Tribunal: CARF
Processo: 11516.722969/2014-55
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCELO VALVERDE FERREIRA DA SILVA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-11-05
Data de publicação: 2025-11-27

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2010
SOCIEDADE SIMPLES. SÓCIO. REMUNERAÇÃO PROPORCIONAL A PRODUÇÃO. SEGURADO OBRIGATÓRIO DO RGPS.
Os sócios das sociedades simples que recebem remuneração em decorrência do seu trabalho na empresa são segurados obrigatórios da Previdência Social, quando se mostram meros prestadores de serviço para a sociedade, remunerados de forma proporcional à produção de cada um e não ao capital social investido, ainda que tais rendimentos se encontrem contabilizados como lucros distribuídos.

Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2010
PRIMAZIA DA VERDADE SOBRE A FORMA. DESCONSIDERAÇÃO DE ATOS. PRERROGATIVA.
Com o objetivo de privilegiar a realidade sobre a forma, a autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11516.722969/2014-55
ACÓRDÃO
2202-011.628 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
5 de novembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
SJ CORRETORA DE IMOVEIS LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2010
SOCIEDADE
SIMPLES.
SÓCIO.
REMUNERAÇÃO
PROPORCIONAL
A
PRODUÇÃO. SEGURADO OBRIGATÓRIO DO RGPS.
Os sócios das sociedades simples que recebem remuneração em
decorrência do seu trabalho na empresa são segurados obrigatórios da
Previdência Social, quando se mostram meros prestadores de serviço para
a sociedade, remunerados de forma proporcional à produção de cada um e
não ao capital social investido, ainda que tais rendimentos se encontrem
contabilizados como lucros distribuídos.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2010
PRIMAZIA DA VERDADE SOBRE A FORMA. DESCONSIDERAÇÃO DE ATOS.
PRERROGATIVA.
Com o objetivo de privilegiar a realidade sobre a forma, a autoridade
administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados
com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a
natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer
parcialmente do recurso, exceto os documentos anexados após o vencimento do prazo recursal, e,
na parte conhecida, negar-lhe provimento. Vencido o Conselheiro Thiago Buschinelli Sorrentino,
que deu provimento ao recurso, e manifestou intenção de apresentar declaração de voto.
Fl. 461
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Sala de Sessões, em 5 de novembro de 2025.

Assinado Digitalmente
Marcelo Valverde Ferreira da Silva – Relator

Assinado Digitalmente
Ronnie Soares Anderson – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Sara Maria de Almeida Carneiro
Silva, Andressa Pegoraro Tomazela, Henrique Perlatto Moura, Marcelo Valverde Ferreira da Silva
(Relator), Thiago Buschinelli Sorrentino, Ronnie Soares Anderson (Presidente)

RELATÓRIO
Trata-se dos Autos de Infração DEBCAD no 51.064.178-4 e no 51.064.179-2,
referentes às contribuições previdenciárias devidas pela empresa, parcela patronal e contribuição
dos segurados, incidentes sobre os valores pagos aos contribuintes individuais no período de
01/2010 a 12/2010.
A Auditoria Fiscal realizada na empresa teve como objetivo verificar a regularidade
das contribuições incidentes sobre a remuneração dos segurados contribuintes individuais a seu
serviço.
Em 29 de maio de 2014, a Receita Federal deu início a procedimento de fiscalização
na empresa Cherubini Azevedo Comércio de Imóveis Ltda (CNPJ no 03.149.801/0001-01), através
do Mandado de Procedimento Fiscal no 0920100.2014.00328-6.
Posteriormente, em 06 de agosto de 2014, iniciou os procedimentos de fiscalização
nas empresas SJ Corretora de Imóveis Ltda (doravante SJ Corretora) e CRI Corretora de Imóveis
Ltda (CNPJ no 05.896.053/0001-56), conforme Mandados de Procedimento Fiscal no
09.2.01.00.2014.00630-7 e 0920100.2014.00631, respectivamente.
Assim, na empresa Cherubini Azevedo Comércio de Imóveis Ltda (Cherubini), o
procedimento fiscal teve início em 29/05/2014 e nas empresas SJ Corretora e CRI Corretora de
Imóveis Ltda, em 06/08/2014, conforme Termo de Início de Procedimento Fiscal - TIPF, todos
assinados pelo mesmo gerente, Sr. João Alberto Cherubini.
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Consta no relato fiscal as seguintes considerações, em síntese:
- Que após a análise dos contratos sociais e alterações, da contabilidade,
declarações DIMOB e planilhas anexas em notas fiscais da empresa Cherubini, ficou caracterizado
que, de fato, houve a formação de um grupo econômico oriundo do trabalho em conjunto do qual
participam as empresas mencionadas.
- No anexo "Contrato social" (documento - 02), é possível observar que as empresas
têm sede administrativa no mesmo endereço e quem administra todas as empresas é o Sr. João
Alberto Cherubini, com exceção da empresa Cherubini & Azevedo Comércio de Imóveis Ltda
(Cherubini), que é administrada em conjunto, com o Sr. Paulo César Coutinho de Azevedo. Os
demais sócios das empresas CRI Corretora de Imóveis Ltda (CRI Corretora) e SJ Corretora são
sócios cotistas, sem atividade gerencial, mas que exercem atividades nas empresas na função de
corretores, que conforme dispositivo contratual previsto no artigo 9o participam da distribuição de
lucros de acordo com o desempenho, ou seja, na proporção de sua produtividade.
- Na contabilidade da Cherubini, o balancete apresenta o item “BENS E DIREITOS DE
USO” distribuído em imóvel, móveis e utensílios, computadores e periféricos.
O item “DESPESAS GERAIS ADMINISTRATIVAS” demonstra gastos/despesas de
energia elétrica, internet, IPTU e água e esgoto. Tais elementos são imprescindíveis para exercer a
atividade preconizada em seu objetivo empresarial proposto.
- Em relação às empresas CRI Corretora e SJ Corretora, a partir da análise dos seus
balancetes, não se constatou nos registros contábeis nenhum imóvel próprio, móveis e utensílios,
equipamentos como computadores e periféricos, gastos com aluguéis, condomínios, energia
elétrica, internet, IPTU e água e esgoto. Assim, foi constatado que CRI Corretora e SJ Corretora se
beneficiaram dos pertences da empresa Cherubini, inclusive geridas pelo mesmo sócio
administrador.
- Verificou-se que as declarações imobiliárias (DIMOB) das empresas Cherubini, CRI
Corretora e SJ Corretora, indicam que as intermediações são realizadas de forma conjunta, ora
Cherubini e CRI Corretora, ora Cherubini e SJ Corretora. As receitas das referidas empresas são
provenientes da intermediação realizada em conjunto, sendo a comissão sobre o valor do imóvel
rateado da seguinte forma: a Cherubini aplica taxa de comissão sobre 56% do valor do imóvel
intermediado. Na CRI Corretora e SJ Corretora a taxa de comissão é aplicada sobre 44% do valor
do imóvel intermediado.
- O “Documento – 04” anexo apresenta informações sobre todas as intermediações
efetuadas em 2010, realizadas em conjunto pelas empresas Cherubini, CRI Corretora e SJ
Corretora.
- Acrescentou que durante a análise das notas fiscais da Cherubini acompanhada de
planilhas, foi solicitado à empresa que esclarecesse em qual categoria de trabalhadores
pertenciam os supostos corretores (TIF 01 -Termo de Início Fiscal, em 09/07/2014).
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- Em resposta ao termo, em 14/07/2014, informou o Sócio Administrador João
Alberto Cherubini que os nomes das pessoas físicas questionados seriam de corretores e que
seriam sócios do subscritor em duas outras imobiliárias (CRI Corretora e SJ Corretora), que por
vezes participariam das intermediações.
- A Fiscalização verificou através da DIMOB, que de fato as intermediações são
efetivadas conjuntamente e estão presentes na totalidade dos imóveis intermediados. O anexo
“Documento - 04” contém modelo de escritura pública de compra e venda ratificando mais uma
vez que as operações são conjuntas. O anexo “Documento – 05” contém demonstrativo de
comissões, notas fiscais e planilhas de controle por corretores(sócios).
- Os fatos acima descritos confirmam que, de fato, as três empresas citadas formam
grupo econômico em virtude do seu relacionamento empresarial, conforme a seguir:
1) todas as empresas estão localizadas fisicamente no mesmo endereço, Rua São
Jorge, 98, Centro, Florianópolis (SC);
2) todas as empresas do grupo são atendidas pelo mesmo sócio administrador, Sr.
João Alberto Cherubini, quem assinou todos os TIPF das empresas;
3) os investimentos e despesas, balancetes comparados, conforme quadro item 7,
indicam que há um estreito relacionamento dos negócios demonstrando que o objetivo é o
resultado conjunto;
4) cópia do modelo de escritura pública de compra e venda ratifica a operação
conjunta, conforme anexo - 04;
5) a gerência administrativa, financeira e demais procedimentos são de interesse
comum e emanam da mesma pessoa (João Alberto Cherubini).
- Em virtude da caracterização de formação de grupo econômico conforme descrito
no tópico "II - DA FORMAÇÃO DO GRUPO ECONÔMICO", considerou-se como solidariamente
responsáveis pelas contribuições previdenciárias apuradas, as três empresas integrantes
(conforme o art. 124, inciso II do CTN e Art. 30, inciso IX da Lei no 8.212/91).
- Os valores lançados foram extraídos da Contabilidade e Declaração Econômico
Fiscais da Pessoa Jurídica e estão discriminados no relatório "RL -Relatório de Lançamentos",
contido em cada um dos Autos de Infração.
- Relatou ainda a Fiscalização que consta na folha de pagamento, contabilidade e
GFIP como segurado previdenciário apenas o sócio administrador Sr. João Alberto Cherubini,
remunerado como empresário (contribuinte individual). Os demais sócios não apresentaram
retiradas de pró-labore, apesar de exercerem na empresa atividades de corretores, devidamente
inscritos no CRECI - Conselho Regional de Corretores Imobiliários.
- Na contabilidade e na Declaração Econômico Fiscal da Pessoa Jurídica foi
informado distribuição de lucros aos sócios sem retiradas de pró-labore, tendo como critério a
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produção individual como determinante do valor, ou seja, recebe conforme produz. Este
fundamento está preconizado no Contrato Social da empresa em seu artigo 9o, que assim
estabelece: “participam da distribuição de lucros de acordo com o desempenho, ou seja, na
proporção de sua produtividade”. Percebe-se daí que não houve remuneração do trabalho,
apenas remuneração de capital.
- Entendeu a Fiscalização que as sociedades simples devem demonstrar claramente
o valor da remuneração do trabalho em suas declarações inclusive em contabilidade embora este
fato tenha sido constatado apenas para o sócio João Alberto Cherubini. Assim para os demais
sócios que não declararam a remuneração do trabalho foram transformados todos os pagamentos
no evento distribuição de lucro (remuneração do capital) em remuneração do trabalho, em
virtude do que preconiza a Legislação Previdenciária (art. 201, § 5o II do Decreto no. 3.048 de
06/05/99 c/c o art. 57, § 5o II Instrução Normativa - IN RFB no 971, de 13 de novembro de 2009).
- Relativamente aos fatos geradores lançados nos Autos de Infração, foi aplicada a
multa de ofício estabelecida no inciso I, do art. 44 da Lei no 9.430, de 27/12/1996 (75% - setenta e
cinco por cento).
- Constituem elementos de prova, que igualmente fazem parte deste Processo
Administrativo Fiscal, o rol de documentos abaixo discriminados:
1. Doc. 01 - Recibos de entrega de arquivos digitais com os códigos de autenticação
de cada arquivo e com o código de identificação geral dos arquivos, gerados pelo Sistema de
Validação e Autenticação de Arquivos Digitais - SVA;
2. Doc. 01 - Recibos de arquivos digitais;
3. Doc. 02 - Contratos sociais das empresas;
4. Doc. 03 - Balancetes das empresas;
5. Doc. 04 - Operações conjuntas de intermediações imobiliárias;
6. Doc. 05 - Relação de NF - Notas Fiscais acompanhada de planilhas discriminativas
de comissões de intermediação imobiliária;
Das impugnações das empresas SJ CORRETORA DE IMOVEIS LTDA, CHERUBINI &
AZEVEDO COMÉRCIO DE IMÓVEIS LTDA e CRI CORRETORA DE IMÓVEIS LTDA Cientificadas do
lançamento em 24/11/2014, as interessadas apresentaram defesa conjuntamente em 22/12/2014
(fl. 342/380), trazendo as alegações a seguir reproduzidas em síntese:
- que as impugnantes são empresas que têm por objeto a exploração do ramo de
serviço de intermediação e corretagem de imóveis;
- que o fiscal, após determinar a responsabilidade solidária das três empresas
impugnantes pela formação de grupo econômico, transformou todos os pagamentos registrados
como "distribuição de lucro" em "remuneração do trabalho", os quais passaram, por conseguinte,
a sujeitarem-se à contribuição previdenciária;
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- contudo, como restará demonstrado, trata-se de lançamento totalmente
insubsistente, na medida em que: os valores repassados aos sócios realmente configuram
distribuição de lucros e não remuneração a título de pró-labore; há previsão expressa no contrato
social da pessoa jurídica possibilitando a distribuição dos lucros de forma desproporcional; não há
nenhum dispositivo legal que obrigue as pessoas jurídicas a remunerarem seus sócios com valores
a título de pró-labore; na escrituração contábil da pessoa jurídica é possível identificar o que é pró-
labore e o que é distribuição de lucros.
- que a partir da análise do relatório fiscal é possível identificar os seguintes
argumentos tecidos pela auditoria para a lavratura da autuação em epígrafe:
a) a distribuição não foi feita em função da participação social de cada um no capital
social;
b) a suposta distribuição se deu de acordo com a produtividade de cada sócio;
c) não houve discriminação entre a remuneração decorrente do trabalho e a
proveniente do capital social.
Hipótese de incidência das contribuições previdenciárias.
Alegam as impugnantes que analisando o artigo 12 da Lei no 8.212/91, que
estabelece os segurados obrigatórios da Previdência Social, em especial, a alínea f do inciso V,
entendem que os sócios serão segurados obrigatórios "desde que recebam remuneração".
Assim entendem que o fato gerador das contribuições previdenciárias é
remuneração pelo trabalho, de sorte que somente teria mesmo razão para ser segurado
obrigatório o sócio que percebesse remuneração pelo trabalho.
Passam então a discorrer sobre o conceito de remuneração, informando em suma
que o conceito de remuneração é amplo, podendo abarcar os conceitos de (vencimento, soldo,
subsídios, pró-labore, honorários ou qualquer outra espécie de retribuição que "remunere", de
sorte a englobar, nos limites da Lei no 8.212/91, não só a contraprestação (trabalho efetivamente
prestado) e a disponibilidade (tempo à disposição), como também outras obrigações decorrentes
da relação de trabalho, inclusive as interrupções remuneradas do contrato de trabalho e outras
conquistas sociais.
Entendem, no entanto, que não se pode confundir remuneração com lucro, ainda
que eventual êxito societário decorra do labor dos sócios. Nessa linha, registram que não há
qualquer previsão de incidência da contribuição previdenciária em relação ao lucro.
Distribuição desproporcional de lucros.
Informam as impugnantes que o contrato de sociedade limitada, regido
supletivamente pelas regras das sociedades simples, é celebrado por pessoas que reciprocamente
se obrigam a contribuir com dinheiro, bens e serviços para o exercício de uma determinada
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atividade econômica, no qual resta também estabelecida a partilha, entre si, dos resultados
(lucros e perdas) auferidos por conta do exercício desta.
Ademais, nos termos do Código Civil em vigor, a participação de cada sócio nos
lucros e perdas deve estar expressamente prevista no contrato social.
Dessa forma, ao constituírem a sociedade impugnante, observando o art. 997 do
Código Civil, os sócios da SJ Corretora de Imóveis Ltda. já estabeleceram quais seriam suas
participações nos lucros e nas perdas, conforme cláusula 9a. do Contrato Social:
“Ao término de cada exercício social, em 31 de dezembro, os administradores
prestaram contas justificadas de sua administração, procedendo à elaboração do
inventário, do balanço patrimonial e do balanço de resultado econômico, cabendo
aos sócios, na proporção de sua produtividade, os lucros ou perdas apuradas.”
Entendem as impugnantes que os sócios da empresa SJ Corretora estipularam que
suas participações na distribuição dos lucros apurados se dariam em consideração a outros fatores
que não a participação no capital e tal procedimento não é vedado por lei.
No item 24 da defesa administrativa declaram as impugnantes que, segundo a
autoridade fiscal, da forma como foi efetuada a distribuição de lucros, ou seja, de maneira
desproporcional às cotas de participação no capital social da sociedade, tais valores se
transmudaram em remuneração e por isso passíveis de incidência contributiva.
Alegam as fiscalizadas que o Auditor Fiscal desconsiderou que o sócio participa dos
lucros e prejuízos na proporção de suas cotas, apenas se não houver estipulação em contrário.
Notam que o caso em tela trata de uma sociedade corretora de imóveis, cujos
sócios exercem as atividades sociais pessoalmente, de modo que a realização do objeto social
desta sociedade, em específico, está ligada ao desempenho pessoal dos sócios.
Acrescentam que todos os sócios da impugnante SJ Corretora são corretores de
imóveis, regularmente habilitados ao exercício da profissão, bem como o objeto da sociedade a
prestação de serviços de intermediação e corretagem de imóveis. Verifica-se, com efeito, que a
impugnante se equipara a uma sociedade simples, cuja atividade, intermediação e corretagem de
imóveis, gravita em torno da atividade dos sócios.
Quanto à possibilidade de distribuição desproporcional de lucros, apontam os
artigos 997, 1,007, 1.071 e 1.072 do Código Civil Brasileiro.
Da análise dos dispositivos legais acima reproduzidos concluem que: a) o contrato
pode prever a participação nos resultados desproporcional à participação dos sócios no capital
social; b) no silêncio do contrato, a repartição dos resultados será proporcional ao montante
aportado na sociedade para a formação do capital social (proporcional às respectivas quotas); c) é
vedada cláusula que exclua qualquer sócio de participar dos lucros e das perdas da sociedade.
Suscita a defesa que os lucros distribuídos aos sócios, mesmo de forma
desproporcional à participação de cada um no capital social, estão abrangidos pela não incidência,
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uma vez que tal distribuição encontra-se devidamente estipulada pelas partes no contrato social,
em conformidade com a legislação societária.
Registram ainda as impugnantes que não há qualquer vedação ou limite quanto à
forma de distribuição dos lucros prevista no contrato social. Sendo assim, não deve a
desproporcionalidade entre capital social/cotas e o lucro auferido funcionar como indício de
fraude, a ponto de transformá-la em remuneração pelo trabalho.
Ausência de obrigatoriedade de pagamento de pró-labore.
Acrescentam as impugnantes que uma vez posta a questão relativa à irrelevância do
capital investido para a percepção do lucro, insta enfatizar a possibilidade dos sócios de optar por
correr o risco da atividade e receber, integralmente, valores a título de lucro. Isto é, pretende-se
demonstrar nesse tópico que os sócios não são obrigados a receber pró-labore.
Entendem que a legislação não exige o pagamento de pró-labore ao sócio e se este
renuncia ao recebimento certo ou habitual da remuneração (pró-labore), preferindo sujeitar-se ao
risco do negócio e a perceber valores referentes à distribuição de lucros, não há óbice legal para
tanto.
Destaca a defesa a lição de Marcelo Magalhães Peixoto, que dispõe no sentido de
que não há, na legislação tributária, nenhuma vedação para o sócio ou acionista receberem
apenas os lucros e dividendos.
Aponta decisão exarada pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso
Especial no 510.810/MG, relativo a escritório de advocacia que remunerava seus sócios apenas por
distribuição de lucros, em que afirma que na ocasião, restou assente que não havia motivos para
incidência da contribuição previdenciária.
Nesse panorama, vislumbra que podem os sócios optar por correr integralmente o
risco da atividade e nada perceberem a título de remuneração pelo trabalho.
Assim, a inexistência de pró-labore, por si só, não representa fraude ou faculta à
autoridade fiscal arbitrar remuneração ao sócio distinta daquela que se extrai do contrato social.
Acrescentam que havendo a demonstração da existência de lucro, ainda que se
comprove que o sócio colaborou com seu trabalho, há ampla liberdade, nos limites do contrato
social, para que o pagamento se dê a título de distribuição de lucros.
Escrita contábil regular - discriminação entre remuneração e lucro.
Suscitam as notificadas que conforme restou demonstrado, se houver lucro
apurado regularmente demonstrado em documentos hábeis da sociedade e devidamente
contabilizado, não há como cobrar contribuição previdenciária sobre a distribuição de lucro.
Nesse sentido, vale ressaltar que a escrita contábil da impugnante não foi
desconsiderada, ou descaracterizada por conter omissões, incorreções ou não atender às
formalidades extrínsecas, a ponto de não fazer prova a seu favor.
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No caso presente, não há qualquer manifestação por parte do Fisco, sequer
insinuação, de impropriedade da escrita contábil da impugnante, o que faz com que ela mereça fé
e se preste a fazer prova a favor da recorrente.
Sendo assim, existindo escrituração contábil regular que demonstre e discrimine a
remuneração recebida a título de pró-labore, pelo sócio administrador e a existência de lucro e de
somente sua distribuição a partir de critério idôneo previsto no contrato social, não há que se falar
em incidência de contribuição previdenciária sobre a verba paga.
Se a distribuição de lucros foi efetuada com suporte na contabilidade da
impugnante que se mostrou confiável, não há como desrespeitar ou alterar a natureza dos
pagamentos havidos.
Por fim, para que não se avente a violação do § 5o do artigo 201 do Decreto no
3.048/99, no que tange a exigência de discriminação entre remuneração pelo trabalho e
distribuição de lucros, importa registrar o equívoco da autoridade fiscal, eis que foi constatado
pela própria autoridade fiscal que a impugnante discrimina em sua contabilidade o pagamento de
pró-labore ao sócio administrador, conforme informado no item 19, V, do Relatório Fiscal.
Repisa-se que não existe qualquer disposição legal informando a obrigatoriedade de
pagamento de pró-labore aos sócios, de modo que, se assim optaram, estes podem receber
apenas valores oriundos da distribuição nos lucros, o fato de os outros sócios não receberem este
tipo de verba, não corresponde de forma alguma à ausência de discriminação entre elas.
Ante o exposto, os impugnantes requerem:
a) o conhecimento e provimento da presente, a fim de cancelar os atos fiscais
indicados;
b) a produção de prova pericial, caso haja dúvidas no que diz respeito à
configuração dos imóveis fiscalizados como áreas rurais e à inexistência de melhoramentos e
loteamento aprovado pela municipalidade também nos imóveis fiscalizados.
Foram anexados documentos à peça de defesa às folhas 357/380.
A 7a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Salvador,
através do Acórdão no 15-40.855, por unanimidade de votos, julgou improcedente a impugnação,
mantendo o crédito tributário exigido. A decisão foi assim ementada:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2010
SOCIEDADE SIMPLES. SÓCIO. SEGURADO OBRIGATÓRIO DO RGPS.
Os sócios das sociedades simples, que recebem remuneração em decorrência do
seu trabalho na empresa, revestem-se da condição de segurados obrigatórios do
Regime Geral da Previdência Social.
DISTRIBUIÇÃO DE LUCRO. SOCIEDADE SIMPLES.
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As contribuições sociais dos sócios das sociedades simples têm como base de
cálculo os valores totais pagos ou creditados a estes, ainda que a título de
antecipação de lucro da pessoa jurídica, quando não houver discriminação entre a
remuneração decorrente do trabalho e a proveniente do capital social.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Não satisfeito com o resultado do Acórdão no 15-40.855 da 7a Turma da DRJ/SDR, o
sujeito passivo apresentou Recurso Voluntário, devolvendo a este colegiado a apreciação de sua
irresignação.
O sujeito passivo tomou conhecimento do Acórdão no 10-63.650 por meio de Aviso
de Recebimento na data de 09/09/2016, interpondo conjuntamente como os solidários o
competente Recurso Voluntário (fls. 404 a 422) por meio de solicitação de juntada ao processo
datada de 10/10/2016.
A despeito do recurso voluntário apresentado de forma conjunta, a unidade de
origem constatando que a intimação originária foi encaminhada somente ao contribuinte
principal, achou por bem realizar a ciência formal dos solidários, oportunizando novo recurso ou o
aditamento do documento de fls. 404 a 422. Após a ciência, os solidários apenas ratificaram o teor
do recurso voluntário apresentado.
Em 10.03.2017, o contribuinte apresente petição noticiando a procedência da
impugnação administrativa proferida pela 6a Turma da DRJ/SDR (Acórdão no 15-41.262), referente
aos Autos de Infração no 51.064.176-8 e 51.064.177-6, lavrados em desfavor do solidário com
idêntico fundamento.

VOTO
Conselheiro Marcelo Valverde Ferreira da Silva, Relator
Admissibilidade do Recurso Voluntário
O recurso voluntário é tempestivo e presentes os demais requisitos para a sua
admissibilidade, dele tomo conhecimento, não conhecendo da petição e documentos de fls. 445 a
459, porquanto extemporâneas.
Matéria Conhecida - Mérito
Em síntese, os recorrentes sustentam as mesmas questões deduzidas por ocasião
da impugnação: a) que a remuneração tomada pela autoridade fiscal não se sujeita à incidência de
contribuições previdenciárias, uma vez que foram pagas a título de distribuição de lucros; b) que
inexiste norma que obrigue o recebimento de pró-labore pelos sócios cotistas; c) que a
distribuição desproporcional dos lucros não desnaturaria o instituto.
Fl. 470
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Pois bem, vejamos o que diz a legislação sobre o tema.
Lei 8.212/1991
Art. 12. São segurados obrigatórios da Previdência Social as seguintes pessoas
físicas:
[...]
V - como contribuinte individual:
f) o titular de firma individual urbana ou rural, o diretor não empregado e o
membro de conselho de administração de sociedade anônima, o sócio solidário, o
sócio de indústria, o sócio gerente e o sócio cotista que recebam remuneração
decorrente de seu trabalho em empresa urbana ou rural, e o associado eleito para
cargo de direção em cooperativa, associação ou entidade de qualquer natureza ou
finalidade, bem como o síndico ou administrador eleito para exercer atividade de
direção condominial, desde que recebam remuneração;
[..]
Decreto 3.048/1999
Art. 201. A contribuição a cargo da empresa, destinada à seguridade social, é de:
[...]
II - vinte por cento sobre o total das remunerações ou retribuições pagas ou
creditadas no decorrer do mês ao segurado contribuinte individual;
[...]
§ 1o São consideradas remuneração as importâncias auferidas em uma ou mais
empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou
creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho,
qualquer que seja a sua forma, inclusive os ganhos habituais sob a forma de
utilidades, ressalvado o disposto no § 9o do art. 214 e excetuado o lucro
distribuído ao segurado empresário, observados os termos do inciso II do § 5o.
[...]
§ 5o No caso de sociedade civil de prestação de serviços profissionais relativos ao
exercício de profissões legalmente regulamentadas, a contribuição da empresa
referente aos segurados a que se referem as alíneas "g" a "i" do inciso V do art.
9o, observado o disposto no art. 225 e legislação específica, será de vinte por
cento sobre:
I - a remuneração paga ou creditada aos sócios em decorrência de seu trabalho,
de acordo com a escrituração contábil da empresa; ou
II - os valores totais pagos ou creditados aos sócios, ainda que a título de
antecipação de lucro da pessoa jurídica, quando não houver discriminação entre a
remuneração decorrente do trabalho e a proveniente do capital social ou tratar-
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se de adiantamento de resultado ainda não apurado por meio de demonstração
de resultado do exercício.
[...]
Não deixa dúvida a legislação que os pagamentos auferidos a título de distribuição
de lucros ou a sua antecipação não se sujeitam a incidência de contribuições previdenciárias,
desde que apurado por demonstração do resultado do exercício. No entanto a norma exige que
seja perfeitamente identificado os valores recebidos como retribuição do trabalho e o valor
recebido a título de lucro. Também não se questiona a possibilidade de distribuição
desproporcional de lucros, caso exista essa previsão no contrato social.
Quero com isso dizer que não é a denominação dada ao rendimento que caracteriza
a incidência ou não da contribuição previdenciária, mas a sua natureza. O lucro representa o
resultado positivo da atividade empresarial, pertencente ao empreendimento e não a cada um
dos sócios individualmente, segundo seu esforço. Ou seja, é inerente ao auferimento de lucro a
participação no risco do negócio; ocorre que, conforme demonstrado pela autoridade
fiscalizadora, somente existem receitas sem nenhum custo ou despesa inerente à atividade
empresarial.
A autoridade fiscal discorreu sobre a ausência de imóveis, móveis, utensílios,
equipamentos, computadores, periféricos, ou gastos com aluguéis, condomínio, energia elétrica,
internet, IPTU, água e esgoto, utilizando das instalações e pertences da empresa Cherubini &
Azevedo Comércio de Móveis Ltda, que apresentam sócio administrador comum. Por sua vez o
julgador de piso assim concluiu:
Assim diferentemente do alegado pelas impugnantes que não teria ocorrido a
hipótese de incidência pois os sócios não seriam segurados obrigatórios já que
não teriam “recebido remuneração”, conforme demonstrado acima, conclui-se
pelo contrário: que os sócios receberam remuneração em decorrência do seu
trabalho na empresa impugnante, revestindo-se assim da condição de segurados
obrigatórios do Regime Geral da Previdência Social, conforme artigo 12, V, “f”, da
Lei 8.212/91.
Ou seja, o acórdão de impugnação cravou que a incidência da contribuição
previdenciária decorre da conclusão de que os rendimentos foram auferidos para retribuir o
trabalho realizado, afastando o tratamento dado como lucros antecipadamente distribuídos,
mormente em razão da ausência de pagamento de pró-labore.
No recurso voluntário os sujeitos passivos pretendem diferenciar os sócios que
trabalham “em nome da sociedade” dos sócios que trabalham “para a sociedade”, estando
sujeitos à contribuição previdenciária apenas as prestações destes últimos. Ocorre que na situação
em comento, a medida em que o trabalhador que atua “em nome da empresa” e obtém sucesso
na intermediação imobiliária é imediatamente remunerado com valores que não se dissociam
deste trabalho, desvirtua-se o instituto da distribuição dos lucros em que todos contribuem para o
resultado empresarial único. Não é o caso, pois os vários sócios cotistas, excetuado o Sr. João
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Alberto Querubini, são remunerados pelo tamanho de seu esforço ou trabalho e não pelo ínfimo
capital social investido de apenas R$ 340,00 (trezentos e quarenta reais).
Além disso, ao atuarem “em nome da sociedade” o fazem em favor de quem, se a
retribuição pelo trabalho de intermediação é creditada à sociedade. Logo, lhe prestam serviços ou
trabalham em favor desta, pois, conforme amplamente demonstrado pela fiscalização, todas as
transações são realizadas em conjunto entre a Cherubini & Azevedo Comércio de Imóveis Ltda e a
recorrente, conforme precedentes deste CARF:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2007
RELAÇÃO JURÍDICA APARENTE. DESCARACTERIZAÇÃO.
Pelo Princípio da Verdade Material, se restar configurado que a relação jurídica
formal apresentada não se coaduna com a relação fática verificada, subsistirá a
última. De acordo com o art. 118, inciso I do Código Tributário Nacional, a
definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se da validade jurídica
dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros,
bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos.
SÓCIOS COTISTAS PRESTADORES DE SERVIÇOS. REMUNERAÇÃO SOB A FORMA DE
DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS. IMPOSSIBILIDADE
Considera-se efetiva remuneração, os valores pagos aos sócios cotistas, ainda que
sob a roupagem de distribuição de lucros, se estes prestaram serviços para a
sociedade, a referida distribuição de lucros foi proporcional à produção de cada
um e não ao capital investido e, além disso, a escrituração contábil não esclarece
o que advém da prestação de serviços e o que representa verdadeira participação
nos lucros.
[...]
Número da decisão: 2402-002.409 - Processo no 10140.720483/2010-00
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/12/2017
SOCIEDADE SIMPLES. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS POR MÉDICOS. DISTRIBUIÇÃO DE
LUCROS. PRIMAZIA DA REALIDADE DOS FATOS. CONTRIBUINTES INDIVIDUAIS.
REMUNERAÇÃO PELO TRABALHO.
Sob o prisma da primazia da realidade sobre a formalidade dos atos, cabe à
fiscalização lançar de ofício o crédito correspondente a relação tributária
efetivamente existente. Nesse escopo, os valores recebidos por pessoa integrante
do quadro societário que se revela, na verdade, apenas um prestador de serviço
para a sociedade da qual é sócio, na condição de contribuinte individual, devem
ser qualificados segundo a sua natureza jurídica de retribuição pelo trabalho,
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sujeitos à incidência da contribuição previdenciária, em detrimento da
denominação adotada de lucros distribuídos.
[...]
Número da decisão: 2201-012.014 – Processo no 10283.720448/2020-20
Por meio da Solução de Consulta COSIT no 120/2016 foi enfrentada a situação
relativa à possibilidade de remuneração de sócios de sociedade civil de prestação de serviços
profissionais exclusivamente mediante a distribuição de lucros. A referida solução firmou o
entendimento de que se há remuneração pelo trabalho prestado à sociedade, o sócio é segurado
obrigatório da Previdência Social (art. 12, V, “f”, da Lei no 8.212/1991), não se confundindo com
aquele sócio que não presta serviço para a sociedade, bem como aquele que embora preste
serviço, não receba remuneração por isso.
9. Então, o cerne da questão, no caso sob análise, está na distinção entre a
situação em que há real ausência de remuneração pelo trabalho do sócio, daquela
situação em que há o pagamento de remuneração pelo trabalho com outra
denominação ou título.
10. Neste ponto, convém destacar que a comum alegação de que não há lei que
obriga o pagamento de pró-labore é perfeitamente adequada nas situações em
que nenhum valor é pago ao sócio, a qualquer título, mas não é cabível, no
entanto, na situação de fato em que a retribuição pelo trabalho é apenas
embutida na rubrica denominada de distribuição de lucro, adiantado
mensalmente, ou pago com outra periodicidade.
11. Neste caso, as duas retribuições ao sócio, uma de natureza remuneratória
pelo trabalho, e outra relacionada aos lucros distribuídos pela empresa, são
indevidamente aglutinadas em uma só rubrica.
[...]
14. Deste modo, no Brasil, todos os trabalhadores remunerados são amparados
por algum regime de previdência, aí incluindo-se os sócios que prestam serviços à
sociedade, excluindo-se apenas os períodos em que, excepcionalmente, o sócio
exerce seu trabalho sem receber remuneração, assim entendido os períodos em
que não recebe valores a qualquer título, nem mesmo a título de distribuição de
lucro. Este o sentido do termo “que recebam remuneração” inscrito na alínea “f”,
inciso V, art.12 da Lei no 8.212, de 1991.
15. Esclareça-se que a enumeração por categoria de trabalhadores do 12 da Lei
8.212, de 1991, é voltada para a modulação da tributação, base de cálculo e
alíquota, por categoria de segurado, não se prestando à interpretação no sentido
de exclusão de algum trabalhador que exerce atividade remunerada da condição
de segurado obrigatório do RGPS.
16. Não é demais ponderar que o sócio que presta serviços à sociedade da qual
faz parte em nada difere dos demais trabalhadores, quanto à necessidade do
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seguro social em momentos de infortúnios. Vale dizer, nada sinaliza no sentido de
que o sócio que trabalha seja, por si mesmo, tão previdente que, diferentemente
dos demais trabalhadores, prescinde do amparo da previdência social, de modo
que a lei tenha deixado a cargo da sociedade a opção de tratar o sócio que presta
serviço à sociedade como segurado obrigatório da previdência. Não por outra
razão, a seguridade social no Brasil estendeu a todas as pessoas que exercem
atividade remunerada a qualidade de segurado obrigatório.
Assim sendo, a tese defendida pelo recorrente levaria a nefasta conclusão de que os
sócios cotistas não seriam segurados obrigatórios da previdência social, não merecendo a
proteção constitucional conferida ao trabalhador. E mais grave que isso, a política remuneratória
adotada pela sociedade para retribuir seus sócios, bastaria para incluí-lo ou não no regime de
proteção social.
Com o máximo respeito àqueles que pensam em contrário, não posso admitir que a
remuneração pelo trabalho seja integralmente substituída ou paga, como se fosse remuneração
pelo capital social investido, o que resultaria uma burla ao sistema previdenciário, ainda que sob o
consentimento do segurado, de modo a afastar a regra matriz de incidência da contribuição
previdenciária. A Solução de Consulta COSIT no 120/2016 não chegou a diferente conclusão:
29.1. O sócio da sociedade civil de prestação de serviços profissionais que presta
serviço à sociedade da qual é sócio é segurado obrigatório na categoria de
contribuinte individual, conforme a alínea “f”, inciso V, art.12 da Lei no 8.212, de
1991, sendo obrigatória a discriminação entre a parcela da distribuição de lucro e
aquela paga pelo trabalho, com fundamento o inciso III, art. 22 da Lei no 8.212, de
1991, e o inciso II, parágrafo 5o do Decreto no 3.048, de 1999, de modo que, para
fins previdenciários, não é possível considerar todo o montante pago a este sócio
como distribuição de lucros, uma vez que pelo menos parte dos valores pagos
terá necessariamente natureza jurídica de retribuição pelo trabalho, sujeita à
incidência de contribuição previdenciária.
Por fim defendem os recorrentes a higidez da antecipação dos lucros,
argumentando a existência de contabilidade regular e que esta não foi desconsiderada ou
descaracterizada por conter omissões, incorreções ou não atender as formalidades extrínsecas, a
ponto de não fazer prova a seu favor. Logo, não poderia a autoridade fiscal sugerir que inexiste
diferenciação entre a remuneração do trabalho e dos valores auferidos a título de distribuição dos
lucros.
Na realidade, o recorrente sustenta que para que os valores contabilizados como
antecipação de lucros pudessem ser considerados base de cálculo das contribuições sociais, como
de fato o foram, deveria a autoridade fiscal declará-la imprestável. Respeitadas as opiniões em
contrário, ainda que se questione a classificação contábil adotada entre antecipação de lucro ou
pagamento de remuneração, isso não retira a força probante do registro contábil para demonstrar
os eventos financeiros envolvendo os segurados a seu serviço. A reclassificação contábil realizada
pela autoridade fiscal de receitas, despesas, custos ou lucros está entre suas prerrogativas, a fim
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de fazer prevalecer a substância sobre a forma, evitando simulações que visem descaracterizar o
fato gerador da contribuição para evadir-se ao seu recolhimento, nos termos do Parágrafo Único
do artigo 116, do Código Tributário Nacional.
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato
gerador e existentes os seus efeitos:
[...]
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou
negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato
gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação
tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
Portanto, improcede a alegação.
CONCLUSÃO
Por todo o exposto, voto por conhecer o parcialmente do recurso voluntário, não
conhecendo dos documentos anexados após o vencimento do prazo recursal, e na parte
conhecida, negar-lhe provimento.

Assinado Digitalmente
Marcelo Valverde Ferreira da Silva

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheiro THIAGO BUSCHINELLI SORRENTINO

Senhor Presidente, parabenizo o conselheiro-relator pelo cuidado e pela
profundidade da análise realizada, mas peço licença à Sua Senhoria e à maioria formada para
apresentar um modo diverso de leitura do quadro fático jurídico.
Segundo se depreende do voto-condutor lido durante a sessão de julgamento, o
conselheiro-relator destacou quatro elementos determinantes para entender ausentes os
requisitos necessários ao reconhecimento de estruturação de atividade econômica segundo os
limites permitidos pela legislação de regência, e que, ao próprio turno, indicariam a presença de
relação de prestação de serviços com subordinação, em intensidade suficiente para caracterização
de vínculo empregatício, ou ao menos de contratação de serviços autônomos (terceirizados).
Nos termos dos debates orais, compreendeu-se que tais elementos seriam:

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a) A insuficiência de estrutura física para a prestação dos serviços, índice da
inadequação dos contratados para organizar e gerir as atividades por si
desempenhadas, e, consequentemente, da existência de subordinação e da
confusão entre as atividades desenvolvidas por contratantes e contratados;
b) A vedação do uso de técnica de cálculo da participação dos sócios ou dos
associados dissociada do investimento, porquanto a legislação de regência
somente admitiria uma única forma de remuneração desses agentes
econômicos, baseada no quanto cada um teria investido na formação do capital
social da pessoa jurídica;
c) A circunstância de essa forma de arranjo das divisões de risco, investimentos, e
aportes de conhecimento, ação, ou imateriais implicar a descaracterização
desses sócios e associados como segurados individuais obrigatórios da
seguridade social;
d) A ausência de pagamento de valores prefixados, a título de pró-labore.

Dada que minha percepção sobre os parâmetros de controle projetados a partir da
orientação vinculante do Supremo Tribunal Federal é bem conhecida deste Colegiado, repetirei os
fundamentos já escritos para os casos análogos julgados neste mês de novembro, e, muito
suscintamente, justificarei as razões pelas quais entendo que a mesma solução deveria ser dada
ao caso em exame.

1. DESCARACTERIZAÇÃO DO CONTRATO SOCIETÁRIO COM A CONSEQUENTE
RECLASSIFICAÇÃO DOS INGRESSOS COMO REMUNERAÇÃO PELO TRABALHO
ASSALARIADO OU PELO TRABALHO AUTÔNOMO TERCEIRIZADO.
1.A. INAFASTABILIDADE DO EXAME DE PERTINÊNCIA E DE APLICABILIDADE DE ORIENTAÇÕES
VINCULANTES. CONFIRMAÇÃO OU AFASTAMENTO DE DISTINGUISHING. ETAPA INERENTE INCAPAZ DE
VIOLAR A AUTORIDADE DO PRECEDENTE.
Para bem aplicar um precedente, é necessário compreender sua extensão. Não se
trata de uma operação trivial. Com o auxílio de BECKER, deve-se temer “presumir
conhecer aquilo que se supõe óbvio”1.
O emprego da técnica de distinção não viola a autoridade do precedente, que
permanece intacta, pois a razão para se deixar de aplicar a orientação então
firmada é a divergência entre os pressupostos fáticos-jurídicos determinantes,
isto é, a falta de incidência e de subsunção (Duxbury, N. (2008). The Nature and
Authority
of
Precedent.
Cambridge:
Cambridge
University
Press.
doi:10.1017/CBO9780511818684).

1 Paráfrase minha. O original pode ser recuperado de BECKER, Alfredo Augusto, Teoria Geral do Direito
Tributário, 3a Ed., São Paulo: Lejus, 1998, p. 11. Sabe-se também que a frase é uma adaptação de ideia já
veiculada por outros pensadores.
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Como bem observou o MIN. VICTOR NUNES LEAL, não se deve estender o espectro
de aplicabilidade de uma orientação jurisprudencial para âmbito alheio ao que
permitem os critérios determinantes que fundamentaram o precedente.
Aplicar um precedente a um caso divergente significa “violar” a respectiva
autoridade tanto quanto deixar de aplicá-lo a um caso correto.
Num debate pouco conhecido havido no Supremo Tribunal Federal – STF, durante
o julgamento de um recurso extraordinário que não costuma ser encontrado na
base de pesquisa aberta ao público, mantida pela Corte, o Ministro VICTOR NUNES
LEAL registrou um aviso cardeal àqueles que desejassem bem aplicar os
enunciados sumulares, como instrumentos de estabilização de precedentes.
Como se sabe, deve-se ao Ministro VICTOR NUNES LEAL a adoção da “Súmula
Vinculante do Supremo Tribunal Federal” como técnica decisória, destinada a
assegurar homogeneidade, segurança jurídica e celeridade à atuação jurisdicional
do STF.
Na assentada em que julgado o RE 54.190, os colegas do Ministro VICTOR NUNES
LEAL estenderam a aplicação da Súmula 303/STF para uma suposta elipse nela
contida. Dado o enunciado afirmar que um dado tributo não seria devido antes de
21/11/1961, alguns ministros entenderam que o enunciado permitira a tributação
após aquela data. Evidentemente, o texto sumular não comportava essa
interpretação, pois havia outros fundamentos determinantes que poderiam
invalidar a tributação após a data indicada, e que nela não constavam,
simplesmente porque o Tribunal não os havia examinado.
Diferentemente do recurso voluntário, apenas o recurso extraordinário baseado
no art. 102, III, b da Constituição e aquele sujeito ao regime da repercussão geral
têm a causa de pedir aberta. Os demais recursos extraordinários tem a causa de
pedir fechada, de modo que a Corte não pode conhecer de novos fundamentos.
Disse o Ministro VICTOR NUNES LEAL, à época:

“O Sr. Ministro Victor Nunes: Exatamente por isso, eminente Ministro Gonçalves
de Oliveira, é que me parece não estar previsto.
[...]
O Sr. Ministro Victor Nunes: Retomando o fio de meu raciocínio, contraditado,
antecipadamente, pelos eminentes Ministros Gonçalves de Oliveira e Pedro
Chaves7, peço vênia para uma consideração preliminar. Se tivermos de
interpretar a Súmula com todos os recursos de hermenêutica, como
interpretamos as leis, parece-me que a Súmula perderá sua principal vantagem.
Muitas vezes, será apenas uma nova complicação sobre as complicações já
existentes. A Súmula deve ser entendida pelo que exprime claramente, e não a
contrario sensu, com entrelinhas, ampliações ou restrições. Ela pretende pôr
termo a dúvidas de interpretação e não gerar outras dúvidas. No ponto em
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debate, a Súmula declara que não é devido o selo nos contratos celebrados
anteriormente à Emenda Constitucional. Mas não afirma que, celebrado o
contrato posteriormente, o selo seja devido.
[...]
O Sr. Ministro Victor Nunes: A Súmula foi criada para pôr termo a dúvidas. Se ela
própria puder ser objeto de interpretação laboriosa, de modo que tenhamos de
interpretar, com novas dúvidas, o sentido da Súmula, então ela perderá a sua
razão de ser.
[...]
O Sr. Ministro Victor Nunes: Faço um apelo aos eminentes colegas, para não
interpretarmos a Súmula de forma diferente do que nela se exprime, intencional e
claramente. Do contrário, ela falhará, em grande parte, à sua finalidade. Quando a
Súmula afirma que não é devido o selo se o contrato for celebrado anteriormente
à vigência da Emenda Constitucional 5, sobre esta afirmação, e somente sobre
ela, é que já está tranquila a orientação do Tribunal. Quanto a ser devido o selo
nos contratos posteriores, o Tribunal Pleno ainda não definiu a sua
jurisprudência”.

Acautelados pelo aviso do responsável pela introdução do sistema sumular em
nosso ordenamento jurídico, devemos dar máxima efetividade ao que diz os
textos dos precedentes vinculantes, sem, contudo, estendê-los para hipóteses
diversas.
Em sentido semelhante, a necessidade de análise prévia da aplicabilidade do
precedente é essencial, conforme reconhecido pelo Superior Tribunal de Justiça,
no seguinte julgado:

Inicialmente, cabe frisar que a aplicação de um precedente judicial [...] apenas
pode ocorrer após a aplicação da técnica da distinção (distinguishing), a qual se
refere a um método de comparação entre a hipótese em julgamento e o
precedente que se deseja a ela aplicar.
A aplicação de tese firmada em sede de recurso repetitivo a uma outra hipótese
não é automática, devendo ser fruto de uma leitura dos contornos fáticos e
jurídicos das situações em comparação pela qual se verifica se a hipótese em
julgamento é análoga ou não ao paradigma. Dessa forma, para aplicação de um
precedente, é imperioso que exista similitude fática e jurídica entre a situação em
análise com o precedente que visa aplicar.
A jurisprudência deste STJ aplica a técnica da distinção (distinguishing), a fim de
reputar se determinada situação é análoga ou não a determinado precedente.
Nesse sentido: RE nos EDcl nos EDcl no REsp 1.504.753/AL, 3a Turma, DJe
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29/09/2017); REsp 1.414.391/DF, 3a Turma, DJe 17/05/2016; e, AgInt no RE no
AgRg nos EREsp 1.039.364/ES, Corte Especial, DJe 06/02/2018.
(AgInt nos EDcl no AREsp n. 1.254.567/SP, relatora Ministra Nancy Andrighi,
Terceira Turma, julgado em 14/8/2018, DJe de 16/8/2018.)

Portanto, faz-se necessário examinar os precedentes vinculantes aplicáveis, sem
que se possa aprioristicamente deles extrair qualquer conclusão2.

1.B. A ORIENTAÇÃO VINCULANTE DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL
Como visto, o desate da questão posta ao controle deste Colegiado demanda
entender qual a orientação vinculante fixada pelo Supremo Tribunal Federal.
A revolução digital transformou profundamente as estruturas produtivas e
laborais, criando um descompasso entre a realidade econômica contemporânea e
as categorias jurídicas herdadas do século XX. Como observou o Ministro LUÍS
ROBERTO BARROSO no julgamento da ADPF 324, transitamos do modelo fordista-
taylorista, caracterizado pela integração vertical e execução interna de toda a
cadeia produtiva, para arranjos flexíveis e especializados, nos quais a coordenação
e o controle realizam-se remotamente através de recursos tecnológicos. Essa
transformação estrutural, que o Ministro denominou de revolução tecnológica,
introduziu não apenas novos vocabulários e semânticas, mas fundamentalmente
novas formas de organização do trabalho que desafiam as classificações binárias
tradicionais.
Nesse contexto de profunda mutação, o Supremo Tribunal Federal deparou-se
com a necessidade de harmonizar os valores constitucionais da livre iniciativa e
dos valores sociais do trabalho, tarefa que realizou através de três decisões
paradigmáticas que, embora aparentemente tratassem de questões distintas,
convergem para um mesmo princípio ordenador, segundo minha leitura dos
precedentes originários:

A HIPOSSUFICIÊNCIA CONCRETA da pessoa natural como CRITÉRIO DETERMINANTE PARA
DISTINGUIR RELAÇÕES LEGÍTIMAS DE TRABALHO daquelas que configurariam FRAUDE OU
SIMULAÇÃO.

A análise sistemática dos fundamentos adotados pelo STF na ADPF 324, na ADC 66
e no RE 958.252 revela uma notável convergência conceitual que transcende as
aparentes diferenças temáticas entre terceirização, pejotização e questões

2 Apesar de aparentemente óbvia e truísta, essa formulação tem por móvel análises diacrônicas, posteriores
ao ato de aplicação do precedente, acerca de eventual ciência e intenção em suposta má aplicação dessas
orientações vinculantes, conforme exposto no XI Seminário Carf de Direito Tributário e Aduaneiro, ocorrido
em Brasília, no mês de agosto de 2025.
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tributárias. Na ADPF 324, ao declarar constitucional a terceirização de qualquer
atividade econômica, o Tribunal fundamentou sua decisão nos princípios da livre
iniciativa e livre concorrência, reconhecendo que a Constituição não impõe
modelo produtivo específico nem veda estratégias empresariais flexíveis.
Contudo, implícita nessa decisão encontra-se a premissa de que tal liberdade
opera legitimamente quando os agentes econômicos envolvidos possuem
capacidade negocial efetiva. Similarmente, na ADC 66, ao validar a contratação de
serviços intelectuais através de pessoa jurídica, a Ministra CÁRMEN LÚCIA enfatizou
a necessária compatibilização entre liberdade de organização econômica e valores
sociais do trabalho, sugerindo que tal equilíbrio pressupõe partes contratantes em
condições de autodeterminação. O RE 958.252, por sua vez, ao estabelecer limites
para o reconhecimento de vínculo empregatício em contextos de prestação de
serviços, também considerou implicitamente a autonomia real dos prestadores
como elemento diferenciador. Essa tríade jurisprudencial, portanto, não apenas
legitima novas formas contratuais, mas estabelece-lhes um limite material: a
ausência de hipossuficiência concreta do contratado.
A hipossuficiência concreta emerge, assim, como critério jurídico unificador capaz
de conferir coerência sistêmica às decisões do STF e segurança jurídica aos
agentes econômicos. Diferentemente da hipossuficiência presumida que
caracteriza genericamente as relações trabalhistas tradicionais, a hipossuficiência
concreta demanda análise casuística das condições materiais, educacionais,
econômicas e negociais do prestador de serviços. Trata-se de verificar se a pessoa
natural possui efetiva capacidade de negociar condições contratuais, diversificar
sua clientela, assumir riscos empresariais e organizar autonomamente sua
atividade profissional. Quando presente tal capacidade, legitimar-se-ia a
contratação através de pessoa jurídica ou terceirização; quando ausente,
configurar-se-ia a necessidade de proteção trabalhista independentemente da
roupagem formal adotada. Esse critério apresenta a vantagem de superar a
artificialidade da dicotomia atividade-fim versus atividade-meio, que, como
observou o Ministro Luiz Fux, ignora a dinâmica da economia moderna e a
constante mutação do objeto social das empresas. A hipossuficiência concreta
permite, ademais, distinguir situações genuínas de empreendedorismo e
prestação autônoma de serviços daquelas que constituem mera simulação
destinada a elidir direitos trabalhistas ou obrigações tributárias.
A superioridade do critério da hipossuficiência concreta sobre outros parâmetros
tradicionalmente utilizados manifesta-se em múltiplas dimensões. Primeiramente,
ele harmoniza-se com a realidade econômica contemporânea, na qual, conforme
exemplificado pelo Ministro FUX através do caso da Apple e Foxconn, produtos
finais resultam frequentemente de complexas cadeias de valor envolvendo
múltiplos agentes especializados. A tentativa de classificar tais relações através da
dicotomia
atividade-fim/meio
revela-se
não
apenas
imprecisa,
mas
contraproducente, pois desconsidera as vicissitudes da especialização produtiva
moderna. Em segundo lugar, o critério da hipossuficiência concreta respeita a
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autonomia da vontade quando esta efetivamente existe, permitindo que
profissionais qualificados e com poder de barganha optem legitimamente por
arranjos contratuais diversos do vínculo empregatício tradicional. Terceiro, e
talvez mais importante, esse critério protege aqueles que verdadeiramente
necessitam da tutela trabalhista, independentemente de artifícios formais ou
classificações abstratas de atividades. A observação das práticas empresariais
contemporâneas sugere que muitos trabalhadores, embora formalmente
constituídos como pessoas jurídicas, encontram-se em situação de dependência
econômica e subordinação fática idêntica à de empregados tradicionais, enquanto
outros, prestando serviços idênticos, gozam de autonomia real e diversificação de
clientela.
A articulação entre liberdade econômica e proteção do trabalhador vulnerável,
longe de constituir antinomia, revela-se como complementaridade necessária
quando mediada pelo critério da hipossuficiência concreta. A Constituição
Federal, ao estabelecer como fundamentos da República tanto os valores sociais
do trabalho quanto a livre iniciativa, não criou princípios mutuamente
excludentes, mas diretrizes que demandam harmonização contextual. O
reconhecimento da legitimidade de formas flexíveis de contratação, conforme
estabelecido pelo STF, não implica desproteger trabalhadores vulneráveis, mas
sim reconhecer que nem toda prestação de serviços configura relação de
emprego. A hipossuficiência concreta funciona como elemento de calibragem
dessa equação, permitindo que a liberdade contratual prevaleça quando as partes
possuem efetiva capacidade negocial, ao mesmo tempo em que aciona a
proteção trabalhista quando tal capacidade mostra-se fictícia ou meramente
formal. Essa abordagem revela particular pertinência no contexto da economia
digital e das plataformas tecnológicas, onde a classificação dos prestadores de
serviços tem gerado intensos debates jurídicos. A aplicação do critério da
hipossuficiência concreta permitir-nos-ia distinguir, por exemplo, entre
programadores altamente qualificados que prestam serviços a múltiplas empresas
e motoristas de aplicativo em situação de dependência econômica exclusiva,
ainda que ambos operem formalmente como autônomos.
A adoção da hipossuficiência concreta como critério determinante geraria
consequências práticas significativas para a segurança jurídica e a eficiência do
sistema judicial. Em primeiro lugar, proporcionar-se-ia maior previsibilidade aos
agentes econômicos, que poderiam estruturar suas relações contratuais com base
em parâmetros objetivos e verificáveis, reduzindo a zona de incerteza que
atualmente caracteriza decisões sobre terceirização e pejotização.
A tendência observável no contexto empresarial brasileiro indica crescente
demanda por critérios claros que permitam distinguir situações lícitas de fraudes,
necessidade que o critério da hipossuficiência concreta atenderia com maior
precisão que as categorias tradicionais.
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Ademais, facilitar-se-ia o trabalho dos órgãos de fiscalização trabalhista e
tributária, que disporiam de parâmetro unificado para avaliar a legitimidade de
arranjos contratuais, superando a atual fragmentação de entendimentos entre
diferentes instâncias administrativas e judiciais.
A propósito, o recente julgamento da Reclamação 71.838 pelo STF, no qual o
Ministro CRISTIANO ZANIN e a 1a Turma cassaram decisão do CARF que
desconsiderava os precedentes sobre terceirização, exemplifica a necessidade de
critérios
uniformes
que
evitem
decisões
contraditórias
entre
órgãos
administrativos e judiciais.
A análise das idiossincrasias de cada caso concreto, longe de representar
insegurança jurídica, constituiria aplicação coerente do princípio da primazia da
realidade sobre a forma, tradicionalmente acolhido pelo direito do trabalho
brasileiro. O que se propõe não é casuísmo arbitrário, mas a construção de
parâmetros objetivos de aferição da hipossuficiência concreta, tais como: grau de
dependência econômica do tomador de serviços, possibilidade efetiva de recusa
de trabalhos, capacidade de estabelecimento autônomo de preços e condições,
existência de estrutura empresarial própria, diversificação de clientela, assunção
real de riscos do negócio e qualificação profissional diferenciada. Esses elementos,
analisados conjuntamente, permitiriam distinguir com maior precisão situações
de genuína autonomia daquelas que configuram subordinação disfarçada. A
crescente sofisticação das relações produtivas exige igual sofisticação dos
instrumentos
jurídicos
de
análise,
superando-se
classificações
binárias
inadequadas à complexidade contemporânea.
Poder-se-ia objetar que o critério da hipossuficiência concreta introduziria
excessiva subjetividade nas decisões judiciais, comprometendo a segurança
jurídica que se pretende alcançar.
Tal objeção, contudo, desconsidera que a atual aplicação da dicotomia atividade-
fim/meio já padece de intensa subjetividade e variação jurisprudencial, como
reconheceu o próprio Ministro Barroso ao afirmar que a jurisprudência trabalhista
sobre terceirização tem sido oscilante e não estabelece critérios claros e
objetivos. A hipossuficiência concreta, ao contrário, permitiria o desenvolvimento
de padrões jurisprudenciais progressivamente mais precisos, construídos através
da análise reiterada de casos similares.
Não menos importante, a verificação de elementos objetivos como dependência
econômica, diversificação de clientela e autonomia organizacional conferiria
maior concretude à análise judicial do que tentativas de classificar abstratamente
atividades empresariais em constante mutação.
A convergência identificada nas decisões do STF não constitui mera coincidência,
mas reflexo da necessidade de adaptar o ordenamento jurídico às transformações
estruturais da economia sem abandonar a proteção aos trabalhadores
genuinamente vulneráveis. O reconhecimento da hipossuficiência concreta como
denominador comum dessas decisões oferece caminho interpretativo capaz de
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harmonizar valores constitucionais aparentemente conflitantes, respeitando
tanto a liberdade de organização empresarial quanto a dignidade do trabalho
humano. A consolidação desse critério como parâmetro decisório principal em
casos envolvendo novas formas de contratação laboral representaria evolução
natural da jurisprudência do STF, conferindo-lhe coerência sistêmica e efetividade
prática. Somente através de critérios que captem a complexidade das relações
produtivas contemporâneas poder-se-á construir sistema jurídico capaz de
promover simultaneamente inovação econômica e justiça social, superando falsas
dicotomias que obstaculizam o desenvolvimento nacional equilibrado.
Deve-se também ter presente, a partir da recursividade da competência do
Supremo Tribunal Federal, que lhe permite modificar retroativamente a
interpretação das orientações fixadas há mais ou menos tempo (em processos
chamados por vezes de evolução, constituição viva, neoconstitucionalismo,
superação, dentre outros), de modo mais ou menos explícito. Assim, ao aplicador
tardio das orientações testadas e modificadas pelo próprio Supremo, cabe a
confortável posição de contar com um acervo de precedentes formados
especialmente em reclamações constitucionais, mas não somente nelas, para
realinhar-se ao modo como a Corte Suprema deseja que determinadas questões
sejam resolvidas, conforme a quadra espaçotemporal do ato de aplicação.
Nesse contexto, este Colegiado tem a vantagem de contar com tais referências,
como o julgamento da mencionada Rcl 71.838, que cassou um acórdão da CÂMARA
SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS, de cujo julgamento tive a honra de participar como
suplente convocado.
Na ocasião, embora eu tivesse lido o quadro fático-jurídico do caso de modo a
divisar o distinguishing a sugerir a inaplicação da orientação vinculante, o STF
entendeu de modo mais amplo, novamente, a partir do conceito de
hipossuficiência concreta, em minha leitura.
O acórdão foi proferido pela Primeira Turma do Supremo Tribunal Federal, em
vinte e quatro de fevereiro de dois mil e vinte e cinco, sob a relatoria do Ministro
CRISTIANO ZANIN.
Como se lê no referido acórdão, o processo teve como agravante a União,
representada pelo Advogado-Geral da União e pelo Procurador-Geral da Fazenda
Nacional. Figurou como interessado o Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais, o CARF, sem representação processual nos autos.
A controvérsia originou-se de agravo regimental3 interposto contra decisão
monocrática que havia julgado procedente a reclamação constitucional para
cassar decisão administrativa proferida pelo CARF. A decisão cassada havia
afastado a licitude da terceirização de serviços e reconhecido a existência de
vínculo de emprego entre os sócios das empresas prestadoras e os reclamantes (a
contribuinte), contrariando assim os precedentes vinculantes estabelecidos pelo

3 Por cacoete legado, refiro-me sempre a agravo regimental, no âmbito do STF, e não a agravo interno.
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Supremo Tribunal Federal na Arguição de Descumprimento de Preceito
Fundamental número 324 e na Ação Declaratória de Constitucionalidade 66,
ambas do Distrito Federal.
O Tribunal enfrentou duas questões fundamentais: primeiro, a possibilidade de
reclamação constitucional contra ato administrativo; segundo, se houve, no caso
concreto, afronta aos precedentes vinculantes do Supremo que autorizam a
terceirização de qualquer atividade econômica e outras formas de contratação
alternativas à relação tradicional de trabalho.
Em suas razões de decidir, o acórdão estabeleceu que não seria necessário
encaminhar o processo ao Plenário do Supremo Tribunal Federal, uma vez que as
reclamações constitucionais devem, em princípio, ser julgadas pelas Turmas,
conforme dispõe o artigo 9o, inciso primeiro, alínea "c", do Regimento Interno da
Corte4.
O julgado reafirmou que, nos termos do parágrafo segundo do artigo 102 da
Constituição Federal, as decisões definitivas de mérito proferidas pelo Supremo
Tribunal Federal nas ações diretas de inconstitucionalidade e nas ações
declaratórias de constitucionalidade produzem eficácia contra todos e efeito
vinculante relativamente aos demais órgãos do Poder Judiciário e à
administração pública direta e indireta, nas esferas federal, estadual e municipal.
Registrou-se que a reclamação constitui instrumento previsto para garantir a
autoridade das decisões do Supremo Tribunal Federal, conforme estabelecido no
artigo 102, inciso primeiro, alínea "l", da Constituição Federal, e que se admite sua
utilização contra atos que afrontem decisões proferidas pela Suprema Corte em
ações declaratórias de constitucionalidade, ações diretas de inconstitucionalidade
ou arguições de descumprimento de preceito fundamental.
No mérito, o acórdão concluiu que, ao reconhecer a incidência de vínculo
empregatício também em relação aos serviços prestados e aos pagamentos
efetuados à pessoa jurídica, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
desconsiderou os aspectos jurídicos relacionados à questão, especialmente os
precedentes do Supremo Tribunal Federal que consagram a liberdade econômica
e de organização das atividades produtivas.
Por essas razões, a Primeira Turma, por maioria de votos, negou provimento ao
agravo regimental e, com fundamento no parágrafo onze do artigo 85 do Código
de Processo Civil, majorou em dez por cento os honorários advocatícios
anteriormente fixados, nos termos do voto do Relator. Ficaram vencidos os
Ministros Flávio Dino e Cármen Lúcia, que divergiram do entendimento da
maioria. A sessão de julgamento realizou-se de forma virtual, entre quatorze e
vinte e um de fevereiro de dois mil e vinte e cinco, com a participação dos

4 Alteração de competência interna relativamente recente. Nem sempre foi assim. A competência interna era
definida pelo órgão afrontado: decisões plenárias vilipendiadas deveriam ser protegidas pelo Pleno,
enquanto decisões fracionárias desrespeitada, seriam guardadas pela respectiva Turma prolatora. Omnia
mutatur, nihil inherit.
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Ministros Cristiano Zanin, que presidiu a sessão, Cármen Lúcia, Luiz Fux, Alexandre
de Moraes e Flávio Dino.
Referido precedente foi assim ementado:

Ementa: AGRAVO REGIMENTAL EM RECLAMAÇÃO. RECLAMAÇÃO PROPOSTA
CONTRA DECISÃO PROFERIDA PELO CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS
FISCAIS – CARF. POSSIBILIDADE. VIOLAÇÃO AO QUE DECIDIDO NA AÇÃO
DECLARATÓRIA DE CONSTITUCIONALIDADE 66/DF E NA ARGUIÇÃO DE
DESCUMPRIMENTO DE PRECEITO FUNDAMENTAL 324/DF. TERCEIRIZAÇÃO LÍCITA.
LIBERDADE DE INICIATIVA E DE ORGANIZAÇÃO DAS ATIVIDADES ECONÔMICAS.
RECLAMAÇÃO JULGADA PROCEDENTE. AGRAVO DESPROVIDO, COM MAJORAÇÃO
DE HONORÁRIOS.
I. Caso em exame
1. Agravo regimental interposto contra decisão monocrática que julgou
procedente reclamação para cassar a decisão administrativa do CARF, na parte
em que afastou a licitude da terceirização e reconheceu a existência de vínculo de
emprego entre os sócios das empresas e os reclamantes, em observância às
decisões prolatadas na ADPF 324/DF e na ADC 66/DF.
II . Questão em discussão
2. Definir se (i) cabe reclamação contra ato administrativo e (ii) se, no caso
concreto, houve afronta aos precedentes vinculantes do Supremo Tribunal
Federal que permitem a terceirização de qualquer atividade econômica e outras
formas de contratação e prestação de serviços, alternativas à relação de trabalho.
III. Razões de decidir
[...]
7. No caso concreto, ao reconhecer a incidência do vínculo de emprego também
em relação aos serviços prestados e pagamentos efetuados à pessoa jurídica, o
CARF desconsiderou os aspectos jurídicos relacionados à questão, em especial
os precedentes do Supremo Tribunal Federal que consagram a liberdade
econômica e de organização das atividades produtivas.
[...]
8. Agravo regimental desprovido, com majoração de honorários.
[...] (grifei)

(STF - Rcl: 71838 DF - DISTRITO FEDERAL, Relator.: Min. CRISTIANO ZANIN, Data de
Julgamento: 24/02/2025, Primeira Turma, Data de Publicação: PROCESSO
ELETRÔNICO DJe-s/n DIVULG 27-02-2025 PUBLIC 28-02-2025)

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Vejamos os critérios determinantes que o STF entendeu como violados, adotados
na decisão-reclamada, apesar do distinguishing feito na época, ao qual aderi.
Trata-se de acórdão proferido pela Segunda Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, sob o número
9202-011.169, em sessão realizada em dezenove de março de dois mil e vinte e
quatro, no âmbito do REspFaz 10983.720180/2013-18, tendo como recorrente a
Fazenda Nacional e como interessada a empresa Prosul Projetos Supervisão e
Planejamento Ltda.
O processo versou sobre contribuições sociais previdenciárias referentes ao
período de primeiro de janeiro de dois mil e nove a trinta e um de dezembro de
dois mil e onze. A controvérsia central girou em torno da prática denominada
pejotização, consistente na contratação de pessoas jurídicas interpostas para
mascarar a existência de vínculos empregatícios.
Segundo a fiscalização, a empresa Prosul, especializada na prestação de serviços
de engenharia consultiva com atuação em obras de infraestrutura de grande
porte nas áreas de transportes, meio ambiente, energia, gás, construção civil,
captação de recursos, microleitura e topografia, teria contratado vinte e quatro
empresas prestadoras de serviços, totalizando oitenta e seis sócios, que na
realidade prestariam serviços como segurados empregados disfarçados sob a
forma de pessoas jurídicas.
As profissões envolvidas na suposta pejotização eram predominantemente da
área de engenharia e atividades correlatas. A fiscalização constatou que a
empresa contratava serviços de engenheiros, desenhistas, projetistas e técnicos
de elétrica, quer dizer, profissionais cujas atividades constituíam o próprio objeto
social da empresa autuada. Além desses profissionais da área técnica de
engenharia, havia também contratações nas áreas de informática e
administração.
O relatório fiscal detalhou minuciosamente a situação de cada uma das vinte e
quatro empresas contratadas. Entre os casos específicos mencionados,
destacam-se profissionais que atuavam em elaboração de desenhos, elaboração
de projetos civis, prestação de serviços técnicos em engenharia, supervisão
técnica de obras, gerenciamento de projetos, planejamento e fiscalização de
obras civis e montagens industriais.
A fiscalização demonstrou que cinquenta e três dos oitenta e seis sócios das
empresas contratadas foram ou eram segurados empregados da própria Prosul.
Dos trinta e três sócios restantes, quinze declaravam-se empregados da
empresa junto ao Conselho Regional de Engenharia e Agronomia, conforme
constava das Anotações de Responsabilidade Técnica - ARTs apresentadas.
Verificou-se que muitos desses profissionais, ao se desligarem da empresa como
empregados registrados, continuavam prestando exatamente as mesmas
atividades profissionais, agora formalmente como sócios de pessoas jurídicas
contratadas.
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A autoridade fiscal constatou a presença dos elementos caracterizadores da
relação de emprego previstos no artigo doze, inciso primeiro, alínea "a", da Lei
número 8.212 de 1991, quais sejam: (a) pessoalidade, (b) não eventualidade, (c)
onerosidade e (d) subordinação. Os serviços eram prestados pessoalmente pelos
sócios, de forma habitual e contínua, mediante remuneração e sob subordinação
aos desígnios da empresa contratante.
Entre os indícios levantados pela fiscalização, constavam: prestação de serviços
exclusiva ou quase exclusiva para a Prosul, com percentuais de receita entre
oitenta e nove por cento e cem por cento oriundos da contratante; ausência de
segurados empregados nas empresas prestadoras; contratos genéricos de
prestação de serviços sem especificação clara das atividades; adiantamentos de
numerário efetuados diretamente para as pessoas físicas dos sócios e não para as
pessoas jurídicas; prestação de contas de viagens feitas pelas pessoas físicas à
Prosul; manutenção de planos de saúde e odontológicos pela Prosul em favor dos
sócios das empresas terceirizadas; alocação dos profissionais nos projetos da
empresa de forma idêntica à alocação de empregados; controle de horas
trabalhadas indicando exclusividade e jornada completa; utilização de formulários
padrão da Prosul para relatórios e comprovação de despesas; pagamento de
décimo terceiro salário às empresas prestadoras; e o fato de que a escrituração
contábil das empresas terceirizadas funcionava como espelho da contabilidade da
Prosul.
A Câmara de origem havia dado provimento ao recurso voluntário da empresa,
cancelando o lançamento ao fundamento de que, com base no Tema 725 da
Repercussão Geral do Supremo Tribunal Federal e na Arguição de
Descumprimento de Preceito Fundamental número 324, seria lícita a terceirização
de qualquer atividade, independentemente do objeto social das empresas
envolvidas, e que não haveria provas da existência de vínculo empregatício nos
autos.
Contra essa decisão, a Fazenda Nacional interpôs recurso especial de divergência,
argumentando que a autuação não se baseara simplesmente na constatação de
terceirização de atividade-fim, mas sim na verificação concreta dos elementos
caracterizadores da qualidade de segurados obrigatórios do Regime Geral de
Previdência Social. O recurso foi parcialmente admitido para discussão de duas
matérias: a pejotização na prestação de serviços ao contribuinte e a qualificação
da multa de ofício.
O acórdão ora analisado registra extenso debate entre os conselheiros. O relator
originário votou pelo conhecimento do recurso, mas no mérito não chegou a
proferir voto, tendo sido posteriormente designado um relator ad hoc. Este
último votou pelo conhecimento do recurso especial e, no mérito, pelo não
provimento, mantendo o cancelamento do lançamento. Seu entendimento foi de
que a divergência admitida se limitava à questão de ser ou não possível terceirizar
atividade-fim, tema já definido pelo Supremo Tribunal Federal, e que não caberia
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à Câmara Superior reexaminar provas para alterar o quadro fático estabelecido
pelo acórdão recorrido.
Entretanto, houve divergência inaugurada pelo conselheiro MAURÍCIO NOGUEIRA
RIGHETTI, que se tornou o entendimento vencedor. Segundo esse posicionamento
(ao qual aderi na ocasião, frise-se), a fiscalização não havia simplesmente
considerado ilícita a terceirização de atividade-fim, mas sim demonstrado,
mediante farto conjunto probatório, a existência efetiva de relação de emprego
disfarçada sob a roupagem de contratos empresariais. O voto vencedor destacou
que, considerando o cenário de forma ampla, havia uma verdadeira estrutura
criada para a terceirização irregular, com demonstração de pessoalidade, não
eventualidade, onerosidade e subordinação jurídica dos profissionais em relação à
empresa autuada.
A conselheira LUDMILA MARA MONTEIRO DE OLIVEIRA, em declaração de voto, foi além
e consignou que, a seu ver, o acórdão recorrido seria passível de rescisão se em
âmbito judicial estivesse, por erro de fato verificável, ou deveria ter sido
decretada sua nulidade por falta de fundamentação, já que a Câmara de origem
teria apreciado questão diversa da que lhe fora submetida. Apontou que o
acórdão recorrido ignorou completamente o minucioso trabalho da fiscalização,
que não partiu da premissa de ser ilegal a terceirização de atividade-fim, mas sim
demonstrou, caso a caso, a presença dos requisitos caracterizadores da relação de
emprego. Por essa razão, declarou a nulidade do acórdão recorrido por carência
de fundamentação.
Ao final, o colegiado, por maioria de votos, acordou em conhecer do recurso
especial da Fazenda Nacional. No mérito, também por maioria, deu provimento à
matéria relativa à pejotização na prestação de serviços ao contribuinte,
restabelecendo o lançamento fiscal. Ficaram vencidos os conselheiros LEONAM
ROCHA DE MEDEIROS, que foi o relator do mérito e votou pelo não provimento,
RODRIGO MONTEIRO LOUREIRO AMORIM e FERNANDA MELO LEAL. A conselheira LUDMILA
MARA MONTEIRO DE OLIVEIRA votou pela anulação de ofício do acórdão recorrido.
Quanto à segunda matéria, referente à qualificação da multa de ofício, o
colegiado, por unanimidade, deu provimento para desqualificá-la.
Foi designado para redigir o voto vencedor e condutor o conselheiro MAURÍCIO
NOGUEIRA RIGHETTI. Determinou-se o retorno dos autos à origem, para análise das
matérias tidas como prejudicadas pelo acórdão recorrido, quais sejam, a
responsabilidade solidária imputada a W. B. e as obrigações acessórias
supostamente descumpridas pela empresa recorrida.
Em síntese, a Segunda Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais reformou a
decisão de primeira instância administrativa, reconhecendo que a contratação de
profissionais de engenharia , incluindo engenheiros, projetistas, desenhistas,
técnicos, bem como de profissionais de informática e administrativos, por meio
de pessoas jurídicas interpostas, configurava na realidade a existência de vínculos
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empregatícios disfarçados, caracterizando a prática ilícita de pejotização para fins
de evasão de contribuições previdenciárias.
Aparentemente, a circunstância de os sócios ou associados pertencerem às
profissões regulamentadas, como engenheiros e advogados, é tomada como
marcador presuntivo, se não verdadeiramente PRESCRITIVO, da inexistência de
hipossuficiência, pelo STF, ao aplicar a respectiva orientação vinculante.
A propósito, observe-se outro precedente, pertinente à contratação de
advogados:

EMENTA
Agravo regimental em reclamação. Tema no 725 da Repercussão Geral (RE no
958.252) e ADPF no 324. Prestação de serviços na atividade-fim de sociedade de
advogados por advogada sócia-quotista. Existência de aderência estrita entre o
ato reclamado e os paradigmas da Corte. Agravo regimental não provido.
1. O tema de fundo, referente à prestação de serviços na atividade-fim de
sociedade de advogados por advogada sócia-quotista, por se relacionar com a
compatibilidade dos valores do trabalho e da livre iniciativa na terceirização do
trabalho, revela aderência estrita com a matéria tratada no Tema no 725 da
Sistemática da Repercussão Geral e na ADPF no 324.
2. Agravo regimental não provido.

(STF - Rcl: 57793 RJ, Relator.: DIAS TOFFOLI, Data de Julgamento: 26/06/2023,
Primeira Turma, Data de Publicação: PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n DIVULG 31-
07-2023 PUBLIC 01-08-2023)

Ao fim, concluo que, neste momento, o critério decisório determinante mais
seguro para boa aplicação da orientação vinculante do STF é a hipossuficiência
concreta.

1.C. CONCLUSÕES PARCIAIS NECESSÁRIAS A PARTIR DA ORIENTAÇÃO VINCULANTE BASEADA NA
HIPOSSUFICIÊNCIA CONCRETA
Partindo-se da premissa que o critério decisório determinante e vinculante
admissível nos casos de pejotização (modalidades pelo PJs ou vínculos societários
ou associativos, indistintamente) vs. terceirização seja a hipossuficiência
concreta, deve-se necessariamente admitir que os parâmetros obsoletos,
superados, legados e deprecados utilizados para mensuração até a mutação
constitucional tendem fortemente a se mostrarem inúteis e condutores ao erro.
Fl. 490
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Também por brevidade, transcrevo declaração de voto em que externei meu
entendimento sobre algumas das vicissitudes dessa necessária leitura
contemporânea, sincrônica, da legislação de regência, sem os conceitos pré-
constituídos com base em textos e entendimentos de outrora:

No bem lançado voto, a conselheira-relatora aponta os seguintes fundamentos,
para entender pela negativa de provimento ao recurso voluntário:

•
Inexistência de contrato de cessão entre o atleta e sua própria pessoa
jurídica;
•
Inaplicabilidade do art. 129 da Lei 11.196/2005 - atividade de atleta não
configura[ria] serviço intelectual, científico, artístico ou cultural;
•
Identidade de prazos entre contratos de trabalho e de cessão de imagem;
•
Pagamentos fixos mensais independentemente de exploração efetiva;
•
Exclusividade dos direitos detida pelo clube;
•
Despesas operacionais pagas diretamente pelo clube, não pela pessoa
jurídica;
•
Obrigações personalíssimas executadas diretamente pelo atleta;
•
Ausência de estrutura empresarial na pessoa jurídica;
•
Único sócio gerador de receita (a outra sócia não participava da atividade);
•
Ausência de obrigação de "fazer" nos contratos - mera cessão sem
prestação de serviços.

A evolução da economia contemporânea, particularmente no setor de
propriedade intelectual e direitos de personalidade, apresenta desafios
interpretativos significativos para o sistema tributário brasileiro. A questão da
cessão de direitos de imagem através de pessoas jurídicas ilustra com clareza essa
tensão entre novas realidades econômicas e categorias jurídicas tradicionais.
Embora compreensíveis as preocupações da administração fazendária com
possíveis
práticas
evasivas,
uma
análise
cuidadosa
dos
fundamentos
frequentemente invocados para desconsiderar essas estruturas revela nuances
que merecem consideração mais detida.
Comecemos pela questão da formalização contratual entre o titular dos direitos e
a pessoa jurídica por ele constituída. É certo que a documentação adequada
constitui elemento importante para a segurança jurídica das relações
empresariais. Todavia, quando analisamos a situação específica em que o próprio
titular constitui sociedade para exploração de seus direitos de imagem, surge
Fl. 491
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naturalmente a indagação sobre a necessidade de contrato adicional. A
constituição societária, com a definição de seu objeto social e a integralização do
capital com direitos imateriais, pode legitimamente operar como instrumento
suficiente para a transferência desses direitos à pessoa jurídica. Não se trata de
defender a informalidade, mas de reconhecer que diferentes arranjos
documentais podem alcançar o mesmo resultado jurídico válido.
Essa compreensão nos conduz naturalmente à análise do artigo 129 da Lei
11.196/2005, frequentemente invocado nessas discussões. Embora seja razoável
questionar se a atividade desportiva enquadrar-se-ia perfeitamente na categoria
de serviços intelectuais, artísticos ou culturais, convém observar que a exploração
de direitos de imagem transcende a mera prática esportiva. Quando uma pessoa
jurídica administra, negocia e comercializa esses direitos, desenvolve atividade
empresarial de gestão de propriedade intelectual que possui características
próprias. A distinção constitucional entre cultura e desporto, embora relevante
para outros fins, não necessariamente impede o reconhecimento de que a gestão
profissional de direitos de imagem constitua atividade empresarial autônoma,
com suas próprias vicissitudes e complexidades.
Para ilustrar, trago o exemplo de uma frase atribuída ao jogador de futebol
George Best. Segundo ele teria dito ao se comparar com o atleta Pelé, o brasileiro
ser-lhe-ia superior em técnica e resultados futebolísticos, pois o irlandês preferia
não desperdiçar todo o tempo em treinamentos dedicados ao esporte. De fato, a
vida às luzes da ribalta, com demonstrações públicas constantes de excessos,
reverteu-se em apelo fanático junto à torcida do Manchester United e da
Tuaisceart Éireann, por nós conhecida como Irlanda do Norte.
Nesse contexto, é possível argumentar com segurança que o valor econômico da
imagem de qualquer indivíduo não está atrelado a sua capacidade profissional,
pois ela é formada a partir da percepção e dos gostos da população ou de parte
dela, em uma dada quadra temporal (como no zeitgaist, ou o tempora! o mores!).
Essa dissociação constatada é relevante, na medida em que indica que a eventual
busca por um propósito negocial não pode estar adstrita a elementos unicamente
ligados ao desempenho profissional, nos casos relativos à propriedade imaterial,
especialmente da formação de valor da imagem.
Por seu turno, a coincidência de prazos entre contratos trabalhistas e de cessão
de imagem merece análise cuidadosa, pois de fato pode suscitar questionamentos
legítimos. Entretanto, tal sincronia temporal também pode decorrer de
racionalidade empresarial perfeitamente compreensível. Durante o período de
vínculo com determinado clube, o atleta alcança máxima exposição midiática,
tornando seus direitos de imagem particularmente valiosos. Seria, portanto,
natural que os contratos de exploração desses direitos acompanhassem o período
de maior valor econômico. A idiossincrasia do mercado esportivo está
precisamente nessa correlação entre veneração popular e valor de imagem, o que
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pode explicar, sem necessariamente indicar simulação, a coordenação temporal
dos contratos.
De modo similar, a adoção de pagamentos fixos mensais, embora possa parecer
desvinculada da exploração efetiva dos direitos, representa prática comum em
diversos setores da economia criativa. Editoras pagam adiantamentos fixos a
autores, independentemente das vendas futuras. Empresas de tecnologia
licenciam patentes por valores predeterminados, sem vinculação direta ao uso
efetivo. Essa previsibilidade financeira atende a necessidades legítimas de
planejamento empresarial e alocação de riscos, constituindo escolha negocial
que, isoladamente, não deveria ser interpretada como indício de irregularidade.
Prosseguindo, a questão da exclusividade na cessão merece reflexão equilibrada.
É verdade que a exclusividade pode, em certas circunstâncias, sugerir vinculação
estreita entre as partes. Por outro lado, o mercado de direitos de imagem, por
suas características intrínsecas, frequentemente demanda arranjos exclusivos
para viabilizar a exploração econômica eficiente. Patrocinadores e licenciados
esperam poder associar suas marcas de forma clara e sem conflitos à imagem do
atleta. A fragmentação desses direitos entre múltiplos cessionários poderia
comprometer significativamente seu valor de transação. Assim, a exclusividade
pode representar não subordinação, mas racionalidade econômica adaptada às
peculiaridades desse mercado específico, como em uma espécie de “monopólio
natural”.
Quanto à questão das despesas operacionais assumidas diretamente pelos clubes
ou patrocinadores, reconhecemos que tal prática pode suscitar dúvidas sobre a
efetiva autonomia da pessoa jurídica cessionária. Contudo, diferentes modelos de
alocação de custos são possíveis no mundo empresarial, refletindo considerações
de eficiência operacional, controle de qualidade ou simples conveniência
administrativa. Empresas frequentemente optam por centralizar certas operações
ou despesas por razões que nada têm a ver com simulação ou fraude. A análise
deve considerar o conjunto das circunstâncias, não apenas aspectos isolados da
estrutura negocial.
Evidentemente, muitos empreendedores preferem incluir despesas na formação
do próprio preço, de modo a ocultá-las não apenas do mercado, mas também de
seus concorrentes. Porém, essa técnica de precificação não é obrigatória, segundo
o direito brasileiro.
Essa distinção conceitual nos ajuda a compreender melhor a questão da estrutura
empresarial. É compreensível a preocupação com pessoas jurídicas desprovidas
de substância operacional real. No entanto, a economia moderna, especialmente
no setor de propriedade intelectual, comporta modelos de negócio com
estruturas enxutas, nas quais o principal ativo é intangível. Empresas de gestão de
direitos autorais, marcas e patentes frequentemente operam com equipes
mínimas, terceirizando atividades acessórias. A simplicidade estrutural, embora
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possa justificar exame mais cuidadoso, não deveria, por si só, invalidar o modelo
de negócio.
A presença de familiares na composição societária, com apenas um dos sócios
diretamente envolvido na geração de receitas, representa realidade comum no
empresariado brasileiro e merece consideração parcimoniosa. O direito societário
há muito reconhece diferentes formas de participação: sócios de capital, sócios de
indústria, sócios administradores e meros quotistas. Em empresas familiares,
especialmente aquelas centradas em talentos ou habilidades pessoais, é natural
que nem todos os sócios participem igualmente da atividade principal. Tal arranjo
pode refletir planejamento sucessório legítimo, organização patrimonial familiar
ou simples divisão de responsabilidades, sem necessariamente configurar artifício
para evasão fiscal.
Por fim, é fundamental reconhecer que a cessão de direitos de imagem não se
enquadra perfeitamente nas categorias tradicionais de prestação de serviços,
fornecimento de bens, nem industrialização. Trata-se de operação jurídica com
características próprias, envolvendo o licenciamento de direitos imateriais cuja
exploração econômica segue lógica distinta. Quando adequadamente estruturada
e documentada, com substância econômica real e propósito negocial legítimo, tal
operação merece reconhecimento tributário correspondente à sua natureza
jurídica específica.
Não por menos, a insuficiência e invalidade da divisão das atividades econômicas
nas três categorias inerentes aos Sécs. XVIII e XIX já foi há muito reconhecida pelo
próprio Supremo Tribunal Federal, quando se deparou com discussão da
tributação das instituições financeiras pelo extinto Finsocial (cf., apenas a título de
curiosidade histórica, o RE 198.604). As atividades bancárias, atuariais e
financeiras foram o ornitorrinco a invalidar a rígida tripartição entre serviços,
comércio e indústria.
Assim, a questão da tributação de direitos de imagem através de pessoas jurídicas
não comporta soluções simplistas ou generalizações apressadas. Cada situação
concreta apresenta suas particularidades que demandam análise cuidadosa e
ponderada. Reconhecemos a legitimidade das preocupações fiscais com possíveis
abusos e a necessidade de coibir práticas genuinamente evasivas. Por outro lado,
é igualmente importante preservar espaço para modelos de negócio legítimos que
reflitam a evolução da economia contemporânea.
A cessão de direitos de imagem através de pessoas jurídicas, quando revestida de
substância econômica real e propósito negocial genuíno, representa modalidade
legítima de estruturação empresarial que merece tratamento tributário
apropriado. A desconsideração dessas estruturas deveria ocorrer apenas
mediante demonstração concreta de simulação ou fraude, com análise
individualizada das circunstâncias específicas de cada caso, evitando-se
presunções genéricas que possam inibir o desenvolvimento de setores
econômicos legítimos.
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Com essas considerações laterais, peço novamente licença à eminente
conselheira-relatora, para dar provimento ao recurso voluntário.
[...]

(RV 18470.729769/2014-46, Ac. 2202-011.453, rel. Cons. Sara Maria de Almeida
Carneiro, sessão de 09/09/2025, declaração de voto do Cons. Thiago Buschinelli
Sorrentino).

De julgamento de caso análogo, nesta reunião de novembro, retiro mais um
trecho:

CRITÉRIOS DECISÓRIOS DETERMINANTES: (a) CÁLCULO DO VALOR A SER
DISTRIBUÍDO ASSOCIADO A GRANDEZAS RELACIONADAS À PERCEPÇÃO DO VALOR
DE CADA SÓCIO NA CONSECUÇÃO DO EMPREENDIMENTO; (b) APORTE DE
CAPITAL SIMBÓLICO; (c) ALTA ROTATIVIDADE DE SÓCIOS OU DE ASSOCIADOS; (d)
DELEGAÇÃO AMPLA DE PODERES AO ADMINISTRADOR.
A transformação das relações socioeconômicas que marca a transição do modelo
industrial hierárquico do século XIX para a economia do conhecimento do século
XXI impõe-nos reexaminar os paradigmas tradicionais de classificação jurídica das
formas de colaboração empresarial. Neste contexto de profundas mudanças
estruturais, afirmar que elementos como pagamentos por plantão, escalas de
trabalho, rotatividade de participantes societários ou distribuições proporcionais
aos serviços prestados constituem, por si sós, evidências suficientes de simulação
contratual
revelar-se-ia
anacrônico
e
incompatível
com
a
realidade
contemporânea das organizações empresariais.
O primeiro fundamento que sustenta a insuficiência desses indícios reside na
própria natureza evolutiva das formas de empreendimento na economia do
conhecimento. A liberdade de associação, consagrada no artigo 5o, XVII, da
Constituição Federal, conjugada com o princípio da livre iniciativa estabelecido no
artigo 170, caput, autoriza e legitima arranjos societários que transcendem os
modelos rígidos da era industrial. Quando observamos a crescente adoção de
estruturas organizacionais horizontalizadas, nas quais profissionais especializados
associam-se para prestar serviços de alta complexidade técnica, verificamos que
características antes consideradas típicas do emprego assalariado, como a
existência de escalas ou a coordenação de atividades, constituem-se em meros
instrumentos de organização eficiente, não em evidências de subordinação
jurídica. A garantia dessa assertiva encontra-se na própria lógica da economia
contemporânea: se a geração de riqueza migrou da produção material
massificada para a propriedade intelectual e o conhecimento especializado, seria
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contraditório exigir que as formas jurídicas permanecessem presas aos moldes do
capitalismo mercantil.
Dir-se-ia, em contraposição, que tais características denunciariam a ausência de
verdadeira affectio societatis. Contudo, essa objeção desconsidera que a própria
noção de sociedade empresarial experimentou profunda ressignificação,
admitindo-se hoje arranjos nos quais a contribuição intelectual ou técnica
substitui o aporte de capital como elemento primordial da participação societária.
O segundo pilar argumentativo emerge da evolução jurisprudencial consolidada
pelo Supremo Tribunal Federal no tratamento das relações de prestação de
serviços. Como observa Sorrentino em sua análise dos precedentes
paradigmáticos, a Corte Constitucional, através das decisões proferidas na ADPF
324, no RE 958.252 e na ADC 66, estabeleceu novos marcos interpretativos que
privilegiam a autonomia negocial e reconhecem a legitimidade de arranjos
empresariais
complexos.
Tal
reorientação
hermenêutica
afasta-se
deliberadamente dos critérios tradicionais cristalizados na legislação trabalhista,
abraçando concepção que valoriza a liberdade contratual desde que ausente a
fraude. Se o próprio Supremo Tribunal Federal declarou a invalidade
constitucional de critérios outrora utilizados para caracterização automática do
vínculo empregatício, como a natureza intelectual da prestação de serviços ou a
essencialidade da atividade, por que haveria as autoridades administrativas de
persistir em análise fundada em presunções ultrapassadas? A garantia reside na
força normativa dos precedentes constitucionais: quando a mais alta Corte do
país reconhece a legitimidade de formas contratuais que transcendem o modelo
tradicional de emprego, estabelece-se novo paradigma interpretativo que deve
informar toda a aplicação do direito.
Poder-se-ia objetar que tais precedentes se limitam à esfera trabalhista.
Entretanto, a projeção desses fundamentos sobre a seara tributária constitui
desdobramento lógico inevitável, pois a coerência do ordenamento jurídico não
admite que uma mesma relação seja simultaneamente legítima para fins
trabalhistas e fraudulenta para fins tributários.
O terceiro argumento centra-se na análise substantiva dos elementos apontados
como indícios de simulação, demonstrando sua perfeita compatibilidade com
verdadeiras relações societárias contemporâneas. A existência de pagamentos
correlacionados com plantões ou unidades de serviço prestado não desnatura,
per se, a relação societária, constituindo apenas modalidade de distribuição de
resultados proporcional à contribuição de cada sócio para a geração de receitas.
Tal sistemática encontra amparo no artigo 1.007 do Código Civil, que permite aos
sócios estabelecer livremente a forma de partilha dos lucros. A alta rotatividade
de sócios e as participações ínfimas, longe de evidenciarem fraude, refletem a
dinamicidade e flexibilidade características dos empreendimentos modernos, nos
quais profissionais associam-se temporariamente para projetos específicos. As
escalas de plantão e regras de organização interna, por sua vez, constituem
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instrumentos indispensáveis de coordenação em qualquer empreendimento que
envolva múltiplos participantes, não se confundindo com subordinação
hierárquica. A garantia desta proposição encontra-se na própria natureza das
sociedades profissionais: quando médicos se organizam para prestar serviços em
regime de plantão, estão exercendo legítimo poder de auto-organização
societária, não simulando relação de emprego.
Ademais, convém ressaltar que o ordenamento jurídico pátrio, mesmo em suas
formulações mais tradicionais, sempre reconheceu a dicotomia fundamental
entre sócios de capital e sócios de serviços, categorias estas que remontam às
próprias origens do direito societário brasileiro. O Código Comercial de 1850, em
seu artigo 317, já contemplava expressamente a figura do sócio de indústria,
aquele cuja contribuição principal consistia em trabalho ou conhecimento técnico,
distinguindo-o claramente do sócio capitalista. Tal distinção, longe de constituir
mera curiosidade histórica, revela-se como princípio estruturante do direito
societário, reconhecendo que a formação do patrimônio comum pode dar-se
tanto através do aporte de recursos financeiros quanto pela contribuição de
habilidades, conhecimentos ou serviços especializados.
A perpetuação dessa dualidade no Código Civil de 2002, particularmente nos
artigos 1.006 e 1.007, demonstra que o legislador brasileiro jamais concebeu a
sociedade empresarial como estrutura monolítica, admitindo expressamente que
diferentes sócios contribuam de formas substancialmente diversas para o
empreendimento comum. Quando o artigo 1.006 estabelece que o sócio participa
dos lucros e das perdas "na proporção das respectivas quotas", mas ressalva que
tal proporção pode ser alterada pelo contrato social, reconhece-se implicitamente
que a natureza da contribuição, seja ela em capital, seja em serviços, justifica
tratamentos diferenciados. A sabedoria dessa distinção manifesta-se com
particular clareza quando consideramos que exigir do sócio de serviços
contribuição financeira equivaleria a desnaturar sua própria essência, assim como
seria absurdo demandar do sócio capitalista prestação laboral como condição de
sua participação societária.
Neste contexto, as vicissitudes inerentes à contribuição através de serviços, tais
como a necessidade de estabelecer escalas, definir responsabilidades específicas
ou correlacionar remunerações com a efetiva prestação de atividades, constituem
desdobramentos naturais e esperados dessa modalidade de participação
societária. O sócio cuja contribuição principal consiste em sua expertise médica
necessariamente ver-se-á submetido a regramento que discipline o exercício
dessa contribuição, sem que isso implique em subordinação hierárquica típica da
relação empregatícia. Tal disciplinamento decorre não de um poder diretivo
externo, mas da própria necessidade de coordenação entre os diversos
participantes do empreendimento comum, exercida no interesse coletivo da
sociedade.
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A idiossincrasia dessa forma de organização societária revela-se ainda mais
evidente quando contrastamos o tratamento dispensado aos sócios de serviços
com aquele conferido aos sócios meramente capitalistas. Enquanto estes podem
limitar sua participação ao aporte inicial de recursos, permanecendo
absolutamente alheios à condução cotidiana dos negócios sociais, aqueles
necessariamente envolvem-se na operacionalização do empreendimento, pois
sua contribuição materializa-se precisamente através dessa atuação continuada.
Estabelecer-se-iam, destarte, regimes jurídicos distintos que refletem a natureza
diversa das contribuições: ao sócio capitalista, a liberdade de não interferir na
gestão; ao sócio de serviços, o dever de contribuir ativamente, mas também o
direito de participar nos resultados na medida dessa contribuição.
Esta compreensão histórica e sistemática do direito societário brasileiro
demonstra que os elementos frequentemente apontados como indícios de
fraude, longe de constituírem anomalias reveladoras de simulação, representam
características intrínsecas e necessárias das sociedades que congregam sócios de
serviços. A existência de remunerações variáveis conforme a prestação de
serviços, a imposição de escalas e responsabilidades específicas, ou mesmo a alta
rotatividade daqueles que não se adaptam ao modelo, todas essas circunstâncias
decorrem naturalmente da própria essência dessa modalidade societária,
historicamente reconhecida e legitimada pelo ordenamento jurídico nacional.
Não por menos, a peculiaridade do modelo brasileiro de relações
socioeconômicas, marcado pela transição abrupta de uma economia agrário-
industrial para uma economia de serviços complexos, impõe aos intérpretes do
direito especial cautela na aplicação de categorias jurídicas concebidas em
contexto histórico diverso. Quando profissionais altamente qualificados optam
por organizar-se em estruturas societárias flexíveis, adaptadas às demandas
fluidas do mercado contemporâneo, não se pode presumir simulação baseando-
se em características que são, na verdade, inerentes a essa nova forma de
empreender.
Afirmar que os elementos mencionados configuram prova suficiente de simulação
equivaleria a negar a própria evolução das formas de organização empresarial,
cristalizando o direito em categorias obsoletas que não mais correspondem à
realidade econômica. A liberdade de empreender, valor fundamental da ordem
econômica, exige que se reconheça a legitimidade de arranjos organizacionais
inovadores, reservando-se a desconstituição apenas para casos nos quais se
comprove efetiva fraude, com demonstração inequívoca de que a forma
societária constitui mero artifício para dissimular verdadeira relação de emprego
subordinado. Na ausência dessa prova robusta, os indícios apontados revelam-se
manifestamente insuficientes para sustentar a alegação de simulação, devendo
prevalecer a presunção de legitimidade dos atos jurídicos praticados no exercício
da autonomia privada constitucionalmente garantida.
Fl. 498
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A propósito, essa percepção da evolução do tratamento dado pelas normas
empresariais-societárias transcendeu as presentes conjecturas para se tornar
debate no Superior Tribunal de Justiça, que considerou válida a remuneração de
sócios exclusivamente pela via da distribuição de lucros, calcadas em índices
específicos ao desempenho de cada qual nos objetivos sociais, dispensando-se o
pró-labore, bem como o cálculo tradicional, baseado apenas na forma legada do
retorno do capital investido.
Veja-se, pela respectiva eficácia persuasiva:

I) "no caso presente, houve estipulação dos sócios de que os dividendos não seriam
proporcionais às cotas de cada sócio, mas sim aos dias de trabalho na empresa. O
que se fez, então, e com ampla maioria da assembleia, foi a aprovação de novo
critério de cálculo de distribuição de dividendos, pautado não na participação social
e sim no número de dias trabalhados por cada sócio para o sucesso da empresa";
II) "o Contrato Social da Recorrida possibilitou que a sociedade ajustasse em
reunião de sócios a forma de distribuição dos dividendos, do mesmo modo que
também previu que os dividendos não precisariam ser divididos proporcionalmente
ao volume de quotas de cada sócio (cláusula sexta e parágrafo único do contrato -
fls. 142/148). Os sócios, por sua vez, aceitaram essas novas deliberações, com
exceção da Recorrente, que se insurgiu especificamente contra o ‘cálculo das
distribuições de lucros proporcionalmente aos dias de trabalho dedicados à MK’.
Ora, sabia a Recorrente que se prosseguisse trabalhando apenas 3 dias por
semana, receberia um valor proporcional a estes dias. O regimento interno,
aprovado, registrado e seguido por todos, era absolutamente claro".
[...]
Assiste razão aos requeridos ao afirmar que não deve prevalecer a condenação ao
pagamento de dividendos imposta pela sentença, uma vez que, diferentemente do
que dela constou, em novembro de 2012 foi deliberada alteração na forma de
distribuição de lucros, pela qual cada sócio passou a recebê-los de acordo com os
serviços prestados na sociedade.
Vale ainda ressaltar que a aludida modificação foi ratificada em assembleia em
agosto de 2013 por todos os sócios da sociedade, exceção feita apenas à
demandante (cf. fls. 383).
[...]
No caso presente, houve estipulação dos sócios de que os dividendos não seriam
proporcionais às cotas de cada sócio, mas sim aos dias de trabalho na empresa.
[...]
Na lição de Alfredo de Assis Gonçalves Neto, vigora o princípio da liberdade de
contratar, podendo o contrato social fixar livremente a participação de cada sócio
nos lucros, observado o limite do art. 1.008 do CC (Direito de Empresa,
Comentários aos artigos 966 a 1.195 do Código Civil, 2 Edição, pp. 169 e 192-193;
no mesmo sentido, Egberto Lacerda Teixeira, Das Sociedades por Quotas de
Responsabilidade Limitada, pp. 337-338).
Fl. 499
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Desse modo. foi observada a previsão contida no art. 1.008 do Código Civil, de que
não pode nenhum sócio ser excluído da participação nos lucros e
Ademais, em uma sociedade prestadora de serviços de consultoria, em que o
capital social é R$ 1.000,00, parece justo que a divisão dos lucros seja proporcional
ao trabalho desempenhado por cada um dos sócios na empresa.
[...]
Não se confundem, portanto, duas situações absolutamente distintas: (i) é inválida
cláusula que exclua o sócio da participação das perdas e lucros (art. 1.008 CC); (ii) é
válida e hígida cláusula que distribui os lucros mediante critérios distintos da
participação social (art. 1.007 CC). (grifei)

Referido precedente foi assim ementado:

DIREITO CIVIL E SOCIETÁRIO. RECURSO ESPECIAL. SOCIEDADE EMPRESÁRIA
LIMITADA. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS. DIREITOS E OBRIGAÇÕES DOS SÓCIOS.
CONTRATO SOCIAL. SÓCIOS QUE DECIDIRAM EM ASSEMBLEIA POR CRITÉRIO
ESPECÍFICO NA DISTRIBUIÇÃO DE DIVIDENDOS ATRELADO AOS DIAS TRABALHADOS
POR SÓCIO. POSSIBILIDADE. EXEGESE DOS ARTS. 997, 1.007 E 1.008 DO CÓDIGO
CIVIL. PRINCÍPIO DA LIBERDADE CONTRATUAL. RECURSO DESPROVIDO.
1. É ínsita a qualquer sociedade empresária a exploração de atividade econômica
visando à obtenção de lucro e à partilha dos resultados, devendo o contrato social
estabelecer a participação de cada sócio nos lucros e nas perdas (CC, art. 997, VII).
2. Conforme os arts. 1 .007 e 1.008 do Código Civil, em regra, os lucros e os
prejuízos deverão ser partilhados entre os sócios de acordo com a participação de
cada um na composição do capital social, mas se admite estipulação em contrário,
desde que não implique exclusão de sócio de participação nos lucros e nas
perdas.
3. Na espécie, a maioria dos sócios da sociedade empresária limitada, organizada
para a prestação de serviços de gestão empresarial, deliberou adotar novo critério
de cálculo de distribuição de dividendos, pautado não na participação no diminuto
capital social, mas sim proporcional aos dias efetivamente trabalhados por cada
sócio, passando a participação nos lucros a ser correspondente aos dias de
efetivo labor. Não houve, assim, exclusão absoluta de sócio ao recebimento dos
lucros e participação nas perdas e, por conseguinte, violação ao art. 1.008 do
Código Civil.
4. Recurso especial desprovido. (grifei)

(STJ - REsp: 2053655 SP 2017/0078173-3, Relator.: Ministro RAUL ARAÚJO, Data de
Julgamento: 11/02/2025, T4 - QUARTA TURMA, Data de Publicação: DJEN
05/03/2025)

Fl. 500
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Entre nós, registro as seguintes observações do Conselheiro Fernando Gomes
Favacho:

Não há ilegalidade na distribuição de lucros aos sócios, considerando que a
sociedade foi devidamente constituída e opera conforme a legislação vigente
(sociedade simples/profissional), com atividades realizadas de forma regular,
centradas nas pessoas dos sócios que a fundaram para a exploração conjunta de
atividade médica de alta especialização.
É permitido à Impugnante realizar a distribuição de lucros de forma
desproporcional, com base na contribuição efetiva de cada sócio para a geração
desses lucros, não havendo previsão legal que exija uma remuneração fixa a título
de pró-labore. A empresa deve ser isenta de ingerência fiscal em suas atividades,
visto que suas operações respeitam a legislação aplicável e os interesses negociais
das partes, constituindo uma opção legal ou um planejamento estratégico lícito.
A desconsideração de atos e negócios jurídicos da empresa e de seus sócios
representaria uma aplicação indevida do parágrafo único do artigo 116 do CTN,
que, embora mencionado como base da acusação no Relatório Fiscal, não deve ser
invocado pela falta de regulamentação via lei ordinária.

(RECURSO
VOLUNTARIO:
10166.724874/2019-35
2201-012
.005,
Relator.:
FERNANDO GOMES FAVACHO, Data de Julgamento: 04/02/2025, Data de
Publicação: 06/03/20255)

Assim, extraem-se três conclusões parciais:

a) O ordenamento não impõe o pagamento de pró-labore como condição para a
distribuição de lucros e resultados; e
b) O ordenamento não impõe o cálculo de participação nos lucros e resultados
tão-somente baseado na participação de cada sócio no capital social, sendo
admissíveis formas que adaptem essa remuneração às métricas, índices e
grandezas mais alinhadas com a idiossincrática visão dos empreendedores
envolvidos.

5 Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias. Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2016.
DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS DESPROPORCIONAL À PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. SOCIEDADE DE
MÉDICOS. LIBERDADE DE PACTUAÇÃO. CONTABILIDADE E CONTRATO SOCIAL REGULARES.
LUCROS RECEBIDOS E EFETIVADOS. Não há vedação legal no que se refere à distribuição
desproporcional de lucros em relação à participação social, nas sociedades civis de prestação de serviços
profissionais relativos ao exercício de profissões regulamentadas, quando o contrato social for claro ao
dispor sobre tal distribuição, e os registros contábeis contabilizarem regularmente o lucro.
(CARF - RECURSO VOLUNTARIO: 10166.724874/2019-35 2201-012.005, Relator.: FERNANDO GOMES
FAVACHO, Data de Julgamento: 04/02/2025, Data de Publicação: 06/03/2025)
Fl. 501
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 11516.722969/2014-55
42
c) A adoção de critérios de cálculo modernos para a distribuição dos lucros não
pressupõe a manutenção de parcela calculada com base na participação no
capital social.

Desse modo, não estão presentes nos autos as propriedades que ensejariam a
exclusão pretendida pela autoridade fiscal, e secundada pelo órgão julgador de
origem.

[...]

ALEGADA INEXISTÊNCIA DE PROPRIEDADES A VALIDAR A EXISTÊNCIA E A
DISTRIBUTIBILIDADE DE LUCROS E RESULTADOS
Por fim, a pretensão de fundamentar o lançamento tributário na ausência de
demonstrações ou levantamentos intermediários que lastreassem distribuições
de lucros isentos padece de vício lógico insuperável, porquanto confunde a
eventual irregularidade formal de natureza contábil com a existência de simulação
negocial. A legislação tributária, ao estabelecer a possibilidade de distribuição de
lucros com base em balanços intermediários, não erige a observância estrita de
formalidades contábeis em condição sine qua non para a legitimidade da própria
relação societária subjacente (que é a premissa essencial do lançamento, ou o
critério determinante central e do qual toda a fundamentação do ato
administrativo depende). Quando a autoridade fiscal sustenta que a inexistência
de tais demonstrativos comprova a simulação do contrato social, incorre em
salto argumentativo que desconsidera a distinção fundamental entre vícios
formais sanáveis e vícios substanciais que maculam a própria existência do
negócio jurídico. A ausência de levantamentos intermediários poderia, quando
muito, ensejar a tributação dos valores distribuídos como rendimentos
tributáveis, jamais autorizar a completa desconsideração da personalidade
jurídica e a requalificação integral da relação como vínculo disfarçado.
Mais revelador ainda é constatar que a própria autoridade fiscal, ao estruturar
seu raciocínio, partiu da premissa apriorística de que haveria simulação,
utilizando a questão contábil como mero argumento auxiliar para corroborar
conclusão previamente estabelecida. Tal inversão metodológica manifesta-se
quando se observa que o auto de infração não se limitou a glosar a isenção sobre
lucros distribuídos, mas avançou para negar a própria existência da relação
societária.
Se o verdadeiro fundamento do lançamento residisse na irregularidade das
distribuições de lucros, ter-se-ia procedido à tributação desses valores
específicos, mantendo-se incólume o reconhecimento da sociedade. O fato de a
fiscalização ter optado pela desconstituição integral do arranjo societário
Fl. 502
DF CARF MF
Original

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43
demonstra que a questão contábil constituiu mero pretexto, sendo a verdadeira
ratio decidendi a presunção, não demonstrada por elementos concretos e
suficientes, de que toda a estrutura societária configuraria simulação. Neste
contexto, exigir demonstrativos contábeis perfeitos de uma relação cuja própria
existência se nega revela-se contraditório, equivalendo a demandar que o
contribuinte prove a regularidade formal de algo que a autoridade fiscal considera
ontologicamente inexistente.

[...]

Embora nenhum dos onze precedentes indicados ofereça elementos específicos à
interpretação da orientação vinculante, eles são úteis, pois permitem reconhecer
mais alguns critérios determinantes que foram adotados para reconhecimento
das alegadas fraude e simulação, que ainda não haviam sido enfrentados na
assentada anterior.
São eles: (a) frequência do pagamento, e (b) recrutamento com promessa de
evasão.
Entendo que eles necessariamente devem ser enfrentados, pois a orientação do
STF deixa claro que a permissão para formação de novas estruturas e arranjos
empresariais não imuniza contra fraude e simulação, que devem continuar a
serem combatidas pelo Estado.
Novamente sem prejuízo de eventual evolução na compreensão da matéria (cf. a
Rcl 3.316-AgR), entendo que a interpretação dada pela autoridade lançadora, e
secundada pelo órgão julgador de origem, não enfrentou os desdobramentos
esperados das novas formas, lícita, de organização e de estruturação dos
empreendimentos e dos esforços humanos.
Uma vez tomada como axioma a licitude potencial desses novos arranjos, com a
viabilidade de valoração da participação nos lucros e resultados dissociada do
investimento em capital, faz-se necessário reconhecer também que os
parâmetros e constraints para a apuração dos respectivos valores passem a
espelhar características ínsitas, como a periodicidade.
Se o lucro calibrado com base no capital investido pressupõe o transcurso integral
do exercício empresarial, ou, ao menos de algum período capaz de refletir essa
grandeza de modo normativamente permitido, a apuração baseada no valor
agregado pelo agente segue racionalidade diversa, atrelada à respectiva ação
concreta, e aos resultados mais imediatos dessa intervenção no mercado.
É essa alteração na própria racionalidade acerca da licitude das novas estruturas
de empreendimento que me impede de ver, ao menos até o momento, a
caracterização de fraude ou de simulação tão-somente em função de os
pagamentos ocorrerem em cronograma adequado à gradação do quanto de valor
Fl. 503
DF CARF MF
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PROCESSO 11516.722969/2014-55
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foi agregado concretamente pelo agente, em prol do objetivo em comum, ainda
que essa metodologia temporal fosse inadequada para a aferição legada da
participação baseada no capital investido.
Aqui, vale a pena relembrar que o determinante da autuação não foi o
desrespeito às normas de apuração e da distribuição do lucro, pois as respectivas
alusões tiveram papel acessório, ancilar, ou de simples reforço persuasivo à
verdadeira tese, que é a de fraude e de simulação. Vale dizer, a periodicidade do
pagamento não foi um índice, nem um marcador, da inexistência de lucros
distribuíveis, porquanto ela serviu para comprovar a existência de relação de
emprego, ou, na melhor das hipóteses, de terceirização autônoma.
Logo, também deixo de chancelar esse fundamento, ao menos da forma como ele
foi desenhado no lançamento, e no julgamento de origem.
Finalmente, mas não menos importante, há a alegação de prova do conluio ou
colusão para o cometimento de sonegação, entendida como a redução sub-
reptícia e consciente de tributos devidos.
Sobre o tema, há uma sobreposição entre direito tributário patrimonial, direito
tributário sancionador administrativo, e direito tributário sancionador penal. As
normas das três vertentes utilizam os mesmos conceitos legais para validar as
respectivas punições, que aqui reduzo aos denominadores comuns essenciais: (a)
consciência e (b) intenção (dolo).
Para as autoridades estatais dedicadas à persecução criminal, em todos os seus
estágios, a correta e suficiente identificação e demonstração desses dois
elementos é um dever inafastável, sem o qual o Estado perde a legitimidade para
aplicar sanções criminais. E não se trata de uma obrigação trivial, com lembrado
em inúmeros julgamentos que examinam os chamados crimes de gabinete, pois
raramente os respectivos suspeitos deixam registros conspícuos de suas
intenções.
A autoridade lançadora aponta ter lido documentos nesse sentido, que revelariam
a cooptação de agentes especificamente para reduzirem indevidamente tributos,
ao se juntarem falsamente à pessoa jurídica como sócios ou associados.
Novamente ressaltando a possibilidade de evoluir na compreensão dessa matéria,
e apontando que a busca por esses elementos, pela autoridade tributária, faz
parte de trabalho eficiente de inteligência no combate à sonegação, ainda tenho
dificuldade em divisar a presença desses marcadores concretos, tais como
descritos no lançamento.
Parece-me que há uma diferença potencial e decisiva entre identificar uma forma
lícita de executar determinada atividade econômica, com menor custo, inclusive
tributário, e, em posição antípoda, ter a ciência de que essa forma lícita inexiste,
sendo necessário dar à realidade uma aparência diversa, para atrair um regime de
tributação indevidamente mais favorável.
Fl. 504
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 11516.722969/2014-55
45
Aplicam-se aqui os mesmos vetores da Navalha de Hanlon, porém agora
associados ao reconhecimento da licitude potencial da associação de profissionais
qualificados sob novos paradigmas. Se a associação de médicos para a prestação
de serviços, sem linearidade na participação no capital social, é potencialmente
lícita, seria irracional esperar que um dado grupo de médicos, concretamente,
tomasse putativa e aprioristicamente essa associação como ilícita, para então se
apresentarem às autoridades fiscais como uma sociedade inexistente de fato.
Ainda nesse cenário, seria essencial a demonstração de que ambos os agentes,
supostos aliciadores-patrões, de um lado, e empregados de fato, sócios ou
associados aparentes, do outro, tivessem manifestado, inequivocamente, no caso
concreto, ciência e desejo de se apresentarem como sócios ou associados, para
reduzir, agora indevidamente, os tributos devidos. Apenas a partir da constatação
de que a associação empresarial, possível, porquanto lícita, implicaria carga
tributária menor do que a contratação como autônomo ou empregado, parece ser
insuficiente para firmar, sem dúvida razoável, essa ciência e colusão de desígnios.
A não ser, evidentemente, que se demonstrasse que os médicos alegadamente
cooptados fossem hipossuficientes, e, assim, coagidos a aderir a um modelo ilícito
de trabalho. Mas essa hipossuficiência não pode ser presumida, na linha dos
precedentes vinculantes indicados, e, ao menos até onde consigo interpretar, ela
não fora provada pela autoridade lançadora.

Feita essa memória, passa-se à aplicação ao quadro em exame.

2. QUESTÃO DE FUNDO
A questão de fundo devolvida ao conhecimento deste Colegiado consiste em se
decidir se a atividade desempenhada pela recorrente se caracteriza como empresarial, de um
lado, ou trabalho assalariado/prestação de serviços, do outro, com a consequente validade da
reclassificação dos valores recebidos a título de lucros para rendimentos tributáveis.
A meu sentir, os quadros descritos nestes autos e nos autos do acórdão-cassado
pelo STF são equivalentes, de modo a sugerir a mesma solução.
Veja-se, sinteticamente:

CRITÉRIO
DETERMINANTE
PARADIGMA CSRF TIDO POR
VIOLADOR DA AUTORIDADE
DE ORIENTAÇÃO VINCULANTE
DO STF
CASO AQUI EXAMINADO
PERTINÊNCIA ANALÓGICA
Fl. 505
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PROCESSO 11516.722969/2014-55
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CRITÉRIO
DETERMINANTE
PARADIGMA CSRF TIDO POR
VIOLADOR DA AUTORIDADE
DE ORIENTAÇÃO VINCULANTE
DO STF
CASO AQUI EXAMINADO
PERTINÊNCIA ANALÓGICA
TRIBUTO
Contribuições sociais
previdenciárias - parcela
patronal e dos segurados
(período 01/01/2009 a
31/12/2011)
Contribuições sociais
previdenciárias - parcela
patronal e dos segurados,
incidentes sobre valores
pagos a contribuintes
individuais (período
01/2010 a 12/2010)
Tributo IDÊNTICO
FUNDAMENTO LEGAL
PRINCIPAL
Art. 12, I, "a", Lei 8.212/91 -
elementos caracterizadores da
relação de emprego
(pessoalidade, não
eventualidade, onerosidade,
subordinação)
Art. 12, V, "f", Lei
8.212/91 - sócio de
sociedade simples ou por
quotas como segurado
obrigatório quando
recebe remuneração pelo
trabalho
Mesma lei, dispositivos
diferentes (enquadramento
como empregado vs
contribuinte individual –
RESULTADO FINALÍSTICO IDÊNTICO)
DISPOSITIVOS LEGAIS
SECUNDÁRIOS
Tema 725 - Repercussão Geral
STF e ADPF 324 (licitude da
terceirização de atividade-fim)
Art. 201, §5o, II do
Decreto 3.048/99; Art.
57, §5o, II da IN RFB
971/2009; Art. 116,
parágrafo único, CTN;
Solução de Consulta
COSIT 120/2016
Dispositivos distintos, mas
ambos relacionados à
caracterização da obrigação
previdenciária e
desconsideração de estruturas
formais
TESE JURÍDICA
CENTRAL
A contratação de pessoas
jurídicas interpostas NÃO
configura mera terceirização
lícita de atividade-fim, mas sim
vínculo empregatício disfarçado
quando demonstrados
concretamente os elementos
fático-jurídicos da relação de
emprego
Distribuição de lucros
proporcional à
produtividade individual,
sem pagamento de pró-
labore, configura
remuneração pelo
trabalho disfarçada sob
roupagem contábil
AMBAS aplicam o princípio da
primazia da substância sobre a
forma
CONTEXTO FÁTICO
Empresa de engenharia
consultiva contratou 24 PJs (86
sócios), sendo 53 ex-
empregados e 15 com vínculo
declarado à própria
contratante no CREA
Grupo de 3 imobiliárias
(mesmo endereço,
administrador único J. A.
C.); sócios corretores.
recebem “lucros”
proporcionais à
produtividade individual
Setores distintos, mas
estrutura similar de suposta
evasão previdenciária (idêntico
resultado finalístico – lembrar
que, no paradigma, falou-se
que as empresas contratadas
“espelhariam” a contabilidade
da empresa contratante).
ELEMENTOS
CARACTERIZADORES
(a) pessoalidade; (b) não
eventualidade; (c) onerosidade;
(d) subordinação
(a) pagamento
proporcional à
produtividade; (b)
ausência de pró-labore;
(c) cláusula vinculando
lucros à produção; (d)
ausência de estrutura
própria
AMBOS demonstram
onerosidade e trabalho pessoal
como origem dos valores
Fl. 506
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PROCESSO 11516.722969/2014-55
47
CRITÉRIO
DETERMINANTE
PARADIGMA CSRF TIDO POR
VIOLADOR DA AUTORIDADE
DE ORIENTAÇÃO VINCULANTE
DO STF
CASO AQUI EXAMINADO
PERTINÊNCIA ANALÓGICA
INDÍCIOS E PROVAS
UTILIZADOS PELA
FISCALIZAÇÃO
Exclusividade de receitas;
ausência de empregados;
controle de jornada;
adiantamentos; planos de
saúde; contabilidade espelhada
Grupo econômico único;
ausência de ativos;
operações conjuntas;
rateio fixo de comissões;
lucros vinculados à
produtividade
EM AMBAS, supostos indícios
convergentes de ausência de
autonomia empresarial
PRINCÍPIO JURÍDICO
APLICADO
Primazia da realidade sobre
forma jurídica
Primazia da realidade
sobre forma contábil (art.
116, parágrafo único,
CTN)
Princípio IDÊNTICO
ÔNUS PROBATÓRIO
Fiscalização demonstrou
elementos da relação de
emprego; contribuinte não
elidiu presunção
Fiscalização demonstrou
natureza remuneratória
dos “lucros”; contribuinte
não comprovou risco
empresarial
MESMO raciocínio probatório
ARGUMENTO
DEFENSIVO PRINCIPAL
E SUA REJEIÇÃO
Defesa: licitude da terceirização
(Tema 725/STF, ADPF 324);
rejeição: vínculo disfarçado
comprovado
Defesa: validade
contratual e contábil (art.
1.007 CC); rejeição:
ausência de risco
empresarial e estrutura
própria
Defesa formal rejeitada por
prova de simulação, EM AMBOS.
TIPO DE SIMULAÇÃO
IDENTIFICADA
Interposição de pessoa jurídica
(empregados transformados
em sócios de PJs)
Mascaramento contábil
(remuneração disfarçada
de “lucros”)
Mecanismos distintos, MESMO
OBJETIVO DE EVASÃO.

Em conclusão parcial, reconhece-se se haver pertinência analógica alta para fins de
fundamentação jurídica, especialmente quanto aos seguintes elementos centrais: (a) identidade
de tributo - contribuições previdenciárias; (b) identidade de princípio - primazia da realidade sobre
forma jurídica; (c) identidade de tese - descaracterização de estrutura formalmente válida quando
comprovada natureza remuneratória; (d) identidade de método probatório - uso de indícios de
dependência/falta de autonomia; (e) identidade de padrão decisório - rejeição de argumentos de
legalidade formal em face de prova material da fraude
As diferenças são ancilares e acidentais, sem alterar a conclusão pela necessidade
de aplicação do mesmo tratamento, pois se referem puramente aos aspectos procedimentais
(instância julgadora) e técnicos (qualificação como empregado vs contribuinte individual;
interposição de PJ vs mascaramento contábil), sem comprometer a convergência substancial das
teses jurídicas aplicadas e dos quadros fáticos-jurídicos.
Diante da necessidade de aplicação de entendimento uniforme, mais uma vez apelo
à reprodução de tabela sintetizadora constante de manifestação vencida em outro julgamento
nesta reunião de novembro, para registrar os elementos que reputo críticos e essenciais para boa
aplicação na orientação vinculante no caso concreto, conforme adaptações necessárias:
Fl. 507
DF CARF MF
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PROCESSO 11516.722969/2014-55
48

Critério Determinante (Fundamento Lançamento-Precedentes)
Minha leitura
1.
Pagamento
por
Produção
(Plantão/Localização).
A
remuneração ser um valor "pré-definido" e "fixo" por plantão
e/ou localização, e não baseada no resultado (lucro) da
sociedade.
O pagamento ser proporcional à contribuição de
serviços (produção) é lícito e amparado pelo art.
1.007 do Código Civil. É uma "modalidade de
distribuição
de
resultados
proporcional
à
contribuição de cada sócio". Cita-se o STJ (REsp
2053655), que validou a distribuição de dividendos
"proporcionalmente aos dias de trabalho".
2. Frequência do Pagamento. Pagamentos ocorriam "várias
vezes dentro do mesmo mês" ou "no mesmo dia", o que é
incompatível com a apuração de lucros.
Se o cálculo do lucro é lícito (baseado no "valor
agregado pelo agente"), a periodicidade do
pagamento também é. A "metodologia temporal"
(cronograma) deve ser adequada à "ação concreta"
do agente, e não ao "modelo legado" de apuração
de capital.
3. Participação Irrisória no Capital Social. O "sócio" ingressava
com um valor simbólico (ex: R$ 1,00), demonstrando falta de
investimento real e affectio societatis.
Este critério é "anacrônico". Na "economia do
conhecimento", a "contribuição intelectual ou
técnica substitui o aporte de capital". Cita a figura
histórica do "sócio de indústria" (sócio de serviço) e
o STJ (REsp 2053655), que validou uma sociedade
com capital de R$ 1.000,00 onde era "justo que a
divisão dos lucros seja proporcional ao trabalho".
4. Concentração Extrema de Poder. O sócio-administrador
detinha quase a totalidade do capital (ex: >85%) e todo o poder
decisório.
A concentração de poder é uma "medida de gestão
necessária, dado o elevado número de sócios", e
não afeta a legitimidade da relação, que deve ser
analisada
pelo
critério
da
"hipossuficiência
concreta" do profissional qualificado.
5. Uso de Procuração (mandato). Os "sócios" outorgavam
amplos poderes ao administrador no ato do ingresso,
abdicando da participação na sociedade.
Esta é uma "medida de gestão necessária, dado o
elevado número de sócios" e não uma prova de
fraude. A análise deve focar na "hipossuficiência
concreta".
6. Alta Rotatividade (turnover) de Sócios. O grande número de
entradas e saídas (ex: 970 entradas e 753 saídas) é incompatível
com a estabilidade de uma sociedade.
A alta rotatividade "reflete a dinamicidade e
flexibilidade características dos empreendimentos
modernos",
onde
profissionais
se
associam
"temporariamente para projetos específicos”.
7. Evidências de Subordinação (Escalas e Multas). A existência
de escalas de plantão e a aplicação de "multas" por faltas
caracterizam subordinação hierárquica.
Escalas e coordenação são "meros instrumentos de
organização eficiente, não em evidências de
subordinação
jurídica".

São
"instrumentos
indispensáveis de coordenação" e representam o
"legítimo poder de auto-organização societária”.
Fl. 508
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8. Ausência de Lastro Contábil. Pagamentos de "lucros" eram
feitos sem balanços ou balancetes intermediários que
comprovassem a existência desse lucro.
Este argumento é um "vício lógico insuperável".
Uma "irregularidade formal de natureza contábil"
(erro contábil) não prova que a "relação societária
subjacente" (o negócio) é uma simulação. No
máximo, autorizaria a tributação dos valores, mas
"jamais
[a]
completa
desconsideração
da
personalidade jurídica".
[...]
[...]
[...]
[...]

Por fim, cabe apresentar dois fundamentos inéditos, ainda não enfrentados nos
casos citados.
Sobre o “risco atuarial”, ao restringir a remuneração do sócio ou associado
exclusivamente ao capital investido, vedando sua vinculação ao valor percebido da participação, a
autoridade lançadora contrariou elemento essencial da liberdade de organização econômica
estabelecida em orientação vinculante do STF. Tal restrição anula a efetividade do precedente
vinculante, reinstaurando, por via indireta, a interpretação superada pela Corte Suprema. Verifica-
se esvaziamento da orientação vinculante: a liberdade de organização, embora nominalmente
preservada, permanece materialmente inexequível ante a ausência de instrumentos jurídicos
viáveis para sua concretização (cf. Vor dem Gesetz, 1915).
Como apontou o min. SEPÚLVEDA PERTENCE, em precedentes relativos à Guerra Fiscal
do ICM-ICMS (art. 155, § 2o, XIII, g da Constituição), “inconstitucionalidades não se compensam”.
Eventual insuficiência do desenho legislativo concreto das fontes de custeio não
poderia ser superada por leitura modificativa da legislação de regência que obrigasse a
contratação de sócios e de associados por vínculos empregatícios, se o pressuposto for da licitude
potencial do modelo e da forma de remuneração adaptadas à quadra atual (cf. o já citado REsp
2.053.655, pelos fundamentos persuasivos).
Acerca da hipossuficiência e legalidade potencial desse peculiar modo de
organização dos esforços humanos para a criação de valor, geração de resultados, e partilha dessa
conta aos participantes voluntários, tomo de empréstimo uma expressão utilizada pelo min.
GILMAR MENDES durante o julgamento da constitucionalidade da ampliação da base de cálculo da
Cofins e da Contribuição ao PIS, para entender que a atividade de corretagem, já considerada
Fl. 509
DF CARF MF
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PROCESSO 11516.722969/2014-55
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profissão regulamentada ao menos desde 1978, hoje prevê, de forma expressa e meramente
expletiva, a possibilidade de associação ou de outras formas de terceirização, sem a projeção de
obrigações trabalhistas (Lei 13.097/2015).
Essa observação é meramente lateral (obiter dictum), dada a diacronicidade
irrelevante, na medida em que ela veio apenas a confirmar algo ínsito às profissões
regulamentadas6.

3. CONCLUSÃO
Ante o exposto, renovando o pedido de licença ao conselheiro-relator e à maioria
formada, julgo procedente os pedidos formulados no recurso voluntário, dando-lhe provimento.
É como voto.

Assinado Digitalmente
Thiago Buschinelli Sorrentino

6 Por se tratar de argumento meramente de constatação, é necessário examinar eventual validade das
instanciações associativas. De todo o modo, se fosse o caso, caberia distinguir elementos determinantes,
que não retiram a identidade do ato, nem do negócio jurídico, levando-o apenas à invalidade, da falta de
pontos capazes de indicar escamoteação intencional, isto é, a falsidade ilícita motivadora de eventual
classificação jurídica.
Fl. 510
DF CARF MF
Original