao cabo, fosse efetivado o
cancelamento do benefício fiscal previsto no art. 6o do Decreto-Lei n° 1.435/75
(correspondente ao art. 95, III, do RI PI) em relação à Recofarma, ela seria
beneficiada pela isenção do art. 9o do Decreto-Lei n° 288/67 (reproduzida no art.
81, III, do RIPI), portanto, ela não deveria, em qualquer hipótese, pagar o IPI
incidente sobre seus produtos. Contudo, a norma isencional do art. 9o do
Decreto-Lei n° 288/67 -diferentemente daquela prevista no art. 6o do Decreto-Lei
n° 1.435/75 - alcança apenas o fabricante estabelecido na ZFM, mas não os
adquirentes dos seus produtos, situados fora da região incentivada. Acontece
que, apesar de reconhecer que os distribuidores das bebidas Coca-Cola dispõem
de decisão judicial transitada em julgado (no Mandado de Segurança Coletivo n°
91.0047783-4) garantindo-lhes o direito ao aproveitamento dos créditos mesmo
nessa hipótese, a i. Fiscalização vedou esse direito à Spal. Salienta-se, entretanto,
que o entendimento pacífico do Carf e do STJ é que os efeitos das decisões
judiciais proferidas em sede de mandado de segurança coletivo irradiam
geograficamente para além da competência territorial do órgão prolator.
Evidente, portanto, que a ordem judicial transitada em julgado nos autos do
Mandado de Segurança Coletivo n° 91.0047783-4, impetrado pela Associação
Brasileira dos Fabricantes Brasileiros de Coca-Cola, garante à Spal o direito ao
aproveitamento do crédito tomado com base na norma isencional do art. 9o do
Decreto-Lei n° 288/67 (reproduzida no art. 81, III, do RIPI), nos exatos moldes do
art. 22 da Lei n° 12.016/0910, sem qualquer restrição geográfica imposta pelo art.
2°-A, caput, da Lei n° 9.494/97. E ainda que a Spal não contasse com a aludida
ordem judicial transitada em julgado, a questão estaria decidida em razão dos
recentes julgamentos dos RREE 592.891/SP (Caso Nokia - doe. n° 05, c/í.) e
596.614/SP (Caso Morlan - doe. n° 06, c/f.), submetidos à sistemática da
repercussão geral. Avaliando os mencionados recursos, o STF firmou, em
25.04.2019, a seguinte tese: "Há direito ao creditamento de IPI na entrada de
insumos, matéria-prima e material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca
de Manaus sob o regime da isenção, considerada a previsão de incentivos
regionais constante do art. 43, § 2o, III, da Constituição Federal, combinada com o
comando do art. 40 do ADCT" (Tema 322/STF, julgado em 25.04.2019). Registre-se
que os embargos de declaração opostos pela Fazenda Nacional nos autos dos
processos em tela não afastarão o entendimento neles fixado. Isso porque os
efeitos infringentes sugeridos pelos aclaratórios se amparam em suposições que
não se aplicam ao caso em apreço ou que, induvidosamente, serão rejeitadas pelo
Supremo, a saber: A tese fiscal é construída sobre premissa relativamente singela,
de cunho mais linguístico do que jurídico. Para a RFB, semanticamente, o
legislador valeu-se da palavra "matérias-primas" no caput do art. 6o do Decreto-
Lei n° 1.435/75 com vistas a restringir a utilização do benefício fiscal em tela.
Adiciona, ainda, que esse entendimento teria sido confirmado pelo § 1o do
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mesmo dispositivo, que cuidou de indicar a possibilidade de manutenção do
crédito pelo adquirente dos produtos incentivados quando estes são aplicados
como "matérias-primas, produtos intermediários ou materiais de embalagem" na
industrialização de bens sujeitos ao pagamento do imposto. Entretanto, sob uma
perspectiva semântica a tese da Fiscalização federal não se sustenta diante do
dispositivo em relevo. Confira-se: "Art. 6o. Ficam isentos do Imposto sobre
Produtos Industrializados os produtos elaborados com matérias-primas agrícolas
e extrativas vegetais de produção regional, exclusive as de origem pecuária, por
estabelecimentos localizados na área definida pelo § 4o do art. 1o do Decreto-lei
n° 291, de 28 de fevereiro de 1967.
§ 1o. Os produtos a que se refere o 'caput' deste artigo gerarão crédito do
Imposto sobre Produtos Industrializados, calculado como se devido fosse, sempre
que empregados como matérias-primas, produtos intermediários ou materiais de
embalagem, na industrialização, em qualquer ponto do território nacional, de
produtos efetivamente sujeitos ao pagamento do referido imposto. § 2o. Os
incentivos fiscais previstos neste artigo aplicam-se, exclusivamente, aos produtos
elaborados por estabelecimentos industriais cujos projetos tenham sido
aprovados pela SUFRAMA." (destacamos) Nota-se, pois, que o legislador
reconhece que os produtos finais mencionados no caput do artigo devem ser
elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais e podem
configurar-se como matérias-primas, produtos intermediários ou materiais de
embalagem no processo produtivo do adquirente. Ou seja, para ele, trata-se
claramente de itens distintos: (i) a matéria-prima agrícola e extrativa vegetal e (ii)
o produto com ela elaborado. Portanto, o termo "matérias-primas" não coincide
com o insumo vegetal diretamente extraído da natureza e aplicado no processo
industrial do fabricante, como tenta fazer parecer a i. Fiscalização. Não se trata,
em verdade, do intuito de que a matéria-prima seja aplicada in natura no
processo produtivo do produto incentivado, mas sim que ela esteja incorporada à
mercadoria final produzida. Para além disso, a tese fiscal transcende os limites da
lógica, com o mais elevado respeito. A i. Fiscalização reconhece, expressa e
textualmente, que o açúcar é "matéria-prima agrícola e extrativa vegetal de
produção regional". Dito isso, não se pode deixar de relembrar o fato de que a
matéria-prima local adquirida pela empresa é o açúcar - admitido pela
Fiscalização como matéria-prima regional - e o álcool, que é produto oriundo da
mesma cana-de-açúcar e que passa por processo semelhante ao da elaboração do
açúcar, donde não há lógica em se admitir um e não o outro. Por sua vez, o ácido
cítrico decorre de um tratamento dado à matéria-prima regional adquirida já
dentro do processo produtivo do produto concentrado. Ora, é certo que cada
parte da relação processual defenderá seus próprios interesses, mas o que não se
pode admitir é a utilização de argumentos ardilosos com o fito de confundir os
nobres julgadores. A RFB tem pleno conhecimento de que o benefício fiscal em
tela alcança os produtos fabricados com insumos regionais, não havendo
qualquer impedimento na legislação de regência ao prévio beneficiamento das
matérias-primas extrativas vegetais.
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Apenas a título de reforço, menciona-se que a Suframa reconhece que o corante
caramelo é, sim, matéria-prima regional em seu Parecer Técnico de Projeto n°
224/07 (fls. 2771/2784 dos autos), que subsidiou a Resolução n° 298/07,
concessiva do benefício em questão à Recofarma: "A empresa, em conformidade
com o projeto, realiza todas as etapas de industrialização do produto em seu
próprio estabelecimento fabril para industrialização do produto, exceto a
fabricação da MATÉRIA-PRIMA corante caramelo, terceirizada na ZFM" (fl. 2779,
destacamos) Finalmente, quanto aos descontentamentos adicionais relativos ao
ácido cítrico (produção fora de Manaus) e ao álcool (pouca volumetria do
insumo), cabe esclarecer, muito brevemente, o seguinte: (i) a Suframa declarou
expressamente que a fabricação do ácido cítrico, com o açúcar produzido em
Manaus pela Usina Jayoro e posteriormente remetido a São Paulo, não configura
descumprimento ao processo produtivo básico (PPB) ao qual a Recofarma está
submetida (doc. n° 07) e (ii) a norma isencional em tela não consigna qualquer
relação de significância volumétrica do insumo no processo produtivo, de forma
que os baixos níveis de álcool nos produtos não descaracterizam o benefício.
Portanto, à luz do art. 111, II, do CTN, a interpretação literal do dispositivo
controvertido conduz à conclusão de que, para o legislador, o termo "matérias-
primas" não pressupõe a aplicação de insumos in natura no processo produtivo
do produto beneficiado, mas sim que os insumos regionais estejam contidos -
incorporados - à mercadoria final (o concentrado, neste caso). Logo, não se pode
deixar de atribuir ao corante caramelo, ao ácido cítrico e ao álcool a característica
de matérias-primas, tal como o açúcar assim o é, conforme reconhecido pela
própria RFB nestes autos. Para embasar a assertiva de que os atos da Suframa não
possuem qualquer efeito sobre a atuação da RFB, a i. Fiscalização parte do
conceito quanto à natureza jurídica da indigitada norma isencional. Nessa linha de
idéias, conclui que ela seria objetiva (em função do produto) e não subjetiva (em
virtude do produtor). Portanto, sendo objetiva a isenção, a RFB pode, a qualquer
tempo, reconhecer que o produto não foi elaborado com matéria-prima regional
e cancelar, por si só, o direito à fruição do benefício. Entretanto, o erro de
premissa é manifesto. A norma isencional debatida possui natureza mista e não
meramente objetiva ou subjetiva. A RFB conceitua como isenções mistas,
"aquelas concedidas tanto em função do fato gerador objetivamente considerado
como em função de aspectos pessoais de seu destinatário" (destacamos). O art.
6o do Decreto-Lei n° 1.435/75 não só prescreve que o produto incentivado seja
elaborado com matéria-prima regional (caput), como também delimita que
apenas os produtos de contribuintes cujo empreendimento industrial tenha sido
aprovado pela Suframa (§ 1o) farão jus ao benefício. Em termos simples: um
produto pode ser elaborado com matéria-prima regional por produtor sem
projeto aprovado pela Suframa. Nesse caso, não se aplicaria a isenção, pois o
requisito pessoal (que o destinatário da isenção possua projeto aprovado pelo
CAS/Suframa) não foi cumprido. Logo, todas as conclusões erigidas sobre essa
premissa caem por terra. Em se tratando de norma isencional mista, cabe ao
órgão eleito como fiscalizador do benefício fiscal o papel de analisar eventuais
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descumprimentos objetivos e subjetivos que ensejem a perda do direito ao
benefício fiscal. Esse órgão é a Suframa. Termo de Verificação Fiscal n° 02 - Erro
de classificação fiscal e alíquota no cálculo de créditos incentivados. A Recofarma,
segundo o Fisco federal, classificou equivocadamente as suas mercadorias sob o
código 2106.90.10 Ex 01 da TIPI, que a sujeitava, até 30.05.2018, à incidência de
20% desse tributo. A unicidade da mercadoria para fins de classificação fiscal foi
questionada exclusivamente pelo fato de que, no momento da sua saída do
estabelecimento fabril da empresa em Manaus/AM, todos os componentes do
concentrado não se encontravam, desde aquela ocasião, já homogeneizados.
Embora a i. Fiscalização discorra longamente sobre o assunto, percebe-se que seu
descontentamento é um só: o já mencionado fato de que todos os componentes
do concentrado não saíram homogeneizados de Manaus. Portanto, dada a
inexistência de homogeneização do produto no momento de sua saída da planta
fabril da Recofarma, o concentrado deveria ser fragmentado em partes com
classificações fiscais próprias em lugar da pretendida classificação fiscal única sob
o código 2106.90.10 Ex 01 da TIPI. Logo, vê-se que a d. Autoridade Fiscal dedicou
52 páginas de sua peça acusatória à tentativa de encontrar subsídios que
induzissem à compreensão de que os concentrados não homogeneizados no
estabelecimento do produtor não seriam passíveis de classificação fiscal única,
devendo ser compartimentalizados e classificados separadamente nas posições da
TIPI, contrariando seu próprio posicionamento manifestado no processo de
solução de consulta n° 10768-026294/85-90 formulado pela Coca-Cola, acerca da
correta classificação fiscal de seu concentrado - que era vendido exatamente da
mesma
forma
hoje
questionada
pela
Fiscalização.
Em
resposta,
a
Superintendência Regional da Receita Federal da 7a Região Fiscal definiu a
classificação como código 21.07.02.99, cuja redação corresponderia hoje ao
código 2106.90.10, no Ex. 01, conforme será melhor explorado adiante. Não
obstante, sob o ponto de vista técnico, para embasar sua posição acerca da
possibilidade de classificação fiscal individualizada de cada parte do concentrado,
a i. Fiscalização enaltece o trabalho preparado pelo Laboratório Privado Falcão
Bauer, encomendado pela RFB, ao passo que denigre completamente o Laudo
elaborado pelo Instituto Nacional de Tecnologia (INT), órgão federal vinculado em
suas atribuições ao Ministério da Ciência, Tecnologia, Inovações e Comunicações
(MCTIC), e cujo decreto 70.235/72 exige observância no que se refere aos
aspectos técnicos, chegando até mesmo a insinuar que o Parecer em questão foi
emitido "com clara intenção de auxiliar na defesa da tese da empresa" (fl. 3889).
Vale registrar que a RFB apenas adota o parecer do Laboratório Privado Falcão
Bauer com o objetivo de demonstrar que os conceitos das palavras "preparação",
"concentrado" e "capacidade de diluição" grafadas no Ex 01 do código 2106.90.10
"indicam claramente se tratar de um produto apresentado em corpo único" (fl.
3863). Afora isso, o Laudo não agregou nada de novo em relação àquilo que já era
do conhecimento da RFB. Conforme será melhor detalhado a seguir, o estudo de
tais terminologias só se justifica diante da premissa errônea adotada pelo Fisco,
cujo equívoco facilmente se demonstrará logo mais. A RFB glosou a integralidade
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dos créditos incentivados calculados pela Spal, porquanto resultaram da aplicação
do percentual anteriormente aplicado pela Recofarma, agora modificado pelo
Fisco, mas o Fisco não manteve os créditos relativos aos itens cuja alíquota
aplicada foi a de 5%, pois "a empresa se recusou a informar para a Fiscalização o
valor individual dos componentes de kits" (fl. 3884). Por isso, apesar de haver
itens tributados a esse percentual, a glosa dos créditos defendida pelo Termo de
Verificação Fiscal n° 02 foi total e não parcial. Convém evidenciar, que a tese
defendida pela i. Fiscalização no presente lançamento diverge da posição da
própria RFB, que, publicamente reconheceu que a classificação fiscal dos
concentrados da Recofarma é o código 2106.90.10 da TIPI. Em coletiva de
imprensa realizada em 31.05.2018, o então Secretário da RFB, Sr. Jorge Rachid,
confirmou que o Decreto n° 9.394/18 foi editado com o objetivo de reduzir os
créditos do concentrado para refrigerantes de 20% para 4%. "Na coletiva de
imprensa realizada nesta manhã para explicar as medidas, o secretário da Receita
Federal, Jorge Rachid, comentou o decreto. 'Concentrado para refrigerantes é
insumo e gerava crédito tributário de 20%, agora vai gerar de 4%,
acrescentou.'"(Fonte: Estado de São Paulo, edição de 31.05.2018). Não bastasse
isso, a tese fiscal também contraria o entendimento do Governo Federal acerca
do produto produzido pela Recofarma. Nesse particular, confira-se trecho da Nota
COEST/CETAD n° 071, de 30.05.2018 (doc. n° 08), que orientou a exposição de
motivos apresentada ao Decreto n° 9.394/18. A decisão judicial transitada em
julgado a que alude a Nota COEST/CETAD n° 071, de 30.05.2018, é a que se
formou nos autos do Mandado de Segurança Coletivo n° 91.0047783-4, a qual
aproveita aos fabricantes das bebidas Coca-Cola. Ora, se os produtos elaborados
pela Recofarma não fossem classificados no código 2106.90.10 Ex 01 da TIPI,
sujeitos à alíquota de 20%, qual a razão da edição do Decreto n° 9.394/18, que
reduziu a tributação destes a 4%, visando a atingir os créditos aproveitados pelos
adquirentes dos concentrados que possuem a seu favor a aludida coisa julgada?
Defender que o produto da Recofarma não é o concentrado classificado no código
2106.90.10 Ex 01 da TIPI torna letra morta o Decreto n° 9.394/18, editado
justamente com a finalidade de reduzir o crédito dos adquirentes desse produto.
Ademais, o fato de os componentes dos concentrados estarem, ou não,
homogeneizados quando da sua saída do estabelecimento fabril do produtor não
altera em nada a definição fática dos produtos, qual seja, a de que eles são
CONCENTRADOS. Observa-se, entretanto, que a i. Fiscalização, ao avaliar os
termos da Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT n° 8, de 25.02.1998 (doe. n°
12, c/f.), aferrou-se a uma interpretação equivocada dos termos utilizados para a
descrição do PPB, aduzindo que tal norma imporia à mistura prévia de todas as
matérias-primas. Ocorre que o item "b" do processo produtivo básico descrito
pela Portaria acima colacionada determina, por óbvio, a mistura das matérias-
primas sólidas entre si e/ou líquidas entre si, que são miscíveis segundo as suas
características físico-químicas. Evidentemente, se o processo de mistura(item "b")
representasse a união de todos os componentes do concentrado, despicienda
seria a menção ao processo de homogeneização, quando necessário (item "c").
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Logo, assiste razão ao Fisco quando afirma que "a Portaria reconhece que são
duas palavras com significados diferentes" (fl. 3893). Deveras, justamente pelo
fato de a "mistura" e a "homogeneização" serem palavras com significados
distintos é que fica demonstrado que a insurgência da RFB não reside na ausência
de mistura dos ingredientes, mas sim, na sua homogeneização. O próprio laudo
emitido pelo laboratório privado Falcão Bauer comprova o exposto (recortes dos
laudos de fl. 3052 efl. 3054). O próprio laboratório privado contratado pela RFB
atesta que as duas partes que compõem o concentrado sabor Coca-Cola são
preparações, isto é, misturas de diversos ingredientes; atesta-se, também, que as
duas misturas estão na condição líquida. Diante disso, se as duas partes contêm
misturas homogêneas, sem qualquer margem à dúvida, o descontentamento
fiscal reside na ausência de HOMOGENEIZAÇÃO dessas duas partes entre si!!!
Conclui-se, pois, que a Recofarma cumpriu o PPB e realizou a mistura das
matérias-primas miscíveis entre si e não as homogeneizou porque não é obrigada
a tal pelo normativo da Suframa para que seu produto possa ser reconhecido
como um concentrado para bebidas não alcoólicas. Com vistas a demonstrar a
impossibilidade de mistura ou homogeneização prévia do concentrado fabricado
em Manaus, confiram-se os laudos técnicos anexos, elaborados pelo INT e pela
Unicamp, por intermédio de sua Faculdade de Engenharia de Alimentos (doc. n°
14). Em 11.09.2019, o Times Higher Education - instituição britânica que produz
uma das principais avaliações educacionais a nível global - divulgou a lista das
melhores universidades do mundo, apontando a Unicamp como a 2a universidade
brasileira melhor colocada (Posição 501-600), atrás apenas da USP (Posição 251-
300)14. Trata-se, portanto, de posicionamento emitido por respeitado instituto
vinculado à administração federal e por uma das mais renomadas universidades
públicas do Brasil! No laudo técnico da Unicamp, esta constatou, por meio de
procedimentos técnicos e estatísticos que "o processo avaliado que utiliza a
mistura de todos os ingredientes em um Kit único concentrado resulta em uma
bebida com características sensoriais diferentes do processo que utiliza as partes
A e B separadamente e perceptíveis ao consumidor". Indo adiante, o laudo atesta
quais são as substâncias componentes de cada parte que, ao serem misturadas
e/ou homogeneizadas com as substâncias contidas na outra parte, provocam
reações químicas que tornam a mistura assim obtida inapropriada para a
produção da bebida a qual se destina. Como visto a mistura ou a
homogeneização, em Manaus, das partes que compõem o concentrado sabor
Coca-Cola, categoria de referência utilizada no estudo da Unicamp, prova a
degradação do sabor da bebida final de tal modo que as alterações são
perceptíveis até mesmo por consumidores com paladares não treinados.
Comprova-se, assim, que a mistura ou a homogeneização do concentrado é
tecnicamente inviável. Vale apontar ainda que os órgãos responsáveis por avaliar
o PPB da Recofarma têm, reiteradamente, chancelado o regular cumprimento do
prescrito processo por parte da empresa. A título de ilustração, veja-se que a
SUFRAMA, ao editar a Resolução CAS n° 298/2007, integrada pelo Parecer Técnico
de Projeto n° 224/2007-SPR/CGPRI/COAPI (doc. n° 15) e pelas "Informações
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Textuais do Produto", reconheceu que o concentrado produzido pela Recofarma:
(i) observa o processo produtivo previsto na Portaria Interministerial
MPO/MICT/MCT n° 8/98; e (ii) é composto por diversas partes, justamente por
não se encontrar homogeneizado. E evidente, portanto, que, à exceção da RFB,
todos os órgãos e entidades que compõem a Administração Pública Federal
reconhecem que o produto fabricado pela Recofarma é um concentrado não
homogeneizado, nos termos da analisada Portaria. Ora, inexiste qualquer razão
que possa desconstituir a força da norma em questão para fins de definição
técnica do produto produzido pela Recofarma. Para além disso, recorde-se que o
próprio concentrado de Coca-Cola foi a categoria de referência utilizada para a
análise da Suframa ao emitir o Parecer Técnico n° 224/2007: como a RFB não
questiona o PPB do produto, se está dizendo justamente que o concentrado da
Recofarma - já avaliado pela Suframa - não cumpriu com o item "b" (mistura) da
Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT n° 8, de 25.02.1998, que fixa o PPB dos
concentrados? DAS DUAS CONCLUSÕES, APENAS UMA É POSSÍVEL: OU A RFB
ASSUME QUE QUESTIONA O PPB DA SUFRAMA E COM ISSO EVIDENCIA, AINDA
MAIS, QUE ESTÁ VIOLANDO A COMPETÊNCIA DESSE ÓRGÃO; OU A RFB
RECONHECE QUE O PPB É VÁLIDO E A SUA INSURGÊNCIA É CONTRA A AUSÊNCIA
DE HOMOGENEIZAÇÃO DE TODOS OS INGREDIENTES DO CONCENTRADO, O QUE
ANIQUILA INTEGRALMENTE A TESE DO TERMO DE VERIFICAÇÃO FISCAL N° 02, NA
MEDIDA EM QUE A PORTARIA INTERMINISTERIAL MPO/MICT/MCT N° 8 DEIXA
MUITO CLARO QUE A HOMOGENEIZAÇÃO DO CONCENTRADO É UMA ETAPA
FACULTATIVA DENTRO PPB DESSE PRODUTO. Uma vez comprovado que a base
técnica da classificação fiscal do produto como uma mercadoria única decorre da
Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT n° 8, de 25.02.1998, e dos atos da
Suframa,
todas
as
afirmações
amparadas
nessa
constatação
ficam
inexoravelmente maculadas de erro, pois erigidas sobre a premissa equivocada de
que o concentrado da Recofarma não é um produto único exclusivamente pelo
fato de não estar homogeneizado na saída desses bens de Manaus.
Assim, considerando que, de acordo com a Portaria Interministerial
MPO/MICT/MCT n° 8, de 25.02.1998, e dos atos da Suframa, o produto da
Recofarma é, apesar de não homogeneizado, um CONCENTRADO, abrem-se
apenas duas hipóteses para a sua classificação fiscal, conforme a TIPI. De fato,
conforme reconhecido pelo Fisco, o que difere as exceções tarifárias dos "Ex" é
apenas a capacidade de diluição do concentrado. Se a proporção for maior do que
1 para 10 (parte do concentrado para partes da bebida), o produto se classifica no
Ex 01; do contrário, caso a proporção seja menor do que 1 para 10, aplica-se o Ex
02 da posição. No caso em referência, a Unicamp atestou que "analisando o
concentrado em relação à bebida final (refrigerante) existe um fator de diluição
de aproximadamente 1:349,1 (Kg:L). Ou seja, com 1kg da mistura (A+B) de
concentrados obtém-se 349,1 L de bebida final" (doe. n° 14, c/f.). Portanto,
considerando que a proporção é 1 para 349,1 - e que 349 é um número
evidentemente maior do que 10 - o concentrado da Recofarma foi corretamente
classificado no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI. Apesar de a d. Autoridade
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Fiscal ter manifestado nos autos seu entendimento de que a competência dos
Auditores da RFB prevalece sobre os demais servidores federais, em leitura um
tanto peculiar do art. 37, XVIII, da Constituição Federal (vide fl. 3890), não parece
crível que ela sustentaria o mesmo raciocínio diante de atos emitidos pelos Srs.
Ministros de Estado da Indústria e da Ciência e Tecnologia, que certamente
possuem a competência para regulamentar a matéria, consoante será exposto
com vagar no tópico 5.1. Assim, certamente a norma consignada na Portaria
Interministerial MPO/MICT/MCT n° 8, de 25.02.1998 (doe. n° 12, c/í.), mormente
por força do art. 100, I, do CTN, possui prevalência em relação ao entendimento
particular de um (ou mais) Auditores da RFB. Significa dizer que a RFB é obrigada,
por lei, a seguir o entendimento consubstanciado na citada norma
interministerial, não podendo dela divergir em nenhuma hipótese. Isto é: a
aludida portaria possui força cogente em se tratando de legislação tributária, nos
termos do já referenciado art. 100, I. De saída, repita-se uma vez mais: todo o
raciocínio fiscal foi construído fundado na premissa de que o produto produzido
pela Recofarma não é um concentrado exclusivamente porque não é homogêneo.
Desconstituída a premissa em questão, quaisquer argumentos que pretendam
indicar que o produto da Recofarma não é um concentrado não se sustentam,
conforme Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT n° 8, de 25.02.1998, e os atos
da Suframa. Por fim, a Fiscalização defende que o concentrado da Recofarma não
seria uma mercadoria única porque os seus componentes podem ser utilizados
em qualquer outra indústria alimentícia. Contudo, observa-se que a i. Fiscalização
deixou de arbitrar o valor tributável de cada parte do concentrado, conforme
permissão do art. 148 do CTN, ao fundamento de que os preços de outras
empresas DO SETOR não são confiáveis, por também estarem sendo objeto de
investigação. Ora, se o concentrado da Recofarma "contém misturas de
ingredientes comumente utilizados em vários produtos da indústria alimentícia"
(fl. 3882), porque "vários produtos da indústria alimentícia"não serviram de
parâmetro para o arbitramento do preço do produto em questão? A resposta é
simples: o Fisco pode pretender dar aparência diversa aos fatos, mas o
concentrado da Recofarma não é um produto divisível como outro insumo
qualquer. A unicidade da mercadoria é justamente o que garante a
impossibilidade da sua utilização para qualquer outro fim que não a fabricação
das bebidas Coca-Cola. Na linha do que foi demonstrado na Seção precedente, a
Recofarma fabrica o concentrado, não homogeneizado, para a produção das
bebidas da marca Coca-Cola, conforme Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT
n° 8, de 25.02.1998 (doe. n° 12, c/f.) e atos da Suframa.
Devidamente assentada essa premissa - a de que o produto analisado se trata
efetivamente de concentrado, ainda que não homogeneizado -, é visivelmente
perceptível que não existe incompatibilidade material entre o Parecer Técnico
produzido pelo Laboratório Privado Falcão Bauer e o Laudo emitido pelo Instituto
Nacional de Tecnologia (INT), vinculado em suas atribuições ao Ministério da
Ciência, Tecnologia, Inovações e Comunicações (MCTIC), pois as análises
efetuadas recaíram sobre objetos distintos. Logo, não existe planejamento
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tributário que vise a majorar os créditos dos adquirentes. A Recofarma deixa de
homogeneizar os concentrados em seu estabelecimento apenas para evitar a
degradação do sabor da bebida e a perda na qualidade do produto, que é o DNA
de bebidas líderes no mercado nacional. Essa qualidade, ao contrário do que faz
parecer esta Fiscalização, não decorre unicamente do peso da marca Coca-Cola,
mas sim das características sensoriais atreladas ao produto - que devem ser as
mesmas em todo o território nacional. Por essa razão, quando os fabricantes
vendem uma latinha de Coca-Cola, vendem o sabor característico dessa bebida,
cujas formulações foram desenvolvidas meticulosamente para criar um produto
de alto nível - e sua descaracterização, que ocorreria caso o concentrado fosse
homogeneizado na planta de Manaus, jogaria por terra a qualidade que a
Recofarma precisa manter em seus produtos. Da necessária análise da destinação
do produto ao mercado para a sua classificação fiscal. Como visto, a i. Fiscalização
aduz que a classificação fiscal deve fazer-se com base unicamente nas
características objetivas da mercadoria, abstração feita de qualquer consideração
referente à sua destinação no mercado donde conclui ser irrelevante a unidade
comercial dos concentrados vendidos pela Recofarma. A tese não se sustenta por
duas razões. Em primeiro lugar, porque a destinação comercial da mercadoria é,
sim, fundamental para determinar sua classificação fiscal. Assim demonstram
HÉLDER SILVA CHAVES, JOSÉ ANTÔNIO SCHÕNTAG e RICARDO JOSÉ DE SOUZA
PINHEIRO, em parecer específico para o caso (doc. n° 17). Em segundo lugar,
porque a tese da Fiscalização estabelece o modo de acondicionamento para
transporte como sendo um fator relevante para determinar a classificação fiscal,
como se os concentrados, ainda que comercializados como uma única
mercadoria, somente pudessem ser classificados como tal se fossem
acondicionados em embalagem comum. Ocorre que o Regulamento do IPI
estabelece que a forma de acondicionamento não gera efeitos fiscais, sempre que
for determinada por exigências estritamente técnicas, inclusive descaracterizando
o acondicionamento como uma operação de industrialização se assim se der. Ou
seja, o RIPI proíbe o Fisco de caracterizar um produto como industrializado pelo
seu modo de acondicionamento, se esse se der por exigências estritamente
técnicas. A contrario sensu, por qual razão poderia o Fisco descaracterizar um
produto industrializado, fragmentando-o como partes independentes, quando seu
acondicionamento em compartimentos separados se der por razões estritamente
técnicas, justamente para que se preserve a essência do conjunto? No mais, a
afirmação de que os kits não podem ser considerado "preparações", por não
estarem prontos para uso, isto é, por comporem-se de partes que,
individualmente consideradas, não levam à produção da bebida merece dupla
censura. Desde logo porque desconsidera o uso que lhes é próprio, que consiste
justamente em terem as suas partes misturadas entre si e com outra substâncias
(água, açúcar, etc), no estabelecimento do adquirente, para fins de produção da
bebida a que se refere. Fixado este ponto, resta claro que os kits estão sim,
perfeitamente prontos para uso.
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Depois, porque a própria autuação classifica no item 2106.90.10 "Preparações dos
tipos utilizados para elaboração de bebidas" - as partes 1, 2P 2B e 3 do
concentrado da Coca-Cola Light; a parte 3 do concentrado de Sprite Zero e as
partes 1 e 2 da Coca-Cola. Ora, se cada uma das partes foi individualmente
considerada pela RFB como "preparação", como entender que o kit completo, cuj
diluição leva à produção da bebida, não o seja? É a total falta de critério do
lançamento e o artificialismo de suas premissas, arregimentadas a posteriori
unicamente para justificar a conclusão que se queria, desde o início, atingir. Nesse
sentido é a precisa observação de ELLEN GRACIE NORTHFLEET em parecer
elaborado sobre a questão (doe. n° 16, c/f.).
Depois, porque a própria autuação classifica no item 2106.90.10 "Preparações dos
tipos utilizados para elaboração de bebidas" - as partes 1, 2P 2B e 3 do
concentrado da Coca-Cola Light; a parte 3 do concentrado de Sprite Zerc e as
partes 1 e 2 da Coca-Cola. Ora, se cada uma das partes foi individualmente
considerada pela RFB como "preparação", como entender que o kit completo, cuj
diluição leva à produção da bebida, não o seja? É a total falta de critério do
lançamento e o artificialismo de suas premissas, arregimentadas a posteriori
unicamente para justificar a conclusão que se queria, desde o início, atingir. Nesse
sentido é a precisa observação de ELLEN GRACIE NORTHFLEET em parecer
elaborado sobre a questão (doe. n° 16, c/f.).
Essa presunção da Fiscalização também conduziria à equivocada conclusão de que
o produto do Ex 01 nunca chega a existir, pois o engarrafador mistura as partes do
kit já em base aquosa, dando nascimento de imediato ao produto do Ex 02 do
mesmo item, a saber: "preparações compostas, não alcoólicas (extratos
concentrados ou sabores concentrados), para elaboração de bebida refrigerante
do Capítulo 22, com capacidade de diluição de até 10 partes da bebida para cada
parte do concentrado". Importa repisar, contudo, que o laudo elaborado pelo INT
demonstra que a capacidade de diluição do produto vendido pela Recofarma é
muito superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado. Da
irrelevância dos trabalhos do Conselho de Cooperação Aduaneira. Torna-se
imperioso registrar que os estudos preparatórios do Comitê de Nomenclatura e
do Comitê Interino de Sistema Harmonizado do CCA nem de longe constituem
interpretação autêntica da NESH XI à RGI/SH 3.b. Esse seria o caso se o
entendimento fosse veiculado em documento posterior (a ata é anterior à NESH),
de igual natureza e hierarquia, vale dizer: outra nota explicativa, devidamente
aprovada pela OMA e incorporada ao ordenamento brasileiro, como o foi a citada
NESH XI pelo Decreto n° 435/92. O que se tem aqui são trabalhos preparatórios,
cujo papel reduzido no processo exegético já era apontado por CARLOS
MAXIMILIANO. E a verdade é que, conquanto outra possa ter sido a intenção da
maioria dos representantes dos países-membros presentes às reuniões (não há
registro de manifestação do Brasil em qualquer sentido), o texto da Nota, avaliado
em si mesmo e no contexto em que se insere, antes impõe do que impede a
classificação unificada dos kits para a fabricação de bebidas, como já amplamente
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demonstrado. Ademais, a IN/RFB n° 1.459/2014 - como a IN/RFB n° 873/2013,
que a precedeu - torna vinculantes no Brasil apenas os pareceres do Comitê de
Sistema Harmonizado da OMA traduzidos para o português e integrados em
coletânea publicada no site da Receita Federal do Brasil na internet. E dentre tais
pareceres não há nenhum que trate da matéria aqui debatida. O mais provável é
que os países que participaram da discussão não tivessem um item específico em
suas tabelas para as preparações para a elaboração de bebidas (apenas os seis
primeiros dígitos são de reprodução obrigatória). Do contrário, a dúvida que os
assaltou e os levou a provocar a OMA sequer surgiria - como jamais deveria ter
surgido no Brasil.
Tudo o que a ata prova é que o acondicionamento compartimentado de partes do
concentrado não é usado como forma de planejamento fiscal, pois, no mundo
todo, os concentrados de bebidas não alcoólicas se apresentam sob a forma de
kits compostos de diferentes partes - o que, a referendar-se a interpretação
sustentada pelo Fisco, retiraria toda aplicabilidade ao Ex 01 do item 2106.90.10 da
TIPI, a que não corresponderia mercadoria nenhuma. A Administração Pública já
convalidou, expressa ou implicitamente, a classificação fiscal dos concentrados
em diferentes oportunidades, tais como: decisão n° 287/85 no Processo de
Consulta n° 10.768-026.294/85-90298 (doc. n° 19, c/f.); Resolução CAS n°
298/2007 (doc. n° 15, c/f.) e Decretos n°s 9.394/18 e 9.514/18. Termo de
Verificação Fiscal n° 03. - Irregularidades na base de cálculo dos créditos
incentivados. Apesar de o preço do produto da Recofarma não conter qualquer
parcela a título de royalties, consoante já se demonstrou com inegável
propriedade nos autos do PAF n° 10980.725685/2017-14 e do PAF n°
10980.724073/2018-95, ainda pendentes de julgamento na esfera administrativa,
essa temática não é, como visto, o fundamento da glosa dos créditos defendido
no Termo de Verificação Fiscal ora tratado. A conjectura da existência de royalties
no preço - premissa inverídica, como já mencionado - foi abordada pela
Autoridade Fiscal unicamente para fins de justificar a suposta existência de
conluio entre a Recofarma e a Spal para supervalorização do preço, visando à
obtenção de vantagens econômicas, o que será devidamente refutado em tópico
próprio (vide Título 4). Aliás, não será difícil à Fiscalização concordar com essa
assertiva, ao passo que ela mesma reconheceu nestes autos que as discussões
ocorridas no bojo de determinado processo administrativo devem ficar restritas
àquele processo, formalizado em relação a estabelecimento e períodos
específicos.
Finalmente, torna-se imprescindível mencionar que a Fiscalização também
reconhece que todos os documentos fiscais emitidos pela Recofarma e analisados
neste caso são completamente idôneos, isto é, não lhes foram imputados os
defeitos previstos no art. 394 do RIPI17. Esclareça-se que a pretensa
irregularidade no preenchimento diz respeito unicamente à aposição, em tais
documentos fiscais, do código 2106.90.10 Ex 01, que, no entendimento da
Recofarma, consubstancia a correta classificação fiscal do seu produto, a despeito
Fl. 6492
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da tentativa fiscal de descaracterizar essa situação, conforme já demonstrado
alhures. Apesar de reconhecer expressamente a legalidade da estratégia de
precificação da Recofarma, o Fisco federal desconsidera os preços dos seus
produtos como base válida para o cálculo dos créditos de IPI da Spal,
simplesmente pelo fato de que tais preços não seguiriam a "sequência natural do
processo de industrialização" quando em vez de serem fixados em função do
"ponto de partida" (custos stricto sensu + despesas e mark up que a Fiscalização
entende devidos - sem base legal, adiante-se), eles são estabelecidos com base no
"ponto de chegada" (receitas da venda dos refrigerantes). A Fiscalização entende
que esse método seria anômalo e capaz, por si só, de invalidar a utilização dos
preços registrados nas notas fiscais idôneas como base de cálculo dos créditos do
IPI. A glosa, portanto, de tais valores lançados na escrita fiscal da Spal se justifica,
na visão da Fiscalização, na supostamente equivocada classificação fiscal dos
concentrados e, subsidiariamente, na hipotética supervalorização dos preços de
venda adotados pela Recofarma, os quais teriam incorporado componentes que a
Fiscalização entende indevidos. Acontece que, seguindo o mesmo proceder do
Termo de Verificação Fiscal n° 02, o Fisco não arbitrou os preços que entendia
devidos para fins de cálculo dos eventuais créditos existentes, em virtude do fato
de que "as empresas do Sistema Coca-Cola insistem em tratar os kits como
mercadoria única", o que tornaria "inviável a apuração destes montantes pela
Fiscalização" (fl. 3941). Em conclusão, novamente, em vez de glosar parcialmente
os créditos da Spal sob este fundamento, também houve, neste Capítulo, a
desconsideração integral dos valores creditados. A precificação adotada pela
Recofarma não só é legal, como reconhecido pelo Fisco, mas também é
corriqueiramente aplicada em seu setor. No próprio segmento de bebidas existe
situação em que o método de precificação por incidência é obrigatório por força
de lei. É o caso do preço de venda dos concentrados destinados às máquinas Post
Mix, automáticas ou não, discriminado no Decreto n° 1.686/79, No método de
precificação por incidência, os custos de fabricação da Recofarma não são
desconsiderados. Muito pelo contrário, eles são componentes do preço de venda
dos refrigerantes, cuja receita líquida é o parâmetro para fixação do índice de
incidência. O valor tributável pelo IPI é aquele previsto no art. 190, II, do RIPI.
Consequentemente, essa é a base de cálculo dos créditos incentivados, sobretudo
quando a nota fiscal do emitente é considerada idônea.
Ademais, a legislação não prevê nenhum conceito de "Valor Tributável Máximo".
O método de precificação por incidência é um método utilizado globalmente pela
The Coca-Cola Company e, no Brasil, ele é utilizado desde antes de a Empresa se
instalar na Zona Franca de Manaus, não tendo, portanto, nenhuma motivação
fiscal. Todas as conclusões fazendárias decorrem de interpretações subjetivas sem
qualquer fundamento legal ou fruto de verdadeira prática legislativa da
Fiscalização que cria regras inexistentes no ordenamento jurídico. Impossibilidade
de responsabilização solidária da RECOFARMA. A princípio, convém evidenciar,
desde já, que as acusações de cunho criminal, relativas à presença de simulação e
conluio entre a Spal e a Recofarma neste caso, não se encontram delimitadas em
Fl. 6493
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um só tópico, de sorte que é possível localizar diversas remissões esparsas à
ocorrência de tais supostas condenáveis práticas ao longo do lançamento fiscal.
Registre-se que a fraude, a seu turno, seria uma decorrência dos próprios atos
simulatórios, conforme se dessume da fl. 3946, ao passo que em momento algum
o Fisco registra quais atos teriam ensejado a caracterização de suposta "prática
reiterada". Essa responsabilização, a seu turno, fundamentou-se no art. 124, I, do
CTN, cuja leitura foi realizada de acordo com o Parecer Normativo Cosit n°4, de
10.12.2018. Ou seja, a responsabilidade solidária da Recofarma se justificaria pelo
seu interesse na situação vinculada ao fato jurídico tributário, "que pode ser tanto
o ato lícito que gerou a obrigação tributária como o ilícito que a desfigurou" (fl.
3946, destaques originais). No entanto, não se vislumbram as práticas de
simulação e conluio imputadas pelo Fisco às empresas, consoante será retratado
a seguir. A autuação fiscal, ademais, é pautada em presunções, carecendo de
comprovação cabal acerca da prática de simulação e/ou conluio entre as
empresas.
O Parecer Normativo Cosit n° 4, de 10.12.2018, é inconstitucional e ilegal por
estabelecer nova hipótese de responsabilização solidária, em flagrante
extrapolação ao disposto no art. 124, I, do CTN.
Porém, considerando a impossibilidade de debate amplo de tais questões em
sede administrativa, a Recofarma cuidará apenas de evidenciar os elementos
fáticos que demonstram a inexistência de simulação e/ou conluio no caso
analisado.
Resumidamente, não é difícil concordar com o fato de que para a i. Fiscalização os
mesmos fatos que teriam configurado simulação, configuraram conluio. Para o
Fisco, os fatos são os mesmos e as duas figuras se confundem. Assim, pelo
princípio da consunção, aplicável nos casos em que há uma sucessão de condutas
com existência de um nexo de dependência, basta que nesta peça impugnatória a
defesa centre nos fatos imputados pela Fiscalização e não nas características
jurídicas que eles atraem (se especificamente conluio ou simulação). Eis, em
síntese, as condutas arguidas pelo Fisco: · Conduta 1: Manutenção, pelas
empresas, da aparência de que não existe relação entre os repasses efetuados a
título de "contribuições para marketing" e "incentivos de vendas" e os preços dos
concentrados para bebidas; · Conduta 2: Omissão, pelo Contrato de Fabricação
firmado entre os engarrafadores e a TCCC, da existência de pagamentos relativos
a royalties no negócio jurídico entabulado entre as partes. Tais royalties, segundo
o Fisco, estariam embutidos também no preço dos concentrados para bebidas; ·
Conduta 3: Ação conjunta das empresas para classificar erroneamente os
concentrados para bebidas e ocultar as parcelas que deveriam compor o valor
tributável. No entanto, a despeito do excesso nas palavras, não se encontra em
qualquer parte dos Relatórios de Ação Fiscal uma prova sequer: (i) da relação
existente entre os repasses efetuados a título de "contribuições para marketing" e
"incentivos de vendas" e os preços dos concentrados para bebidas; (ii) da maneira
em que os royalties foram incluídos nos preços, isto é, qual a parte do preço
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praticado pela Recofarma corresponderia a essa parcela; e (iii) de como as
empresas agiram conjuntamente para classificar as mercadorias ou ocultar
valores tributáveis - isso depois de ter acusado a Recofarma de inflacionar o valor
tributável. De mais a mais, o próprio Parecer Normativo Cosit/RFB n° 04/18,
citado como fundamento da responsabilidade solidária, admite que o mero
interesse econômico não seria suficiente para atrair a hipótese normativa do art.
124, I, do CTN: "Não é qualquer interesse comum que pode ensejar a aplicação do
disposto no inciso I do art. 124 do CTN. O interesse deve ser no fato ou na relação
jurídica relacionada ao fato jurídico tributário, como visto acima. Assim, o mero
interesse econômico, sem comprovação do vínculo com o fato jurídico tributário
(incluídos os atos ilícitos a ele vinculados) não pode caracterizar a
responsabilização solidária, não obstante ser indício da concorrência do interesse
comum daquela pessoa no cometimento do ilícito" (fl. 09 do parecer) Acontece
que todos os supostos fatos criminosos narrados pelo Fisco visariam à majoração
do lucro das partes envolvidas, mas, em momento algum, demonstrou-se qual
seria o interesse jurídico que constituiria o liame entre Recofarma e Spal. O Carf
compartilha do mesmo entendimento: Assim, ainda que se considerem os termos
do próprio Parecer Normativo Cosit/RFB n° 04/18, a Recofarma não poderia ser
responsabilizada solidariamente pelo crédito tributário hipoteticamente devido
pela Spal, por ausência completa de ocorrência de fato ilícito ou ilegal e tampouco
demonstração do interesse jurídico que as une no caso presentemente analisado.
Ao longo de tão extenso pronunciamento, a i. Fiscalização tenta fazer parecer que
a Recofarma conferiu classificação fiscal única à sua mercadoria, comercializada
sob a forma de kits, unicamente com vistas a majorar o crédito fiscal dos
adquirentes dos seus produtos, dentre eles a Autuada (Spal), agindo, portanto,
em conluio com eles. Ocorre que esse fundamento é completamente inverídico.
Na decisão n° 287/85 no Processo de Consulta n° 10.768-026.294/85-90 (doe. n°
19, c/f.), formulada à época pela Coca-Cola Indústrias S/A, que na ocasião era
localizada no estado do Rio de Janeiro e tendo como objeto exatamente dúvida
pertinente à classificação fiscal dos concentrados para refrigerantes, a
Superintendência Regional da Receita Federal - 7a Região Fiscal definiu a
classificação como sendo a de "extratos compostos" (código 21.07.02.99, cuja
redação corresponderia hoje ao código 2106.90.10, no Ex 01 no caso de sua
capacidade de diluição ser superior a dez partes da bebida por parte do
concentrado, como é o caso). A utilização da referida classificação pode, inclusive,
ser verificada pela Nota Fiscal anexa, emitida em 04.11.1985 contendo a
classificação fiscal unitária, sob o código 21.07.02.99 (doe. n° 21). Na verdade,
desde 1979, os concentrados para bebidas das marcas Coca-Cola sempre foram
classificados de forma unitária. Como se vê, os concentrados produzidos pela
Recofarma sempre foram classificados de forma unitária, mesmo quando a
empresa não estava situada na Zona Franca de Manaus e pagava - devido a essa
classificação - 40% a título de IPI pela venda dessas mercadorias. Pautando-se em
tais dados concretos, é difícil, para não dizer impossível, aderir à tese fiscal de que
a classificação fiscal conferida aos concentrados visa à obtenção de quaisquer
Fl. 6495
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benefícios tributários aos adquirentes. Na realidade, tal argumento causou
espécie à Recofarma, na medida em que a classificação fiscal unitária é adotada
há décadas, mais precisamente desde 1942. Além disso, a referida classificação
fiscal é adotada há 28 anos. Nota-se, outrossim, que a classificação fiscal adotada
pela empresa precede, em muito a sua transferência para a Zona Franca de
Manaus, o que só veio a ocorrer na década de 90. Ou seja, por quase 50 anos a
empresa comercializou seu concentrado sob a forma de kits, classificados sob
alíquota única, mas, para a Fiscalização, a classificação unitária dos kits foi
realizada devido à sua mudança para a Zona Franca de Manaus, para aproveitar-
se de benefícios fiscais indevidos. Com o devido respeito, a tese fiscal beira ao
absurdo! Para além disso, os órgãos aduaneiros dos Estados Unidos (National
Commodity Specialist Division) e do Chile (Chile Aduana Customs) já se
manifestaram pela classificação unitária do kit de concentrado para bebidas não
alcoólicas (doc. n° 22). O parecer do órgão chileno, inclusive, reconheceu que "a
apresentação da mercadoria em partes separadas cumpre com a necessidade de
preservar os componentes de qualquer alteração produzida no transporte do kit,
evitando reações que possam ocasionar a perda das características próprias e
desejadas dos ingredientes no momento de sua utilização na preparação do
produto final". Tais documentos comprovam, para dizer o mínimo, que a
classificação unitária dos concentrados para bebidas da marca Coca-Cola não é
uma prática adotada apenas no mercado brasileiro, com vistas à obtenção de
vantagens tributárias. Em países como os Estados Unidos e o Chile, bastante
distantes da realidade da Zona Franca de Manaus, a classificação fiscal unitária do
concentrado também foi adotada pela companhia, de sorte que as acusações do
Fisco não se sustentam ante a cabal prova ora trazida aos autos. Como se vê, a
classificação unitária do concentrado está amparada pelos seguintes atos oficiais
e públicos: (a) Decisão n° 287/85 no Processo de Consulta n° 10.768-026.294/85-
90 (doc. n° 19, c/c.), na qual a Receita Federal concluiu, analisando o sistema da
Coca-Cola, que as substâncias separadas podem ser classificadas conjuntamente
como concentrado;
(b)Nota Cosit/RFB n° 380/17 (doe. n° 09, c/f.), na qual, analisando a possibilidade
de majorar a tributação sobre bebidas açucaradas, a RFB convalida a classificação
fiscal do concentrado; (c) Nota COEST/CETAD n° 071/18 (doe. n° 08, c/f.), na qual
a RFB avalia os impactos na arrecadação decorrentes da manipulação das
alíquotas de IPI para concentrados, não fazendo ressalvas quanto à venda como
kit; (d) Resolução CAS n° 298/07 (doe. n° 15, c/f.), na qual a SUFRAMA definiu os
produtos da Recofarma como concentrados; (e) Portaria Interministerial
MPO/MICT/MCT n° 08/98 (doe. n° 12, c/f.), que definiu o já mencionado Processo
Produtivo Básico de concentrados; (f) Decretos nos 9.394/18, 9.514/18 e
9.897/19, os quais manipularam as alíquotas de IPI, sendo pública e notória a
intenção do Governo Federal de atingir a outorga de créditos fictos de IPI às
empresas que compram insumos de fabricantes de concentrados situados na
Zona Franca de Manaus, como é o caso da Recofarma; (g) Decisões proferidas
pelos órgãos aduaneiros dos Estados Unidos (National Commodity Specialist
Fl. 6496
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Division) e do Chile (Chile Aduana Customs), reconhecendo a classificação unitária
do kit de concentrado para bebidas não alcoólicas (doc. n° 22, c/f.). Em conclusão,
os dados acima são irrefutáveis no sentido de demonstrar que jamais houve
conluio para classificação unitária dos concentrados. Assim, a tese fiscal não passa
de tergiversação sem prova. DERRADEIRAS RAZOES QUE TAMBÉM CONDUZEM A
IMPROCEDÊNCIA DO LANÇAMENTO FISCAL IMPUGNADO. A Receita Federal do
Brasil invadiu a competência da Suframa. Ilegalidades e inconstitucionalidades
decorrentes desse ato. Constata-se que o poder da Suframa para administrar,
outorgar e cancelar o benefício fiscal discutido nestes autos decorre de normas
específicas, ao passo que a RFB pretende fazê-lo baseando-se em normas gerais
de Fiscalização do imposto e em leitura isolada de dispositivo constitucional. O
art. 505, o art. 506 e o art. 507, todos do Regulamento do IPI18, citados como
fundamentos de validade pela RFB para indeferir a fruição do benefício fiscal em
tela, são normas gerais de Fiscalização, que nada dizem respeito à sistemática
específica da administração, outorga e cancelamento dos benefícios fiscais
objetos da norma isencional analisada. Portanto, quando os dispositivos em tela
prevêem que a Fiscalização recairá inclusive sobre as pessoas jurídicas que gozam
de imunidade e isenção, eles apenas esclarecem o óbvio: que nenhum
contribuinte pode se furtar de exibir "os produtos, livros das escritas fiscal e geral,
documentos mantidos em arquivos magnéticos ou assemelhados, e todos os
documentos, em uso ou já arquivados, que forem julgados necessários à
Fiscalização" (art. 509 do RI PI). Em momento algum se garantiu à RFB o poder de
glosar arbitrariamente o benefício fiscal que ela própria não administra. SE NÃO
HÁ QUALQUER REGRA PREVENDO QUE A RFB DEVA EFETUAR REPRESENTAÇÃO
NESTA HIPÓTESE, EXISTE NORMA EXPRESSA PRESCREVENDO QUE SE A SUFRAMA
CANCELAR O BENEFÍCIO - PRERROGATIVA QUE LHE COMPETE - A RECEITA
FEDERAL SERÁ COMUNICADA PARA QUE APENAS ENTÃO POSSA ADOTAR AS
PROVIDENCIAS DE DIREITO QUE LHE CABEM, COMO EXEMPLO, O LANÇAMENTO
DOS CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS INDEVIDAMENTE APROVEITADOS COM ESTEIO NA
NORMA ISENCIONAL. A REDAÇÃO DA NORMA EXTRAÍDA DA RESOLUÇÃO CAS N°
203/12 (DOC. N° 23, CIT.) NÃO PODERIA SER MAIS ACACHAPANTE: Logo,
certamente a RFB pode efetuar as fiscalizações relativas ao imposto, com amparo
no art. 505 e no art. 506 do RIPI; pode, também, enviar ofício à Suframa expondo
suas suspeitas de que teria havido o descumprimento do benefício para que a
Suframa promova as investigações pertinentes. O que a RFB não pode, sob pena
de afronta a inúmeras normas legais e constitucionais, é efetuar o cancelamento
de ofício de benefício fiscal que não é administrado por ela.
Quer parecer, entretanto, que a RFB não realiza a aludida representação por
motivo óbvio: a consciência de que a Suframa atesta anualmente que a
Recofarma está em dia com as suas obrigações, conforme os atos normativos que
lhe garantiram a fruição ao incentivo fiscal em questão. Consequência lógica disso
é que a Suframa não efetua o cancelamento do benefício e, com isso, impede a i.
Fiscalização de cumprir o mister ao qual se propôs na presente autuação: fazer
uma fantasiosa "justiça fiscal" redistributiva com as próprias mãos e à margem de
Fl. 6497
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qualquer legalidade, usurpando competência que não lhe cabe e criando regras
que não existem. Decorrência natural de tudo que foi exposto neste tópico é que
o ato da Suframa que outorgou o benefício fiscal é, sim, constitutivo do direito,
por cumprir todos os requisitos do art. 179 do CTN: "Art. 179. A isenção, quando
não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da
autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova
do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em
lei ou contrato para sua concessão." (destacamos) Constata-se, por conseguinte, o
adimplemento dos dois requisitos necessários para que a Resolução CAS n°
298/07, que outorgou o benefício fiscal à Recofarma, seja considerada o
"despacho da autoridade administrativa" a que alude o art. 179 do CTN, de
maneira que apenas uma norma superveniente da própria Suframa teria o condão
de cancelar incentivo que esteja na sua esfera de competência. A noção de que a
RFB não pode invadir a competência do órgão responsável pelo reconhecimento
do benefício fiscal, consignada no entendimento acima transcrito, é plenamente
aplicável ao caso concreto.
Afinal, como já se expôs à exaustão, cabe à Suframa identificar eventuais
descumprimentos das regras para concessão do incentivo, cancelando-o e
comunicando à RFB para que a partir de então sejam adotadas as providências
devidas. Se as isenções onerosas não podem ser revogadas a qualquer tempo
nem mesmo pela lei, o que dizer da tentativa de fazê-lo por meio do lançamento
de ofício previsto no art. 142 do CTN? A irremediável afronta do lançamento ao
art. 178 do CTN e a imprestabilidade da utilização desse ato para a finalidade de
modificar a política fiscal atualmente fixada. As consequências práticas da
manutenção do presente lançamento fiscal são, em síntese: (a) A vedação ad
eternum de que qualquer adquirente do produto da Recofarma aproveite do
benefício fiscal do art. 6o do Decreto-Lei n° 1.435/75: ao fixar o entendimento de
que o produto da Recofarma não contém matéria-prima regional e que, por essa
razão, não está sujeito ao benefício em tela, o Fisco transversalmente veda a
possibilidade de que todos os adquirentes do produto se beneficiem do incentivo
de manutenção do crédito do IPI, como se devido fosse (art. 6o do Decreto-Lei n°
1.435/75, § 1o). Resultado: cancelamento do benefício do art. 6o, § 1o, do
Decreto-Lei n° 1.435/75
(b) A possibilidade de que a Recofarma venha a ser responsabilizada
solidariamente pelos créditos de IPI aproveitados por todos os fabricantes que
adquiriram os seus produtos, haja vista que as infrações apontadas pela RFB são
objetivas e relacionam-se à classificação fiscal do produto e a fixação do seu preço
de vendas. Isto é: a responsabilidade solidária de fato da Recofarma decorreria da
forma como ela classificou o seu produto e da maneira como ela estabeleceu seu
preço de venda. Portanto, como ela classificou e vendeu seu produto de maneira
uniforme a todos os fabricantes, o Fisco aplicaria o mesmo racional em todas as
demais autuações, imputando-lhe responsabilidade pelo pagamento de IPI
recolhido a menor. Resultado: cancelamento indireto da isenção do art. 9o do
Fl. 6498
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Decreto-Lei n° 288/67, referente às mercadorias produzidas na ZFM. A
Recofarma, por estar sediada em Manaus, não é contribuinte do IPI sobre os seus
produtos fabricados naquela região incentivada. Uma vez que lhe foi atribuída a
responsabilidade solidária neste caso, a empresa poderá ser compelida ao
pagamento de um tributo indevido sobre os seus próprios produtos, ainda que
por vias transversas. No entanto, consoante suficientemente demonstrado nesta
peça impugnatória, a pretensão da Fiscalização federal com este lançamento é
operacionalizar uma política fiscal contrária aos incentivos fiscais concedidos na
Zona Franca de Manaus às empresas do setor de refrigerantes (e concentrados
para a sua produção). Entretanto, a Fiscalização escolheu o veículo errado, na
medida em que o auto de infração não se presta à defesa de opiniões de cunho
eminentemente ideológico. Ao lavrar o presente auto de infração, a i. Fiscalização
suscitou a revogação dos benefícios fiscais aproveitados pela Recofarma, o que
afronta irremediavelmente ao art. 178 e ao art. 142, ambos do CTN, impondo-se a
decretação de improcedência do lançamento fiscal por ilegalidade.

A 8a turma DRJ/RPO, através do acórdão de no 14-105.916 julgou por UNANIMIDADE de
votos, julgou improcedente as impugnações, mantendo o crédito tributário em litígio e a responsabilidade
tributária, por unanimidade de votos, sob os seguintes argumentos:

os créditos, quaisquer que sejam, por não se confundirem com o tributo devido
pela fiscalizada, não podem ser apurados por arbitramento. Não há que se falar em
“arbitramento do valor tributável” para o crédito, tendo em vista que, na espécie,
valor tributável é a base de cálculo do débito de IPI, decorrente da saída do
refrigerante do estabelecimento envasador. Os créditos reivindicados não fazem
parte da apuração dos débitos de IPI;

Que nas duas primeiras etapas da industrialização do refrigerante não ocorrem
operações de diluição, que só vem a acontecer na terceira etapa, quando do
“proporcionamento final da bebida”, descrita nos parágrafos 18 e 19 do relatório
INT. Logo, de todo o detalhamento fornecido pela descrição técnica do processo
produtivo, fica claro que o momento exato da diluição é na etapa denominada
“proporcionamento final da bebida” quando, ao xarope final (ou xarope composto),
é adicionada a água carbonatada, e isto somente após duas etapas de operações
industriais de obtenção de preparações compostas concentradas, as quais, diga-se
de passagem, não ocorrem no processo produtivo da Recofarma. Ademais, a
diluição ocorre no xarope final e não no kit ou em algum de seus componentes;

Que o kit fornecido pela Recofarma (que é uma mercadoria constituída por
diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados em
conjunto) não se enquadra na Regra 3.b) e não pode ser classificado com base em
um de seus componentes;

Não se discute a respeitabilidade do INT – Instituto Nacional de Tecnologia, mas,
como se viu, os aspectos técnicos abordados no laudo não conduzem à conclusão
Fl. 6499
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no sentido de que os kits possam ser considerados mercadorias unitárias para os
fins de classificação fiscal;

Quanto aos laudos emitidos pelo CETEA/ITAL (Centro de Tecnologia de Embalagem/
Instituto de Tecnologia de Alimentos), designados Relatório CETEA A130-1/13 e
Relatório CETEA 0024-2/14, nota-se que estes explicitamente avançam na atividade
jurídica de classificação fiscal e pecam por extrapolarem a área de competência
técnica;

que a mistura deve ser realizada no estabelecimento localizado na ZFM, nos termos
do parágrafo único do art. 1o da Portaria. Logo, estando o conjunto com as
matérias-primas separadas em embalagens distintas, inexiste uma mistura e, muito
menos, realizada na ZFM. Por decorrência lógica, não se insere no conceito de
concentrado nas condições que exige o PPB;

A legislação pátria incumbe à Secretaria da Receita Federal do Brasil a competência
para tratar oficialmente da matéria. Isso decorre das disposições contidas na
Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias, combinadas com a Lei no 8.490, de 19 de novembro de
1992, arts. 16, III, “b”, e 19, II, “i”, o Decreto no 766, de 3 de março de 1993, art. 2o,
e o Regimento Interno da RFB;

Restou patente que houve a prática de um planejamento tributário abusivo que
propiciou o aproveitamento de vantagens tributárias indevidas pelas partes
envolvidas, dentre as quais os créditos incentivados calculados sobre uma base
ilegítima;

Logo, em razão do planejamento tributário abusivo, e portanto doloso, estaria
comprovado, visto que a estrutura de negócios montada visa promover benefícios
fiscais indevidos, ou maiores que os devidos, às empresas do Sistema Coca-Cola,
não somente reduzindo o IRPJ, a contribuição para PIS e a Cofins a pagar pela
Recofarma, como também proporcionando aos seus clientes fabricantes das
bebidas, créditos fictos adicionais de IPI, além de artifício para não sujeitarem suas
despesas com royalties aos limites legais de dedutibilidade na apuração da base de
cálculo do IRPJ e CSLL. Daí se segue também que estão demonstradas duas
circunstâncias agravantes, as quais autorizam a duplicação do percentual da multa,
além dos acréscimos e juros, conforme art. 569, § 6o, II, do RIPI, de 2010, a saber: a
do art. 558, IV, do RIPI, de 2010, “qualquer circunstância, não compreendida no art.
559 , que demonstre artifício doloso na prática da infração”, e a do art. 558, V, do
RIPI, de 2010, “qualquer circunstância que importe em agravar as consequências da
infração ou em retardar o seu conhecimento pela autoridade fazendária”;

Por fim, embora a interessada reclame da inexistência de provas aptas a dar
suporte à atribuição da responsabilidade tributária, restou claro ao longo deste
voto que houve um deliberado conjunto de ações concatenadas conduzidas pelas
empresas envolvidas (Conluio), com uma clara intenção de obtenção de vantagens
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tributárias que dele decorreriam. Portanto, a responsabilização tributária foi
mantida.
Intimadas da decisão, as empresas SPAL e RECOFARMA apresentaram em tempo hábil
recurso voluntário alegando, preliminarmente, cerceamento de defesa, tendo em vista que alguns pontos
alegados na impugnação não foram analisados pela DRJ e, no mérito, arguiu o direito ao crédito de IPI
relativo à aquisição de concentrados para bebidas não alcoólicas isentas, do restabelecimento da
classificação fiscal adotada pelo fornecedor, ausência de arbitramento do TVF 2, falta do valor tributável
para fins de IPI, da idoneidade das notas fiscais e da qualidade da recorrente adquirente de boa-fé,
confirma que não houve utilização indevida de saldo credor do período anterior, além da impossibilidade
de multa, juros de mora e correção monetária, inaplicabilidade de multa qualificada ao caso concreto, bem
como improcedência de juros sob a multa de ofício exigida no auto
A Procuradoria da Fazenda Nacional apresentou contrarrazões aos recursos interpostos.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta, Relator
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade, motivo pelo qual deve ser conhecido.
I.2. Cerceamento do Direito de Defesa – Nulidade
A RECOFARMA argui em seu Recurso Voluntário que a Decisão de Primeira Instância
seria nula, em razão de não ter enfrentado todos os argumentos apresentados em sua
Impugnação dando como exemplos concretos os seguintes pontos:
i)
Impossibilidade de revogação de isenção onerosa pela via transversal do
lançamento;
ii)
Necessária análise da destinação do produto ao mercado para a sua
classificação fiscal;
iii)
Irrelevância dos trabalhos do Conselho de Cooperação Aduaneira;
iv)
Legalidade do Método de precificação adotado pela Impugnante;
v)
Inexistência de dois regimes distintos para o cálculo dos créditos de IPI.
A arguição de omissão de forma vaga, a respeito de vários outros pontos da
Impugnação da RECOFARMA carecem de objetividade para serem apreciadas, de forma que me
debruçarei apenas nas expressamente indicadas, ademais, a falta de impugnação expressa sobre o
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ponto não apreciado pelo Julgador de Primeira Instância é considerado matéria não impugnada
(art. 17, Decreto no 70.235/1972).
Inicialmente, cabe lembrar que o julgador não é obrigado a enfrentar todos os
pontos da argumentação presente na Impugnação ou Recurso Voluntário, desde que manifeste
suas razões de decidir sobre cada ponto suscitado.
O Auto de Infração, que dá origem ao presente contencioso, está fundamentado em
três Relatórios de Ação Fiscal distintos, os quais cada um deles analisa pontos específicos, nos
seguintes termos:
A) Relatório sobre os créditos presumidos referentes aos incentivos tributários da
Amazônia Ocidental.
B) Relatório sobre a discordância a respeito da Classificação Fiscal dos produtos e
C) Relatório sobre a base de cálculo dos créditos incentivados.
A primeira indicação de falta de apreciação de argumentos da DRJ, refere-se ao
tema do Relatório 1, ou seja, sobre a correta elegibilidade das operações contestadas ao benefício
tributário em questão.
Neste ponto, o Acórdão de Primeira Instância assim se manifesta no voto do relator:
30. O regime fiscal mais vantajoso previsto no art. 40 do ADCT encontra-se regulado na legislação
própria da área, a qual impõe as regras e vedações para usufruto do mesmo, conforme acima citado.
Qualquer modificação que amplie tais direitos somente poderá ocorrer com a alteração dessa
legislação ou decisão judicial que reconheça sua inconstitucionalidade, estando a autoridade
administrativa limitada ao estrito cumprimento da legislação tributária e impedida de ultrapassar
tais restrições. Tal matéria, inclusive, já é objeto de súmula do CARF e encontra-se inserida no
Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972 - Processo Administrativo Fiscal (PAF):
(...)
36. Analisando os autos, o que se observa é que os ditos “insumos regionais” são utilizados como
matérias-primas de produtos industrializados por outras empresas. Posteriormente, tais produtos
industrializados é que serão as matérias-primas utilizadas na fabricação dos produtos vendidos para
a Impugnante.
37. Matéria-prima agrícola é produto obtido da atividade econômica agrícola, ou seja, da
agricultura. Matéria-prima extrativa vegetal é produto obtido da atividade econômica extrativa (ou
extrativista), no caso, obtido especificamente do reino vegetal (as outras atividades extrativas podem
ser de animais ou minerais). A utilização do termo “matérias-primas” significa que o texto legal está
se referindo àqueles bens que se incorporam no processo de transformação de que resulta a
mercadoria industrializada, eis que a lei não deve conter palavras inúteis.
38. O açúcar cristal e as demais matérias-primas (corante caramelo e álcool) utilizadas pela
Recofarma em seu processo produtivo, já são produtos resultantes de processo industrial, são
matérias-primas industrializadas e não se constituem em “matérias-primas agrícolas de produção
regional” a que a legislação faz menção específica. Da mesma forma o ácido cítrico, que além de não
ser uma matéria-prima agrícola, não é bem de produção regional, pois é fabricado e fornecido por
uma empresa localizada no Estado de São Paulo.
39. Dessa forma, não há que se falar em possibilidade de aproveitamento de créditos previstos no §
1o do art. 6o do Decreto-lei no 1.435, de 1975.
A motivação para a decisão sobre o ponto suscitado na Impugnação está
claramente exposta no trecho do voto vencedor acima. Quanto ao lançamento tributário, que
glosa créditos incentivados, este não possui o condão de revogação transversa de isenção, mas
sim de pura constatação factual por dever de ofício da Autoridade Tributária em verificar a
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elegibilidade das operações comerciais incentivadas, em relação aos requisitos exigidos na
legislação para a fruição dos benefícios tributários em questão.
Nesta toada, a alegação de formalidade pela Recorrente, que parece pretender que
a SUFRAMA iria fiscalizar a correta aplicação de incentivos tributários, não afasta o fato de que a
Autoridade Julgadora de Primeira Instância claramente concorda com a Autoridade Tributária de
que os produtos comercializados, e que deram origem aos créditos pleiteados, não eram elegíveis
para o benefício tributário pleiteado.
Assim, a falta de menção à alegação de que o lançamento constituir-se-ia em
revogação transversa do incentivo, matéria reservada à Lei, torna-se irrelevante para as razões de
decidir presentes no Acórdão de Primeira Instância.
Sem razão à Recorrente.
Com relação à necessária análise da destinação final do produto para fins de sua
classificação, assim manifestou-se o Julgador de Primeira Instância:
50. Incontroverso que os produtos reunidos pela autuada sob o apelido de “kit” experimentam a
sobredita preparação tão somente por ocasião da elaboração das bebidas em apreço, quando já
deixaram a esfera da contribuinte. Permanecem, até então, ocupando, cada qual dos itens
mencionados, sua individual embalagem, ao arrepio de qualquer espécie de mistura e ainda
distantes, portanto, da condição de pronto para uso.
51. E não se mostra relevante, para efeito da classificação fiscal buscada pelas autoridades
fazendárias, naturalmente, eventual alteração de sabor e perda de propriedades essenciais caso a
mistura se desse de forma antecipada, ou seja, nas dependências do estabelecimento industrial da
contribuinte ou ainda questões de ordem logística.
52. Note-se que a contribuinte, em regra, pode comercializar seus produtos da forma que considerar
mais conveniente e conferir a eles os nomes que reputar mais adequados. Não pode, contudo, querer
que a legislação se curve as suas conveniências.
53. A Regra 2.a) e a Regra 3.b), acima reproduzidas, que mais se aproximam do intento de conferir
única classificação fiscal à reunião levada a efeito pela fiscalizada, igualmente, acrescente-se, não
socorrem à impugnante.
54. A título de artigo incompleto ou inacabado, ressalte-se, entende-se aquele produto alvo de
interrupção do processo produtivo em dado ponto do referido processo. Os artigos, em consequência,
consoante expresso por meio da Regra 2.a), apresentam, no estado em que se encontram, as
características essenciais do artigo completo ou acabado. Tal regra abrange igualmente o artigo
completo ou acabado, ou como tal considerado, mesmo que se apresente desmontado ou por montar.
Vemos que na motivação do voto, no Acórdão da DRJ, o relator explica
detalhadamente, utilizando as Normas de Interpretação do Sistema Harmonizado, a sua posição
em relação ao caso concreto, e ainda que não tenha expressamente se referido à necessidade de
se considerar a destinação final do produto, expõe corretamente a regra de interpretação cabível
ao produto incompleto ou inacabado.
Sem razão à Recorrente.
Com relação à questão de relevância ou não do Parecer do Conselho de Cooperação
Aduaneira, as conclusões deste Conselho são utilizadas no Auto de Infração e no Acórdão de
Primeira Instância como jurisprudência administrativa, e não como ato de cumprimento
obrigatório pela Autoridade Tributária, tendo a motivação para decidir da Autoridade Julgadora de
Primeira Instância sido baseada exclusivamente pela seu entendimento da correta aplicação das
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Regras de Interpretação do Sistema Harmonizado, conforme podemos verificar no trecho já acima
reproduzido.
Sem razão à Recorrente.
Com relação à alegação de legalidade do método de formação de preços da
Recorrente, assim manifestou-se a Autoridade Julgadora de Primeira Instância:
Sobrevalorização dos insumos
78. A Impugnante contesta a afirmação de que a base de cálculo dos créditos teria sido
sobrevalorizada com a inclusão das despesas de marketing e royalties, negando existência de conluio
entre a Spal e a Recofarma e defendendo o método de precificação desta última.
79. Primeiramente, deve ser lembrado que a sobrevaloração dos produtos produzidos pela
Recofarma, narrada no Relatório 3, constitui uma fieira de indícios robustos tendentes à
caracterização de circunstâncias qualificativas como a fraude e o conluio (sem a necessidade da
quantificação plena e total da diferença referente à sobrevaloração), indispensável para a duplicação
da penalidade pecuniária cominada na legislação tributária e responsabilização.
80. É oportuno salientar que despesas de propaganda e publicidade não constituem bens ou serviços
diretamente aplicados na produção de bens destinados à venda, e, portanto, não constituem insumos
nos termos da legislação do imposto, não podendo compor a base de cálculo dos créditos.
81. Os fatos relatados pelo Fisco não deixam dúvidas da existência de práticas evasivas da
fiscalizada e de sua fornecedora, pois demonstram, de forma cabal, o evidente intuito de dolo na
infração à legislação tributária, para a obtenção de benefícios indevidos por meio da evasão fiscal. A
pequena a participação do custo de fabricação dos kits e a proporção entre os custos, as despesas e o
resultado obtido por Recofarma nas vendas para os fabricantes de bebidas do Sistema Coca-Cola,
deixam claras tais práticas.
82. Como a concentração dos gastos com marketing, comercialização e despesas com ativo
imobilizado ficam a cargo da Recofarma, restou claro que referido grupo aproveitou a isenção de IPI
na saídas dos produtos da fornecedora para repassar seus custos com marketing das bebidas, gastos
de comercialização e até os royalties para o preço e ter com isso parte desse valor de volta via
ressarcimento, que se refletiria em verdadeira injeção de receita, propiciada pela isenção dos
produtos da fornecedora.
Entendo que a mera ausência de uma citação expressa da Autoridade Julgadora de
Primeira Instância, não impede o entendimento de que a mesma considerou que a forma de
estabelecimento de preços da Recorrente possui indícios de fraude e conluio, conforme
claramente dito no item 79, acima reproduzido.
A falta de concordância da Recorrente sobre a decisão não implica em nulidade
desta.
Sem razão à Recorrente.
Com relação à alegação de inexistência de dois regimes de apuração de créditos do
IPI, a razão de decidir da Autoridade Julgadora de Primeira Instância está completamente baseada
no fato de que considerou-se incabível o acréscimo ao preço de venda dos insumos de parcelas
referentes ao valor do produto final, que seria industrializado pela adquirente destes insumos,
restando claramente demonstrada as motivações para a decisão presente no Acórdão.
Por tudo o exposto, considero que não houve preterição do direito de defesa e,
consequentemente, não se consubstanciou a hipótese de nulidade da Decisão de Primeira
Instância em razão da ausência de considerações expressas sobre determinados itens da
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Impugnação da Recorrente, tendo em vista que todos os pontos suscitados foram analisados e
fizeram parte das motivações de decidir presentes no Acórdão de Primeira Instância.
Desta forma, afasto a arguição de nulidade do Acórdão de Primeira Instância.

I.
Do Mérito
No Mérito há três circunstâncias independentes que precisam ser analisadas
separadamente. A Primeira, o direito à isenção e o seu alcance em relação aos requisitos contidos
nos Decretos Lei no 288/1966 e 1.435/1975; a segunda em relação à alíquota aplicada no cálculo
dos créditos de IPI sobre produtos isentos, e a terceira sobre a base de cálculos destes mesmos
créditos.
II.1. Descumprimento dos requisitos para a isenção.
Há na questão dois dispositivos normativos que determinam as isenções que deram
origem ao presente contencioso, são eles:
Art. 9° Estão isentas do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) todas as mercadorias
produzidas na Zona Franca de Manaus, quer se destinem ao seu consumo interno, quer à
comercialização em qualquer ponto do Território Nacional. (Redação dada pela Lei no 8.387,
de 30.12.91)
§ 1° A isenção de que trata este artigo, no que respeita aos produtos industrializados na Zona Franca
de Manaus que devam ser internados em outras regiões do País, ficará condicionada à observância
dos requisitos estabelecidos no art. 7° deste decreto-lei. (Incluído pela Lei no 8.387, de
30.12.91)
§ 2o A isenção de que trata este artigo não se aplica às mercadorias referidas no § 1o do art. 3o deste
Decreto-Lei, excetuados os quadriciclos e triciclos e as respectivas partes e peças. (Decreto-Lei no
288/1967)

Art. 6o Ficam isentos do Imposto sobre Produtos Industrializados os produtos elaborados com
matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, exclusive as de origem
pecuária, por estabelecimentos localizados na área definida pelo § 4o do art. 1o do Decreto-lei no 291,
de 28 de fevereiro de 1967.
§ 1o Os produtos a que se refere o "caput" deste artigo gerarão crédito do Imposto sobre Produtos
Industrializados, calculado como se devido fosse, sempre que empregados como matérias-primas,
produtos intermediários ou materiais de embalagem, na industrialização, em qualquer ponto do
território nacional, de produtos efetivamente sujeitos ao pagamento do referido imposto.
§ 2o Os incentivos fiscais previstos neste artigo aplicam-se, exclusivamente, aos produtos elaborados
por estabelecimentos industriais cujos projetos tenham sido aprovados pela SUFRAMA. (Decreto-Lei
no 1.435/1975).
Vemos que há uma intercessão entre as duas isenções, uma mais restrita, destinada
à Zona Franca de Manaus (ZFM), Decreto-Lei no 288/1967, e outra mais ampla, destinada à
Amazônia Ocidental, Decreto-Lei no 1.435/1975. A segunda inclusive admite a utilização dos
créditos de IPI na aquisição de matérias primas, produtos intermediários ou materiais de
embalagem, mas restringe este benefício a determinados requisitos condicionantes.
A fornecedora dos bens adquiridos está localizada no município de Manaus/AM,
conforme podemos confirmar na própria impugnação da RECOFARMA ao Auto de Infração à folha
1.645, e a adquirente, está localizada no município de Porto Real/RJ, conforme folha 1.334.
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Pois então, trata-se da aquisição de matéria prima, para a fabricação de
refrigerantes, de empresa localizada dentro da área de isenção da ZFM e também na área da
Amazônia Ocidental, visto que o caput, do artigo 6o, do Decreto-Lei no 1.435/1975, acima
reproduzido, determina que o alcance do incentivo compreende os Estados da Região Norte do
país, incluindo, obviamente, a capital do Estado do Amazonas, visto não haver nenhuma exceção
em contrário.
Art. 1o Até o exercício de 1972, inclusive, não sofrerá incidência do impôsto de renda a parte ou o
total dos lucros ou dividendos atribuídos às pessoas físicas ou jurídicas titulares de ações, cotas ou
quinhões de capital de emprêsas localizadas na Amazônia, quando destinados para aplicação na
faixa de recursos próprios de projetos aprovados na Região, para efeito de absorção dos recursos
oriundos do impôsto de renda, de que tratam o art. 2o dêste Decreto-lei e o art. 7o da Lei no 5.174, de
27 de outubro de 1966.
(...)
§ 4o Para os fins dêste decreto-lei a Amazônia Ocidental é constituída pela área abrangida pelos
Estados do Amazonas, Acre e Territórios de Rondônia e Roraima.
Em termos exclusivamente da interpretação literal dos dispositivos que concedem
as referidas isenções, as operações sob análise no Auto de Infração estão sujeitas à isenção do IPI,
nos termos do artigo 9o, do Decreto-Lei no 288/1966, mas apenas teriam direito ao crédito do IPI,
caso cumprissem os requisitos do caput, do artigo 6o, do Decreto-Lei no 1.435/1975.
Esta é justamente a conclusão do Relatório 1, do Auto de Infração, onde a
Autoridade Tributária afasta a elegibilidade das matérias primas transacionadas, por se tratarem,
na verdade, de produtos intermediários em alguns casos, e em outros, por não serem originados
da indústria extrativa vegetal da região, numa clara menção à isenção da Amazônia Ocidental.
No entanto, no caso concreto, há de se cumprir decisão judicial transitada em
julgado nos termos do Mandado de Segurança no 91-0047783, em favor das Recorrentes, onde se
estende a utilização de créditos de IPI, decorrentes da aquisição de mercadorias isentas, às
operações comerciais com fornecedores localizados na Zona Franca de Manaus, sem qualquer
restrição à sua natureza vegetal ou condição de matéria prima, o que vale dizer que a Autoridade
Judicial ampliou o benefício do artigo 6o, do Decreto Lei no 288/1966, acrescentando o direito ao
crédito de IPI, previsto no § 1o, do artigo 6o, do Decreto-Lei no 1.435/1975.
Além disto, o Tema 0322, do STF, determina que o crédito devido é aquele
determinado à alíquota aplicável ao produto, e que seria devido caso não houvesse a isenção nas
mercadorias destinadas à ZFM.
Desta forma, toda a discussão referente ao Relatório 1, do Auto de Infração é
indevida e tenho de dar razão às Recorrentes.

II.2. Da Classificação Fiscal – alíquota aplicável
Há uma recorrente controvérsia a respeito de discussões sobre competências para
se estabelecer a classificação fiscal de mercadorias, entre a Autoridade Tributária e diversos
órgãos técnicos, peritos e órgãos de desenvolvimento regionais, nesta mesma toada as
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Recorrentes arguem à SUFRAMA a palavra final sobre a classificação fiscal de produtos que sejam
resultado dos processos produtivos incentivados. Esta pretensão precisa ser analisada a fundo de
forma a evitar conflitos de competência entre os diversos envolvidos.
A Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) é uma tabela de alíquotas de tributos
incidentes no comércio exterior e de indexação de tratamentos administrativos cabíveis aos
produtos transacionados, e que possui ainda inúmeras aplicações no campo tributário,
especialmente no que diz respeito ao estabelecimento de benefícios tributários no mercado
interno, em relação ao IPI, PIS/COFINS, ICMS, benefícios regionais e outras diversas utilizações.
Por ser um instrumento muito completo, e com regras bem definidas de orientação
para a correta classificação dos produtos negociados, tornou-se um instrumento muito utilizado
em diversas outras aplicações.
A NCM é baseada num Acordo Internacional, do qual o Brasil é signatário,
denominado Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias (ou simplesmente, Sistema Harmonizado - SH), celebrado em
Bruxelas, em 14 de junho de 1983. Esta Convenção foi discutida e patrocinada pelo então
Conselho de Cooperação Aduaneira, agora Organização Mundial das Aduanas (OMA), no contexto
do princípio básico de regulação do comércio internacional de eliminação geral das restrições
quantitativas, inaugurado pelo Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio, o GATT/1947.
Este princípio, basicamente, determina que: a forma mais transparente de controle
e atuação dos governos no comércio exterior seria através da cobrança exclusiva de “direitos
alfandegários”, conforme podemos constatar pela leitura do § 1o, do artigo XI, do GATT.
“Nenhuma Parte Contratante instituirá ou manterá, para a importação de um produto originário
do território de outra Parte Contratante, ou para a exportação ou venda para exportação de um
produto destinado ao território de outra Parte Contratante, proibições ou restrições a não ser
direitos alfandegários, impostos ou outras taxas, quer a sua aplicação seja feita por meio de
contingentes, de licenças de importação ou exportação, quer por outro qualquer processo.”
Assim, o SH é o resultado final de um grande esforço para o estabelecimento de um
critério comum e estável de acompanhamento das medidas restritivas ao Comércio Exterior,
baseado exclusivamente na aplicação de tarifas aduaneiras, através de um instrumento
comparativo das medidas tributárias e administrativas dos diversos países sobre os mesmos
produtos, e que ainda permite a elaboração de precisas estatísticas do próprio comércio.
O SH foi internalizado na legislação brasileira pelo Decreto no 97.409, de 22 de
dezembro de 1988.
Tendo em vista que o SH foi desenhado para um determinado fim específico, e que
sua amplitude e utilidade aproveitam muitas outras aplicações de natureza diversa de seu projeto
de origem, a sua utilização nestas outras aplicações precisa ser conduzida com o reconhecimento
das restrições advindas da ampliação do escopo de aplicação do SH, às vezes até mesmo
resultando em interpretação indevida.
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O SH não tem a pretensão de atribuir natureza jurídica aos bens, e nem de
estabelecer uma classificação técnica de mesma natureza daquelas determinadas pelas áreas de
conhecimento humano que regulam as diversas atividades comerciais relacionadas.
Explico. No SH não se deve esperar uma total identidade entre as normas
interpretativas do sistema e os conceitos da química, biologia, física, eletrônica e demais ramos de
engenharia, ou de biotecnologia. As informações, provenientes destas diversas áreas, muitas
vezes através de perícias técnicas no âmbito do Processo Administrativo Fiscal, são a base para a
aplicação das Normas Interpretativas do SH, mas não as substituem. Justamente porque a
pretensão do SH é estabelecer uma norma de comparabilidade de tratamentos tributários, e não
de classificação química, ou de biotecnologia de uma determinada mercadoria.
Assim, não é de se estranhar que a merceologia, ciência específica aplicada no caso,
possa estabelecer uma classificação fiscal que gere controvérsia entre especialistas de áreas
específicas, em razão de suas normas interpretativas serem um conjunto fechado e de aplicação
obrigatória, já as considerações acadêmicas das diversas áreas de conhecimento utilizarão
métodos e critérios de classificação diferentes daquelas das Normas Interpretativas do SH e
prestam-se a outros propósitos.
Tanto é assim, que o § 1o, do artigo 30, do Decreto no 70.235, de 6 de março de
1972, o PAF, exclui a classificação fiscal de produtos do escopo dos aspectos técnicos sujeitos a
competência dos órgãos citados no seu caput, conforme podemos ler a seguir:
Art. 30. Os laudos ou pareceres do Laboratório Nacional de Análises, do Instituto Nacional de
Tecnologia e de outros órgãos federais congêneres serão adotados nos aspectos técnicos de sua
competência, salvo se comprovada a improcedência desses laudos ou pareceres.
§ 1° Não se considera como aspecto técnico a classificação fiscal de produtos.
§ 2o A existência no processo de laudos ou pareceres técnicos não impede a autoridade julgadora de
solicitar outros a qualquer dos órgãos referidos neste artigo.
§ 3o Atribuir-se-á eficácia aos laudos e pareceres técnicos sobre produtos, exarados em outros
processos administrativos fiscais e transladados mediante certidão de inteiro teor ou cópia fiel, nos
seguintes casos: (Incluído pela Lei no 9.532, de 1997) (Produção de efeito)
a) quando tratarem de produtos originários do mesmo fabricante, com igual denominação, marca e
especificação; (Incluído pela Lei no 9.532, de 1997) (Produção de efeito)
b) quando tratarem de máquinas, aparelhos, equipamentos, veículos e outros produtos complexos de
fabricação em série, do mesmo fabricante, com iguais especificações, marca e modelo. (Incluído pela
Lei no 9.532, de 1997)
A competência da SUFRAMA seria aprovar o processo produtivo e controlá-lo, o que
de nenhuma forma pode ser confundido com a competência para a concessão e análise de
isenções tributárias, para as quais o seu papel é o de estabelecer os requisitos necessários à
elegibilidade ao benefício.
Tenho de reproduzir parte das contrarrazões apresentadas pela PGFN na folha
3580:
“A CSRF já definiu que há plena compatibilidade entre as atribuições administrativas da Receita
Federal e da SUFRAMA, de maneira que a autarquia não concorre com a competência fiscal exclusiva
do órgão fazendário (Acórdão no 9303-003.808, prolatado na sessão de 26/04/2017). Confira-se:
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IPI. BENEFÍCIOS FISCAIS. CONDIÇÕES. ADIMPLEMENTO. VERIFICAÇÃO. COMPETÊNCIA. Enquanto
compete originariamente à SUFRAMA fixar as condições e os requisitos a serem atendidos pelos
estabelecimentos que se dediquem à comercialização, na ZFM, de mercadorias beneficiadas pelos
incentivos previstos no Decreto-lei no 288, de 1967, compete à RFB a fiscalização do adimplemento das
condições legais para a fruição do creditamento ficto na entrada dos insumos produzidos naquele
regime, autorizado pelo art. 6° do Decreto-lei no 1.435, de 1976. (d. n.)
E mais recente, confira-se o Acórdão n° 9303-006.987, da sessão de 14/06/2018:
Não há que se falar em conflito de competências entre a SUFRAMA e a Receita Federal. A autarquia
aprova os projetos dos fabricantes de concentrados para refrigerantes localizados na Amazônia
Ocidental, cabendo ao Fisco analisar a legitimidade da utilização do benefício, verificando se foi
atendida a exigência de emprego de matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção
regional. As competências são exercidas concorrentemente, observando-se inclusive que a
Administração Fazendária e os seus servidores fiscais possuem precedência sobre os demais setores
administrativos, na forma da lei (art. 37, XVIII, da Constituição Federal).
Para evitar redundância na transcrição de precedentes, a União Federal informa que há outros
inúmeros julgados que chancelam a glosa de IPI realizada pelos auditores fiscais quando a
“engarrafadora” autuada lança mão da tese da competência da SUFRAMA (exclusiva, “inerente”,
“ínsita” ou concorrente, em relação à RFB) para conceder benefícios, todos na mesma direção do
julgado da CSRF acima transcrito.”
Ademais, ainda há a questão da precedência constitucional da Autoridade
Tributária sobre os demais órgãos administrativos, postulada no inciso XVIII, do artigo 37, da
Constituição Federal de 1988.
“ Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados,
do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade,
moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte: (Redação dada pela Emenda
Constitucional no 19, de 1998) Constituição Federal 1988
(...)
XVIII - a administração fazendária e seus servidores fiscais terão, dentro de suas áreas de
competência e jurisdição, precedência sobre os demais setores administrativos, na forma da lei;
(...)”

Temos também as competências específicas da RFB sobre a classificação fiscal de
mercadorias determinada pelo Decreto no 11.344, de 1o de janeiro de 2023, e a alínea a, do inciso
III, do artigo 54, do Decreto no 70.235/1972, no que diz respeito aos processos de consulta,
conforme transcrevo a seguir:
“Art. 28. À Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil compete:
(...)
XVIII - dirigir, supervisionar, orientar, coordenar e executar o controle do valor aduaneiro e de preços
de transferência de mercadorias importadas ou exportadas, ressalvadas as competências do Comitê
Brasileiro de Nomenclatura;
XIX - dirigir, supervisionar, orientar, coordenar e executar as atividades relacionadas com
nomenclatura, classificação fiscal e econômica e origem de mercadorias, inclusive para representar
o País em reuniões internacionais sobre a matéria;
Fl. 6509
DF CARF MF
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PROCESSO 19311.720240/2019-67
42
(...)” Decreto no 11.344, de 1o de janeiro de 2023.
(Mesmo texto do artigo 15, incisos XVIII e XIX, do Decreto no 7.482, de 16 de maio de 2011.vigente à
época.)

Art. 54. O julgamento compete: (Vide Lei no 9.430, de 1996)
(...)
III - Em instância única, ao Coordenador do Sistema de Tributação, quanto às consultas relativas
aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal e formuladas:
a) sobre classificação fiscal de mercadorias;
(...) Decreto no 70.235/1972.
Desta forma, entendo que a competência para determinar se um produto está ou
não corretamente classificado, segundo as normas interpretativas do Sistema Harmonizado, de
acordo com a sua utilização na Nomenclatura Comum do Mercosul, é da Autoridade Tributária,
cabendo à SUFRAMA a indicação de produtos e processos produtivos que possam vir a ser objeto
de incentivos regionais, conforme a sua classificação fiscal.
Assim temos duas coisas muito distintas, sendo a primeira a definição dos produtos
ou processos produtivos a serem incentivados pela ação da SUFRAMA, com a definição de sua
NCM, e a segunda, completamente diversa, é a aferição da elegibilidade de um bem específico ao
regime incentivado e a determinação da alíquota de tributos aplicável ao caso concreto, este
último de competência exclusiva da Autoridade Tributária.
Vamos então à questão referente à classificação fiscal propriamente dita.
Inclusive, sobre o assunto, recentemente o CARF aprovou a seguinte súmula:
Súmula 236: Cada um dos componentes da mercadoria descrita como
“kit ou concentrado para refrigerantes” deve ser classificado em código
próprio da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos
Industrializados (TIPI), quando o kit ou concentrado for constituído por
diferentes matérias-primas e produtos intermediários, que apenas após
nova etapa de industrialização no estabelecimento adquirente se
tornam uma preparação composta para elaboração de bebidas.
É notório que o “kit” de que trata este processo, necessário à produção de
refrigerantes, envolve uma das marcas submetidas a um dos maiores segredos industriais
existentes em nível mundial, a fórmula da Coca Cola. Pela descrição dos fatos vemos que outros
refrigerantes da mesma marca também fazem parte do contencioso, de acordo com os laudos
acostados aos autos.
Conforme consta dos autos, o kit é negociado e entregue pela RECOFARMA à SPAL,
na forma de componentes separados, acondicionados de forma individualizada, e cuja mistura,
segundo um processo industrial específico, a cargo da SPAL, resulta nos conhecidos refrigerantes
da marca Coca Cola negociados por uma das Recorrentes, como sua principal atividade negocial.
Fl. 6510
DF CARF MF
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Os elementos separados do kit, ou o seu conjunto antes do processo industrial
executado pela SPAL, não possuem a natureza ou a condição de produto que possa ser consumido
como refrigerante, sendo simplesmente a matéria prima, não podendo sequer ser considerado
produto inacabado. Os motivos pelos quais o kit tem seus componentes acondicionados em
embalagens separadas são explicados pelas Recorrentes em seus Recursos, e parece tratar-se de
uma necessidade técnica do referido processo de industrialização e por questões logísticas.
Toda a controvérsia gira em torno da pretensão da Recorrente em valer-se de
créditos fictícios de IPI, com base no artigo 237, do Decreto no 7.212/2010 (RIPI/2010), com o
seguinte texto:
Art. 237. Os estabelecimentos industriais poderão creditar-se do valor do imposto calculado, como
se devido fosse, sobre os produtos adquiridos com a isenção do inciso III do art. 95 , desde que para
emprego como matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, na industrialização
de produtos sujeitos ao imposto (Decreto-Lei n o 1.435, de 1975, art. 6 o , § 1 o ) .
Sendo o inciso III, do artigo 95, deste mesmo RIPI/2010, com o seguinte texto:
Art. 95. São isentos do imposto:
(...)
III - os produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção
regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos industriais localizados na
Amazônia Ocidental, cujos projetos tenham sido aprovados pelo Conselho de Administração da
SUFRAMA, excetuados o fumo do Capítulo 24 e as bebidas alcoólicas, das Posições 22.03 a 22.06, dos
Códigos 2208.20.00 a 2208.70.00 e 2208.90.00 (exceto o Ex 01) da TIPI (Decreto-Lei no 1.435, de
1975, art. 6o, e Decreto-Lei n o 1.593, de 1977, art. 34).
(...)
Como já discutido no item II.1 deste voto, as Recorrentes possuem decisão judicial
transitada em julgado dando-lhes o direito a apropriar-se dos créditos do IPI, decorrentes de
aquisições de produtos da ZFM.
Esta pretensão de apropriação de créditos do IPI está fundamentada numa
classificação fiscal que as Recorrentes entendem que deveria resultar numa posição de ex-tarifário
cuja alíquota para o IPI seria de 20%, enquanto a Autoridade Tributária entende que, como há
vários elementos separados e individualizados, que compõem o referido kit para a produção de
refrigerantes, este kit não poderia ser classificado neste ex-tarifário, mas sim no subitem
3302.10.00, com alíquota de 5%. O efeito seria a redução do crédito de IPI, em razão de uma
alíquota menor.
Então a questão volta-se exclusivamente para a alíquota aplicada em razão da
classificação fiscal do produto negociado.
As Recorrentes defendem que a mercadoria, o kit, deve ser classificado no seguinte
ex-tarifário:
2106.90.10 Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas
Fl. 6511
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Ex 01 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados),
para elaboração de bebida da posição 22.02, com capacidade de diluição superior a 10 partes da
bebida para cada parte do concentrado
A subposição de segundo nível 2202, conforme citado no ex-tarifário acima, tem o
seguinte texto:
“Águas, incluindo as águas minerais e as águas gaseificadas, adicionadas de açúcar ou de outros
edulcorantes ou aromatizadas e outras bebidas não alcoólicas, exceto sucos (sumos) de frutas ou de
produtos hortícolas, da posição 20.09.”
Esta subposição designa os refrigerantes.
A TIPI, vigente à época dos períodos de apuração contestados, estabelecia a
alíquota de 20% (vinte por cento) para este ex-tarifário, posto que a alíquota para o
correspondente subitem da TIPI seria de 0 % (zero por cento).
A Autoridade Tributária entende que a classificação fiscal não pode ser a pretendida
pela Recorrente, assim também entendeu a PGFN em suas contrarrazões.
Pela análise do documento “Análise Efetuada pelo Fisco da Classificação Fiscal das
Mercadorias Objeto do Exame Laboratorial”, folhas de 897 a 920, encontramos as seguintes
descrições dos diversos kits que são objeto do litígio.
“Classificação do "Concentrado Coca-Cola Zero"
Aplicação, uso ou emprego: Produção de refrigerante sabor Coca-Cola Zero.
Descrição: O kit “Concentrado Coca-Cola Zero” é constituído de 6 “partes” descritas a seguir nos
termos dos Laudos de Análise efetuados pelo Centro Tecnológico de Controle de Qualidade Falcão
Bauer:
• parte 1 - Laudo de Análise no 1266/2013-3.0: “Trata-se de Preparação, na forma de Solução
Aquosa, à base de Extrato de Noz de Cola, Caramelo, Cafeína, Ácido Fosfórico, alfa-Terpineno,
Limoneno e beta-Terpineno”;
• parte 2A - Laudo de Análise no 1266/2013-4.0: “Trata-se de Preparação, na forma de Solução
Aquosa, à base de Extrato de Noz de Cola, Caramelo, Pineno, Limoneno e Terpineno”;
• parte 2B - Laudo de Análise no 1266/2013-5.0: “Trata-se de Preparação à base de Propileno Glicol,
Pineno, Mentadieno e Terpineno, uma Preparação à base de Mistura de Substâncias Odoríferas do
tipo utilizada para indústria de bebidas. A mercadoria apresenta-se na forma líquida”;
• parte 1B - Laudo de Análise no 1266/2013-6.0: “Não se trata de Preparação do tipo utilizada para
elaboração de bebidas. Trata-se de Benzoato de Sódio, Sal Sódico do Ácido Benzóico, Sal de Ácido
Monocarboxílico Aromático, Sal de Ácido Monocarboxílico Cíclico. Trata-se de composto orgânico de
constituição química definida e isolado. A mercadoria apresenta-se na forma de pó”;
• parte 1C - Laudo de Análise no 1266/2013-7.0: “Não se trata de Preparação do tipo utilizada para
elaboração de bebidas. Trata-se de Citrato de Sódio, Sal Sódico do Ácido Cítrico, Sal de Ácido
Carboxílico de Função Álcool mas sem Outra Função Oxigenada, Sal de Ácido Carboxílico que
Fl. 6512
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contenha Função Oxigenada Suplementar. Trata-se de composto orgânico de constituição química
definida e isolado. A mercadoria apresenta-se na forma de cristais”;
• parte 3 - Laudo de Análise no 1266/2013-8.0: “Não se trata de Preparação do tipo utilizada para
elaboração de bebidas. Trata-se de Preparação á base de Acessulfame de Potássio, Aspartame e
Benzoato de Sódio, na forma sólida”. (folha 898)

“Aplicação, uso ou emprego: Preparação de refrigerante sabor Sprite.
Descrição: O kit “Concentrado Sprite” é constituído de 4 “partes” descritas a seguir nos termos dos
Laudos de Análise efetuados pelo Centro Tecnológico de Controle de Qualidade Falcão Bauer:
• parte 2 - Laudo de Análise no 1266/2013-9.0: “Não se trata de Preparação do tipo utilizada para
elaboração de bebidas. Trata-se de Preparação à base de Álcool Etílico, Mentatrieno, Pineno,
Limoneno e Mentadieno, uma Preparação à base de Mistura de Substâncias Odoríferas do tipo
utilizada para indústria de bebidas. A mercadoria apresenta-se na forma líquida.”
• parte 1 - Laudo de Análise no 1266/2013-10.0: “Não se trata de Preparação do tipo utilizada para
elaboração de bebidas. Trata-se de Ácido Cítrico, um Ácido Carboxílico de Função Álcool mas sem
Outra Função Oxigenada, Sal de Ácido Carboxílico contendo Funções Oxigenadas Suplementares.
Trata-se de composto orgânico de constituição química definida e isolado. A mercadoria apresenta-
se na forma de cristais (sólida)”;
• parte 1A - Laudo de Análise no 1266/2013-11.0: “Não se trata de Preparação do tipo utilizada para
elaboração de bebidas. Trata-se de Benzoato de Sódio, Sal Sódico do Ácido Benzóico, Sal de Ácido
Monocarboxílico Aromático, Sal de Ácido Monocarboxílico Cíclico. Trata-se de composto orgânico de
constituição química definida e isolado. A mercadoria apresenta-se na forma de pó.”
• parte 1G - Laudo de Análise no 1266/2013-12.0: “Não se trata de Preparação do tipo utilizada para
elaboração de bebidas. Trata-se de Sorbato de Potássio, Sal do Ácido Sórbico, Sal de Outro Ácido
Monocarboxílico Acíclico Não saturado. Trata-se de composto orgânico de constituição química
definida e isolado. A mercadoria apresenta-se na forma de grânulos.”(folhas 905 e 906)

Classificação do “Concentrado Sprite Zero”
Aplicação, uso ou emprego: Preparação de refrigerante sabor Sprite Zero.
Descrição: O kit “Concentrado Sprite Zero” é constituído de 4 “partes” descritas a seguir nos termos
dos Laudos de Análise efetuados pelo Centro Tecnológico de Controle de Qualidade Falcão Bauer:
• parte 2 - Laudo de Análise no 1266/2013-13.0: “Não se trata de Preparação do tipo utilizada para
elaboração de bebidas. Trata-se de Preparação à base de Álcool, Sorbato de Potássio, Pineno,
Mentadieno e Cimeno, substâncias utilizadas como aromatizantes. A mercadoria apresenta-se na
forma líquida.”
• parte 1 - Laudo de Análise no 1266/2013-14.0: “Não se trata de Preparação do tipo utilizada para
elaboração de bebidas. Trata-se de Ácido Cítrico, um Ácido Carboxílico de Função Álcool mas sem
Outra Função Oxigenada, um Ácido Carboxílico contendo Funções Oxigenadas Suplementares. Trata-
se de Ácido Cítrico na forma de cristais (sólida).”
Fl. 6513
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• parte 1B - Laudo de Análise no 1266/2013-15.0: “Não se trata de Preparação do tipo utilizada para
elaboração de bebidas. Trata-se de Preparação à base de Benzoato de Sódio e Sorbato de Sódio.
Qualquer Outra Preparação para ser utilizada na Indústria Alimentícia. A mercadoria apresenta-se na
forma sólida.”
• parte 3 - Laudo de Análise no 1266/2013-16.0: “Trata-se de Preparação à base de Ciclamato de
Sódio, Sacarina Sódica e Benzoato de Sódio. A mercadoria apresenta-se na forma sólida.”(folha 911)

Classificação do “Concentrado Coca-Cola”
Aplicação, uso ou emprego: Preparação de refrigerante sabor Coca-Cola.
Descrição: O kit “Concentrado Coca-Cola” é constituído de 2 “partes” descritas a seguir nos termos
dos Laudos de Análise efetuados pelo Centro Tecnológico de Controle de Qualidade Falcão Bauer:
• parte 1 - Laudo de Análise no 1266/2013-1.0: “Trata-se de uma Preparação na forma de Solução
Aquosa, à base de Extrato de Noz de Cola, Cafeína, Caramelo, Ácido Fosfórico, Cimeno, Pineno e
Limoneno”;
• parte 2 - Laudo de Análise no 1266/2013-2.0: “Trata-se de uma Preparação na forma de Solução
Aquosa, à base de Extrato de Noz de Cola, Caramelo, Ácido Cítrico, Pineno, Limoneno, Terpineno e
Terpinoleno”.(folha 917)
A classificação fiscal correta de mercadorias deve fazer uso das diversas tabelas que
utilizam o SH como base, a partir das Regras presentes nas Notas Explicativas do Sistema
Harmonizado (NESH), conforme transcreverei a seguir.
A Regra no 1, a ser considerada é a seguinte:
REGRA 1
Os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas valor indicativo. Para os efeitos legais, a
classificação é determinada pelos textos das posições e das Notas de Seção e de Capítulo e, desde
que não sejam contrárias aos textos das referidas posições e Notas, pelas Regras seguintes.
Chamo a atenção para a precedência das regras da NESH sobre os textos das Notas
de Seção, Capítulos e sobre os textos das posições, conforme destacado em negrito acima.
Na TIPI não se encontra nenhuma Nota de Seção ou de Capítulo referente a este
subitem, salvo uma Nota Complementar à TIPI, com o seguinte texto:
Notas Complementares (NC) da TIPI
NC (21-1) Ficam reduzidas as alíquotas do IPI relativas aos extratos concentrados para elaboração de
refrigerantes classificados nos “ex” 01 e 02 do código 2106.90.10, desde que atendam aos padrões
de identidade e qualidade exigidos pelo Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento e
estejam registrados no órgão competente desse Ministério, nos percentuais a seguir indicados:
Fl. 6514
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Esta Nota Complementar não faz parte do contencioso por não ter sido apontada
como argumento ou razão de decidir de nenhuma das partes.
Excluída a possibilidade de que notas de seção, ou de capítulo, pudessem forçar a
classificação fiscal em subitem diverso daquele apontado pelas Recorrentes, vamos nos
concentrar se é possível classificar os produtos objeto deste processo no subitem 2106.90.10, de
forma a que se pudesse aplicar o ex-tarifário pretendido.
Enquanto o texto do subitem indica uma descrição ampla de possibilidades,
utilizando apenas o termo “preparações”, o texto do ex-tarifário é mais específico, determinando
que as preparações precisam ser “compostas”, e ainda acrescenta “extratos concentrados ou sabores
concentrados”.
Por sua vez, vemos na NESH as seguintes considerações sobre esta posição:
Desde que não se classifiquem noutras posições da Nomenclatura, a presente posição compreende:
A) As preparações para utilização na alimentação humana, quer no estado em que se encontram,
quer depois de tratamento (cozimento, dissolução ou ebulição em água, leite, etc.).
B) As preparações constituídas, inteira ou parcialmente, por substâncias alimentícias que entrem
na preparação de bebidas ou de alimentos destinados ao consumo humano. Incluem-se, entre
outras, nesta posição as preparações constituídas por misturas de produtos químicos (ácidos
orgânicos, sais de cálcio, etc.) com substâncias alimentícias (farinhas, açúcares, leite em pó, por
exemplo), para serem incorporadas em preparações alimentícias, quer como ingredientes destas
preparações, quer para melhorar-lhes algumas das suas características (apresentação, conservação,
etc.) (ver as Considerações Gerais do Capítulo 38).
Todavia, a presente posição não compreende as preparações enzimáticas que contenham
substâncias alimentícias (por exemplo, os amaciantes de carne, constituídos por uma enzima
proteolítica adicionada de dextrose ou de outras substâncias alimentícias). Estas preparações
classificam-se na posição 35.07, desde que não se incluam noutra posição mais específica da
Nomenclatura.
Classificam-se especialmente aqui:
(...)
7) As preparações compostas, alcoólicas ou não (exceto as à base de substâncias odoríferas), do
tipo utilizado na fabricação de diversas bebidas não alcoólicas ou alcoólicas. Estas preparações
podem ser obtidas adicionando aos extratos vegetais da posição 13.02 diversas substâncias, tais
como ácido láctico, ácido tartárico, ácido cítrico, ácido fosfórico, agentes de conservação, produtos
tensoativos, sucos (sumos) de fruta, etc. Estas preparações contêm a totalidade ou parte dos
ingredientes aromatizantes que caracterizam uma determinada bebida. Em consequência, a
bebida em questão pode, geralmente, ser obtida pela simples diluição da preparação em água,
vinho ou álcool, mesmo com adição, por exemplo, de açúcar ou de dióxido de carbono. Alguns
destes produtos são preparados especialmente para consumo doméstico; são também
frequentemente utilizados na indústria para evitar os transportes desnecessários de grandes
Produto

Redução
(%)
Extratos concentrados para elaboração de refrigerantes que contenham extrato de
sementes de guaraná ou extrato de açaí
50

Extratos concentrados para elaboração de refrigerantes que contenham suco de frutas
25
Fl. 6515
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quantidades de água, de álcool, etc. Tal como se apresentam, estas preparações não de destinam
a ser consumidas como bebidas, o que as distingue das bebidas do Capítulo 22.
Excluem-se desta posição as preparações do tipo utilizado para a fabricação de bebidas à base de uma ou mais
substâncias odoríferas (posição 33.02).
(...)
12) As preparações compostas para fabricação de refrescos ou refrigerantes ou de outras bebidas,
constituídas por exemplo, por:
- xaropes aromatizados ou corados, que são soluções de açúcar adicionadas de substâncias naturais
ou artificiais destinadas a conferir-lhes, por exemplo, o gosto de certas frutas ou plantas (framboesa,
groselha, limão, menta, etc.), adicionadas ou não de ácido cítrico ou de agentes de conservação;
- um xarope a que se tenha adicionado, para aromatizar, uma preparação composta da presente
posição (ver o no 7, acima), que contenha, por exemplo, quer extrato de cola e ácido cítrico, corado
com açúcar caramelizado, quer ácido cítrico e óleos essenciais de fruta (por exemplo, limão ou
laranja);
- um xarope a que se tenha adicionado, para aromatizar, sucos (sumos) de fruta adicionados de
diversos componentes, tais como ácido cítrico, óleos essenciais extraídos da casca da fruta, em
quantidade tal que provoque a quebra do equilíbrio dos componentes do suco (sumo) natural;
- suco (sumo) de fruta concentrado adicionado de ácido cítrico (em proporção que determine um teor
total de ácido nitidamente superior ao do suco (sumo) natural), de óleos essenciais de fruta, de
edulcorantes artificiais, etc.
Estas preparações destinam-se a ser consumidas como bebidas, por simples diluição em água ou
depois de tratamento complementar. Algumas preparações deste tipo servem para se adicionar a
outras preparações alimentícias.
Vemos pelos trechos acima reproduzidos e, especialmente, pelos trechos
destacados e em negrito, que o produto que pode ser classificado na posição 2106, precisa tratar-
se de uma “preparação”, e mais especificamente no nosso caso concreto, relacionadas a produção
de bebidas não alcoólicas, a bem dizer uma mistura de diversos elementos, que podem sofrer
algum processo de industrialização que resulte no produto final a ser comercializado em condições
de ser consumido, ou pronto para o consumo final dependendo, no máximo, da sua diluição em
água, conforme vemos na letra A), e no item 7.
Cita-se claramente que o produto classificado nesta posição é um tipo de
concentrado que possui diversas vantagens de natureza logísticas, especialmente no que diz
respeito ao seu transporte por ser mais leve, na medida que a água necessária à sua diluição para
consumo precisa ser apenas adicionada no seu destino (negrito e sublinhado, item 7). Também
destaca que estes concentrados no estado em que se apresentam diferem do produto final, o qual
deve ser classificado em outro capítulo.
Por fim dá exemplos de diversas preparações que podem ser classificadas nesta
posição, especialmente destacadas no item 12, acima transcrito, onde reconhecemos enorme
Fl. 6516
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semelhança com os xaropes concentrados de refrigerantes que são utilizados nas máquinas do
tipo “Post Mix”, produtos estes que pouco ou nada diferem do xarope concentrado que será
diluído e gaseificado para engarrafamento dos refrigerantes nas fábricas de uma das Recorrentes.
Destaco, que os trechos reproduzidos na NESH, referentes à posição 21.06, não são
exaustivos, mas simplesmente exemplificativos. Esta conclusão decorre da leitura da Nota do
Capítulo 38, da mesma NESH, onde encontramos a seguinte determinação:
“1.- O presente Capítulo não compreende:
(...)
b) As misturas de produtos químicos com substâncias alimentícias ou outras possuindo valor
nutritivo, do tipo utilizado na preparação de alimentos próprios para alimentação humana (em
geral, posição 21.06);”
Vemos também que as NESH citam explicitamente apenas os elementos
aromatizantes, que podem estar contidos já nesta preparação, no seu todo necessário ao produto
final, ou parcialmente, remetendo os compostos que são de função primária a aromatização em
posição diversa, como será explicado abaixo.
Desta forma, os componentes dos kits, os quais variam conforme já indicado acima,
não são todos eles classificados na posição 2106.90.10, posto que estariam individualmente em
diversas posições de classificações fiscais diferentes, necessitando o conjunto de um
processamento posterior para que resulte num produto que se classifique no subitem apontado.
Ainda que algum dos componentes destes kits possam ser classificados nesta
posição defendida pelas Recorrentes, o conjunto não pode ser assim classificado.
Quanto à classificação fiscal proposta pela Autoridade Tributária, que seria a de
subitem 3302.10.00, a qual tem o seguinte texto.
3302.10.00 Misturas de substâncias odoríferas e misturas (incluindo as soluções alcoólicas) à base de
uma ou mais destas substâncias, dos tipos utilizados como matérias básicas para a indústria; outras
preparações à base de substâncias odoríferas, dos tipos utilizados para a fabricação de bebidas, dos
tipos utilizados para as indústrias alimentares ou de bebidas.
Vejamos o que as notas da NESH dizem a respeito desta posição específica.
Desde que possuam a característica de matérias de base para a indústria de perfumes, para a
fabricação de alimentos (pastelaria, confeitaria, aromatização de bebidas, por exemplo) ou para
outras indústrias, tais como a de sabões, esta posição compreende:
1) As misturas de óleos essenciais entre si.
2) As misturas de resinoides entre si.
3) As misturas de oleorresinas de extração entre si.
4) As misturas de substâncias aromáticas artificiais entre si.
5) As misturas de duas ou mais substâncias odoríferas (óleos essenciais, resinoides, oleorresinas de
extração ou substâncias odoríferas artificiais).
Fl. 6517
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6) As misturas de uma ou várias substâncias odoríferas (óleos essenciais, resinoides, oleorresinas de
extração ou substâncias odoríferas artificiais) combinadas com diluentes ou que contenham suportes
tais como óleo vegetal, dextrose ou amido.
7) As misturas, mesmo combinadas com um diluente ou com um suporte ou que contenham álcool,
de produtos de outros Capítulos (especiarias, por exemplo) com uma ou várias substâncias odoríferas
(óleos essenciais, resinoides, oleorresinas de extração ou substâncias aromáticas artificiais), desde
que estas substâncias constituam o ou os elementos de base destas misturas.
Os produtos obtidos por extração de um ou de vários ingredientes dos óleos essenciais, dos resinoides
ou das oleorresinas de extração, de maneira a que a composição do produto assim resultante difira
sensivelmente da do produto original, consideram-se igualmente misturas da presente posição.
Trata-se, por exemplo, do óleo de mentona (obtido a partir do óleo de menta, cujo congelamento,
seguida de um tratamento com ácido bórico, permite extrair a maior parte do mentol e que contém,
especialmente, 63% de mentona e 16% de mentol), do óleo de cânfora branco (obtido a partir do óleo
de cânfora, cujo congelamento e destilação permitem extrair a cânfora e o safrol e que contém 30 a
40% de cineol e também dipenteno, pineno, canfeno, etc.) e do geraniol (obtido por destilação
fracionada do óleo de citronela, que contenham 50 a 77% de geraniol bem como uma quantidade
variável de citronelol e denerol).
(...)
A presente posição compreende também as outras preparações à base de substâncias odoríferas,
do tipo utilizado para a fabricação de bebidas. Estas preparações podem ou não ser alcoólicas e
podem ser utilizadas para a produção de bebidas alcoólicas ou não-alcoólicas. Devem ser à base de
uma ou mais substâncias odoríferas, de acordo com a Nota 2 deste Capítulo, as quais servem
principalmente para dar uma fragrância e, secundariamente, um sabor às bebidas. Tais preparações
contêm uma quantidade relativamente pequena de substâncias odoríferas que caracterizam uma
determinada bebida; podem também conter sucos, matérias corantes, acidulantes, edulcorantes,
etc., desde que conservem o seu caráter essencial de substâncias odoríferas. Apresentadas desta
forma, estas preparações não são destinadas ao consumo como bebidas e, portanto, podem ser
distinguidas das bebidas do Capítulo 22.
Excluem-se da presente posição as preparações compostas alcoólicas ou não, do tipo utilizado para a
fabricação de bebidas, à base de substâncias diferentes das substâncias odoríferas referidas na Nota
2 do presente Capítulo (posição 21.06, a menos que elas se classifiquem em uma outra posição mais
específica da Nomenclatura).
A Nota 2, do Capítulo 33, está assim redigida.
“2.-
Na acepção da posição 33.02, a expressão “substâncias odoríferas” abrange unicamente as
substâncias da posição 33.01, os ingredientes odoríferos extraídos dessas substâncias e os produtos
aromáticos obtidos por síntese.”
Desta forma, o conceito de substâncias odoríferas e suas misturas, de forma a
permitir sua classificação neste subitem, exige que a origem destas substâncias sejam os produtos
classificáveis na suposição de segundo nível 3301. Os produtos desta subposição são óleos
essenciais de diversos tipos de vegetais incluindo flores, árvores, frutos cítricos e outros, mesmo
que não decorram diretamente destes, mas que possam ser reproduzidos sinteticamente.
Fl. 6518
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51
Faço um pequeno esclarecimento a respeito dos resultados de diluição
apresentados no referido documento. Todos possuem indicação do volume de concentrado obtido
com a utilização dos kits, e também o volume de refrigerante obtido pela diluição destes
concentrados resultado do processamento dos kits vendidos pela RECOFARMA.
Assim, vemos que em todos os casos, as “preparações” possuem uma possibilidade
de diluição superior a 10 vezes.
Diante de todo o exposto, entendo que:
I)
As partes que são apontadas no documento “Análise Efetuada pelo Fisco da
Classificação Fiscal das Mercadorias Objeto do Exame Laboratorial”, como sendo preparações,
quer estas sejam classificadas neste documento e nos laudos de referência como sendo utilizadas
ou não na preparação de bebidas, classificam-se no subitem 2106.90.10, com base nas notas A, B,
7 e 12 da NESH, referentes ao item 2106.90, em combinação com a nota 1.b, do Capítulo 38, por
serem misturas utilizadas na alimentação humana e, no caso concreto, serem para uso exclusivo
na preparação de bebidas. São excluídos os seguintes itens desta classificação:
I.1) Coca Cola Zero – Partes 1, 1B, 1C, 2A e 3.
I.2) Sprite – Partes 1, 1A, 1G e 2.
I.3) Sprite Zero – Partes 1, 1B e 3.
I.4) Coca Cola – Partes 1 e 2.
II)
As partes que são apontadas no documento “Análise Efetuada pelo Fisco da
Classificação Fiscal das Mercadorias Objeto do Exame Laboratorial”, como sendo preparações,
classificadas neste documento ou nos laudos de referência, como misturas de substâncias
odoríferas, são classificadas no subitem 3302.10.00, com base nas notas do item 3302.10, e nota 2
do capítulo 33, da NESH.
II.1) Coca Cola Zero – Parte 2B.
II.2) Sprite – Parte 2.
II.3) Sprite Zero– Parte 2.
Há referência no Relatório de Ação Fiscal no2, de partes dos kits que são
constituídos de substâncias puras, sendo que estas devem ter a classificação que lhe forem
próprias.
Toda a argumentação anterior refere-se à Regra 1, da NESH, já acima reproduzida e,
diante do fato de que os kits destinados à produção dos refrigerantes Coca Cola Zero, Sprite e
Sprite Zero, possuem elementos individualizados e separados em embalagens diferentes, ainda
que eles componham um conjunto com um propósito específico, eles precisam ser classificados
individualmente, já que o item XI, da Regra Geral 3.b, das NESH, exclui expressamente os produtos
aqui tratados da aplicação desta regra.
Fl. 6519
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XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes componentes
acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em
proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por exemplo.
Assim, não é possível classificar estes kits num único subitem da TIPI, como um
artigo ou obra composta.
Já o kit relacionado à produção do refrigerante Coca Cola, este possui duas partes,
ambas classificáveis no subitem 2106.90.10, o que torna irrelevante qualquer necessidade de
separação do conjunto para termos de identificação da alíquota aplicável e, portanto, inócua a
argumentação que a NCM expressa na Nota Fiscal seria incompatível com o produto negociado.
No entanto, vencida esta preliminar complexa e custosa, temos de enfrentar a
questão sobre se o conjunto pode ser classificado no Ex-tarifário 01, deste mesmo subitem pois,
agora, afastamo-nos da aplicação das regras do sistema harmonizado para verificar a elegibilidade
de um determinado produto a um tratamento tributário, relacionado a benefício fiscal específico
que decorre inteiramente de se determinar se a interpretação literal dos dispositivos normativos,
e aqui neste caso a própria TIPI, estabelecida pelo Decreto no 7.660, de 26 de dezembro de 2011,
combinado com os Decretos-Lei no 1.475/1975 e 288/1967, permite que seja reconhecida a
alíquota aplicável ao Ex-tarifário, ou ao subitem da TIPI já esclarecido neste voto.
A questão da classificação fiscal do conjunto negociado pela RECOFARMA para a
SPAL, de forma a que esta proceda à sua industrialização e posterior comercialização do produto
resultante, precisa enquadrar-se no texto do ex-tarifário, posto que já determinamos que alguns
componentes dos kits possuem sua classificação fiscal correta no subitem da NCM ao qual o ex-
tarifário se refere.
Vejamos então o texto novamente:
2106.90.10 Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas
Ex 01 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados),
para elaboração de bebida da posição 22.02, com capacidade de diluição superior a 10 partes da
bebida para cada parte do concentrado
Ex 02 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados),
para elaboração de bebida refrigerante do Capítulo 22, com capacidade de diluição de até 10 partes
da bebida para cada parte do concentrado” (grifo nosso)
O conceito do ex-tarifário determina que o resultado do processamento resulte no
salto tarifário do produto final em relação a sua matéria prima, de forma a que o artigo resultante
possa ser classificado na posição 2202.
Ora, o fato do concentrado a que se refere o ex-tarifário ter a mesma classificação
fiscal de partes dos componentes dos kits comercializados, em decorrência da aplicação das
normas interpretativas do Sistema Harmonizado, não implica em se determinar uma identidade
entre os dois produtos, kit e concentrado resultante do seu processamento, posto que o kit em si
Fl. 6520
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não tem a possibilidade, sem o processo industrial de uma das Recorrentes, de produzir um artigo
que resulte o salto tarifário requerido no texto do ex-tarifário.
O “extrato concentrado” ou os “sabores concentrados” são justamente os
resultados do processo industrial da SPAL, e não a sua matéria prima, posto a sua relação apenas
indireta com o produto pretendido em razão da exigência de diferenciação da classificação fiscal
entre insumo e o produto final, que dele precisa resultar, no caso o refrigerante de classificação
fiscal na posição 2202.
A intenção da exigência do salto tarifário é justamente atingir o que as notas
explicativas da posição 2106, reproduzidas acima, no seu item 12, chama de xarope, e que a sua
simples diluição resulte em refrigerante, daí a ênfase na capacidade de diluição presente no texto
do ex-tarifário.
Fica claro nos laudos e pareceres deste processo que os componentes dos kits não
se prestam a serem consumidos diretamente pela sua diluição, na forma de refrigerante, pois
demandam um processo industrial que é justamente a função a ser exercida pela SPAL, os tais
“extrato concentrado” ou os “sabores concentrados” são justamente o produto final do processo
de fabricação de refrigerantes, quando vendidos para a comercialização em máquinas de Post-
mix, ou no caso em que o seu engarrafamento, já na forma de refrigerante, é feito pela SPAL,
configura-se o produto inacabado, mas como há posição mais específica, não precisa ser
classificado pela Regra Geral no 2.
Sendo assim, os kits não reúnem as condições necessárias a serem enquadrados no
ex-tarifário pretendido, e reforço minhas argumentações com base no Parecer Técnico no
014/2018, de folhas 758 a 763, de onde extraio o seguinte trecho:
Quesito 3
a) O (a) sr(a) parecerista tem conhecimento da existência de algum processo industrial em que o
refrigerante seja obtido diretamente a partir da diluição da(s) preparação(ões) líquida(s)
mencionadas I, na letra "c", acima, sem a formação do xarope composto citado nas letras "a" e
"b", acima?
Não. As preparações citadas são os Concentrados (de Cola, Guaraná, etc) e não apresentam as
mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a bebida na
concentração normal.
b) As preparações líquidas concentradas citadas como exemplo na letra "c", acima (uma contendo
extrato de cola e outra contendo extrato de guaraná), consideradas individualmente, podem ser
chamadas de extrato concentrado?
Sim.
c) As preparações líquidas concentradas citadas como exemplo na letra "c", acima, consideradas
individualmente, podem ser identificadas como um extrato concentrado que tem capacidade de
resultar em refrigerante pela sua diluição em água com gás carbônico? Em outras palavras, a
Fl. 6521
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preparação em questão, se diluída individualmente em água com gás carbônico, resultaria em
refrigerante que atenda aos padrões de identidade e qualidade esperados?
Não. As preparações citadas são os Concentrados (de Cola, Guaraná, etc) e não apresentam as
mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a bebida na
concentração normal.
d) As preparações líquidas concentradas citadas como exemplo na letra "c", acima, consideradas
individualmente, podem, de forma semelhante à situação hipotética colocada no quesito 2, ser
descritas como urna "solução altamente concentrada, que posteriormente passa por operação
industrial onde é feita uma mistura de ingredientes e acréscimo de água. resultando em uma
solução mais diluída"? Em outras palavras, trata-se de um concentrado que é do tipo utilizado na
industrialização do xarope composto?
Sim. Estas preparações entrarão no processo de fabricação do Xarope Composto.
e) O xarope composto é um extrato ou sabor concentrado que tem capacidade de resultar no
refrigerante pela diluição em água com gás carbônico? Em outras palavras, o xarope composto,
quando diluído individualmente em água com gás carbônico (seja em equipamento industrial, seja
em máquinas Post Mix), esperados?
Sim.
resulta em refrigerante que atende aos padrões de identidade e qualidade
Quesito 4
a) Sob o ponto de vista da química, engenharia de alimentos ou de qualquer outra disciplina técnica
aplicável, os aspectos citados no presente quesito são relevantes para a caracterização ou não da
preparação corno um "concentrado para elaboração de bebidas com capacidade de diluição superior
a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado"?
A parte líquida acima citada é o extrato concentrado ou sabor concentrado, com capacidade de
diluição superior a 10 partes, que entrará no processo de fabricação do Xarope Composto, que
depois; será acrescido de água e gás carbônico formando o refrigerante que será envasado.
b) Sob o ponto de vista da química, engenharia de alimentos ou de qualquer outra disciplina técnica
aplicável, os aspectos citados no quesito 1 do presente documento são relevantes para a
caracterização ou não da preparação corno um "concentrado para elaboração de bebidas com
capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado"?
Os aspectos citados, são conceitos de concentração e diluição, relevantes para a diluição do
concentrado para a elaboração de bebidas.
Reproduzo também trecho do Relatório de Ação Fiscal no 2 (RAF no 2), folhas 1175
e 1176, onde encontramos uma descrição sucinta do processo produtivo de refrigerantes, onde se
cita, inclusive, a participação de outros elementos estranhos aos kits, e que compõem o processo
industrial relacionado, afastando de vez qualquer condição de identidade integral entre os kits e o
produto intermediário que seria o xarope composto, este sim uma preparação composta (sabores
ou extratos concentrados) para a elaboração de bebida da posição 22.02.
Fl. 6522
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30) O processo produtivo dos refrigerantes (exceto as bebidas sem açúcar) pode ser resumido da
seguinte forma:
30.1 - A água utilizada para a fabricação das bebidas, após receber tratamento, é misturada com
açúcar, insumo que não faz parte dos kits oriundos de Manaus. Desta maneira, é obtido o xarope
simples.
30.2 - O conteúdo das embalagens que integram os kits e o xarope simples são misturados entre si,
em operações executadas seguindo detalhadas especificações técnicas. Para algumas marcas,
também é adicionado suco de frutas recebido de terceiros. Após completada a mistura, é obtido o
xarope composto.
30.3 - O xarope composto é dirigido às linhas de enchimento, onde é feita sua diluição. Por se tratar
de preparação destinada à produção de refrigerantes, a mistura é dissolvida em água carbonatada.
Finalmente, a bebida está pronta para ser consumida.
31) O processo produtivo das bebidas sem açúcar é semelhante. A diferença é que na operação de
industrialização em que os componentes dos kits são misturados, o engarrafador adiciona apenas
água (o sabor doce é dado por edulcorantes, não sendo formado o “xarope simples”).
32) Em regra, a etapa de elaboração do xarope composto tem por objetivo final a produção de
refrigerantes.
32.1 - Entretanto, em alguns estabelecimentos engarrafadores, uma parte da produção de xarope
composto é destinada para terceiros (normalmente, bares e restaurantes), a fim de ser utilizada em
máquinas de Post Mix. Neste caso, a mistura com gás carbônico e a água não ocorre no
engarrafador, mas na máquina.
32.2 - Assim, o xarope composto tanto pode ser um produto intermediário (quando destinado a ser
diluído em água carbonatada no próprio estabelecimento do engarrafador), como um produto final
(quando vendido para terceiros a fim de ser diluído nas máquinas de Post Mix).
32.3 - Observe-se que não há diferenças no maquinário utilizado para produção do xarope composto.
Qualquer que seja sua utilização, os dois tipos de xarope composto são bastante semelhantes, sendo
que, quando há diferenças, elas não alteram a classificação fiscal do produto (em alguns xaropes
para Post Mix, é adicionado antiespumante, aditivo que evita que ocorra formação de espuma no ato
de encher o copo com o refrigerante).
A Recorrente SPAL, argumenta em seu Recurso Voluntário que a própria RFB
reconheceria que o ex-tarifário em questão referir-se-ia ao produto negociado entre as
Recorrentes ao apresentar, como exposição de motivos para alterar a alíquota do ex-tarifário, a
Nota COEST/CETAD no 071, de 30 de maio de 2018. Ocorre, entretanto, que não há qualquer
discussão nesta nota, ou no processo, sobre a correta classificação fiscal do produto negociado,
quer por sua apresentação, quer por seu conteúdo.
O que a Autoridade Tributária acusa é que as Recorrentes praticam uma
classificação fiscal equivocada, e que o valor dos créditos pretendidos é muito superior aos
devidos, pois a alíquota atribuível ao ex-tarifário seria muito elevada. A motivação para alterar a
alíquota praticada em momento algum indicou que haveria erro na classificação fiscal do produto
Fl. 6523
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e na alíquota aplicável em razão do item não corresponder à descrição do ex-tarifário, isto
somente seria possível num procedimento de fiscalização.
Esta argumentação foi claramente levantada no Relatório de Ação Fiscal no 2, nos
seguintes termos:
83) O extrato concentrado citado pelo RIPI (xarope composto utilizado como um produto final) é
corretamente classificado por todas as empresas do Sistema Coca-Cola no Ex 02 do código
2106.90.10.
84) No texto dos dois destaques “Ex” do código 2106.90.10 da TIPI o conceito de concentrados é
idêntico, exceto pelo número que representa sua capacidade de diluição. A TIPI também não faz
qualquer distinção entre o concentrado que se caracteriza como produto intermediário e o
concentrado que é um produto final.
85) Em outras palavras: o Ex 01 e o Ex 02 do código 2106.90.10 são próprios para mercadorias que
apresentam as mesmas características, exceto pela quantidade de água que precisa ser adicionada
para obtenção da bebida pronta para consumo.
86) Não faz sentido a pretensão das empresas de identificar da mesma maneira (ou seja, como um
concentrado com determinada capacidade de diluição) produtos que possuem características tão
distintas quanto os kits elaborados em Manaus e os concentrados para máquinas Post Mix (ou o
xarope composto utilizado como produto intermediário).
87) Na realidade, o xarope composto possui capacidade de diluição em partes da bebida para cada
parte do concentrado, mas as preparações recebidas pela fiscalizada não.
88) Considerando que 100% dos kits para refrigerantes fornecidos por Recofarma são usados para
industrializar concentrados classificados no Ex 02 do código 2106.90.10, os kits para refrigerantes
não são extratos concentrados destinados à elaboração de bebidas, mas sim um conjunto de
ingredientes destinados à industrialização de extratos concentrados.
89) Assim, no processo produtivo dos refrigerantes, o xarope composto é o único concentrado com
capacidade de diluição em “partes da bebida”, nos termos dos "Ex" tarifários do código
2106.90.10.
90) Observe-se que, como confirmado pelo LA Falcão Bauer no Parecer Técnico no 014/2018
(resposta ao quesito 3, letra "a"), sempre há formação do xarope composto no processo produtivo
de refrigerantes, inexistindo processo industrial em que o refrigerante seja obtido diretamente a
partir da diluição de preparações líquidas dos tipos que são elaborados por Recofarma.
Por último, fica ainda a questão referente às preparações para o kit referente ao
refrigerante Coca Cola, em que ambos os componentes seriam classificáveis no subitem
2601.90.10, mas não são ainda as partes integrais do resultado pretendido, o xarope composto, e
assim, também não se enquadram nos ex-tarifários do referido subitem. Alinho-me com o descrito
no Relatório de Ação Fiscal no 2, folha 1200.
131) Assim, os destaques “Ex” do código 2106.90.10 tratam da forma concentrada de uma bebida da
posição 22.02, devendo conter todos os seus extratos e aromas, a fim de que seja capaz de, por
diluição, resultar na bebida a ser consumida.
Fl. 6524
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132) As preparações líquidas que compõem o kit Coca-Cola tradicional estão na forma concentrada,
mas não têm capacidade de diluição. Como cada embalagem contém apenas uma parte dos
ingredientes do refrigerante, se o conteúdo fosse diluído em água carbonatada com açúcar, não seria
obtido um refrigerante que atenda os padrões de qualidade esperados.
133) Não se discute que as preparações elaboradas pelo fornecedor de Manaus transferem
características sensoriais à bebida final. Em regra, qualquer substância utilizada na elaboração de
bebidas tem odor e sabor que lhe são característicos (a exceção é a água, que é insípida e inodora).
134) O fato de que os insumos para bebidas têm influência no sabor das bebidas é óbvio e comum,
aplicando-se tanto às preparações classificadas no Ex 01 ou Ex 02 do código 2106.90.10 como
também àquelas classificadas no "caput" do referido código, e até a preparações classificadas em
outros capítulos da TIPI.
135) No processo produtivo dos refrigerantes Coca-Cola, há apenas um concentrado que é capaz de
resultar na bebida mediante diluição: é o xarope composto industrializado dentro do estabelecimento
da fiscalizada.
Estas conclusões estão perfeitamente alinhadas com o disposto no Relatório de
Ação Fiscal no 2, no seu item VII – IDENTIFICAÇÃO DAS CLASSIFICAÇÕES E ALÍQUOTAS PRÓPRIAS
PARA OS COMPONENTES DOS KITS, e tem como efeito manutenção de todas as glosas realizadas,
visto que o resultado da nova classificação fiscal adotada pela Autoridade Tributária, em relação
aos diversos componentes dos kits, implica em alíquotas zero para o IPI, exceto para o item de
classificação fiscal 3302.10.00, que teria alíquota de 5% (cinco por cento), conforme podemos
verificar nos parágrafos 181 e 182, do RAF no 2.
181) De qualquer maneira, conforme exposto a seguir, ainda que venha a se considerar que não deve
ser exigido o emprego de matéria-prima extrativa vegetal para que exista direito a aproveitamento
de créditos incentivados, permanece cabível a glosa total do crédito do IPI aproveitado pela
fiscalizada oriundo das preparações que esta fiscalização verificou serem classificadas no código
3302.10.00.
182) Como nos documentos emitidos pelo fornecedor de Manaus não constou a identificação dos
componentes dos kits, com os respectivos valores de cada item embalado individualmente, deve se
considerar que a fiscalizada recebeu produtos que não estavam corretamente identificados nas notas
fiscais.
Por fim, as Recorrentes argumentam que a Autoridade Tributária deveria ter
arbitrado o valor do crédito, em face ao lançamento, posto haver partes dos kits que seriam
submetidas a alíquotas diferentes de zero. Por sua a vez a Autoridade Tributária defende que a
RECOFARMA não informa a participação de cada parte no valor do kit, o que tornou impossível
realizar o arbitramento.
O ônus da prova é matéria tratada no artigo 333, da Lei no 5.869, de 11 de janeiro
de 1973, o Código de Processo Civil (CPC), revogada pelo novo Código de Processo Civil, Lei no
13.105, de 16 de março de 2015, o qual em seu artigo 373, reproduz inteiramente os incisos I e II,
da Lei revogada.
“Art. 333. O ônus da prova incumbe:
Fl. 6525
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I - ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor.
Parágrafo único. É nula a convenção que distribui de maneira diversa o ônus da prova quando:
I - recair sobre direito indisponível da parte;
II - tornar excessivamente difícil a uma parte o exercício do direito.”
A questão fundamental para se determinar o ônus da prova é a autoria da
proposição da ação fundamentada na prova do direito pleiteado. É comum a afirmação de que à
parte que acusa cabe a incumbência de provar suas alegações.
De fato, é o que ocorre no lançamento tributário, quando a autoridade tributária,
quer por notificação de lançamento, quer por auto de infração, figura como autor da pretensão de
direito e, portanto, precisa incumbir-se do ônus probatório. O Decreto no 70.235, de 06 de março
de 1972, é bem claro neste sentido, na medida em que expressa este conceito no seu artigo 9o,
como podemos ver reproduzido a seguir:
“Art. 9o A exigência de crédito tributário, a retificação de prejuízo fiscal e a aplicação de penalidade
isolada serão formalizadas em autos de infração ou notificação de lançamento, distintos para cada
imposto, contribuição ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos,
depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito.”
O mesmo encontramos no Decreto no 7.574, de 29 de dezembro de 2011, que
regula a determinação e exigência de créditos tributários da União, nos seus artigos 25 e 26.
“Art. 25. Os autos de infração ou as notificações de lançamento deverão estar instruídos com todos
os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do
ilícito ( Decreto no 70.235, de 1972, art. 9o , com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009, art. 25).
Art. 26. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a favor do sujeito
passivo dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis, segundo sua natureza, ou
assim definidos em preceitos legais ( Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, art. 9o , § 1o )
Parágrafo único. Cabe à autoridade fiscal a prova da inveracidade dos fatos registrados com
observância do disposto no caput ( Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 9o , § 2o )”
Vemos ainda que a escrituração regular faz prova a favor do sujeito passivo, desde
que os fatos nela registrados sejam comprovados por documentos hábeis, conforme o caput do
artigo 26, acima, e novamente a responsabilidade de provar cabe ao autor da ação, conforme
previsto no seu parágrafo único, neste caso a autoridade fiscal, quando assim se configurar.
A Lei no 9.784, de 29 de janeiro de 1999, que trata do Processo Administrativo no
âmbito da Administração Pública Federal, e é de aplicação subsidiária ao Processo Administrativo
Fiscal, reproduz o mesmo conceito, como podemos notar pela reprodução dos seus artigos 36 e
37, a seguir:
Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo do dever atribuído
ao órgão competente para a instrução e do disposto no art. 37 desta Lei.
Art. 37. Quando o interessado declarar que fatos e dados estão registrados em documentos
existentes na própria Administração responsável pelo processo ou em outro órgão administrativo, o
órgão competente para a instrução proverá, de ofício, à obtenção dos documentos ou das
respectivas cópias.
Fl. 6526
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Destaco que, no que diz respeito a prova a favor do contribuinte em razão da
manutenção de contabilidade regular, seus registros precisam estar de acordo com os
documentos fiscais comprobatórios, o que vale dizer que cabe a autoridade tributária verificar se
os registros escriturais refletem adequadamente notas fiscais e outros documentos ficais,
especialmente em relação aos seus montantes, aspectos formais e natureza das operações a que
se refiram.
As contrarrazões apresentadas pela PGFN, assim abordam este assunto:
A apontada ilegalidade consistiria na falta de arbitramento do crédito pleiteado e do valor tributável.
A leitura do TVF deixa claro que houve motivação idônea para afastar a apuração de crédito
correspondente ao componente do “kit” ao qual a TIPI prevê alíquota de 5%.
A autuada recebeu os componentes dos kits como se fossem um produto único, sem discriminação da
classificação fiscal e do valor de cada item embalado individualmente. Como não estavam
corretamente identificados nas notas fiscais, não foi possível determinar o valor dos créditos. No
curso da ação fiscal, a empresa não se desincumbiu do ônus de discriminar o valor individual de cada
componente dos kits, o que impossibilitou o cálculo do valor do imposto oriundo das preparações
enquadradas em alíquota positiva.
Não merece prosperar o argumento de que caberia ao Fisco arbitrar o valor do crédito, ainda que
desprovido das informações necessárias para o cálculo. Em se tratando de direito ao crédito de IPI,
cabe ao contribuinte o ônus da prova, conforme entendimento pacífico da jurisprudência do CARF:
Em seguida a PGFN junta jurisprudência do CARF sobre o ônus da prova em
processos de ressarcimento e de compensação.
No entanto, entendo que o que se está discutindo é a elegibilidade de uma
determinada transação para um benefício tributário fundamentado em uma hipótese de isenção
prevista no § 1o, do artigo 6o, do Decreto-Lei no 1.435/1975. A elegibilidade da operação à fruição
de benefício fiscal é ônus do contribuinte, especialmente se relacionado a isenção, com base no
caput, do artigo 179, da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966, o CTN, conforme reproduzimos
abaixo:
Art. 179. A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por
despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova do
preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para
sua concessão.
§ 1o Tratando-se de tributo lançado por período certo de tempo, o despacho referido neste artigo será
renovado antes da expiração de cada período, cessando automaticamente os seus efeitos a partir do
primeiro dia do período para o qual o interessado deixar de promover a continuidade do
reconhecimento da isenção.
§ 2o O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o
disposto no artigo 155.
Aqui, ainda que a isenção seja em caráter geral, isto não afasta a necessidade do
interessado em dela usufruir de demonstrar as condições de elegibilidade ao benefício e, no caso
específico, a regular contabilidade não socorre às Recorrentes no que diz respeito à formação de
prova a seu favor, com a consequente determinação de ônus da prova recaindo sobre a
Autoridade Tributária, em razão desta mesma Autoridade ter demonstrado cabalmente que as
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informações, constantes nos documentos fiscais hábeis, estavam incorretas por erro de
classificação fiscal dos produtos e pela ausência de dados que permitissem a individualização, por
cada subitem da NCM, de sua participação no valor total da operação, de forma a se determinar a
base de cálculo tributável e que seria o montante do benefício pleiteado.
As informações constantes em notas fiscais não só estão incompletas como trazem
erro de classificação decorrente de claro descumprimento das Notas Explicativas do Sistema
Harmonizado, com graves consequências à Fazenda Pública.
Valho-me da Nota COEST/CETAD no 071, de 30 de maio de 2018, que trata da
exposição de motivos para a redução de alíquotas do ex-tarifário em comento neste processo, e
sobre os impactos das alíquotas elevadas, estimando os prejuízos à arrecadação federal.
3. De acordo com a sistemática atual, o insumo gera créditos fíctos na etapa seguinte da cadeia por
força de decisão judicial transitada em julgado.
4. Como a alíquota aplicável ao produto final é bastante inferior à do insumo (que apenas gera
créditos sem a arrecadação correspondente), atualmente o refrigerante sofre a incidência de
alíquota efetiva de IPI negativa de cerca de -4,035% na indústria em suas saídas de produção própria.
Ou seja, de cada R$ 100,00 (cem reais) vendidos em refrigerantes pela sua indústria, a Fazenda
Nacional paga R$ 4,03 em créditos de IPI para serem usados para compensar outros tributos.
5. A medida proposta reduziria o montante destes créditos, adequando a incidência sobre o insumo
para o patamar do produto final. O resultado final estimado é que a alíquota efetiva de IPI sobre
refrigerantes passe a ser de 1,2% positiva após a implantação da medida.
6. Estima-se que o impacto anual na arrecadação com a medida ora em análise será de R$ 1.776,93
milhões, resultando em um acréscimo anual de R$ 111,06 milhões para cada ponto percentual de
redução da alíquota. Para o ano de 2018, para cada mês em vigor, o impacto deve ser estimado
tomando por base dois meses a menos2, e é equivalente a R$ 148,08 milhões por mês efetivo (...)

Trata-se então do fato de que as Recorrentes, em que pese possuírem os requisitos
necessários à elegibilidade à isenção, não lograram êxito em demonstrar o direito ao crédito
pleiteado decorrente deste benefício tributário, por não haver liquidez na única parcela do kit que
geraria valor a ser computado.
Desta forma, considero sem razão às Recorrentes.

II.3. Da majoração da base de cálculo
O Relatório Fiscal aponta que a falta de cobrança de royalties seria fato atípico para
uma indústria cuja a exploração da marca é tão importante, e que os valores praticados pela
RECOFARMA, para a venda dos “kits” para concentrados de refrigerantes, seriam desproporcionais
aos custos de produção, evidenciando assim um suposto ocultamento da cobrança de royalties na
base de cálculo do crédito fictício do IPI, e ainda, trazendo para esta mesma base de cálculo
Fl. 6528
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parcelas que referir-se-iam a receitas com a venda do produto final da SPAL, como despesas com
marketing e bônus de produtividade pelas vendas.
Fosse apenas a discussão sobre a natureza do preço de venda da RECOFARMA e
sobre a questão de o mesmo conter ou não o pagamento de royalties embutidos, entendo que a
forma como a empresa que detenha uma propriedade intelectual somente está limitada por
imposições legais específicas.
Um exemplo disto está no Decreto no 9.580, de 22 de novembro de 2018
(RIR/2018), em seu artigo 363, que apresenta exclusões da possibilidade de dedutibilidade de
royalties, conforme transcrevo a seguir:
Art. 363. Não são dedutíveis ( Lei no 4.506, de 1964, art. 71, parágrafo único, alíneas “c” ao “g” ):
I - os royalties pagos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou a dirigentes de empresas, e a seus
parentes ou dependentes;
II - as importâncias pagas a terceiros para adquirir os direitos de uso de bem ou direito e os
pagamentos para extensão ou modificação do contrato, que constituirão aplicação de capital
amortizável durante o prazo do contrato;
III - os royalties pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação ou pelo uso de
marcas de indústria ou de comércio, quando:
a) pagos pela filial no País de empresa com sede no exterior, em benefício de sua matriz; e
b) pagos pela sociedade com sede no País a pessoa com domicílio no exterior que mantenha, direta
ou indiretamente, controle do seu capital com direito a voto, observado o disposto no parágrafo
único;
IV - os royalties pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação pagos ou
creditados a beneficiário domiciliado no exterior:
a) que não sejam objeto de contrato registrado no Banco Central do Brasil; ou
b) cujos montantes excedam os limites periodicamente estabelecidos pelo Ministro de Estado da
Fazenda para cada grupo de atividades ou produtos, de acordo com o grau de sua essencialidade e
em conformidade com a legislação específica sobre remessas de valores para o exterior; e
V - os royalties pelo uso de marcas de indústria e comércio pagos ou creditados a beneficiário
domiciliado no exterior:
a) que não sejam objeto de contrato registrado no Banco Central do Brasil; ou
b) cujos montantes excedam os limites periodicamente estabelecidos pelo Ministro de Estado da
Fazenda para cada grupo de atividades ou produtos, de acordo com o grau da sua essencialidade e
em conformidade com a legislação específica sobre remessas de valores para o exterior.
Parágrafo único. O disposto na alínea “b” do inciso III do caput não se aplica às despesas
decorrentes de contratos que, posteriormente a 31 de dezembro de 1991, sejam averbados no Instituto
Nacional da Propriedade Industrial - INPI e registrados no Banco Central do Brasil, observados os
limites e as condições estabelecidos pela legislação em vigor ( Lei no 8.383, de 1991, art. 50 ).
Os royalties têm a natureza de cessão onerosa do uso de propriedade intelectual,
limitada aos termos do monopólio decorrente da atribuição de direito de patente, marca ou
desenho industrial, ou nos casos em que isto não tenha sido providenciado pelo interessado, nos
termos da política interna do proprietário de proteção do segredo industrial.
Desta forma, entendo que é livre a pactuação da forma como estes pagamentos
pelo uso de direito, marca, patente, desenho industrial ou fórmula, e pode ser acordada entre as
partes interessadas. Por óbvio que os kits negociados entre RECOFARMA e SPAL revestem-se das
condições necessárias a possuírem um valor muito acima de seus custos de produção, na
eventualidade de se considerar que não foram cobrados royalties por contrato específico.
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Por outro lado, o Relatório Fiscal não enquadrou a conduta ou as relações
societárias e de controle das Recorrentes, entre si, em nenhum dos requisitos do artigo 363, do
RIR/2018, para a indedutibilidade das despesas com royalties para fins de IRPJ/CSLL.
Não encontramos no Decreto no 7.212, de 15 de junho de 2010 (RIPI), nenhuma
exclusão expressa sobre a parcela de royalties possivelmente embutida nos preços de venda.
Chamo especial atenção para o fato de que o valor tributável para o IPI é o valor da operação de
que decorrer a saída do estabelecimento industrial ou equiparado, nos termos do § 1o, do inciso II,
do artigo 190, do RIPI, conforme transcrito abaixo:
Valor Tributável
Art. 190. Salvo disposição em contrário deste Regulamento, constitui valor tributável:
I - dos produtos de procedência estrangeira:
a) o valor que servir ou que serviria de base para o cálculo dos tributos aduaneiros, por ocasião do
despacho de importação, acrescido do montante desses tributos e dos encargos cambiais efetivamente
pagos pelo importador ou dele exigíveis (Lei no 4.502, de 1964, art. 14, inciso I, alínea “b”); e
b) o valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento equiparado a industrial (Lei
no 4.502, de 1964, art. 18); ou
II - dos produtos nacionais, o valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento
industrial ou equiparado a industrial (Lei no 4.502, de 1964, art. 14, inciso II, e Lei no 7.798, de
1989, art. 15 ).
§ 1 o O valor da operação referido na alínea “b” do inciso I e no inciso II compreende o preço do
produto, acrescido do valor do frete e das demais despesas acessórias, cobradas ou debitadas pelo
contribuinte ao comprador ou destinatário (Lei no 4.502, de 1964, art. 14, § 1o, Decreto-Lei
n o 1.593, de 1977, art. 27 , e Lei n o 7.798, de 1989, art. 15 ).
§ 2 o Será também considerado como cobrado ou debitado pelo contribuinte, ao comprador ou
destinatário, para efeitos do disposto no § 1 o , o valor do frete, quando o transporte for realizado ou
cobrado por firma controladora ou controlada - Lei n o 6.404, de 15 de dezembro de 1976, art. 243 ,
coligadas - Lei n o 10.406, de 10 de janeiro de 2002, art. 1.099 , e Lei n o 11.941, de 27 de maio de
2009, art. 46, parágrafo único , ou interligada - Decreto-Lei n o 1.950, de 1982, art. 10, § 2 o - do
estabelecimento contribuinte ou por firma com a qual este tenha relação de interdependência,
mesmo quando o frete seja subcontratado (Lei no 4.502, de 1964, art. 14, § 3o , e Lei no 7.798, de
1989, art. 15 ).
§ 3 o Não podem ser deduzidos do valor da operação os descontos, diferenças ou abatimentos,
concedidos a qualquer título, ainda que incondicionalmente ( Lei no 4.502, de 1964, art. 14, §
2o , Decreto-Lei no 1.593, de 1977, art. 27 , e Lei no 7.798, de 1989, art. 15 ).
§ 4 o Nas saídas de produtos a título de consignação mercantil, o valor da operação referido na alínea
“b” do inciso I e no inciso II do caput , será o preço de venda do consignatário, estabelecido pelo
consignante.
§ 5 o Poderão ser excluídos da base de cálculo do imposto os valores recebidos pelo fabricante ou
importador nas vendas diretas ao consumidor final dos veículos classificados nas Posições 87.03 e
Fl. 6530
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87.04 da TIPI, por conta e ordem dos concessionários de que trata a Lei n o 6.729, de 28 de novembro
de 1979 , a estes devidos pela intermediação ou entrega dos veículos, nos termos estabelecidos nos
respectivos contratos de concessão (Lei n o 10.485, de 2002, art. 2 o ).
§ 6 o Os valores referidos no § 5 o não poderão exceder a nove por cento do valor total da
operação (Lei no 10.485, de 2002, art. 2o, § 2o, inciso I).(RIPI)
Assim, entendo que o preço livremente pactuado entre as partes é o que deve
prevalecer, mesmo que esteja presente na operação parcela que pudesse ser classificada como
royalties, em razão de pretender remunerar a cessão de uso de propriedade intelectual, como já
discutido acima, tendo em vista que toda empresa sempre buscará maximizar seus ganhos e,
sendo ainda a propriedade intelectual monopólio previsto em Lei, não se pode exigir relação aos
preços praticados com os custos de produção.
Há também arguições, no Relatório 3, sobre discussões a respeito da caracterização
de parcelas dos preços de kits para a fabricação de refrigerantes como royalties em
Administrações Tributárias, envolvendo justamente empresas do grupo da Coca Cola, mais
exatamente um compilado de notícias da imprensa sobre casos na Espanha e em Israel.
Em ambos os casos as Administrações Tributárias reconheceram que o sobre preço
dos kits teria a natureza jurídica de royalties, conclusão esta com a qual concordo. No entanto, na
Espanha, concluiu-se que o procedimento de auditoria não logrou sucesso em demonstrar qual a
parcela do montante do sobrepreço poderia ser qualificada desta forma, em razão da contestação
da metodologia de cálculo e, em Israel, trata-se de assunto completamente diverso do discutido
neste caso concreto, regulamentado por legislação própria.
No caso israelense, a Coca Cola local remete valores pela compra dos kits à empresa
proprietária da marca na Irlanda, e a Autoridade Tributária israelense, novamente, aponta que
parte do preço teria a natureza de royalties, no entanto, este contencioso gira em torno de um
Acordo para Evitar a Dupla Tributação entre Israel e Irlanda. A Convenção Modelo da OCDE sugere
que a tributação de remessas de royalties sejam tributadas exclusivamente no país de Residência
do beneficiário, no caso Irlanda, mas o ADT em questão prevê no mesmo artigo 12, que o país
Fonte pode cobrar tributos sobre os royalties remetidos ao país de Residência até o limite de uma
alíquota de 10%.
A possibilidade de tributação pelo país fonte, da forma como o ADT Israel/Irlanda
dispõem está prevista na Convenção Modelo da ONU para Evitar a Dupla Tributação.
Em ambos os casos, levantados pela Autoridade Tributária, conclui-se que: o
simples fato de haver parcela do preço de venda que possa ser admitido como tendo a natureza
de royalty não configura, por si só, uma infração tributária, há a necessidade de se demonstrar o
benefício tributário alcançado pelo planejamento tributário apontado e; quando se aponta uma
manipulação indevida da base de cálculo de um tributo, esta precisa ser precisamente definida
para determinar o montante exato do crédito tributário a ser lançado em decorrência de
procedimento de auditoria, cujo o ônus da prova recai sobre a Autoridade Tributária.
Fl. 6531
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O Relatório 3, ainda faz considerações sobre a possibilidade de tributação de
royalties no Brasil, na relação entre o grupo nacional da Coca Cola, e ao que parece sua
controladora nos EUA, invocando o artigo 7° da Convenção Modelo da ONU, atribuindo às
empresas do grupo da Coca Cola no Brasil a condição de Estabelecimento Permanente.
A Autoridade Tributária desconsidera que a Convenção Modelo da ONU é uma
Convenção-Tipo, que apresenta apenas recomendações através de um modelo padrão, uma
minuta de base que precisa ser negociada a sua redação final entre as partes e que apenas se
consolida num compromisso efetivo pela assinatura de um acordo bilateral e que, por fim, apenas
tem efeitos na tributação brasileira quando internalizado através de Decreto Legislativo. Ademais,
o Brasil não tem Acordo para Evitar a Dupla Tributação com os EUA.
Também desconsidera que a atribuição da condição de Estabelecimento
Permanente não decorre da aplicação do artigo 7o, mas sim dos requisitos expostos no artigo 5o, e
da consideração do previsto no § 8o, deste mesmo artigo 5o, que determina que o simples fato de
uma empresa de um Estado Contratante controlar outra residente em um outro Estado
Contratante, ou que realize negócios neste outro Estado, não constitui esta segunda empresa em
Estabelecimento Permanente apenas pela relação de controle.
Já que foram levantados temas de tributação internacional e de Acordos para Evitar
a Dupla Tributação socorro-me ao Teste de Propósito Principal (Principal Purpose Test – PPT),
introduzido na Convenção Modelo da OCDE, pelo artigo 29, decorrente do Projeto BEPS (Base
Erosion and Profit Shifiting), que determina que basta que seja razoável concluir que um dos
propósitos principais de qualquer arranjo ou transação tenha sido obter os benefícios de um ADT,
para que seus benefícios sejam negados.
A norma antielisiva da Convenção Modelo OCDE guarda muita semelhança com a
norma antielisiva do Código Tributário Nacional.
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os
seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias
materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;
II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos
têrmos de direito aplicável.
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos
praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos
elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos
em lei ordinária. (Incluído pela Lcp no 104, de 2001)
Ausente a motivação elisiva, em decorrência de não haver demonstrado o aspecto
da norma tributária que teria sido descumprido, entendo que a discussão sobre se parte do preço
de venda dos “kits” possuiu ou não a natureza de royalties, para fins de apuração da base de
cálculo do IPI, é inócua e desnecessária, e se ainda fosse, não foi demonstrado pela Autoridade
Tributária o montante que seria considerado royalty para o recálculo da base de cálculo do IPI,
sendo neste caso, improcedente qualquer lançamento que glosasse integralmente o valor da
transação.
Fl. 6532
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Diferente da questão de classificação fiscal já discutida acima, onde a elegibilidade
do benefício precisa ser demonstrada pelo contribuinte, aqui a demonstração do valor da base de
cálculo aplicável precisa ser corretamente arbitrada pela Autoridade Tributária, não tendo sido
feito nenhum esforço neste sentido.
Ademais, as argumentações do Relatório 3 misturam e confundem a questão dos
royalties com uma possível simulação de movimentações financeiras entre as Recorrentes, com o
intuito de onerar artificialmente a base de cálculo do IPI e aumentar de forma ilegítima o valor do
crédito do benefício tributário.
A questão então vai um pouco mais além. A Autoridade Tributária afirma que
identificou um fluxo financeiro entre a SPAL e a RECOFARMA, onde a primeira paga valores
majorados pelos produtos adquiridos e em seguida recebe a diferença, ou pelo menos parte dela,
entre o preço praticado e o preço real da operação para financiar ações de marketing e de
promoção de vendas.
Este fluxo financeiro seria uma forma de estabelecer um planejamento tributário
abusivo, onde os valores necessários ao cumprimento das obrigações contratuais da contratada
(SPAL) transitariam pela contabilidade da contratante (RECOFARMA), com o único objetivo de
gerar créditos indevidos do IPI pela decorrente majoração da base de cálculo para apuração dos
créditos fictícios.
Ou seja, parte do preço dos kits seria um valor contratualmente determinado para a
operacionalização de ações de marketing, de responsabilidade da SPAL, que seriam indevidamente
repassados à RECOFARMA aumentando fraudulentamente a base de cálculo do IPI, de forma a
consubstanciar um benefício tributário indevido, pelo menos em valor acima do devido, e que
posteriormente seria devolvido à SPAL, o que corresponderia a 25% dos valores dos kits, conforme
demonstrado no Relatório 3.
Assim, tanto no aspecto econômico, como no aspecto contábil, o suporte financeiro
da RECOFARMA às obrigações de propaganda e marketing da SPAL, qualquer que seja o interesse
comercial envolvido ou previsão contratual, não deveriam ser financiadas pela própria SPAL, com
impactos claros na base de cálculo dos créditos fictícios de IPI.
Então, ou a SPAL arca com um percentual livremente pactuado entre as partes
referente a despesas de marketing e de promoção de vendas, e registra estes valores como
despesas dedutíveis, recebendo a participação da RECOFARMA nestes gastos por receita não
operacional, ou por descontos no valor das aquisições de insumos, ou configura-se o
planejamento tributário abusivo, onde a única razão, quer seja ela contábil, negocial ou
econômica, é a majoração artificial da base de cálculo de um benefício tributário.
Além disto, estes valores não são relacionados ao processo de fabricação dos kits,
mas fazem parte de um elo posterior e independente da cadeia negocial, em momento algum
podendo ser aproveitados como créditos de IPI decorrentes da aquisição de matéria prima.
Fl. 6533
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O problema é que tanto as argumentações sobre royalties, quanto as
argumentações sobre a movimentação fraudulenta de recursos referem-se às mesmas parcelas
dos preços dos kits, e que não são determinadas no Relatório 3.
A Autoridade Tributária também cita o Acórdão CSRF 02-0.403, onde a Câmara
Superior de Recursos Fiscais reconhece que o proprietário da marca participe do esforço de
marketing, mas impõe condições em relação ao IPI.
187.1 - A decisão confirmou que não há impedimento legal para que o dono das marcas participe do
esforço publicitário, mas definiu que valores relativos a marketing das bebidas não compõem o valor
tributável do IPI registrado nas notas fiscais emitidas pelo fabricante.
187.2 - Mencionado caso também confirma o que se afirmou anteriormente neste relatório: o normal
é um fluxo financeiro em que o dono das marcas recebe valores relativos a marketing dos produtos, e
não que efetue remessas de valores.
187.3 - Observe-se, ainda, que no caso em análise a fiscalização incluiu na base de cálculo do IPI
valores recebidos por fabricante de cervejas referentes à propaganda de cervejas, e mesmo assim o
lançamento não foi mantido. Na situação objeto do presente relatório, são incluídos no valor
tributável do IPI valores recebidos por fabricante de insumos referentes à propaganda do produto
final, o que torna muito mais clara a impossibilidade de inclusão dos montantes em questão na base
de cálculo do IPI.
Apesar da tese da Autoridade Tributária estar muito bem fundamentada, inclusive
com considerações que perpassam a mera aplicação da legislação tributária, onde se desenvolvem
conceitos econômicos, de tributação internacional e de conceitos de justiça fiscal e de correta
aplicação de benefícios tributários e seus impactos, e ainda, apesar de admitir que a tese é
plausível, quanto a haver uma movimentação indevida de recursos entre as duas Recorrentes, a
simples alegação de ocorrência destes eventos é insuficiente para se determinar a glosa total dos
créditos com base nestas argumentações.
Com relação à afirmação de que parte do preço de venda dos kits é na verdade o
pagamento de royalties, e que o preço seria superior ao efetivamente devido, faltou indicar qual
seria a infração à legislação do IPI, na medida que não há restrições ao preço máximo na
legislação.
Quanto às transferências financeiras entre as Recorrentes, além deste ponto
compartilhar a mesma parcela de valor de sobrepreço da base tributável do IPI com a afirmação
sobre os royalties, não se procedeu ao arbitramento da mesma, e nem se identificou claramente
os fatos objetivos que comprovassem a tese da Autoridade Tributária. Fora o fato incontestável de
que os repasses líquidos da RECOFARMA para a SPAL são significativos, em relação ao valor pago
pela matéria prima, não houve qualquer esforço em se determinar se os repasses possuíam
alguma relação temporal ou vínculo identificável entre o momento do pagamento das aquisições
de kits e os repasses posteriores.
Não se demonstrou qual parcela do sobrepreço corresponderiam a royalty e qual
seria aplicável às futuras despesas de marketing. Não se determina se há ou não algum valor de
Fl. 6534
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participação do proprietário da marca nas despesas de promoção dos produtos e qual seria o
limite adequado. Nenhuma destas questões foi detalhada objetivamente pela fiscalização, ainda
que por amostragem.
O ônus da prova é matéria tratada no artigo 333, da Lei no 5.869, de 11 de janeiro
de 1973, o Código de Processo Civil (CPC), revogada pelo novo Código de Processo Civil, Lei no
13.105, de 16 de março de 2015, o qual em seu artigo 373, reproduz inteiramente os incisos I e II,
da Lei revogada.
“Art. 333. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor.
Parágrafo único. É nula a convenção que distribui de maneira diversa o ônus da prova quando:
I - recair sobre direito indisponível da parte;
II - tornar excessivamente difícil a uma parte o exercício do direito.”
A questão fundamental para se determinar o ônus da prova é a autoria da
proposição da ação. É comum a afirmação de que à parte que acusa cabe a incumbência de provar
suas alegações.
De fato, é o que ocorre no lançamento tributário, quando a autoridade tributária,
quer por notificação de lançamento, quer por auto de infração, figura como autor da pretensão de
direito e, portanto, precisa incumbir-se do ônus probatório. O Decreto no 70.235, de 06 de março
de 1972, é bem claro neste sentido, na medida em que expressa este conceito no seu artigo 9o,
como podemos ver reproduzido a seguir:
“Art. 9o A exigência de crédito tributário, a retificação de prejuízo fiscal e a aplicação de penalidade
isolada serão formalizadas em autos de infração ou notificação de lançamento, distintos para cada
imposto, contribuição ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos,
depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito.”
O mesmo encontramos no Decreto no 7.574, de 29 de dezembro de 2011, que
regula a determinação e exigência de créditos tributários da União, nos seus artigos 25 e 26.
“Art. 25. Os autos de infração ou as notificações de lançamento deverão estar instruídos com todos
os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do
ilícito ( Decreto no 70.235, de 1972, art. 9o , com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009, art. 25).
Art. 26. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a favor do sujeito
passivo dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis, segundo sua natureza, ou
assim definidos em preceitos legais ( Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, art. 9o , § 1o )
Parágrafo único. Cabe à autoridade fiscal a prova da inveracidade dos fatos registrados com
observância do disposto no caput ( Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 9o , § 2o )”
Vemos ainda que a escrituração regular faz prova a favor do sujeito passivo, desde
que os fatos nela registrados sejam comprovados por documentos hábeis, conforme o caput do
artigo 26, acima, e novamente a responsabilidade de provar cabe ao autor da ação, conforme
previsto no seu parágrafo único, neste caso a autoridade fiscal, quando assim se configurar.
Fl. 6535
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A Lei no 9.784, de 29 de janeiro de 1999, que trata do Processo Administrativo no
âmbito da Administração Pública Federal, e é de aplicação subsidiária ao Processo Administrativo
Fiscal, reproduz o mesmo conceito, como podemos notar pela reprodução do seu artigo 36, a
seguir:
Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo do dever atribuído
ao órgão competente para a instrução e do disposto no art. 37 desta Lei.
Vemos que a possibilidade de arbitramento figura como uma prerrogativa da
Autoridade Tributária no Decreto no 7.212/2010 (RIPI), o texto do RIPI apresenta que o “Fisco
poderá arbitrar o valor tributável”, como podemos constatar na reprodução dos dispositivos abaixo.
Art. 196. Para efeito de aplicação do disposto nos i ncisos I e II do art. 195 , será considerada a média
ponderada dos preços de cada produto, em vigor no mês precedente ao da saída do estabelecimento
remetente, ou, na sua falta, a correspondente ao mês imediatamente anterior àquele.
Parágrafo único. Inexistindo o preço corrente no mercado atacadista, para aplicação do disposto
neste artigo, tomar-se-á por base de cálculo:
I - no caso de produto importado, o valor que serviu de base ao Imposto de Importação, acrescido
desse tributo e demais elementos componentes do custo do produto, inclusive a margem de lucro
normal; e
II - no caso de produto nacional, o custo de fabricação, acrescido dos custos financeiros e dos de
venda, administração e publicidade, bem como do seu lucro normal e das demais parcelas que
devam ser adicionadas ao preço da operação, ainda que os produtos hajam sido recebidos de outro
estabelecimento da mesma firma que os tenha industrializado.
Arbitramento do valor tributável e tributação simplificada na importação (Incluído pelo
Decreto no 10.668, de 2021)
Art. 197. Ressalvada a avaliação contraditória, decorrente de perícia, o Fisco poderá arbitrar o valor
tributável ou qualquer dos seus elementos, quando forem omissos ou não merecerem fé os documentos
expedidos pelas partes ou, tratando-se de operação a título gratuito, quando inexistir ou for de difícil
apuração o valor previsto no art. 192 (Lei no 5.172, de 1966, art. 148, e Lei n o 4.502, de 1964, art. 17 ).
§ 1 o Salvo se for apurado o valor real da operação, nos casos em que este deva ser considerado, o
arbitramento tomará por base, sempre que possível, o preço médio do produto no mercado do
domicílio do contribuinte, ou, na sua falta, nos principais mercados nacionais, no trimestre civil mais
próximo ao da ocorrência do fato gerador.
§ 2 o Na impossibilidade de apuração dos preços, o arbitramento será feito segundo o disposto no art.
196 .
Por outro lado, o Código Tributário Nacional trata a matéria de forma mais direta e
assertiva, pois o lançamento é atividade privativa da Autoridade Tributária, é um erro acreditar
que o valor da transação pode ser contestado a título de fraude e de simulação e não haver
consequências em relação à apuração do lucro decorrente destas mesmas transações na apuração
de outros tributos.
Fl. 6536
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Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo
lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato
gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do
tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de
responsabilidade funcional.
(...)
Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço
de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular,
arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os
esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro
legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou
judicial.
Vemos que não se trata de uma prerrogativa, mas de uma obrigação do fisco, nos
termos do CTN, se ao avaliar a elegibilidade de benefício fiscal entendeu-se que o ônus de
demonstrar a certeza (subsunção jurídica do fato negocial ou contábil à norma de incentivo), e a
liquidez (valor efetivo do benefício) seria do contribuinte, o mesmo não pode ser dito da valoração
de uma operação da qual se acusa uma simulação.
Se a Autoridade Tributária entende que houve fraude, e consequentemente
qualificou a multa, por óbvio que não se pode admitir que os valores decorrentes desta fraude
persistam produzindo efeitos contábeis e tributários em outras esferas. Assim haveria impactos
tanto nos lucros da RECOFARMA, quanto nos da SPAL, transferindo a tributação sobre lucros de
uma para a outra.
Desta forma, considero que a Autoridade Tributária falhou em provar as afirmações
que fez a respeito deste tema.

II.4. Da Responsabilidade Solidária e Qualificação da Multa
Apesar do ponto específico deste voto a respeito de classificação fiscal ter sido
muito extenso e complexo, não há como atribuir o erro de ambas as Recorrentes, como mero erro
interpretativo escusável, tendo em vista a expertise de ambas no produto e no mercado a ele
associado, as diversas discussões anteriores sobre o mesmo tema, e a insuperável clareza da nota
XI, da Regra 3.b, da NESH, acima discutida, que impede o seu uso justamente para classificar os
mesmos kits de produção de refrigerantes que estão sendo objeto deste processo, o erro de
classificação não foi considerado como fraude ou simulação no auto de infração, de forma que
não caberia inovação jurídica na Segunda Instância , alegar simulação ou fraude neste aspecto.
Dou razão às Recorrentes, e afasto a qualificação da multa de ofício.

II.5. Da correção Monetária das Multas
O tema já se encontra solucionado pela Súmula CARF no 4, que reproduzo a seguir:
Súmula CARF no 4
Aprovada pelo Pleno em 2006
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A partir de 1o de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados
pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do
Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC para títulos federais. (Vinculante,
conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Acórdãos Precedentes:
Acórdão no 101-94511, de 20/02/2004 Acórdão no 103-21239, de 14/05/2003 Acórdão no 104-18935,
de 17/09/2002 Acórdão no 105-14173, de 13/08/2003 Acórdão no 108-07322, de 19/03/2003 Acórdão
no 202-11760, de 25/01/2000 Acórdão no 202-14254, de 15/10/2002 Acórdão no 201-76699, de
29/01/2003 Acórdão no 203-08809, de 15/04/2003 Acórdão no 201-76923, de 13/05/2003 Acórdão no
301-30738, de 08/09/2003 Acórdão no 303-31446, de 16/06/2004 Acórdão no 302-36277, de
09/07/2004 Acórdão no 301-31414, de 13/08/2004
Sem razão às Recorrentes.
Desta forma, rejeito as preliminares arguidas e, no mérito, concedo parcial
provimento ao Recurso Voluntário apresentado pela RECOFARMA, unicamente para excluí-la do
polo passivo da obrigação tributária, e concedo parcial provimento ao Recurso Voluntário
apresentado pela SPAL, unicamente para reduzir o percentual da multa de ofício de 150% para
75%, em razão de ter sido afastado o conluio.

Assinado Digitalmente
Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta

Fl. 6538
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