Tribunal: CARF
Processo: 15746.728063/2022-00
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CLEBERSON ALEX FRIESS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Segunda Seção / Primeira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-02-04
Data de publicação: 2025-03-24

Ementa:

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15746.728063/2022-00
RESOLUÇÃO
2102-000.211 – 2a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
4 de fevereiro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
TAM LINHAS AEREAS S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Conversão do Julgamento em Diligência
RESOLUÇÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o
julgamento do recurso voluntário em diligência à unidade de origem, nos termos do voto do
relator.

Assinado Digitalmente
Cleberson Alex Friess – Relator e Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros José Marcio Bittes, Carlos
Eduardo Fagundes de Paula, Carlos Marne Dias Alves, Yendis Rodrigues Costa, Vanessa Kaeda
Bulara de Andrade e Cleberson Alex Friess (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário interposto em face do Acórdão no 109-021.299, de
27/03/2024, prolatado pela 7a Turma da Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 09
(DRJ09), cujo dispositivo considerou improcedente a impugnação apresentada pelo sujeito passivo
(fls. 13.086/13.103):
O acórdão está assim ementado:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018
Fl. 13198
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Original

DOCUMENTO VALIDADO
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AUTOENQUADRAMENTO. CNAE PREPONDERANTE. REVISÃO DE OFÍCIO.
O enquadramento nos correspondentes graus de risco é de responsabilidade da
entidade/empresa, e deve ser feito mensalmente, de acordo com a sua atividade
preponderante, podendo ser alterado de ofício pela autoridade fiscal, para efeito
de lançamento.
ALIQUOTA GILRAT. ATIVIDADE PREPONDERANTE. DECRETO N° 3.048/1999
O enquadramento da atividade preponderante da empresa e o respectivo grau de
risco de acidente de trabalho deve ser obtido com base no Anexo V do Decreto n°
3.048/1999.
Impugnação Improcedente
Extrai-se do Termo de Verificação Fiscal que a autoridade tributária lavrou Auto de
Infração (AI), relativo às competências de 01/2018 e 12/2018, inclusive décimo terceiro, para
exigir a contribuição previdenciária patronal para o financiamento da aposentadoria especial e dos
benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos
riscos ambientais do trabalho (RAT) sobre a remuneração dos segurados empregados (fls.
1.272/1.280 e 1.286/1.290).
A contribuição previdenciária exigida no presente lançamento tem previsão no art.
22, inciso II, da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, assim como no art. 202 do Regulamento da
Previdência Social (RPS), veiculado pelo Decreto no 3.048, de 6 de maio de 1999.
A empresa informou mensalmente na Guia de Recolhimento do FGTS e Informações
à Previdência Social (GFIP) e, a partir da competência 08/2018, no Sistema de Escrituração Digital
das Obrigações Fiscais, Previdenciárias e Trabalhistas (eSocial), o enquadramento na atividade
preponderante, com base na atividade econômica e respectivos riscos de acidentes do trabalho,
no grau mínimo, com alíquota de 1%, para todos os estabelecimentos.
Entretanto, segundo a autoridade fiscal, as atividades preponderantes nos
estabelecimentos da empresa geram riscos de acidente do trabalho no grau médio e grave,
respectivamente, com alíquotas de 2% e 3%, razão pela qual procedeu ao reenquadramento dos
valores, mediante lançamento de ofício das diferenças de RAT não declaradas e recolhidas à época
própria.
Para a fiscalização, as atividades preponderantes da empresa e grau de risco de
acidente do trabalho, por estabelecimento, considerando a Relação de Atividades Preponderantes
e correspondentes Graus de Risco, conforme Classificação Nacional de Atividades Econômicas
(CNAE), prevista no Anexo V do RPS, são:
 CNPJ 02.012.862/0001-60:
CNAE 8211-3/00 (Serviços combinados de escritório e apoio administrativo)
– GILRAT 2%;
 CNPJ 02.012.862/0009-17:
Fl. 13199
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CNAE 3316-3/01 (Manutenção e reparação de aeronaves) – GILRAT 2%
 Demais estabelecimentos:
CNAE 5111-1/00 (Transporte aéreo de passageiros) – GILRAT 3%
Ao mesmo tempo, a auditoria fiscal constatou erros na informação do Fator
Acidentário de Prevenção (FAP), atribuído pelo Ministério da Previdência Social, resultando na
incorreção do cálculo do RAT ajustado, matriz e filiais, na GFIP e no eSocial.
Após intimação, a empresa informou, individualmente, a Classificação Brasileira de
Ocupações (CBO) dos segurados empregados a seu serviço. Com base nos códigos da CBO, a
fiscalização determinou a atividade econômica preponderante e respectivo grau de risco de
acidente do trabalho, mensalmente e por estabelecimento, discriminados nas planilhas eletrônicas
constantes do arquivo não paginável, denominado “Cálculo CBO preponderante” (fls. 1.283).
As diferenças de contribuições previdenciárias a recolher, calculadas por
estabelecimento e competência, estão demonstradas na planilha eletrônica constante do arquivo
não paginável "Diferenças RAT SAT devidos menos RAT SAT declarados" (fls. 1.284).
Ciente da lavratura do auto de infração, em 30/12/2022, a empresa autuada
impugnou o lançamento fiscal no dia 27/01/2023 (fls. 1.293 e 1.296/1.297).
Em síntese, a autuada apresentou os seguintes argumentos de fato e de direito para
a improcedência do crédito tributário, acompanhados de elementos de prova (fls. 1299/1340 e
1341/13.082):
(i) em preliminar, a nulidade do auto de infração, por vício material, dado
que a autoridade fiscal não produziu as provas necessárias para se contrapor ao
autoenquadramento no grau de risco da RAT, nos termos exigidos pela legislação
tributária. A fiscalização não foi capaz de demonstrar, por meio de elementos
probatórios, o enquadramento das atividades preponderantes da matriz e das
filiais nos graus de risco grave (3%) ou risco médio (2%);
(ii) no mérito, a título de argumentação subsidiária, defende que o
enquadramento jurídico realizado pela empresa respeitou as diretrizes legais
atinentes à matéria, mediante adequado enquadramento de sua atividade para
fins de aferição da alíquota RAT no grau de risco leve;
(iii) os Laudos Técnicos de Condições Ambientais do Trabalho (LTCAT), os
Programas de Prevenção de Riscos Ambientais (PPRA) e os Pareceres Técnicos de
Enquadramento do Grau de Risco da Atividade Preponderante, assinados por
engenheiro de segurança do trabalho, oportunamente apresentados durante a
ação fiscal, atestam o grau de risco leve inerente às atividades preponderantes
da empresa, em que pese a fiscalização desprezar tais documentos como
instrumentos probatórios;
Fl. 13200
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(iv) com fundamento no equilíbrio sistêmico das receitas e despesas da
seguridade social, os valores recolhidos pela empresa, a título de RAT, são mais
do que suficientes para custear a totalidade dos benefícios concedidos e pagos
pela Previdência Social aos seus funcionários;
(v) a melhoria das condições do ambiente do trabalho está amplamente
demonstrada nos autos, considerando os investimentos realizados pela empresa
a fim de mitigar os riscos ambientais; e
(vi) a solução do litígio deverá garantir a observância do princípio da
verdade material, inclusive com predominância da substância sobre a forma.
Intimada da decisão de piso em 17/04/2024, a pessoa jurídica apresentou recurso
voluntário protocolado no dia 16/05/2024 (fls. 13.113/13.115 e 13.117/13.165).
Após breve relato dos fatos, a recorrente repisa os argumentos de fato e de direito
da impugnação, em exercício de dialética recursal para se contrapor aos fundamentos do acórdão
de primeira instância que manteve a exigência do crédito tributário.
A Procuradoria da Fazenda Nacional não apresentou contrarrazões.
É o relatório, no que interessa ao feito.

VOTO
Conselheiro Cleberson Alex Friess, Relator
O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de validade do
procedimento.
Como questão central, o apelo recursal sustenta a nulidade do auto de infração por
vício material, tendo em conta que a fiscalização tributária deixou de produzir as provas
imprescindíveis para rever o auto enquadramento realizado pelo contribuinte nos graus de risco
de acidente de trabalho (RAT).
O levantamento realizado pela fiscalização para identificar a atividade
preponderante de cada estabelecimento não teria observado os parâmetros legais, na medida em
que as atividades-meio foram indevidamente classificadas como vinculadas à atividade de
transporte aéreo de passageiros, em vez de considerá-las associadas às respectivas ocupações dos
trabalhadores.
A título exemplificativo, o recurso voluntário menciona a apuração da atividade
preponderante no estabelecimento CNPJ 02.012.862/0072-53, mês de janeiro/2018, em que
segurados relacionados à área de recursos humanos e de apoio administrativo, respectivamente,
CBO 2524 e CBO 4101, foram vinculados à atividade econômica de transporte aéreo de
passageiros regular, no grau de risco máximo (3%).
Fl. 13201
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Esse tipo de erro, contrário às regras que estabelecem o procedimento para
classificação do grau de risco das atividades preponderantes de cada um dos estabelecimentos da
empresa, não seria um caso isolado, porquanto funções idênticas foram enquadradas pela
autoridade fiscal em CNAE distintos nos demais estabelecimentos.
Pois bem.
Quanto à contribuição previdenciária do art. 22, inciso II, da Lei no 8.212, de 1991, a
que se refere o art. 202 do RPS, exigida no presente processo administrativo, a alíquota de 1%, 2%
ou 3%, é definida com base no risco de acidentes do trabalho, considerando a atividade
preponderante de cada estabelecimento.
Cabe à empresa, mensalmente, proceder ao enquadramento da atividade nos
correspondentes graus de risco, tomando por base a sua atividade econômica preponderante,
observado o código CNAE da atividade e a alíquota correspondente ao grau de risco constante do
Anexo V do RPS.
A atividade econômica preponderante é aquela que ocupa, em cada
estabelecimento da empresa, o maior número de segurados empregados e trabalhadores avulsos.
Na hipótese de erro, a fiscalização tributária poderá rever o auto enquadramento
realizado pela empresa, efetivando o lançamento de ofício das diferenças devidas da contribuição
previdenciária.
Ao efetuar a revisão do auto enquadramento na atividade econômica
preponderante, a autoridade tributária utilizou, inicialmente, dados como objeto social, natureza
da receita bruta auferida mensalmente e nome fantasia dos estabelecimentos e, num segundo
momento, analisou as atividades efetivamente desempenhadas pelos segurados empregados,
com base no código da CBO informado pela empresa. Por fim, realizou a contagem para identificar
a atividade preponderante de cada estabelecimento, vinculando ao código da CNAE e respectivo
grau de risco do Anexo V do RPS.
A fiscalização tributária consolidou a apuração da atividade econômica
preponderante de um total de 64 (sessenta e quatro) estabelecimentos da empresa, detalhada em
planilhas individualizadas, com CBO, número de trabalhadores e CNAE associado (Arquivo não
paginável, “Cálculo CBO preponderante”, às fls. 1.283).
Para efeito da alíquota correspondente ao grau de risco, o Anexo V do RPS utiliza o
código da CNAE da atividade preponderante. A CNAE é uma classificação estatística por atividades
econômicas, em que não há equivalência direta com a atividade laboral do trabalhador, esta sim
ligada à natureza da prestação de serviços pelo obreiro.
Em razão disso, a fiscalização se baseou nos códigos da CBO, cuja classificação
estatística tem por finalidade a identificação das ocupações no mercado de trabalho, com
profissões e descrição de tarefas executadas pelos trabalhadores, representando, certamente, um
critério alinhado com a atividade efetivamente desempenhada pelo segurado empregado no
estabelecimento da empresa.
Fl. 13202
DF CARF MF
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A empresa autuada forneceu as informações sobre atividades laborais exercidas
pelos segurados empregados, por estabelecimento, através do código CBO de cada trabalhador,
em resposta à intimação da autoridade fiscal.
Então, a fiscalização realizou a associação do código da CBO dos segurados
empregados com a CNAE da atividade preponderante, por estabelecimento, obtendo o grau de
risco de acidente do trabalho, conforme Anexo V do RPS (Arquivo não paginável, “Cálculo CBO
preponderante”, às fls. 1.283).
O risco de acidente do trabalho é determinado, de forma mensal e por
estabelecimento, com base na atividade preponderante efetivamente desempenhada pelos
segurados empregados, independentemente do objeto social ou da atividade econômica principal
da empresa, representativa da receita/faturamento auferida ou esperada.
É dizer, o enquadramento leva em conta o número de segurados empregados
ocupados em cada uma das atividades desempenhadas.
Daí porque uma mesma atividade desenvolvida pelos segurados empregados,
associada a determinado código da CBO, em diferentes estabelecimentos da empresa, deve
corresponder a uma mesma CNAE, do Anexo V do RPS, ainda que distintas as atividades
econômicas principais dos estabelecimentos em que estejam alocados os trabalhadores, salvo na
hipótese de haver alguma peculiaridade no caso concreto.
Com feito, os riscos de acidente de trabalho que os trabalhadores estarão
submetidos seriam idênticos, quando desempenham a mesma atividade, parâmetro que interessa
para delimitar a alíquota para custeio dos benefícios previdenciários vinculados.
Em exame perfunctório, a partir do arquivo eletrônico de planilhas da fiscalização,
constata-se a possibilidade de haver inconsistências nos critérios utilizados para identificar a
atividade preponderante dos estabelecimentos.
Preliminarmente, há dúvida da correção da apuração da atividade econômica
preponderante para o estabelecimento CNPJ 02.012.862/0072-53, conforme exemplo do recurso
voluntário.
Após classificar os segurados empregados com atividades na área de recursos
humanos (CBO 2524) e de apoio administrativo (CBO 4101) na CNAE 5111-1/00, a fiscalização
atestou matematicamente que a maioria dos trabalhadores executava suas atividades com risco
grave de acidente do trabalho (Transporte aéreo de passageiros regular).
Quanto ao mês de janeiro/2018, 58,44% dos trabalhadores enquadram-se na
atividade preponderante classificada na CNAE 5111-1/00 (Transporte aéreo de passageiros
regular), na alíquota de 3% (risco grave). Para os demais meses, o critério fiscal e os percentuais
são semelhantes para o estabelecimento CNPJ 02.012.862/0072-53.
No resultado de 58,44% estão incluídos os “Profissionais de recursos humanos”,
classificados no código CBO 2524, no percentual de 24,28%, e “Supervisores administrativos”, CBO
Fl. 13203
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4101, no percentual de 7,82%, que totalizam 32,1 % dos trabalhadores alocados no
estabelecimento.
As ocupações dos trabalhadores no CBO 2524 e CBO 4101 tiveram influência direta
na conclusão sobre “atividade econômica que ocupa, em cada estabelecimento da empresa, o
maior número de segurados empregados” (Arquivo não paginável, “Cálculo CBO preponderante”,
às fls. 1.283).
Ocorre que não há fundamentação específica sobre as razões pelas quais a
fiscalização, nessa filial, classificou como exercendo atividade de “Transporte aéreo de passeiros
regular” um percentual significativo de segurados empregados com atividade laboral,
aparentemente, concentrada em área administrativa, isto é, funcionários que teoricamente
auxiliam ou complementam indistintamente outras atividades econômicas da empresa, inclusive
em diferentes estabelecimentos.
Como regra, nos demais estabelecimentos da empresa, a fiscalização também
associou os diferentes códigos da CBO, relacionados ao desempenho de funções administrativas,
na CNAE 5111-1/00 (Transporte aéreo de passageiros regular), à alíquota de 3% (risco grave).
Em aparente distinção de método, no estabelecimento CNPJ 02.012.862/0001-60, a
autoridade fiscal classificou os códigos da CBO de funções administrativas na CNAE 8211-3/00
(Serviços combinados de escritório e apoio administrativo), à alíquota de 2% (risco médio).
Do mesmo modo, as funções ligadas à atividade de manutenção e reparos de
aeronaves, a exemplo dos códigos CBO 2122, CBO 2149, CBO 3911 e CBO 9141, foram
classificadas, na maioria dos estabelecimentos, como CNAE 5111-1/00 (Transporte aéreo de
passageiros regular), na alíquota de 3% (risco grave).
Diferentemente, em relação ao estabelecimento CNPJ 02.012.862/0009-17, a
classificação resultou na CNAE 3316-3/01 (Manutenção e reparação de aeronaves), à alíquota de
2% (risco médio).
A fim de melhor apuração da verdade material, com vistas à convicção do órgão
julgador sobre o procedimento de reenquadramento feito pela autoridade fiscal, a conversão do
julgamento em diligência é medida que se impõe neste processo administrativo.
Nesse sentido, VOTO POR CONVERTER O JULGAMENTO EM DILIGÊNCIA à unidade
de origem da RFB, para que a fiscalização, em relatório circunstanciado, por estabelecimento e
competência, faça a análise e esclareça os seguintes aspectos:
a) os motivos pelos quais as funções ligadas a atividades
administrativas, a exemplo do código da CBO 4101 (Supervisores
administrativos), foram classificadas, em alguns estabelecimentos, na CNAE
8211-3/00 (Serviços combinados de escritório e apoio administrativo), e,
na grande maioria, na CNAE 5111-1/00 (Transporte aéreo de passageiros
regular);
Fl. 13204
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b) as razões pelas quais as funções ligadas à manutenção e reparos
de aeronaves, a exemplo do código da CBO 9141 (Mecânicos de
manutenção
aeronáutica),
foram
classificadas,
em
alguns
estabelecimentos, na CNAE 3316-3/01 (Manutenção e reparação de
aeronaves), e, na grande maioria, na CNAE 5111-1/00 (Transporte aéreo de
passageiros regular);
c) qual a justificativa para classificar uma mesma atividade laboral
desempenhada por segurados empregados, correspondente ao mesmo
código da CBO, informado pela empresa, em CNAE distintos, com
diferentes graus de risco de acidente de trabalho; e
d) qual o critério objetivo que se adotou para vincular diferentes
códigos da CBO, referentes às atividades laborais dos segurados
empregados, nos vários estabelecimentos, à CNAE 5111-1/00 (Transporte
aéreo de passageiros regular), prevista no Anexo V do RPS (Arquivo não
paginável, “Cálculo CBO preponderante”, às fls. 1.283).
Após o cumprimento da diligência pela autoridade fiscal, a recorrente deverá ser
comunicada do resultado para se manifestar por escrito, caso queira, ofertando-lhe prazo não
inferior a 30 (trinta) dias.
Ao final, com ou sem manifestação da parte, retornem-se os autos para julgamento
no âmbito deste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.
Conclusão
Ante o exposto, voto por converter o julgamento em diligência, nos termos acima
propostos.
Assinado Digitalmente
Cleberson Alex Friess

Fl. 13205
DF CARF MF
Original