Tribunal: CARF
Processo: 16561.720219/2016-89
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JANDIR JOSE DALLE LUCCA
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2025-09-09
Data de publicação: 2025-11-14

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2011
RECURSO ESPECIAL. NÃO CONHECIMENTO.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICO-JURÍDICA. PRESSUPOSTO DE ADMISSIBILIDADE. Não se conhece do Recurso Especial quando não restar demonstrado dissídio jurisprudencial. Não há que se falar em divergência, quando a situação apreciada pelo acórdão recorrido não guarda similitude fática com a examinada pelo(s) paradigma(s).
MULTA QUALIFICADA. EXIGÊNCIA PRINCIPAL MANTIDA POR VOTO DE QUALIDADE. IMPOSSIBILIDADE DE DECLARAÇÃO DE PERDA DE OBJETO. Não é possível declarar a perda de objeto do recurso fazendário se a definitividade da exigência principal mantida por voto de qualidade somente se verificará quando negado conhecimento ao recurso especial por desistência do sujeito passivo antes da reunião em que pautado seu julgamento, mormente se a PGFN expressa seu interesse em ver a conduta do sujeito passivo avaliada para eventual caracterização de posterior reincidência. CONTEXTOS FÁTICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso especial cujos acórdãos apresentados para demonstrar a divergência evidenciam decisões em contextos fáticos distinto, concernentes a aquisição com interposição de holding sem qualquer substância e a operação societária para transferência de ágio no grupo econômico, e não de operação com interposição de holding que atua na contratação da dívida para aquisição do investimento com ágio.

Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2011
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que serão aplicadas as seguintes multas. A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16561.720219/2016-89
ACÓRDÃO
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SESSÃO DE
9 de setembro de 2025
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR E DO CONTRIBUINTE
RECORRENTES
QUALICORP ADMINISTRADORA DE BENEFICIOS S/A

FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2011
RECURSO ESPECIAL. NÃO CONHECIMENTO.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICO-
JURÍDICA. PRESSUPOSTO DE ADMISSIBILIDADE. Não se conhece do Recurso
Especial quando não restar demonstrado dissídio jurisprudencial. Não há
que se falar em divergência, quando a situação apreciada pelo acórdão
recorrido não guarda similitude fática com a examinada pelo(s)
paradigma(s).
MULTA QUALIFICADA. EXIGÊNCIA PRINCIPAL MANTIDA POR VOTO DE
QUALIDADE. IMPOSSIBILIDADE DE DECLARAÇÃO DE PERDA DE OBJETO.
Não é possível declarar a perda de objeto do recurso fazendário se a
definitividade da exigência principal mantida por voto de qualidade
somente se verificará quando negado conhecimento ao recurso especial
por desistência do sujeito passivo antes da reunião em que pautado seu
julgamento, mormente se a PGFN expressa seu interesse em ver a conduta
do sujeito passivo avaliada para eventual caracterização de posterior
reincidência. CONTEXTOS FÁTICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO
CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso especial cujos acórdãos
apresentados para demonstrar a divergência evidenciam decisões em
contextos fáticos distinto, concernentes a aquisição com interposição de
holding sem qualquer substância e a operação societária para transferência
de ágio no grupo econômico, e não de operação com interposição de
holding que atua na contratação da dívida para aquisição do investimento
com ágio.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2011
Fl. 8918
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MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS
MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela
Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996,
deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de
lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual
do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que
"serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência
isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido
apurado
prejuízo
fiscal
ou
base
negativa
no
ano-calendário
correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da
multa após o encerramento do ano-calendário.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
do Recurso Especial do Contribuinte, e conhecer parcialmente do Recurso Especial da Fazenda
Nacional, apenas em relação à matéria “multas isoladas concomitantes”. Votaram pelas
conclusões, quanto ao recurso da Fazenda Nacional, os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Fernando Brasil de
Oliveira Pinto, Semíramis de Oliveira Duro e Carlos Higino Ribeiro de Alencar. No mérito, por voto
de qualidade, acordam em dar provimento ao recurso da Fazenda Nacional para restabelecer as
exigências de “multas isoladas concomitantes”, vencidos os Conselheiros Jandir José Dalle Lucca
(relator), Luis Henrique Marotti Toselli, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Guilherme
Adolfo dos Santos Mendes e Jeferson Teodorovicz que votaram por negar provimento. Designada
para redigir o voto vencedor no mérito e nos fundamentos para conhecimento parcial do Recurso
Especial da Fazenda Nacional a Conselheira Edeli Pereira Bessa. Declarou suspeição para participar
do julgamento o Conselheiro Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior, substituído pelo Conselheiro
Jeferson Teodorovicz.

Assinado Digitalmente
Jandir José Dalle Lucca – Relator

Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa – Redatora designada

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Assinado Digitalmente
Carlos Higino Ribeiro de Alencar– Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça
Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Jandir José Dalle Lucca, Fernando Brasil de
Oliveira Pinto, Semiramis de Oliveira Duro, Jeferson Teodorovicz (substituto convocado) e Carlos
Higino Ribeiro de Alencar (Presidente).

RELATÓRIO
1.Trata-se de Recursos Especiais interpostos pela Procuradoria Geral da Fazenda
Nacional – PGFN (fls. 6792/6907) e pelo sujeito passivo (fls. 7971/8017) em face do Acórdão no
1302-003.474 (fls. 6660/6729), via do qual se decidiu, por maioria de votos, conhecer
integralmente do Recurso Voluntário interposto pela contribuinte; por unanimidade de votos,
rejeitar a preliminar de decadência; por voto de qualidade, negar provimento ao Recurso
Voluntário quanto à glosa da amortização do ágio na apuração do IRPJ/CSLL; por maioria, dar
provimento ao Recurso Voluntário para cancelar a exigência de glosa de despesas com emissão de
debêntures e a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas de IRPJ/CSLL e quanto à
multa qualificada; e negar provimento quanto à incidência de juros sobre a multa. Por
unanimidade de votos, dar provimento ao Recurso Voluntário dos responsáveis solidários José
Seripieri Filho, Fernando César Dantas Borges, Fernando de Oliveira Pinto, Juan Carlos Feliz
Estupinam e BRL Trust Serviços Fiduciários e Participações Ltda. e negar provimento ao recurso de
ofício.
2.O litígio versa sobre lançamentos de IRPJ CSLL do ano-calendário de 2011, tendo o
procedimento fiscal identificado uma estrutura complexa de reorganização societária realizada
pelo BHCS Fundo de Investimento em Participações (FIP), pertencente ao Grupo Carlyle. A
operação incluiu:
• Criação de empresas veículo (QC Holding I e QC Holding II) para aquisição da
QualiPar;
• Aquisição alavancada (Leveraged Buyout - LBO), onde a própria empresa
adquirida assumiu o ônus do financiamento da compra;
• Emissão de debêntures pela QCII para captação de recursos;
• Cisão e posterior incorporação de empresas para a transferência do ágio
gerado.
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3.A fiscalização interpretou essa estrutura como um planejamento tributário
abusivo, cujo principal objetivo era reduzir a base tributável do IRPJ e CSLL por meio da
amortização indevida do ágio, tendo autuado a QUALICORP ADMINISTRADORA DE BENEFÍCIOS S/A
por entender que esta se beneficiou diretamente da amortização do ágio gerado a partir da
estruturação societária adotada na aquisição da Seripar Participações (cuja denominação foi
posteriormente alterada para QualiPar). A fiscalização concluiu que a estrutura foi criada
artificialmente para permitir a dedução fiscal indevida, resultando na redução da base tributável
do IRPJ e da CSLL.
4.Ademais, além da glosa das despesas de ágio, houve também a glosa das
despesas de juros incorridas pela QCII em razão da captação de recursos por meio de debêntures,
que foram consideradas não necessárias à atividade da empresa.
5.A DRJ houve por bem julgar procedente em parte as impugnações oportunamente
apresentadas pela empresa contribuinte e pelos responsabilizados, no sentido de: I - REJEITAR
todas as preliminares arguidas e INDEFERIR o pedido de produção posterior de provas e o pedido
de encaminhamento de intimações e notificações a endereço diverso do domicílio fiscal do sujeito
passivo; II - MANTER integralmente as exigências do IRPJ e da CSLL, acrescidas de multa de ofício
qualificada e dos juros de mora; III - MANTER integralmente as exigências de Multa Isolada a título
de IRPJ e CSLL; IV – CONSIDERAR devida a incidência dos juros de mora sobre as multas aplicadas,
se não pagas no vencimento; V – AFASTAR a responsabilidade tributária imputada às sociedades
Banco Santander do Brasil S/A e Santander Securities Services; e VI – MANTER a responsabilidade
tributaria a José Seripieri Filho, Fernando César Dantas Borges, Fernando de Oliveira Pinto, Juan
Carlos Feliz Estupinam, bem como à sociedade BRL Trust Serviços Fiduciários e Participações Ltda.
6.Referida decisão motivou a interposição dos Recursos Voluntários da empresa
contribuinte e de José Seripieri Filho, Fernando César Dantas Borges, Fernando de Oliveira Pinto,
Juan Carlos Feliz Estupinam e BRL Trust Serviços Fiduciários e Participações Ltda, às fls. 5355/5525,
6341/6391, 6023/6166, 6169/6338, 5862/6020 e 5784/5859, respectivamente, além do recurso
necessário em decorrência da exclusão da responsabilidade tributária de Banco Santander do
Brasil S/A e Santander Securities Services.
7.O aresto recorrido se encontra assim ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2011
ÁGIO. REGISTRO. DECADÊNCIA A condição para a constituição do crédito tributário reside
no fato gerador e não no registro do ágio. É a influência que esse registro exercerá no
lucro real, por ocasião de sua amortização, que marca o termo inicial do prazo decadencial
de cinco anos. Havendo intimação nesse prazo, contado da amortização, não há que se
falar em decadência.
ÁGIO. AMORTIZAÇÃO. REORGANIZAÇÕES SOCIETÁRIAS. INTERPRETAÇÃO RESTRITIVA.
A regra da amortização do ágio, por se tratar de um benefício fiscal, deve ser interpretada
de maneira restritiva. Não há espaço para alargamento das situações expressamente
previstas em lei. A interpretação literal para a formação das normas contidas no artigo 7o,
caput, e no artigo 8o, alínea “b”, da Lei no 9.532/97, conduz ao entendimento de que o
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ágio a ser amortizado é aquele surgido nos termos do que previu o artigo 20 do Decreto-
Lei no 1.598/77. Isto é, somente a empresa que "detenha participação societária
adquirida" naqueles moldes poderá figurar como incorporadora ou incorporada no evento
que resultará no encontro do seu patrimônio com o da empresa investida.
JUROS PAGOS NA EMISSÃO DE DEBÊNTURES. INDEDUTIBILIDADE
As despesas com juros pagos na emissão de debêntures emitidas para a capitação dos
recursos a serem aplicados em aquisições societárias, são dedutíveis da base de cálculo do
imposto (art. 398, Dec. 9.580/2018 RIR/ 18).
ESTIMATIVAS. MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA PROPORCIONAL.
Incabível a aplicação simultânea sobre a mesma infração da multa isolada pelo não
pagamento de estimativas apuradas no curso do ano-calendário e da multa proporcional
concernente à falta de pagamento do tributo devido apurado no balanço final do mesmo
ano-calendário.
Isso porque o não pagamento das estimativas é apenas uma etapa preparatória da
execução da infração. Como as estimativas caracterizam meras antecipações dos tributos
devidos, a concomitância significaria dupla imposição de penalidade sobre o mesmo fato,
qual seja, o descumprimento de uma obrigação principal de pagar tributo.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2011
MULTA
QUALIFICADA.
INEXISTÊNCIA
DE
SONEGAÇÃO
OU
FRAUDE
PENAIS.
INAPLICABILIDADE.
Em situações nas quais as partes deixam claras as formas jurídicas empregadas e
inexistem condutas maculadas pelo falseamento ou manipulação de aspectos relevantes
dos negócios jurídicos, é incabível a qualificação da multa aplicada, mesmo que o
planejamento tributário seja inoponível ao Fisco, porque não se concretizam condutas
como a sonegação ou a fraude penais.
JUROS SOBRE MULTA. POSSIBILIDADE.
De conformidade com a Súmula CARF no 108, incidem juros moratórios, calculados à taxa
referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia SELIC, sobre o valor
correspondente à multa de ofício.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. INTERESSE COMUM. ART. 124, I, CTN Somente se
houver comprovado interesse comum na situação que constitua o fato gerador da
obrigação tributária haverá se falar em responsabilidade solidária.
8.Ambas as partes opuseram Embargos de Declaração, que foram rejeitados nos
termos dos despachos de fls. 6761/6766 (PGFN) e 7952/7965 (Qualicorp).
9.Inconformada, a PGFN interpôs o Recurso Especial de fls. 6792/6907, em relação
às matérias (1) “multa isolada por falta de recolhimento de estimativas -concomitância”
(paradigmas 9101-002.434 e 9101-002.438); (2) “multa de ofício qualificada” (paradigmas 9101-
002.802 e 1103-000.960) e (3) “responsabilidade solidária – art. 124, I, do CTN” (paradigmas
1402-003.751 e 1201-001.640), tendo o apelo sido admitido nos termos do despacho de fls.
6910/6925, como denotam os seguintes excertos:
1a divergência: multa isolada – falta de recolhimento das estimativas
(...)
A divergência jurisprudencial se caracteriza quando, em situações idênticas ou
análogas, e em face do mesmo arcabouço normativo, são adotadas soluções diversas. A
divergência jurisprudencial não se estabelece apenas na interpretação da legislação em
tese, nem tampouco em matéria de prova, e sim na interpretação das normas, em face de
contextos fáticos semelhantes.
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A similitude fática e jurídica entre os casos, assim como a divergência
jurisprudencial entre eles, encontra-se suficientemente demonstrada pela recorrente, e
de fato pode ser comprovada pelo simples confronto entre as ementas dos acórdãos
paradigmas e do acórdão recorrido. A questão é de caráter eminentemente jurídico.
Em todos os casos (no recorrido e nos dois paradigmas) analisou-se a exigência
fiscal de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, relativa a fatos geradores
ocorridos após o advento da Medida Provisória no 351/2007, convertida na Lei no
11.488/2007, em concomitância à exigência da multa de ofício proporcional sobre o valor
do tributo devido.
E, enquanto o acórdão recorrido afastou a exigência fiscal, os acórdãos
paradigmáticos mantiveram a referida exigência.
Deve ter seguimento o recurso, portanto, com relação a esta matéria.
2a divergência: multa qualificada
(...)
A similitude fática e jurídica entre os casos, assim como a divergência
jurisprudencial entre eles, uma vez mais, encontra-se suficientemente demonstrada pela
recorrente.
No caso do primeiro paradigma (acórdão no 9101-002.802), verifica-se que se
trata de caso muito semelhante ao do acórdão recorrido, tal qual demonstrado pela
recorrente.
Assim como nos presentes autos o voto vencedor do acórdão recorrido
consignou que “os recursos advi[eram] do exterior” e que “a utilização de empresas
veículos (a QC I e a QC II) para internalizar aqueles recursos faz com que o ágio seja criado
no âmbito patrimonial de quem não foi a real adquirente das participações societárias
alienadas”, no caso paradigmático o voto condutor consignou que “a CCL PAR era uma
empresa escritural criada no Brasil pela empresa estrangeira CCL INC, com a finalidade
exclusiva de viabilizar que o ágio envolvido na operação de compra da PRODESMAQ S/A
pudesse ser amortizado no Brasil”.
Ademais, tanto no acórdão recorrido quanto no mencionado paradigma decidiu-
se pela manutenção da glosa das despesas com amortização do ágio pelas mesmas razões,
qual seja, a falta de confusão patrimonial entre a investida e a real adquirente da
participação societária (“não se observa a confusão patrimonial entre a real adquirente e o
objeto da aquisição”, conforme acórdão recorrido, e “quem pagou não é a pessoa jurídica
que está sendo incorporada”, conforme o paradigma).
Contudo, apesar de semelhantes os casos, as conclusões são claramente
divergentes no que diz respeito à multa qualificada.
O acórdão recorrido, conforme visto, reduziu a multa ao percentual de 75%, por
entender que “a aquisição de participação societária pela empresa veículo está maculada
pelo vício da causa”, mas que “daí não decorre que houve falsidade material na sua
execução [nem tampouco] conduta concretizada após a ocorrência do fato gerador
(sonegação ou segunda parte da fraude) ou conduta concretizada no iter formativo do
fato gerador (primeira parte da fraude)”.
O acórdão paradigmático, por sua vez, afirmou que a mera “interposição de
empresa veículo na compra da PRODESMAQ S/A” (a CCL PAR, naquele caso) era motivo
suficiente para concluir pela manutenção da multa qualificada, consoante o seguinte
excerto daquele voto, também transcrito pela recorrente:
“(...) entendo que a qualificação da multa de ofício é devida (...)
(...) a aquisição da PRODESMAQ S/A pela CCL INC (negócio real) foi
dissimulada pela interposição de uma empresa meramente escritural, como se
fosse a verdadeira compradora (negócio fictício), a qual somente serviu para
viabilizar o mecanismo de transferência do ágio para a PRODESMAQ S/A, (...)
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A artificialidade desse mecanismo é evidência suficiente, no meu
entender, de uma simulação (...) pois qual a razão de ser de uma empresa como
a CCL PAR, sem qualquer atividade econômica, sem qualquer custo, sem
qualquer dispêndio, a não ser carrear um ágio para ser deduzido no Brasil?
Em face ao exposto, entendo que a decisão recorrida deve ser reformada
para que seja restabelecida a qualificação da multa de ofício (...)” (destaques
acrescidos)
Demonstrada a divergência, portanto, com relação ao primeiro paradigma.
No caso do segundo paradigma (acórdão no 1103-000.960), verifica-se que
também se trata de caso semelhante ao do acórdão recorrido, tal qual demonstrado pela
recorrente.
Este segundo paradigma apenas não trata de caso em que os recursos para a
aquisição tenham provindo do exterior, mas esta particularidade não afeta a
demonstração da divergência, porque a similitude entre os casos, naquilo que é relevante
ao ponto, restou suficientemente demonstrada.
Isto porque, à semelhança do caso dos autos, naquele caso também houve uma
sucessão de atos empresariais que envolveram a participação de uma “empresa veículo”
(“Esmeralda”, naquele caso) para a “transferência” do ágio que, de fato, havia sido pago
por outrem (naquele caso, o Bradesco) pela aquisição da “American Express do Brasil
Tempo Ltda”. A operação de incorporação se deu, naquele caso, entre a investida (com
denominação alterada para “Tempo Serviços Ltda”) e a empresa veículo (“Esmeralda”), ou
seja, à semelhança do caso dos autos, não envolveu a empresa que havia de fato pagado
pela aquisição.
E o acórdão paradigmático, à semelhança do entendimento manifestado pelo
primeiro paradigma, também entendeu tratar-se de simulação, por ausência de “fim
econômico ou empresarial próprio diverso da economia tributária” na utilização da
empresa veículo, consoante o seguinte excerto daquele voto, também transcrito pela
recorrente, verbis:
“A Esmeralda serviu tão-somente de "canal de passagem de ágio" na
sucessão de eventos societários ocorridos, como bem dito pela autoridade
fiscal, tratando-se de clássico caso de empresa veículo.
(...)
Assim, deve ser restabelecida a imposição da multa qualificada em
razão da simulação suficientemente caracterizada com a utilização de empresa
veículo.” (destaques acrescidos)
Demonstrada a divergência, portanto, também com relação ao segundo
paradigma.
3a divergência: responsabilidade solidária
(...)
A similitude fática e jurídica entre os casos, assim como a divergência
jurisprudencial entre eles, uma vez mais, encontra-se suficientemente demonstrada pela
recorrente.
De fato, em todos os casos se analisa a imputação de responsabilidade solidária a
pessoas físicas e jurídicas que participaram de atos societários (aprovaram, anuíram, ou a
eles não se opuseram) e os quais, ao fim e ao cabo, culminaram na redução indevida do
lucro oferecido à tributação.
No caso do primeiro paradigma (acórdão no 1402-003.751), inclusive, igualmente
tratava-se de caso em que se discutia, como matéria principal, a glosa da amortização de
ágio (também mantida, aliás, à semelhança do caso dos autos, em face da utilização de
“empresa veículo” para a “transferência” do ágio e da consequente inexistência da
“confusão patrimonial” exigida entre a real investidora e a investida — tendo a multa
qualificada, por outro lado, de forma oposta ao acórdão recorrido, mas à semelhança dos
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paradigmas de divergência desta matéria ao norte analisados, sido mantida em face da
caracterização das operações como simulação).
Fatos bastante similares, portanto, aos dos autos.
Contudo, apesar de semelhantes os casos, as conclusões são claramente
divergentes no que diz respeito à responsabilização solidária nos termos do art. 124, inciso
I, do CTN.
O acórdão recorrido, conforme visto, afastou a responsabilidade das pessoas
físicas e jurídicas arroladas pelo fisco porque “não houve, por parte de nenhum deles,
interesse comum na situação que constituiu o fato gerador da obrigação principal”, nada
obstante o relatório da própria decisão recorrida, entre as fls. 6685-6688, exponha
sinteticamente as razões do fisco para as suas inclusões no polo passivo, qual seja, a
participação de cada um deles nas mencionadas operações societárias que culminaram
com a amortização do ágio.
O acórdão paradigmático, por sua vez, afirmou que “todos os atos de
reorganização societária (especialmente pertinentes quanto à glosa da amortização do
ágio) foram deliberados e aprovados em Assembleia Geral Extraordinária e, ao que consta,
nenhum dos recorrentes discordou das propostas apresentadas à votação, donde se deduz
que todos anuíram aos atos praticados”, consoante excerto já ao norte transcrito, e, forte
neste entendimento, negou provimento aos recursos voluntários dos responsáveis
solidários, que, naquele caso, eram todos pessoas físicas, conforme se verifica pela leitura
do inteiro teor da decisão paradigmática.
Trata-se, portanto, de entendimento manifestamente divergente daquele
esposado pelo acórdão recorrido, para quem o fato de, por exemplo, “integr[ar] o Comitê
Gestor do Fundo de onde emanavam as decisões sobre a operação societária abordada no
presente Auto de Infração” (fls. 6688, in fine), não se afigurou motivo suficiente para a
manutenção da responsabilidade solidária daquelas pessoas.
Demonstrada a divergência, portanto, com relação ao primeiro paradigma.
No caso do segundo paradigma (acórdão no 1201-001.640), nada obstante não se
trate propriamente de amortização de ágio, mas sim de apuração incorreta de ganho de
capital na alienação de investimento, fato é que também se trata de uma operação
complexa que envolveu diversas etapas e eventos societários, inclusive utilização de
“empresa-veículo”, consoante se pode verificar, por exemplo, no seguinte excerto
daquele acórdão, em parte que descreve as alegações do próprio recurso voluntário lá
apresentado, verbis:
“Afirma que o objeto do litígio está relacionado à constituição, pela
Recorrente, do Bertin Fundo de Investimento em Participações (BERTIN FIP) em
uma das etapas da complexa Associação entre os Grupos JBS e BERTIN (partes
não relacionadas e independentes), sendo que a Fiscalização entendeu que o
BERTIN FIP seria uma "empresa-veículo", constituída com "propósito
meramente tributário", visando diferimento, com base no art. 2o da Lei no
11.312, de 2006, da tributação do suposto ganho de capital, o que foi endossado
pela DRJ/SPO.
A autuação fiscal, no caso paradigmático, foi mantida, assim como a multa
qualificada.
E, no que diz respeito à imputação de responsabilidade solidária, que é o que
especificamente interessa ao caso, o acórdão paradigmático, de acordo com os excertos
transcritos pela recorrente no recurso, alguns dos quais aqui reproduzidos, manifestou o
entendimento de que “cabe a responsabilidade solidária nos termos do art. 124, I do CTN
aos sócios administradores, tomadores das decisões que conduziram à autuação fiscal”
(no caso das pessoas físicas), assim como também, no caso da pessoa jurídica, “cabe
manter a responsabilidade solidária da controladora Heber Participações, nos termos do
art. 124, I do CTN” porque “se a Heber Participações detinha 99,99%, obviamente, todas
decisões eram suas”.
Fl. 8925
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9
Tais entendimentos, conforme visto, se afiguram manifestamente divergentes
daquele manifestado no acórdão recorrido. O acórdão recorrido, conforme visto, entende
que a participação (aprovação, anuência, ou não oposição) nos atos e operações
societárias que culminaram na indevida redução do lucro tributável não é suficiente para a
manutenção da responsabilidade solidária.
Demonstrada a divergência, portanto, também com relação ao segundo
paradigma.
10.A seu turno, o sujeito passivo interpôs o Recurso Especial de fls. 7971/8017 em
relação às seguintes matérias:
1) Aplicação Imediata ou Retroativa do Art. 19-E da Lei no 10.522/2002;
2) Impossibilidade de Inovação pelo Acórdão Recorrido;
3) Não Apreciação de Argumentos Relevantes ao Deslinde do Caso;
4) Impossibilidade de se Aplicar a Teoria do Propósito Negocial;
5) Existência de Propósito Negocial em Decorrência de Motivação Econômica
das Operações (Especialmente a Aquisição Alavancada);
6) Motivação Fiscal Como Propósito Negocial - Argumento Oponível ao Fisco;
7) Ausência de Previsão Legal Acerca da Necessidade de Confusão Patrimonial
entre "Real Adquirente" e "Real Investida";
8) Existência da Confusão Patrimonial - Figura do Real Adquirente no Contexto
da Aquisição Alavancada;
9) Validade das Supostas "Empresas Veículo"; e
10) Inexistência de Previsão Legal para a Adição, à Base de Cálculo da CSLL, da
Despesa com a Amortização de Ágio Considerada Indedutível pela
Fiscalização.
11.De acordo com o despacho de fls. 8677/8697, o recurso foi parcialmente
admitido apenas em relação às matérias “7) Ausência de Previsão Legal Acerca da Necessidade
de Confusão Patrimonial entre ‘Real Adquirente’ e ‘Real Investida’” (paradigma 9101-003.609);
“9) Validade das Supostas ‘Empresas Veículo’” (paradigmas 1301-001.505 e 1301-003.936); e
“10) Inexistência de Previsão Legal para a Adição, à Base de Cálculo da CSLL, da Despesa com a
Amortização de Ágio Considerada Indedutível pela Fiscalização” (paradigmas 9101-002-310 e
1103-00.630), decisão mantida pelo despacho de fls. 8777/8797, que rejeitou o agravo aviado pela
interessada.
12.A empresa contribuinte e os responsáveis solidários Banco Santander Brasil S/A
e Santander Securities Services Brasil Distribuidora de Títulos e Valores Mobiliários; José Seripieri
Filho; Fernando Cezar Dantas Porfirio Borges; Juan Carlos Felix Estupinan e Fernando de Oliveira
Pinto apresentaram contrarrazões às fls. 7138/7184, 7419/7453 (7457/7491), 7495/7529,
Fl. 8926
DF CARF MF
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PROCESSO 16561.720219/2016-89
10
7719/7770, 7786/7834 e 7850/7900, respectivamente, defendendo o não conhecimento e o
desprovimento do Recurso Especial fazendário.
13.A seu turno, a PGFN ofereceu contrarrazões às fls. 8822/8860, combatendo o
conhecimento e o mérito do Recurso Especial do sujeito passivo.
14.Posteriormente, por petição deduzida às fls. 8903/8909, o sujeito passivo
manifestou a desistência de seu Recurso Especial, “de modo a (i) tornar definitiva a decisão
favorável à Fazenda Nacional por voto de qualidade em relação ao ágio (Acórdão no 1302-
003.474); e, consequentemente, (ii) aproveitar-se dos benefícios instituídos pela Lei no
14.689/2023 e regulamentados pela IN RFB no 2.205/2025, notadamente a exclusão da multa de
ofício, o cancelamento das representações fiscais para fins penais e a dispensa de apresentação de
garantia para discussão judicial do débito remanescente; e (iii) o reconhecimento da perda do
objeto do Recurso Especial da PGFN especificamente quanto à qualificação da multa de ofício”.
15.É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Jandir José Dalle Lucca, Relator
CONHECIMENTO
RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
16.O Recurso Especial do sujeito passivo é tempestivo, conforme já atestado pelo
despacho de admissibilidade, tendo sido admitido em relação às seguintes matérias:
7) Ausência de Previsão Legal Acerca da Necessidade de Confusão
Patrimonial entre “Real Adquirente” e “Real Investida”, em face do
paradigma 9101-003.609;
9) Validade das Supostas “Empresas Veículo”, em face dos paradigmas
1301-001.505 e 1301-003.936; e
10) Inexistência de Previsão Legal para a Adição, à Base de Cálculo da
CSLL, da Despesa com a Amortização de Ágio Considerada Indedutível
pela Fiscalização, em face dos paradigmas 9101-002-310 e 1103-00.630.
17.Em suma, a PGFN contrapõe-se argumentando que o recurso especial do
contribuinte não merece ser conhecido devido à falta de demonstração da divergência
jurisprudencial, à ausência de similitude fática entre os casos comparados e à falta de interesse de
agir do recorrente, “uma vez que a decisão recorrida está amparada em diversos fundamentos,
sendo cada um deles, suficiente por si só, para manter o resultado do julgamento”.
Fl. 8927
DF CARF MF
Original

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11
18.Entretanto, o contribuinte deduziu a petição de fls. 8903/8909, em que,
pretendendo beneficiar-se do cancelamento da multa de ofício nos termos da Lei no 14.689, de
2023, “vem manifestar sua desistência do Recurso Especial interposto”.
19.Desse modo, ante a expressa desistência manifestada pela interessada, não
conheço do Recurso.
RECURSO ESPECIAL DA PGFN
20.O Recurso Especial manejado pela Fazenda Nacional é tempestivo, na forma
certificada pelo despacho de admissibilidade, e foi admitido em relação às seguintes matérias:
1) Multa isolada por falta de recolhimento de estimativas -concomitância,
em face dos paradigmas 9101-002.434 e 9101-002.438;
2) Multa de ofício qualificada, em face dos paradigmas 9101-002.802 e
1103-000.960; e
3) Responsabilidade solidária – art. 124, I, do CTN, em face dos
paradigmas 1402-003.751 e 1201-001.640.
21.A empresa recorrida combate o conhecimento recursal, em síntese, pelos
seguintes argumentos:
 Multa Isolada:
 A matéria já é objeto da Súmula CARF no 105. O artigo 67, § 30, do Anexo II
do Regimento Interno do CARF (RICARF) impede o recurso especial em
decisões que adotem o entendimento de súmula de jurisprudência dos
Conselhos de Contribuintes, da CSRF ou do CARF.
 Multa Qualificada:
 O acórdão recorrido afastou a qualificação da multa por entender que não
houve comprovação de falseamento ou manipulação de aspectos
relevantes dos negócios jurídicos, que justificasse a qualificação da multa
sob as figuras da sonegação ou da fraude. Assim, a pretensão de reforma da
decisão pela PGFN implicaria a rediscussão de fatos, o que não é possível em
sede de recurso especial.
 A Fazenda Nacional busca requalificar a conduta da empresa em sede de
recurso especial, o que é vedado pelo artigo 146 do Código Tributário
Nacional (CTN).
 A análise da possibilidade de enquadramento da conduta na figura de
conluio não foi objeto do acórdão recorrido, nem de embargos de
declaração ou do recurso especial da PGFN, não havendo, portanto,
divergência jurisprudencial a ser demonstrada.
Fl. 8928
DF CARF MF
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12
 O acórdão paradigma no 1103-000.960 não apresenta similitude fática com
o acórdão recorrido. O paradigma trata de simulação e ágio interno, o que
não se verifica in casu. A defesa detalha as diferenças entre os casos,
ressaltando que no caso paradigma houve a utilização de empresa veículo
para criar artificialmente as condições para aproveitamento da amortização
do ágio, configurando simulação para fins de economia tributária, o que não
ocorreu no caso da Qualicorp.
22.De sua parte, os responsáveis solidários contrapõem-se ao conhecimento do
apelo pelas razões a seguir resumidas:
 Inexistência de Divergência na Interpretação do Artigo 124 do CTN:
 Argumenta-se que não há divergência na interpretação do artigo 124, I do
CTN, mas sim uma discordância quanto à interpretação dos fatos. A Fazenda
Nacional, ao adotar o entendimento da DRJ (Delegacia da Receita Federal de
Julgamento) quanto à aplicação teórica do artigo, revela a inexistência de
divergência jurídica.
 Ausência de Similitude Fática entre o Acórdão Recorrido e os Paradigmas:
 Os acórdãos paradigmas (no 1402-003.751 e 1201-001.640) tratam de
contextos fáticos distintos, onde a comprovação do interesse comum foi
demonstrada, diferentemente do caso em questão. A falta de similitude
fática impede o cotejo para verificar a divergência de interpretação da
legislação tributária.
 Impossibilidade de Rediscussão de Matéria Fática e Probatória:
 A Fazenda Nacional busca, através do Recurso Especial, a reanálise de
matéria fática e probatória, o que não é admissível nessa via recursal. A
decisão da Turma Julgadora a quo pautou-se na falta de demonstração pela
Autoridade Fiscal do preenchimento dos requisitos legais do artigo 124,
inciso I do CTN.
 Não Demonstração Analítica da Divergência:
 A Fazenda Nacional não demonstrou "analiticamente" a divergência entre a
situação dos Recorridos e das outras pessoas arroladas como responsáveis,
especialmente na parte do recurso relativa ao seu cabimento.
 Reforma do Acórdão Paradigma no 1201-001.640:
 A contrarrazões de José Seripieri Filho alegam que o acórdão paradigma no
1201-001.640 foi reformado por esta E. CSRF, o que o tornaria imprestável
para fins de demonstração de divergência.
Fl. 8929
DF CARF MF
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PROCESSO 16561.720219/2016-89
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MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS -CONCOMITÂNCIA
23.A dissidência interpretativa entre o Acórdão recorrido e os paradigmas 9101-
002.434 e 9101-002.438 salta à evidência a partir do enunciado das respectivas ementas, a saber:
Acórdão no 1302-003.474 (recorrido):
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA-IRPJ
Ano-calendário: 2011
(...)
ESTIMATIVAS. MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA PROPORCIONAL.
Incabível a aplicação simultânea sobre a mesma infração da multa isolada pelo não
pagamento de estimativas apuradas no curso do ano-calendário e da multa proporcional
concernente à falta de pagamento do tributo devido apurado no balanço final do mesmo
ano-calendário.
Isso porque o não pagamento das estimativas é apenas uma etapa preparatória da
execução da infração. Como as estimativas caracterizam meras antecipações dos tributos
devidos, a concomitância significaria dupla imposição de penalidade sobre o mesmo fato,
qual seja, o descumprimento de uma obrigação principal de pagar tributo.
(...)
Acórdão no 9101-002.434 (1o paradigma):
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008
(...)
MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. LEI. NOVA REDAÇÃO.
FATOS GERADORES A PARTIR DE 2007.
Tratam os incisos I e II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 de suportes fáticos distintos e
autônomos com diferenças claras na temporalidade da apuração, que tem por
consequência a aplicação das penalidades sobre bases de cálculo diferentes. A multa de
ofício aplica-se sobre o resultado apurado anualmente, cujo fato gerador aperfeiçoa-se ao
final do ano-calendário, e a multa isolada sobre insuficiência de recolhimento de
estimativa apurada conforme balancetes elaborados mês a mês ou ainda sobre base
presumida de receita bruta mensal. O disposto na Súmula no 105 do CARF aplica-se aos
fatos geradores pretéritos ao ano de 2007, vez que sedimentada com precedentes da
antiga redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, que foi alterada pela MP no 351, de
22/01/2007, convertida na Lei no 11.489, de 15/07/2007.
Acórdão no 9101-002.438 (2o paradigma):
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Ano-calendário: 2008, 2009
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. CONCOMITÂNCIA COM
A MULTA DE OFÍCIO.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da
Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em
caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do
lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as
seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do
pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-
calendário correspondente.
Fl. 8930
DF CARF MF
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14
No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que a penalidade isolada
foi exigida após alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44
da Lei no 9.430, de 1996.
24.Para melhor compreensão sobre o dissenso pretoriano, consultem-se os
seguintes excertos do voto vencedor do Acórdão recorrido:
Destarte, há concomitância se multas isolada e proporcional forem aplicadas
como consequência da não antecipação de parcela do tributo devido que também não foi
paga no ajuste. Isso ocorre, por exemplo, quando se verifica uma omissão de receita. A
receita excluída no cálculo da estimativa é uma etapa preparatória do não pagamento do
tributo devido no balanço final do mesmo ano-calendário.
O mesmo fenômeno ocorre quando se efetua uma glosa de despesa que havia
sido incluída no cálculo da estimativa apurada em balanço de suspensão ou redução. O
impacto que a não antecipação causa na apuração do tributo devido é devidamente
penalizado pela multa proporcional.
Observe-se que esse entendimento foi confirmado pela Súmula CARF no 105,
verbis:
Súmula CARF no 105 : A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não
pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de
IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Mesmo que se defenda que esta súmula não se aplica aos fatos geradores
posteriores à edição da Medida Provisória no 351/07, a qual foi convertida na Lei no
11.488/07, como já ressaltado, o entendimento aqui firmado permanece inabalado com
as alterações promovidas pelos referidos estatutos legais.
No caso em apreço, a fiscalização lançou as multas isoladas pelo não pagamento
das estimativas recalculadas como decorrência das infrações autuadas. Essas mesmas
infrações impactaram a apuração feita pela fiscalização dos tributos devidos no final do
ano-calendário.
Trata-se, portanto, de concomitância.
Por isso, deve-se afastar também a aplicação das multas isoladas sobre
estimativas.
25.No mais, relembre-se que o debate provocado pelo apelo fazendário é baseado
na alegação de distinguishing quanto à incidência da Súmula CARF no 105 no caso dos autos.
26.Tendo isso em vista e por concordar com o juízo prévio de admissibilidade,
reconheço a divergência jurisprudencial em relação à matéria (1) “multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas -concomitância”, nos moldes do despacho de fls. 6910/6925, para o
fim de conhecer do apelo neste tema.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA
27.Como bem exposto pelo sujeito passivo na sua petição de fls. 8903/8909, “em
razão da desistência do Recurso Especial da Requerente e, consequentemente, do cancelamento
da multa de ofício nos termos da Lei no 14.689/2023, O Recurso Especial da PGFN deverá perder
seu objeto no que se refere ao afastamento da qualificação da referida multa de ofício”.
28.Com efeito, considerando a manifestação de desistência do Recurso Especial
apresentada pela contribuinte, importa reconhecer a perda superveniente de objeto do Recurso
Fl. 8931
DF CARF MF
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15
Especial interposto pela Procuradoria Geral da Fazenda Nacional no tocante à matéria relativa à
qualificação da multa de ofício.
29.A desistência do recurso da contribuinte, fundamentada nos benefícios
estabelecidos pela Lei no 14.689, de 2023, torna definitiva a decisão proferida através do Acórdão
no 1302-003.474, que manteve o lançamento tributário por voto de qualidade quanto à matéria
da amortização do ágio.
30.O
referido
diploma
legal
introduziu regime
especial
para
decisões
administrativas mantidas por voto de qualidade favorável à Fazenda Pública, estabelecendo a
exclusão automática das multas de ofício e o cancelamento das representações fiscais para fins
penais. Esta sistemática encontra-se regulamentada pela Instrução Normativa RFB no 2.205, de
2024, que dispõe sobre os procedimentos e efeitos aplicáveis a tais situações.
31.No caso em análise, verifica-se que o Acórdão no 1302-003.474 foi proferido em
15.04.2019, negando provimento ao Recurso Voluntário da contribuinte quanto à glosa da
amortização do ágio por voto de qualidade. Embora anterior à vigência da Lei no 14.689, de 2023,
a definitividade desta decisão ocorre apenas com a presente desistência do Recurso Especial,
momento em que incidem os benefícios legais mencionados.
32.A Instrução Normativa RFB no 2.205, de 2024, em seu artigo 2o, inciso I,
estabelece que será excluída a totalidade da multa pelo lançamento de ofício quando o crédito
tributário principal for mantido pelo voto de qualidade. Consequentemente, não subsiste objeto
para a discussão recursal da PGFN relativamente à qualificação da multa de ofício, uma vez que
esta será integralmente excluída por força de lei.
33.A perda de objeto constitui fenômeno processual que decorre da superveniência
de fato ou norma que torna prejudicada a análise da matéria recursal. No presente caso, a
aplicação da Lei no 14.689, de 2023, elimina a própria existência da multa de ofício objeto da
irresignação da Fazenda Nacional, tornando despicienda qualquer discussão sobre sua
qualificação. Anote-se que aspectos extraprocessuais não têm o condão de configurar interesse
recursal, na sua concepção técnica, consistente na legitimidade da parte para recorrer de uma
decisão judicial ou administrativa em que se caracterize necessidade jurídica concreta da sua
revisão. Trata-se de interesse jurídico qualificado, que vai além do mero interesse acadêmico ou
especulativo na reforma da decisão.
34.Ressalte-se que a perda de objeto se limita exclusivamente à matéria da
qualificação da multa de ofício, permanecendo íntegros os demais tópicos do Recurso Especial da
Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, notadamente as questões relativas à multa isolada pela
falta de recolhimento de estimativas de IRPJ e CSLL e à responsabilidade solidária fundamentada
no artigo 124, inciso I, do Código Tributário Nacional.
35.Diante do exposto, não conheço do Recurso Especial da Procuradoria Geral da
Fazenda Nacional quanto à matéria da qualificação da multa de ofício, em razão da perda
superveniente de seu objeto.
Fl. 8932
DF CARF MF
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RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA – ART. 124, I, DO CTN
36.O Colegiado a quo, por unanimidade de votos, proveu o Recurso Voluntário dos
responsáveis solidários José Seripieri Filho, Fernando César Dantas Borges, Fernando de Oliveira
Pinto, Juan Carlos Feliz Estupinam e BRL Trust Serviços Fiduciários e Participações Ltda. e negou
provimento ao recurso de ofício em razão da DRJ ter afastado a responsabilidade tributária
imputada às sociedades Banco Santander do Brasil S.A. e Santander Securities Services.
37.O voto do Conselheiro Rogério Aparecido Gil, condutor nesta matéria, assim
enfrentou a questão:
Da Responsabilidade Tributária
(...)
À vista dos fatos e fundamentos arguidos pelos responsáveis solidários e das
razões de decidir da DRJ, considerando, principalmente, a alegação dos recorrentes que a
DRJ teria inovado, verificamos os pontos específicos consignados no TVF e nos autos de
infração e observamos que, de fato, a fiscalização centrou-se em fatos que, em seu
entendimento, caracterizariam fraude (art. 72, Lei no 4.502/64) e conluiu (art. 73, Lei no
4.502/64), por parte dos investidores e alienantes.
Observa-se que, a fiscalização partiu do pressuposto de que a estruturação de
uma operação societária, independentemente de haver efetivo fluxo financeiro e
respectiva tributação, além do atendimento de outros requisitos dispostos nos arts. 385 e
386 do Dec. no 3.000/1999, vigente à época, já seria uma fraude, só pelo fato de resultar
em dedutibilidade de amortizações de ágio. Sabemos, de qualquer forma, que esse
entendimento não encontra embasamento legal.
Assim, à vista dos exatos fundamentos da fiscalização, analisamos a arguição de
inovação apresentada pelos recorrentes, responsáveis solidários, e concluímos que a DRJ
realmente inovou, ao fundamentar sua conclusão de que a responsabilidade solidária,
disposta no art. 124, inc. I, CTN, estaria caracterizada no fato de que os agentes teriam
participado da fase de execução da operação e que, mesmo não tendo colhido frutos da
fase de consumação, teriam agido com interesse comum com a situação que constituiu o
fato gerador da obrigação principal. Também apresentou extensa digressão sobre fatos
históricos e movimentos societários que envolveram as empresas e os responsáveis
solidários, sem contudo, aproximar do ponto em questão, isto é, se estaria por eles
caracterizada a situação prevista no art. 124, inc. I, CTN.
Entendo, portanto, que se trata de um entendimento totalmente distante dos
fundamentos da fiscalização. Não vejo, nos autos a demonstração e enquadramento dos
fatos nas disposições do art. 124, inc. I, CTN. Sendo assim, a conclusão é a de que assiste
razão aos devedores solidários, tendo em vista a evidenciação de que não houve, por
parte de nenhum deles, interesse comum na situação que constituiu o fato gerador da
obrigação principal.
Pelo exposto, voto por dar provimento aos recursos voluntários dos recorrentes,
José Seripieri Filho, Fernando César Dantas Borges, Fernando de Oliveira Pinto, Juan Carlos
Felix Estupinam e BRL Trust Serviços Fiduciários e Participações Ltda.
Conclusão
Por todo o exposto, voto por rejeitar a preliminar de decadência e, no mérito,
voto por dar provimento aos recursos voluntários da contribuinte e dos responsáveis
solidários, José Seripieri Filho, Fernando César Dantas Borges, Fernando de Oliveira Pinto,
Juan Carlos Feliz Estupinam e BRL Trust Serviços Fiduciários e Participações Ltda.
Recurso de Ofício
O acórdão recorrido afastou a responsabilidade solidária das empresas
SANTANDER SECURITIES SERVICES BRASIL DISTRIBUIDORA DE TÍTULOS e BANCO
Fl. 8933
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SANTANDER (BRASIL) S.A., julgando-se procedentes suas impugnações. Veja-se o
respectivo trecho:
Submeta-se à apreciação do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (tão-
somente quanto à exclusão da responsabilidade imputada às sociedades Banco
Santander do Brasil S.A. e Santander Securities Services procedida neste
acórdão), de acordo com o art. 34 do Decreto n° 70.235, de 6 de março de 1972,
e alterações introduzidas pela Lei n° 9.532, de 10 de dezembro de1997, e Portaria
MF n° 63, de 9 de fevereiro de 2017 (exonerações acima de R$2.500.000,00), por
força de recurso necessário.
Verifico que a exoneração é superior ao limite de R$2.500.000,00, e que houve
afastamento de responsabilidades, conforme prevê a Portaria MF n° 63, de 9 de fevereiro
de 2017. Dessa forma, conheço do recurso de ofício.
A DRJ examinou os documentos e informações apresentados pelas referidas
empresas e concluiu que:
No que se refere ao Banco Santander do Brasil S.A. e Santander Securities
Services Brasil, alegam que não têm interesse jurídico e tampouco econômico na
constituição do fato gerador da obrigação tributária.
É certo que os administradores devem zelar para que o fundo cumpra com suas
obrigações e ter diligência na contratação de terceiros.
No entanto, não se identificou, de fato, nenhum dispositivo no regulamento do
fundo e tampouco na Instrução CVM n° 391/03, que atribuísse a competência ao
administrador do fundo no sentido de avaliar e questionar os investimentos
definidos pelo Comitê e de Investimento, ou seja, de vetar que investimento
pretendido fosse realizado por meio de empresa veículo.
(...)
Conforme se verifica, somente a partir de julho de 2011 a administração e gestão
do fundo passou a ser conduzida pela CRV Distribuidora de Títulos e Valores
Imobiliários que, posteriormente, teve sua denominação alterada para Santander
Securities.
Na referida data, o investimento, nos moldes realizados, já havia sido efetivado,
de modo que não se pode identificar qualquer ação coordenada do Santander
Securities Services Brasil Distribuidora relacionado com o ilícito. É dizer, a fase
executória do ilícito já havia se encerrado e a fase consumativa estava sendo
operacionalizada pela fiscalizada.
(...)
Dessa forma, por não ter identificado poder de influência ou de veto na avaliação
de investimentos propostos pelo Comitê Gestor e de Investimento, não se pode
concluir que houve ação coordenada do Banco Santander do Brasil S.A. e
Santander Securities Services Brasil para realização do ilícito, o que ainda é mais
evidente neste último, já que assumiu a administração e gestão do fundo
somente a partir de julho de 2011.
Destarte, afastar se a responsabilidade imputada ao Banco Santander do Brasil
S.A. e Santander Securities Services Brasil, com fundamento no art. 124, I, do
CTN, por inexistência de prova quanto ao interesse comum de que trata o
referido artigo.
Conclusão
Afastamento da responsabilidade tributaria imputada às sociedades Banco
Santander do Brasil S.A. e Santander Securities Services, já que não identificado
interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação tributária
(art. 124, I, do CTN) e tampouco pelo fato de tais sociedades não serem
administradores de bens da autuada (art. 134, III, do CTN). São administradores
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de bens dos investidores estrangeiros. Ademais, tal dispositivo não decorre da
prática de ato ilícito.
Com base em tais fatos e fundamentos, voto por negar provimento ao recurso de
ofício.
38.O primeiro paradigma (1402-003.751), de acordo com o voto condutor do
Conselheiro Paulo Mateus Ciccone, avaliou a responsabilização dos coobrigados da seguinte
forma:
DA SUJEIÇÃO PASSIVA SOLIDÁRIA
. Walter Alberto Mitt Schause

CPF no 610.417.859-68
(fls. 3586/3587)
. Samuel Dzintar Schause

CPF no 085.236.229-34
(fls. 3589/3590)
. Eduardo Augusto Purin Schause
CPF no 026.394.829-39
(fls. 3592/3593)
. Donald Elmar Schause

CPF no 033.216.909-00
(fls. 3595/3596)
. Walter Arvido Schause

CPF no 002.937.509-63
(fls. 3598/3599)
Os responsáveis solidários Walter Arvido Schause, Donald Elmar Schause, Samuel
Dzintar Schause, Eduardo Augusto Purin Schause e Walter Alberto Mitt Schause
apresentaram recurso voluntário em petição conjunta argumentando que o Auto de
Infração teria deixado de demonstrar quais atos concretos teriam sido dolosamente
praticados por cada uma das pessoas físicas autuadas como responsáveis solidários.
Consoante defendem, o Termo de Verificação Fiscal não minudenciaria os atos
que cada pessoa física autuada teria praticado, onde residiria o dolo de cada uma delas e
de que maneira a obrigação tributária teria resultado desses atos, o que tornaria
improcedente a atribuição de responsabilidade solidária levada a efeito pelo fisco.
Como ficará demonstrado no presente tópico, contudo, não assiste razão aos
recorrentes no seu pleito de exclusão do pólo passivo das exações.
Ao se realizar uma leitura da íntegra do Termo de Verificação Fiscal, é possível
retirar com muita facilidade os elementos que levaram a fiscalização a atribuir
responsabilidade solidária a vários membros da família Schause pelo crédito tributário
lançado, senão vejamos.
Na ação fiscal efetuada, constatou-se que a Perkons S/A é uma empresa com
constituição e gestão familiar, sendo os irmãos Walter Arvido Schause, Donald Elmar
Schause, Samuel Dzintar Schause detentores, direta ou indiretamente, do controle das
ações da companhia. Quanto ao ponto, a fiscalização demonstrou que tais pessoas físicas,
conquanto possuam participações residuais nas empresas controladoras da Perkons, são
detentoras de “ações especiais classe B, especialmente reservadas para os detentores do
poder de mando e gestão na controlada (Perkons)”.
Além disso, os irmãos Walter Arvido Schause, Donald Elmar Schause e Samuel
Dzintar Schause seriam ainda os beneficiários da maior parte dos dividendos distribuídos
pelas sociedades controladoras, empresas não operacionais que têm como única atividade
participar como sócias da Perkons.
Para a fiscalização, portanto, os irmãos Walter Arvido, Donald e Samuel seriam os
verdadeiros “donos” da Perkons.
Especificamente quanto a Samuel Schause e Donald Schause, o TVF demonstra
claramente que tais pessoas, independentemente das alterações sociais promovidas ao
longo da existência da Perkons, sempre permaneceram como seus diretores, com todos e
iguais poderes do sócio-gerente para representar e administrar isoladamente a sociedade.
Quanto aos responsáveis Walter Alberto Mitt Schause e Eduardo Augusto Purin
Schause, a fiscalização traz várias evidências de que se cuida de pessoas que sempre
participaram ativamente da administração da Perkons.
No que concerne à fraudulenta criação do ágio fictício, Walter Alberto e Eduardo
Augusto têm uma participação ativa e determinante desde as primeiras ações tomadas
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para dar vida aos rearranjos societários que culminaram no aproveitamento do ágio pela
Perkons. Nesse sentido, não se perca de vista que os dois eram os únicos sócios da
Perkons na época em que foram forjados os contratos de mútuo avençados com a
Perkons e sucessivamente cedidos nas operações societárias realizadas com vistas à
amortização do ágio.
A par dessa descrição e a respeito do papel de cada responsável solidário na
condução dos negócios da Perkons S/A, como já visto, encontra-se assentado ao longo de
todo o trabalho de fiscalização que a criação da pessoa jurídica Helix Brasil S/A, bem como
o contrato de Joint Venture celebrado com a recorrente, seriam típicos negócios jurídicos
simulados, realizados com o intuito de fraudar a tributação por meio da criação de
despesas fictícias na contabilidade da Perkons S/A.
Relativamente à amortização indevida do ágio criado por ocasião da aquisição de
ações da Perkons pela Interlaiks, está demonstrado, além de qualquer dúvida, que os
rearranjos societários que redundaram na incorporação da Interlaiks pela Perkons
também foram todos realizados de maneira fraudulenta e artificial, com vistas
exclusivamente a gerar uma indevida economia de tributos na Perkons.
Sobre a imputação com base no artigo 135, III, do CTN, o sócio-gerente é
responsável, não por ser sócio, mas por haver exercido a gerência, resultando a sua
solidariedade pelos débitos tributários da pessoa jurídica da prática de ato ilícito.
Diga-se, não basta o fato de a pessoa jurídica ser devedora de tributo, sendo
necessário que a dívida não tenha sido paga em razão de ato ilícito, praticado pelo
dirigente da pessoa jurídica.
Por outro lado, é a ilicitude que permite sua responsabilização, ilicitude esta que
deve ter sido praticada durante o exercício da gerência.
No caso dos presentes autos as ilicitudes cometidas pelos recorrentes na
administração da Perkons S/A foram demonstradas à saciedade pela fiscalização.
Nesse toada, não se pode perder de vista que as pessoas jurídicas, conquanto
possuam personalidade distinta dos seus sócios, não agem nem praticam atos jurídicos
por si sós, mas por meio de seus administradores e sócios.
Sendo a vontade da pessoa jurídica, em verdade, a expressão da vontade
majoritária de seus sócios e dirigentes, por óbvio que todas as simulações, fraudes e
infrações imputadas pela fiscalização foram concretizadas por seus sócios e
administradores, sobre quem deve recair a responsabilidade solidária pelos débitos
tributário da pessoa jurídica.
Em relação à tipificação com fundamento no artigo 124, I, do Códex, no que
interessa ao presente processo, tem-se que a responsabilidade tributária solidária
exsurge quando o responsável é chamado para adimplir o crédito tributário
concomitantemente com o contribuinte, arcando, independentemente deste, com o
pagamento integral do crédito tributário.
Segundo a previsão do inciso I do mencionado dispositivo, ocorre a solidariedade
quando os sujeitos estão na mesma relação obrigacional. Neste caso, há um interesse
comum das pessoas que participam da situação que origina o fato gerador para,
conseqüentemente, passarem à condição de devedores solidários. Não é necessária a
previsão em lei, pois o CTN explicitou uma situação geral.
O conceito de “interesse comum na situação que constitua o fato gerador da
obrigação principal” não é revelado somente pelo interesse econômico no resultado ou no
proveito da situação que constitui o fato gerador da obrigação principal, mas pelo
interesse jurídico, que diz respeito à realização comum ou conjunta da situação que
constitui o fato gerador.
O interesse jurídico revela-se através de uma atitude voltada ao atendimento de
uma necessidade, seja ela, econômica, moral ou social.
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20
Enfim, no interesse comum as pessoas interessadas são ligadas por
circunstâncias fáticas externas formadoras de solidariedade, ou seja, há entre elas uma
consciência de grupo, ainda que tácita.
No caso dos autos, os membros da Família Schause arrolados como sujeitos
passivos solidários, alegam no recurso voluntário, em síntese, que não haveria nenhuma
pertinência na aplicação do art. 124, I, do CTN ao caso dos autos.
Com a devida vênia, discordo deste entendimento.
Realmente, os membros da Família Schause eram e são os únicos proprietários da
autuada, de modo que não há como admitir que os interesses da pessoa jurídica Perkons
fossem divergentes e opostos aos dos sócios.
Em outra linha, é certo que as pessoas jurídicas possuem personalidade distinta
dos seus sócios, contudo, também é certo que estas pessoas jurídicas não agem e
praticam atos jurídicos por si sós, mas os realizam por meio de seus administradores e
sócios. A vontade da pessoa jurídica é, em verdade, a expressão da vontade majoritária
de seus sócios e dirigentes.
Concretamente, consta do TVF que todos os atos de reorganização societária
(especialmente pertinentes quanto à glosa da amortização do ágio) foram deliberados e
aprovados em Assembleia Geral Extraordinária e, ao que consta, nenhum dos recorrentes
discordou das propostas apresentadas à votação, donde se deduz que todos anuíram aos
atos praticados.
Da mesma feita, no que concerne ao simulado contrato de Joint Ventuere
firmado com a empresa de fachada Helix Brasil S/A, também não existe registro de
nenhum tipo de oposição quanto à sua celebração.
Assim, a lucratividade obtida diretamente pelos irmãos Samuel, Donald e Walter
Schause – destinatários finais de praticamente todos os dividendos distribuídos pela
Perkons, é justamente o elo de comunhão legal que lastreia a imputação da
responsabilidade solidária.
O interesse comum entre a Perkons e os membros da Família Schause no fato
gerador dos tributos lançados é revelado pela economia que obtiveram por meio das
simulações apontadas pela fiscalização.
A “economia” fiscal obtida com os atos simulados beneficiou diretamente os
irmãos Donald, Samuel e Walter Schause, que receberam dividendos em valores
muitíssimo maiores do que fariam jus, caso não tivessem se utilizado de mecanismo
engenhoso para fugir à incidência tributária.
Portanto, a atribuição da responsabilidade solidária com base no art. 124, I, do
CTN se aplica devidamente ao caso dos verdadeiros controladores da autuada, os irmãos
Donald, Samuel e Walter Schause.
(...)
39.Resta claro que o Acórdão recorrido, ao fim e ao cabo, proveu o Recurso
Voluntário dos coobrigados José Seripieri Filho, Fernando César Dantas Borges, Fernando de
Oliveira Pinto, Juan Carlos Feliz Estupinam e BRL Trust Serviços Fiduciários e Participações Ltda por
ter identificado que a DRJ inovou ao fundamentar que a responsabilidade solidária prevista no art.
124, I do CTN se caracterizaria no fato “de que os agentes teriam participado da fase de execução
da operação e que, mesmo não tendo colhido frutos da fase de consumação, teriam agido com
interesse comum com a situação que constituiu o fato gerador da obrigação principal”. E
prossegue o relator, afirmando que “Não vejo, nos autos a demonstração e enquadramento dos
fatos nas disposições do art. 124, inc. I, CTN”.
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21
40.Quanto aos coobrigados Banco Santander do Brasil S.A. e Santander Securities
Services Brasil, cuja responsabilidade foi afastada pela DRJ, a decisão recorrida também negou
provimento à remessa necessária e chancelou o entendimento de 1a instância no sentido que
“por não ter identificado poder de influência ou de veto na avaliação de investimentos propostos
pelo Comitê Gestor e de Investimento, não se pode concluir que houve ação coordenada do Banco
Santander do Brasil S.A. e Santander Securities Services Brasil para realização do ilícito, o que
ainda é mais evidente neste último, já que assumiu a administração e gestão do fundo somente a
partir de julho de 2011”. E concluiu: “Destarte, afastar se a responsabilidade imputada ao Banco
Santander do Brasil S.A. e Santander Securities Services Brasil, com fundamento no art. 124, I, do
CTN, por inexistência de prova quanto ao interesse comum de que trata o referido artigo”.
41.Já a decisão paradigmática, com base em uma série de elementos fáticos,
concluiu que o interesse comum entre a Perkons e os membros da família Schause se revelou pela
economia fiscal obtida por meio das simulações identificadas, que beneficiou diretamente os
irmãos Donald, Samuel e Walter Schause, permitindo que recebessem dividendos em valores
significativamente superiores aos que teriam direito caso não tivessem se utilizado de mecanismos
para evadir a incidência tributária.
42.Vê-se, pois, que os acórdãos recorridos e paradigmas sopesaram situações com
diversas particularidades factuais que os tornam incomparáveis. Confira-se:
 Recorrido:
 Quanto aos Responsáveis Solidários (José Seripieri Filho, Fernando
César Dantas Borges, Fernando de Oliveira Pinto, Juan Carlos Felix
Estupinam e BRL Trust)
 A
fiscalização
centrou-se
em
fatos
que,
segundo
seu
entendimento, caracterizariam fraude (art. 72, Lei no 4.502/64) e
conluio (art. 73, Lei no 4.502/64) por parte dos investidores e
alienantes.
 A fiscalização partiu do pressuposto equivocado de que a
estruturação de uma operação societária, independentemente de
haver efetivo fluxo financeiro e respectiva tributação, já
constituiria
fraude
pelo
simples
fato
de
resultar
em
dedutibilidade de amortizações de ágio.
 A DRJ (Delegacia da Receita Federal de Julgamento) inovou ao
fundamentar sua conclusão sobre a responsabilidade solidária,
não se baseando nos mesmos argumentos da fiscalização.
 Não houve demonstração e enquadramento dos fatos nas
disposições do art. 124, inc. I, do CTN, que trata do "interesse
comum na situação que constituiu o fato gerador da obrigação
principal".
 A decisão concluiu que não houve, por parte de nenhum dos
devedores solidários, interesse comum na situação que constituiu
o fato gerador da obrigação principal.
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22
 Quanto ao Banco Santander do Brasil S.A. e Santander Securities
Services Brasil (Recurso de Ofício)
 As empresas alegaram que não tinham interesse jurídico ou
econômico na constituição do fato gerador da obrigação
tributária.
 Não foi identificado qualquer dispositivo no regulamento do
fundo ou na Instrução CVM no 391/03 que atribuísse
competência ao administrador do fundo para avaliar, questionar
ou vetar os investimentos definidos pelo Comitê de Investimento.
 O Santander Securities Services Brasil somente assumiu a
administração e gestão do fundo a partir de julho de 2011,
quando o investimento questionado já havia sido efetivado.
 Na data em que o Santander Securities assumiu a administração,
a fase executória do suposto ilícito já havia se encerrado, e a fase
consumativa estava sendo operacionalizada pela fiscalizada.
 Não foi identificado poder de influência ou de veto na avaliação
de investimentos propostos pelo Comitê Gestor e de
Investimento por parte das instituições.
 Não se pôde concluir que houve ação coordenada das instituições
para realização do suposto ilícito.
 Foi constatado que as sociedades não eram administradoras de
bens da autuada (conforme art. 134, III, do CTN), mas sim
administradoras de bens dos investidores estrangeiros.
 Paradigma (1402-003.751):
 Estrutura Societária e Controle Familiar
 A Perkons S/A possui constituição e gestão familiar, sendo
controlada pelos irmãos Walter Arvido Schause, Donald Elmar
Schause e Samuel Dzintar Schause.
 Apesar de possuírem participações residuais nas empresas
controladoras, os três irmãos são detentores de "ações especiais
classe B", reservadas especificamente para os detentores do
poder de mando e gestão na Perkons.
 Os irmãos Walter Arvido, Donald e Samuel foram identificados
como beneficiários da maior parte dos dividendos distribuídos
pelas sociedades controladoras da Perkons, sendo considerados
pela fiscalização como os verdadeiros "donos" da empresa.
 Posições de Administração e Poderes de Gestão
 Samuel Schause e Donald Schause sempre permaneceram como
diretores da Perkons, independentemente das alterações sociais
promovidas ao longo da existência da empresa, mantendo todos
e iguais poderes do sócio-gerente para representar e administrar
isoladamente a sociedade.
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23
 Walter Alberto Mitt Schause e Eduardo Augusto Purin Schause
participaram ativamente da administração da Perkons, sendo os
únicos sócios da empresa na época em que foram forjados os
contratos de mútuo posteriormente cedidos nas operações
societárias.
 Operações Societárias Fraudulentas
 A criação da pessoa jurídica Helix Brasil S/A e o contrato de Joint
Venture celebrado com a recorrente foram considerados
negócios jurídicos simulados, realizados com o intuito de fraudar
a tributação por meio da criação de despesas fictícias na
contabilidade da Perkons S/A.
 A amortização do ágio criado na aquisição de ações da Perkons
pela Interlaiks envolveu rearranjos societários fraudulentos que
culminaram na incorporação da Interlaiks pela Perkons, com
vistas exclusivamente a gerar economia tributária indevida.
 Walter Alberto e Eduardo Augusto tiveram participação ativa e
determinante desde as primeiras ações tomadas para dar vida
aos rearranjos societários, sendo responsáveis pelos contratos de
mútuo avençados com a Perkons e sucessivamente cedidos nas
operações.
 Aprovação Unânime e Interesse Comum
 Todos os atos de reorganização societária foram deliberados e
aprovados em Assembleia Geral Extraordinária, sem que nenhum
dos recorrentes tenha discordado das propostas, deduzindo-se
que todos anuíram aos atos praticados.
 Não existe registro de oposição quanto à celebração do contrato
de Joint Venture com a Helix Brasil S/A.
 A "economia fiscal" obtida com os atos simulados beneficiou
diretamente os irmãos Donald, Samuel e Walter Schause, que
receberam dividendos em valores muito maiores do que fariam
jus na ausência das operações questionadas.
 Foi identificada a existência de interesse comum entre os
recorrentes no fato gerador dos tributos lançados, materializado
pela economia tributária obtida através das simulações
apontadas pela fiscalização.
43.Dessarte, tendo em vista a dessemelhança fático-jurídica entre os acórdãos, não
há como se admitir o paradigma 1402-003.751 como representativo de dissidência interpretativa.
44.No que concerne ao segundo paradigma (1201-001.640), verifica-se que a
publicação do Acórdão no 9101-004.382, que o reformou, se deu em 04.11.2019, ou seja,
posteriormente à interposição do Recurso Especial fazendário, em 07.10.2019. Portanto, não se
constata o óbice previso no § 15 do art. 67 do Anexo II do RICARF/2015, vigente à época, segundo
o qual “Não servirá como paradigma o acórdão que, na data da interposição do recurso, tenha
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sido reformado na matéria que aproveitaria ao recorrente”, já que se considera como data de
reforma do paradigma a data de publicação do acórdão reformador, independentemente da data
do respectivo julgamento.
45.Conforme o voto condutor da Conselheira Eva Maria Los, o Acórdão paradigma
assim se pronunciou:
2.8 RESPONSABILIZAÇÃO SOLIDÁRIA.
2.8.1 Administradora do FIP. Citibank DTVM.
142. A Instrução CVM no 391, de 2003, estabelece como instância máxima de decisão no
FIP a assembléia geral dos cotistas; o Administrador representa o FIP perante a CVM; tem
a obrigação de cumprir as deliberações da assembléia geral; o regulamento do FIP
aprovado por assembléia geral deverá dispor sobre a qualificação e remuneração do
Administrador; a assembléia nomeará e destituirá o Administrador; este também tem
direito de renunciar; em síntese, o Administrador equivale um executivo que deve zelar
pelo patrimônio dos cotistas e administrá-lo dentro das regras definidas pela CVM, de
forma a proporcionar o melhor retorno aos cotistas.
143. O Regulamento do BERTIN FIP, págs. 1.302/1.316, estabeleceu como remuneração
Taxa de Administração e Taxa de Custódia paga ao Administrador (art. 14), na forma de
percentagem anual sobre o valor do patrimônio líquido; lista as responsabilidades da
Administradora tais como constam da Instrução CVM; o Regulamento segue os moldes da
Instrução CVM: administrar o FIP e gerir sua carteira, prestar serviços de custódia de
valores mobiliários e tesouraria; manter registros e livros fiscais, prestar contas, elaborar
os demonstrativos definidos pela legislação, manter os cotistas informados, cumprir as
informações devidas à CVM.
144.
Cite-se
ainda:
Fonte:
http://www.investidor.gov.br/menu/Menu_Investidor/fundos_investimentos/assembleia
_geral.html
O administrador e o gestor; os sócios, diretores e funcionários do
administrador ou gestor; empresas ligadas ao administrador ou ao gestor,
seus sócios, diretores e funcionários; e os prestadores de serviços do fundo,
seus sócios, diretores e funcionários não podem votar na assembleia geral, a
menos que haja anuência expressa da maioria dos demais cotistas,
manifestada na própria assembleia, ou em instrumento de procuração que
se refira especificamente à assembleia em que se dará a permissão do
voto.(Grifou-se.)
145. Observa-se que o Regulamento está perfeitamente em conformidade com a
Instrução CVM, mas os fatos reais não guardaram conformidade com o Regulamento; a
carteira do FIP se resumiu numa única empresa a Bertin S/A; os cotistas se resumiam à
Tinto Holding (DIPJ 2010/2009, pág. 1.598) - que atividade de gestão da carteira foi
desempenhada pela Administradora Citibank DTVM, é de se perguntar; aparentemente,
resumiu-se no cumprimento das formalidades inerentes a um FIP.
146. Conclui-se que a Administradora Citibank DTVM, formalmente não detinha poderes
para tomar decisões estratégicas relativas ao FIP, no entanto, foi a responsável pela
formalização do FIP e cumprimento de procedimentos necessários à sua existência e
reconhecimento pela CVM foi uma interface entre o grupo Bertin e a CVM.
147. Se formalmente não detinha poderes de tomar as decisões que conduziram à
autuação fiscal, por outro lado, não há informações concretas nos autos sobre se ofereceu
consultoria à autuada e se a orientou a adotar a simulação identificada.
148. Concretamente, o que se tem é que a Citibank DTVM serviu aos fins da autuada,
realizando procedimentos que tornaram o BERTIN FIP conforme com as diretivas da CVM
e conferindo-lhe regularidade.
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149. Conclui-se que não há elementos para responsabilização tributária solidária com base
no art. 135, III, e tampouco no 124, I do CTN.
2.8.2 Pessoa Jurídica controladora e sócios/diretores.
150. Advogam a reforma do Acórdão porque a imputação de responsabilidade solidária a
terceiros foi genérica e o trabalho fiscal está comprometido, por ofensa ao art. 142 do
CTN, que exige a precisa identificação do sujeito passivo; e porque manteve a
responsabilização solidária dos Recorrentes, com base nos arts. 124, I e 135, I e III do CTN,
sem descrever e muito menos comprovar qualquer conduta dolosas, e ao arrepio da
Súmula 430 do STJ, pois a responsabilização foi devido a simples (e teórico)
inadimplemento do tributo e por ser a Recorrente sócia da empresa autuada.
STJ: SÚMULA N. 430 O inadimplemento da obrigação tributária pela
sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente.
151. A pessoa jurídica controladora (99,99%) foi responsabilizada solidariamente com
base nos art. 124, I do CTN.
152. Mas, houve a comprovação da simulação e conduta dolosa, que levou à sonegação
de IRPJ e CSLL devidos; não se trata de simples inadimplemento de obrigação tributária.
153. Quanto ao art. 124, I do CTN, que exige a comprovação de "interesse jurídico
comum", ou seja a realização conjunta do fato gerador, analisa-se nos itens do voto, a
seguir.
2.8.2.1 Princípio da individualização da pena.
154. Art. 5o, XLVI da CF de 1988, trata do princípio da individualização da pena, que
garante que, independentemente da prática da mesma conduta, cada indivíduo possui um
histórico pessoal, devendo cada qual receber apenas a punição que lhe é devida; os
litigantes reclamam que a multa de 150% aplicada e em relação à qual também foram
solidariamente responsabilizados, deve se limitar a 75%, porque a qualificada fere o citado
princípio.
155. Cabe esclarecer que as multas de ofício são definidas por lei, cabendo à autoridade
administrativa aplicar a penalidade dentro dos limites da lei; não há possibilidade de
discricionariedade na graduação do percentual da multa, por parte da autoridade
administrativa.
2.8.2.2 PJ Controladora. Heber Participações S/A,
156. Consta da Declaração de Informações EconômicoFiscais da Pessoa Jurídica DIPJ
2010/2009, Ficha 60 Identificação de sócios ou Titular: 99,99% Heber Participações S/A;
0,01% Silmar Roberto Bertin; confirmado pela 55a alteração e consolidação do contrato
social, de 31/08/2009, págs. 53/63; neste instrumento consta:
Cláusula 6a será necessária a aprovação dos sócios, representando 75%
(setenta e cinco) por cento, do capital, o que será feito pela aposição das
assinaturas dos sócios, para a validade dos atos adiante enumerados:
a) venda, alienação ou oneração de bens imóveis da sociedade;
b) transformação, cisão, incorporação ou fusão da sociedade em outras;
c) participação da sociedade em outras sociedades:
d) aprovação das contas e balanços da sociedade;
e) desenvolvimento de atividades substancialmente diversas daquelas
contidas expressamente ou implicitamente, nos objetivos sociais;
f) destinação dos lucros da sociedade, na hipótese de ser suspensa a
distribuição em determinado exercício social;
g) aumento do capital social.
157. E se a Heber Participações detinha 99,99%, obviamente, todas decisões eram suas.
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158. Cite-se Maria Rita Ferragut no V Seminário do Conselho de Contribuintes do Estado
de MG: Responsabilidade Tributária: A natureza jurídica do “interesse comum”, sua
abrangência e a responsabilidade dos sócios e administradores. :
Interesse jurídico quando as pessoas realizam conjuntamente o fato gerador
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ISS. EXECUÇÃO FISCAL.
LEGITIMIDADE
PASSIVA.
EMPRESAS
PERTENCENTES
AO
MESMO
CONGLOMERADO FINANCEIRO. SOLIDARIEDADE. INEXISTÊNCIA. VIOLAÇÃO
DO ART. 124, I, DO CTN. NÃOOCORRÊNCIA. DESPROVIMENTO.
(....)
2. Para se caracterizar responsabilidade solidária em matéria tributária
entre duas empresas pertencentes ao mesmo conglomerado financeiro, é
imprescindível
que
ambas
realizem
conjuntamente
a
situação
configuradora do fato gerador, sendo irrelevante a mera participação no
resultado dos eventuais lucros auferidos pela outra empresa coligada ou do
mesmo grupo econômico.
3. Recurso especial desprovido. (REsp 834.044/RS, Rel. Min. Denise Arruda,
Primeira Turma, 11/11/2008, DJe 15/12/2008)
159. À vista do exposto, fica claro que cabe manter a responsabilidade solidária da
controladora Heber Participações, nos termos do art. 124, I do CTN.
2.8.2.3 Sócios pessoas físicas. Natalino Bertin, Fernando Antonio Bertin, Silmar Roberto
Bertin, Reinaldo Bertin, João Bertin Filho.
160. Silmar Roberto Bertin, sócio 0,01% da controladora Heber Participações;
interveniente-anuente do Acordo de Associação (págs. 211/216); Natalino Bertin e
Fernando Antonio Bertin, também intervenientes-anuentes do Acordo de Associação.
161. Todos os identificados no subtitulo supra constam da cláusula 5a da alteração
contratual e consolidação de 31/08/2009 como sócios da Heber Participações e diretores-
administradores
da
autuada,
ficando
investidos,
"em
conjunto
de
dois,
independentemente da ordem, de todos os poderes necessários à realização dos objetivos
sociais.".
162. À vista disso, cabe manter a responsabilidade solidária nos termos do art. 124, I do
CTN e, haja vista a identificação de simulação, portanto, dolo e sonegação, também
aplicável a responsabilização pelo art. 135, III do CTN.
46.Em resumo, a decisão paradigmal adotou os seguintes fundamentos
relacionados à responsabilização tributária:
 Responsabilização da Administradora do FIP (Citibank DTVM)
 Concluiu que não há elementos para responsabilização tributária
solidária da Citibank DTVM com base nos artigos 135, III, e 124, I
do CTN, pelos seguintes motivos:
o A Administradora formalmente não detinha poderes para
tomar decisões estratégicas relativas ao FIP.
o Embora tenha sido responsável pela formalização e
cumprimento dos procedimentos necessários à existência
e reconhecimento do FIP pela CVM, atuando como
interface entre o grupo Bertin e a CVM, não há
informações concretas nos autos de que tenha oferecido
consultoria ou orientado a adoção da simulação
identificada.
Fl. 8943
DF CARF MF
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27
o A Administradora serviu aos fins da autuada, realizando
procedimentos que conferiram regularidade ao BERTIN FIP
conforme as diretivas da CVM.
 Responsabilização
da
Pessoa
Jurídica
Controladora
e
Sócios/Diretores
 Desacolhimento das alegações dos Recorrentes
o Foi comprovada a simulação e conduta dolosa que levou à
sonegação de IRPJ e CSLL, não se tratando de simples
inadimplemento tributário.
o Quanto ao princípio da individualização da pena (art. 5o,
XLVI da CF/88), esclareceu-se que as multas de ofício são
definidas por lei, cabendo à autoridade administrativa
aplicar a penalidade dentro dos limites legais, sem
possibilidade de discricionariedade na graduação do
percentual.
 Manutenção da Responsabilidade da PJ Controladora (Heber
Participações S/A)
o A Heber Participações S/A detinha 99,99% do capital social
da autuada, conforme DIPJ 2010/2009 e 55a alteração do
contrato social.
o Conforme o contrato social, era necessária aprovação de
sócios representando 75% do capital para validade de atos
como participação em outras sociedades, aprovação de
contas e balanços, destinação dos lucros, entre outros.
o Com 99,99% de participação, todas as decisões eram
efetivamente tomadas pela Heber Participações.
o Aplicou-se o entendimento de Maria Rita Ferragut sobre
interesse jurídico comum, que ocorre "quando as pessoas
realizam conjuntamente o fato gerador".
o Citou-se jurisprudência (REsp 834.044/RS) que estabelece
que, para caracterizar responsabilidade solidária entre
empresas do mesmo conglomerado, é imprescindível que
ambas realizem conjuntamente a situação configuradora
do fato gerador.
o Manteve-se a responsabilidade solidária da controladora
nos termos do art. 124, I do CTN.
 Manutenção da Responsabilidade dos Sócios Pessoas Físicas
o Silmar Roberto Bertin (sócio com 0,01% da controladora),
Natalino Bertin e Fernando Antonio Bertin foram
identificados como intervenientes-anuentes do Acordo de
Associação.
o Todos os sócios mencionados (incluindo também Reinaldo
Bertin e João Bertin Filho) constavam da cláusula 5a da
Fl. 8944
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alteração contratual como sócios da Heber Participações e
diretores-administradores da autuada.
o Os sócios estavam investidos, "em conjunto de dois,
independentemente da ordem, de todos os poderes
necessários à realização dos objetivos sociais".
o Manteve-se a responsabilidade solidária nos termos do
art. 124, I do CTN.
o Devido à identificação de simulação, dolo e sonegação,
aplicou-se também a responsabilização pelo art. 135, III do
CTN.
47.Importante ressaltar que a decisão então recorrida indica que os principais fatos
que foram considerados como suficientes para a comprovação de que a interposição do BERTIN
FIP foi uma manobra sem propósito negocial legítimo, realizada com o objetivo específico de
evitar a tributação do ganho de capital, caracterizando simulação dolosa e resultando em
sonegação fiscal, o que justificou a manutenção da responsabilidade tributária e da multa
qualificada, foram os seguintes:
 Constituição do FIP com finalidade divergente da prevista na
regulamentação:
 O BERTIN FIP não cumpriu a finalidade prevista na Instrução CVM
no 391, de 2003, sendo constituído para promover alienação (e
não aquisição) de participações societárias
 O FIP foi formado por uma única investidora (Tinto Holding), sem
a comunhão de recursos de diferentes investidores que
caracteriza esse tipo de fundo
 Timing e sequência das operações:
 O FIP foi criado pouco tempo antes da incorporação das ações
(constituído em 26.11.2009, com integralização em 11.12.2009)
 Apenas 3 dias após a transferência das ações da Bertin S/A para o
BERTIN FIP, foi divulgada a incorporação destas pela JBS (em
14.12.2009)
 A estrutura societária criada foi rapidamente desfeita (em
31.12.2009, a Bertin S/A foi incorporada pela JBS)
 Ausência de propósito negocial do FIP:
 O FIP nunca exerceu influência efetiva na gestão da empresa
investida (Bertin S/A)
 Não houve aporte de capital adicional, gestão ativa ou qualquer
ação visando o crescimento/desenvolvimento da empresa
investida
 O FIP não participou do processo decisório da companhia, como
seria esperado conforme a regulamentação
 Transferência de cotas do FIP por valores irrisórios:
Fl. 8945
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 Cessão de 66% das cotas do BERTIN FIP para a Blessed Holdings
LLC (domiciliada em Delaware, paraíso fiscal) por apenas
US$10.000
em
24.12.2009,
quando
o
valor
seria
aproximadamente R$3 bilhões
 Nova cessão de 21% das cotas para a mesma empresa por valor
também insignificante (R$17.000) em 11/2010
 A fiscalização apontou que a Blessed LLC era possivelmente ligada
ao grupo JBS, configurando uma manobra para evasão fiscal
 Cláusula de impedimento no boletim de subscrição:
 Existência de cláusula determinando que "o BERTIN FIP não
conste como acionista direto da JBS em nenhum momento, para
nenhum fim e em nenhum registro porventura aplicável"
 As ações da JBS foram diretamente registradas no capital da FB
Participações, sem transitar pelo FIP
 Não contabilização adequada do ganho de capital:
 O ganho de capital de R$3,1 bilhões (diferença entre o valor
contábil das ações da Bertin S/A de R$1,775 bilhões e o valor das
ações da FB Participações de R$4,9 bilhões) não foi devidamente
tributado
 A estruturação via FIP visou o diferimento (e potencialmente a
evasão) da tributação desse ganho
 Resultado final das operações:
 A estrutura societária criada resultou que a Bertin S/A foi
transferida para o grupo JBS e o grupo Bertin passou a ser
acionista da FB Participações (holding controladora)
 O objetivo poderia ter sido alcançado diretamente pela Tinto
Holding, sem a necessidade da interposição do FIP
48.Conseguintemente, é inevitável concluir que, também em relação ao paradigma
1201-001.640, as razões de decidir foram erigidas a partir de situações fáticas e jurídicas
absolutamente dessemelhantes das consideradas pelo Acórdão recorrido.
49.Dessarte, tendo em vista a dessemelhança fático-jurídica entre os acórdãos, não
há como se admitir o paradigma em questão como representativo de dissidência interpretativa.
50.Desta maneira, não se viabiliza o conhecimento do Recurso Especial quanto à
matéria “RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA – ART. 124, I, DO CTN”.
CONCLUSÃO
51.Ante o exposto, não conheço do Recurso Especial do sujeito passivo e conheço
parcialmente do Recurso Especial fazendário em relação à matéria “multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas -concomitância”.
MÉRITO
Fl. 8946
DF CARF MF
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30
RECURSO ESPECIAL D A PGFN
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS -CONCOMITÂNCIA
52.Em relação ao tema em espeque, merece ser prestigiada a decisão a quo, nos
exatos termos dos fundamentos constantes do voto que proferi no Acórdão 9101-007.069, que
adoto como razões de decidir, a saber:
(...)
39.O Recurso fazendário versa sobre a possiblidade de concomitância da multa
isolada com a multa de ofício.
40.Nessa perspectiva, a súplica deduzida pela Recorrente esbarra no comando da
Súmula CARF no 105, assim enunciada:
Súmula CARF no 105
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e
CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
41.Ainda que os eventos objeto da acusação infracional tenham ocorrido no ano-
calendário de 2011, não é despiciendo ressaltar que a alteração legislativa promovida pela
Lei no 11.488, de 2007, não teve o condão de modificar as premissas ensejadoras da
referida súmula. Sobre tal aspecto, alinho-me aos fundamentos do Acórdão no 9101-
005.080, assim ementado:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2006, 2007
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO. DUPLA
PENALIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. ALTERAÇÃO LEGISLATIVA. SUBSISTÊNCIA DO
EXCESSO SANCIONATÓRIO. MATÉRIA TRATADA NOS PRECEDENTES DA SÚMULA
CARF No 105. ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO COROLÁRIO DA CONSUNÇÃO.
Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais,
quando, no mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício.
É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105
foi precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da saturação
punitiva percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a mesma
exação tributária.
O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo,
assim, ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de
um determinado tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela
falta ou insuficiência de recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a
sua apuração definitiva e vencimento.
42.Do voto vencedor, também redigito pelo Conselheiro Caio Cesar Nader
Quintella extraem-se os seguintes fundamentos:
(...)
Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento
no sentido de que a alteração procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não
modificou o teor jurídico das prescrições punitivas do art. 44 da Lei no 9.430/96,
apenas vindo para cambiar a geografia das previsões incutidas em tal
dispositivo e alterar algumas de suas características, como, por exemplo a
percentagem da multa isolada e afastar a sua possibilidade de agravamento ou
qualificação.
Fl. 8947
DF CARF MF
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31
Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os
incisos do § 1o do art. 44 da Lei no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a
previsão da aplicação multa isolada, o apenamento cumulado do contribuinte,
por meio de duas sanções diversas, pelo simples inadimplemento do IRPJ e da
CSLL (que somadas, montam em 125% sobre o mesmo tributo devido), não foi
afastado pelo Legislador de 2007, subsistindo incólume no sistema jurídico
tributário federal.
E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da
coexistência de ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma
supostamente justificada pela inocorrência de sua própria antecipação e a outra
imposta após a verificação do efetivo inadimplemento, desse mesmo tributo
devido –, que restou sistematicamente rechaçada e afastada nos julgamentos
registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105.
(...)
Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de
tributo que tem seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no
término do período de apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é
elemento apenas concorrente para a efetiva infração de não recolhê-lo, ou
recolhê-lo a menor, após o vencimento da obrigação tributária, quando
devidamente aperfeiçoada - conduta que já é objeto penalização com a multa
de ofício de 75%.
E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o
ius puniendi (ainda que formalmente contidas no sistema jurídico tributário),
estão sujeitas aos mecanismos, princípios e institutos próprios que regulam
essa prerrogativa do Poder Público.
Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano
ao Erário (do ponto de vista material), não pode ensejar duas punições
distintas, devendo ser aplicado o princípio da absorção ou da consunção,
visando repelir esse bis in idem, instituto explicado por Fabio Brun Goldschmitd
em sua obra1 .
Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de
ofício não implica em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A
patologia surge na sua efetiva cumulação, em Autuações que sancionam tanto a
falta de pagamento dos tributos apurados no ano-calendário como também,
por suposta e equivocada consequência, a situação de pagamento a menor (ou
não recolhimento) de estimativas, antes devidas dentro daquele mesmo
período de apuração, já encerrado.
Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela
mera invocação e observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do
corolário da consunção, para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo
sancionamento administrativo do contribuinte – que não pode ser tolerado.
Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as
multas isoladas referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das
exigências de IRPJ e CSLL, independentemente do ano-calendário dos fato
geradores colhidos no lançamento de ofício.
(...)
43.Deveras, o princípio da consunção, também chamado de princípio da
absorção, muito embora também tenha por pressuposto a existência de várias condutas,
caberá onde estas sejam interligadas e mantenham relação de continência lógica, onde
determinada infração (fim) somente pode ser cometida mediante a prática de outra
infração instrumental (meio). Ou seja, diante de um ou mais ilícitos penais denominados
consuntos, que funcionam apenas como fase de preparação ou de execução de outro,
Fl. 8948
DF CARF MF
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32
chamado consuntivo, sendo todos intimamente dependentes, interligados ou inerentes, o
sujeito ativo só deverá ser responsabilizado pelo ilícito principal.
53.Esse é exatamente o caso dos autos, onde a infração relativa à falta de
recolhimento das estimativas foi absorvida pelas infrações que culminaram nos lançamentos de
IRRJ e CSLL, na sua apuração definitiva. Conseguintemente, merece ser expurgada do lançamento
a duplicidade sancionatória.
CONCLUSÃO
54.Ante o exposto, nego provimento ao Recurso Especial da PGFN.

Assinado Digitalmente
Jandir José Dalle Lucca

VOTO VENCEDOR
Conselheira Edeli Pereira Bessa, redatora designada
O I. Relator restou vencido em seus fundamentos para conhecimento parcial do
recurso especial da Fazenda Nacional. A maioria do Colegiado discordou da negativa de
conhecimento acerca da qualificação da penalidade em razão da superveniente perda de seu
objeto.
Em circunstâncias semelhantes, nas quais a exigência principal foi mantida por voto
de qualidade e o sujeito passivo, depois de questionar esta decisão em recurso especial, dele
desistiu às vésperas de sua apreciação por este Colegiado, esta Conselheira declarou voto no
Acórdão no 9101-006.826 contra a declaração de perda de objeto do recurso especial da Fazenda
Nacional interposto contra o afastamento da qualificação da penalidade:
Anote-se que o acórdão recorrido manteve as glosas de amortização do ágio por
voto de qualidade e, embora a Contribuinte tenha manifestado desistência de seu
recurso especial no qual questionava tal decisão e, em consequência, a multa de
ofício de 75% cuja qualificação a PGFN pretende restabelecer, não há porque se
cogitar de perda de objeto do recurso fazendário em face do novo cenário assim
trazido pela Lei no 14.689/2023:
Art. 1o Os resultados dos julgamentos no âmbito do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais (Carf), na hipótese de empate na votação, serão proclamados na
forma do disposto no § 9o do art. 25 do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972,
nos termos desta Lei.
Fl. 8949
DF CARF MF
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33
Art. 2o O Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, passa a vigorar com as
seguintes alterações:
“Art. 14-B. (VETADO)”
“Art. 25. .................................................................................
.........................................................................................................
§ 9o-A. Ficam excluídas as multas e cancelada a representação fiscal para os fins
penais de que trata o art. 83 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, na
hipótese de julgamento de processo administrativo fiscal resolvido favoravelmente
à Fazenda Pública pelo voto de qualidade previsto no § 9o deste artigo.
.........................................................................................................
Art. 15. O disposto no § 9o-A do art. 25 do Decreto no 70.235, de 6 de março de
1972, aplica-se inclusive aos casos já julgados pelo Carf e ainda pendentes de
apreciação do mérito pelo Tribunal Regional Federal competente na data da
publicação desta Lei.
No caso, o processo administrativo fiscal não foi resolvido favoravelmente à
Fazenda Pública porque a Contribuinte interpôs recurso especial contra esta
decisão e a desistência ora manifestada resulta, somente agora, no não
conhecimento do recurso especial da Contribuinte. Assim, a definitividade da
decisão por voto de qualidade que, em sede de recurso voluntário, manteve as
glosas de amortização de ágio e a correspondente multa de 75%, somente se
verificará a partir do não conhecimento do recurso especial expresso neste
acórdão, e isto se não houver oposição de embargos de declaração, mormente se
pretendendo efeitos infringentes.
A confirmar a necessidade de definitividade, no âmbito administrativo, da solução
favorável à Fazenda Pública, vale observar o procedimento detalhado no art. 25-
A, incluído no Decreto no 70.235/72 por aquele diploma legal, e que situa a
exclusão da penalidade no momento da inscrição do débito em Dívida Ativa da
União:
Art. 25-A. Na hipótese de julgamento de processo administrativo fiscal resolvido
definitivamente a favor da Fazenda Pública pelo voto de qualidade previsto no § 9o
do art. 25 deste Decreto, e desde que haja a efetiva manifestação do contribuinte
para pagamento no prazo de 90 (noventa) dias, serão excluídos, até a data do
acordo para pagamento, os juros de mora de que trata o art. 13 da Lei no 9.065, de
20 de junho de 1995. (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
§ 1o O pagamento referido no caput deste artigo poderá ser realizado em até 12
(doze) parcelas, mensais e sucessivas, corrigidas nos termos do art. 13 da Lei no
9.065, de 20 de junho de 1995, e abrangerá o montante principal do crédito
tributário. (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
§ 2o No caso de não pagamento nos termos do caput ou de inadimplemento de
qualquer das parcelas previstas no § 1o deste artigo, serão retomados os juros de
mora de que trata o art. 13 da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995. (Incluído pela
Lei no 14.689, de 2023)
Fl. 8950
DF CARF MF
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34
§ 3o Para efeito do disposto no § 1o deste artigo, admite-se a utilização de créditos
de prejuízo fiscal e de base de cálculo negativa da Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido (CSLL) de titularidade do sujeito passivo, de pessoa jurídica controladora ou
controlada, de forma direta ou indireta, ou de sociedades que sejam controladas
direta ou indiretamente por uma mesma pessoa jurídica, apurados e declarados à
Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil, independentemente do ramo de
atividade. (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
§ 4o O valor dos créditos a que se refere o § 3o deste artigo será determinado, na
forma da regulamentação: (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
I – por meio da aplicação das alíquotas do imposto de renda previstas no art. 3o da
Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, sobre o montante do prejuízo fiscal; e
II – por meio da aplicação das alíquotas da CSLL previstas no art. 3o da Lei no 7.689,
de 15 de dezembro de 1988, sobre o montante da base de cálculo negativa da
contribuição.
§ 5o A utilização dos créditos a que se refere o § 3o deste artigo extingue os débitos
sob condição resolutória de sua ulterior homologação. (Incluído pela Lei no 14.689,
de 2023)
§ 6o A Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil dispõe do prazo de 5 (cinco)
anos para a análise dos créditos utilizados na forma do § 3o deste artigo. (Incluído
pela Lei no 14.689, de 2023)
§ 7o O disposto no caput deste artigo aplica-se exclusivamente à parcela
controvertida, resolvida pelo voto de qualidade previsto no § 9o do art. 25 deste
Decreto, no âmbito do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. (Incluído pela
Lei no 14.689, de 2023)
§ 8o Se não houver opção pelo pagamento na forma deste artigo, os créditos
definitivamente constituídos serão encaminhados para inscrição em dívida ativa
da União em até 90 (noventa) dias e: (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
I – não incidirá o encargo de que trata o art. 1o do Decreto-Lei no 1.025, de 21 de
outubro de 1969; e
II – será aplicado o disposto no § 9o-A do art. 25 deste Decreto.
§ 9o No curso do prazo previsto no caput deste artigo, os créditos tributários objeto
de negociação não serão óbice à emissão de certidão de regularidade fiscal, nos
termos do art. 206 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário
Nacional). (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
§ 10. O pagamento referido no § 1o deste artigo compreende o uso de precatórios
para amortização ou liquidação do remanescente, na forma do § 11 do art. 100 da
Constituição Federal. (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023) (negrejou-se)
Assim, demonstrado o dissídio jurisprudencial, nada há, neste momento, que
suprima o direito de a PGFN ver solucionada a divergência jurisprudencial acerca
da qualificação da penalidade, ainda que, ao final, a autoridade administrativa
competente venha a excluir a multa proporcional de 75% sobre os créditos
tributários mantidos por voto de qualidade e, em consequência, torne inócua a
definição acerca do cabimento, ou não, da qualificação da penalidade.
Fl. 8951
DF CARF MF
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35
Adicione-se, por fim, o interesse recursal da PGFN em reformar a interpretação da
legislação tributária expressa no acórdão recorrido acerca do cabimento da
qualificação da penalidade em face da conduta praticada pelo sujeito passivo. No
voto declarado no Acórdão no 9101-006.786, mesmo em face de exigência já
decidida definitivamente, no âmbito administrativo, em favor da Fazenda
Nacional por voto de qualidade, esta Conselheira entendeu pelo conhecimento do
recurso especial da PGFN acerca de penalidades que poderiam ser interpretadas
como já excluídas por aplicação das novas disposições legais em referência,
consignando que:
A dúvida que exsurge, daí, é se o interesse recursal da PGFN se limita, nestes casos,
à exigência material do crédito tributário correlato, ou se, nesta instância especial,
também deve ser reconhecido seu direito de ver afirmada interpretação da
legislação tributária distinta da que prevaleceu no acórdão recorrido. Em outras
palavras: se subsiste o interesse recursal da PGFN para reforma do acórdão que
poderá, minimamente, se prestar como paradigma de outras divergências
jurisprudenciais.
Interessante traçar um paralelo com casos de desistência de discussão, por sujeito
passivo, de créditos tributários exonerados em sede de recurso voluntário e objeto
de recurso especial pela PGFN. A prática deste Colegiado tem sido, em tais
circunstâncias, conhecer do recurso especial fazendário sem confirmar a existência
de divergência jurisprudencial e dar-lhe provimento para restaurar a exigência do
crédito tributário acerca do qual o sujeito passivo desistiu de litigar. Consequência
desta providência é a reforma do acórdão recorrido e a sua imprestabilidade para
caracterização de futuros dissídios jurisprudenciais, na forma do art. 67, §15 do
Anexo II do Regimento Interno do CARF, incluído pela Portaria MF no 39/2016 no
texto aprovado pela Portaria MF no 343/2015 , especialmente porque, como
expresso no art. 78, §3o do mesmo Anexo II do Regimento, tal desistência importa
em renúncia ao direito sobre o qual se funda o recurso interposto pelo sujeito
passivo, inclusive na hipótese de já ter ocorrido decisão favorável ao recorrente.
No caso presente ter-se-ia, ao reverso, “desistência do sujeito ativo” acerca da
penalidade aplicada em lançamento mantido por voto de qualidade, dada a
cogitada vedação legal de inscrição em Dívida Ativa da União da penalidade
associada. Contudo, distintamente da afirmada renúncia ao direito sobre o qual se
funda o recurso interposto pelo sujeito passivo, neste reverso não há como afirmar
que o “sujeito ativo” deixou de ter interesse na fixação da interpretação da
legislação tributária de regência do tema, inclusive porque o acórdão recorrido
poderá ser invocado em outros dissídios nos quais não exista possibilidade de
exclusão da penalidade, porque não aplicado o voto de qualidade.
Assim, ainda que, se restabelecidas as multas isoladas, prevaleça a interpretação de
que elas não podem ser cobradas, vislumbra-se a subsistência de interesse recursal
da PGFN nesta instância especial, razão pela qual, afastados os demais óbices ao
conhecimento, como bem exposto pelo I. Relator, esta Conselheira mantém seu
entendimento favorável ao CONHECIMENTO do recurso especial da PGFN.
Por todo o exposto, esta Conselheira acompanha a I. Relatora em sua conclusão
de CONHECER do recurso especial da PGFN nas duas matérias, sendo que em
Fl. 8952
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relação à segunda também com base no paradigma no 101-96.724. (destaques do
original)
No presente caso, vale registrar que a Procuradoria da Fazenda Nacional também
indicou seu interesse em ver apreciado o cabimento da qualificação da penalidade com vistas a
constituir premissa para eventual futura aplicação da multa de ofício no percentual de 150%, que
passou a estar previsto no art. 44 da Lei no 9.430/96, no inciso VII incluído em seu §1o pela Lei no
14.689/2023, para os casos em que verifica a reincidência do sujeito passivo.
Aqui, porém, afastada a perda de objeto, constata-se que o recurso especial da
Fazenda Nacional não pode ser conhecido no âmbito da qualificação da penalidade. O voto
condutor do acórdão recorrido assim se manifestou acerca do gravame:
No que concerne às multas qualificadas, há que se recordar que a hipótese de
qualificação da multa aplicada está contida no artigo 44, I, e seu § 1o, da Lei no
9.430/96, verbis:
(...)
Por sua vez, os referidos casos previstos nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64
são os que abaixo se reproduz:
(...)
Portanto, a qualificação (duplicação) da multa não decorre de nova infração. Ela
surge quando a falta de pagamento ou recolhimento, a falta de declaração ou a
declaração inexata estiver associada a uma das condutas típicas definidas como
sonegação, fraude ou conluio. Tais condutas supõem a inequívoca constatação de
dolo, elemento essencial do tipo, no seu mais puro sentido penal. Nas palavras de
Marco Aurélio Greco:
Se não houve intuito de enganar, esconder, iludir, mas se, pelo contrário, o
contribuinte agiu de forma clara, deixando explícitos seus atos e negócios, de
modo a permitir a ampla fiscalização pela autoridade fazendária, e se agiu na
convicção e certeza de que seus atos tinham determinado perfil legalmente
protegido que levava ao enquadramento em regime ou previsão legal
tributariamente mais favorável , não se trata de caso regulado pelo § 1o do artigo
44, mas de divergência na qualificação jurídica dos fatos; hipótese
completamente distinta da fraude e da sonegação a que se referem os
dispositivos para os quais o § 1o remete.
A fraude penal não se confunde com a fraude à lei (ou fraude civil) acima
invocada. Nesta última, o contribuinte enquadra sua conduta numa norma, mas
vem o Fisco e o faz em outra. É um problema de qualificação jurídica. Por sua vez,
a fraude penal, assim como a sonegação, são condutas típicas do direito penal
também caracterizadas como crimes contra a ordem tributária (artigos 1o e 2o, I,
da Lei no 8.137/90). Tanto é que o § 1o do artigo 44 da Lei no 9.430/96 ressalva a
aplicação de outras penalidades criminais.
Quanto à sonegação, não há dúvidas. Só se concretiza depois de ocorrido o fato
gerador da obrigação tributária. Isso porque sua hipótese prevê uma conduta
voltada para impedir ou retardar o “conhecimento”, pelo Fisco, “da ocorrência do
fato gerador” ou “das condições pessoais de contribuinte”.
Fl. 8953
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A fraude, por outro lado, suscita mais dúvidas. A redação do artigo 72 da Lei no
4.502/64 pode ser dividida em duas partes.
Na primeira parte, tem-se as condutas de impedir ou retardar a ocorrência do fato
gerador da obrigação tributária. “Impedir ou retardar” é diferente de “não
realizar”. Nos casos de planejamentos tributários, o contribuinte julga que sua
conduta é alcançada por outro enquadramento legal e não pela hipótese do fato
gerador. Como ensina Marco Aurélio Greco, essa parte do dispositivo legal tem
sua aplicação restrita às situações em que “tiverem sido realizados atos que,
substancialmente, representem o núcleo da definição do fato gerador, de modo
que a sua ‘ocorrência’ seja mera etapa subsequente, e quase que inexorável, a
introdução pelo contribuinte (ou outrem) de atos ou omissões que não permitam
o aperfeiçoamento daquele fato gerador que iria ocorrer”. Afinal, só se impede ou
se retarda algo que está em curso.
Na segunda parte, quando há alusão a excluir ou modificar as características
essenciais do fato gerador, novamente, tem-se condutas que só se concretizam
depois que este tenha ocorrido. É que só se pode excluir ou modificar algo que já
exista.
O conceito de simulação, por sua vez, pode ser orientado pelo vício de vontade ou
pelo vício de causa. São duas situações claramente distintas.
Na simulação por vício de vontade, há o requisito do falseamento ou manipulação
de aspectos relevantes dos negócios jurídicos. As partes declaram algum aspecto
que seja falso, portanto, uma vontade aparente ou simulada (simulação absoluta),
ou algum aspecto que tem por objeto encobrir outro de natureza diversa,
portanto, uma vontade aparente ou simulada que encobre uma vontade real ou
dissimulada (simulação relativa ou dissimulação). Trata-se, com efeito, das
hipóteses em que se concretizam condutas como a sonegação ou a fraude penais.
Estamos fora do campo dos planejamentos tributários propriamente ditos.
Por outro lado, na simulação por vício de causa, situações em que se verificam os
planejamentos tributários inoponíveis ao Fisco, inexistem condutas maculadas
pelo falseamento ou manipulação de aspectos relevantes dos negócios jurídicos.
As partes deixam às claras as formas jurídicas empregadas.
No presente caso, não se aponta qualquer falseamento ou manipulação de
aspectos relevantes nessa situação. Por isso, não posso concordar com a
qualificação da conduta nas figuras da sonegação ou da fraude penais. A aquisição
de participação societária pela empresa veículo está maculada pelo vício da causa.
Mas daí não decorre que houve falsidade material na sua execução. Muito menos
que houve conduta concretizada após a ocorrência do fato gerador (sonegação ou
segunda parte da fraude) ou conduta concretizada no iter formativo do fato
gerador (primeira parte da fraude).
Por tais razões, deve-se afastar a qualificação das multas aplicadas. (destaques do
original)
Relevante ter em conta, porém, que a dita aquisição de participação societária pela
empresa veículo foi considerada viciada em razão da existência de outra holding na estrutura
societária e não por circunstâncias específicas internas à holding que promoveu a aquisição. Veja-
se:
Fl. 8954
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Contra esse entendimento, não importa que a operação tenha sido efetuada
entre partes independentes. A previsão legal só permite que o ágio seja
aproveitado pela real adquirente. Não é possível transferir para uma empresa
veículo a formalidade da aquisição com o propósito preponderante de se obter a
economia tributária. O negócio jurídico formalizado nessas condições não é
oponível ao Fisco.
A alegação de que a QC II possuía um propósito negocial (o de emitir as
debêntures que possibilitaram a alavancagem financeira da operação) não se
sustenta. Por mais que se alegue que o BHCS FIP não poderia contrair o
empréstimo, essa vedação não existia para a QC I. Ela estava numa relação mais
direta com os investidores e, depois das operações de incorporação de ações,
passou a atuar como uma verdadeira holding (chegaram a alterar a sua
denominação para Qualicorp S/A) ao ter seu capital aberto na oferta pública
realizada em 2011.
De qualquer maneira, mesmo que não houvesse essa outra empresa (a QC I)
intermediando o investimento do Grupo Carlyle, é certo que a ordem de grandeza
da alavancagem em relação ao total do investimento (de, aproximadamente, R$
300 milhões / R$ 1.400 milhões) gera dúvidas acerca da existência da "relevância"
desse propósito no contexto de toda a operação. Afinal, qual o montante relativo
do empréstimo que seria suficiente para caracterizar essa "relevância". A se
admitir qualquer quantia como "relevante", poder-se-á estar criando uma
jurisprudência perigosa, onde qualquer grau de alavancagem seria suficiente para
caracterizar o propósito negocial. A meu ver, para contornar esse problema, seria
até possível permitir a dedução do ágio na medida da relação do empréstimo
sobre o total do investimento (no caso 300/1400). Ou seja, o propósito da
empresa veículo seria atestado na medida da necessidade do empréstimo. No
caso presente, entretanto, entendo que a possibilidade de este ter sido contraído
pela QC I (empresa que passou a atuar como uma holding, portanto, mais próxima
dos investidores) macula essa possibilidade.
Daí porque, inclusive, a autoridade julgadora de 1a instância entendeu presente
abuso de direito e, por esta razão, afirmou cabível a qualificação da penalidade.
Sob esta ótica, de plano deve ser afastado o paradigma no 1103-000.960, que
analisou operações societárias que se prestaram a transferir ágio dentro do grupo econômico que
adquiriu a participação societária, o que afastou a caracterização do ágio como interno, mas
evidenciou que a holding interposta se prestou, apenas, a transportar o ágio para sua amortização
em posição de mais interesse para o grupo econômico:
Entretanto, não se encontra presente no caso ora examinado a figura do ágio
interno, em que pese a sua identificação no TVF sob o enfoque da autoridade
fiscal.
O ágio na aquisição da American Express do Brasil Tempo Ltda pelo Bradesco
surgiu da livre negociação entre partes independentes não relacionadas,
tratando-se de matéria incontroversa nestes autos.
Fl. 8955
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39
Na segunda operação de alteração de controle societário, o Bradesco adquiriu as
999 cotas do capital social da Esmeralda pertencentes à União Participações
(controlada pelo Bradesco) pelo valor de R$ 791,49 e, no mesmo instrumento de
alteração do contrato social (fls. 629), promoveu aumento de capital na
Esmeralda, integralizado com as cotas do capital social da Tempo Serviços de sua
propriedade, avaliadas por R$ 889.333.243,00 pelo critério do valor contábil.
Nessa última operação, indicada pela fiscalização como formadora de ágio
interno, percebe-se que não houve geração do tal valor.
Identifica-se, na verdade, aquisição de controle societário pelo valor escritural,
seguido, então, de aumento de capital, o que não se enquadra no conceito de
ágio adotado neste voto, acima detalhado. O ágio contabilizado na Esmeralda, na
segunda operação referida, já fora formado e contabilizado na primeira operação,
na aquisição da Tempo (do Grupo Amex) pelo Bradesco, sendo vertido para o
patrimônio da Esmeralda na integralização do aumento de capital mediante a
transferência das cotas da Tempo pertencentes ao Bradesco acompanhadas do
ágio já contabilizado.
Afasta-se, portanto, a figura do ágio interno indicado pela fiscalização.
[...]
No caso concreto, a fiscalização indicou a Esmeralda Holdings Ltda como
empresa-veículo, constituída em 18/03/2005 com capital de R$ 1.000,00 e objeto
social "administração, locação, compra e venda de bens próprios e participação
em outras sociedades como cotista ou acionista", permanecendo inativa até o
evento de incorporação, sem registro de receita bruta e despesas administrativas
na DIPJ e de empregados e ativo imobilizado, afirmações da autoridade fiscal não
contestadas pela contribuinte.
As únicas operações realizadas durante a existência da Esmeralda foram a sua
aquisição pelo Bradesco, o aumento de capital e a incorporação pela Tempo
(autuada), todas, pode-se afirmar, a um só momento e voltadas para criar as
condições para transferência e dedução do ágio da base de cálculo tributável.
Examinando-se o contexto de fato, bem se vê que nada mudou na distribuição de
atividades do Grupo Bradesco antes e depois da incorporação da Esmeralda pela
contribuinte autuada.
A Esmeralda serviu tão-somente de "canal de passagem de ágio" na sucessão de
eventos societários ocorridos, como bem dito pela autoridade fiscal, tratando-se
de clássico caso de empresa veículo.
Constata-se, portanto, que o alegado "planejamento estratégico" foi montado
visando apenas à economia tributária.
Aqui, a holding QCII promoveu a contratação da dívida, em debêntures, e efetivou a
aquisição do investimento, restando o vício na operação situado na existência de outra holding em
ponto anterior da estrutura societária do grupo econômico, contexto fático dessemelhante da
interposição de uma holding que se presta a deslocar, dentro do grupo econômico, o investimento
adquirido com ágio.
Já o paradigma no 9101-002.802 é recorrentemente admitido em divergências
jurisprudenciais acerca do cabimento da multa qualificada na hipótese de amortização fiscal de
Fl. 8956
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ágio com interposição de empresa-veículo com artificialidade. Embora o voto condutor do
paradigma refira, de fato, circunstâncias acerca da fundamentação do ágio pago para reforçar o
intuito doloso do sujeito passivo, este diferencial nunca foi invocado nesta instância especial para
desmerecer este paradigma em dissídios jurisprudenciais semelhantes ao aqui apontado. Isto
possivelmente porque se trata de decisão em instância especial, destinada a solucionar dissídio
jurisprudencial admitido nos seguintes termos:
Ou seja, para o colegiado do acórdão recorrido, se o ágio é efetivamente pago e
transação ocorre entre partes independentes, descabe a qualificação da multa. É
necessário saber, então, se o colegiado do acórdão paradigma se debruçou sobre
situação semelhante e adotou entendimento diverso.
[...]
É de se observar, portanto, que o colegiado do acórdão paradigma se debruçou
sobre uma acusação fiscal de falta de propósito negocial e de utilização de
empresa veículo que, a despeito da convicção de que o ágio fora pago e de que a
transação fora realizada entre partes independentes, a multa qualificada foi
mantida. Assim, a divergência é flagrante.
Interessante notar que o paradigma assim admitido era o Acórdão no 1103-000.960,
aqui rejeitado por tratar de operação de transferência de ágio. Tal circunstância, porém, só reforça
a abstração de outros aspectos para se entender caracterizada a divergência jurisprudencial no
âmbito, apenas, da possibilidade de qualificação da penalidade diante da falta de propósito
negocial na utilização de empresa-veículo, ainda que as amortizações de ágio se refiram a valor
pago entre partes independentes.
Esta Conselheira, inclusive, figurou como relatora do acórdão reformado pelo
paradigma no 9101-002.802, e firmou como premissa suficiente para desqualificação da
penalidade a existência de ágio pago em efetiva operação de aquisição entre partes
independentes, que assim bastaria para situar a conduta em interpretação equivocada dos
dispositivos legais que autorizam a amortização fiscal do ágio.
Note-se, também, que a forma como é circunstanciado o mérito da divergência
jurisprudencial admitida, confrontando acusação fiscal, decisão recorrida e recurso especial, deixa
patente que as referências à duvidosa fundamentação do ágio exclusivamente em rentabilidade
futura são, apenas, obiter dictum:
A fiscalização entendeu que o contribuinte agiu com dolo ao amortizar ágio de
terceiros, transferido por meio da interposição de empresa veículo na compra
da PRODESMAQ S/A, o que deu ensejo à qualificação da multa de ofício imposta
sobre o valor dos tributos que deixou de ser recolhido.
A decisão recorrida afastou o dolo por entender que, se o ágio foi pago e a
transação ocorreu entre partes independes, a interpretação equivocada da lei não
é suficiente para manutenção da qualificadora.
Fl. 8957
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A Fazenda Nacional recorreu contra essa decisão, por entender que a
desnecessária interposição de uma empresa veículo na compra da PRODESMAQ
S/A, chegando-se ao mesmo resultado de uma compra direta, diferenciando-se
apenas pela transferência do ágio, demonstra um artificialismo que caracteriza o
dolo do contribuinte.
O contribuinte, em contrarrazões, afirma que o recurso da Fazenda Nacional não
deve ser provido em razão de a fiscalização não ter demonstrado a ocorrência de
simulação, fraude ou conluio, conforme exigido pela legislação. Ademais, a
jurisprudência do CARF é majoritária no sentido de não ser aplicável a qualificação
da multa de ofício quando da dedução da amortização de ágio em casos
semelhante ao presente.
E, no que diz respeito à acusação fiscal de empresa veículo, quando fala do
propósito negocial, aduz o contribuinte que a CCL PAR era necessária para a
centralização das atividades do Brasil.
Pois bem, entendo que a qualificação da multa de ofício é devida no presente
processo pois, em que pesem todos os fatos terem sido registrados e
contabilizados, sob o aspecto tributário, não se tem dúvida de que todo o
planejamento visou alterar as características do fato gerador da obrigação
tributária, de modo a reduzir o montante do imposto devido, nos termos do art.
72 da Lei no 4.502, de 1964. Para tanto, conforme demonstrado nos autos, a
aquisição da PRODESMAQ S/A pela CCL INC (negócio real) foi dissimulada pela
interposição de uma empresa meramente escritural, como se fosse a verdadeira
compradora(negócio fictício), a qual somente serviu para viabilizar o mecanismo
de transferência do ágio para a PRODESMAQ S/A, tanto que desapareceu em
poucos dias.
A artificialidade desse mecanismo é evidência suficiente, no meu entender, de
uma simulação, conforme apontado pela fiscalização, pois qual a razão de ser de
uma empresa como a CCL PAR, sem qualquer atividade econômica, sem
qualquer custo, sem qualquer dispêndio, a não ser carrear um ágio para ser
deduzido no Brasil?
[...] (destacou-se)
Este Colegiado, à unanimidade1, admitiu recentemente este paradigma no
precedente no 9101-007.200. Disse o relator, Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, que:
Os acórdãos no 9101-002.802 e no 1101-000.899 são utilizados, de forma
recorrente, como paradigmas de divergência com relação à aplicação da multa
qualificada quando se trata de amortização de ágio mediante o uso de “empresa-
veículo”, sendo em alguns casos aceitos, em outros não, a depender exatamente

1 Participaram da sessão de julgamento os julgadores Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu
Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo
Jorge dos Santos Pereira Júnior, Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).
Fl. 8958
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da configuração (ou não) da similitude fática entre os casos lá analisados e o de
cada caso concreto2.
Pois bem. Vejamos inicialmente o caso dos presentes autos.
Em apertada síntese, e conforme já referido no relatório ao norte, em um curto
espaço de tempo3 , houve a aquisição, pelas Holdings Holandesa e Americana do
Grupo Harman, de uma sociedade denominada Messina Participações Ltda, com
endereço em um escritório de advocacia na cidade do Rio de janeiro, e sem
atividade operacional declarada, por R$ 500,00, a qual teve a sua razão social
alterada para Harman do Brasil Indústria Eletrônica e Participações Ltda, e que
vem a ser a empresa veículo “Harman Intermediária”, que recebeu, na sequência,
recursos oriundos do exterior, das Holdings Holandesa e Americana, no montante
de R$ 116.056.940,00, com os quais foi feita a aquisição da Eletrônica Selenium,
com ágio.
Passo seguinte, houve a incorporação reversa, da controladora “Harman
Intermediária” pela controlada Eletrônica Selenium, dando-se início à amortização
do ágio.
Passemos, então, aos paradigmas apresentados.
Analisando o inteiro teor do acórdão paradigma no 9101-002.802, verifica-se que
este manteve a qualificação da multa fundado na artificialidade da chamada
“empresa veículo” em contexto em que esta foi acusada de ter sido interposta
para “carrear um ágio para ser deduzido no Brasil”, isto é, ali a acusação foi de
que o ágio teria sido “suportado pela empresa estrangeira”, eis que esta
transferiu os recursos para que a “veículo” brasileira adquirisse o investimento de
terceiros e gerasse o ágio no Brasil. Na acusação fiscal de caracterização de
negócio fictício, a dita “empresa veiculo”, meramente escritural, figurava como se
fosse a verdadeira compradora.
Neste sentido, os seguintes excertos do voto condutor daquele acórdão:
[...]
No Acórdão no 9101-006.364, houve grande controvérsia na CSRF quanto à
aceitação (ou não) do acórdão no 9101-002.802 como paradigma. Contudo, a
leitura do inteiro teor daquela decisão evidencia que a controvérsia se
estabeleceu precisamente em razão das características do acórdão lá recorrido,
mas não acerca do paradigma em si. Neste sentido, o voto vencido acolhia o
acórdão no 9101-002.802 como paradigma válido, mas o voto vencedor o rejeitou.

2 Neste sentido, a admissibilidade do Acórdão no 9101-002.802 como paradigma foi analisada pela CSRF nos acórdãos
no 9101-006.251, 9101-006.364, e 9101-006.677, e a admissibilidade do Acórdão no 1101-000.899 como paradigma
foi analisada pela CSRF nos acórdãos no 9101-004.559, 9101-004.591, 9101-005.791, 9101-005.872, 9101-005.987,
9101-006.163, 9101-006.165, 9101-006.251, 9101-006.284, 9101-006.365, 9101-006.453, e 9101-006.677.
3 Cerca de 20 dias. A aquisição de Messina Participações Ltda por R$ 500,00, e alteração de sua razão social, foi no dia
11/05/2010, o aporte de capital de R$ 116 milhões foi no dia 27/05/2010, e a compra da Eletrônica Selenium foi
formalizada no dia 01/06/2010.
Fl. 8959
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Entendo relevante apenas destacar o quanto contido nos votos vencido e
vencedor do referido Acórdão no 9101-006.364 acerca do acórdão paradigma no
9101-002.802, para demonstrar que os fatos em debate no paradigma são
precisamente aqueles que busquei sintetizar poucas linhas acima:
Voto vencido (conselheira Edeli Pereira Bessa):
De outro lado, o paradigma no 9101-002.802 tratou, apenas, de operação
com a interposição de empresa veículo cujo capital é aumentado para
aquisição e posterior extinção por incorporação pela adquirida. Esclareça-se
que a operação lá descrita contempla, ainda, alterações específicas na
estrutura de capital da adquirida, mas destinadas ao pagamento feito aos
antigos sócios pela aquisição, e estas circunstâncias – embora também
presentes no presente caso - não são referidas no voto condutor do
paradigma – nem do recorrido - quanto à determinação da penalidade
aplicável, expresso nos seguintes termos: [...]
Voto vencedor (conselheira Livia De Carli Germano):
Analisando o inteiro teor do acórdão 9101-002.802, verifica-se que este
manteve a qualificação da multa fundado na artificialidade da chamada
“empresa veículo” em contexto em que esta foi acusada de ter sido
interposta para “carrear um ágio para ser deduzido no Brasil”, isto é, ali a
acusação foi de que o ágio teria sido “suportado pela empresa estrangeira”,
eis que esta transferiu os recursos para que a “veículo” brasileira adquirisse
o investimento de terceiros e gerasse o ágio no Brasil.
O caso dos autos, por outro lado, não trata de acusação de ágio
originalmente gerado no exterior que vem a ser trazido para Brasil por meio
de “empresa veículo”. [...]
Entendo haver suficiente similitude entre as operações ocorridas em cada caso,
não se justificando o óbice oposto pelo contribuinte em contrarrazões.
Destaque-se que na transcrição do voto condutor do paradigma no 9101-002.802,
acima suprimida, o relator Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto fez constar a menção
acerca do reforço ao intuito doloso em face da fundamentação do ágio, apenas, em rentabilidade
futura, a confirmar a compreensão de que este aspecto não foi tomado como elemento distintivo
para admissão do paradigma.
Na mesma composição, no precedente no 9101-007.063, este Colegiado também
havia reafirmado a admissão deste paradigma para caracterização de dissídio jurisprudencial
acerca do cabimento de multa qualificada na hipótese de interposição de empresa-veículo
constituída apenas para aproveitamento do ágio e redução de tributos incidentes sobre o lucro. A
relatora Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, depois de reproduzir na
íntegra o voto condutor do paradigma no 9101-002.802, ponderou que:
Fl. 8960
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44
Vê-se, portanto, que no Acórdão paradigma no 9101-002.802 a qualificação da
multa teve por base, dentre outros, o fato de haver a interposição de uma
empresa sem “atividade econômica, sem qualquer custo, sem qualquer
dispêndio”, que é artificial e evidencia a existência de simulação e, portanto,
caracteriza a fraude– entendimento esse compartilhado, por unanimidade, por
esta 1a Turma da CSRF4, no Acórdão no 9101-006.990, julgado em 04.06.2024.
Portanto, igualmente, o Acórdão paradigma no 9101-002.802 se presta a
caracterizar a divergência interpretativa apta a permitir a admissibilidade do
recurso especial da Fazenda Nacional
Ainda, recentemente, nos Acórdão no 9101-007.334 a 9101-007.336, esta
Conselheira redigiu o voto vencedor5 para conhecer de recurso especial fazendário com base no
paradigma no 9101-002.802, frente a operação societária também de compra alavancada, com
interposição de duas holdings, mas naquele caso com a peculiaridade de a contratação da dívida
ter se dado pela holding de primeiro nível, restando sem substância a holding de segundo nível,
como sintetizado por esta Conselheira em voto declarado no mesmo acórdão:
A acusação Fiscal é de que a empresa Bain Brazil serviu apenas para consolidar os
recursos oriundos do exterior (Fundos de Private Equity) e os obtidos por meio de
lançamentos de debêntures pela subsidiária (BCBF Participações) e efetuar o
pagamento aos alienantes das participações, tendo sido introduzida no negócio
apenas quando este estava totalmente definido entre os interessados para figurar
no contrato de compra e venda como adquirente das participações.
Aponta a fiscalização a inexistência de qualquer outro propósito negocial na
interposição da empresa Bain Brazil que não o de obter vantagem tributária com a
posterior incorporação das empresas adquiridas e o aproveitamento do ágio
suportado na aquisição, o que foi feito tão logo foram concluídas as etapas de
autorização da ANS e CAD e a conclusão dos ajustes previstos e efetuados no
preço do contrato.
Foi esta inexistência de qualquer outro propósito negocial na interposição da
empresa Bain Brazil que assemelhou aquele caso ao tratado no paradigma no 9101-002.802. Aqui,
porém, o questionamento fiscal subsistente diz respeito à necessidade da figuração de QCII para
contratação da dívida e aquisição do investimento com ágio, na hipótese em que havia uma outra
holding no grupo econômico para realização desta operação (QCI), e que, distintamente de BCBF
Participações no precedente analisado no Acórdão no 9101-007.334, não se prestou, sequer, a

4 Participaram da sessão de julgamento os julgadores Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu
Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo
Jorge dos Santos Pereira Júnior, Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício)
5 Participaram da sessão de julgamento os julgadores Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu
Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo
dos Santos Pereira Júnior, Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício),
vencidos os Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli (relator), Luiz Tadeu Matosinho Machado, Guilherme Adolfo
dos Santos Mendes e Jandir José Dalle Lucca que votaram pelo não conhecimento

Fl. 8961
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contratar a dívida para aquisição do investimento. Tais peculiaridades são determinantes para se
falar em simulação no precedente no 9101-007.334 e de abuso de direito no recorrido.
Em tais circunstâncias, o dissídio jurisprudencial não se estabelece.
De fato, nos termos do art. 67 do Anexo II do RICARF, o recurso especial somente
tem cabimento se a decisão der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha
dado outro Colegiado deste Conselho. Por sua vez, para comparação de interpretações e
constatação de divergência é indispensável que situações fáticas semelhantes tenham sido
decididas nos acórdãos confrontados. Se inexiste tal semelhança, a pretendida decisão se
prestaria, apenas, a definir, no caso concreto, o alcance das normas tributárias, extrapolando a
competência da CSRF, que não representa terceira instância administrativa, mas apenas órgão
destinado a solucionar divergências jurisprudenciais. Neste sentido, aliás, é o entendimento
firmado por todas as Turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais, como são exemplos os
recentes Acórdãos no 9101-002.239, 9202-003.903 e 9303-004.148, reproduzindo entendimento
há muito consolidado administrativamente, consoante Acórdão CSRF no 01-0.956, de 27/11/1989:
Caracteriza-se a divergência de julgados, e justifica-se o apelo extremo, quando o
recorrente apresenta as circunstâncias que assemelhem ou identifiquem os casos
confrontados. Se a circunstância, fundamental na apreciação da divergência a
nível do juízo de admissibilidade do recurso, é “tudo que modifica um fato em seu
conceito sem lhe alterar a essência” ou que se “agrega a um fato sem alterá-lo
substancialmente” (Magalhães Noronha, in Direito Penal, Saraiva, 1o vol., 1973, p.
248), não se toma conhecimento de recurso de divergência, quando no núcleo, a
base, o centro nevrálgico da questão, dos acórdãos paradigmas, são díspares. Não
se pode ter como acórdão paradigma enunciado geral, que somente confirma a
legislação de regência, e assente em fatos que não coincidem com os do acórdão
inquinado.
Estas as razões, portanto, para NEGAR CONHECIMENTO ao recurso especial da
Fazenda Nacional com respeito à qualificação da penalidade.
Ainda, o I. Relator restou vencido na negativa de provimento ao recurso especial da
Fazenda Nacional. A maioria do Colegiado compreendeu que deveria ser dado provimento ao
recurso para restabelecer as exigências de “multas isoladas concomitantes”.
Isto porque a partir de 2007 não há impedimento à aplicação das multas isoladas
simultaneamente com a multa de ofício proporcional, como claramente exposto no voto condutor
do Acórdão no 9101-002.962, de lavra da ex-Conselheira Adriana Gomes Rêgo, cujas razões
também se prestam a afastar a pretensão de aplicação do princípio da consunção:
Dito isso, tem-se que a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do lucro
real, apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou, o legislador, a
possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus resultados
anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a título de estimativa, que devem
ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em balanço/balancete de
suspensão e/ou redução. Observe-se:
Fl. 8962
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Lei no 9.430, de 1996 (redação original):
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar
pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo
estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos
percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995,
observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei no
8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho
de 1995.
§ 1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado
mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento.
§ 2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$
20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de
renda à alíquota de dez por cento.
§ 3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste artigo
deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas hipóteses de
que tratam os §§ 1o e 2o do artigo anterior.
§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos
fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o da Lei no
9.249, de 26 de dezembro de 1995; II dos incentivos fiscais de redução e isenção do
imposto, calculados com base no lucro da exploração; III do imposto de renda pago
ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na determinação do lucro
real; IV do imposto de renda pago na forma deste artigo.[...]
Há aqueles que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996,
pela Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007, posteriormente convertida na
Lei no 11.488, de 2007, não teriam afetado, substancialmente, a infração sujeita à
aplicação da multa isolada, apenas reduzindo o seu percentual de cálculo e mantendo a
vinculação da base imponível ao tributo devido no ajuste anual. Nesse sentido invocam a
própria Exposição de Motivos da Medida Provisória no 351, de 2007, limitou-se a
esclarecer que a alteração do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996,
efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o objetivo de reduzir o percentual da multa de ofício,
lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de pagamento mensal devido pela pessoa
física a título de carnê-leão ou pela pessoa jurídica a título de estimativa, bem como retira
a hipótese de incidência da multa de ofício no caso de pagamento do tributo após o
vencimento do prazo, sem o acréscimo da multa de mora. E, ainda que se entenda que a
identidade de bases de cálculo foi superada pela nova redação do dispositivo legal, para
essas pessoas subsistiria o fato de as duas penalidades decorrerem de falta de
recolhimento de tributo, o que imporia o afastamento da penalidade menos gravosa.
Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste anual é
inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo opta por
postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos incidentes sobre o lucro.
Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em face de
infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na apuração anual, o
fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o momento em que a estimativa é
Fl. 8963
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devida, e se a exigência do tributo com encargos ficar limitada ao devido por ocasião do
ajuste anual, além de não se conseguir reparar todo o prejuízo experimentado à União, há
um desestímulo à opção pela apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual o
sujeito passivo responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua
ocorrência.
Na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, esta penalidade foi prevista nos
mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste anual, ou seja,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição, inclusive no mesmo
percentual de 75%, e passível de agravamento ou qualificação se presentes as
circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal. Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de
multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a
hipótese do inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido
nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
(Vide Lei no 10.892, de 2004)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos; [...]
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do
imposto (carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de
1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de
renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que deixar
de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para
a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente;
V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não houver
sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória no 1.725, de 1998)
(Revogado pela Lei no 9.716, de 1998)
[...]
A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes para a
falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre este conflito, a
jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente contra a subsistência da
multa isolada, porque calculada a partir da mesma base de cálculo punida com a multa
proporcional, e ainda no mesmo percentual desta.
Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, foi alterado pela Medida
Provisória no 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a primeira de 75%
calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser recolhido e declarado, e
exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art. 44), e a segunda de 50% calculada
Fl. 8964
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sobre o pagamento mensal que deixasse de ser efetuado, ainda que apurado prejuízo
fiscal ou base negativa ao final do ano-calendário, e exigida isoladamente (inciso II do art.
44). Além disso, as hipóteses de qualificação (§1o do art. 44) e agravamento (2o do art. 44)
ficaram restritas à penalidade aplicável à falta de pagamento e declaração do imposto ou
contribuição. Observe-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; II de 50% (cinqüenta por cento), exigida
isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre
o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.
I - (revogado);
II - (revogado);
III - (revogado);
IV - (revogado);
V - (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998).
As conseqüências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo Conselheiro
Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão no 9101-002.251:
Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a multa
isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para valor do
pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou dependência, da multa
isolada com a apuração de tributo devido.
Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal, apurado sob base
estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta CSRF, valendo mencionar
dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos nos 9101-00577, de 18 de maio de
2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de 2010, 9101-00.879, de 23 de fevereiro de
2011, no 9101-001.265, de 23 de novembro de 2011, no 9101-001.336, de 26 de
abril de 2012, no 9101-001.547, de 22 de janeiro de 2013, no 9101-001.771, de 16
de outubro de 2013, e no 9101-002.126, de 26 de fevereiro de 2015, todos assim
ementados (destaquei):
O artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve ser
calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição,
Fl. 8965
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materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base estimada ao
longo do ano.
Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer
expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 pela
Lei no 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos legais acima,
abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236):
Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à multa
proporcional.
Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão,
interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi dito o
seguinte (e-fls. 247):
Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas. Isso
porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação do citado art.
44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho, sendo que à época da
edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse entendimento. Vejamos
novamente a redação de parte [das] disposições do art. 44 da Lei 9.430/1996
alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007:
[...].
Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho quanto à
impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a multa de ofício,
além de outros entendimentos no sentido de que não poderia ser exigida se
apurado prejuízo fiscal no encerramento do ano-calendário, ou se o tributo tivesse
sido integralmente pago no ajuste anual.
Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou seja, deixou
de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas. E não se diga que
seria esquecimento, pois, logo a seguir, no parágrafo § 1o, excetuou a
cumulatividade de penalidades quando a ensejar a aplicação dos arts. 71, 72 e 73
da Lei no 4.502/1964.
Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da
[Lei no] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa hipótese, que aliás é a
questão de maior incidência.
Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa cumulatividade é
mesmo indevida.
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais uma
alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um
parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996), tornou-se um
inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Lei no 9.430, de
1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente, que previa a
multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488, de
2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
Fl. 8966
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I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade de
haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim se fosse
esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não foi feito. Por
conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de
seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de
ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam o
mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério material (verbo +
complemento) de uma e de outra se centre “no descumprimento da relação jurídica
que determina o recolhimento integral do tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto:
o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da
multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo
do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com
aquela. (grifos do original)
Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei no 9.430, de
1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável ao final do ano-
calendário.
A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do dever de antecipar, mora que
prejudica a União durante o período verificado entre data em que a estimativa deveria ser
paga e o encerramento do ano-calendário.
A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da ocorrência do fato
gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra penalidade e a juros de mora
incorridos apenas a partir de 1o de fevereiro do ano subseqüente6.
Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade àquela
aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo ao
descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo voluntariamente se
vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração do lucro tributável apenas ao
final do ano-calendário.
E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida Súmula
CARF no 105.
Explico.

6 Neste sentido é o disposto no art. 6o, §1o c/c §2o da Lei no 9.430, de 1996.
Fl. 8967
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O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1a Turma da CSRF em 08 de
dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes, rejeitado pelo
Pleno da CSRF, e mesmo pela 1a Turma da CSRF. Veja-se, abaixo, os verbetes submetidos a
votação de 2009 a 2014:
PORTARIA No 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 20097
[...]
ANEXO I
I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO:
[...]
12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no :
Até a vigência da Medida Provisória no 351/2007, a multa isolada decorrente da
falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida concomitantemente
com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado no ajuste anual.
[...]
PORTARIA No 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 20128
[...]
ANEXO ÚNICO
[...]
II - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1a TURMA DA CSRF:
[...]
17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do não
recolhimento do imposto de renda devido em carnê-leão aplicada em
concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no 9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 920-201.833, de 25/ 10/ 2011.
[...]
III - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2a TURMA DA CSRF:
[...]
22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do não
recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em concomitância
com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no 9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 9202-01.833, de 25/10/ 2011.

7 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 112, em 27 de novembro de 2009.
8 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 19, em 27 de novembro de 2012.
Fl. 8968
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52
[...]
PORTARIA No18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 20139
[...]
ANEXO I
I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF:
[...]
9a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA Até a vigência da Medida Provisória no
351, de 2007, incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado
no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001261, de 22/11/11; 9101-001203, de 22/11/11;
9101-001238, de 21/11/11; 9101-001307, de 24/04/12; 1402-001.217, de
04/10/12; 1102-00748, de 09/05/12; 1803-001263, de 10/04/12.
[...]
PORTARIA No 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 201410
[...]
ANEXO I
[...]
II - Enunciados a serem submetidos à 1a Turma da CSRF:
[...]
13a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da
Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por
falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a
multa de ofício.
Acórdãos
Precedentes:
9101-001.261,
de
22/11/2011;
9101-001.203,
de
17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402-
001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de
10/04/2012.
[...]
É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da
jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da
alteração promovida no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela Medida Provisória no 351,
de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás, que motivou a
alteração legislativa.
De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de infrações
cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava densidade
suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado.

9 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 71, de 27 de novembro de 2013.
10 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 12, de 25 de novembro de 2014.
Fl. 8969
DF CARF MF
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53
Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1a Turma da CSRF,
rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à
concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória no 351, de 2007. As
discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o objetivo de alcançar
redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na forma regimental.
Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão da
vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, substituindo-a, como marco temporal,
pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as hipóteses
pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1a Turma e à 2a Turma da CSRF os
enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em 2012, o enunciado de 2009
foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado.
Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as ocorrências
alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória no 351", de 2007, ou
até a data de sua publicação. E isto porque a partir da redação proposta havia o risco de a
súmula ser invocada para declarar o cabimento da exigência concomitante das
penalidades a partir das alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007,
apesar de a jurisprudência ainda não estar consolidada neste sentido.
Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1a Turma da CSRF em 2014 foi
redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência firme daquele
Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício proporcional aplicada
sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas isoladas por falta de recolhimento
de estimativas exigidas com fundamento na legislação antes de sua alteração pela Medida
Provisória no 351, de 2007. Omitiu-se, intencionalmente, qualquer referência às situações
verificadas depois da alteração legislativa em tela, em razão da qual a multa isolada por
falta de recolhimento de estimativas passou a estar prevista no art. 44, inciso II, alínea "b",
e não mais no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, sempre com vistas a atribuir
os efeitos sumulares11 à parcela do litígio já pacificada.

11 Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 256, de 2009, e alterado pela Portaria MF no 586, de
2010:
[...]
Anexo II
[...]
Art. 18. Aos presidentes de Câmara incumbe, ainda:
[...]
XXI - negar, de ofício ou por proposta do relator, seguimento ao recurso que contrarie enunciado de súmula ou de
resolução do Pleno da CSRF, em vigor, quando não houver outra matéria objeto do recurso;
[...]
Art. 53. A sessão de julgamento será pública, salvo decisão justificada da turma para exame de matéria sigilosa,
facultada a presença das partes ou de seus procuradores.
[...]
§ 4° Serão julgados em sessões não presenciais os recursos em processos de valor inferior a R$ 1.000.000,00 (um
milhão de reais) ou, independentemente do valor, forem objeto de súmula ou resolução do CARF ou de decisões do
Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça na sistemática dos artigos 543B e 543C da Lei no 5.869,
de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil.
[...]
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à lei tributária
interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
[...]
Fl. 8970
DF CARF MF
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54
Assim, a Súmula CARF no 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas com
fundamento na redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, ou seja,
tendo por referência infrações cometidas antes da alteração promovida pela Medida
Provisória no 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de 2007, e ainda que a exigência
tenha sido formalizada já com o percentual reduzido de 50%, dado que tal providência
não decorre de nova fundamentação do lançamento, mas sim da retroatividade benigna
prevista pelo art. 106, inciso II, alínea "c", do CTN.
Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da súmula
reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007:
Acórdão no 9101-001.261:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2001
Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA
ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta
de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir
o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de
execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da
arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do
ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo
de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação.
Acórdão no 9101-001.203:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Exercício: 2000, 2001
Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA.
CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO
PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por
falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de ofício exigida
no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram
como base o valor das glosas efetivadas pela Fiscalização.
Acórdão no 9101-001.238:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Exercício: 2001
[...]

§ 2° Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que aplique súmula de jurisprudência dos
Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ou que, na apreciação de matéria
preliminar, decida pela anulação da decisão de primeira instância.
[...]

Fl. 8971
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MULTA ISOLADA. ANO-CALENDÁRIO DE 2000. FALTA DE RECOLHIMENTO POR
ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO
LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da
multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de
ofício exigida no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas
penalidades tiveram como base o valor da receita omitida apurado em
procedimento fiscal.
Acórdão no 9101-001.307:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 1998
[...]
MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO —
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de
tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa
mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano.
Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O
bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária,
atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem
jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 1402-001.217:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2003
[...]
MULTA DE OFÍCIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS
MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO.
INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância com a
multa de ofício sobre o ajuste anual (mesma base).
[...]
Acórdão no 1102-000.748:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2000, 2001
Ementa:
[...]
LANÇAMENTO
DE
OFÍCIO.
PENALIDADE.
MULTA
ISOLADA.
FALTA
DE
RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas,
uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos com multa de ofício, e a
base de cálculo das multas isoladas está inserida na base de cálculo das multas de
ofício, sendo descabido, nesse caso, o lançamento concomitante de ambas.
Fl. 8972
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[...]
Acórdão no 1803-001.263:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2002
[...]
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA
ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta
de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir
o imposto no final do ano.
Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O
bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária,
atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem
jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem fundamentos
autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a partir da alteração
promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, não são eles, propriamente, que
vinculam o julgador administrativo, mas sim o enunciado da súmula, no qual está
sintetizada a questão pacificada.
Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar outra tese no
sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da consunção. Ora se o princípio da
consunção fosse fundamento suficiente para inexigibilidade concomitante das multas em
debate, o enunciado seria genérico, sem qualquer referência ao fundamento legal dos
lançamentos alcançados. A citação expressa do texto legal presta-se a firmar esta
circunstância como razão de decidir relevante extraída dos paradigmas, cuja presença é
essencial para aplicação das conseqüências do entendimento sumulado.
Há quem argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das penalidades.
Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da estimativa mensal seria
etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual e, em tais circunstâncias o
princípio da consunção autorizaria a subsistência, apenas, da penalidade aplicada sobre o
tributo devido ao final do ano-calendário, prestigiando o bem jurídico mais relevante, no
caso, a arrecadação tributária, em confronto com a antecipação de fluxo de caixa
assegurada pelas estimativas. Ademais, como a base fática para imposição das
penalidades seria a mesma, a exigência concomitante das multas representaria bis in
idem, até porque, embora a lei tenha previsto ambas penalidades, não determinou a sua
aplicação simultânea. E acrescentam que, em se tratando de matéria de penalidades, seria
aplicável o art. 112 do CTN.
Entretanto, com a devida vênia, discordo desse entendimento. Para tanto, aproveito-me,
inicialmente do voto proferido pela Conselheira Karem Jureidini Dias na condução do
acórdão no 9101-001.135, para trazer sua abordagem conceitual acerca das sanções em
matéria tributária:
[...]
Fl. 8973
DF CARF MF
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A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de obrigação
tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de natureza tributária
pode sofrer agravamento ou qualificação, esta última em razão de o ilícito também
possuir natureza penal, como nos casos de existência de dolo, fraude ou simulação.
O mesmo auto de infração pode veicular, também, norma impositiva de multa em
razão de descumprimento de uma obrigação acessória obrigação de fazer – pois,
ainda que a obrigação acessória sempre se relacione a uma obrigação tributária
principal, reveste-se de natureza administrativa.
Sobre as obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale destacar o
que dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional:
“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto
o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o
crédito dela decorrente.
§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou
da fiscalização dos tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em
obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.”
Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação principal, em
direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória é aquela que possui
características administrativas, na medida em que as respectivas normas
comportamentais servem ao interesse da administração tributária, em especial,
quando do exercício da atividade fiscalizatória. O dispositivo transcrito determina,
ainda, que em relação à obrigação acessória, ocorrendo seu descumprimento pelo
contribuinte e imposta multa, o valor devido converte-se em obrigação principal.
Vale destacar que, mesmo ocorrendo tal conversão, a natureza da sanção aplicada
permanece sendo administrativa, já que não há cobrança de tributo envolvida, mas
sim a aplicação de uma penalidade em razão da inobservância de uma norma que
visava proteger os interesses fiscalizatórios da administração tributária.
Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária principal
quando se referem a descumprimento da obrigação principal, ou seja, falta de
recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se referem à mero
descumprimento de obrigação acessória que, em verdade, tem por objetivo auxiliar
os agentes públicos que se encarregam da fiscalização; ou, ainda (iii) penal –
quando qualquer dos ilícitos antes mencionados representar, também, ilícito penal.
Significa dizer que, para definir a natureza da sanção aplicada, necessário se faz
verificar o antecedente da norma sancionatória, identificando a relação jurídica
desobedecida.
Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser observado
quando da aplicação do critério quantitativo.
Neste ponto destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do princípio
da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis:
“As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador para buscar o
atingimento de uma finalidade desejada pelo ordenamento jurídico. A análise da
Fl. 8974
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constitucionalidade de uma sanção deve sempre ser realizada considerando o
objetivo visado com sua criação legislativa. De forma geral, como lembra Régis
Fernandes de Oliveira, “a sanção deve guardar proporção com o objetivo de sua
imposição”. O princípio da proporcionalidade constitui um instrumento normativo-
constitucional através do qual pode-se concretizar o controle dos excessos do
legislador e das autoridades estatais em geral na definição abstrata e concreta das
sanções”.
O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma sanção, através do
princípio da proporcionalidade, consiste na perquirição dos objetivos imediatos
visados com a previsão abstrata e/ou com a imposição concreta da sanção. Vale
dizer, na perquirição do interesse público que valida a previsão e a imposição de
sanção”. (in “O Princípio da Proporcionalidade e o Direito Tributário”, ed. Dialética,
São Paulo, 2000, pg.135)
Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa é de
natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o montante do tributo
não recolhido. Se a multa é de natureza administrativa, a base de cálculo terá por
grandeza montante proporcional ao ilícito que se pretende proibir. Em ambos os
casos as sanções podem ser agravadas ou qualificadas. Agravada, se além do
descumprimento de obrigação acessória ou principal, houver embaraço à
fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se outro de cunho penal – existência
de dolo, fraude ou simulação.
A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES
A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de antecipações, é regulada
pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o contribuinte
do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de promover as antecipações
devidas em razão da disposição contida no artigo 2o da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do Superior
Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de considerar que as
antecipações se referem ao pagamento de tributo, conforme se depreende dos
seguintes julgados:
“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. CSSL. RECOLHIMENTO
ANTECIPADO.
ESTIMATIVA. TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE.
1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de
cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos,
segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no REsp 694278RJ,
relator Ministro Humberto Martins, DJ de 3/8/2006).
2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento indevido à
Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic.
3. Recurso especial improvido.”
Fl. 8975
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(Recurso Especial 529570 / SC Relator Ministro João Otávio de Noronha Segunda
Turma Data do Julgamento 19/09/2006 DJ 26.10.2006 p. 277)
“AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO IMPOSTO DE RENDA
PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO CSSL APURAÇÃO
POR ESTIMATIVA PAGAMENTO ANTECIPADO OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N.
9430/96.
É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de antecipação
mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de cálculo do
IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a
faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96. Precedentes: REsp 492.865/RS, Rel.
Min. Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC, Rel. Min. José Delgado, DJ
27.9.2004. Agravo regimental improvido.”
(Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 Relator Ministro
Humberto Martins Segunda Turma DJ 17.08.2006 p. 341)
Do exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária, pois
aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal, qual seja, falta de
pagamento de tributo, ainda que por antecipação prevista em lei.
Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a natureza
da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que entendia que a multa isolada
não poderia prosperar porque penalizava conduta que não se configurava
obrigação principal, tampouco obrigação acessória. Ou seja, mantinha o
entendimento de que a multa em questão não se referia a qualquer obrigação
prevista no artigo 113 do Código Tributário Nacional, na medida em que penalizava
conduta que, a meu ver à época, não podia ser considerada obrigação principal, já
que o tributo não estava definitivamente apurado, tampouco poderia ser
considerada obrigação acessória, pois evidentemente não configura uma obrigação
de caráter meramente administrativo, uma vez que a relação jurídica prevista na
norma primária dispositiva é o “pagamento” de antecipação.
Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir que trata-se,
em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que deve ser antecipado.
Ainda que tenha o contribuinte declarado e recolhido o montante devido de IRPJ e
CSLL ao final do exercício, fato é que caberá multa isolada quando o contribuinte
não efetua a antecipação deste tributo.
Tanto assim que, até a alteração promovida pela Lei no 11.488/07, o caput do
artigo 44 da Lei no 9.430/96, previa que o cálculo das multas ali estabelecidas seria
realizado “sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”.
Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é exigida
isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação e, embora seu
cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua exigência não se dá por falta
de "pagamento de tributo", dado o fato gerador do tributo sequer ter ocorrido. De forma
semelhante, outras penalidades reconhecidas como decorrentes do descumprimento de
Fl. 8976
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obrigações acessórias são calculadas em razão do valor dos tributos devidos12 e exigidas
de forma isolada.
Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de obrigação
acessória que à definição de obrigação principal, até porque a antecipação do
recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que voluntariamente optam pela
apuração anual do lucro tributável, e a obrigação acessória, nos termos do art. 113, §2o do
CTN, é medida prevista não só no interesse da fiscalização, mas também da arrecadação
dos tributos.
Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima citadas
expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma opção, e distinguem a
antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para negar a aplicação de juros a
partir de seu recolhimento no confronto com o tributo efetivamente devido ao final do
ano-calendário.
É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu
entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em razão do
princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado recente proferido no
Agravo Regimental no Recurso Especial no 1.576.289/RS:
TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA LEI
9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE.
IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES.
1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade de aplicação
concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da
Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB, Rel. Ministro Mauro Campbell
Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel. Ministro
Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 24/3/2015).
2. Agravo Regimental não provido.
Todavia, referidos julgados não são de observância obrigatória na forma do art. 62, §1o,
inciso II, alínea "b" do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria MF
no 343, de 2015.

12 Lei no 10.426, de 2002: Art. 7o O sujeito passivo que deixar de apresentar Declaração de Informações Econômico-
Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ, Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, Declaração Simplificada
da Pessoa Jurídica, Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte - DIRF e Demonstrativo de Apuração de
Contribuições Sociais - Dacon, nos prazos fixados, ou que as apresentar com incorreções ou omissões, será intimado
a apresentar declaração original, no caso de não-apresentação, ou a prestar esclarecimentos, nos demais casos, no
prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal SRF, e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Redação dada pela Lei no
11.051, de 2004)
I - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante do imposto de renda da pessoa jurídica
informado na DIPJ, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o
prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3o;
II - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante dos tributos e contribuições
informados na DCTF, na Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica ou na Dirf, ainda que integralmente pago, no caso
de falta de entrega destas Declarações ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no §
3o;
III - de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante da Cofins, ou, na sua falta, da
contribuição para o PIS/Pasep, informado no Dacon, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta
Declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste artigo; e
(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
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Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação mensal é
infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o pressuposto da
existência de dependência entre elas, sendo a primeira infração preparatória da segunda,
desconsidera o prejuízo experimentado pela União com a mora subsistente em razão de o
tributo devido no ajuste anual sofrer encargos somente a partir do encerramento do ano-
calendário.
Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para apurar o lucro
tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe significativa vantagem
econômica em relação a outro sujeito passivo que, cometendo a mesma infração, mas
optando pela regra geral de apuração trimestral dos lucros, suportaria, além do ônus da
escrituração trimestral dos resultados, os encargos pela falta de recolhimento do tributo
calculados desde o encerramento do período trimestral.
Quanto à transposição do princípio da consunção para o Direito Tributário, vale a
transcrição da oposição manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no voto
condutor do acórdão no 1302-001.823:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção
O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para
solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas ou
mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é
norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art. 273
do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens Gomes de
Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem como métodos
ou processos supletivos de interpretação da lei tributária, especialmente da lei
tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi rechaçado pela Comissão
Especial de 1954 que elaborou o texto final do anteprojeto, sendo que tal
dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a ser aprovado pelo Congresso
Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN acolheu os fundamentos de que o
direito penal tributário não tem semelhança absoluta com o direito penal (sugestão
789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão Especial do CTN) e que o direito penal
tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a pena fiscal mais se
assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil,
assim, verificar que, na sua gênese, o CTN afastou a possibilidade de aplicação
supletiva dos princípios do direito penal na interpretação da norma tributária,
logicamente, salvo aqueles expressamente previstos no seu texto, como por
exemplo, a retroatividade benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112.
Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por Heraldo
Garcia Vitta13:
O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e normas
particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as regras dele não
podem ser estendidas além dos casos para os quais foram instituídas. De fato, não
se aplica norma jurídica senão à ordem de coisas para a qual foi estabelecida; não
se pode pôr de lado a natureza da lei, nem o ramo do Direito a que pertence a regra
tomada por base do processo analógico. [15 Carlos Maximiliano, Hermenêutica e

13 http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2644
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aplicação do direito, p.212] Na hipótese de concurso de crimes, o legislador
escolheu critérios específicos, próprios desse ramo de Direito. Logo, não se justifica
a analogia das normas do Direito Penal no tema concurso real de infrações
administrativas.
A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de
conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe elaborar, ou
não, regras a respeito da concorrência de infrações administrativas. No silêncio,
ocorre cúmulo material.
Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado determinar o
cúmulo material de infrações, conforme se observa, por exemplo, no artigo 266, da
Lei no 9.503, de 23.12.1997 (Código de Trânsito Brasileiro), segundo o qual “quando
o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações, ser-lhe-ão aplicadas,
cumulativamente, as respectivas penalidades”. Igualmente o artigo 72, §1o, da Lei
9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre sanções penais e administrativas derivadas
de condutas lesivas ao meio ambiente: “Se o infrator cometer, simultaneamente,
duas ou mais infrações [administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI
–Da Infração Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as sanções a
elas cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56, da Lei no 8.078, de
11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As sanções [administrativas]
previstas neste artigo serão aplicadas pela autoridade administrativa, no âmbito de
sua atribuição, podendo ser aplicadas cumulativamente, inclusive por medida
cautelar
antecedente
ou
incidente
de
procedimento
administrativo”.[16
Evidentemente, se ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a hipótese
concreta, pena exacerbada, mesmo quando observada imposição do mínimo legal,
isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto cominação mínima,
estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato administrativo, devido ao princípio
da proporcionalidade.]
No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a absorção da
tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da violação de domicílio
pelo furto em residência. Característica destas ocorrências é a sua previsão em normas
diferentes, ou seja, a punição concebida de forma autônoma, dada a possibilidade fática
de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime que figura como delito-meio ou
delito-fim.
Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das duas
penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento de ofício,
como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no já citado voto
condutor do acórdão no 9101-002.251:
[...]
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais uma
alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um
parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996), tornou-se um
inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Lei no 9.430, de
1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente, que previa a
multa de ofício.
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Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488, de
2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade de
haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim se fosse
esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não foi feito. Por
conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de
seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de
ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam o
mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério material (verbo +
complemento) de uma e de outra se centre “no descumprimento da relação jurídica
que determina o recolhimento integral do tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de
ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa isolada
é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja
materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela. (grifos do
original)
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, portanto,
claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento
de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável.
Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação das penalidades previstas na
redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, seria possível interpretar que a
redação alterada não determinou a aplicação simultânea das penalidades. A redação
alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas".
Ademais, quando o legislador estipula na alínea "b" do inciso II do art. 44 da Lei no 9.430,
de 1996, a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que
tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente,
claramente afirma a aplicação da penalidade mesmo se apurado lucro tributável e, por
conseqüência, tributo devido sujeito à multa prevista no inciso I do seu art. 44.
Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto de que a
imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as infrações
ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à apuração da estimativa
com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do recolhimento imposto aos
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optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro
tributável ao final do ano-calendário.
A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão de receitas ou ao
registro de despesas indedutíveis, especialmente porque, para fins tributários, estas
ocorrências devem, necessariamente, repercutir no cumprimento da obrigação acessória
de antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da obrigação tributária principal. A
base fática, portanto, é constituída pelo registro contábil ou fiscal, ou mesmo sua
supressão, e pela repercussão conferida pelo sujeito passivo àquela ocorrência no
cumprimento das obrigações tributárias. Como esta conduta se dá em momentos distintos
e com finalidades distintas, duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de bis in idem.
Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior no
voto condutor do Acórdão no 1302-001.823:
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos
aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que
justificasse a sua aplicação.
Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou
mais normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não ocorre
in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a primeira, o não
recolhimento do tributo devido; a segunda, a não observância das normas do
regime de recolhimento sobre bases estimadas. Ressalte-se que o simples fato de
alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a
base estimada não enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só é
aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada, o
contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão, conforme dispõe o art. 35 da
Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não decorre unicamente da falta de
recolhimento do IRPJ mensal, mas da inobservância das normas que regem o
recolhimento sobre bases estimadas, ou seja, do regime.
[...]
Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais
incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta, logo
não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do § 1o do
art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da consunção no
caso em tela.
Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento da estimativa
mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um bem jurídico secundário –
que seria a antecipação do fluxo de caixa do governo. Conforme já demonstrado, a
multa isolada é aplicável pela não observância do regime de recolhimento pela
estimativa e a conduta que ofende tal regime jamais poderia ser tida como menos
grave, já que põe em risco todo o sistema de recolhimento do IRPJ sobre o lucro real
anual – pelo menos no formato desenhado pelo legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos meios
previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos recolhimentos
por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o recolhimento mensal
obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas físicas. O que se tem, na
verdade são diferentes formas e momentos de exigência da obrigação tributária.
Todos esses instrumentos visam ao mesmo tempo assegurar a efetividade da
Fl. 8981
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arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a execução do orçamento fiscal pelo
governo, impondo-se igualmente a sua proteção (como bens jurídicos). Portanto,
não há um bem menor, nem uma conduta menos grave que possa ser englobada
pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ-estimada é uma ação
preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não recolhimento do
tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo o tributo devido
ao final do exercício pode ocorrer independente do fato de terem sido recolhidas as
estimativas, pois o resultado final apurado não guarda necessariamente proporção
com os valores devidos por estimativa. Ainda que o contribuinte recolha as
antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de tributo a pagar, com base no
resultado do exercício. As infrações tributárias que ensejam a multa isolada e a
multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A ocorrência de uma delas não
pressupõe necessariamente a existência da outra, logo inaplicável o princípio da
consunção, já que não existe conflito aparente de normas.
Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de multa
moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda hipótese, sim, a
base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo no vencimento foi
praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá, caso não demande a
atuação de um agente fiscal para constituição do crédito tributário por lançamento de
ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor14. Se o recolhimento não for promovido depois
do vencimento e o lançamento de ofício se fizer necessário, a multa de ofício fixada em
maior percentual incorpora, por certo, a reparação que antes poderia ser promovida pelo
sujeito passivo sem a atuação de um Auditor Fiscal.
Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da súmula a partir
do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas.
É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas depois das
alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no
9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF no 105 e os Conselheiros têm
plena liberdade de convicção.
Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado no caso, mediante
expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da edição da Medida Provisória
no 351, de 2007 (art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996) , representa o
entendimento acolhido pela 1a Turma da CSRF a ser observado, obrigatoriamente, pelos
integrantes da 1a Seção de Julgamento. Nada além disso.
De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não impõe ao
julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto devem ser analisadas e,

14 Lei no 9.430, de 1996, art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados
pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos
prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três
centésimos por cento, por dia de atraso.
§ 1o A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo
previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento.
§ 2o O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.
§ 3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3o do art.
5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um
por cento no mês de pagamento. (Vide Medida Provisória no 1.725, de 1998) (Vide Lei no 9.716, de 1998)
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caso identificado algum aspecto antes desconsiderado, é possível afastar a aplicação da
súmula.
Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF no 105 é omisso acerca de outro
ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial de exigências
formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996.
Neste sentido é a declaração de voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão no
1302-001.753:
A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL no valor
de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada sobre a CSLL apurada
no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78. Discute-se, no caso, a aplicação da
Súmula CARF no 105 de seguinte teor: A multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de
pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de
ofício.
Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo legal
apontado na Súmula CARF no 105. Todavia, como evidenciam as bases de cálculo
das penalidades, a concomitância se verificou apenas sobre parte da multa isolada
exigida por falta de recolhimento da estimativa de CSLL devida em dezembro/2002.
Importa, assim, avaliar se o entendimento sumulado determinaria a exoneração de
toda a multa isolada aqui aplicada.
A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui uma
única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não subsiste a
multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que formalizada a exigência do
ajuste anual com acréscimo da multa de ofício proporcional, ou então que a multa
isolada deve ser exonerada quando exigida em face de antecipação contida no
ajuste anual que ensejou a exigência do principal e correspondente multa de ofício.
Além disso, pode-se interpretar que deve subsistir apenas uma penalidade quando
a causa de sua aplicação é a mesma.
Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF no 105 auxiliam nesta
interpretação. São eles:
[...]
Observa-se nas ementas dos Acórdãos no 9101-001.261, 9101-001.307 e 1803-
001.263 a abordagem genérica da infração de falta de recolhimento de estimativas
como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano, e que por
esta razão é absorvida pela segunda infração, devendo subsistir apenas a punição
aplicada sobre esta. Sob esta vertente interpretativa, qualquer multa isolada
aplicada por falta de recolhimento de estimativas sucumbiria frente à exigência do
ajuste anual com acréscimo de multa de ofício.
Porém, os Acórdãos no 9101-001.203 e 9101-001.238, reportam-se à identidade
entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a apuração da falta de
recolhimento de estimativas e da falta de recolhimento do ajuste anual, assim
como os Acórdãos no 1402-001.217 e 1102-000.748 fazem referência a aplicação de
penalidades sobre a mesma base, ou ao fato de a base de cálculo das multas
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isoladas estar contida na base de cálculo da multa de ofício. Tais referências
permitem concluir que, para identificação da concomitância, deve ser avaliada a
causa da aplicação da penalidade ou, ao menos, o seu reflexo na apuração do
ajuste anual e nas bases estimativas.
A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF no 105 evidencia que não
se pretendeu atribuir um conteúdo único à concomitância, permitindo-se a livre
interpretação acerca de seu alcance.
Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de forma
independente estimativa não recolhida em razão de seu parcelamento parcial e
ajuste anual não recolhido em razão da compensação de bases negativas acima do
limite legal e assim resultaram em distintas bases para aplicação das penalidades, é
válido concluir que não há concomitância em relação à multa isolada aplicada
sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$ 94.130,67 R$ 31.595,78), correspondente à
estimativa de CSLL em dezembro/2002 que excede a falta de recolhimento apurada
no ajuste anual.
Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da aprovação da súmula,
nos termos do voto condutor do Acórdão no 120100.235, de lavra do Conselheiro
Guilherme Adolfo dos Santos Mendes:
[...]
O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não implica
necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode ocorrer também
que uma omissão de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso.
Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos posteriores ao mês do fato gerador, o
impacto da omissão sobre a tributação anual foi menor que o sofrido na
antecipação mensal. Desse modo, a absorção deve é apenas parcial.
Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base tributável
anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base estimada de R$
8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada relativa à estimativa de
imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 3.826.453,79 (R$
8.902.754,18– R$ 5.076.300,39), parcela essa que não foi absorvida pelo delito de
não recolhimento definitivo, sobre o qual foi aplicada a multa proporcional.
Abaixo, segue a discriminação dos valores:
Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79
Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45
Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72
Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55
[...]
A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a identificação dos
requisitos expressos no enunciado e a análise das circunstâncias do caso concreto, a fim
de conferir eficácia à súmula, mas não aplica-la a casos distintos. Assim, a referência
expressa ao fundamento legal das exigências às quais se aplica o entendimento sumulado
limita a sua abrangência, mas a adoção de expressões cujo significado não pode ser
Fl. 8984
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identificado a partir dos paradigmas da súmula confere liberdade interpretativa ao
julgador.
Como antes referido, no presente processo a multa isolada por falta de recolhimento das
estimativas mensais foi exigida para fatos ocorridos após alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
Sendo assim e diante do todo o exposto, não só não há falar na aplicação ao caso da
Súmula CARF no 105, como não se pode cogitar da impossibilidade de lançamento da
multa isolada por falta de recolhimento das estimativas após o encerramento do ano-
calendário.
Como se viu, a multa de 50% prevista no inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 e
calculada sobre o pagamento mensal de antecipação de IRPJ e CSLL que deixe de ser
efetuado penaliza o descumprimento do dever de antecipar o recolhimento de tais
tributos e independe do resultado apurado ao final do ano-calendário e da eventual
aplicação de multa de ofício.
Nessa condição, a multa isolada é devida ainda que se apure prejuízo fiscal ou base
negativa de CSLL, conforme estabelece a alínea "b" do referido inciso II do art. 44 da Lei no
9.430, de 1996, sendo que não haveria sentido em comando nesse sentido caso não se
pudesse aplicar a multa após o encerramento do ano-calendário, eis que antes de
encerrado o ano sequer pode se determinar se houve ou não prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa de CSLL.
No mesmo sentido do entendimento aqui manifestado citam-se os seguintes acórdãos
desta 1a Turma da CSRF: 9101-002.414 (de 17/08/2016), 9101-002.438 (de 20/09/2016) e
9101-002.510 (de 12/12/2016).
É de se negar, portanto, provimento ao recurso da Contribuinte, mantendo-se o
lançamento de multa isolada por falta de recolhimento das estimativas. (destaques do
original)
Especificamente acerca do princípio da consunção, vale o acréscimo das razões de
decidir adotadas pelo Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto e expostas, dentre outros, no
voto condutor do Acórdão no 9101-006.05615:
A alteração da redação do art. 44 da Lei no 9.430/96 buscou adequar o dispositivo face à
jurisprudência então dominante no CARF, mais precisamente a firmada em torno do
entendimento do então Conselheiro e Presidente de Câmara José Clóvis Alves, o qual
atacava a redação do caput do art. 44 da Lei no 9.430/96 ("Nos casos de lançamento de
ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de
tributo ou contribuição..."), e divisava bis in idem, entendendo que a "mesma" multa seria
aplicada quando do lançamento de ofício do tributo (Acórdão CSRF 01-05503 - 101-
134520).
Na nova redação do citado artigo, o caput não mais faz referência à diferença de tributo
(“Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas...”), sendo tal
expressão utilizada somente no inciso I, que trata da multa de 75% aplicada sobre a

15 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil
de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo
Guimarães da Fonseca (suplente convocado) e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício), e divergiram na
matéria os Conselheiros Lívia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto.
Fl. 8985
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diferença de tributo lançado de ofício. A multa isolada ora é tratada em dispositivo
específico (inciso II), que estabelece percentual distinto do da multa de ofício (esta é de
75%, e aquela de 50%). Vê-se, assim, que a nova multa isolada é aplicada, em percentual
próprio, sobre o valor do pagamento mensal que deixou de ser efetuado a título de
estimativa, não mais se falando em diferença sobre tributo que deixou de ser recolhido.
Em voto que a meu ver bem reflete a tese aqui exposta, o ilustre Conselheiro GUILHERME
ADOLFO DOS SANTOS MENDES foi preciso na análise do tema (Acórdão 103-23.370,
Sessão de 24/01/2008):
[...]
Nada obstante, as regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente
diferentes das normas de imposição tributária, a começar pela circunstância
essencial de que o antecedente das primeiras é composto por uma conduta
antijurídica, ao passo que das segundas se trata de conduta lícita.
Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de
obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário.
Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há a
PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL.
A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma
punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional.
Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa o
delito.
É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário do
que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada como
delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funções
preventivas.
Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisórios ou excepcionais.
Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária, EDUC,
1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina acerca da
aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais.
No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em
razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3o:
Art. 3o - A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de sua
duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se ao fato
praticado durante sua vigência.
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos,
pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e
exemplifico.
Como é previsível, no caso das extraordinárias, e certo, em relação às temporárias,
a cessação de sua vigência, a exclusão da punição implicaria a perda de eficácia de
suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia de, em breve,
deixarem de ser punidos. É o caso de uma lei que impõe a punição pelo
descumprimento de tabelamento temporário de preços. Se após o período de
tabelamento, aqueles que o descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a
Fl. 8986
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garantia prévia disso, por que então cumprir a lei no período em que estava
vigente?
Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente análoga
à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever de
antecipar não ser temporária, cada dever individualmente considerado é provisório
e diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizará no ano
seguinte.”
Desse modo, após o advento da MP no 351/2007, entendo que as multas isoladas devem
ser mantidas, ainda que aplicadas em concomitância com as multas de ofício pela
ausência de recolhimento/pagamento de tributo apurado de forma definitiva. Tal
conclusão decorre da constatação de se tratarem de penalidades distintas, com origem
em fatos geradores e períodos de apuração diversos, e ainda aplicadas sobre bases de
cálculos diferenciadas. A legislação, em nenhum momento, vedou a aplicação
concomitante das penalidades em comento.
Em complemento, e em especial em relação à suposta aplicação do princípio da
consunção, transcrevo o entendimento firmado pelo Conselheiro Leonardo de Andrade
Couto em seus votos sobre o tema em debate:
“Manifestei-me em outras ocasiões pela aplicação ao caso do princípio da
consunção, pelo qual prevalece a penalidade mais grave quando uma pluralidade
de normas é violada no desenrolar de uma ação.
De forma geral, o princípio da consunção determina que em face a um ou mais
ilícitos penais denominados consuntos, que funcionam apenas como fases de
preparação ou de execução de um outro, mais grave que o(s) primeiro(s), chamado
consuntivo, ou tão-somente como condutas, anteriores ou posteriores, mas
sempre intimamente interligado ou inerente, dependentemente, deste último, o
sujeito ativo só deverá ser responsabilizado pelo ilícito mais grave.16.
Veja-se que a condição básica para aplicação do princípio é a íntima interligação
entre os ilícitos. Pelo até aqui exposto, pode-se dizer que a intenção do legislador
tributário foi justamente deixar clara a independência entre as irregularidades,
inclusive alterando o texto da norma para ressaltar tal circunstância.
No voto paradigma que decidiu casos como o presente sob a ótica do princípio da
consunção, o relator cita Miguel Reale Junior que discorre sobre o crime
progressivo, situação típica de aplicação do princípio em comento.
Pois bem. Doutrinariamente, existe crime progressivo quando o sujeito, para
alcançar um resultado normativo (ofensa ou perigo de dano a um bem jurídico),
necessariamente deverá passar por uma conduta inicial que produz outro evento
normativo, menos grave que o primeiro.
Noutros termos: para ofender um bem jurídico qualquer, o agente,
indispensavelmente, terá de inicialmente ofender outro, de menor gravidade —
passagem por um minus em direção a um plus. 17 (destaques acrescidos).

16 RAMOS, Guilherme da Rocha. Princípio da consunção: o problema conceitual do crime progressivo e da
progressão
criminosa.
Jus
Navigandi,
Teresina,
ano
5,
n.
44,
1
ago.
2000.
Disponível
em:
<http://jus.uol.com.br/revista/texto/996>. Acesso em: 6 dez. 2010.
17 Idem, Idem
Fl. 8987
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Estaríamos diante de uma situação de conflito aparente de normas. Aparente
porque o princípio da especialidade definiria a questão, com vistas a evitar a
subsunção a dispositivos penais diversos e, por conseguinte, a confusão de efeitos
penais e processuais.
Aplicando-se essa teoria às situações que envolvem a imputação da multa de ofício,
a irregularidade que gera a multa aplicada em conjunto com o tributo não
necessariamente é antecedida de ausência ou insuficiência de recolhimento do
tributo devido a título de estimativas, suscetível de aplicação da multa isolada.
Assim, não há como enquadrar o conceito da progressividade ao presente caso,
motivo pelo qual tal linha de raciocínio seria injustificável para aplicação do
princípio da consunção.
Ainda seguindo a analogia com o direito penal, a grosso modo poder-se-ia dizer
que a situação sob exame representaria um concurso real de normas ou, mais
especificamente, um concurso material: duas condutas delituosas causam dois
resultados delituosos.
Abstraindo-se das questões conceituais envolvendo aspectos do direito penal, a Lei
no 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no recolhimento do
tributo devido a título de estimativas, não estabeleceu qualquer limitação quanto à
imputação dessa penalidade juntamente com a multa exigida em conjunto com o
tributo.” (destaques do original)
Nestes termos, ainda que as infrações cometidas repercutam na apuração da
estimativa mensal e do ajuste anual, diferentes são as condutas punidas: o dever de antecipar e o
dever de recolher o tributo devido ao final do ano-calendário. As alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007, por sua vez, não
excetuaram a aplicação simultânea das penalidades, justamente porque diferentes são as
condutas reprimidas, o mesmo se verificando na Instrução Normativa SRF no 93, de 1997,
replicado atualmente na Instrução Normativa RFB no 1700, de 2017, que em seu art. 52 prevê a
imposição, apenas, da multa isolada durante o ano-calendário, enquanto não ocorrido o fato
gerador que somente se completará ao seu final, restando a possibilidade de aplicação
concomitante com a multa de ofício, depois do encerramento do ano-calendário, reconhecida
expressamente em seu art. 53. Veja-se:
Art. 52. Verificada, durante o ano-calendário em curso, a falta de pagamento do IRPJ ou da
CSLL por estimativa, o lançamento de ofício restringir-se-á à multa isolada sobre os valores
não recolhidos.
§ 1o A multa de que trata o caput será de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do
pagamento mensal que deixar de ser efetuado.
§ 2o As infrações relativas às regras de determinação do lucro real ou do resultado
ajustado, verificadas nos procedimentos de redução ou suspensão do IRPJ ou da CSLL a
pagar em determinado mês, ensejarão a aplicação da multa de ofício sobre o valor
indevidamente reduzido ou suspenso.
§ 3o Na falta de atendimento à intimação de que trata o § 1o do art. 51, no prazo nela
consignado, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil procederá à aplicação da multa
Fl. 8988
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de que trata o caput sobre o valor apurado com base nas regras previstas nos arts. 32 a
41, ressalvado o disposto no § 2o do art. 51.
§ 4o A não escrituração do livro Diário ou do Lalur de que trata o caput do art. 310 até a
data fixada para pagamento do IRPJ e da CSLL do respectivo mês, implicará
desconsideração do balanço ou balancete para efeito da suspensão ou redução de que
trata o art. 47 e a aplicação do disposto no § 2o deste artigo.
§ 5o Na verificação relativa ao ano-calendário em curso o livro Diário e o Lalur a que se
refere o § 4o serão exigidos mediante intimação específica, emitida pelo Auditor-Fiscal da
Receita Federal do Brasil.
Art. 53. Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o término
do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá:
I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal que
deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e
II - o IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado apurado em
31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora
contados do vencimento da quota única do tributo.
Observe-se, também, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acerca
do tema foram editadas, apenas, no âmbito da 2a Turma, e o posicionamento desta, inclusive, está
renovado em acórdão mais recente, mas sem acréscimos nas razões de decidir, exarado nos autos
do Agravo Interno no Agravo em Recurso Especial no 1.603.525/RJ, proferido em 23/11/202018 e
assim ementado:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N. 9.430/96
(REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE
NO CASO.
I - Na origem, trata-se de ação objetivando a anulação de três lançamentos tributários, em
virtude da existência de excesso do montante cobrado.
II - Após sentença que julgou parcialmente procedente o pleito elaborado na exordial,
foram interpostas apelações pelo contribuinte e pela Fazenda Nacional, recursos que
tiveram, respectivamente, seu provimento parcialmente concedido e negado pelo
Tribunal Regional Federal da 2a Região, ficando consignado o entendimento de que é
ilegal a aplicação concomitante das multas de ofício e isolada, previstas no art. 44 da Lei n.
9.430/1996.
III - Conquanto a parte insista que a única hipótese em que se poderá cobrar a multa
isolada é se não for possível cobrar a multa de ofício, a jurisprudência do Superior Tribunal
de Justiça é pacífica ao afirmar que é ilegal a aplicação concomitante das multas isolada e
de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/1996. Nesse sentido: REsp
1.496.354/PR, relator Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 17/3/2015,
DJe 24/3/2015 e AgRg no REsp 1.499.389/PB, relator Ministro Mauro Campbell Marques,
Segunda Turma, julgado em 17/9/2015, DJe 28/9/2015.
IV - Agravo interno improvido.

18 Os Srs. Ministros Herman Benjamin, Og Fernandes, Mauro Campbell Marques e Assusete Magalhães votaram com o
Sr. Ministro Relator Francisco Falcão.
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Recentemente, porém, noticiou-se que as duas turmas do Superior Tribunal de
Justiça teriam se alinhado sob este entendimento, nos termos dos julgados proferidos à
unanimidade no REsp no 2.104.963/RJ19, de 05/12/2023, e no REsp no 1.708.819/RS20, de
07/11/2023.
Primeiramente cabe observar que o REsp no 2.104.963/RJ não teve em conta
exigência cumulada de multa proporcional com multa de ofício isolada por falta de recolhimento
de estimativas. A cumulação da multa proporcional, no caso, se deu com multa de ofício aplicada
por inobservância do dever de manter arquivos magnéticos, como registrado no voto condutor do
acórdão de 05/12/2023:
Em suma, ao se examinar a pretensão fazendária posta neste apelo especial, verificar-se-á
que a discussão nestes autos em epígrafe, defende a exigência concomitante e cumulada
das multas tributárias impostas à contribuinte, seja em face da exigibilidade da infração
fiscal imposta de ofício, pelo descumprimento de obrigação tributária acessória, seja pela
multa fiscal impingida em razão da inobservância da obrigação tributária concernente ao
dever da contribuinte de entregar corretamente a autoridade fiscal, os arquivos digitais
com registros contábeis, nos termos do artigo 12, inciso III, da Lei 8.212/1991.
De toda a sorte, como antes registrado, a Segunda Turma do Superior Tribunal de
Justiça já vinha se manifestando contrariamente à cumulação da multa de ofício proporcional com
a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas. Apenas que tal julgado, de 2020, contou
com a participação de Ministros que não mais integram a Segunda Turma.
Com respeito ao julgado proferido no REsp no 1.708.819/RS, releva notar que a
unanimidade foi extraída sem a participação do Ministro Benedito Gonçalves, ausente
justificadamente. Ainda, embora os fundamentos da decisão em questão tratem dos dispositivos
legais que autorizam a aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas
concomitantemente com a multa proporcional, nas duas passagens do voto que referem o caso
em discussão, vê-se que o questionamento era dirigido a penalidades no âmbito aduaneiro:
O magistrado a quo denegou a ordem, decisum este mantido pelo Tribunal Regional
Federal da 4a Região, por fundamentos que podem ser resumidos nos seguintes termos:
(I) constituem multas isoladas aquelas aplicadas pela Administração Aduaneira em
decorrência de infração administrativa ao controle das importações; (II) a multa isolada
pela incorreta classificação da mercadoria importada tem natureza diversa da multa de
ofício. Esta última objetiva penalizar o contribuinte que deixa de recolher os tributos de
forma voluntária e sua aplicação não implica ilegalidade, podendo, inclusive, incidir de
forma cumulativa; e (III) a concessão de parcelamento é atividade discricionária da
administração tributária, devendo o optante submeter-se às suas regras especiais e
condições bem como aos seus requisitos.
[...]

19 A Sra. Ministra Assusete Magalhães, os Srs. Ministros Afrânio Vilela, Francisco Falcão e Herman Benjamin votaram
com o Sr. Ministro Relator Mauro Campbell Marques.
20 Os Srs. Ministros Regina Helena Costa, Gurgel de Faria e Paulo Sérgio Domingues (Presidente) votaram com o Sr.
Ministro Relator Sérgio Kukina. Ausente, justificadamente, o Sr. Ministro Benedito Gonçalves.
Fl. 8990
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Na espécie, entendeu o acórdão recorrido pela possibilidade de cumulação das multas,
nos seguintes termos (fls. 620/621):
Como se vê, pretende a impetrante o reconhecimento de que as multas
administrativas aplicadas constituem multa de ofício, para fins de gozo dos
benefícios previstos na Lei 11.941 de 2009, que estabelece regime de
parcelamento de débitos tributários. Com efeito, cabe observar que a multa de
ofício objetiva penalizar o contribuinte que deixa de recolher os tributos de forma
voluntária e, com isso, obriga o Fisco, mediante complexo procedimento de
fiscalização, a verificar a ocorrência do fato gerador, determinar a matéria
tributável e calcular o montante do tributo devido. Todavia, a multa aqui analisada
decorre da infração administrativa ao controle das importações, sendo irrelevante
que tenha havido ou não o pagamento dos tributos incidentes na importação. É
certo, pois, que se trata de multa isolada, e não de multa de ofício. No que se
refere à alegação de impossibilidade de cumulação da multa isolada e de ofício,
melhor sorte não assiste à impetrante. Conforme esclareceu o juiz da causa, 'a
multa isolada pela incorreta classificação da mercadoria importada - caso dos autos
- tem expressa permissão para ser aplicada cumulativamente com outras
penalidades administrativas, conforme disposto no § 2o do art. 84 da Medida
Provisória 2.158-35/2001.
[...]
Estes descompassos impedem qualquer cogitação de mudança do entendimento
até então afirmado por esta Conselheira.
Cabe esclarecer, por fim, que a Súmula CARF no 82 confirma a presente exigência.
Isto porque o entendimento consolidado de que após o encerramento do ano-calendário, é
incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas decorre,
justamente, da previsão legal de aplicação da multa de ofício isolada quando constatada tal
infração. Ou seja, encerrado o ano-calendário, descabe exigir as estimativas não recolhidas, vez
que já evidenciada a apuração final do tributo passível de lançamento se não recolhido e/ou
declarado. Contudo, a lei não deixa impune o descumprimento da obrigação de antecipar os
recolhimentos decorrentes da opção pela apuração do lucro real, estipulando desde a redação
original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa por falta de
recolhimento das estimativas, assim formalizada sem o acompanhamento do principal das
estimativas não recolhidas que passarão, antes, pelo filtro da apuração ao final do ano-calendário.
Estas as razões, portanto, para DAR PROVIMENTO ao recurso especial da Fazenda
Nacional, para restabelecer as exigências de “multas isoladas concomitantes”.

Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa

Fl. 8991
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