Tribunal: CARF
Processo: 15586.720089/2016-33
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: THIAGO BUSCHINELLI SORRENTINO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-11-05
Data de publicação: 2025-12-05

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/07/2013 a 31/08/2014
DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS. PRÓ-LABORE.
As importâncias pagas aos sócios registrados como distribuição de lucros mas que configurem retribuição do trabalho prestado para a sociedade devem ser consideradas pagamentos a título de pró-labore a partir do seu ingresso no quadro social, incidindo sobre elas a contribuição previdenciária.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15586.720089/2016-33
ACÓRDÃO
2202-011.635 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
5 de novembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
VALDECIR ARRIVABENE
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL E RAFAELA RODRIGUES COPPO (RESPONSÁVEL SOLIDÁRIA
POR SUCESSÃO)
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/07/2013 a 31/08/2014
DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS. PRÓ-LABORE.
As importâncias pagas aos sócios registrados como distribuição de lucros
mas que configurem retribuição do trabalho prestado para a sociedade
devem ser consideradas pagamentos a título de pró-labore a partir do seu
ingresso no quadro social, incidindo sobre elas a contribuição
previdenciária.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento
parcial ao recurso para excluir do lançamento os valores recebidos por Rafaela Rodrigues Coppo
até a data de 11/11/2013, vencidos os Conselheiros Thiago Buschinelli Sorrentino (relator) e
Andressa Pegoraro Tomazela, que deram provimento parcial para excluir do lançamento os
valores pagos a título de distribuição de lucros. Designado para redigir o voto vencedor o
Conselheiro Henrique Perlatto Moura.

Assinado Digitalmente
Thiago Buschinelli Sorrentino – Relator

Assinado Digitalmente
Henrique Perlatto Moura – Redator designado
Fl. 1233
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.635 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15586.720089/2016-33
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Assinado Digitalmente
Ronnie Soares Anderson – Presidente

Participaram da reunião os conselheiros Andressa Pegoraro Tomazela, Henrique
Perlatto Moura, Marcelo Valverde Ferreira da Silva, Sara Maria de Almeida Carneiro Silva, Thiago
Buschinelli Sorrentino, Ronnie Soares Anderson (Presidente).

RELATÓRIO
Por brevidade, transcrevo o relatório elaborado pelo órgão julgador de origem, 4a
Turma da DRJ/BEL, de lavra da Auditora-Fiscal da Receita Federal do Brasil Mirella Akemi Ishibashi
Cosimato (Acórdão 01-33.629):

Trata-se de processo administrativo formalizado após procedimento fiscal que
resultou na lavratura do Auto de Infração (Debcad) 51.084.385-9 no valor de R$
21.072,25, referente à contribuição da empresa prevista no artigo 22, inciso III, da
Lei no 8.212/1991, incidente sobre a remuneração paga sob a forma de lucros
distribuídos no período de 07/2013 a 08/2014, além de multa de ofício de 75%,
nos termos do art. 35-A da Lei no 8.212/1991.
De acordo com o relatório fiscal, a empresa Clinic Center S/S LTDA, CNPJ
10.826.184/0001-05, foi administrada por Valdecir Arrivabeni, CPF 493.191.837-
91, até a sua extinção, em 02/02/2015. Em 30/06/2015, data posterior à baixa da
empresa, formalizou-se procedimento fiscal através do qual se constatou que os
pagamentos efetuados sob a forma de distribuição de lucros ao sócio-
administrador e aos demais sócios configuravam, na realidade, remunerações
vinculadas à prestação de serviços, mais especificamente, aos plantões
trabalhados pelos sócios, todos médicos.
Ainda segundo o relatório, no caso de lançamentos futuros efetuados após a
extinção da personalidade jurídica da empresa, a responsabilidade deve ser
atribuída aos administradores dos períodos dos respectivos fatos geradores (arts.
4o, 5o e 9o da Lei Complementar no 123/2006), bem como àqueles com interesse
comum nas situações que constituíram o fato gerador da obrigação principal (art.
124, inc. I da Lei no 5.172/1966).
O presente processo trata das remunerações efetuadas à sócia Rafaela Rodrigues
Coppo, CPF ***.638.***-**, incluída, com base no exposto acima, como
responsável solidária.
Fl. 1234
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 15586.720089/2016-33
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A autoridade fiscal considerou que os valores pagos a título de distribuição de
lucros deveriam ser enquadrados no conceito de salário de contribuição, nos
termos do art. 28, inc. III, da Lei no 8.212/1991, baseando-se nos seguintes
argumentos:
• Os valores distribuídos não foram calculados com base na escrituração contábil;
• O contrato social declara apenas que a distribuição de lucros poderá ser
desproporcional à participação societária, mas não estabelece quais critérios
seriam adotados para o caso;
• O lucro advindo das operações da empresa deveria remunerar o capital aplicado
por cada sócio e não o trabalho por ele realizado;
• Em atendimento ao Termo de Intimação Fiscal no 1, o próprio sujeito passivo
informa “que os lucros e perdas eram rateados entre os sócios conforme o
número de horas trabalhadas nos plantões médicos”;
• Vários profissionais que não faziam parte da sociedade recebiam rendimentos a
título de distribuição de lucros;
• Relatório evidenciando a correspondência entre as escalas de plantões e a
distribuição de lucros;
• Para o cálculo dos lucros a serem distribuídos a cada sócio foi utilizada como
base o Valor/Hora dos plantões.
Os motivos e fundamentos legais que deram origem ao crédito tributário podem
ser verificados em consulta às fls. 3 a 9 (Auto de Infração) e 12 a 22 (Relatório
Fiscal).
Em face da ausência de declaração das remunerações em questão na GFIP,
formalizou-se Representação Fiscal para Fins Penais através do processo
administrativo no 15586.720119/2016-10.
Após a ciência do Auto de Infração, não houve qualquer manifestação do sujeito
passivo. Entretanto, a responsável solidária protocolou, em 19/04/2016, a
impugnação de fls. 221 a 252 utilizando-se, em síntese, dos seguintes
argumentos, relatados de forma mais detalhada no item subsequente (voto):
• Preliminarmente, que a impugnante não pode ser arrolada como responsável
solidária com base em nenhuma das seguintes hipóteses: responsabilidade
pessoal atribuída aos administradores, interesse comum na situação que
constituiu o fato gerador e nem em decorrência da constatação de distribuição de
lucros ilícitos ou fictícios;
• Alega que o recebimento de verbas distintas, uma a título de remuneração pelos
serviços prestados e outra decorrente do capital investido, demonstram a
regularidade da situação já que as contribuições previdenciárias sobre os
rendimentos decorrentes do trabalho teriam sido devidamente declaradas e
recolhidas;
Fl. 1235
DF CARF MF
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PROCESSO 15586.720089/2016-33
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• Que “a prestação de serviços pelos próprios sócios é característica intrínseca da
sociedade simples” e que “a Receita Federal equivocou-se ao considerar como
remuneração para fins de contribuição as receitas decorrentes da prestação de
serviços médicos, os quais, no caso da CLINIC CENTER (sociedade simples), são
efetivamente o objeto e a razão de existir da própria sociedade”;
• Que a distribuição desproporcional de lucros era realizada com amparo tanto na
legislação vigente como no contrato social e que, ao ignorar o conteúdo do
contrato social, a autoridade fiscal estaria desconsiderando a pessoa jurídica e
ferindo sua autonomia;
• Que o Auto de Infração afrontaria diversas normas e princípios legais devendo,
portanto, ser cancelado.
Solicita que o Auto de Infração seja declarado nulo em decorrência da
ilegitimidade passiva da impugnante e da ausência de comprovação da prática de
qualquer ato capaz de lhe atribuir responsabilidade. Subsidiariamente, manifesta-
se no sentido de que o Auto de Infração deve ser anulado “em virtude da
inexistência de qualquer irregularidade na distribuição de lucros da sociedade” e
requer a juntada ao processo de cópia de todos os documentos em poder da
Receita Federal desde o início do procedimento de fiscalização.
Diante da impossibilidade de realizar o lançamento utilizando o CNPJ da empresa,
já que esta se encontrava encerrada no momento da autuação, a fiscalização
cadastrou a matrícula CEI no 70.013.95813/07 e a vinculou ao sujeito passivo a fim
de operacionalizar o lançamento.

Referido acórdão foi assim ementado:

ASSUNTO: Contribuições Sociais Previdenciárias.
Período de apuração: 01/07/2013 a 31/08/2014.
PESSOA JURÍDICA. EXTINÇÃO E BAIXA. RESPONSABILIDADE.
Deve ser atribuída responsabilidade solidária aos empresários, aos titulares, aos
sócios e aos administradores quando apuradas novas obrigações após a baixa da
pessoa jurídica.
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA.
São solidariamente obrigadas as pessoas que tenham interesse comum na
situação que deu origem ao fato gerador da obrigação.
DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS. PRÓ-LABORE.
As importâncias pagas aos sócios registradas como distribuição de lucros mas que
configurem retribuição do trabalho prestado devem ser consideradas pagamentos
a título de pró-labore, incidindo sobre elas a contribuição previdenciária social.
Fl. 1236
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 15586.720089/2016-33
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PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. VINCULAÇÃO.
As decisões judiciais e administrativas não vinculam automaticamente a
Administração Tributária Federal, exceto nas hipóteses previstas em lei.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PROVAS.
O contribuinte deve apresentar os motivos de fato e de direito em que se
fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir no
momento da impugnação, precluindo o direito de fazê-lo em outro momento
processual.

Impugnação improcedente. Crédito tributário mantido.

Cientificado do resultado do julgamento em 22/03/2017, uma quarta-feira (fls.
518), a parte-recorrente interpôs o presente recurso voluntário em 19/04/2017, uma quarta-feira
(fls. 521), no qual se sustenta, sinteticamente:

a) a atribuição de responsabilidade solidária à sócia-quotista viola o art. 124, I, do
CTN, pois inexiste participação da recorrente na realização do fato gerador da
obrigação tributária;
b) a interpretação do conceito de “interesse comum” adotada pelo acórdão
recorrido é equivocada e extensiva, contrariando o princípio da legalidade
tributária;
c) a decisão recorrida ofende os arts. 135, III, do CTN, e 4o da Lei 6.830/80, pois
não houve demonstração de ato ilícito ou de gestão pela recorrente;
d) a aplicação do art. 9o, §§ 4o e 5o, da LC 123/2006, deve restringir-se aos sócios
administradores, não alcançando sócios sem poder de gerência;
e) não se aplica o art. 1.009 do Código Civil, por inexistir distribuição de lucros
ilícitos ou fictícios;
f) o acórdão recorrido desconsiderou o disposto no art. 28, §9o, j, da Lei 8.212/91,
e art. 57, §5o, II, da IN RFB 971/2009, que excluem os lucros regulares da base de
cálculo das contribuições;
g) a decisão ofende a natureza da sociedade simples, cuja atividade essencial é
exercida pessoalmente pelos sócios;
h) o contrato social previa expressamente a possibilidade de distribuição
desproporcional de lucros, inexistindo irregularidade;
i) a jurisprudência do CARF e do STJ reconhece a impossibilidade de atribuição de
responsabilidade tributária a sócio quotista não gerente e a não incidência
previdenciária sobre lucros regulares.
Fl. 1237
DF CARF MF
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Diante do exposto, pede-se, textualmente:

a) “Seja reformado o acórdão para excluir a Recorrente do polo passivo do
presente Auto de Infração no 51.084.385-9, haja vista a ilegitimidade passiva, nos
termos do art. 20, §5o, da Lei no 16.469/09;”
b) “Caso não seja acolhida a preliminar de ilegitimidade, seja dado provimento ao
recurso para anular o Auto de Infração no 51.084.385-9, em virtude da
inexistência de qualquer das supostas irregularidades apontadas pelo fisco.”

Convertido o julgamento em diligência (Resolução CARF 2402-001.210, fls. 571-
578), sobrevieram as informações de fls. 581-1.204. Convertido novamente o julgamento em
diligência (Resolução CARF 2202-000.994, fls. 1.212-1.229), a recorrente fora intimada para que se
manifestasse sobre a documentação resultante da primeira diligência.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
O Conselheiro Thiago Buschinelli Sorrentino, relator:

RESUMO:
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS. SOCIEDADE SIMPLES.
DISTRIBUIÇÃO
DE
LUCROS.
DESCLASSIFICAÇÃO
DE
VERBAS.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. SÓCIO SEM PODER DE GESTÃO.
CONFIGURAÇÃO DE SUCESSÃO TRIBUTÁRIA POR EXTINÇÃO DA
PESSOA JURÍDICA. RECURSO VOLUNTÁRIO PARCIALMENTE PROVIDO.
I. CASO EM EXAME
Recurso voluntário interposto por sócia-quotista, responsável
solidária, contra acórdão da 4a Turma da DRJ/BEL, que julgou
improcedente impugnação apresentada em face de Auto de Infração
lavrado para exigência de contribuição previdenciária prevista no art.
22, III, da Lei no 8.212/1991, incidente sobre valores pagos sob a
rubrica de lucros distribuídos no período de 07/2013 a 08/2014.
A empresa Clinic Center S/S Ltda. encontrava-se extinta à época da
lavratura do auto. A sócia-recorrente foi incluída no polo passivo na
condição de responsável solidária, com fundamento nos arts. 124, I,
do CTN e 9o da LC no 123/2006. A fiscalização entendeu que os
valores pagos correspondiam, na realidade, a remuneração pela
prestação de serviços médicos pelos sócios.
Fl. 1238
DF CARF MF
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O recurso voluntário sustenta a ilegitimidade passiva da recorrente,
por ausência de gestão ou ato ilícito, bem como a regularidade da
distribuição
de
lucros,
defendendo
a
impossibilidade
de
desclassificação dos pagamentos recebidos como remuneração
disfarçada.
II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO
Há duas questões em discussão:
(i) saber se os valores pagos à sócia-recorrente a título de lucros
podem ser desclassificados como remuneração por serviços
prestados,
com
consequente
incidência
da
contribuição
previdenciária; e
(ii) saber se a sócia-quotista, não administradora, pode ser
validamente incluída no polo passivo da obrigação tributária após a
extinção da pessoa jurídica.
III. RAZÕES DE DECIDIR
Não se constatou, nos autos, comprovação de subordinação jurídica,
vínculo empregatício ou simulação societária. A existência de escalas
de plantões, distribuição proporcional ao esforço individual e
ausência de critérios de rateio pré-definidos não desconstituem, por
si, a natureza jurídica dos valores como lucros, especialmente em
sociedades profissionais compostas por médicos, nas quais o
trabalho pessoal é o próprio meio de obtenção do resultado.
Conforme o art. 1.007 do Código Civil, a distribuição desproporcional
de lucros é admitida, desde que prevista contratualmente, o que se
verificou no caso. O art. 28, §9o, j, da Lei no 8.212/1991, igualmente
exclui os lucros regulares da base de cálculo das contribuições sociais.
A jurisprudência vinculante recente do STF, formada a partir do
julgamento daADPF 324, da ADC 66, e do RE 958.252, fixou
entendimento no sentido da validade de formas flexíveis de
organização
produtiva
e
contratação,
desde
que
ausente
hipossuficiência concreta ou fraude. A sócia recorrente, profissional
liberal,
integrava
sociedade
regularmente
constituída,
sem
elementos indicativos de simulação ou subordinação.
A requalificação dos valores como pró-labore, no caso, carece de
lastro fático e jurídico. O acórdão recorrido incorreu em contradição
lógica ao imputar responsabilidade à recorrente como beneficiária de
lucros, enquanto simultaneamente desclassificava tais valores como
remuneração direta por serviços à própria sociedade.
Quanto à responsabilização tributária, a extinção da sociedade sem a
quitação de seus débitos autoriza, nos termos do art. 9o da LC no
123/2006, a imputação da obrigação aos sócios, independentemente
do exercício de administração ou de dolo. Trata-se de hipótese de
sucessão patrimonial, distinta da responsabilidade por infração
pessoal regulada pelo art. 135, III, do CTN.
Fl. 1239
DF CARF MF
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Constatada a condição de sócia à época dos fatos geradores e da
extinção da empresa, a responsabilidade da parte-recorrente
subsiste, na qualidade de sucessora tributária, por força do art. 9o da
LC no 123/2006, aplicável inclusive às empresas não optantes pelo
Simples Nacional, desde que observados os limites de receita bruta.
CONHECIMENTO
Conheço do recurso do voluntário, porquanto tempestivo e aderente aos demais
requisitos para exame e julgamento da matéria.
Relembro que o presente recurso voluntário foi interposto apenas pela responsável
RAFAELA RODRIGUES COPPO.
Não há interposição de recurso pelo sócio VALDECIR, ao menos registrada nestes
autos.
PRELIMINAR
1.1 NULIDADE DE ILEGITIMIDADE PASSIVA
A preliminar de ilegitimidade passiva se confunde com a discussão de mérito acerca
da atribuição de responsabilidade tributária por sucessão ,deflagrada pelo encerramento da
pessoa jurídica, e, portanto, assim será examinada, no momento oportuno.

1.2 DESCARACTERIZAÇÃO
DO
CONTRATO
SOCIETÁRIO
COM
A
CONSEQUENTE
RECLASSIFICAÇÃO DOS
INGRESSOS COMO REMUNERAÇÃO PELO TRABALHO
ASSALARIADO OU PELO TRABALHO AUTÔNOMO TERCEIRIZADO.
1.2.1 INAFASTABILIDADE DO EXAME DE PERTINÊNCIA E DE APLICABILIDADE DE ORIENTAÇÕES
VINCULANTES. CONFIRMAÇÃO OU AFASTAMENTO DE DISTINGUISHING. ETAPA INERENTE INCAPAZ
DE VIOLAR A AUTORIDADE DO PRECEDENTE.
Para bem aplicar um precedente, é necessário compreender sua extensão. Não se
trata de uma operação trivial. Com o auxílio de BECKER, deve-se temer “presumir conhecer aquilo
que se supõe óbvio”1.
O emprego da técnica de distinção não viola a autoridade do precedente, que
permanece intacta, pois a razão para se deixar de aplicar a orientação então firmada é a
divergência entre os pressupostos fáticos-jurídicos determinantes, isto é, a falta de incidência e de

1 Paráfrase minha. O original pode ser recuperado de BECKER, Alfredo Augusto, Teoria Geral do Direito
Tributário, 3a Ed., São Paulo: Lejus, 1998, p. 11. Sabe-se também que a frase é uma adaptação de ideia já
veiculada por outros pensadores, como Bertolt Brecht e Alfred North Whitehead.
Fl. 1240
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subsunção (Duxbury, N. (2008). The Nature and Authority of Precedent. Cambridge: Cambridge
University Press. doi:10.1017/CBO9780511818684).
Como bem observou o MIN. VICTOR NUNES LEAL, não se deve estender o espectro de
aplicabilidade de uma orientação jurisprudencial para âmbito alheio ao que permitem os critérios
determinantes que fundamentaram o precedente.
Aplicar um precedente a um caso divergente significa “violar” a respectiva
autoridade, tanto quanto deixar de aplicá-lo a um caso correto.
Num debate pouco conhecido havido no Supremo Tribunal Federal – STF, durante o
julgamento de um recurso extraordinário que não costuma ser encontrado na base de pesquisa
aberta ao público, mantida pela Corte, o Ministro VICTOR NUNES LEAL registrou um aviso cardeal
àqueles que desejassem bem aplicar os enunciados sumulares, como instrumentos de
estabilização de precedentes.
Como se sabe, deve-se ao Ministro VICTOR NUNES LEAL a adoção da “Súmula
Vinculante do Supremo Tribunal Federal” como técnica decisória, destinada a assegurar
homogeneidade, segurança jurídica e celeridade à atuação jurisdicional do STF.
Na assentada em que julgado o RE 54.190, os colegas do Ministro VICTOR NUNES LEAL
estenderam a aplicação da Súmula 303/STF para uma suposta elipse nela contida. Dado o
enunciado afirmar que um dado tributo não seria devido antes de 21/11/1961, alguns ministros
entenderam que o enunciado permitira a tributação após aquela data. Evidentemente, o texto
sumular não comportava essa interpretação, pois havia outros fundamentos determinantes que
poderiam invalidar a tributação após a data indicada, e que nela não constavam, simplesmente
porque o Tribunal não os havia examinado.
Diferentemente do recurso voluntário, apenas o recurso extraordinário baseado no
art. 102, III, b da Constituição e aquele sujeito ao regime da repercussão geral têm a causa de
pedir aberta. Os demais recursos extraordinários tem a causa de pedir fechada, de modo que a
Corte não pode conhecer de novos fundamentos.
Disse o Ministro VICTOR NUNES LEAL, à época:

“O Sr. Ministro Victor Nunes: Exatamente por isso, eminente Ministro Gonçalves
de Oliveira, é que me parece não estar previsto.
[...]
O Sr. Ministro Victor Nunes: Retomando o fio de meu raciocínio, contraditado,
antecipadamente, pelos eminentes Ministros Gonçalves de Oliveira e Pedro
Chaves7, peço vênia para uma consideração preliminar. Se tivermos de
interpretar a Súmula com todos os recursos de hermenêutica, como
interpretamos as leis, parece-me que a Súmula perderá sua principal vantagem.
Muitas vezes, será apenas uma nova complicação sobre as complicações já
Fl. 1241
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existentes. A Súmula deve ser entendida pelo que exprime claramente, e não a
contrario sensu, com entrelinhas, ampliações ou restrições. Ela pretende pôr
termo a dúvidas de interpretação e não gerar outras dúvidas. No ponto em
debate, a Súmula declara que não é devido o selo nos contratos celebrados
anteriormente à Emenda Constitucional 5. Mas não afirma que, celebrado o
contrato posteriormente, o selo seja devido.
[...]
O Sr. Ministro Victor Nunes: A Súmula foi criada para pôr termo a dúvidas. Se ela
própria puder ser objeto de interpretação laboriosa, de modo que tenhamos de
interpretar, com novas dúvidas, o sentido da Súmula, então ela perderá a sua
razão de ser.
[...]
O Sr. Ministro Victor Nunes: Faço um apelo aos eminentes colegas, para não
interpretarmos a Súmula de forma diferente do que nela se exprime, intencional e
claramente. Do contrário, ela falhará, em grande parte, à sua finalidade. Quando a
Súmula afirma que não é devido o selo se o contrato for celebrado anteriormente
à vigência da Emenda Constitucional 5, sobre esta afirmação, e somente sobre
ela, é que já está tranqüila a orientação do Tribunal. Quanto a ser devido o selo
nos contratos posteriores, o Tribunal Pleno ainda não definiu a sua
jurisprudência”.

Acautelados pelo aviso do responsável pela introdução do sistema sumular em
nosso ordenamento jurídico, devemos dar máxima efetividade ao que diz os textos dos
precedentes vinculantes, sem, contudo, estendê-los para hipóteses diversas.
Em sentido semelhante, a necessidade de análise prévia da aplicabilidade do
precedente é essencial, conforme reconhecido pelo Superior Tribunal de Justiça, no seguinte
julgado:

Inicialmente, cabe frisar que a aplicação de um precedente judicial [...] apenas
pode ocorrer após a aplicação da técnica da distinção (distinguishing), a qual se
refere a um método de comparação entre a hipótese em julgamento e o
precedente que se deseja a ela aplicar.
A aplicação de tese firmada em sede de recurso repetitivo a uma outra hipótese
não é automática, devendo ser fruto de uma leitura dos contornos fáticos e
jurídicos das situações em comparação pela qual se verifica se a hipótese em
julgamento é análoga ou não ao paradigma. Dessa forma, para aplicação de um
precedente, é imperioso que exista similitude fática e jurídica entre a situação em
análise com o precedente que visa aplicar.
Fl. 1242
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A jurisprudência deste STJ aplica a técnica da distinção (distinguishing), a fim de
reputar se determinada situação é análoga ou não a determinado precedente.
Nesse sentido: RE nos EDcl nos EDcl no REsp 1.504.753/AL, 3a Turma, DJe
29/09/2017); REsp 1.414.391/DF, 3a Turma, DJe 17/05/2016; e, AgInt no RE no
AgRg nos EREsp 1.039.364/ES, Corte Especial, DJe 06/02/2018.

(AgInt nos EDcl no AREsp n. 1.254.567/SP, relatora Ministra Nancy Andrighi, Terceira Turma, julgado
em 14/8/2018, DJe de 16/8/2018.)

Portanto, faz-se necessário examinar os precedentes vinculantes aplicáveis, sem
que se possa aprioristicamente deles extrair qualquer conclusão2.

1.2.2 A ORIENTAÇÃO VINCULANTE DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL
Como visto, o desate da questão posta ao controle deste Colegiado demanda
entender qual a orientação vinculante fixada pelo Supremo Tribunal Federal.
A revolução digital transformou profundamente as estruturas produtivas e laborais,
criando um descompasso entre a realidade econômica contemporânea e as categorias jurídicas
herdadas do século XX. Como observou o Ministro LUÍS ROBERTO BARROSO no julgamento da ADPF
324, transitamos do modelo fordista-taylorista, caracterizado pela integração vertical e execução
interna de toda a cadeia produtiva, para arranjos flexíveis e especializados, nos quais a
coordenação e o controle realizam-se remotamente através de recursos tecnológicos. Essa
transformação estrutural, que o Ministro denominou de revolução tecnológica, introduziu não
apenas novos vocabulários e semânticas, mas fundamentalmente novas formas de organização do
trabalho que desafiam as classificações binárias tradicionais.
Nesse contexto de profunda mutação, o Supremo Tribunal Federal deparou-se com
a necessidade de harmonizar os valores constitucionais da livre iniciativa e dos valores sociais do
trabalho, tarefa que realizou através de três decisões paradigmáticas que, embora aparentemente
tratassem de questões distintas, convergem para um mesmo princípio ordenador, segundo minha
leitura dos precedentes originários:

a hipossuficiência concreta da pessoa natural como critério determinante para
distinguir relações legítimas de trabalho daquelas que configurariam fraude ou
simulação.

2 Apesar de aparentemente óbvia e truísta, essa formulação tem por móvel análises diacrônicas, posteriores
ao ato de aplicação do precedente, acerca de eventual ciência e intenção em suposta má aplicação dessas
orientações vinculantes, conforme exposto no XI Seminário Carf de Direito Tributário e Aduaneiro, ocorrido
em Brasília, no mês de agosto de 2025.
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A análise sistemática dos fundamentos adotados pelo STF na ADPF 324, na ADC 66 e
no RE 958.252 revela uma notável convergência conceitual que transcende as aparentes
diferenças temáticas entre terceirização, pejotização e questões tributárias. Na ADPF 324, ao
declarar constitucional a terceirização de qualquer atividade econômica, o Tribunal fundamentou
sua decisão nos princípios da livre iniciativa e livre concorrência, reconhecendo que a Constituição
não impõe modelo produtivo específico nem veda estratégias empresariais flexíveis. Contudo,
implícita nessa decisão encontra-se a premissa de que tal liberdade opera legitimamente quando
os agentes econômicos envolvidos possuem capacidade negocial efetiva. Similarmente, na ADC
66, ao validar a contratação de serviços intelectuais através de pessoa jurídica, a Ministra CÁRMEN
LÚCIA enfatizou a necessária compatibilização entre liberdade de organização econômica e valores
sociais do trabalho, sugerindo que tal equilíbrio pressupõe partes contratantes em condições de
autodeterminação. O RE 958.252, por sua vez, ao estabelecer limites para o reconhecimento de
vínculo empregatício em contextos de prestação de serviços, também considerou implicitamente
a autonomia real dos prestadores como elemento diferenciador. Essa tríade jurisprudencial,
portanto, não apenas legitima novas formas contratuais, mas estabelece-lhes um limite material: a
ausência de hipossuficiência concreta do contratado.
A hipossuficiência concreta emerge, assim, como critério jurídico unificador capaz
de conferir coerência sistêmica às decisões do STF e segurança jurídica aos agentes econômicos.
Diferentemente da hipossuficiência presumida que caracteriza genericamente as relações
trabalhistas tradicionais, a hipossuficiência concreta demanda análise casuística das condições
materiais, educacionais, econômicas e negociais do prestador de serviços. Trata-se de verificar se
a pessoa natural possui efetiva capacidade de negociar condições contratuais, diversificar sua
clientela, assumir riscos empresariais e organizar autonomamente sua atividade profissional.
Quando presente tal capacidade, legitimar-se-ia a contratação através de pessoa jurídica ou
terceirização; quando ausente, configurar-se-ia a necessidade de proteção trabalhista
independentemente da roupagem formal adotada. Esse critério apresenta a vantagem de superar
a artificialidade da dicotomia atividade-fim versus atividade-meio, que, como observou o Ministro
Luiz Fux, ignora a dinâmica da economia moderna e a constante mutação do objeto social das
empresas. A hipossuficiência concreta permite, ademais, distinguir situações genuínas de
empreendedorismo e prestação autônoma de serviços daquelas que constituem mera simulação
destinada a elidir direitos trabalhistas ou obrigações tributárias.
A superioridade do critério da hipossuficiência concreta sobre outros parâmetros
tradicionalmente utilizados manifesta-se em múltiplas dimensões. Primeiramente, ele harmoniza-
se com a realidade econômica contemporânea, na qual, conforme exemplificado pelo Ministro FUX
através do caso da Apple e Foxconn, produtos finais resultam frequentemente de complexas
cadeias de valor envolvendo múltiplos agentes especializados. A tentativa de classificar tais
relações através da dicotomia atividade-fim/meio revela-se não apenas imprecisa, mas
contraproducente, pois desconsidera as vicissitudes da especialização produtiva moderna. Em
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segundo lugar, o critério da hipossuficiência concreta respeita a autonomia da vontade quando
esta efetivamente existe, permitindo que profissionais qualificados e com poder de barganha
optem legitimamente por arranjos contratuais diversos do vínculo empregatício tradicional.
Terceiro, e talvez mais importante, esse critério protege aqueles que verdadeiramente necessitam
da tutela trabalhista, independentemente de artifícios formais ou classificações abstratas de
atividades. A observação das práticas empresariais contemporâneas sugere que muitos
trabalhadores, embora formalmente constituídos como pessoas jurídicas, encontram-se em
situação de dependência econômica e subordinação fática idêntica à de empregados tradicionais,
enquanto outros, prestando serviços idênticos, gozam de autonomia real e diversificação de
clientela.
A articulação entre liberdade econômica e proteção do trabalhador vulnerável,
longe de constituir antinomia, revela-se como complementaridade necessária quando mediada
pelo critério da hipossuficiência concreta. A Constituição Federal, ao estabelecer como
fundamentos da República tanto os valores sociais do trabalho quanto a livre iniciativa, não criou
princípios mutuamente excludentes, mas diretrizes que demandam harmonização contextual. O
reconhecimento da legitimidade de formas flexíveis de contratação, conforme estabelecido pelo
STF, não implica desproteger trabalhadores vulneráveis, mas sim reconhecer que nem toda
prestação de serviços configura relação de emprego. A hipossuficiência concreta funciona como
elemento de calibragem dessa equação, permitindo que a liberdade contratual prevaleça quando
as partes possuem efetiva capacidade negocial, ao mesmo tempo em que aciona a proteção
trabalhista quando tal capacidade mostra-se fictícia ou meramente formal. Essa abordagem revela
particular pertinência no contexto da economia digital e das plataformas tecnológicas, onde a
classificação dos prestadores de serviços tem gerado intensos debates jurídicos. A aplicação do
critério da hipossuficiência concreta permitir-nos-ia distinguir, por exemplo, entre programadores
altamente qualificados que prestam serviços a múltiplas empresas e motoristas de aplicativo em
situação de dependência econômica exclusiva, ainda que ambos operem formalmente como
autônomos.
A adoção da hipossuficiência concreta como critério determinante geraria
consequências práticas significativas para a segurança jurídica e a eficiência do sistema judicial. Em
primeiro lugar, proporcionar-se-ia maior previsibilidade aos agentes econômicos, que poderiam
estruturar suas relações contratuais com base em parâmetros objetivos e verificáveis, reduzindo a
zona de incerteza que atualmente caracteriza decisões sobre terceirização e pejotização. A
tendência observável no contexto empresarial brasileiro indica crescente demanda por critérios
claros que permitam distinguir situações lícitas de fraudes, necessidade que o critério da
hipossuficiência concreta atenderia com maior precisão que as categorias tradicionais. Ademais,
facilitar-se-ia o trabalho dos órgãos de fiscalização trabalhista e tributária, que disporiam de
parâmetro unificado para avaliar a legitimidade de arranjos contratuais, superando a atual
fragmentação de entendimentos entre diferentes instâncias administrativas e judiciais. O recente
julgamento da Reclamação 71.838 pelo STF, no qual o Ministro CRISTIANO ZANIN cassou decisão do
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CARF que desconsiderava os precedentes sobre terceirização, exemplifica a necessidade de
critérios uniformes que evitem decisões contraditórias entre órgãos administrativos e judiciais.
A análise das idiossincrasias de cada caso concreto, longe de representar
insegurança jurídica, constituiria aplicação coerente do princípio da primazia da realidade sobre a
forma, tradicionalmente acolhido pelo direito do trabalho brasileiro. O que se propõe não é
casuísmo arbitrário, mas a construção de parâmetros objetivos de aferição da hipossuficiência
concreta, tais como: grau de dependência econômica do tomador de serviços, possibilidade
efetiva de recusa de trabalhos, capacidade de estabelecimento autônomo de preços e condições,
existência de estrutura empresarial própria, diversificação de clientela, assunção real de riscos do
negócio e qualificação profissional diferenciada. Esses elementos, analisados conjuntamente,
permitiriam distinguir com maior precisão situações de genuína autonomia daquelas que
configuram subordinação disfarçada. A crescente sofisticação das relações produtivas exige igual
sofisticação dos instrumentos jurídicos de análise, superando-se classificações binárias
inadequadas à complexidade contemporânea.
Poder-se-ia objetar que o critério da hipossuficiência concreta introduziria excessiva
subjetividade nas decisões judiciais, comprometendo a segurança jurídica que se pretende
alcançar. Tal objeção, contudo, desconsidera que a atual aplicação da dicotomia atividade-
fim/meio já padece de intensa subjetividade e variação jurisprudencial, como reconheceu o
próprio Ministro Barroso ao afirmar que a jurisprudência trabalhista sobre terceirização tem sido
oscilante e não estabelece critérios claros e objetivos. A hipossuficiência concreta, ao contrário,
permitiria o desenvolvimento de standards jurisprudenciais progressivamente mais precisos,
construídos através da análise reiterada de casos similares. Ademais, a verificação de elementos
objetivos como dependência econômica, diversificação de clientela e autonomia organizacional
conferiria maior concretude à análise judicial do que tentativas de classificar abstratamente
atividades empresariais em constante mutação.
A convergência identificada nas decisões do STF não constitui mera coincidência,
mas reflexo da necessidade de adaptar o ordenamento jurídico às transformações estruturais da
economia sem abandonar a proteção aos trabalhadores genuinamente vulneráveis. O
reconhecimento da hipossuficiência concreta como denominador comum dessas decisões oferece
caminho interpretativo capaz de harmonizar valores constitucionais aparentemente conflitantes,
respeitando tanto a liberdade de organização empresarial quanto a dignidade do trabalho
humano. A consolidação desse critério como parâmetro decisório principal em casos envolvendo
novas formas de contratação laboral representaria evolução natural da jurisprudência do STF,
conferindo-lhe coerência sistêmica e efetividade prática. Somente através de critérios que captem
a complexidade das relações produtivas contemporâneas poder-se-á construir sistema jurídico
capaz de promover simultaneamente inovação econômica e justiça social, superando falsas
dicotomias que obstaculizam o desenvolvimento nacional equilibrado.
Deve-se também ter presente, a partir da recursividade da competência do
Supremo Tribunal Federal, que lhe permite modificar retroativamente a interpretação das
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orientações fixadas há mais ou menos tempo (em processos chamados por vezes de evolução,
constituição viva, neoconstitucionalismo, superação, dentre outros), de modo mais ou menos
explícito. Assim, ao aplicador tardio das orientações testadas e modificadas pelo próprio Supremo,
cabe a confortável posição de contar com um acervo de precedentes formados especialmente em
reclamações constitucionais, mas não somente nelas, para realinhar-se ao modo como a Corte
Suprema deseja que determinadas questões sejam resolvidas, conforme a quadra espaçotemporal
do ato de aplicação.
Nesse contexto, este Colegiado tem a vantagem de contar com tais referências,
como o julgamento da mencionada Rcl 71.838, que cassou um acórdão da Câmara Superior de
Recursos Fiscais, de cujo julgamento tive a honra de participar como suplente convocado.
Na ocasião, embora eu tivesse lido o quadro fático-jurídico do caso de modo a
divisar o distinguishing a sugerir a inaplicação da orientação vinculante, o STF entendeu de modo
mais amplo, novamente, a partir do conceito de hipossuficiência, em minha leitura.
O acórdão foi proferido pela Primeira Turma do Supremo Tribunal Federal, em vinte
e quatro de fevereiro de dois mil e vinte e cinco, sob a relatoria do Ministro CRISTIANO ZANIN.
Como se lê no referido acórdão, o processo teve como agravante a União,
representada pelo Advogado-Geral da União e pelo Procurador-Geral da Fazenda Nacional.
Figurou como interessado o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, o CARF, sem
representação processual nos autos.
A controvérsia originou-se de agravo regimental3 interposto contra decisão
monocrática que havia julgado procedente a reclamação constitucional para cassar decisão
administrativa proferida pelo CARF. A decisão cassada havia afastado a licitude da terceirização de
serviços e reconhecido a existência de vínculo de emprego entre os sócios das empresas
prestadoras e os reclamantes (a contribuinte), contrariando assim os precedentes vinculantes
estabelecidos pelo Supremo Tribunal Federal na Arguição de Descumprimento de Preceito
Fundamental número 324 e na Ação Declaratória de Constitucionalidade número 66, ambas do
Distrito Federal.
O Tribunal enfrentou duas questões fundamentais: primeiro, a possibilidade de
reclamação constitucional contra ato administrativo; segundo, se houve, no caso concreto, afronta
aos precedentes vinculantes do Supremo que autorizam a terceirização de qualquer atividade
econômica e outras formas de contratação alternativas à relação tradicional de trabalho.
Em suas razões de decidir, o acórdão estabeleceu que não seria necessário
encaminhar o processo ao Plenário do Supremo Tribunal Federal, uma vez que as reclamações
constitucionais devem, em princípio, ser julgadas pelas Turmas, conforme dispõe o artigo 9o,
inciso primeiro, alínea "c", do Regimento Interno da Corte.

3 Por cacoete legado, refiro-me sempre a agravo regimental, no âmbito do STF, e não a agravo interno.
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O julgado reafirmou que, nos termos do parágrafo segundo do artigo 102 da
Constituição Federal, as decisões definitivas de mérito proferidas pelo Supremo Tribunal Federal
nas ações diretas de inconstitucionalidade e nas ações declaratórias de constitucionalidade
produzem eficácia contra todos e efeito vinculante relativamente aos demais órgãos do Poder
Judiciário e à administração pública direta e indireta, nas esferas federal, estadual e municipal.
Registrou-se que a reclamação constitui instrumento previsto para garantir a
autoridade das decisões do Supremo Tribunal Federal, conforme estabelecido no artigo 102, inciso
primeiro, alínea "l", da Constituição Federal, e que se admite sua utilização contra atos que
afrontem decisões proferidas pela Suprema Corte em ações declaratórias de constitucionalidade,
ações diretas de inconstitucionalidade ou arguições de descumprimento de preceito fundamental.
No mérito, o acórdão concluiu que, ao reconhecer a incidência de vínculo
empregatício também em relação aos serviços prestados e aos pagamentos efetuados à pessoa
jurídica, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais desconsiderou os aspectos jurídicos
relacionados à questão, especialmente os precedentes do Supremo Tribunal Federal que
consagram a liberdade econômica e de organização das atividades produtivas.
Por essas razões, a Primeira Turma, por maioria de votos, negou provimento ao
agravo regimental e, com fundamento no parágrafo onze do artigo 85 do Código de Processo Civil,
majorou em dez por cento os honorários advocatícios anteriormente fixados, nos termos do voto
do Relator. Ficaram vencidos os Ministros Flávio Dino e Cármen Lúcia, que divergiram do
entendimento da maioria. A sessão de julgamento realizou-se de forma virtual, entre quatorze e
vinte e um de fevereiro de dois mil e vinte e cinco, com a participação dos Ministros Cristiano
Zanin, que presidiu a sessão, Cármen Lúcia, Luiz Fux, Alexandre de Moraes e Flávio Dino.
Referido precedente foi assim ementado:

Ementa: AGRAVO REGIMENTAL EM RECLAMAÇÃO. RECLAMAÇÃO PROPOSTA CONTRA
DECISÃO PROFERIDA PELO CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS – CARF.
POSSIBILIDADE. VIOLAÇÃO AO QUE DECIDIDO NA AÇÃO DECLARATÓRIA DE
CONSTITUCIONALIDADE 66/DF E NA ARGUIÇÃO DE DESCUMPRIMENTO DE PRECEITO
FUNDAMENTAL 324/DF. TERCEIRIZAÇÃO LÍCITA. LIBERDADE DE INICIATIVA E DE
ORGANIZAÇÃO DAS ATIVIDADES ECONÔMICAS. RECLAMAÇÃO JULGADA PROCEDENTE.
AGRAVO DESPROVIDO, COM MAJORAÇÃO DE HONORÁRIOS.
I. Caso em exame
1. Agravo regimental interposto contra decisão monocrática que julgou procedente
reclamação para cassar a decisão administrativa do CARF, na parte em que afastou a
licitude da terceirização e reconheceu a existência de vínculo de emprego entre os sócios
das empresas e os reclamantes, em observância às decisões prolatadas na ADPF 324/DF e
na ADC 66/DF.
II . Questão em discussão
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2. Definir se (i) cabe reclamação contra ato administrativo e (ii) se, no caso concreto,
houve afronta aos precedentes vinculantes do Supremo Tribunal Federal que permitem a
terceirização de qualquer atividade econômica e outras formas de contratação e
prestação de serviços, alternativas à relação de trabalho.
III. Razões de decidir
[...]
7. No caso concreto, ao reconhecer a incidência do vínculo de emprego também em
relação aos serviços prestados e pagamentos efetuados à pessoa jurídica, o CARF
desconsiderou os aspectos jurídicos relacionados à questão, em especial os precedentes
do Supremo Tribunal Federal que consagram a liberdade econômica e de organização
das atividades produtivas.
[...]
8. Agravo regimental desprovido, com majoração de honorários.
[...] (grifei)

(STF - Rcl: 71838 DF - DISTRITO FEDERAL, Relator.: Min. CRISTIANO ZANIN, Data de Julgamento: 24/02/2025,
Primeira Turma, Data de Publicação: PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n DIVULG 27-02-2025 PUBLIC 28-02-2025)

Vejamos os critérios determinantes que o STF entendeu como violados, adotados
na decisão-reclamada, apesar do distinguishing feito na época, ao qual aderi.
Trata-se de acórdão proferido pela Segunda Turma da Câmara Superior de Recursos
Fiscais do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, sob o número 9202-011.169, em sessão
realizada em dezenove de março de dois mil e vinte e quatro, no âmbito do processo
administrativo número 10983.720180/2013-18, tendo como recorrente a Fazenda Nacional e
como interessada a empresa Prosul Projetos Supervisão e Planejamento Ltda.
O processo versou sobre contribuições sociais previdenciárias referentes ao período
de primeiro de janeiro de dois mil e nove a trinta e um de dezembro de dois mil e onze. A
controvérsia central girou em torno da prática denominada pejotização, consistente na
contratação de pessoas jurídicas interpostas para mascarar a existência de vínculos empregatícios.
Segundo a fiscalização, a empresa Prosul, especializada na prestação de serviços de
engenharia consultiva com atuação em obras de infraestrutura de grande porte nas áreas de
transportes, meio ambiente, energia, gás, construção civil, captação de recursos, microleitura e
topografia, teria contratado vinte e quatro empresas prestadoras de serviços, totalizando oitenta
e seis sócios, que na realidade prestavam serviços como segurados empregados disfarçados sob a
forma de pessoas jurídicas.
As profissões envolvidas na suposta pejotização eram predominantemente da área
de engenharia e atividades correlatas. A fiscalização constatou que a empresa contratava serviços
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de engenheiros, desenhistas, projetistas e técnicos de elétrica - profissionais cujas atividades
constituíam o próprio objeto social da empresa autuada. Além desses profissionais da área técnica
de engenharia, havia também contratações nas áreas de informática e administração.
O relatório fiscal detalhou minuciosamente a situação de cada uma das vinte e
quatro empresas contratadas. Entre os casos específicos mencionados, destacam-se profissionais
que atuavam em elaboração de desenhos, elaboração de projetos civis, prestação de serviços
técnicos em engenharia, supervisão técnica de obras, gerenciamento de projetos, planejamento
e fiscalização de obras civis e montagens industriais.
A fiscalização demonstrou que cinquenta e três dos oitenta e seis sócios das
empresas contratadas foram ou eram segurados empregados da própria Prosul. Dos trinta e três
sócios restantes, quinze declaravam-se empregados da empresa junto ao Conselho Regional de
Engenharia e Agronomia, conforme constava das Anotações de Responsabilidade Técnica
apresentadas. Verificou-se que muitos desses profissionais, ao se desligarem da empresa como
empregados registrados, continuavam prestando exatamente as mesmas atividades
profissionais, agora formalmente como sócios de pessoas jurídicas contratadas.
A autoridade fiscal constatou a presença dos elementos caracterizadores da relação
de emprego previstos no artigo doze, inciso primeiro, alínea "a", da Lei número 8.212 de 1991,
quais sejam: pessoalidade, não eventualidade, onerosidade e subordinação. Os serviços eram
prestados pessoalmente pelos sócios, de forma habitual e contínua, mediante remuneração e sob
subordinação aos desígnios da empresa contratante.
Entre os indícios levantados pela fiscalização, constavam: prestação de serviços
exclusiva ou quase exclusiva para a Prosul, com percentuais de receita entre oitenta e nove por
cento e cem por cento oriundos da contratante; ausência de segurados empregados nas empresas
prestadoras; contratos genéricos de prestação de serviços sem especificação clara das atividades;
adiantamentos de numerário efetuados diretamente para as pessoas físicas dos sócios e não para
as pessoas jurídicas; prestação de contas de viagens feitas pelas pessoas físicas à Prosul;
manutenção de planos de saúde e odontológicos pela Prosul em favor dos sócios das empresas
terceirizadas; alocação dos profissionais nos projetos da empresa de forma idêntica à alocação de
empregados; controle de horas trabalhadas indicando exclusividade e jornada completa; utilização
de formulários padrão da Prosul para relatórios e comprovação de despesas; pagamento de
décimo terceiro salário às empresas prestadoras; e o fato de que a escrituração contábil das
empresas terceirizadas funcionava como espelho da contabilidade da Prosul.
A Câmara de origem havia dado provimento ao recurso voluntário da empresa,
cancelando o lançamento ao fundamento de que, com base no Tema 725 da Repercussão Geral do
Supremo Tribunal Federal e na Arguição de Descumprimento de Preceito Fundamental número
324, seria lícita a terceirização de qualquer atividade, independentemente do objeto social das
empresas envolvidas, e que não haveria provas da existência de vínculo empregatício nos autos.
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Contra essa decisão, a Fazenda Nacional interpôs recurso especial de divergência,
argumentando que a autuação não se baseara simplesmente na constatação de terceirização de
atividade-fim, mas sim na verificação concreta dos elementos caracterizadores da qualidade de
segurados obrigatórios do Regime Geral de Previdência Social. O recurso foi parcialmente
admitido para discussão de duas matérias: a pejotização na prestação de serviços ao contribuinte
e a qualificação da multa de ofício.
O acórdão ora analisado registra extenso debate entre os conselheiros. O relator
originário votou pelo conhecimento do recurso, mas no mérito não chegou a proferir voto, tendo
sido posteriormente designado um relator ad hoc. Este último votou pelo conhecimento do
recurso especial e, no mérito, pelo não provimento, mantendo o cancelamento do lançamento.
Seu entendimento foi de que a divergência admitida se limitava à questão de ser ou não possível
terceirizar atividade-fim, tema já definido pelo Supremo Tribunal Federal, e que não caberia à
Câmara Superior reexaminar provas para alterar o quadro fático estabelecido pelo acórdão
recorrido.
Entretanto, houve divergência inaugurada pelo conselheiro MAURÍCIO NOGUEIRA
RIGHETTI, que se tornou o entendimento vencedor. Segundo esse posicionamento, a fiscalização
não havia simplesmente considerado ilícita a terceirização de atividade-fim, mas sim
demonstrado, mediante farto conjunto probatório, a existência efetiva de relação de emprego
disfarçada sob a roupagem de contratos empresariais. O voto vencedor destacou que,
considerando o cenário de forma ampla, havia uma verdadeira estrutura criada para a
terceirização irregular, com demonstração de pessoalidade, não eventualidade, onerosidade e
subordinação jurídica dos profissionais em relação à empresa autuada.
A conselheira LUDMILA MARA MONTEIRO DE OLIVEIRA, em declaração de voto, foi além e
consignou que, a seu ver, o acórdão recorrido seria passível de rescisão se em âmbito judicial
estivesse, por erro de fato verificável, ou deveria ter sido decretada sua nulidade por falta de
fundamentação, já que a Câmara de origem teria apreciado questão diversa da que lhe fora
submetida. Apontou que o acórdão recorrido ignorou completamente o minucioso trabalho da
fiscalização, que não partiu da premissa de ser ilegal a terceirização de atividade-fim, mas sim
demonstrou, caso a caso, a presença dos requisitos caracterizadores da relação de emprego. Por
essa razão, declarou a nulidade do acórdão recorrido por carência de fundamentação.
Ao final, o colegiado, por maioria de votos, acordou em conhecer do recurso
especial da Fazenda Nacional. No mérito, também por maioria, deu provimento à matéria relativa
à pejotização na prestação de serviços ao contribuinte, restabelecendo o lançamento fiscal.
Ficaram vencidos os conselheiros LEONAM ROCHA DE MEDEIROS, que foi o relator do mérito e votou
pelo não provimento, RODRIGO MONTEIRO LOUREIRO AMORIM e FERNANDA MELO LEAL. A conselheira
LUDMILA MARA MONTEIRO DE OLIVEIRA votou pela anulação de ofício do acórdão recorrido. Quanto à
segunda matéria, referente à qualificação da multa de ofício, o colegiado, por unanimidade, deu
provimento para desqualificá-la.
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Foi designado para redigir o voto vencedor o conselheiro MAURÍCIO NOGUEIRA
RIGHETTI. Determinou-se o retorno dos autos à origem, para análise das matérias tidas como
prejudicadas pelo acórdão recorrido, quais sejam, a responsabilidade solidária imputada a W. B. e
as obrigações acessórias supostamente descumpridas pela empresa recorrida.
Em síntese, a Segunda Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais reformou a
decisão de primeira instância administrativa, reconhecendo que a contratação de profissionais de
engenharia , incluindo engenheiros, projetistas, desenhistas, técnicos, bem como de profissionais
de informática e administrativos, por meio de pessoas jurídicas interpostas, configurava na
realidade a existência de vínculos empregatícios disfarçados, caracterizando a prática ilícita de
pejotização para fins de evasão de contribuições previdenciárias.
Aparentemente, a circunstância de os sócios ou associados pertencerem às
profissões regulamentadas, como engenheiros e advogados, é tomada como marcador
presuntivo, se não prescritivo, da inexistência de hipossuficiência, pelo STF, ao aplicar a respectiva
orientação vinculante.
A propósito, observe-se outro precedente, pertinente à contratação de advogados:

EMENTA
Agravo regimental em reclamação. Tema no 725 da Repercussão Geral ( RE no 958.252) e
ADPF no 324. Prestação de serviços na atividade-fim de sociedade de advogados por
advogada sócia-quotista. Existência de aderência estrita entre o ato reclamado e os
paradigmas da Corte. Agravo regimental não provido.
1. O tema de fundo, referente à prestação de serviços na atividade-fim de sociedade de
advogados por advogada sócia-quotista, por se relacionar com a compatibilidade dos
valores do trabalho e da livre iniciativa na terceirização do trabalho, revela aderência
estrita com a matéria tratada no Tema no 725 da Sistemática da Repercussão Geral e na
ADPF no 324.
2. Agravo regimental não provido.

(STF - Rcl: 57793 RJ, Relator.: DIAS TOFFOLI, Data de Julgamento: 26/06/2023, Primeira Turma,
Data de Publicação: PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n DIVULG 31-07-2023 PUBLIC 01-08-2023)

Ao fim, concluo que, neste momento, o critério decisório determinante mais seguro
para boa aplicação da orientação vinculante do STF é a hipossuficiência concreta.
Identificada a hipossuficiência concreta como critério decisório determinante e
vinculante, faz-se necessário verificar se essa propriedade está presente no caso em exame, e se
ela seria aplicável à resolução do objeto jurídico específico do recurso voluntário.

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1.3 EXAME DO QUADRO FÁTICO-JURÍDICO
A questão de fundo devolvida ao conhecimento deste Colegiado consiste em se
decidir se a atividade desempenhada pela recorrente se caracteriza como empresarial, de um
lado, ou trabalho assalariado/prestação de serviços, do outro, com a consequente validade da
reclassificação dos valores recebidos a título de lucros para rendimentos tributáveis.
O acórdão recorrido entendeu que os valores pagos pela Clinic Center S/S Ltda. aos
sócios, sob a rubrica “distribuição de lucros”, correspondiam, na realidade, a remuneração pelo
trabalho pessoal de cada médico. Fundamentou-se no art. 22, inciso III, e no art. 28, inciso III, da
Lei no 8.212/1991, que preveem a incidência de contribuição previdenciária sobre valores pagos a
título de retribuição por serviços prestados. Assentou que a empresa adotava critério de rateio
baseado no número de plantões realizados e no valor-hora trabalhado, o que caracterizaria
contraprestação laboral e não distribuição de resultados. Acrescentou que diversos médicos não
sócios também recebiam pagamentos sob a mesma designação, circunstância que corroboraria o
entendimento de que não se tratava de lucros apurados, mas de remunerações mensais de
natureza salarial.
A parte-recorrente, por sua vez, afirma que a sociedade é regularmente constituída,
dotada de affectio societatis e de escrituração contábil idônea, não havendo simulação nem
fraude. Sustenta que, por se tratar de sociedade simples de médicos, é natural que os lucros sejam
distribuídos de forma proporcional à contribuição efetiva de cada sócio para a geração da receita,
observando o disposto no art. 1.007 do Código Civil. Aduz que o contrato social previa
expressamente a possibilidade de distribuição desproporcional de lucros (fls. 369 e seguintes das
razões recursais) e que o pagamento periódico apenas refletia a dinâmica operacional da atividade
médica, marcada por plantões e escalas. Defende que o critério de rateio não desnatura o caráter
societário da operação, tampouco transforma lucros em pró-labore.
Pois bem, na qualidade de observador privilegiado das transformações
jurisprudenciais que permeiam o tratamento da chamada "pejotização" pelo Supremo Tribunal
Federal1, traço um panorama analítico sobre a orientação que vem sendo consolidada pela Corte
Constitucional em matéria de tamanha relevância socioeconômica.
O Supremo Tribunal Federal, em movimento jurisprudencial de inequívoca
envergadura, tem reconfigurado substancialmente os parâmetros de análise das relações
contratuais que envolvem a prestação de serviços por meio de pessoas jurídicas. Tal reorientação
manifesta-se precipuamente através de três precedentes paradigmáticos: a ADPF 324, o RE
958.252 e a ADC 66, que, em seu conjunto, estabeleceram novos marcos interpretativos para a
compreensão do fenômeno.
Observa-se que a Corte, afastando-se dos critérios tradicionais cristalizados na
Consolidação das Leis do Trabalho, adotou postura francamente deferente à autonomia negocial e
à liberdade de organização empresarial. Com efeito, o Tribunal declarou a invalidade
constitucional da utilização de determinados critérios outrora consagrados para a caracterização
Fl. 1253
DF CARF MF
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do vínculo empregatício, notadamente: a distinção entre atividade-fim e atividade-meio, a
essencialidade da atividade para o negócio, e a natureza intelectual, artística ou esportiva da
prestação de serviços.
Tal inflexão hermenêutica revela-se particularmente significativa quando
compreendida em seu contexto mais amplo. O Supremo, abandonando o paradigma protetivo
característico do século XX, abraça uma concepção que privilegia a liberdade contratual e
reconhece a legitimidade de arranjos empresariais complexos, desde que ausente a fraude. Nessa
linha, a Corte estabeleceu que a mera circunstância de o prestador de serviços executar atividades
essenciais ou mesmo finalísticas da empresa contratante não autoriza, per se, a desconsideração
da forma jurídica eleita pelas partes.
Contudo, cumpre ressaltar que tal orientação não implica imunidade para
simulações ou artifícios destinados a mascarar verdadeiras relações de emprego. O Tribunal
preservou expressamente a possibilidade de desconstituição dos arranjos contratuais quando
comprovada a fraude ou quando evidenciada a hipossuficiência do prestador de serviços,
elementos que continuam a autorizar a reclassificação da relação jurídica.
A complexidade do tema revela-se ainda mais pronunciada quando se examina a
projeção desses precedentes trabalhistas sobre a seara tributária. Emerge, nesse contexto,
verdadeiro dilema hermenêutico: estariam os órgãos administrativos tributários vinculados aos
fundamentos determinantes dessas decisões, aplicando-os por transcendência, ou deveriam
limitar-se ao objeto textual específico dos julgados?
A questão ganha contornos ainda mais intrincados quando se considera que o
Supremo tem expandido o alcance de seus precedentes através do julgamento de reclamações
constitucionais, nem sempre com a necessária coerência sistêmica. Tal fenômeno, aliado ao
método seriatim de tomada de decisões, resulta em certa fragmentação dos critérios decisórios,
dificultando a identificação precisa dos parâmetros vinculantes.
Em síntese, o tratamento dispensado pelo Supremo Tribunal Federal à questão da
pejotização caracteriza-se por movimento pendular em direção a maior liberalidade nas formas de
contratação, temperada pela preservação de instrumentos de combate à fraude. Trata-se de
orientação que reflete, em última análise, a tensão permanente entre a proteção dos valores
sociais do trabalho e o imperativo de modernização das relações econômicas, dilema este que
continua a desafiar a argúcia dos intérpretes do Direito.
A transformação das relações socioeconômicas que marca a transição do modelo
industrial hierárquico do século XIX para a economia do conhecimento do século XXI impõe-nos
reexaminar os paradigmas tradicionais de classificação jurídica das formas de colaboração
empresarial. Neste contexto de profundas mudanças estruturais, afirmar que elementos como
pagamentos por plantão, escalas de trabalho, rotatividade de participantes societários ou
distribuições proporcionais aos serviços prestados constituem, por si sós, evidências suficientes de
Fl. 1254
DF CARF MF
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simulação contratual revelar-se-ia anacrônico e incompatível com a realidade contemporânea das
organizações empresariais.
O primeiro fundamento que sustenta a insuficiência desses indícios reside na
própria natureza evolutiva das formas de empreendimento na economia do conhecimento. A
liberdade de associação, consagrada no artigo 5o, XVII, da Constituição Federal, conjugada com o
princípio da livre iniciativa estabelecido no artigo 170, caput, autoriza e legitima arranjos
societários que transcendem os modelos rígidos da era industrial. Quando observamos a crescente
adoção de estruturas organizacionais horizontalizadas, nas quais profissionais especializados
associam-se para prestar serviços de alta complexidade técnica, verificamos que características
antes consideradas típicas do emprego assalariado, como a existência de escalas ou a
coordenação de atividades, constituem-se em meros instrumentos de organização eficiente, não
em evidências de subordinação jurídica. A garantia dessa assertiva encontra-se na própria lógica
da economia contemporânea: se a geração de riqueza migrou da produção material massificada
para a propriedade intelectual e o conhecimento especializado, seria contraditório exigir que as
formas jurídicas permanecessem presas aos moldes do capitalismo mercantil.
Dir-se-ia, em contraposição, que tais características denunciariam a ausência de
verdadeira affectio societatis. Contudo, essa objeção desconsidera que a própria noção de
sociedade empresarial experimentou profunda ressignificação, admitindo-se hoje arranjos nos
quais a contribuição intelectual ou técnica substitui o aporte de capital como elemento primordial
da participação societária.
O segundo pilar argumentativo emerge da evolução jurisprudencial consolidada
pelo Supremo Tribunal Federal no tratamento das relações de prestação de serviços. Como
observa Sorrentino em sua análise dos precedentes paradigmáticos, a Corte Constitucional,
através das decisões proferidas na ADPF 324, no RE 958.252 e na ADC 66, estabeleceu novos
marcos interpretativos que privilegiam a autonomia negocial e reconhecem a legitimidade de
arranjos empresariais complexos. Tal reorientação hermenêutica afasta-se deliberadamente dos
critérios tradicionais cristalizados na legislação trabalhista, abraçando concepção que valoriza a
liberdade contratual desde que ausente a fraude. Se o próprio Supremo Tribunal Federal declarou
a invalidade constitucional de critérios outrora utilizados para caracterização automática do
vínculo empregatício, como a natureza intelectual da prestação de serviços ou a essencialidade da
atividade, por que haveria as autoridades administrativas de persistir em análise fundada em
presunções ultrapassadas? A garantia reside na força normativa dos precedentes constitucionais:
quando a mais alta Corte do país reconhece a legitimidade de formas contratuais que
transcendem o modelo tradicional de emprego, estabelece-se novo paradigma interpretativo que
deve informar toda a aplicação do direito.
Poder-se-ia objetar que tais precedentes se limitam à esfera trabalhista. Entretanto,
a projeção desses fundamentos sobre a seara tributária constitui desdobramento lógico inevitável,
pois a coerência do ordenamento jurídico não admite que uma mesma relação seja
simultaneamente legítima para fins trabalhistas e fraudulenta para fins tributários.
Fl. 1255
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O terceiro argumento centra-se na análise substantiva dos elementos apontados
como indícios de simulação, demonstrando sua perfeita compatibilidade com verdadeiras relações
societárias contemporâneas. A existência de pagamentos correlacionados com plantões ou
unidades de serviço prestado não desnatura, per se, a relação societária, constituindo apenas
modalidade de distribuição de resultados proporcional à contribuição de cada sócio para a
geração de receitas. Tal sistemática encontra amparo no artigo 1.007 do Código Civil, que permite
aos sócios estabelecer livremente a forma de partilha dos lucros. A alta rotatividade de sócios e as
participações ínfimas, longe de evidenciarem fraude, refletem a dinamicidade e flexibilidade
características
dos
empreendimentos
modernos,
nos
quais
profissionais
associam-se
temporariamente para projetos específicos. As escalas de plantão e regras de organização interna,
por sua vez, constituem instrumentos indispensáveis de coordenação em qualquer
empreendimento que envolva múltiplos participantes, não se confundindo com subordinação
hierárquica. A garantia desta proposição encontra-se na própria natureza das sociedades
profissionais: quando médicos se organizam para prestar serviços em regime de plantão, estão
exercendo legítimo poder de auto-organização societária, não simulando relação de emprego.
Ademais, convém ressaltar que o ordenamento jurídico pátrio, mesmo em suas
formulações mais tradicionais, sempre reconheceu a dicotomia fundamental entre sócios de
capital e sócios de serviços, categorias estas que remontam às próprias origens do direito
societário brasileiro. O Código Comercial de 1850, em seu artigo 317, já contemplava
expressamente a figura do sócio de indústria, aquele cuja contribuição principal consistia em
trabalho ou conhecimento técnico, distinguindo-o claramente do sócio capitalista. Tal distinção,
longe de constituir mera curiosidade histórica, revela-se como princípio estruturante do direito
societário, reconhecendo que a formação do patrimônio comum pode dar-se tanto através do
aporte de recursos financeiros quanto pela contribuição de habilidades, conhecimentos ou
serviços especializados.
A perpetuação dessa dualidade no Código Civil de 2002, particularmente nos artigos
1.006 e 1.007, demonstra que o legislador brasileiro jamais concebeu a sociedade empresarial
como estrutura monolítica, admitindo expressamente que diferentes sócios contribuam de formas
substancialmente diversas para o empreendimento comum. Quando o artigo 1.006 estabelece
que o sócio participa dos lucros e das perdas "na proporção das respectivas quotas", mas ressalva
que tal proporção pode ser alterada pelo contrato social, reconhece-se implicitamente que a
natureza da contribuição, seja ela em capital, seja em serviços, justifica tratamentos diferenciados.
A sabedoria dessa distinção manifesta-se com particular clareza quando consideramos que exigir
do sócio de serviços contribuição financeira equivaleria a desnaturar sua própria essência, assim
como seria absurdo demandar do sócio capitalista prestação laboral como condição de sua
participação societária.
Neste contexto, as vicissitudes inerentes à contribuição através de serviços, tais
como a necessidade de estabelecer escalas, definir responsabilidades específicas ou correlacionar
remunerações com a efetiva prestação de atividades, constituem desdobramentos naturais e
Fl. 1256
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esperados dessa modalidade de participação societária. O sócio cuja contribuição principal
consiste em sua expertise médica necessariamente ver-se-á submetido a regramento que
discipline o exercício dessa contribuição, sem que isso implique em subordinação hierárquica
típica da relação empregatícia. Tal disciplinamento decorre não de um poder diretivo externo, mas
da própria necessidade de coordenação entre os diversos participantes do empreendimento
comum, exercida no interesse coletivo da sociedade.
A idiossincrasia dessa forma de organização societária revela-se ainda mais evidente
quando contrastamos o tratamento dispensado aos sócios de serviços com aquele conferido aos
sócios meramente capitalistas. Enquanto estes podem limitar sua participação ao aporte inicial de
recursos, permanecendo absolutamente alheios à condução cotidiana dos negócios sociais,
aqueles necessariamente envolvem-se na operacionalização do empreendimento, pois sua
contribuição materializa-se precisamente através dessa atuação continuada. Estabelecer-se-iam,
destarte, regimes jurídicos distintos que refletem a natureza diversa das contribuições: ao sócio
capitalista, a liberdade de não interferir na gestão; ao sócio de serviços, o dever de contribuir
ativamente, mas também o direito de participar nos resultados na medida dessa contribuição.
Esta compreensão histórica e sistemática do direito societário brasileiro demonstra
que os elementos frequentemente apontados como indícios de fraude, longe de constituírem
anomalias reveladoras de simulação, representam características intrínsecas e necessárias das
sociedades que congregam sócios de serviços. A existência de remunerações variáveis conforme a
prestação de serviços, a imposição de escalas e responsabilidades específicas, ou mesmo a alta
rotatividade daqueles que não se adaptam ao modelo, todas essas circunstâncias decorrem
naturalmente da própria essência dessa modalidade societária, historicamente reconhecida e
legitimada pelo ordenamento jurídico nacional.
Não por menos, a peculiaridade do modelo brasileiro de relações socioeconômicas,
marcado pela transição abrupta de uma economia agrário-industrial para uma economia de
serviços complexos, impõe aos intérpretes do direito especial cautela na aplicação de categorias
jurídicas concebidas em contexto histórico diverso. Quando profissionais altamente qualificados
optam por organizar-se em estruturas societárias flexíveis, adaptadas às demandas fluidas do
mercado contemporâneo, não se pode presumir simulação baseando-se em características que
são, na verdade, inerentes a essa nova forma de empreender.
O exame detido dos autos revela que o lançamento não se baseou em alegação de
simulação nem de desconstituição do vínculo societário, mas apenas na requalificação dos valores
pagos. A autuação partiu da premissa de que a correlação entre o número de plantões e o
montante pago bastaria para caracterizar remuneração por trabalho. Entretanto, essa inferência
não se sustenta juridicamente quando confrontada com a estrutura típica das sociedades
profissionais de serviços médicos, em que o esforço pessoal de cada sócio constitui precisamente
o meio de geração do resultado comum. Nessas sociedades, é inerente à atividade a existência de
escalas, rateios e compensações variáveis, que não configuram subordinação hierárquica, mas
instrumentos de coordenação do empreendimento coletivo.
Fl. 1257
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O art. 1.007 do Código Civil autoriza os sócios a ajustar livremente a forma de
partilha dos lucros, e o art. 1.006 reconhece a legitimidade da contribuição por meio de serviços.
O ordenamento jurídico não impõe que a distribuição de lucros seja sempre proporcional às
quotas de capital, bastando que o critério adotado conste do contrato social e reflita a
participação efetiva de cada sócio na formação do resultado. Do mesmo modo, a Lei no
8.212/1991 somente autoriza a incidência de contribuição previdenciária sobre valores que
constituam retribuição direta ao trabalho, e não sobre lucros efetivos, ainda que antecipados.
A evolução jurisprudencial do Supremo Tribunal Federal sobre a matéria,
especialmente nas decisões proferidas na ADPF 324, no RE 958.252 e na ADC 66, reforça a
legitimidade das formas associativas contemporâneas, afastando a presunção de subordinação ou
pessoalidade a partir de meros indícios formais, como escalas, periodicidade ou proporcionalidade
ao trabalho. Essa orientação, embora originada no âmbito trabalhista, projeta-se sobre o campo
tributário na medida em que a coerência sistêmica do ordenamento jurídico impede que a mesma
relação seja considerada legítima para fins civis e simulada para fins fiscais.
No caso concreto, a Clinic Center S/S Ltda. apresentou contrato social que previa
expressamente a possibilidade de distribuição desproporcional de lucros, bem como
demonstrações contábeis que evidenciam resultado positivo no período de 2013 e 2014. Não há
prova de subordinação, nem de pagamento a título de salário, tampouco de inexistência de
resultado econômico que legitimasse a distribuição. O simples fato de o rateio observar a carga
horária de plantões não é suficiente para desqualificar os pagamentos como lucros. Na ausência
de prova robusta de que se tratava de contraprestação direta por serviços, e não de adiantamento
de lucros, deve prevalecer a presunção de legitimidade dos atos societários regularmente
constituídos.
Em consequência, a qualificação das parcelas distribuídas como pró-labore, para
fins de incidência de contribuição previdenciária, carece de fundamento legal e probatório nos
autos. As características invocadas pela fiscalização, periodicidade, vinculação a plantões e rateio
conforme a participação, são compatíveis com a lógica das sociedades de profissionais, nas quais
os resultados são apurados a partir da colaboração técnica de cada sócio.
Diante do exposto, acolho o argumento da recorrente.

1.4 ESPECIFICIDADES DO CASO: CONTRADIÇÃO INTERNA
No caso em exame, também observo contradição interna no raciocínio
desenvolvido pelo órgão julgador de origem, ao secundar a motivação e a fundamentação do
lançamento, quanto ao ponto em que o acórdão recorrido reconheceu, simultaneamente, a
natureza remuneratória dos valores pagos sob a forma de lucros distribuídos e a responsabilidade
solidária da sócia-quotista pelo simples fato de sua condição societária.
Fl. 1258
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A decisão de origem entendeu que os montantes declarados como lucros
configurariam retribuição pelo trabalho, sujeita à contribuição previdenciária, e que a recorrente,
por ter auferido tais valores, deveria responder solidariamente pelo crédito tributário, à luz do art.
124, inciso I, do CTN, e do art. 9o, §§ 4o e 5o, da LC no 123/2006.
Todavia, tal raciocínio encerra contradição interna, conforme adiantado. Se os
valores foram qualificados como remuneração pelo trabalho, a sujeição passiva natural seria de
quem prestou o serviço ou exerceu a administração; se, ao revés, a autoridade fiscal reconheceu
que a contribuinte não desempenhava funções de direção, gerência ou representação, não
poderia simultaneamente atribuir-lhe responsabilidade solidária apenas em razão de haver
recebido parcela de resultados societários. A desclassificação dos lucros como rendimento de
trabalho exige a presença de vínculo material de subordinação (trabalho assalariado) ou de gestão
(trabalho não assalariado, voltado especificamente à condução executiva da administração); a
imputação de solidariedade, ao contrário, apoia-se justamente na ausência desses elementos. As
duas teses, assim postas, se repelem logicamente.
Conforme se lê no próprio voto recorrido (fls. 511–512), a recorrente foi qualificada
como beneficiária de lucros desproporcionais, sem função administrativa, e incluída no polo
passivo apenas por ter auferido rendimentos isentos de contribuição e de IR. O mesmo acórdão,
contudo, afirma que tais valores representariam contraprestação por serviços prestados. O
lançamento, assim, ora pressupõe que a contribuinte prestou o trabalho (para caracterizar o fato
gerador), ora que não o prestou (para justificar a solidariedade). Essa incongruência compromete
a coerência lógica e a validade do ato administrativo, cuja motivação deve ser unitária e suficiente,
conforme impõem o art. 142, parágrafo único, do CTN, e o art. 50 da Lei no 9.784/1999.
A distinção entre remuneração pelo trabalho e retorno da atividade empresarial é
imanente ao conceito legal. O trabalho traduz esforço pessoal, dependente, retribuído de forma
individualizada; o resultado empresarial constitui excedente econômico obtido pela organização
de fatores de produção, partilhável entre os sócios segundo os critérios convencionados. A própria
história do direito comercial reconhece essa diferenciação: já o Código Comercial de 1850 previa a
figura dos sócios de capital e sócios de indústria, admitindo que a participação nos lucros
decorresse não apenas do capital investido, mas também do saber técnico, do trabalho
especializado e da capacidade de organização, que são todos elementos da liberdade de iniciativa
consagrada, no plano constitucional atual, pelo art. 170 da Constituição, aqui mencionado apenas
como princípio orientador remoto.
A evolução das formas de organização econômica, do período industrial ao
contemporâneo, ampliou essa liberdade contratual, permitindo que os sócios estabelecessem
métodos diversos de aferição da contribuição de cada um ao resultado comum. Reduzir a
participação societária à medida do capital monetário investido não apenas ignora essa trajetória,
mas também contraria a própria lógica do direito empresarial moderno, que reconhece o valor
produtivo do conhecimento e da ação empreendedora.
Fl. 1259
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Aplicando esses parâmetros ao caso concreto, verifica-se que o lançamento carece
de consistência jurídica. A autoridade fiscal não demonstrou que a recorrente tenha exercido
funções de direção ou praticado atos de administração; ao contrário, reconheceu sua condição de
mera sócia-quotista. Afastada a caracterização de trabalho pessoal em prol da sociedade, não há
fato gerador redutível a serviços à própria sociedade sobre a suposta remuneração.
Dessa forma, o mesmo conjunto de fatos não pode simultaneamente gerar a
obrigação principal, sob o fundamento de trabalho remunerado, e a responsabilidade solidária,
sob o fundamento de mera participação societária. A contradição entre as premissas do
lançamento conduz à sua invalidade parcial, por ofensa à coerência interna e ao dever de
motivação do ato administrativo.
Compreendido que a desclassificação foi equivocada, cumpre manter a
responsabilidade, de um lado, e restaurar a classificação jurídica dos valores recebidos, do outro.

1.5 CARACTERIZAÇÃO DA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DE ADMINISTRADORES POR
ATO ILÍCITO. MATÉRIA ESTRANHA. HIPÓTESE DE RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
POR SUCESSÃO DECORRENTE DA EXTINÇÃO DA PESSOA JURÍDICA CONTRIBUINTE.
O acórdão recorrido entendeu que a baixa da pessoa jurídica não impede a
apuração e cobrança de tributos relativos a períodos anteriores, atribuindo responsabilidade
solidária aos sócios e administradores pelos fatos geradores ocorridos antes da extinção.
Fundamentou-se, para tanto, nos arts. 9o, §§ 4o e 5o, da Lei Complementar no 123/2006 e 124, I,
do Código Tributário Nacional, destacando que a sócia teria “interesse comum na situação que
constituiu o fato gerador” e, portanto, legitimidade para figurar no polo passivo. A decisão afastou
a tese de ilegitimidade passiva sob o argumento de que a autuação não se baseou em ato com
excesso de poder ou infração à lei, mas na responsabilidade solidária decorrente da extinção da
sociedade empresária sem quitação de suas obrigações.
De outro lado, a parte-recorrente sustenta que a responsabilidade solidária não
pode ser presumida nem resultar de interpretação extensiva do art. 9o da LC no 123/2006. Alega
que jamais exerceu função de administração ou gestão na sociedade, limitando-se à condição de
sócia quotista, sem qualquer poder de deliberação sobre a condução da empresa. Afirma que a
decisão recorrida incorreu em “odiosa responsabilização objetiva”, contrariando o art. 135, III, do
CTN, que exige dolo, excesso de poder ou infração à lei, contrato social ou estatutos para a
responsabilização pessoal de sócios. Invoca ainda o art. 1.009 do Código Civil, a Súmula no 430 do
Superior Tribunal de Justiça e precedentes do Supremo Tribunal Federal, sustentando que o mero
inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade do
sócio, razão pela qual o termo de sujeição passiva solidária deveria ser declarado nulo (fls. 367-380
do recurso voluntário).
Fl. 1260
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A responsabilidade tributária pela dissolução de pessoa jurídica está disciplinada, no
caso de microempresas e empresas de pequeno porte, pelo art. 9o da LC no 123/2006, cuja
redação, à época dos fatos (2011 a 2013) e da extinção (2015), já continha previsão expressa de
responsabilização dos sócios. Eis a evolução legislativa pertinente:
Redação original (vigente desde 2006 até 07/08/2014):

“O registro dos atos constitutivos, de suas alterações e extinções (baixas)...
ocorrerá independentemente da regularidade de obrigações [...], sem prejuízo das
responsabilidades do empresário, dos sócios ou dos administradores por tais
obrigações, apuradas antes ou após o ato de extinção.”

Após a LC no 147, de 07/08/2014, vigente desde então:

“§ 5o A solicitação de baixa do empresário ou da pessoa jurídica importa
responsabilidade solidária dos empresários, dos titulares, dos sócios e dos
administradores no período da ocorrência dos respectivos fatos geradores.”

A alteração promovida pela LC no 147/2014 não inovou em substância, apenas
sistematizou e explicitou disposição já constante do caput do artigo. Ainda que o § 5o tenha sido
inserido em 2014, o fundamento normativo da responsabilidade já existia desde a edição original
de 2006, aplicando-se, portanto, aos fatos ocorridos de 2011 a 2013, bem como à dissolução em
2015. Trata-se, ademais, de responsabilidade por sucessão, em razão da transferência integral do
patrimônio da pessoa jurídica para seus sócios após sua extinção, e não de uma imputação
objetiva ou automática por simples inadimplemento, como no caso julgado no RE 562.276/PR.
Conforme lição dogmática específica sobre a matéria:

“Notamos, ainda, que a limitação de responsabilidade ou a separação da
personalidade jurídica não se aplicam, de forma linear, a todas as hipóteses de
responsabilidade tributária. Nenhum daqueles fundamentos é sequer pertinente
à sucessão patrimonial integral, com a desconstituição da personalidade jurídica
do sujeito passivo originário. Observe-se que, aqui, não há personalidade jurídica
a ser preservada, e a limitação de responsabilidade não se justifica dada a
absorção do patrimônio pela pessoa que será invocada como responsável.”

— SORRENTINO, Thiago Buschinelli. Controle, no âmbito do Supremo Tribunal
Federal, da atribuição de responsabilidade tributária aos sócios e administradores
de pessoas jurídicas. São Paulo: PUC-SP, 2008,
Fl. 1261
DF CARF MF
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30

Evidentemente, há considerações de estrato constitucional que poderiam modificar
esse entendimento, baseado exclusivamente na legislação infraconstitucional de regência, mas
este não é o foro adequado para a respectiva discussão (Súmula 02/CARF).
A evolução redacional do art. 9o, § 5o da LC 123/2006 é essencial para boa
compreensão do quadro, assim como entender que o Estado historicamente elimina a limitação
da responsabilidade na hipótese de desconstituição ou dissolução da pessoa jurídica, ainda que de
modo regular.
Antes de referido dispositivo, não era possível nem sequer extinguir regular e
formalmente a pessoa jurídica que possuísse crédito tributários ativos, dado que os órgãos
notariais e registrais, como os Cartórios de Pessoas Jurídicas e as Juntas Comerciais, simplesmente
se negavam a processar os respectivos requerimentos.
Como narrei em outra oportunidade, esse dilema degradava o ato de empreender,
tornando-o absurda e desnecessariamente arriscado, em paralelo às metáforas d ́ O Mercador de
Veneza e Da Rima do Antigo Marinheiro, utilizadas em alguns de meus ensaios acadêmicos4.
Com a configuração atual, o risco ainda persiste, mas foi diminutamente mitigado,
pois ao menos é possível encerrar algumas pessoas jurídicas, de modo regular, sem prejuízo do
lançamento e da cobrança de créditos tributários.
No caso concreto, a Clinic Center S/S Ltda foi extinta sem liquidação e sem ter
regularizado as obrigações previdenciárias do período de 04/2011 a 03/2013, conforme Auto de
Infração Debcad no 51.084.377-8. A sócia ora parte-recorrente consta como integrante da
sociedade no período abrangido pelos fatos geradores e não há prova de que tenha se retirado
antes do encerramento formal da empresa (fl. 664). Nessa medida, à luz do art. 9o da LC no
123/2006, vigente à época da extinção, e dos arts. 130 e 133 do CTN, deve ser reconhecida sua
responsabilidade como sucessora tributária, não sendo aplicável, na hipótese, o regime de
responsabilidade subjetiva do art. 135, III, do CTN, nem o precedente do STF no RE 562.276/PR,
que trata de responsabilização autônoma de sócio-gerente em sociedade em funcionamento.
A então relatora do recurso voluntário no Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais, Conselheira Ana Claudia Borges de Oliveira, determinou a conversão do julgamento em
diligência, a fim de que a Unidade Preparadora da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil
esclarecesse se, à época dos fatos geradores, a sociedade Clinic Center S/S Ltda estava


4 V.g., e.g., SORRENTINO, Thiago. Um conto de duas falsidades: a influência recíproca das retóricas tributária
e penal na definição do ilícito tributário punível com sacrifícios ao patrimônio e à liberdade física. Revista
Magister de Direito Penal e Processual Penal, Porto Alegre, v. 21, n. 121, p. 96-110, ago./set. 2024;
SORRENTINO, Thiago. Um conto de duas falsidades: a influência recíproca das retóricas tributária e penal na
definição do ilícito tributário punível com sacrifícios ao patrimônio e à liberdade física. Revista Magister de
Direito Penal e Processual Penal, Porto Alegre, v. 21, n. 121, p. 96-110, ago./set. 2024; SORRENTINO, T. B. .
Responsabilidade Tributária, Penal e Trabalhista dos Administradores de Pessoas Jurídicas. 1. ed. São Paulo:
Polo Books, 2019.

Fl. 1262
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.635 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15586.720089/2016-33
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efetivamente enquadrada como pequena empresa ou microempresa. A medida foi tomada em
sessão realizada em 7 de março de 2023, conforme expressamente consignado ao final da
Resolução: “esta Turma julgadora, por unanimidade, concluiu pela necessidade de conversão do
julgamento em diligência, para que a Unidade Preparadora informe se, à época dos fatos
geradores, a CLINIC CENTER S/S LTDA estava realmente enquadrada como pequena empresa ou
microempresa (ME)”.
Em resposta, a unidade da Receita Federal informou que, embora a empresa Clinic
Center S/S Ltda nunca tenha optado pelo regime do Simples Nacional, os valores de receita bruta
anual informados em suas Declarações de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ)
mantinham-se dentro dos limites legais para o enquadramento como empresa de pequeno porte,
nos termos da Lei Complementar no 123/2006. Ressaltou-se que o lançamento baseou-se na regra
de responsabilidade prevista no caput do art. 9o da LC no 123/2006, cuja redação já previa, antes
da LC no 147/2014, a responsabilidade dos sócios pelas obrigações apuradas antes ou após o ato
de extinção da pessoa jurídica, independentemente de sua adesão ao Simples Nacional. Concluiu-
se que a condição jurídica de empresa de pequeno porte bastava para a aplicação da norma.
A resposta da fiscalização reforça, de modo inequívoco, a adequação jurídica da
responsabilização da sócia recorrente com base no regime de sucessão tributária, decorrente da
extinção da pessoa jurídica sem liquidação das obrigações. Verificado o enquadramento como
empresa de pequeno porte à época dos fatos, e comprovada a dissolução da sociedade (fl. 664),
incide a norma geral do art. 9o da LC no 123/2006, na redação vigente desde sua promulgação,
que não condicionava a responsabilização solidária à adesão ao Simples Nacional. Trata-se de
hipótese típica de sucessão, na qual, como assentado pela doutrina, “não há personalidade
jurídica a ser preservada, e a limitação de responsabilidade não se justifica dada a absorção do
patrimônio pela pessoa que será invocada como responsável” (SORRENTINO, 2008, p. 315).
Afasta-se, assim, qualquer alegação de responsabilização objetiva indevida, porquanto a
atribuição do crédito à sócia decorreu de sua posição como sucessora patrimonial de empresa
extinta, e não de infração atribuída pessoalmente.
Diante do exposto, rejeito o argumento.
2
DISPOSITIVO
Ante o exposto, CONHEÇO do recurso voluntário, e DOU-LHE PARCIAL
PROVIMENTO, tão-somente para reconhecer que os valores pagos a título de distribuição de
lucros não poderiam ter sido desclassificados para remuneração por pro-labore, e, desse modo,
devem ser excluídos da base de cálculo das contribuições sociais previdenciárias constituídas.
É como voto.

Assinado Digitalmente
Fl. 1263
DF CARF MF
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PROCESSO 15586.720089/2016-33
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Thiago Buschinelli Sorrentino

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Henrique Perlatto Moura, redator designado

Divirjo do Conselheiro Relator, pelos motivos abaixo expostos.
Como bem destacado no relatório, trata-se de auto de infração lavrado em
decorrência da apuração de que os valores pagos a título de distribuição de lucros e dividendos,
em verdade, seriam remuneração vinculada à prestação de serviço referente à sócia Rafaela
Coppo, dado que os valores a ela pagos eram calculados com base nas horas laboradas.
Veja-se que os valores pagos à profissional não possuem caráter de lucros, mas
consistem em verdade contraprestação ao trabalho que esta realizava para a sociedade, o que
justifica a incidência de contribuição previdenciária sobre a parcela, nos termos do artigo 22,
inciso I, da Lei no 8.212, de 1991. Neste particular, como bem destaca o relatório fiscal, a base de
cálculo para a realização dos pagamentos seriam horas plantão, não tendo sido comprovada a
assunção de despesas por parte de Recorrente para que a parcela pudesse ser tratada como lucro,
nos termos abaixo:

7. Sobre as remunerações dos Contribuintes Individuais Sócios e Sócios -
Administradores
7.1. As remunerações pagas pela empresa ao Sócio – Administrador e demais
sócios a título de Distribuição de Lucros, tiveram por base as remunerações pagas
aos mesmos por escala cumprida de plantões. No Anexo denominado Relação de
Pagamentos 2013 e 2014 está demonstrado mensalmente a relação direta entre
as escala de plantões e as Distribuições de Lucros. Em alguns casos excepcionais
as remunerações de plantões são pagas no mês seguinte, mas sempre têm por
base o cumprimento de plantão no Pronto Socorro. A relação de pagamentos
constante no Anexo Relação de Pagamentos 2013 e 2014 demonstra inclusive que
estas remunerações têm por base o Valor/Hora para remuneração dos plantões.
Fica demonstrado claramente que a Distribuição de Lucro, no caso, não se trata
de uma Remuneração de Capital, mas sim de Trabalho.
7.1.1. Os profissionais médicos recebem os adiantamentos de lucros única e
exclusivamente por sua atividade laboral nos plantões. Na maioria dos casos a
Distribuição de Lucros se dá antes da admissão dos médicos na sociedade,
conforme será demonstrado, em muitos dos demais Autos de Infração
constituídos, o que comprovaria tratar-se de remuneração de trabalho. A Sra
Rafaela Rodrigues Coppo foi admitida na sociedade em 11/11/2013. Seus
rendimentos de Distribuição de Lucros tiveram início na competência 07/2013.
Fl. 1264
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.635 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15586.720089/2016-33
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7.1.2. Através do Termo de Intimação Fiscal no 1 – TIF no 1 foi solicitado da
empresa que informasse a forma de participação dos sócios nos Lucros e nas
Perdas. No “Atendimento ao TIF no 1” a empresa informa:
“Informamos nesta oportunidade que os lucros e perdas eram rateados entre os
sócios conforme o número de horas trabalhadas nos plantões médicos” (fl. 18-19)

Não obstante, a Recorrente foi admitida na sociedade apenas em novembro de
2013, de modo que os valores a ela pagos antes desta data base não poderiam ter sido incluídos
na base de cálculo do lançamento sob a rubrica prolabore.
Exatamente com base nesta constatação, a turma entendeu, por maioria, que seria
necessário excluir da base de cálculo do lançamento as remunerações pagas em período anterior a
11 de novembro de 2013 dada a impossibilidade de que sejam consideradas como prolabore neste
interregno, o que leva ao parcial provimento do Recurso Voluntário neste particular.

Conclusão
Ante o exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário dar-lhe parcial
provimento para excluir do lançamento os valores recebidos por Rafaela Rodrigues Coppo até a
data de 11/11/2013

Assinado Digitalmente
Henrique Perlatto Moura

Fl. 1265
DF CARF MF
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