Tribunal: CARF
Processo: 16327.720493/2011-16
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIZ TADEU MATOSINHO MACHADO
Órgão colegiado: Terceira Turma Extraordinária da Primeira Seção / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-08-25
Data de publicação: 2025-09-18

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2006, 2007, 2008, 2009
IRPJ. GLOSA DE DESPESAS. NECESSIDADE NÃO COMPROVADA.
Deve ser mantida a glosa de despesas de assessoria feita por empresa sob controle comum dos sócios da contratante quando não se verifica a materialidade dos serviços prestados, mormente pelo fato de a empresa contratada não possuir empregados e que, contratualmente, realizaria os serviços na sede da própria contratante, que a seu turno possuía quadro próprio de empregados aptos a sua execução.

Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2006, 2007, 2008, 2009
CSLL. GLOSA DE DESPESAS. NECESSIDADE NÃO COMPROVADA. PREVISÃO LEGAL.
Apartirde1odejaneirode1996,devemseradicionadasaolucro líquidodo período,parafinsdedeterminaçãodabasedecálculoda contribuição social, asdespesasincorridaspelapessoajurídicaquenãopossuam os atributos de necessidade,normalidadeeusualidade, emvirtude daprevisãolegalcontida noart.13daLeino9.249/1995.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16327.720493/2011-16
ACÓRDÃO
1003-004.439 – 1a SEÇÃO/3a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
25 de agosto de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
AGK CORRETORA DE CÂMBIO S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2006, 2007, 2008, 2009
IRPJ. GLOSA DE DESPESAS. NECESSIDADE NÃO COMPROVADA.
Deve ser mantida a glosa de despesas de assessoria feita por empresa sob
controle comum dos sócios da contratante quando não se verifica a
materialidade dos serviços prestados, mormente pelo fato de a empresa
contratada não possuir empregados e que, contratualmente, realizaria os
serviços na sede da própria contratante, que a seu turno possuía quadro
próprio de empregados aptos a sua execução.
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2006, 2007, 2008, 2009
CSLL. GLOSA DE DESPESAS. NECESSIDADE NÃO COMPROVADA.
PREVISÃO LEGAL.
A partir de 1o de janeiro de 1996, devem ser adicionadas ao lucro líquido
do período, para fins de determinação da base de cálculo da contribuição
social, as despesas incorridas pela pessoa jurídica que não possuam os
atributos de necessidade, normalidade e usualidade, em virtude da
previsão legal contida no art. 13 da Lei no 9.249/1995.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em negar provimento
ao recurso voluntário, vencidos os conselheiros Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic e
Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior que votaram por dar provimento ao recurso. A conselheira
Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic solicitou a apresentação de declaração de voto.
Fl. 865
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Assinado Digitalmente
Luiz Tadeu Matosinho Machado – Presidente e Relator

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Maria Carolina Maldonado
Mendonca Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior
e Luiz Tadeu Matosinho Machado (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário interposto pela contribuinte em face do Acórdão no
16-84.928, de 29 de novembro de 2018, proferido pela 16a Turma da DRJ/São Paulo, que julgou
improcedente a impugnação apresentada em face do lançamento de IRPJ e CSLL, conforme
sintetizado na seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2006, 2007, 2008, 2009
DESPESAS. DEDUTIBILIDADE. NECESSIDADE.
São dedutíveis apenas as despesas incorridas que sejam necessárias para que a
contribuinte exerça suas atividades ou aufira receita. Quando a despesa é
indedutível, ela deve ser adicionada ao lucro líquido para fins de apuração do
lucro real.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. DESPESAS NÃO DEDUTÍVEIS. O artigo 299 do RIR/99
é aplicado também à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, nos termos dos
artigos 28 da Lei no9.430/96, 57 da Lei no8.981/96 e 13 da Lei no9.249/95. Logo,
as despesas indedutíveis para a apuração do lucro real também o são para o
cômputo da base de cálculo da CSLL.
Por bem sintetizar a discussão dos autos, transcrevo os principais excertos do
relatório da decisão recorrida, verbis:
[...]
A Autoridade Fiscal informa, inicialmente, que a contribuinte exerce a atividade
de intermediação em operações de câmbio e que ela computou, na apuração do
lucro real, despesas operacionais decorrentes de pagamentos à empresa
Dolphinvest Prestação de Serviços e Assessoria em Comércio Exterior Ltda. pelos
serviços prestados de “Assessoria na área de Comércio Exterior para
intermediação de negócios, ref. a fechamento de câmbio”, conforme tabela
abaixo:
[...]
No início dos trabalhos fiscais, a contribuinte foi intimada a esclarecer os
mencionados serviços e apresentou, em resposta, contrato de prestação de
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serviços, cópias das notas fiscais emitidas, recibos e comprovantes bancários dos
respectivos pagamentos e relações de clientes apresentados pela contratada.
Diante de tais elementos, o Auditor-Fiscal prossegue:
Em 08/12/1998 a AGK Corretora de Câmbio S/A, por seus Diretores Eugênio
Brasilino Amaral, Vicente Paulo Gragnano e João Paulo Ellis Karman,
outorgou procuração conferindo plenos poderes aos sócios da Dolphinvest.
Em decorrência, passaram a administrar e gerir os negócios da sociedade
corretora.
Em 18/02/2002, conforme referendado pela 7a. Alteração Contratual e
Consolidação da AGK Corretora de Câmbio Ltda. os sócios da Dolphinvest
adquiriram o controle do capital da AGK.
Já na condição de sócios e diretores, competia aos mesmos envidar seus
esforços para a consecução dos objetivos sociais da AGK, ou seja,
intermediação em operações de câmbio e a prática de operações de
mercado de câmbio e a prática de mercado de câmbio de taxas flutuantes.
Até então, os serviços prestados pela Dolphinvest à AGK consistiam na
apresentação de clientes para a Corretora. De outra parte, se a Dolphinvest
não contava com nenhum funcionário ou operador para a execução ou
prestação dos serviços, quem efetivamente os prestava ou executava eram
efetivamente seus próprios sócios. Ora, na medida em que os sócios da
Dolphinvest adquiriram o pleno controle da AGK, os serviços por eles
prestados, enquanto eram apenas sócios da Dolphinvest, passaram a ser
prescindíveis.
Não obstante, na condição de sócios e diretores da AGK e por intermédio da
Dolphinvest, continuaram a apresentar para a AGK as carteiras de clientes
que anteriormente administravam. E, também, as respectivas Notas Fiscais.
Reafirme-se, se o próprio estatuto social da Corretora previamente
estabelece as atribuições dos sócios diretores, todos obrigados e habilitados
para bem as desempenharem, evidencia-se como desnecessária a
contratação dos serviços de assessoria da Dolphinvest, executados pelos
próprios sócios e relacionados à própria atividade-fim da contratante.
Relativamente à fiscalizada AGK, a Dolphinvest não agregou nenhum
benefício ou valor que não fosse o de economia fiscal.
Tais despesas, segundo informa a Autoridade Fiscal:
(...) consistem em operações ou transações relacionadas à intermediação de
negócios típicos da atividade da corretora. Para atingir seus objetivos
sociais, não é vedado que esta se sirva outros intermediários, até porque
não há como desconsiderar o consagrado princípio da liberdade contratual.
Não obstante, até o limite de que o mesmo não fira norma pública ou o
interesse social e nem resulte em prejuízo ou dano ao Erário. Conforme
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relatado, os serviços prestados pela Dolphinvest eram prestados pelos
próprios diretores desta. Nessa qualidade, e também na qualidade de sócios
diretores da AGK, entendemos prescindíveis, não necessários à atividade da
empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora
Assevera que tal procedimento resultou em economia tributária, visto que
a contratante, contribuinte autuada, deduz a despesa na apuração do lucro
real ao passo que a empresa contratada apura a base de cálculo do IRPJ
com base no lucro presumido.
Defende, assim, que o planejamento tributário em questão deva ser combatido a
fim de que sejam recuperados os tributos subtraídos. Consequentemente, não foi
reconhecida a dedutibilidade das despesas em apreço, as quais foram glosadas e
objeto das autuações em exame.
[...]
Cientificada pessoalmente da autuação em 11/05/2011 (fls. 298), a contribuinte
ofereceu sua impugnação em 10/06/2011, a qual foi juntada a fls. 321/347.
DOS FATOS
Explica, inicialmente, que é corretora de câmbio, inscrita no Bacen sob o número
574460001, atuando no mercado cambial por meio da busca das melhores taxas e
condições para seus clientes, aproximando as partes interessadas para que os
negócios sejam concretizados.
Conforme determina a Resolução CMN 1.770, de 1990, as corretoras de câmbio
devem ter objeto social exclusivo “de intermediação em operações de câmbio e a
prática de operações no mercado de câmbio de taxas flutuantes”, devendo sua
constituição e funcionamento ser previamente aprovados pelo Bacen.
Além disso, destaca que a interveniência de corretoras de câmbio é facultativa,
segundo a Medida Provisória no 542/94, que revogou a Lei no 5.601/1970, em
qualquer tipo de operação cambial, independentemente do valor do contrato.
DO DIREITO
Depois de descrever excerto do TVCF, sustenta que a Fiscalização considera
indedutível despesas de intermediação quando (a) o serviço seja prestado por
empresa que tenha sócios em comum com a pessoa jurídica tomadora do serviço
e (b) empresa prestadora do serviço seja tributada pelo regime do lucro
presumido e a tomadora, do lucro real.
Ademais, segundo a impugnante, a Autoridade Fiscal, quando sustentou que não
é vedado à empresa se utilizar de outros intermediários desde que não se infrinja
norma pública ou o interesse social, deixou de informar qual seria a norma
pública desrespeitada no caso.
Contesta, assim, o entendimento fiscal com base nos seguintes motivos:
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a) Duas empresas podem ter composição societária semelhante e optarem
por regimes de apuração do IRPJ e CSLL diferentes;
b) A prestação de serviços entre as duas empresas é permitida e ainda que
fossem consideradas pessoas ligadas conforme art. 465 do RIR/991,
deveriam respeitar o preço de mercado da prestação de serviço (Art. 464
RIR/99), o que foi observado conforme será demonstrado;
c) Uma vez que as empresas podem ter regimes de tributação diferentes e
que podem prestar serviço uma a outra, a dedutibilidade depende
exclusivamente dos quesitos exigidos pelo regulamento do IR, isto é, devem
ser necessárias e usuais à atividade da empresa.
Lembra que, no passado, o artigo 36 da Lei no 8.981, de 1995, estabelecia
restrição para que as mesmas pessoas fossem sócias de uma empresa tributada
pelo lucro real e de outra, pelo lucro presumido:
Art. 36. Estão obrigadas ao regime de tributação com base no lucro real as
pessoas jurídicas:
I - cuja receita total, no ano-calendário anterior, seja superior ao limite de
12.000.000 de UFIR, ou proporcional ao número de meses do período,
quando inferior a doze meses; (Redação dada pela Lei no 9.065, de 1995)
(...)
XII - cujo titular, sócio ou acionista participe com mais de cinco por cento do
capital de uma ou mais sociedades, quando a soma das receitas totais
dessas empresas ultrapassar o limite previsto no inciso I deste artigo;
(Redação dada pela Lei no 9.065, de 1995)
(...)
Todavia, a condicionante prevista no inciso XII supra transcrito foi revogada pela
Lei no 9.718, de 1998, não havendo mais lei vigente que disponha no mesmo
sentido da norma revogada.
Por conseguinte, a relação entre duas empresas ligadas é permitida, devendo-se
observar o disposto no artigo 464 do RIR/99 (1)1, que trata do princípio do arm ́s

1 1 Art. 464. Presume-se distribuição disfarçada de lucros no negócio pelo qual a pessoa jurídica (Decreto-
Lei no 1.598, de 1977, art. 60, e Decreto-Lei no 2.065, de 1983, art. 20, inciso II):
I - aliena, por valor notoriamente inferior ao de mercado, bem do seu ativo a pessoa ligada;
II - adquire, por valor notoriamente superior ao de mercado, bem de pessoa ligada;
III - perde, em decorrência do não exercício de direito à aquisição de bem e em benefício de pessoa ligada,
sinal, depósito em garantia ou importância paga para obter opção de aquisição;
IV - transfere a pessoa ligada, sem pagamento ou por valor inferior ao de mercado, direito de preferência à
subscrição de valores mobiliários de emissão de companhia;
V - paga a pessoa ligada aluguéis, royalties ou assistência técnica em montante que excede notoriamente
ao valor de mercado;
VI - realiza com pessoa ligada qualquer outro negócio em condições de favorecimento, assim entendidas
condições mais vantajosas para a pessoa ligada do que as que prevaleçam no mercado ou em que a
pessoa jurídica contrataria com terceiros.
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length, o qual estabelece que, na relação comercial entre empresas ligadas, os
preços praticados devem ser aqueles usualmente acordados entre empresas que
não estejam sob o mesmo controle.
Na sequência, a impugnante passa a discutir a dedutibilidade das despesas em
comento. Lembra, inicialmente, que paga comissões em situação semelhante a
outras empresas, as quais foram consideradas dedutíveis pelo Auditor-Fiscal,
conforme atestam documentos juntados aos autos que foram apresentados a ele
durante a ação fiscal.
Destaca que a Dolphinvest foi constituída bem antes da aquisição da AGK pelos
atuais sócios e que já apurava a base de cálculo do IRPJ pelo regime do lucro
presumido, salientando que o contrato de prestação de serviços foi celebrado
praticamente desde a data de aquisição da AGK e que “a Dolphinvest tem
atividade própria e explora muitos outros serviços além dos referentes à
intermediação entre para a AGK”.
Explica:
No mercado de operações de câmbio, existem vários empresas que são
titulares de Carteiras Próprias de Clientes como a empresa Dolphinvest, os
quais, por questões de ordem financeira e estratégica. Buscando melhores
ganhos financeiros, essas empresas, levam consigo a respectiva carteira de
clientes que detém para contratação de serviços com outras corretoras.
A empresa Dolphinvest age com absoluta autonomia por conhecer o
mercado sendo fonte geradora de negócios para a empresa AGK, sendo
que, além, dos serviços de captação de clientes para a empresa AGK, realiza
negócios com outras empresas.
Junta, a título de exemplo, três contratos celebrados entre a Dolphinvest e as
empresas Cummings Brasil Ltda., Logicacmg Sul América Ltda. e Anixter do Brasil
Ltda.
Assevera que os serviços foram efetivamente prestados, conforme comprovam os
documentos apresentados à Fiscalização, o que impõe o reconhecimento da
dedutibilidade das despesas correspondentes, consoante o acórdão 12-1919
proferido pela DRJ Rio de Janeiro em 24/09/2002:
[...]
E conclui:

§ 1o O disposto nos incisos I e IV não se aplica nos casos de devolução de participação no capital social de
titular, sócio ou acionista de pessoa jurídica em bens ou direitos, avaliados a valor contábil ou de mercado
(Lei no 9.249, de 1995, art. 22).
§ 2o A hipótese prevista no inciso II não se aplica quando a pessoa física transferir a pessoa jurídica, a título
de integralização de capital, bens e direitos pelo valor constante na respectiva declaração de bens (Lei no
9.249, de 1995, art. 23, § 1o).
§ 3o A prova de que o negócio foi realizado no interesse da pessoa jurídica e em condições estritamente
comutativas, ou em que a pessoa jurídica contrataria com terceiros, exclui a presunção de distribuição
disfarçada de lucros (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 60, § 2o).
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Comprova-se desta forma, que as despesas de contratação dos serviços da
Dolphinvest são usuais/normais e necessárias à atividade da empresa AGK e
à manutenção da fonte produtora, não restando dúvida de que as despesas
incorridas para a captação de clientes são necessárias à atividade da
empresa tendo em vista que, ao fim de tudo, implicam no aumento das
receitas da mesma.
[...]
Apresenta tabelas com o objetivo de ilustrar a relação entre a receita gerada e a
despesa incorrida com o serviço prestado pela Dolphinvest:
[...]
Transcreve os §§ 1o e 2o artigo 47 da Lei no 4.506, de 19642, e os itens 4 e 5 do
Parecer Normativo no 32, de 19813, para enfatizar que as despesas vinculadas a
fontes produtoras de rendimentos são necessárias e essenciais.
Quanto à normalidade da despesa, sustenta que ela decorre da razoabilidade dos
valores desembolsados, em atendimento às regras de mercado existentes no
lugar e na época.
Traz, ainda, à colação a doutrina de Ricardo Mariz de Oliveira e de Hugo de Brito
Machado sobre a dedutibilidade de despesa bem como reproduz o artigo 299 do
RIR/994.
Oferece lista exemplificativa das empresas que contratou para captar clientes e
junta contratos:

Salienta, por fim, que as despesas em questão foram comprovadas e estão
devidamente registradas na sua contabilidade.
• Da Dedutibilidade para Fins de Apuração da CSLL
Neste ponto, argumenta que as regras de dedutibilidade da despesa para fins de
apuração da base de cálculo do IRPJ não se aplicam à CSLL, conforme acórdãos
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12-359745 e 11-329116, proferidos pelas DRJ Rio de Janeiro e Recife,
respectivamente.
Requer, assim, que seja reconhecida a nulidade da autuação, ante a comprovação
da dedutibilidade das despesas.
• Do Princípio da Entidade
Discorre sobre o princípio da entidade e a autonomia patrimonial dele
decorrente. Logo, não obstante a AGK e a Dolphinvest pertençam aos mesmos
sócios, elas são entidades independentes, até por cumprimento de normas do
Banco Central, as quais determinam o objeto social exclusivo da AGK.
Salienta, também, que a AGK tem estrutura própria formada por 45 empregados
registrados voltados para os trabalhos de intermediação de operações de câmbio.
Desta forma, os patrimônios das duas empresas não se confundem, nem se
confundem com os patrimônios dos sócios. As personalidades jurídicas também
são diversas, sendo plenamente legítima a opção da Dolphinvest pela tributação
segundo o regime do lucro presumido, consoante previsto na Lei no 9.430, de
1997.
Encerra, informando que anexou declarações de clientes que confirmam a
prestação de serviços de captação realizada pela Dolphinvest.
Ante o exposto, requer que seja recebida e acolhida a impugnação interposta para
fins de decretação de nulidade da autuação em vista da comprovação da
essencialidade, necessidade e usualidade, ou seja, da dedutibilidade das despesas
incorridas bem como da falta de previsão legal de glosa de despesas computadas
na apuração da CSLL.
[...]
A turma julgadora rejeitou a impugnação nos termos do voto condutor, dos quais se
extraem os seguintes excertos:
[...]
Examinando-se os elementos juntados aos autos e levando em consideração que
a Dolphinvest não possui empregados, não vislumbro que a Dolphinvest realize os
serviços de captação de clientes a que se refere a impugnante. Tudo indica que os
potenciais clientes entram nas instalações da AGK, provavelmente motivadas pelo
prestígio que a mencionada corretora de câmbio tem no mercado e, uma vez lá,
deparam-se com os empregados da AGK ou com as pessoas que representam as
empresas que prestam serviços à ela.
Seja contratando diretamente os serviços de corretagem de câmbio, relacionados
ao objeto social exclusivo da AGK, seja contratando os serviços prestados pelas
empresas contratadas e depois os de corretagem, os clientes já estão captados,
pois já estão dentro das instalações da AGK.
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No que tange à Dolphinvest, os serviços prestados por ela seriam efetivamente
executados pelos seus sócios, uma vez que ela não possui empregados. Tendo em
vista que os clientes já estão captados no momento em que ingressaram nas
instalações da AGK, os serviços prestados pela Dolphinvest à AGK só podem ser o
de assessoria, como expressamente indicam as notas fiscais emitidas.
Ora, os sócios da AGK são as pessoas físicas que a representam e que determinam
as suas ações. Neste sentido, o conhecimento que possuem sobre o mercado
cambiário já está incorporado na própria sociedade. Consequentemente, não se
vê razão para que a AGK contrate um serviço de assessoria que é executado por
seus próprios sócios, mesmo que por intermédio de pessoa jurídica. Contratar a
Dolphinvest, neste contexto, significa um vazio, uma vez que o conhecimento que
esta empresa tem a oferecer ao mercado, a AGK já possui.
Por isso, pode até ser que existam outras empresas interessadas no
conhecimento dos sócios da Dolphinvest, afinal a AGK não é a única cliente dela.
No entanto, isto não significa que a assessoria que a AGK contrata da Dolphinvest
lhe seja necessária.
As declarações prestadas por clientes da AGK, a fls. 376 e seguintes, informando
que contrataram serviços de intermediação de câmbio da AGK Corretora, por
indicação/captação
da Dolphinvest
em
nada
alteram
esta
conclusão.
Considerando que a Dolphinvest presta serviços por intermédio de seus sócios,
pessoas naturais, nas instalações da AGK, cujos sócios são estas mesmas pessoas,
não se vislumbra a possibilidade de que a Dolphinvest preste algum serviço de
captação de clientes ou de assessoria que tenham alguma relevância para a AGK.
Nota-se que a impugnante trouxe aos autos contratos firmados entre a
Dolphinvest e as empresas Cummins Brasil Ltda., Logicacmg Sul América Ltda.,
Anixter do Brasil Ltda. e Rolls-Royce Brasil Ltda, pactuados, respectivamente em
03/07/2009, 13/10/2003, 03/11/2009 e 03/05/2006 (fls. 442/471). Destas
empresas, apenas a Cummins e a Logicacmg aparecem na listas de clientes
captados (fls. 637/713).
Relativamente à Cummins, percebe-se que ela aparece nas referidas listagens nos
meses de 03/2008 a 12/2009, ou seja, quando a Dolphinvest celebrou o contrato
com a Cummins em 03/07/2009, esta já era cliente da AGK. Logo, mais parece que
foi a AGK que apresentou a cliente à Dolphinvest, não o contrário.
A Logicacmg, por sua vez, foi citada nas listas de clientes da AGK no período de
01/2006 a 09/2007, o que enseja indagações importantes:
a) Quando ocorre a captação de um cliente? No momento em que ele é
apresentado ou em cada uma das vezes em que ele contrata operações de
corretagem?
b) Se uma empresa é apresentada à AGK e esta realiza um bom serviço que torna
o cliente fiel, a quem caberia atribuir o retorno deste consumidor? À captadora ou
à AGK?
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Uma reflexão sobre tais perguntas leva à conclusão de que o cliente é cativado em
função do comportamento da AGK. Afinal, se o serviço for mal prestado, é pouco
provável que a captadora consiga convencer o cliente a retornar.
Assim, não obstante o primeiro contato entre o potencial consumidor e a AGK
possa ser atribuído à captadora, as próximas relações comerciais realizadas
decorrem da satisfação do cliente com o serviço prestado pela AGK, não pela
indicação da captadora.
Diante disso e considerando que o contrato entre a Dolphinvest e a Logicacmg foi
assinado em 2003, não é verossímil que, no período de 2006 e 2007, ainda
existisse o suposto serviço de captação de cliente.
Considerando, assim, que as despesas incorridas são desnecessárias para que a
AGK exerça a sua atividade ou aufira as suas receitas, não é possível se aceitar a
dedutibilidade delas em razão do disposto nos artigos 299 e 300 do Decreto no
3.000, de 1999:
[...]
Por via de conseqüência, independentemente do regime tributário das empresas
envolvidas (AGK e Dolphinvest), as despesas em questão não poderiam compor o
lucro real apurado pela contribuinte autuada (AGK), conforme preceitua o artigo
249, I, do RIR/99:
[...]
Correto, portanto, o procedimento fiscal que considerou que as despesas em
questão são indedutíveis, devendo ser glosadas para fins de apuração correta da
base de cálculo do IRPJ.
Considerar tais despesas indedutíveis na apuração do lucro real é conduta ilícita
que contraria normas cogentes, especialmente o artigo 299 do RIR/99,
expressamente mencionado pela Fiscalização. Por não ter sido lavrada a multa
qualificada de 150%, percebe-se o Auditor-Fiscal não apontou qualquer conduta
fraudulenta da contribuinte que pudesse resultar na desconsideração dos
negócios jurídicos ou da personalidade jurídica das empresas/entidades
envolvidas. O lançamento fiscal, destarte, permanece hígido, porquanto tem por
motivação principal a indedutibilidade da despesa, suportada em leis que devem
ser observadas por todos.
Quanto à argumentação do Auditor-Fiscal acerca do planejamento tributário
ilegítimo, destaca-se que a dedução das despesas em comento não é um
indiferente tributário, posto que a ela corresponde uma receita em outra empresa
tributada pelo regime do lucro presumido, mais benéfico. O procedimento da
contribuinte prejudica, e muito, o erário público. 
Da tributação decorrente – CSLL
Fl. 874
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No tocante à tributação reflexa, a impugnante argumentou que o disposto no
artigo 299 do RIR/99 não alcança a CSLL, citando, a seu favor, uma decisão
proferida pela DRJ Rio de Janeiro e outra, pela DRJ Recife, ambas em 2011.
Sobre o tema, é importante destacar que o artigo 28 Lei no 9.430, de 1996, em
sua redação original vigente até abril de 2012 tinha a seguinte redação:
[...]
Como os artigos mencionados nesse art. 28 dizem respeito às regras do IRPJ, resta
evidenciado que à CSLL são aplicadas as mesmas regras do IRPJ. Além disso, ainda
há dois outros dispositivos legais no nosso ordenamento jurídico que demonstram
que a apuração do IRPJ e da CSLL seguem a mesma lógica.
O primeiro é o art. 57 da Lei no 8.981, de 1995, o qual determina que se aplicam à
CSLL as mesmas normas de apuração estabelecidas para o imposto de renda das
pessoas jurídicas:
[...]
O segundo é o art. 13 da Lei no 9.249/957, que permite interpretar que a regra
contida no o artigo 47, §§ 1° e 2°, da Lei no 4.506/648 (base legal do art. 299 do
RIR/99 conceito de despesa operacional) aplica-se não somente à base de cálculo
do IRPJ como também à da CSLL, porquanto a ressalva nele contida só tem uma
razão de ser, qual seja, demonstrar o vínculo explícito entre a apuração da base
da CSLL e os requisitos de dedutibilidade de despesas (necessidade, normalidade
e usualidade).
No mesmo sentido, a Câmara Superior de Recursos Fiscais, que considera
aplicável à CSLL o disposto no artigo 299 do RIR/99:
[...]
Ante o exposto, voto pela improcedência da impugnação interposta, mantendo o
crédito tributário em litígio.
[...]
Cientificada em 17/12/2018 (Termo, fls. 803) a contribuinte apresentou recurso
voluntário (fls. 807/847) em 15/01/2019 (fl. 805), no qual refuta os fundamentos da decisão
recorrida e reafirma os principais pontos da sua impugnação, conforme se colhe dos seguintes
excertos:
1. Que tanto a autoridade lançadora como o acórdão recorrido entendem por
dedutível a despesa decorrente de intermediação desde que o serviço não seja
prestado por empresa que tenha sócios em comum com a pessoa jurídica
tomadora do serviço e que a empresa prestadora do serviço não esteja no lucro
presumido e a tomadora esteja no lucro real;
2. Que o acórdão recorrido descaracteriza a essencialidade das despesas incorridas
pela Recorrente, afirmando de forma extremamente genérica, que a dedução
Fl. 875
DF CARF MF
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das referidas despesas se consubstanciaria em “conduta ilícita que contraria
normas cogentes, especialmente o artigo 299 do RIR/99”, sem especificar qual
seria esta conduta contrária à legislação;
3. Que inclusive restou consignado na decisão recorrida a ausência de qualquer
conduta fraudulenta da Recorrente que pudesse resultar na desconsideração
dos negócios jurídicos;
4. Que o entendimento do acórdão recorrido é equivocado, pois:
a) Duas empresas podem ter composição societária semelhante e optarem por
regimes de apuração do IRPJ e CSLL diferentes;
b) A prestação de serviços entre as duas empresas é permitida e ainda que
fossem consideradas pessoas ligadas, conforme art. 465 do RIR/991,
deveriam respeitar o preço de mercado da prestação de serviço (Art.464
RIR/99), o que foi observado, como será demonstrado;
c) Uma vez que as empresas podem ter regimes de tributação diferentes e que
podem prestar serviço uma a outra, a dedutibilidade depende
exclusivamente dos quesitos exigidos pelo regulamento do IR, isto é, devem
ser necessárias e usuais à atividade da empresa.
5. Que não há nenhuma restrição em que os mesmos sócios tenham uma empresa
no lucro real e a outra tributada pelo regime do lucro presumido, vez que a Lei
no. 9.718/98, em seu artigo 18, inciso III, revogou o artigo art. 36 da Lei no
8.981, de 1995, que obrigava a apuração pelo Lucro Real para a empresa cujo
titular, sócio ou acionista participe com mais de cinco por cento do capital de
uma ou mais sociedades, quando a soma das receitas totais das empresas
interligadas ultrapassar o limite máximo permitido para a opção pelo lucro
presumido;
6. Que eventual relação entre duas empresas ligadas só pode ser limitada pelo
disposto no artigo 464 do RIR/99, que determina que o preço em uma relação
comercial entre pessoas ligadas deve respeitar o princípio arm’s length, isto é,
deve-se observar o preço usualmente praticado entre duas entidades que não
estejam sob o mesmo controle;
7. Que tanto a autoridade lançadora, como o acórdão recorrido admitiram que as
despesas de comissão para a captação de novos clientes são usuais e
necessárias ao negócio da recorrente;
8. Que a recorrente paga comissões com padrão semelhante a muitas outras
empresas além da Dolphinvest (Docs. 8 e 12 da Impugnação);
9. Que a Dolphinvest é empresa constituída em período muito anterior à aquisição
da recorrente pelos controladores à época, de tal forma que (i) a empresa já
adotava o regime do lucro presumido antes mesmo que seus sócios adquirissem
Fl. 876
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o controle da Recorrente, (ii) a Dolphinvest e a Recorrente possuíam um
contrato (Doc.3 da Impugnação) vigente, praticamente, desde a data de
aquisição da Recorrente em que se determina que a exploração dos clientes da
Dolphinvest pela Recorrente deveria ser remunerada através do pagamento de
comissões, (iii) além do fato da empresa Dolphinvest possuir atividade própria e
explorar muitos outros serviços além dos referentes à intermediação para com a
Recorrente.
10. Que o acórdão recorrido, ao tentar apurar e analisar a relação comercial
existente entre a recorrente e as empresas de captação e intermediação, e, em
especial a Dolphinvest, construiu seu entendimento partindo de premissas
equivocadas, revelando desconhecimento acerca da sistemática de realização
dos seus negócios;
11. Que há cerca de duas décadas, a grande maioria das operações de câmbio
realizadas pela Recorrente (e também certamente suas concorrentes) são
efetivadas de forma não-presencial, ou seja, sem a necessidade de que o cliente
se desloque e visite as instalações da Recorrente, sendo contratadas por
telefone ou mensagens eletrônicas, assim como a assessoria na área cambial,
sendo que a eventual necessidade de remessa de valores realizada por
portadores contratados para tanto;
12. Que nesse contexto, o papel de empresas como a Dolphinvest, na frente de
captação e intermediação de novos clientes se revela então ainda mais
necessário e fundamental para o crescimento da Recorrente, tendo em vista
que nos dias atuais, cada vez mais potenciais clientes, sejam eles pessoas físicas
ou jurídicas, demandam atendimento personalizado que dispense o
deslocamento às dependências das corretoras de câmbio como a recorrente;
13. Que a captação dos clientes é remunerada em todas as ocasiões em que os
mesmos transacionam com a Recorrente após o intermédio da empresa
Dolphinvest. Essa é a prática de mercado, inclusive demonstrada em outros
contratos exibidos nos autos, os quais atendem ao princípio arm ́s lenght;
14. Que a empresa Dolphinvest age com absoluta autonomia por conhecer o
mercado, sendo fonte geradora de negócios para a recorrente, e também
realiza negócios com outras empresas, conforme contratos juntados aos autos;
15. Que houve a efetiva prestação de serviços, pois, houve de fato a intermediação,
aproximação e contratação com novos clientes e operadores de câmbio com
carteiras próprias de clientes, inclusive operadores bancaristas, tudo em
decorrência dos trabalhos de agenciamento e representação comercial
realizados pela empresa prestadora de serviços Dolphinvest, bem como, fica
constatado que todas as receitas geradas em virtude do agenciamento foram
devidamente comprovadas, conforme inclusive reconhecido pelo Ilustre Auditor
Fiscal;
16. Que restou comprovado que as despesas de contratação dos serviços da
Dolphinvest são usuais/normais e necessárias à atividade da Recorrente e à
manutenção da fonte produtora, não restando dúvida de que as despesas
incorridas para a captação de clientes são necessárias à atividade da empresa
tendo em vista que, ao fim de tudo, implicam no aumento das receitas da
mesma;
Fl. 877
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17. Que a realização de contratação de empresas para captação de clientes pela
Recorrente não é exclusiva com a empresa Dolphinvest, conforme lista
exemplificativa de outras empresas contratadas que relaciona;
18. Que as despesas foram devidamente escrituradas e estão amparadas por
documentação hábil e idônea;
19. Que quanto à CSLL a glosa de despesas não pode prosperar, na medida em que
a disciplina estabelecida no art. 299 do RIR/1999 não alcança esta contribuição;
20. Que embora a recorrente e a empresa Dolphinvest pertençam aos mesmos
sócios, não há que se vincular o negócio existente entre as mesmas como
estratégia de planejamento tributário, pois, a recorrente tem como foco a
intermediação de operações cambiais e a Dolphinvest a prestação de serviços
em geral para pessoas jurídicas;
21. Que a existência das duas entidades somente visa atender aos requisitos
estabelecidos pelo Banco Central, em que a empresa corretora de câmbio
(Recorrente) obrigatoriamente necessita de objeto social exclusivo;
22. Que não houve qualquer planejamento tributário abusivo/ilegítimo, de tal
forma, inclusive, que a própria Fiscalização não apontou a prática de qualquer
conduta fraudulenta mediante dolo, fraude ou simulação pelas pessoas jurídicas
envolvidas, não se valendo o art. 149 e ss. do CTN.
Ao final, requer:
89. Pelos argumentos acima despendidos, requer seja dado integral provimento
ao presente Recurso Voluntário, reformando o v. acórdão recorrido proferido pela
C. 16a Turma da DRJ/SPO, uma vez que restou evidenciada e comprovada a (i)
essencialidade dos serviços prestados pela Dolphinvest na captação dos clientes,
sendo essa fonte produtora de rendimentos; (ii) falta de previsão legal para glosa
de despesas na apuração da Contribuição Social sobre o lucro Líquido referente
aos serviços pela empresa Dolphinvest; (iii) efetiva prestação de serviços,
considerando as características e peculiaridades do mercado de câmbio; e (iv) a
ausência de qualquer conduta ou prática por parte da Recorrente com o objetivo
de lesar o erário público.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado, Relator
O recurso voluntário é tempestivo e atende aos pressupostos legais e regimentais.
A discussão em pauta refere-se à glosa de despesas de comissões tidas como
desnecessárias pela fiscalização em face de terem sido prestados por empresa controlada pelos
mesmos sócios da recorrente o que se consistiria, na ótica fiscal em um planejamento tributário
abusivo tendo em vistas que enquanto gera despesas dedutíveis na empresa contratante que
Fl. 878
DF CARF MF
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apura seus resultados pelo lucro real a receita correspondente é oferecida à tributação na
contratada pelo lucro presumido.
Aponta a fiscalização que os sócios da empresa contratada que são os mesmos da
contratante estariam prestando serviços que já seriam parte de suas atribuições enquanto
responsáveis pela gestão da empresa contratante. Informa que a empresa contratada não
dispunha de empregados em seus quadros e os serviços seriam prestados dentro do
estabelecimento da própria empresa contratante.
A recorrente, por sua vez defende que inexiste vedação legal para que duas
empresas que tenham composição societária semelhante optem por regimes de apuração do IRPJ
e CSLL diferentes e que a única restrição à contratação de uma empresa ligada pela outra é a
efetiva prestação dos serviços a preços de mercado e que sejam necessários e usuais à atividade
da empresa contratante. Alega que também paga comissões com padrão semelhante a muitas
outras empresas além da Dolphinvest.
Alega que embora a recorrente e a empresa Dolphinvest pertençam aos mesmos
sócios, não se pode vincular o negócio existente entre as mesmas como estratégia de
planejamento tributário, pois, a recorrente tem como foco a intermediação de operações cambiais
e a Dolphinvest a prestação de serviços em geral para pessoas jurídicas.
Por fim, aponta que não houve qualquer planejamento tributário abusivo ou
ilegítimo, tanto que a própria Fiscalização não apontou a prática de qualquer conduta fraudulenta
mediante dolo, fraude ou simulação pelas pessoas jurídicas envolvidas, não se valendo o art. 149 e
ss. do CTN.
Pois bem.
De fato, inexiste vedação legal para que empresas ligadas adotem regimes de
tributação diversos entre si e, também, que uma contrate serviços junto à outra, desde que
observem o princípio arm’s lenght, ou seja não sejam prestados em condições mais vantajosas em
relação aos do que as que prevaleçam no mercado ou em que a pessoa jurídica contrataria com
terceiros (art. 464 do RIR/1999).
Também é indiscutível, inclusive na ótica da autoridade fiscal, que a natureza dos
serviços prestados se amoldaria às necessidades da empresa contratante, ora recorrente.
A acusação fiscal está centrada na desnecessidade da despesa para a empresa
contratante, ora recorrente, em face de que os serviços da Dolphinvest seriam prestados pelos
próprios sócios da empresa contratada e, a partir do momento que estes se tornaram os
controladores da autuada, passaram a “ser prescindíveis” no entender da autoridade fiscal, vez
que tais serviços já estariam abrangidos pelas suas próprias atribuições como sócios diretores da
contratante.
Fl. 879
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Aduz a autoridade fiscal que mesmo depois de assumirem a condição de sócios e
diretores da AGK e por intermédio da Dolphinvest, da AGK, continuaram a apresentar, as
carteiras e clientes que antes administravam. E também as respectivas notas fiscais.
A fiscalização não refuta que as despesas pagas, objeto de questionamento,
consistem em operações ou transações relacionadas à intermediação de negócios típicos da
atividade da corretora e aponta que não é vedado que esta se sirva de outros intermediários, (...)
desde que não fira norma pública ou o interesse social e nem resulte em prejuízo ou dano ao
Erário.
A fiscalização não refere qual a norma pública ou interesse social atingido, mas
quanto ao prejuízo ao erário, aponta que a manutenção do propósito negocial do contrato firmado
entre a fiscalizada e a Dolphinvest veio a permitir economia tributária decorrente do fato de que a
contratante (AGK) apropriou despesas no contexto de declarante pelo Lucro Real enquanto, de sua
parte, a contratada apropriou e declarou as respectivas receitas sob o regime do Lucro Presumido,
reiterando que a existência dessa última, enquanto contratada da corretora, (...) só se justifica
pela redução dos encargos tributários por parte da fiscalizada.
Em suma, embora não negue a normalidade desse tipo de operação para os
negócios da recorrente, considera os serviços prestados pela Dolphinvest prescindíveis, a partir do
momento em que os sócios das empresas contratante e contratada passaram a ser os mesmos,
indicando que o pagamento dessa despesa tinha como único intuito a economia tributária pela
recorrente.
Em que pese a fiscalização não tenha trazido a acusação de fraude ou simulação no
registro do pagamento das despesas com base no contrato firmado, o que se pode inferir do TVF
para afirmar a desnecessidade da despesa é que, de fato, considerou inexistente a prestação de
serviços pelos próprios sócios (da contratante e contratada).
Foi a linha adotada pela DRJ, que ao analisar os contratos e documentos trazidos
aos autos pela contribuinte em sua impugnação, aponta que, se houve intermediação, quem de
fato prestariam os serviços de intermediação seriam os próprios funcionários da empresa
contratante, uma vez que a empresa contratada (Dolphinvest) não possuía funcionários, verbis:
[...}
Examinando-se os elementos juntados aos autos e levando em consideração que
a Dolphinvest não possui empregados, não vislumbro que a Dolphinvest realize os
serviços de captação de clientes a que se refere a impugnante. Tudo indica que os
potenciais clientes entram nas instalações da AGK, provavelmente motivadas pelo
prestígio que a mencionada corretora de câmbio tem no mercado e, uma vez lá,
deparam-se com os empregados da AGK ou com as pessoas que representam as
empresas que prestam serviços à ela.
Seja contratando diretamente os serviços de corretagem de câmbio, relacionados
ao objeto social exclusivo da AGK, seja contratando os serviços prestados pelas
Fl. 880
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empresas contratadas e depois os de corretagem, os clientes já estão captados,
pois já estão dentro das instalações da AGK.
No que tange à Dolphinvest, os serviços prestados por ela seriam efetivamente
executados pelos seus sócios, uma vez que ela não possui empregados. Tendo em
vista que os clientes já estão captados no momento em que ingressaram nas
instalações da AGK, os serviços prestados pela Dolphinvest à AGK só podem ser o
de assessoria, como expressamente indicam as notas fiscais emitidas.
Ora, os sócios da AGK são as pessoas físicas que a representam e que determinam
as suas ações. Neste sentido, o conhecimento que possuem sobre o mercado
cambiário já está incorporado na própria sociedade. Consequentemente, não se
vê razão para que a AGK contrate um serviço de assessoria que é executado por
seus próprios sócios, mesmo que por intermédio de pessoa jurídica. Contratar a
Dolphinvest, neste contexto, significa um vazio, uma vez que o conhecimento que
esta empresa tem a oferecer ao mercado, a AGK já possui.
Por isso, pode até ser que existam outras empresas interessadas no
conhecimento dos sócios da Dolphinvest, afinal a AGK não é a única cliente dela.
No entanto, isto não significa que a assessoria que a AGK contrata da Dolphinvest
lhe seja necessária.
As declarações prestadas por clientes da AGK, a fls. 376 e seguintes, informando
que contrataram serviços de intermediação de câmbio da AGK Corretora, por
indicação/captação
da Dolphinvest
em
nada
alteram
esta
conclusão.
Considerando que a Dolphinvest presta serviços por intermédio de seus sócios,
pessoas naturais, nas instalações da AGK, cujos sócios são estas mesmas pessoas,
não se vislumbra a possibilidade de que a Dolphinvest preste algum serviço de
captação de clientes ou de assessoria que tenham alguma relevância para a AGK.
[...]
A referência feita pela DRJ quanto a serviços de assessoria decorre da forma como
foram descritos nas notas fiscais emitidas pela Dolphinvest, conforme cópias às fls. 709 a 725
juntadas na impugnação: Assessoria na área de comércio exterior para a intermediação de
negócios para fechamento de câmbio.
A recorrente em momento algum refutou a afirmação de que a empresa contratada
(Dolphinvest) não possuía funcionários, de sorte que os serviços contratados deveriam mesmo
serem prestados, ao menos em tese, pelos seus próprios sócios.
O Contrato de Prestação de Serviços e Assessoria, firmado entre AGK e Dolphinvest
em 26 de janeiro de 1999 (fls. 381/384) tinha como objeto:

Fl. 881
DF CARF MF
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O referido contrato estabelecia que o local da prestação dos serviços seria a própria
sede da AGK que cederia suas instalações e infraestrutura para uso da contratada, mediante
comodato:

De fato, foi firmado na mesma data, o contrato de comodato entre as partes, por
prazo indeterminado, (fls. 386/387), com o seguinte objeto:

O contrato de prestação de serviços previa, ainda, que a remuneração seria variável
a ser ajustada entre as partes, por ocasião de cada negócio intermediado:

Ora, examinando os elementos dos autos, de fato, parece pouco crível que, a partir
do momento em que os sócios das empresa contratada (Dolphinvest) se tornaram sócios
controladores da empresa contratante (AGK), os serviços de intermediação anteriormente
contratados entre as partes continuassem a serem executados pelos próprios diretores das duas
empresas dentro do mesmo espaço físico da contratante e sem o concurso de funcionários
contratados especificamente para tal tarefa (pela contratada Dolphinvest), havendo evidente
confusão entre as atividades das empresas contratante e contratada nesse particular.
Me parece irrelevante para o deslinde da questão o fato de a recorrente ter trazido
aos autos comprovação de que a empresa Dolphinvest prestava serviços de assessoria para outras
empresas, pois não se discute a existência real daquela empresa e suas relações com terceiros,
mas sim com a recorrente.
As declarações prestadas pelas empresas afirmando a intermediação pela
Dolphinvest (fls. 375/378), também refutadas no acórdão recorrido, não me parecem suficientes
para elidir a conclusão, em face da apontada confusão entre as atividades (objeto do contrato) das
empresas contratante e contratada na pessoa de seus sócios em comum.
Desta feita, ainda que assista razão à recorrente no sentido de inexistir óbice na
contratação de empresas ligadas, independente do regime de tributação, respeitado o princípio
arm’s lenght, aqui, o que se vislumbra é a improbabilidade de que tal serviço tenha sido
Fl. 882
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efetivamente prestado por parte dos sócios da própria contratada no ambiente da contratante,
ante a inexistência de empregados ou terceiros contratados para a execução dos serviços pela
empresa contratada, a partir do momento em que ambas as empresas passaram a ter o mesmo
controle societário e gerencial, confundindo-se o trabalho dos sócios na empresa contratante com
o que seria o objeto da prestação de serviços pela empresa contratada.
Agrava a situação, a meu ver, o fato de o contrato de prestação de serviços
estabelecer a remuneração variável pelos serviços prestados a ser ajustada entre as partes, por
ocasião de cada negócio intermediado, permitindo que os sócios diretores das duas empresas
alocassem receitas e despesas em cada uma delas, ajustando a carga tributária em cada uma delas
de acordo com sua conveniência.
Assim, entendo que deve ser mantida a glosa de despesas de assessoria feita por
empresa sob controle comum dos sócios da contratante quando não se verifica a materialidade
dos serviços prestados, mormente pelo fato de a empresa contratada não possuir empregados e
que, contratualmente, realizaria os serviços na sede da própria contratante, que a seu turno
possuía quadro próprio de empregados aptos a sua execução.
Com relação ao argumento de que, quanto à CSLL, a glosa de despesas não pode
prosperar, na medida em que a disciplina estabelecida no art. 299 do RIR/1999 não alcança esta
contribuição, também entendo que não prospera a alegação da recorrente.
Nesse sentido, embora discorde do primeiro fundamento do acórdão recorrido
quando invoca o art. 57 da Lei no 8.981/1995 para justificar a aplicação do dispositivo à base de
cálculo da CSLL, concordo com o segundo quanto ao art. 13 da Lei no 9.249/19952, que ao
estabelecer novas hipóteses de vedação à dedução de despesas na apuração do lucro real e na
base de cálculo da CSLL, independentemente do disposto no art. 47 da Lei no 4.506/1964, deixa
meridianamente claro que as disposições desta última lei citada, que é o fundamento legal do art.
299 do RIR/1999, aplicam-se também à CSLL.
Nesse sentido é a jurisprudência da 1a turma da CSRF:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO CSLL
Ano-calendário: 2002, 2003, 2004, 2005

DEDUTIBILIDADE DE DESPESAS DESNECESSÁRIAS. PREVISÃO LEGAL ESPECÍFICA.

A partir de 1o de janeiro de 1996, devem ser adicionadas ao lucro líquido do perío
do, para fins de determinação da base de cálculo da contribuição social, as despe
sas incorridas pela pessoa jurídica que não possuam os atributos de necessidade,
anormalidade e usualidade, em virtude da previsão legal contida no art. 13 da Lei
no 9.249/1995.
(Acórdão no 9101-002.538 – de 20/01/2017)

2 Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro
líquido, são vedadas as seguintes deduções, independentemente do disposto no art. 47 da Lei no 4.506, de
30 de novembro de 1964: [...]
Fl. 883
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ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO CSLL
Ano-calendário: 2002
DEDUTIBILIDADE DE DESPESAS DESNECESSÁRIAS. PREVISÃO LEGAL ESPECÍFICA.

A partir de 1o de janeiro de 96, devem ser adicionadas ao lucro líquido do p
eríodo, para fins de determinação da base de cálculo da contribuição social, as de
spesas incorridas pela pessoa jurídica que não possuam os atributos de necessid
ade, normalidade e usualidade, em virtude da previsão legal contida no art. 13 da
Lei no 9.249/1995.
(Acórdão no 9101-003.220, de 08/11/2017)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)

Ano-calendário: 2008, 2009

CSLL. LANÇAMENTO REFLEXO. GLOSA DE DESPESA NÃO NECESSÁRIA.
LEGITIMIDADE DA COBRANÇA.

Por se tratar de exigência reflexa, realizada com base na glosa de despesa
considerada não necessária à luz do artigo 299 do RIR/1999, a decisão de mérito
prolatada quanto ao lançamento de IRPJ aplica-se à CSLL, tendo em vista que a
regra geral de dedutibilidade também se aplica para fins de apuração da base de
cálculo da aludida contribuição.
(Acórdão no 9101-006.092, de 10/05/2022)
Por concordar integralmente com os fundamentos, transcrevo o voto vencedor do
Acórdão no 9101-002.538, da lavra do d. ex-conselheiro Rafael Vidal de Araujo, verbis:
2) Da ilegalidade da glosa de despesas na apuração da CSLL
Quanto a essa divergência, a contribuinte alega que não há no ordenamento
jurídico pátrio permissivo legal dirigido à formação da base de cálculo da CSLL
estabelecendo a qualificação da despesa como normal, usual e necessária; e que
não se pode aplicar uma regra específica do IRPJ (art. 299 do RIR/1999), no
tocante à glosa de despesa, para realizar lançamento de CSLL.
No tópico anterior ficou registrado que a possibilidade de remuneração de
debêntures mediante participação nos lucros da empresa emitente desses títulos
não poderia servir para um completo desvirtuamento dos princípios contábeis e
das demais normas jurídicas (societárias e tributárias), fazendo com que os sócios
sejam credores da PJ não pela conta do capital social (PL) mas pelo passivo
exigível, como se fossem terceiros estranhos à sociedade, numa proporção em
que praticamente todo o lucro tributável da pessoa jurídica é consumido pela
dedução de uma despesa financeira que, na verdade, seria lucro a ser distribuído
na forma de dividendos (não dedutível).
É nesse contexto que deve ser colocada a questão da necessidade, usualidade e
normalidade da despesa, como requisitos para a sua dedutibilidade.
Fl. 884
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21
Não entendo que a regra do art. 57 da Lei no 8.981/1995, ao estipular que
"aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei no 7.689, de 1988) as mesmas
normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das
pessoas jurídicas", tenha produzido uma coincidência plena na base de cálculo
desses dois tributos, porque esse próprio dispositivo, na seqüência do texto,
mantém "a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor":
Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei no 7.689, de
1988) as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para
o imposto de renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao
disposto no art. 38, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na
legislação em vigor, com as alterações introduzidas por esta Lei. (Redação
dada pela Lei no 9.065, de 1995) (g.n.)
Não há dúvidas de que a lei prevê ajustes específicos (adições e exclusões) que
não abrangem os dois tributos; de que nem todos os ajustes de um tributo serve
ao outro.
Pois se aquela norma houvesse de fato produzido uma coincidência plena entre
as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, seria inteiramente descabido que normas
posteriores a ela viessem estabelecer pontualmente, em determinadas situações,
a equiparação.
Por exemplo, o art. 60 do Decreto-lei no 1.598/77 (base legal do art. 464 do
RIR/99), estabeleceu que na determinação do lucro real devem ser adicionados os
valores caracterizados como distribuição disfarçada de lucros.
Então, se o art. 57 da Lei 8.981/95 houvesse equiparado as bases de cálculo do
IRPJ e da CSLL, a partir de então a DDL também deveria ser adicionada à base de
cálculo da CSLL, certo?
Mas se isso fosse correto, porque então o art. 60 da Lei no 9.532/97, abaixo
transcrito, expressamente estabeleceria essa adição? Qual seria o sentido dessa
nova norma legal promulgada em 1997 se, supostamente, desde 1995 já havia
equiparação das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL determinada pelo art. 57?
Art. 60. O valor dos lucros distribuídos disfarçadamente, de que tratam os
arts. 60 a 62 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, com as alterações do art. 20
do Decreto-Lei no 2.065, de 26 de outubro de 1983, serão, também,
adicionados ao lucro líquido para efeito de determinação da base de cálculo
da contribuição social sobre o lucro líquido.
Ora, se há normas posteriores ao art. 57 da Lei 8.981/95 que vêm pontualmente
determinando a adição de certos valores à base de cálculo da CSLL, valores esses
que antes só eram adicionadas ao lucro real, é de se concluir inexoravelmente
que o referido art. 57 não equiparou as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Fl. 885
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1003-004.439 – 1a SEÇÃO/3a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 16327.720493/2011-16
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Aliás, como dito acima, essa conclusão encontra amparo literal no próprio texto
do art. 57 que expressamente dispõe que devem ser "mantidas a base de cálculo
e as alíquotas previstas na legislação em vigor (...)".
Por outro lado, deve-se ter em conta que o art. 13 da Lei no 9.249/95, abaixo
transcrito, determinou a adição das "despesas desnecessárias" à base de cálculo
da CSLL.
Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da
contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes
deduções, independentemente do disposto no art. 47 da Lei no 4.506, de 30
de novembro de 1964:
[...]
Veja que o art. 47 da Lei no 4.506/1964 é o fundamento legal do art. 299 do
RIR/1999. Ele dispõe exatamente sobre os requisitos da necessidade, usualidade e
normalidade para a dedutibilidade das despesas. Assim, o texto legal
Assim, o texto legal acima transcrito evidencia claramente o vínculo entre a
apuração da base cálculo da CSLL e os referidos requisitos para a dedutibilidade
de despesas, do contrário não faria nenhum sentido a ressalva contida no texto
legal.
Concluo, desse modo, que as "despesas" em pauta também não são dedutíveis da
base de cálculo da CSLL.
[...]
Nesse mesmo sentido, a IN RFB no 1700/2017 no seu art. 69 estabelece que serão
indedutíveis na apuração do resultado ajustado as despesas desnecessárias às operações da
empresa.
Assim, rejeito, também, esta alegação.
Por todo o exposto, voto no sentido de negar provimento ao recurso voluntário.
Assinado Digitalmente
Luiz Tadeu Matosinho Machado

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic
Em que pese o bem fundamentado voto do Il. Relator, dele discordo pelas razões
expostas a seguir.
Fl. 886
DF CARF MF
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A discussão versa sobre a necessidade das despesas operacionais decorrentes de
pagamentos à empresa Dolphinvest Prestação de Serviços e Assessoria em Comércio Exterior Ltda.
(“Dolphinvest”) pelos serviços de “assessoria na área de Comércio Exterior para intermediação de
negócios, ref. a fechamento de câmbio”.
De acordo com a Autoridade Fiscal, a Recorrente e a Dolphinvest possuíam os
mesmos sócios e, como a Dolphinvest não possuía empregados, os serviços por ela prestados
eram executados por seus sócios – o que evidencia a desnecessidade dos serviços para a
Recorrente, já que, como explica o Relator, “tais serviços já estariam abrangidos pelas suas
próprias atribuições como sócios diretores da contratante”.
Vale ressaltar que, como consta dos autos, a Dolphinvest foi constituída bem antes
da aquisição da Recorrente pelos atuais sócios. Além disso, a Dolphinves prestava também
serviços a terceiros e, com relação aos serviços prestados à Recorrente, não há comprovação nos
autos de que sua realização se daria em condições mais vantajosas. Ainda assim, a Autoridade
Fiscal entendeu que a existência da Dolphinvest, “enquanto contratada da corretora, (...) só se
justifica pela redução dos encargos tributários por parte da fiscalizada”.
Note-se que a Autoridade Fiscal, em momento algum, comprovou a existência de
dolo, fraude ou simulação, apta a desconsiderar para fins fiscais a Dolphinvest ou a tributar a
referida empresa e a Recorrente como uma única pessoa jurídica, nos termos do art. 149 do CTN.
Isto é, a substância da Dolphinvest não foi questionada pela Fiscalização, mas apenas a
dedutibilidade dos pagamentos a ela feitos pela Recorrente. E a indedutibilidade decorre,
principalmente, de os serviços serem prestados pelos sócios da Dolphinvest, que, frise-se, são os
mesmos da Recorrente, o que os tornaria desnecessários à Recorrente.
O art. 47 da Lei no 4.506/1964, reproduzido no então vigente art. 299 do RIR/99,
assim dispõe sobre a dedutibilidade de despesas na apuração do Lucro Real:
Art. 47. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade
da emprêsa e a manutenção da respectiva fonte produtora.
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou
operações exigidas pela atividade da emprêsa.
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações,
operações ou atividades da emprêsa.
Assim, será dedutível a despesa que (a) não tenha sido computada nos custos; (b)
seja necessária à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, isto é,
tenha sido paga ou incorrida para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade
do contribuinte; e (c) seja operacional, isto é, usual ou normal no tipo de transação, operação ou
atividade da empresa.
No presente caso, se questiona apenas a necessuidade da despesa. E isso fica claro
da seguinte passagem do voto do Relator:
Fl. 887
DF CARF MF
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Em suma, embora não negue a normalidade desse tipo de operação para os
negócios da recorrente, considera os serviços prestados pela Dolphinvest
prescindíveis, a partir do momento em que os sócios das empresas contratante e
contratada passaram a ser os mesmos, indicando que o pagamento dessa despesa
tinha como único intuito a economia tributária pela recorrente.
Analisando de forma detida o §1o do art. 47 da Lei no 4.506/1964, vê-se que o
legislador entendeu como necessárias aquelas despesas pagas ou incorridas para a realização das
transações ou operações exigidas para a atividade da empresa e a manutenção da fonte
produtora. Disso se extrai que aquelas despesas que contribuem, que são “ligadas de alguma
forma” ou úteis para a atividade da empresa, não lhes sendo, porém, exigidas, foram excluídas
pelo legislador do âmbito de aplicação do dispositivo.
Ocorre que, a meu ver, o fato de os serviços serem prestados pelos sócios da
pessoa jurídica – ainda que sejam os mesmos sócios da tomadora dos serviços – não é suficiente
para que as despesas sejam consideradas desnecessárias. Em outras palavras: não havendo dolo,
fraude ou simulação, uma despesa não deixa de ser exigida para a atividade da empresa e
manutenção da fonte produtora em razão de o prestador do serviço não possuir empregados e os
seus sócios serem os mesmos do tomador.
Por essas razões, voto por dar provimento ao recurso voluntário.

Assinado Digitalmente
Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic

Fl. 888
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