Tribunal: CARF
Processo: 10580.728827/2016-27
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EFIGENIO DE FREITAS JUNIOR
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção / Primeira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-11-19
Data de publicação: 2025-12-04

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2011
DESPESAS OPERACIONAIS. MULTA REGULATÓRIA. ANEEL. DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÕES CONTRATUAIS. NATUREZA COMPENSATÓRIA. DEDUTIBILIDADE.
A multa administrativa aplicada pela ANEEL em decorrência do descumprimento de obrigações contratuais no fornecimento de energia elétrica, que possui natureza de instrumento compensatório diretamente associado aos riscos inerentes à atividade empresarial, qualifica-se como despesa operacional.
Por se tratar de situação normal e usual no setor, diretamente atrelada à atividade-fim e indispensável à sua execução, a despesa atende aos requisitos de necessidade, usualidade e normalidade, nos termos do art. 299 do RIR/99 e do Parecer Normativo CST no 32, de 1981, sendo, portanto, dedutível da base de cálculo do IRPJ.
CSLL. REFLEXO. BASE DE CÁLCULO. DEDUTIBILIDADE. MULTA REGULATÓRIA. ANEEL. APLICAÇÃO DAS NORMAS DO IRPJ.
Aplica-se à base de cálculo da CSLL o mesmo entendimento relativo à dedutibilidade das multas regulatórias de natureza compensatória, por se tratar de despesa operacional necessária à atividade da empresa. Conforme o art. 57 da Lei no 8.981, de 1995, aplicam-se à CSLL as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o IRPJ, o que confirma a dedutibilidade da despesa para fins de apuração da Contribuição.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10580.728827/2016-27
ACÓRDÃO
1101-001.936 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
19 de novembro de 2025
RECURSO
DE OFÍCIO
RECORRENTE
FAZENDA NACIONAL
INTERESSADO
COMPANHIA DE ELETRICIDADE DO ESTADO DA BAHIA - COELBA
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2011
DESPESAS
OPERACIONAIS.
MULTA
REGULATÓRIA.
ANEEL.
DESCUMPRIMENTO
DE
OBRIGAÇÕES
CONTRATUAIS.
NATUREZA
COMPENSATÓRIA. DEDUTIBILIDADE.
A multa administrativa aplicada pela ANEEL em decorrência do
descumprimento de obrigações contratuais no fornecimento de energia
elétrica, que possui natureza de instrumento compensatório diretamente
associado aos riscos inerentes à atividade empresarial, qualifica-se como
despesa operacional.
Por se tratar de situação normal e usual no setor, diretamente atrelada à
atividade-fim e indispensável à sua execução, a despesa atende aos
requisitos de necessidade, usualidade e normalidade, nos termos do art.
299 do RIR/99 e do Parecer Normativo CST no 32, de 1981, sendo,
portanto, dedutível da base de cálculo do IRPJ.
CSLL.
REFLEXO.
BASE
DE
CÁLCULO.
DEDUTIBILIDADE.
MULTA
REGULATÓRIA. ANEEL. APLICAÇÃO DAS NORMAS DO IRPJ.
Aplica-se à base de cálculo da CSLL o mesmo entendimento relativo à
dedutibilidade das multas regulatórias de natureza compensatória, por se
tratar de despesa operacional necessária à atividade da empresa.
Conforme o art. 57 da Lei no 8.981, de 1995, aplicam-se à CSLL as mesmas
normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o IRPJ, o que
confirma a dedutibilidade da despesa para fins de apuração da
Contribuição.
ACÓRDÃO

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Fl. 602
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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2

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao Recurso de Ofício, nos termos do voto do Relator.

Assinado Digitalmente
Efigênio de Freitas Júnior – Relator e Presidente

Participaram do presente julgamento os conselheiros Roney Sandro Freire Correa,
Jeferson Teodorovicz, Edmilson Borges Gomes, Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho,
Rycardo Henrique Magalhaes de Oliveira e Efigênio de Freitas Júnior (Presidente).

RELATÓRIO

Trata-se de autos de infração para cobrança de Imposto sobre a Renda de Pessoa
Jurídica (IRPJ) e Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL) referentes ao ano-calendário
2011, no montante total de R$ 39.982.054,93 incluídos principal, juros de mora e multa de ofício
de 75%.
2.
A infração apurada refere-se à exclusão indevida, na apuração do Lucro Real, de
valores indedutíveis correspondentes a multas administrativas aplicadas pela ANEEL pelo
descumprimento de obrigações contratuais no fornecimento de energia elétrica, o que resultou
em pagamento a menor do IRPJ devido.
3.
Segundo a autoridade fiscal, com base no Parecer CST no 61/1979, “as multas por
transgressões de leis de natureza não tributária não são dedutíveis, sob o argumento de que é
inadmissível considerar como necessárias à atividade da empresa despesas relativas a atos e
omissões proibidos e punidos por norma de ordem pública”. Assim, concluiu que tais multas não
são dedutíveis na apuração do Lucro Real, porque não se pode considerar como necessárias à
atividade empresarial despesas decorrentes de atos e omissões proibidos e punidos por norma de
ordem pública.
4.
Em impugnação a recorrente alegou, em síntese, que os valores se referem a
instrumentos regulatórios de compensação ao consumidor, previstos no Procedimentos de
Distribuição de Energia Elétrica no Sistema Elétrico Nacional (PRODIST) aprovados pela Resolução
ANEEL no 395, inerentes à atividade operacional, e não a penalidades. Invoca os arts. 299 e 344, §
5o, do RIR/1999, para afirmar a dedutibilidade das despesas como operacionais, usuais e
necessárias. Argumenta ainda que não há previsão legal para adição dessas despesas na base da
CSLL (Lei no 7.689/88), que a multa não pode ser exigida em caso de dúvida (art. 112 do CTN) e
que não incidem juros sobre multa de ofício por falta de previsão legal. Veja-se:
Já no mérito da questão, a reclamante, através do Item II.1 da impugnação, faz
"breves considerações acerca das despesas de ressarcimento incorridas pela
impugnante nos anos calendários de 2011 e 2012", definindo os Procedimentos
Fl. 603
DF CARF MF
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de Distribuição de Energia Elétrica no Sistema Elétrico Nacional - PRODIST, que
foram aprovados pela Resolução ANEEL no 395.
Descreve especificamente o Módulo 8 desses procedimentos, que, segundo ela,
trata especificamente dos procedimentos relativos à qualidade da energia elétrica
e dos indicadores de continuidade dos serviços de distribuição, que devem ser
observados pelas Distribuidoras, cujos descumprimentos geram ressarcimento
aos consumidores, mediante compensação na fatura de energia elétrica,
concluindo:
...
Pois bem. Considerando que tais indenizações pagas pelas concessionárias
aos seus clientes tratam-se de instrumentos compensatórios diretamente
associados aos riscos inerentes à atividade das empresas, bem como que o
artigo 299 do RIR/99 conceitua como despesas operacionais — e, portanto,
dedutíveis da base de cálculo do IRPJ e da CSLL - aquelas intrinsecamente
vinculadas às atividades da empresa, a impugnante excluiu as despesas
incorridas com tais compensações nos anos de 2010 e 2011, da apuração do
Lucro Real daqueles anos.
Não obstante, a D. Fiscalização determinou a glosa das deduções efetuadas
pela Impugnante e o consequente lançamento do IRPJ e da CSLL, por
entender que as Compensações previstas no PRODIST, possuem natureza
jurídica de multa e, portanto, não podem ser consideradas como despesas
vinculadas às atividades da empresa.
Ocorre que, conforme será minuciosamente demonstrado abaixo, a D.
Fiscalização se equivocou ao concluir dessa forma na medida em que o
PRODIST estabelece critérios de compensação ao consumidor de energia
elétrica, inerentes a atividade operacional do fornecimento de energia
elétrica, o que não se confunde com a penalidade. Fato é que a penalidade é
estabelecida por legislação própria, mais especificamente a Resolução
normativa n.° 63/2004 da ANEEL, e aplicada pelo próprio órgão regulador,
mediante processo de fiscalização próprio.
Ademais, mesmo que os procedimentos de compensação previstos no
PRODIST possuíssem natureza punitiva, o que se admite apenas a título de
argumentação, ainda assim seria possível deduzi-las da base de cálculo do
IRPJ e da CSLL, em virtude do comando do artigo 344, § 50 do RIR/1999, que
determina que as multas de natureza compensatória são dedutíveis como
custo ou despesa operacional.
...
No item II.2 da impugnação, a reclamante faz uma caracterização das despesas de
ressarcimento incorridas como despesas operacionais. Trás uma análise do que
seriam as despesas necessárias à atividade da empresa e à manutenção da
respectiva fonte produtora, conforme previsto no caput do art. 299 do RIR/1999.
Segundo seu entendimento, a atividade de distribuição de energia elétrica se
enquadra perfeitamente no citado artigo do regulamento do Imposto de Renda:
...
Fl. 604
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Conforme demonstrado acima, as atividades de produção, transmissão,
distribuição e comercialização de energia elétrica são reguladas e
fiscalizadas pela ANEEL, que estabelece no PRODIST os limites dos
indicadores de continuidade do serviço de distribuição de energia elétrica
(DIC, FIC e DMIC) e os indicadores de tensão em regime permanente (DRP e
DRC), que devem ser observados pelas concessionárias de energia elétrica.
Ocorre que, a atividade de fornecimento de energia elétrica está
diretamente ligada a diversos fatores e, por esse motivo, nenhuma
distribuidora de energia elétrica brasileira do porte da Impugnante
consegue respeitar rigorosamente os índices estabelecidos pelo PRODIST
para todas as unidades consumidoras.
Por esse motivo, o PRODIST estabeleceu que em caso de não cumprimento
das metas de fornecimento de energia por parte das concessionárias, elas
próprias devem calcular o valor a ser ressarcido ao consumidor e efetuar o
crédito na fatura do consumidor, mediante a compensação dos valores. É o
que se infere dos itens 2.7.1 e 5.11.1 da Seção 8.2, verbis:
...
Elenca os itens 2.7.1 e 5.11.1 da Seção 8.2 do PRODIST, fl. 444, para daí tentar
concluir que a própria ANEEL, "reconhece que as concessionárias estão sujeitas a
eventuais descumprimentos de metas de fornecimento de energia em virtude das
oscilações próprias da estrutura de fornecimento de energia".
Conclui que as referidas despesas "estão diretamente ligadas à atividade de
fornecimento de energia elétrica e, portanto, em decorrência de sua necessidade e
habitualidade, devem ser classificadas como despesas operacionais a ensejar a
sua dedutibilidade da base de cálculo do IRPJ e da CSLL", apresentando dois
julgados do Conselho de Contribuinte, que, segundo seu entendimento, restou
decidido que a multa decorrente do descumprimento de metas de distribuição de
energia elétrica, ajusta-se ao conceito de despesa operacional. Considera ainda
que:
...
Ressalte-se que, diferentemente do que afirma o Sr. Auditor Fiscal, não se
trata aqui de punição por transgressões de normas de natureza
regulamentares, mas sim de instrumentos regulatórios de compensação ao
consumidor de energia elétrica, inerentes a atividade operacional da
Impugnante, uma vez que eventuais extrapolações dos indicadores de
continuidade do serviço de distribuição de energia elétrica, bem como dos
indicadores de tensão em regime permanente fazem parte da atividade de
fornecimento de energia elétrica.
Tanto é assim que, o PRODIST estabelece que a apuração dos indicadores de
continuidade e de tensão em regime permanente, bem como os cálculos de
eventuais compensações devem ser elaborados pela própria concessionária
e creditadas diretamente por ela ao consumidor de energia elétrica, sem
qualquer participação do órgão regulador.
...
Fl. 605
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Ocorre que, não bastasse o fato do PRODIST ser claro no sentido de que tais
creditamentos possuem natureza compensatória e não punitiva, prevê
ainda que a compensação devida aos contribuintes não isenta a
distribuidora de responder por danos causados pelo serviço inadequado de
energia elétrica. Senão vejamos:
2.7.6 A compensação devida aos consumidores, conforme critério
estabelecido neste item, não isenta a distribuidora de responder por outras
perdas e danos causados pelo serviço inadequado de energia elétrica.
Ou seja, as Distribuidoras têm o dever regulatório de efetuar, por sua conta
e risco, as compensações nos termos dos critérios estabelecidos no PRODIST
de modo que, apenas ser for constatado pela ANEEL que as compensações
não foram efetuadas conforme determina o regulamento, é que poderá
ocorrer a aplicação de penalidade.
...
Ressalta ainda, com a finalidade de deixar claro que as compensações objetos dos
autos de infrações não se tratam de multas punitivas, trazendo a resolução no
63/2004 da ANEEL, que define as imposições de multas, essas sim, punitivas.
Entende, assim, já "que existe na legislação que rege o setor, previsão específica
para aplicação de penalidades nos casos de não cumprimento dos critérios de
compensação previstos no PRODIST, resta cabalmente demonstrado a
insubsistência da premissa utilizada pela D. Fiscalização para lavratura do
presente auto de infração, qual seja, a de que as compensações previstas no
aludido regulamento por si só, já caracterizariam uma penalidade e, portanto, não
poderiam ser consideradas como despesas operacionais".
No item II.2 da impugnação (item com mesma numeração), expressa o seu
entendimento de que os créditos efetuados pela reclamante aos consumidores
finais, em virtude de descumprimentos das metas impostas pelo PRODIST, tratam-
se de meros instrumentos regulatórios de compensação, não se confundindo com
penalidade. Trás à baila a interpretação do art. 344, § 5o do RIR/1999, que
estabelece que as multas de natureza compensatórias são dedutíveis:
Art. 344. Os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação do
lucro real, segundo o regime de competência (Lei no 8.981, de 1995, art. 41
).
...
§ 5o Não são dedutíveis como custo ou despesas operacionais as multas por
infrações fiscais, salvo as de natureza compensatória e as impostas por
infrações de que não resultem falta ou insuficiência de pagamento de
tributo (Lei no 8.981, de 1995, art. 41, § 5o ).
Entende que considerando que o artigo 344, § 5o do RIR/1999 excepcionou as
multas de natureza compensatória da regra geral, para autorizar a sua
dedutibilidade como despesa operacional da base de cálculo do IRPJ e da CSLL,
não restam dúvidas de que as compensações realizadas pela Impugnante são
passiveis de dedução.
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Já no item II.3, alega a inexistência de previsão legal para a adição, na base de
cálculo da CSLL, das despesas de ressarcimento consideradas indedutíveis pela
fiscalização:
...
De fato, o legislador determinou a base de cálculo da CSLL de forma
exaustiva(numerus clausus), fixando, taxativa e individualmente, cada um
dos ajustes aplicáveis (artigo 20 e parágrafos, da Lei no 7.689/88), não
arrolando, como hipótese de adição ao lucro líquido, o valor correspondente
às valores pagos a título de compensação.
Assim, tendo em vista que o ordenamento foi silente quanto à adição ao
lucro líquido, para fins de apuração da base de cálculo da CSLL, da parcela
do ágio, não cabe ao Sr. Agente Fiscal exigir o que a lei não exige. De fato, o
tributo só pode ser exigido quando ocorrer a efetiva subsunção do fato à
norma tributária e, somente assim, poderia se falar em ocorrência do fato
jurídico tributário.
...
Portanto, mesmo que se considere que o ágio amortizado deva ser
adicionado para fins de apuração da base de cálculo do IRPJ no presente
caso, o que se admite, insista-se, apenas a título argumentativo, é possível
concluir que o lançamento de CSLL, que também é objeto do presente
processo administrativo, não possui fundamento legal, na medida em que
afronta um dos mais importantes princípios norteadores do Direito
Tributário, qual seja o princípio da legalidade, motivo pelo qual deve ser
cancelado ao menos o auto de infração de CSLL por esta Turma Julgadora.
...
Segue, através do item II.4, levantando a tese da impossibilidade de exigência de
multa, no caso de dúvida, com base no art. 112 do Código Tributário Nacional -
CTN. Em seu entendimento, por haver dúvida quanto à infração capitulada, a
legislação indicaria a interpretação de forma mais favorável ao acusado.
Discorda também, no item II.5, da correção da multa de ofício pelo juros Selic.
Segundo a reclamante, ainda que se entenda correta a correção pela taxa Selic,
dos tributos devidos, seria certo que os juros não poderão ser exigidos sobre a
multa lançada, por absoluta falta de previsão legal. Para tentar demonstrar seu
entendimento, trás sua interpretação sobre o art. 13 da Lei 9.065/1995, o art. 84
da Lei 8.981/ 1995, além do previsto no art. 3o do CTN. Afirma ainda:
...
A multa fiscal, de forma diversa, decorre de infração cometida pelo
contribuinte, como bem conceitua de De Plácido e Silva2: "É a imposição
pecuniária devida pela pessoa, por decisão da autoridade fiscal, em face de
infração às regras instituídas pelo Direito Tributário."
...
Lembra também que o parágrafo primeiro do art. 113 do CTN, ao diferenciar
"tributo" de "penalidade pecuniária", ratifica o que ora se demonstra, deixando
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claro que as duas figuras não se confundem e pede o imediato cancelamento dos
juros sobre a multa de ofício.
Ao fim de sua exposição, o impugnante requer o conhecimento e provimento do
recurso, com a conseqüente desconstituições dos créditos tributários exigidos e o
cancelamento dos autos de infrações.
5.
A Turma julgadora de primeira instância, por unanimidade de votos, julgou
procedente a impugnação ao reconhecer que as multas regulatórias – devolução ao consumidor –
atendem aos requisitos do art. 299 do RIR/1999, por se caracterizarem como despesas
operacionais necessárias, usuais e normais à atividade da empresa. Constatou que tais despesas
possuem correlação direta com a fonte produtora de rendimentos e não se confundem com
penalidades punitivas aplicadas pelo poder regulatório..
6.
Para fundamentar essa conclusão, a Turma citou os Pareceres Normativos CST no
32/1981 e no 50/1976, que definem os conceitos de necessidade e usualidade, além de
precedentes do Conselho de Contribuintes que reconhecem a dedutibilidade de multas contratuais
vinculadas à atividade empresarial. Esses entendimentos reforçam que gastos habituais e
relacionados à operação são dedutíveis na apuração do resultado.
7.
A Turma julgadora considerou dedutíveis da base de cálculo da CSLL as multas
contratuais pelo descumprimento das metas de fornecimento de energia, por estarem ligadas à
atividade da empresa e apresentarem características de normalidade, necessidade e
dedutibilidade. Rejeitou a alegação de ausência de previsão legal.
8.
Concluiu também que a aplicação da multa de ofício é correta, pois não houve
dúvida que justificasse interpretação favorável ao contribuinte nos termos do art. 112 do CTN. A
infração foi devidamente enquadrada, sendo legítima a multa punitiva de 75%.
9.
Por fim, entendeu ser legal a cobrança de juros sobre a multa de ofício, já que o art.
161 do CTN prevê a incidência sobre todo crédito tributário não pago no vencimento. Assim,
rejeitou o pedido de exclusão dos juros.
10.
Houve interposição de recurso de ofício em razão de o crédito exonerado superar o
limite de alçada previsto na Portaria MF no 63/2017, vigente à época.
11.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Efigênio de Freitas Júnior, Relator
12.

À época da decisão de primeira instância (29/06/2017), a Portaria MF no 63, de
2017, estabelecia que a Delegacia da Receita Federal de Julgamento (DRJ) deveria recorrer de
ofício sempre que a decisão exonerasse o sujeito passivo do pagamento do tributo e encargos de
multa de valor total (lançamento principal e decorrentes) superior a R$2.500.000,00. A Portaria
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MF no 2, de 2023, alterou esse limite para R$15.000.000,00.
Art. 1o O Presidente de Turma de Julgamento de Delegacia de Julgamento da
Receita Federal do Brasil (DRJ) recorrerá de ofício sempre que a decisão exonerar
sujeito passivo do pagamento de tributo e encargos de multa, em valor total
superior a R$ 15.000.000,00 (quinze milhões de reais).
§ 1o O valor da exoneração deverá ser verificado por processo.
§ 2o Aplica-se o disposto no caput quando a decisão excluir sujeito passivo da lide,
ainda que mantida a totalidade da exigência do crédito tributário.
Art. 2o Fica revogada a Portaria MF no 63, de 9 de fevereiro de 2017.
Art. 3o Esta Portaria entrará em vigor em 1o de fevereiro de 2023. (Grifo nosso).
13.
Nos termos da Súmula Carf no 103, o valor do crédito exonerado deve ser analisado
de acordo com o limite de alçada vigente na data de sua apreciação em segunda instância. Veja-se:
Súmula CARF no 103: Para fins de conhecimento de recurso de ofício, aplica-se o
limite de alçada vigente na data de sua apreciação em segunda instância.
14.
Isso posto, em razão de o crédito exonerado deste feito (R$ 39.982.054,93 ) superar
o limite de alçada (R$15.000.000,00), conheço do recurso de ofício.
15.
Cinge-se a controvérsia a verificar se multas administrativas aplicadas pela ANEEL
pelo descumprimento de obrigações contratuais no fornecimento de energia elétrica, glosadas
pela autoridade fiscal, reúnem, ou não, requisitos para sua dedutibilidade.
16.
Para melhor entendimento da multa em análise, transcrevo trechos do Termo de
Verificação Fiscal que narra em detalhe a natureza da referida multa:
Em 22.03.2016 a Contribuinte foi Intimada a informar o contexto da aplicação das
multas regulatórias – devolução do consumidor (quais são as razões das multas,
natureza, previsão legal para recebimento das multas), informar as rubricas
contábeis relativas ao recebimento das multas (contas de Ativo, Passivo, PL e
resultado), informar se essas devoluções ao consumidor afetam a conta de receita
da atividade, e por último, informar a base legal para a dedutibilidade das multas
regulatórias – devolução ao consumidor, código contábil no 635519000J, nos
valores de R$ 27.343.510,32 (vinte e sete milhões, trezentos e quarenta e três mil,
quinhentos e dez reais e trinta e dois centavos) e de R$ 25.527.979,50(vinte e
cinco milhões, quinhentos e vinte e sete mil, novecentos e setenta e nove reais e
cinquenta centavos), referentes aos anos calendários de 2011 e 2012,
respectivamente.
Em atendimento ao quanto solicitado no Termo de Intimação Fiscal n° 0005, de
22 de março de 2016, a Empresa incialmente informa de forma eufemística, que
“apesar de a rubrica sob análise possuir o termo multa em parte de sua
designação, os valores a ela referentes não correspondem propriamente e a
rigor a uma penalidade, mas sim a instrumentos regulatórios de compensação
ao consumidor de energia elétrica (FEC/DEC – Frequência Equivalente de
Interrupção por Unidade Consumidora/Duração Equivalente de Interrupção por
Unidade Consumidora, FIC/DIC – Frequência Individual de Interrupção por
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Unidade Consumidora/Duração de Interrupção Individual por Unidade
Consumidora), inerentes à atividade operacional da COELBA e dela
naturalmente indissociáveis, em função de oscilações próprias da estrutura
ínsita ao fornecimento de energia, onde tais índices refletem aspectos com o
fornecimento de energia elétrica pelas concessionárias, em especial aqueles que
afetam diretamente o serviço contratado pelos consumidores”.
Destaca ainda que “o fornecimento de energia elétrica está diretamente ligado a
diversos fatores, como, dentre outros, a estrutura da distribuidora responsável,
causas de força maior, questões de casos fortuitos e fatores externos alheios à
vontade da Empresa, e que por este motivo é que se lhes atribui a natureza
compensatória e não sancionatória, visto que trata-se de instrumentos
compensatórios diretamente associados aos riscos inerentes à atividade da
empresa, configurando situação normal e usual dentro da realidade e das
especificidades do setor, configurando, assim, despesas operacionais, porque
diretamente atreladas à atividade fim e necessárias porque indispensáveis ao
seu desenrolar, considerando os padrões de usualidade e normalidade”.
Informa ainda que a penalidade é imposta pela ANEEL – Agencia Nacional de
Energia Elétrica, de acordo com a Resolução Normativa 345/2008, no Manual
denominado PRODIST – Procedimentos de Distribuição de Energia Elétrica no
Sistema Elétrico Nacional, onde, no seu módulo 8, são definidos os padrões de
fornecimento de energia elétrica exigidos nos contratos de concessão no qual o
órgão regulatório estipula a obrigação da compensação aos consumidores. No
item 5.11 - Compensações assim está determinado:
5.11.1 – No caso de violação do limite de continuidade individual dos
indicadores DIC, FIC e DMIC em relação ao período de apuração (mensal,
trimestral ou anual), a distribuidora deverá calcular a compensação ao
consumidor acessante do sistema de distribuição, inclusive aqueles
conectados em DIT, e efetuar o crédito na fatura, apresentada em até dois
meses após o período de apuração”.
[...]
Por fim, informa que a base legal para a dedutibilidade dos valores referentes às
multas em questão é o artigo 299 do Regulamento do Imposto de Renda (Decreto
3.000/1999).
17.
Conforme relatado, a Turma julgadora de primeira instância entendeu que as
multas regulatórias – devolução ao consumidor – atendem aos requisitos do art. 299 do RIR/1999,
por se caracterizarem como despesas operacionais necessárias, usuais e normais à atividade da
empresa. Reconheceu que essas despesas possuem correlação direta com a fonte produtora de
rendimentos e não se confundem com penalidades punitivas aplicadas pelo poder regulatório.
Veja-se:
Para aclarar o assunto, faz-se oportuno recorrer ao que explicita o texto do
Parecer Normativo CST no. 32, de 1981, que, reportando-se ao art. 191 do RIR/80
(atual art. 299 do RIR/99), expressa o seguinte entendimento:
...
Fl. 610
DF CARF MF
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ACÓRDÃO 1101-001.936 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10580.728827/2016-27
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“4. Segundo o conceito legal transcrito, o gasto é necessário quando
essencial a qualquer transação ou operação exigida pela exploração das
atividades, principais ou acessórias, que estejam vinculadas com as fontes
produtoras de rendimentos.
5. Por outro lado, despesa normal é aquela que se verifica comumente no
tipo de operação ou transação efetuada e que, na realização do negócio, se
apresenta de forma usual, costumeira ou ordinária. O requisito de
usualidade deve ser interpretado na acepção de habitual na espécie de
negócio.”
No caso em exame, a multa contratual guarda correlação com a fonte produtora
de rendimento da contribuinte (fornecimento de energia), além de ser usual na
espécie de negócio contratado, no qual as partes buscam, com a sanção
pecuniária convencionada, ressarcir-se de eventuais perdas ou danos
porventura ocorridos em decorrência do descumprimento de cláusulas do
acordo de fornecimento celebrado.
Aplicável na espécie o disposto no Parecer Normativo CST no 50, de 07/07/1976
(D.OU de 02/09/1976), especialmente o disposto no item 6:
6. Ademais, ressalte-se que a dedução do encargo não provocará efeitos
lesivos aos interesses da Fazenda Nacional, considerada a arrecadação
global do tributo, porquanto a redução do lucro operacional de uma pessoa
jurídica implicará a contrapartida de acréscimo do valor correspondente ao
lucro real da empresa beneficiária.
Os gastos da espécie, portanto, são de natureza operacional, habituais no tipo de
negócio, e, como tal, dedutíveis na apuração do resultado. A propósito, não é
diverso o entendimento externado pelo Conselho de Contribuintes, no Acórdão
1o. CC 108-07.109, assim ementado:
IRPJ - DEDUTIBILIDADE DE DESPESA - MULTA CONTRATUAL - A multa
contratual prevista para a hipótese de descumprimento de metas de
distribuição de energia ajusta-se ao conceito de despesa operacional
dedutível previsto na legislação do Imposto de Renda, sendo usual e
necessária à atividade da empresa. Notas de débito, corroboradas por
relatórios de ocorrência de eventos, são elementos probantes da despesa
incorrida.
Há ainda entendimentos anteriores, do Conselho de Contribuintes no mesmo
sentido:
"ACÓRDÃO 103-19.527 IRPJ E OUTROS - EXS: 1991 E 1992 MULTA
CONTRATUAL - DEDUTIBILIDADE - A multa contratual prevista para as
hipóteses de desfazimento do negócio, assim como as cláusulas de
indenização por perdas e danos, ajustam-se ao conceito de despesa
operacional dedutível.
ACÓRDÃO 107-04.20 IRPJ - DESPESAS OPERACIONAIS - DISTRATO DE
CONTRATO MERCANTIL - ESTIPULAÇÃO DE MULTA - DEDUTIBILIDADE -Não
logrando a autoridade de fiscalização, no ato de lançamento, provar que a
Fl. 611
DF CARF MF
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multa pactuada no distrato formalizado teria sido simulada, tem-se como
dedutível a despesa avençada".
ACÓRDÃO 108-07.128 - CSL - DEDUTIBILIDADE DE DESPESA - MULTA
CONTRATUAL - A multa contratual prevista para a hipótese de
descumprimento de metas de distribuição de energia ajusta-se ao conceito
de despesa operacional dedutível previsto na legislação da Contribuição
Social sobre o Lucro, sendo usual e necessária à atividade da empresa.
Notas de débito, corroboradas por relatórios de ocorrência de eventos, são
elementos probantes da despesa incorrida.
ACÓRDÃO
1402-002.405
DE
16/02/2017
-
IRPJ
-
MULTAS
ADMINISTRATIVAS. CONTRATO FIRMADO COM EMPRESA PÚBLICA.
MULTA CONTRATUAL. DESPESA OPERACIONAL. DEDUTIBILIDADE. As multas
originárias de violação de instrumentos particulares e pactos mercantis,
referentes à atividade da empresa, podem ser deduzidas da base tributável,
vez que se apresentam como despesas inerentes à sua operação corriqueira,
diferentemente daquelas aplicadas pela Administração Pública por
condutas antijurídicas ou fruto do poder estatal de regulamentação setorial.
O simples fato de determinado contrato de natureza comercial ser firmado
com empresa pública não é capaz de revestir as penas lá previstas de
multas administrativas.
Aparentemente contrário a todo o citado, o CARF, através da Câmara Superior de
Recursos Fiscais emitiu o seguinte entendimento em face do acórdão de
22/02/2016:
ACÓRDÃO 9101-002.196-01/02/16 - IRPJ/CSLL MULTAS ADMINISTRATIVAS.
INDEDUTIBILIDADE. Descumprir as normas estabelecidas para o setor
elétrico não pode ser considerado da essência da atividade empresarial,
logo, não se pode acatar a idéia de que o pagamento destas sanções se
insere no conceito de despesas necessárias à atividade da empresa só pelo
fato de que o seu eventual não pagamento desautorizará a continuidade da
prestação do serviço.
A dedução das multas administrativas das bases de cálculo dos tributos
resultaria em verdadeiro benefício, eis que a empresa repassaria para a
Administração Pública, e maior extensão, para a sociedade brasileira, parte
dos custos pela sua desídia, o que ofenderia o sistema jurídico vigente, na
medida em que a pena não pode passar da pessoa do infrator.
Entretanto, a citada decisão se afasta da presente situação, uma vez que não
versa especificamente sobre valores ressarcidos a consumidores de energia
elétrica, mas sim, pela indedutibilidade do valor pago por uma concessionária de
energia elétrica, em virtude de valores de multas aplicadas em Autos de Infração
pela ANEEL. Entendeu-se, naquele acórdão, que as multas aplicadas pela ANEEL à
empresa distribuidora de energia elétrica são indedutíveis, por possuírem a
mesma natureza de sanções por infrações à Lei, como multas de trânsito e
ambientais.
Fl. 612
DF CARF MF
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Dessa forma, entendo como dedutíveis na apuração do Lucro Real e da Base de
Cálculo da CSLL, os valores relativos às Multas Regulatórias - Devolução ao
Consumidor, por atender às condições de necessidade, normalidade e
usualidade do art. 299 do RIR/1999.
A seguir, analiso as alegações apresentadas pelo reclamante, apesar de estarem
prejudicadas, tendo em vista a decisão constante do item "A" do voto.
18.

Sem reparos a decisão recorrida. Concordo com tais fundamentos, os quais utilizo
como razão de decidir, com base no art. 114, §12 do Regimento Interno do Carf (Ricarf), Anexo da
Portaria MF no 1634/2023.
19.
Acrescento como razões de decidir o que segue.
20.
Acerca da dedutibilidade de despesas, o art. 47 da Lei 4.506, de 1964, matriz legal
do art. 299 do RIR/99, ao tratar do “lucro operacional” estabelece que são despesas operacionais
aquelas não computadas nos custos, necessárias à atividade da pessoa jurídica e à manutenção da
respectiva fonte produtora, as quais devem ser usuais e normais.
Art. 47. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade
da emprêsa e a manutenção da respectiva fonte produtora.
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou
operações exigidas pela atividade da emprêsa.
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações,
operações ou atividades da emprêsa.
21.

Verifica-se, pois, que a despesa operacional, portanto dedutível, deve ser
necessária, usual ou normal.
22.

Necessária é a despesa paga ou incorrida para a realização das transações ou
operações exigidas pela atividade da pessoa jurídica. Nesse contexto, a transação ou a operação
que gerou a despesa deve ser confrontada com a respectiva atividade para aferir sua necessidade.
É dizer, deve estar direta, intrínseca ou intimamente ligada à atividade empresarial, ao ciclo
produtivo da pessoa jurídica. Haja vista a infinidade de atividades passíveis de serem exercidas
pelas pessoas jurídicas, optou o legislador por estabelecer conceitos abertos os quais devem ser
analisados no caso concreto e no contexto da atividade desenvolvida.
23.

Segundo Bulhões Pedreira1, a lei “não estabelece, pois, critérios gerais em função da
atividade da empresa, mas, por assim dizer, atomiza essa atividade nas transações ou operações
por ela exigidas”. Nesse sentido, continua Bulhões, “as despesas são ditas necessárias em função
de cada uma dessas transações exigidas pela atividade da empresa”.
24.

A despesa também deve ser usual ou normal nos tipos de transações, operações ou
atividades da pessoa jurídica, ainda que ocorra de forma excepcional ou esporádica no curso dos
negócios.
25.

O Parecer Normativo CST no 32, de 1981, detalha os conceitos de despesas
necessárias e usuais:

1 PEDREIRA, José Luiz Bulhões. Imposto de renda. Rio de Janeiro: Justec Editora Ltda., 1971, item 6.34 (13), p. 6-20.
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3. A qualificação dos dispêndios da pessoa jurídica, com despesas dedutíveis na
determinação do lucro real, está subordinada a normas específicas da legislação do
imposto de renda, que fixam conceito próprio de despesas operacionais e estabelecem
condições objetivas norteadoras da imputabilidade, ou não, das cifras correspondentes
para aquele efeito. Assim é que o Regulamento do Imposto de Renda, baixado com o
Decreto no 85.450, de 04 de dezembro de 1980, dispõe que: [...]
4. Segundo o conceito legal transcrito, o gasto é necessário quando essencial a qualquer
transação ou operação exigida pela exploração das atividades, principais ou acessórias,
que estejam vinculadas com as fontes produtoras de rendimentos.
5. Por outro lado, despesa normal é aquela que se verifica comumente no tipo de
operação ou transação efetuada e que, na realização do negócio, se apresenta de forma
usual, costumeira ou ordinária. O requisito de usualidade deve ser interpretado na
acepção de habitual na espécie de negócio.
26.

É com base no requisito legal da necessidade que determinadas despesas têm sua
dedutibilidade recusada por serem consideradas estranhas às atividades ou por configurarem atos
de liberalidade2, porquanto, à luz da lei fiscal, a transação ou operação que deu causa à despesa
não é exigida para a atividade da pessoa jurídica. Observe-se que tal despesa poderá ser paga ou
incorrida; afinal, isso faz parte dos atos de gestão da pessoa jurídica. Porém, se não for
comprovada a exigência da transação ou operação para a atividade empresarial, não há falar-se
em despesa necessária, com efeito, não há falar-se em dedução.
27.

Bulhões Pedreira observa ainda que “o critério de normalidade não se baseia na
experiência da própria empresa, mas do tipo de atividades que ela exerce”. É dizer, a despesa é
dedutível para determinada pessoa jurídica “ainda que ocorra excepcional ou esporadicamente no
curso de seus negócios, mas desde que possa ser tida como usual ou normal no tipo de atividade
que explora3”.
28.

Nesse contexto, oportuno analisar os atos normativos - Parecer Normativo CST no
66/76 e Consulta Cosit no 281/19. Vejamos.
29.
Em relação ao Parecer Normativo CST no 66/76, que reconheceu a dedutibilidade de
despesas com pagamento de cláusulas penais (multa convencional e arras perdidas) em contratos
de compra e venda mercantil, transcreve-se o seguinte trecho:
1. Indaga-se se as arras perdidas e a pena convencional decorrente de contrato de
compra e venda mercantil, que é objeto de ulterior
rescisão, podem ser deduzidas pela pessoa jurídica para efeito de apuração do lucro
sujeito à tributação do imposto de renda.
[...]
6. Em face do exposto, reduzidos ambos os dispêndios sob análise a desembolsos
derivados de cláusulas contratuais penais, é de concluir-se pela admissibilidade de sua
subtração ao lucro operacional da pessoa jurídica, excluídos, por conseguinte, na
apuração do montante sujeito à tributação sempre que estiverem vinculados a legítimas
transações comerciais, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da
respectiva fonte pagadora, na forma do art. 162 do RIR/75.
30.

No tocante, à Solução de Consulta Cosit no 281/19, que considerou despesa

2 PEDREIRA, José Luiz Bulhões. Op. cit., item 6.34 (13), p. 6-20.
3 PEDREIRA, José Luiz Bulhões. Op. cit., item 6, 34(13), p. 6-21.
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dedutível a multa contratual decorrente do atraso na entrega de carga de pessoa jurídica que se
dedica ao agenciamento de cargas, extrai-se os seguintes trechos:
11. Nesse caminhar, é forçoso reconhecer que a previsão em contrato de multa pelo
atraso na entrega de cargas cuja logística esteja sob a responsabilidade de pessoa
jurídica que se dedica ao agenciamento de cargas é algo absolutamente inerente a esta
prática comercial. É natural supor que o cliente tome cautelas, com vistas ao
cumprimento dos prazos previamente acordados, do qual muitas vezes é dependente a
própria higidez de sua cadeia produtiva. Igualmente natural que essa precaução se
expresse na estipulação de multa contratual, a fim de que em caso de descumprimento
haja alguma espécie de compensação financeira. Por sua vez, a mora no cumprimento,
pelo agenciador, dos prazos previamente convencionados é uma contingência intrínseca à
atividade exercida – derivada muitas vezes de variáveis exógenas – a qual se verifica com
relativa frequência, sendo parte do risco do negócio.
[...]
14. Ante o exposto até aqui, é de se concluir que o pagamento de multa na forma aduzida
nesta consulta caracteriza-se como despesa operacional, para fins de determinação do
lucro real, na medida em que necessária à atividade da empresa e à manutenção da
respectiva fonte produtora. Registre-se que a natureza de despesa dedutível estende-se
igualmente à apuração da base de cálculo da CSLL, tendo em vista o similar tratamento
dispensado pela legislação deste tributo ao conceito de despesas necessárias, conforme se
depreende do art. 69 da IN RFB no 1.700, de 14 de março de 2017.
31.

Como se vê, as respectivas despesas foram consideradas dedutíveis, portanto,
operacionais, em razão de serem necessárias às atividades das empresas e à manutenção das
respectivas fontes produtoras, o que, a meu ver não se aplica, ao caso em análise.
32.

No caso em análise, na linha da decisão recorrida, a multa administrativa aplicada
pela ANEEL pelo descumprimento de obrigações contratuais no fornecimento de energia elétrica
constitui instrumento compensatório diretamente associado aos riscos inerentes à atividade da
empresa. Trata-se de situação normal e usual dentro da realidade e das especificidades do setor, o
que configura despesa operacional, porque diretamente atrelada à atividade-fim e necessária, por
ser indispensável à sua execução, em vista dos padrões de usualidade e normalidade. Em razão
disso, sua dedutibilidade é admitida, nos termos do art. 299 do Regulamento do Imposto de Renda
(RIR/99) e do Parecer Normativo CST no 32, de 1981.

Tributação reflexa: CSLL
33.

No tocante à aplicação das regras do IRPJ à CSLL, o art. 57 da Lei no 8.981, de 1995,
estabelece aplicar-se à CSLL as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o
IRPJ, veja-se:
Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei no 7.689, de 1988) as
mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de
renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no art. 38,
mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as
alterações introduzidas por esta Lei. (Redação dada pela Lei no 9.065, de 1995)
(Grifo nosso)
34.

Nesse sentido, o decidido quanto ao IRPJ aplica-se à CSLL em relação à tributação
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decorrente dos mesmos fatos e elementos de prova.
35.

Com efeito, aplica-se à base de cálculo da CSLL o mesmo entendimento relativo à
dedutibilidade das multas regulatórias de natureza compensatória, por se tratar de despesa
operacional necessária à atividade da empresa e à manutenção da fonte produtora, em
conformidade com a legislação aplicável.
36.
Deixo de analisar os demais argumentos em razão da perda de objeto.

Conclusão
37.
Ante o exposto nego provimento ao recurso de ofício.

Assinado Digitalmente
Efigênio de Freitas Júnior

Fl. 616
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