Tribunal: CARF
Processo: 10120.913054/2011-95
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FABIANA FRANCISCO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-12-11
Data de publicação: 2026-01-23

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ano-calendário: 2008
PIS/COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMO. CONCEITO.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no 1.221.170/PR).
INSUMOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. FRETES CONTRATADOS DE PESSOA FÍSICA. VEDAÇÃO LEGAL. De acordo com o disposto no artigo 3o. § 2o, I das Lei no 10.637/2002 e 10.833/2003, não dará direito a crédito o valor de mão-de-obra paga a pessoa física, assim, por expressa vedação legal, não há direito à apuração de créditos em relação a despesas com pessoas físicas referentes a pagamentos por serviços prestados, como no caso de contratação de frete.

Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2008
REGIME NÃO CUMULATIVO. LIQUIDEZ E CERTEZA DO CRÉDITO. ÔNUS DA PROVA.
O ressarcimento só pode ser efetuado com crédito líquido e certo do sujeito passivo e somente pode ser autorizada nas condições e sob as garantias estipuladas em lei. O sujeito passivo é o responsável pela produção de provas acerca do direito creditório pretendido. A escrituração contábil/fiscal, além de alinhada às declarações e demonstrativos apresentados a Receita Federal, deve ser fundamentada e lastreada em documentos hábeis e idôneos.
PEDIDO DE PERÍCIA E DILIGÊNCIA. DESNECESSIDADE. INDEFERIMENTO. ART. 18 DO DECRETO N. 70.235/72.
Nos termos do art. 18 do Decreto no 70.235, de 1972, a autoridade julgadora poderá, de forma fundamentada, indeferir o pedido de realização de diligência e perícia sempre que entendê-la desnecessária para o julgamento do processo.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10120.913054/2011-95
ACÓRDÃO
3201-012.818 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
11 de dezembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
LBR - LACTEOS BRASIL S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ano-calendário: 2008
PIS/COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMO. CONCEITO.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte
(STJ, do Recurso Especial no 1.221.170/PR).
INSUMOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. FRETES CONTRATADOS DE PESSOA
FÍSICA. VEDAÇÃO LEGAL. De acordo com o disposto no artigo 3o. § 2o, I das
Lei no 10.637/2002 e 10.833/2003, não dará direito a crédito o valor de
mão-de-obra paga a pessoa física, assim, por expressa vedação legal, não
há direito à apuração de créditos em relação a despesas com pessoas
físicas referentes a pagamentos por serviços prestados, como no caso de
contratação de frete.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2008
REGIME NÃO CUMULATIVO. LIQUIDEZ E CERTEZA DO CRÉDITO. ÔNUS DA
PROVA.
O ressarcimento só pode ser efetuado com crédito líquido e certo do
sujeito passivo e somente pode ser autorizada nas condições e sob as
garantias estipuladas em lei. O sujeito passivo é o responsável pela
produção de provas acerca do direito creditório pretendido. A escrituração
contábil/fiscal, além de alinhada às declarações e demonstrativos
apresentados a Receita Federal, deve ser fundamentada e lastreada em
documentos hábeis e idôneos.
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PEDIDO DE PERÍCIA E DILIGÊNCIA. DESNECESSIDADE. INDEFERIMENTO.
ART. 18 DO DECRETO N. 70.235/72.
Nos termos do art. 18 do Decreto no 70.235, de 1972, a autoridade
julgadora poderá, de forma fundamentada, indeferir o pedido de
realização de diligência e perícia sempre que entendê-la desnecessária
para o julgamento do processo.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao Recurso Voluntário.
Sala de Sessões, em 11 de dezembro de 2025.

Assinado Digitalmente
Fabiana Francisco de Miranda – Relator

Assinado Digitalmente
Helcio Lafeta Reis – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Marcelo Enk de Aguiar, Flavia
Sales Campos Vale, Barbara Cristina de Oliveira Pialarissi, Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow, Fabiana
Francisco, Helcio Lafeta Reis (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário em face de decisão de primeira instância
administrativa da DRJ que julgou improcedente as impugnações apresentadas na Manifestação de
Inconformidade.
Por retratar com fidelidade os fatos, adoto, com os devidos acréscimos, o relatório
produzido em primeira instância, o qual está consignado nos seguintes termos:
“O presente processo trata de Pedido de Ressarcimento – PER transmitido por
meio eletrônico, referente a suposto crédito oriundo de COFINS, mercado interno,
não cumulativa, dos períodos de apuração compreendidos entre Janeiro/2008 a
Dezembro/2008, com fundamento no art. 3o da Lei no 10.833/2003 e demais
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normas que tratam da matéria. O item 2 do Relatório de Auditoria – RA, fls.
248/290, informa que foram examinados os seguintes PER:

No RA, a autoridade fiscal informa que após analise dos DACON apresentados no
período (com destaque para os indicados na situação ATIVA) – Tabela 01 e das
informações trazidas nos arquivos digitais, bem como dos documentos fiscais da
empresa, “foram observadas algumas divergências”, as quais estão apontados nos
tópicos I, II, III, IV, V, VI, VII e VIII.
No tópico I, em razão de divergências (créditos básicos provenientes das notas
fiscais com os informados nas Linhas 24 das Fichas 06A dos DACON), a fiscalização
registra que a apreciação dos documentos teve como ponto de partida “o
universo dos itens das notas fiscais informados nos arquivos digitais e as despesas
contratuais consolidadas na Tabela 02 e não os valores declarados em DACON”.
Na Tabela 02 foi excluído o crédito básico equivalente à parcela de R$
3.707.892,00 da mercadoria MC 6119 – CONCENTRADO PROTEICO, tendo em
vista que essa parcela (saídas contabilizadas CFOP 6949) não foi utilizada como
insumo na industrialização (CFOP 2101).
As Tabelas 03 a 07 discriminam as glosas por falta de apresentação de notas
fiscais, fretes prestados por pessoas físicas, fretes prestados por pessoas físicas
contabilizados como realizados por pessoas jurídicas, falta de comprovação de
fretes prestados por pessoas jurídicas, falta de comprovação de insumos (Danone
Ltda), materiais/imobilizado recebidos em remessa/empréstimo/locação (CFOP
2949).
O demonstrativo constante das Tabelas 08 e 09 faz a recomposição da Ficha 07A
do DACON com a adição das receitas de prestação de serviço de transporte a
estabelecimento industrial, haja vista que tais receitas (notas fiscais de saída –
CFOP 5352 e 6352) foram contabilizadas, indevidamente, como operação não
tributada.
A autoridade fiscal pontua que, após as glosas e ajustes, os percentuais do
Método de Determinação dos Créditos informado no DACON (Ficha 01 – Dados
Iniciais) como sendo Vinculados à Receita Auferida no Mercado Interno e de
Exportação Com Base na Proporção da Receita Bruta Auferida foram recalculados
na própria Tabela 09, nas linhas denominadas % RECEITA TRIBUTADA / RECEITA
TOTAL e % RECEITA NÃO TRIB. / RECEITA TOTAL.
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Assim, com base nos percentuais de rateio, os créditos básicos remanescentes
mantidos, sintetizados na Tabela 10, foram classificados como vinculados à
receita tributada no mercado interno e vinculados à receita não tributada
(alíquota zero) no mercado interno.
O item 122 do RA esclarece que a linha (H) da Tabela 10 – Créditos Mantidos pela
Auditoria, representa os créditos básicos remanescentes, passíveis de desconto e
ressarcimento. Os créditos glosados foram destacados nas linhas (B), (C), (D), (E) e
(F) da mesma Tabela 10.
Os créditos descontados – Presumido e Básico (Tabelas 11 e 12) foram suficientes
para absorver todos os débitos de COFINS. Em consequência, a autoridade fiscal
manifestou pelo deferimento parcial do crédito proveniente da COFINS relativa ao
Mercado Interno (valor solicitado em PER até o limite do crédito vinculado à
RECEITA NÃO TRIBUTADA no mercado interno), conforme demonstrativo
constante do item 125 do RA, a seguir reproduzido:

A Delegacia Especial da Receita Federal do Brasil de Administração Tributária –
DERAT, ao analisar o Pedido de Ressarcimento eletrônico – PER no
19093.85429.060911.1.1.11-7644 por meio do Despacho Decisório de fls.
236/237, deferiu parcialmente o direito creditório pleiteado (Cofins não
cumulativo, vinculado a receita não tributada no mercado interno, do 4o trimestre
de 2008), no valor de R$ 2.229.893,15. Em consequência, foi homologada
parcialmente a DCOMP no 26779.36387.270812.1.7.11-2406 e não foram
homologadas
as
DCOMP
nos
39179.60254.290812.1.3.11-1226,
00857.64444.270812.1.7.11-3550
e
17653.37280.221012.1.7.11-6893,
não
restando valor a ser ressarcido no PER no 19093.85429.060911.1.1.11-7644.
MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE Cientificada do Despacho Decisório, a
interessada apresentou manifestação de inconformidade às fls. 335/356.
Inicialmente, a manifestante faz referência ao objeto social que explora e
menciona que os Pedidos de Ressarcimento de PIS e COFINS e de Compensação
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foram formulados perante a Secretaria da Receita Federal do Brasil com base nos
preceitos das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, combinadas com a Lei n.
9.430/1996 e a IN nos 900/2008 e 1.300/2012.
Expõe considerações a respeito da previsão constitucional e legal do direito ao
crédito na sistemática não cumulativa do PIS e da COFINS. Aborda a origem
constitucional do princípio da não cumulatividade para o IPI e ICMS, enfatizando
que a mesma ideia, o ponto nuclear, é aplicada a não cumulatividade em relação
ao PIS e a COFINS – artigos 153 e 195 da Constituição Federal. Reforça que
referido instituto jurídico constitucional está presente no Direito Tributário
Nacional, todavia, “não há como se promover a propalada não cumulatividade em
tela com o ilegal sistema de créditos adotado pela Receita Federal do Brasil”.
Entende, por isso, que “é inadmissível que por meio de atos infra-legais ou
interpretações internas, a Autoridade Fiscal desvirtue, com finalidade claramente
arrecadatória, os conceitos e objetivos traçados pela lei e pela Constituição em
relação a este instituto”. Assim, caso não seja respeitada a sistemática criada com
base no artigo 195, §12, da Constituição Federal, o ato em comento representa
apenas uma forma de majoração inconstitucional do tributo, vedada pelo artigo
150, inciso I da Constituição Federal.
Recorre ao artigo 16 da Lei no 11.116/2005 (menciona lições da doutrina e julgado
do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF) para aduzir que a
interpretação trazida pela Autoridade Fiscal no despacho decisório desrespeita os
primados do principio da não cumulatividade com relação aos custos reais
despendidos pela requerente, retratando descompasso com o art. 195, §12 da
CF/1988 e com as próprias Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002.
MÉRITO Divergências entre créditos básicos apurados com base nas notas fiscais
informadas nos arquivos digitais e os declarados em DACON.
Em 2008, a Laticínios Morrinhos Indústria e Comércio Ltda, incorporada pela
requerente, adquiriu a empresa e a marca Poços de Caldas da Companhia de
Alimentos Glória e, como se observa do contrato firmado à época, as instalações
da Poços de Caldas encontravam-se ainda instaladas em estabelecimentos da
Danone Ltda.
Assim, parte dos insumos “CONCENTRADO PROTEICO” adquiridos da Danone Ltda
para utilização no processo produtivo de “requeijão”, conforme contrato e
controle de emissão de notas fiscais de saída, foi destinada justamente para
industrialização por meio do complexo industrial da Poços de Caldas instalado no
estabelecimento da Danone Ltda.
Os créditos referentes aos insumos de R$ 9.281.167,12 adquiridos da Danone Ltda
devem ser integralmente reconhecimentos, pois não houve revenda ou
devolução. Estrategicamente, a Contribuinte apenas remanejou parte dos
insumos entre estabelecimentos para utilização no processo de industrialização.
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Não comprovação de crédito por falta de apresentação notas fiscais As aquisições
relativas às operações não convalidadas em decorrência da ausência de notas
fiscais efetivamente ocorreram e foram devidamente escrituradas, tendo em vista
que estas operações enquanto sujeitas ao princípio da estrita legalidade são
pautadas pelo princípio da verdade material, ou seja, a ocorrência do fato jurídico
tributário dá ensejo a todos os reflexos tributários inerentes.
Dessa forma, em consonância com entendimento do CARF e da doutrina afirma
que todas as operações indicadas nas tabelas 3.a e 3.b do RA devem ser
confirmadas, uma vez que foram regularmente escrituradas nos registros
contábeis – Livros de Registro de Entradas e Livro Auxiliar de Notas Fiscais
anexados à peça de defesa. Tas livros corroboram, ainda, o direito ao crédito em
relação às notas fiscais listadas no subitem c e não acatadas por se tratarem de
cópia simples.
No tocante aos subitens a e b, a fiscalização cometeu equívoco, pois as NF 2, 3 e
48 foram consideradas em duplicidade na apuração das glosas, razão pela qual o
resultado deve ser retificado de ofício.
Frete Pessoa Física Fretes prestados por pessoas físicas contabilizados como
realizados por pessoas jurídicas Falta de comprovação da prestação de serviço de
frete por pessoa jurídica Foram apresentadas as mesmas razões de méritos para
estas três glosas.
Insiste que a Lei no 10.925/2004, ao instituir o crédito presumido, teve como
único intuito anular a acumulação do PIS e da COFINS nos preços dos produtos
dos agricultores e pecuaristas pessoas físicas, evitando repercussão nas fases
subseqüentes da cadeia de produção e comercialização de alimentos,
equiparando-o ao crédito apurado com base no artigo 3o das Leis nos
10.637/2002 e 10.833/2003, sem qualquer intenção de restringir a utilização do
referido crédito presumido.
Repisa que ocorreu equiparação dos créditos presumidos com os créditos
apurados com base no artigo 3o das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003. A partir
da Lei 10.925/2004, a Lei 11.116/2005 ao prever de uma forma genérica a
possibilidade de ressarcimento em dinheiro ou de compensação com outros
tributos e contribuições administrados pela RFB, estaria abarcando tanto os
créditos apurados com base no art. 3o das Leis 10.637/02 e 10.833/03, quanto o
crédito presumido previsto na Lei 10.925/04.
A restrição ao ressarcimento e compensação do crédito presumido encontra-se
em instrução normativa, contudo, mero ADI e IN da Receita Federal não tem o
condão de modificar ou restringir comando legal, como leciona a doutrina e a
jurisprudência do STJ.
São legítimas as operações praticadas, devendo o crédito ser mantido.
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Falta de comprovação de aquisição de insumos do fornecedor Danone Ltda Esta
aquisição é relativa às notas fiscais 19513 e 20694, que somam R$ 9.281.167,12,
cuja glosa pela fiscalização importou em R$ 4.916.483,00.
Enfatiza que as operações ocorreram efetivamente e, em obediência aos
princípios da estrita legalidade e da verdade material, são comprovadas pelos
arquivos do Livro de Registro de Entradas, Livro Auxiliar de Notas Fiscais e pelo
extrato de pagamentos bancários.
Entradas de materiais ou de imobilizados por meio de remessa, empréstimo ou
locação O crédito aproveitado decorre das operações de locação e empréstimo
tomadas da empresa Tetra Park Ltda, as quais foram regularmente escrituradas e
discriminadas em arquivo magnético em cumprimento do disposto na Instrução
Normativa no 86/2001.
Portanto, o direito de descontar o crédito correspondente o é amparado no artigo
3o das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002.
Receita de prestação de serviço de transporte a estabelecimento industrial
declarada como não tributada A fiscalização cometeu equívoco, pois a requerente
é detentora de Regime Especial para contratação de prestadores de serviços
autônomos, para fins de ICMS, conforme cláusula primeira da TARE no 245/02.
A contribuinte emitia as CRTC, para fins de recolhimento do ICMS, como se fosse
prestadora de serviços, porém, as operações de transporte eram realizadas por
prestadores autônomos. Em consequencia, referidas operações não constitui
receita da requerente para fins de apuração do PIS e da COFINS.
DOS PEDIDOS REQUER o reconhecendo do direito aos créditos das contribuições
objeto da presente demanda e, consequentemente, sejam homologadas as
compensações pleiteadas, devidamente corrigidas pela Taxa Selic.
Protesta pela produção de outras provas, em especial documentais e periciais,
necessárias no decorrer do processo administrativo.
É o relatório.”

Adicionalmente, note-se a forma de publicação da Ementa deste Acórdão de
primeira instância administrativa fiscal:
“ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Ano-calendário: 2008
ALEGAÇÕES DE VIOLAÇÃO DE PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS.
Ao órgão colegiado de julgamento administrativo não é dada a competência para
pronunciar-se sobre inconstitucionalidade de norma legal. Os mecanismos de
controle da constitucionalidade passam, necessariamente, pelo Poder Judiciário.
DILIGÊNCIA, JUNTADA POSTERIOR DE PROVAS E ÔNUS DA PROVA.
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Indefere-se o pedido de diligência e complementação posterior de provas quando
constar nos autos documentos e informações suficientes para a formação da
convicção do julgador, de acordo com o artigo 29 do Decreto no 70.235/1972.
DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS. EFEITOS. NÃO VINCULAÇÃO.
As referências a entendimentos de segunda instância administrativa ou judicial,
bem como a manifestações da doutrina especializada, não vinculam os
julgamentos emanados pelas Delegacias da Receita Federal do Brasil de
Julgamento.
REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMO. CONCEITO. CRITÉRIOS PARA AFERIÇÃO.
O conceito de insumo para fins de apuração de créditos da Cofins deve ser aferido
à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a
produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa
jurídica. O critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço: a)constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço; ou b) quando
menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência. O critério
da relevância, por seu turno, é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre
o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva; ou
por imposição legal.
REGIME NÃO CUMULATIVO. LIQUIDEZ E CERTEZA DO CRÉDITO. ÔNUS DA PROVA.
A restituição só pode ser efetuada com crédito líquido e certo do sujeito passivo e
somente pode ser autorizada nas condições e sob as garantias estipuladas em lei.
O sujeito passivo é o responsável pela produção de provas acerca do direito
creditório pretendido. A escrituração contábil/fiscal, além de alinhada às
declarações e demonstrativos apresentados a Receita Federal, deve ser
fundamentada e lastreada em documentos hábeis e idôneos.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido”

Resumidamente, o Acordão da Manifestação de Inconformidade discute os
seguintes temas de mérito:
1) Divergências entre créditos básicos apurados com base nas notas fiscais
informadas nos arquivos digitais e os declarados em DACON. Falta de
comprovação de aquisição de insumos do fornecedor Danone Ltda. Não
comprovação de crédito por falta de apresentação notas fiscais.
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2) Frete Pessoa Física. Fretes prestados por pessoas físicas contabilizados como
realizados por pessoas jurídicas. Falta de comprovação da prestação de serviço
de frete por pessoa jurídica
3) Entradas de materiais ou de imobilizados por meio de remessa, empréstimo ou
locação
4) Receita de prestação de serviço de transporte a estabelecimento industrial
declarada como não tributada

O Recurso Voluntário da Recorrente foi interposto, em apertada síntese, com os
seguintes pontos:
A) Do direito de crédito – PIS/COFINS – Princípio da não-cumulatividade
B) Do conceito de insumos - Entendimento fixado nos autos do REsp no
1.221.170/PR, submetido a sistemática dos recursos repetitivos
C) Da insubsistência das Razões Fiscais
C.1) Do Princípio da Verdade Material | Ajustes realizados pela Autoridade Fiscal |
Ausência de intimação da contribuinte
C.2) Dos fretes realizados por pessoas físicas | Fretes prestados por pessoas físicas
contabilizados como realizados por pessoas jurídicas | Falta de comprovação da prestação de
serviço de frete por pessoa jurídica
C.3) Dos Princípios da Razoabilidade, Proporcionalidade e Legalidade

É o relatório.

VOTO
Conselheira Fabiana Francisco de Miranda, Relatora.
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade para
conhecê-lo.
Trata-se de processo de Pedido de Ressarcimento de crédito oriundo de
Contribuição para o Cofins, mercado interno, não cumulativo, dos períodos de apuração
compreendidos no 4o trimestre de 2008.

Das preliminares
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Em solicitação preliminar, a Contribuinte solicita confirmação quanto à
tempestividade do feito. Note-se que a ciência ocorreu em 28/02/2020, conforme Termo de
Abertura de Documento, gerando o prazo de 30 dias que se encerraria em 31/03/2020. Note-se
que o recurso foi assinado no E-CAC em 26/03/2020, como pode ser observado no Termo de
Solicitação de Juntada.
Dessa forma, acolho a preliminar quanto à confirmação de tempestividade do
presente Recurso Voluntário.
Questiona ainda como item preliminar a suspensão da exigibilidade do crédito
tributário, mencionando que é de rigor a imediata suspensão da exigibilidade do saldo devedor
remanescente, decorrente das DCOMPs não homologadas ou homologadas parcialmente, até que
sobrevenha decisão definitiva nestes autos.
A suspensão requerida via preliminar é devida em virtude da previsão legal no
Código Tributário Nacional, Lei no 5.172/1966. artigo 151, inciso “III”:
“Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:
III - as reclamações e os recursos, nos têrmos das leis reguladoras do processo
tributário administrativo;”
Pelo exposto, acolho a preliminar quanto à confirmação de suspensão da
exigibilidade do crédito tributário durante o processo administrativo, até a solução definitiva
desses autos.

Do Mérito
Em seu Recurso Voluntário, a Contribuinte informa que não teve a oportunidade de
justificar os itens acima durante o processo administrativo. Defende que não teve acesso ao
contraditório e ampla defesa.
Nesse contexto, deve-se verificar que conforme previsão do artigo 29 do Decreto no
70.235/72, na apreciação da prova, a autoridade julgadora formará livremente sua convicção,
podendo determinar as diligências que entender necessárias.
Este dispositivo foi regulamentado pelo art. 63, do Decreto no 7.574/11, o qual
determina que a autoridade julgadora poderá realizar diligências ou perícias, observado os arts. 35
e 36, abaixo descritos:
“Art. 35. A realização de diligências e de perícias será determinada pela
autoridade julgadora de primeira instância, de ofício ou a pedido do impugnante,
quando entendê-las necessárias para a apreciação da matéria litigada.
Parágrafo único. O sujeito passivo deverá ser cientificado do resultado da
realização de diligências e perícias, sempre que novos fatos ou documentos sejam
Fl. 445
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trazidos ao processo, hipótese na qual deverá ser concedido prazo de trinta dias
para manifestação.
Art. 36. A impugnação mencionará as diligências ou perícias que o sujeito passivo
pretenda sejam efetuadas, expostos os motivos que as justifiquem, com a
formulação de quesitos referentes aos exames desejados, e, no caso de perícia, o
nome, o endereço e a qualificação profissional de seu perito deverão constar da
impugnação.
§ 1o Deferido o pedido de perícia, ou determinada de ofício sua realização, a
autoridade designará servidor para, como perito da União, a ela proceder, e
intimará o perito do sujeito passivo a realizar o exame requerido, cabendo a
ambos apresentar os respectivos laudos em prazo que será fixado segundo o grau
de complexidade dos trabalhos a serem executados.
§ 2o Indeferido o pedido de diligência ou de perícia, por terem sido consideradas
prescindíveis
ou
impraticáveis,
deverá
o
indeferimento,
devidamente
fundamentado, constar da decisão.
§ 3o Determinada, de ofício ou a pedido do impugnante, diligência ou perícia, é
vedado à autoridade incumbida de sua realização escusar-se de cumpri-las.
Ainda que a Contribuinte tenha informado que não teve a oportunidade de
resposta, deve-se notar que foram realizadas diversas intimações, inclusive com prorrogação de
prazos, conforme descrito no Acordão da Manifestação de Inconformidade:
“No decorrer do período de mais de 02 (dois) anos, foram expedidos 07 (sete)
Termos de Intimação para apresentar documentação comprobatória e
justificativas relacionadas ao Pedido de Ressarcimento. A contribuinte solicitou 12
(doze) prorrogações de prazo para cumprir as intimações, todas concedidas pela
fiscalização. A autoridade fiscal, depois da análise dos documentos e
esclarecimentos obtidos, explicitou as divergências e os ajustes/glosas na
apuração do crédito objeto do Pedido de Ressarcimento apresentado – tópicos I
ao XI do Relatório de Auditoria.”

Como pode ser observado acima, ocorreram várias intimações, gerando a
oportunidade de resposta à contribuinte.
Ainda, a contribuinte alega que respondeu diversas intimações com a
documentação solicitada, mas que, porém, não houve abertura para explicações sobre eventuais
divergências. Entretanto, deve-se ter em conta que os recursos cabíveis podem ser utilizados para
explicar eventual incoerência identificada.
Nego, portanto, o pedido de diligência solicitado no presente processo.
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Notadamente, a Contribuinte discorre em seu Recurso Voluntário quanto à
importância da verificação prática do Princípio da Não-Cumulatividade, e que a Autoridade
Administrativa teria restringido a tomada de crédito de PIS/Cofins, sem respaldo legal.
Em seguida, descreve sobre a evolução do conceito e insumo, e do novo
entendimento fixado no REsp no 1.221.170/PR. Enfatiza a necessidade de observância dos critérios
de essencialidade ou relevância da despesa, para fins de creditamento de PIS e Cofins.
A contribuinte realiza explicações quanto ao conceito de insumo para fins de
creditamento de PIS/Cofins, e expõe sobre a relevância dos critérios da essencialidade e relevância
para sua caracterização. Entretando, urge notar que a recorrente não traz novidades quanto aos
temas já tratados no Acordão da Manifestação de Inconformidade.
No tópico de Princípio da Verdade Material, a Contribuinte menciona que ocorreu
deferimento parcial dos créditos, em virtude de ajustes praticados pelas autoridades fiscais.
Dentre os ajustes, descreve alguns temas:
- Saída de mercadorias sem o emprego dos insumos adquiridos da empresa Danone
Ltda, uma vez que teria utilizado o CFOP 6949 (outra saída de mercadoria ou prestação de serviço
não especificado);
- Crédito por falta de apresentação de notas fiscais;
- Crédito por ausência de comprovação da aquisição dos insumos;
- Crédito decorrente de entradas de materiais ou imobilizados por meio de remessa,
empréstimo ou locação;
- Crédito decorrente de receita não tributada
No mencionado recurso, a contribuinte destaca o Princípio da Verdade Material,
informando que a autoridade fazendária deve buscar todos os elementos que possam influir no
seu convencimento, sem restringir seu exame ao que foi alegado. Entretanto, note-se que ela não
traz novas explicações que poderiam justificar o motivo de eventual erro material realizado pela
contribuinte.
Note-se abaixo alguns trechos da apreciação realizada no Acordão de Manifestação
de Inconformidade quanto às divergências identificadas e à falta de comprovação documental
como impeditivos à obtenção do crédito tributário pleiteado:
“Divergências entre créditos básicos apurados com base nas notas fiscais
informadas nos arquivos digitais e os declarados em DACON.
Falta de comprovação de aquisição de insumos do fornecedor Danone Ltda.
Não comprovação de crédito por falta de apresentação notas fiscais.
Em relação a estes três tópicos, a defesa apresenta os seguintes argumentos para
reverter a conclusão da fiscalização no Relatório de Auditoria – RA que apreciou o
Pedido de Ressarcimento:
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1. Em 2008, a Laticínios Morrinhos Indústria e Comércio Ltda, incorporada pela
requerente, adquiriu a empresa e a marca Poços de Caldas da Companhia de
Alimentos Glória. Assim, deve ser revertida a glosa de crédito básico
correspondente ao ajuste negativo de R$ 3.707.892,00 registrado na Tabela 02 do
RA como insumo não utilizado no processo produtivo, pois o valor do ajuste se
refere à parte do insumo CONCENTRADO PROTEICO remanejado para utilização
no processo produtivo de requeijão nas instalações da Poços de Caldas ainda
instaladas em estabelecimentos da Danone Ltda.
2. A glosa de crédito de COFINS consolidada na Tabela 03 por ausência de notas
fiscais não procede, tendo em vista que as operações ocorreram e foram
devidamente escrituradas (Livros de Registro de Entradas e Livro Auxiliar de Notas
Fiscais) e, por estarem sujeitas ao princípio da estrita legalidade e pautadas pelo
princípio da verdade material, o fato jurídico dá ensejo a todos os reflexos
tributários inerentes.
3. A fiscalização cometeu equívoco na elaboração das Tabelas 3a e 3b, pois as NF
2, 3 e 48 foram consideradas em duplicidade na apuração das glosas.
4. Enfatiza que as operações referentes às notas fiscais nos 19513 e 20694
emitidas pela Danone Ltda (aquisição de CONCENTRADO PROTEICO), no montante
de R$ 9.281.167,12, ocorreram efetivamente e são comprovadas pelos arquivos
do Livro de Registro de Entradas, Livro Auxiliar de Notas Fiscais e por extrato de
pagamentos bancários. Em consequência, discorda da glosa de parte desse
insumo, no valor de R$ 4.916.483,00, por ausência de comprovação do respectivo
pagamento – Tabela 06.
Afirma a manifestante que o ajuste negativo de R$ 3.707.892,00 registrado na
Tabela 02 do RA (CFOP 6949 – Outra saída de mercadoria ou prestação de serviço
não especificado), que culminou em glosa de crédito básico de COFINS, deve ser
revertida, tendo em vista que se refere à operação de transferência de insumo
entre estabelecimentos para utilização no processo produtivo do produto
requeijão.
Importa deixar em relevo que a Autoridade Fiscal anotou no Relatório de
Auditoria que, intimada por meio do Termo de Intimação Fiscal no 02/2013, a
manifestante não prestou esclarecimentos para justificar a manutenção do
crédito referente a estas saídas de mercadorias – CFOP 6949, no valor de R$
3.707.892,00.
No ano-calendário 2008, a contribuinte adquiriu a mercadoria MC 6119 –
CONCENTRADO PROTEICO – da Danone Ltda, sediada em Poços de Caldas MG, no
montante de R$ 9.281.167,12. A saída parcial dessa mercadoria – registrada no
CFOP 6949 – (R$ 3.707.892,00) foi destinada para a mesma empresa fornecedora
(Danone Ltda), configurando, como relatou a fiscalização, que esta parcela
devolvida não foi utilizada como insumo no processo produtivo, até mesmo
porque há CFOP específico para transferência de mercadorias dessa natureza para
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outro estabelecimento da mesma sociedade empresária/indústria, tais como o
CFOP 5152 – Transferência de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros.
A defesa argumenta que a Laticínios Morrinhos Indústria e Comércio Ltda,
incorporada pela requerente, adquiriu a empresa e a marca Poços de Caldas da
Companhia de Alimentos Glória, cujas instalações encontravam-se nos
estabelecimentos da Danone Ltda. Por isso, parte dos insumos “CONCENTRADO
PROTEICO” adquiridos para utilização no processo produtivo de requeijão foi
destinada para industrialização no complexo industrial da Poços de Caldas
instalado no estabelecimento da Danone Ltda.
O Contrato de Compra e Venda de Ativos entre Laticínios Morrinhos Indústria e
Comércio Ltda (incorporada pela manifestante) e Companhia de Alimentos Glória,
celebrado em agosto de 2008, esclarece que o COMPRADOR (Laticínios
Morrinhos) poderá levar até 10 meses para assumir a fabricação e a
comercialização do requeijão das marcas Poços de Caldas e Paulista, período de
transição suportado pelos direitos e obrigações pactuados mediante Contrato de
Comissão Mercantil anteriormente celebrados entre Glória e Danone Ltda.
Compulsando o referido Contrato de Compra e Venda de Ativos, nota-se que os
equipamentos necessários ao processo produtivo da marca Poços de Caldas e
Paulista se encontravam instalados no estabelecimento da Danone Ltda. Além
disso, referido Contrato de Compra e Venda registrou que o COMPRADOR
Laticínios Morrinhos se comprometeu a assumir os direitos e obrigações previstos
no Contrato de Comissão Mercantil, “especialmente no que se refere à licença
gratuita de uso da Marca Poços de Caldas e das Fórmulas Poços de Caldas e
Paulista, para que a DANONE continue fabricando e comercializando os produtos
requeijão Poços de Caldas, nas versões tradicional e light, e o produto requeijão
Paulista desde a presente data até o encerramento do Contrato de Comissão
Mercantil (...)
Portanto, a partir de agosto de 2008, data da aquisição da empresa e da marca
Poços de Caldas da Companhia de Alimentos Glória, ficou definido um período de
transição de 10 meses para Laticínios Morrinhos (incorporada da manifestante)
assumir a fabricação e a comercialização dos produtos das marcas adquiridas. Da
mesma forma, Laticínios Morrinhos pactuou respeitar o Contrato de Comissão
Mercantil firmado entre Companhia de Alimentos Glória e Leite Danone no
tocante à licença gratuita concedida para a Danone continuar fabricando e
comercializando as versões do produto requeijão das marcas Poços de Caldas e
Paulista até o encerramento do mencionado Contrato de Comissão Mercantil.
Chama a atenção o fato de a Danone ser a fornecedora da referida mercadoria –
MC 6119 – CONCENTRADO PROTEICO e parte dessa mercadoria adquirida por
Laticínios Morrinhos ter retornado para a própria Danone – registros CFOP 6949.
Enfatiza-se ainda, com base no Contrato de Compra e Venda de Ativos firmado
em agosto de 2008, que o retorno da mercadoria CFOP 6949 para a Danone
ocorreu no primeiro mês do período de transição destacado no referido Contrato
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de Compra e Venda, quando a Laticínios Morrinhos ainda não havia assumido a
fabricação e comercialização dos produtos Poços de Caldas. Ademais, depreende-
se que nesse período a Danone era detentora do direito de fabricar e
comercializar o requeijão mediante licença gratuita pactuada com a Companhia
de Alimentos Glória antes da alienação da Poços de Caldas para Laticínios
Morrinhos.
Logo, não há documentação probatória nos autos para sustentar o argumento de
que a saída da mercadoria de R$ 3.707.892,00 para a Danone Ltda, registrada com
CFOP 6949, foi utilizada como insumo em estabelecimento industrial da Laticínios
Morrinhos, incorporada da requerente.
A glosa de crédito consolidada na Tabela 03 foi decorrente da falta de
apresentação de notas fiscais de aquisição de mercadoria. Ainda, relativamente
ao somatório de aquisição MC 6119 – CONCENTRADO PROTEICO – da Danone
Ltda, relativa às notas fiscais nos 19513 e 20694, no montante de R$ 9.281.167,12,
foi promovida a glosa de R$ 4.916.483,00, por ausência de comprovação do
pagamento – Tabela 06.
A exigência das notas fiscais de mercadorias consideradas como insumo e dos
comprovantes de pagamento da aquisição MC 6119 – CONCENTRADO PROTEICO
foi feita pela fiscalização por meio dos Termos de Intimação nos 03/2012 e
02/2013, dos quais a contribuinte tomou ciência em 27/09/2012 e 10/07/2013,
respectivamente.
A manifestante assevera que as operações ocorreram efetivamente e são
comprovadas pelos Livros de Registro de Entradas e Auxiliar de Notas Fiscais e
extratos bancários, por isso, de acordo com os princípios da estrita legalidade e da
verdade material, entende que a glosa deve ser revertida.
Sem razão o argumento. A ausência das notas fiscais e de comprovação do efetivo
pagamento, como pontua a fiscalização, afasta o lastro dos registros contábeis
ressaltados pela defesa. No caso em apreço, é da contribuinte o ônus de provar o
direito pretendido, nos termos do artigo 373 do CPC, artigo 26 do Decreto no
7.574/2011, artigos 15 e 16 do Decreto no 70.235/1972 e artigo 923 do Decreto
no 3.000/1999.
Essa tarefa restou não cumprida pela ausência das notas fiscais relacionadas nas
Tabelas 3.a e 3.b e consolidadas na Tabela 03 do Relatório de Auditoria. DA
mesma forma, não foi comprovado o pagamento integral da aquisição da
mercadoria MC 6119 – CONCENTRADO PROTEICO – Tabela 06 do Relatório de
Auditoria.
A apresentação das notas fiscais e a comprovação de pagamento das mercadorias
utilizadas no processo produtivo é requisito indispensável para dar sustentação e
lastro às operações registradas nos livros contábeis e fiscais. A legislação
tributária nesse ponto, quando se refere a ressarcimento de créditos de
PIS/COFINS, exige análise cuidadosa e rígida acerca da pretensão. É certo e
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evidente que o fato de escriturar as operações não é suficiente para usufruir
direito a ressarcimento de crédito de PIS/COFINS. Repisa-se que as notas fiscais e
a comprovação de pagamento são indispensáveis para comprovar o lastro das
operações registradas na contabilidade.
Em consequência, mantém-se a glosa por falta de apresentação de notas fiscais e
falta de comprovação de pagamento – Tabela 03 e Tabela 06 do Relatório de
Auditoria. (...)

Conforme mencionado na decisão acima, há a obrigatoriedade de comprovação da
existência do crédito tributário para que ocorra seu ressarcimento. A não apresentação de notas
fiscais, comprovação de pagamento e mesmo a falta de explicações contundentes que justifiquem
a sua não disponibilização resultam na impossibilidade de comprovar as efetivas operações
geradoras do crédito.
Houve no decorrer do processo diversas intimações que geraram à contribuinte a
possibilidade de resposta e disponibilização da documentação solicitada. Não é válido somente
discorrer sobre o Princípio da Verdade Material, sem comprovar a existência do direito creditório
por documentação e por explicações aplicáveis.
Outro tema apontado no Recurso Voluntário foi quanto aos fretes contratados de
pessoas físicas.
O Acordão de Manifestação de Inconformidade descreveu as seguintes análises
quanto aos fretes:
“As glosas listadas nas Tabelas 04 e 05 foram promovidas pelo fato de a
fiscalização constatar que os serviços de frete correspondentes foram prestados
por pessoas físicas. Além de evidenciar no trabalho fiscal que a prestação dos
serviços foi realizada por pessoa física, a autoridade competente registrou que,
intimada, a Contribuinte não forneceu documentação comprobatória em sentido
contrário. (...)
Cabe repetir que a falta de comprovação de pagamentos e da realização de fretes
por pessoas jurídicas afasta a fundamentação e o lastro das operações. Não basta
escriturar um fato contábil sem os requisitos imprescindíveis de validade para que
seja conformado como prova hábil e idônea em favor do contribuinte, que
suporta o ônus de demonstrar o direito pretendido (...)”

Para a análise de aquisição de frete de pessoa física, deve-se verificar o artigo 3o da
Lei no 10.637/2002:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: (...)
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II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da TIPI (...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (...)
I - de mão de obra paga a pessoa física; (...)
§ 3o O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em relação:
I - aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País;”

Dessa forma, pode-se observar que o direito ao crédito pela contratação de serviço
é exclusivamente aplicável quando for adquirido de pessoa jurídica. Há vedação explícita na lei
quanto à tomada de crédito de PIS/Cofins de contratação de mão de obra paga a pessoa física.
Além dos fretes de pessoa física, foi averiguada na auditoria fiscal a existência de
fretes prestados por pessoa física contabilizados como realizados por pessoa jurídica. Nesse caso,
deve-se aplicar a mesma legislação proibitiva quanto ao creditamento, haja vista que a natureza
da operação é a contração de frete de pessoa física.
Adicionalmente, foi apontada a falta de comprovação da prestação de serviços por
pessoa jurídica. A autoridade fiscal determinou que a contribuinte não faz jus aos créditos
tributários nos casos de falta de apresentação de comprovantes de pagamento da operação.
Somente com a comprovação documental com prova hábil da realização efetiva da
contratação de frete de pessoa jurídica deve haver o creditamento tributário.
Quanto às entradas de materiais ou de imobilizados por meio de remessa,
empréstimo ou locação, faz-se necessário notar que no Acordão da Manifestação de
Inconformidade foi demonstrado que os montantes em análise se referiam exclusivamente à valor
contábil de materiais ou imobilizado remetidos pela pessoa jurídica Tetra Pak Ltda ao
estabelecimento da LBR. Logo, não se referiam à empréstimo ou locação. Os valores de locação já
teriam sido informados na DACON e devidamente aproveitados.
Essas entradas de materiais e imobilizados foram lançadas com “CFOP 2949 - outra
entrada de mercadoria ou prestação de serviço não especificado”, e devolvidas acompanhadas de
Nota Fiscal de Retorno, com o mesmo Valor das Mercadorias remetidas e os mesmos Impostos.
Note-se que não há previsão legal para tomada de crédito pela simples remessa de
ativos entre empresas. Adicionalmente, no Recurso Voluntário, não foi apresentada direta
explicação ou documentos para justificar esse crédito e, na verdade, foi somente alegado que a
empresa não teve chance ao contraditório.
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Sobre a receita de prestação de serviço de transporte a estabelecimento industrial
declarada como não tributada, note-se trechos do Acordão de Manifestação de inconformidade:
“Alega que a fiscalização cometeu equívoco na recomposição da Ficha 17A dos
DACON ao adicionar receitas de prestação de serviços de transporte (notas fiscais
de saída com CFOP 5352 e 6352 – prestação de serviço de transporte a
estabelecimento industrial – informados, indevidamente, com CST igual a 49 –
outras saídas).
Afirma que referidas receitas decorrem dos CRTC emitidos pela manifestante para
fins de recolhimento do ICMS Regime Especial – cláusula primeira da TARE no
245/02-GSF, contudo, correspondem a operações de transporte realizadas por
prestadores autônomos e não a receitas da requerente para fins de apuração do
PIS e da COFINS.
No tópico V do Relatório de Auditoria, itens 68 a 75, a fiscalização explica que os
documentos CRTC com carimbo indicando pagamento do ICMS com base na
cláusula primeira do Termo de Acordo de Regime Especial – TARE no 245/02-GSF,
celebrado entre Laticínios Morrinhos e a Secretaria da Fazenda do Estado de
Goiás, caracterizam serviços de frete prestados por pessoa física, haja vista que
referida cláusula do TARE no 245/02 “nomeia a interessada substituta tributária
de ICMS na contratação de serviços de transporte prestados por autônomo,
repita-se, por pessoa física”.
Esse fato, somado à falta de comprovação dos pagamentos e ausência de
documentos demonstrando a contratação dos supostos prestadores de serviços
ao amparo da mencionada cláusula primeira da TARE no 245/02-GSF-SEFAZ/GO,
durante o procedimento fiscal e nesta fase contenciosa, acarretou a glosa de
créditos vinculados a CRTC declarados de forma indevida como serviços de frete
prestados por pessoa jurídica.
Denota-se que a autoridade fiscal intimou a interessada a justificar a não
tributação destas saídas, por meio do Termo de Intimação Fiscal MPF no
20971057, porém nenhuma resposta foi apresentada durante o procedimento
fiscal. Da mesma forma, enfatiza-se que em sua manifestação de inconformismo a
contribuinte também não apresentou qualquer documentação para reverter a
conclusão firmada no Relatório de Auditoria.
Com efeito, por falta de comprovação das alegações ofertadas na peça de
resistência, é correta a recomposição das Fichas 17A dos DACON – Tabelas 08 e 09
mediante adição da receita de serviços de transporte, os quais foram declarados
pela contribuinte como receita não tributada.”

Novamente nesse ponto não houve a comprovação documental para evidenciar a
existência do crédito tributário. Apesar das intimações, não foram apresentadas as comprovações
de pagamento e documentos que demonstrassem a contratação de prestadores pessoas jurídicas.
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No processo em análise, é importante ressaltar que o ônus da prova quanto ao
creditamento tributário por restituição, ressarcimento e compensação é do contribuinte. Na
defesa apresentada, não houve a apresentação da documentação solicitada pela autoridade fiscal
quanto aos itens divergentes apontados, nem mesmo justificativa do motivo de sua falta de
disponibilização.
Ainda quanto ao ônus da prova, segue abaixo parte de uma ementa de decisão do
CARF em caso de processos de compensação, restituição e ressarcimento:
“Acórdão: 3401-013.400 Número do Processo: 17830.720116/2022-11 Data de
Publicação: 07/10/2024 Contribuinte: BRF S.A.
Relator(a): MATEUS SOARES DE OLIVEIRA
Ementa: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração:
01/07/2017 a 30/09/2017
DIREITO AO CRÉDITO. NECESSIDADE DE CONSTITUIR PROVA. AUTO DE INFRAÇÃO.
ONUS DO FISCO. Em processos de compensação, restituição e ressarcimento, o
ônus da prova é do contribuinte. Assim não procedendo descabe reversão de
glosas ou ressarcimento. No entanto, em se tratando de Auto de Infração o ônus é
invertido.”

Conforme mencionado na ementa acima, é do contribuinte o ônus da prova quando
o processo versar sobre compensação, restituição, ressarcimento. No caso em questão, a
contribuinte não se utilizou das respostas à intimação e da defesa nos recursos aplicáveis, para a
devida comprovação creditória.
Não é cabível reverter as glosas quanto houver falta de documentação e justificativa
quanto às irregularidades trazidas pelas autoridades fiscais. Por esse motivo, e pela proibição legal
quanto ao frete contratado de pessoa física, mantenho as glosas do presente processo.

Conclusão

Rejeito o pedido de diligência.
Por fim, decido pela improcedência do recurso voluntário.

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Assinado Digitalmente
Fabiana Francisco de Miranda

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