Tribunal: CARF
Processo: 10665.721831/2017-13
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO MONTEIRO LOUREIRO AMORIM
Órgão colegiado: Terceira Turma Extraordinária da Segunda Seção / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-12-10
Data de publicação: 2026-02-09

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2015 a 30/12/2016
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. ENTIDADE BENEFICENTE. CERTIFICADO. ISENÇÃO COTA PATRONAL.
Somente fará jus à isenção da cota patronal das contribuições previdenciárias a entidade beneficente de assistência social que cumprir, cumulativamente, as exigências legais. Nos termos da tese firmada pelo STF, é constitucional a exigência do CEBAS, pois este é apenas um aspecto procedimental da imunidade, e não uma contrapartida ou definição do modo beneficente de atuação das entidades de assistência social.

ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. MATÉRIA SUMULADA.
De acordo com o disposto na Súmula no 02, o CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10665.721831/2017-13
ACÓRDÃO
2003-006.868 – 2a SEÇÃO/3a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
12 de dezembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
IGREJA CAMINHO DA SALVACAO
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2015 a 30/12/2016
CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS.
ENTIDADE
BENEFICENTE.
CERTIFICADO. ISENÇÃO COTA PATRONAL.
Somente fará jus à isenção da cota patronal das contribuições
previdenciárias a entidade beneficente de assistência social que cumprir,
cumulativamente, as exigências legais. Nos termos da tese firmada pelo
STF, é constitucional a exigência do CEBAS, pois este é apenas um aspecto
procedimental da imunidade, e não uma contrapartida ou definição do
modo beneficente de atuação das entidades de assistência social.

ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. MATÉRIA SUMULADA.
De acordo com o disposto na Súmula no 02, o CARF não é competente para
se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer
parcialmente do recurso voluntário interposto, não se apreciando as alegações tocantes a
inconstitucionalidades, para, na parte conhecida, negar-lhe provimento.

Assinado Digitalmente
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim – Relator

Fl. 411
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 10665.721831/2017-13
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Assinado Digitalmente
Francisco Ibiapino Luz – Presidente Substituto

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Francisco Ibiapino Luz
(presidente substituto), Leonardo Nunez Campos (substituto integral), Rodrigo Monteiro Loureiro
Amorim, Ronnie Soares Anderson (substituto integral).

RELATÓRIO
Cuida-se de Recurso Voluntário de fls. 369/408, interposto contra decisão da DRJ no
Juiz de Fora/MG, de fls. 348/356, que julgou procedente o lançamento referente à Contribuição
Social referente a parte patronal, com adicional ao SAT/RAT, e as contribuições devidas a
Terceiros, incidentes sobre a remuneração de segurados empregados, conforme autos de infração
de fls. 02/11 e fls. 12/17, lavrados em 27/10/2017, relativo a fatos geradores ocorridos no período
de 01/01/2015 a 30/12/2016, com ciência da RECORRENTE em 06/11/2017, mediante AR de fl.
244.1
O crédito tributário objeto do presente processo administrativo foi apurado no
valor de R$ 1.250.465,63 e de R$ 255.247,52, na ordem dos autos de infração acima descrita, já
inclusos juros de mora (até o mês da lavratura) e multa de ofício.
De acordo com o relatório fiscal, acostado às fls. 20/29, ora sintetizado pela DRJ de
Origem com clareza e precisão, o presente lançamento diz respeito ao que segue:
No Relatório Fiscal de fls. 20/29 o Auditor informa que o objetivo do
procedimento fiscal foi de averiguar a existência de:
• Divergência de contribuição da EMPRESA sobre bases de cálculo declaradas em
Guias de Recolhimento do Fundo de Garantia e Informações à Previdência Social;
• Divergência de GILRAT sobre bases de cálculo declaradas em Guias de
Recolhimento do Fundo de Garantia e Informações à Previdência Social;
• Divergência de contribuição para outras ENTIDADES E FUNDOS sobre bases de
cálculo declaradas em Guias de Recolhimento do Fundo de Garantia e
Informações à Previdência Social.
Prossegue o Auditor com a transcrição da legislação previdenciária, que dispõe
sobre o conceito de salário de contribuição e o valor das alíquotas.
Informa que no período de 01/2015 a 12/2015 – 13/2015 – 01/2016 a 09/2016 o
sujeito passivo transmitiu Guias de Recolhimento do Fundo de Garantia por
Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social – GFIP, com o código FPAS
515 e como optante pelo Simples Nacional e no período de 01/2015 a 12/2015 –
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01/2016 a 12/2016 e 13/2016, transmitiu as GFIP com código FPAS 639 – entidade
beneficente de assistência social
Ressalta que em ambos, os casos, os códigos FPAS, foram informados
incorretamente, uma vez que o sujeito passivo não é optante pelo Simples
Nacional e não possui o Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social
– CEBAS, conforme GFIP descrita na planilha integrante do Relatório Fiscal.
Observa o Auditor que:
...... embora houvesse a transmissão de duas GFIP’S com código FPAS distintos no
período de 01/2015 a 12/2015 e 01/2016 a 09/2016, somente nas competências
de 06/2016 a 09/2016 o valor originário apurado considerou as contribuições
declaradas em ambas as GFIP’S.
De 01/2015 a 05/2016 a contribuição previdenciária apurada foi a declarada na
GFIP com código FPAS 515 e no período de 10/2016 a 13/2016 a declarada na
GFIP com código FPAS 639.
As guias de recolhimento por tempo de serviço e informações à previdência social
– GFIP, transmitidas pelo sujeito passivo antes do início do procedimento fiscal,
com status 1 –exportas e cujas contribuições serviram de parâmetro de débito
compõem o anexo II do relatório fiscal.
• Considerando que o sujeito passivo não é optante pelo simples nacional;
• Considerando que o sujeito passivo não possui o certificado de entidade
beneficente de assistência social;
• Considerando que a contribuição previdenciária declarada em GFIP é a
descontada da remuneração paga aos segurados empregados da empresa;
• A contribuição da empresa e do empregador e a contribuição destinada a outras
entidades e fundos é objeto do auto de infração.
Aduz a fiscalização que a sonegação, fato que configura "em tese" a ocorrência
ilícito "sonegação de contribuição previdenciária" praticado pelo sujeito passivo,
relativo ao período de 01/2015 a 13/2016, será objeto de comunicação à
autoridade pública competente para a proposição de eventual ação penal -
Ministério Público Federal, em processo à parte.

Impugnação
A RECORRENTE apresentou sua Impugnação de fls. 249/297, em 01/12/2017. Ante a
clareza e precisão didática do resumo da Impugnação elaborada pela DRJ no Juiz de Fora/MG,
adota-se, ipsis litteris, tal trecho para compor parte do presente relatório:
Cientificada, a autuada oferece em 01/12/2017, a impugnação de fls. 249/297,
onde, em preliminar, ressalta a tempestividade da peça de defesa, alega ser de
competência do órgão de julgamento administrativos proferir de decisão sobre
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matéria constitucional, quando houver reiterada jurisprudência emanada do
Poder Judiciário.
Sobre este ponto aduz que:
1.2.3 - Portanto, consoante a jurisprudência já cristalizada pelo Poder
Judiciário e até no âmbito administrativo através das decisões dos extintos
Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda e do Conselho de
Recursos da Previdência Social, vê-se que não há impedimento para os
órgãos julgadores administrativos apreciar a matéria de direito com
alegação de ilegalidade ou inconstitucionalidade de norma jurídica, sendo-
lhes possível juridicamente decidir à respeito.
No mérito, após transcrever todo conteúdo do Relatório Fiscal, diz ter a
fiscalização cometido um grande equívoco na interpretação da situação fática
existente, pois a impugnante é instituição religiosa e associação beneficente de
assistência social, tendo, portanto, direito, à imunidade tributária, nos termos do
seu estatuto.
Diz in verbis:
3.6 - Conforme consta dos Arts. 1o e 2o de seu Estatuto Social, a Impugnante
enquadra-se na seguinte natureza jurídica:
“Art. 1o - A IGREJA CAMINHO DA SALVAÇÃO, regida por este estatuto e
normas legais a ela aplicáveis, fundada em 10 de outubro de 2007,
registrado sob o no 124.296, no Livro A, em 13/11/2007, no Cartório de
Registro Civil das Pessoas Jurídicas de Belo Horizonte/MG, é uma entidade
sem fins lucrativos, que terá duração por tempo indeterminado...
“3.7 – Por outro lado, a Impugnante tem por finalidades essenciais
conforme o Art. 2o do Estatuto Social:“a Igreja tem por finalidade(s), I)
ensinar as pessoas, que a caridade, as boas obras, seguindo o evangelho de
Jesus Cristo nosso salvador e Pai, nos elevam a Deus e a salvação da alma;
II) Divulgar o evangelho de Jesus Cristo contido na Bíblia e o exemplo de
suas obras sociais e milagres; III) formaram grupos de estudos e oração em
residência de fiéis e/ou no centro administrativo da entidade; IV) a Igreja
Caminho da Salvação, manterá um centro comunitário, denominado
“CENTRO DE APOIO A PORTADORES DE DOENÇAS ONCOLÓGICAS (CÂNCER),
o centro de apoio a portadores de câncer, socorrerá pessoas de qualquer
idade, comprovadamente carentes e que necessitam de alimentos,
remédios e o que mais fizer parte do tratamento , receberá também a luz
dos ensinamentos da Igreja Caminho da Salvação, aos que também buscam
conforto espiritual.”.
3.8 - Conforme se vê pelos atos constitutivos (estatuto) em anexo, a
Impugnante é entidade que presta exclusivamente serviços de assistência
social, sendo beneficiária da imunidade constitucional prevista no art. 150,
VI, “c” e 195, § 7o da CF/88. Como tal, tem registro:
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a) - No Cartório do Registro Civil das Pessoas Jurídicas;
c) - No Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas do Ministério da Fazenda -
CNPJ;
d) - Detém o título de Utilidade Pública Municipal conforme documentação
ora juntada aos autos. (Doc. anexo)
e) – Mantém escrituração contábil regular revestida das formalidades legais
e capaz de comprovar a efetividade das operações financeiras que realiza
conforme se comprova pela juntada das Demonstrações Financeiras dos
anos-calendário de 2015 e 2016. (Doc. anexo)
(...)
3.9 - Desnecessário reafirmar que a Impugnante preenche todos os
requisitos para a fruição dos benefícios de imunidade tributária insculpidos
na Constituição Federal de 1988.
Portanto, a Impugnante é entidade beneficente de assistência social,
dedicando-se à atividade prevista na Constituição Federal como beneficiária
de imunidade tributária e de contribuições para a seguridade social
previstas no art. 150, VI, “c” e 195, § 7o.
Ressalta que para a fruição do benefício, deve acatar as exigências contidas no
art. 14 do CTN e não lhes são aplicáveis as regras da Lei 12.101/2009, em razão da
competência privativa da Lei Complementar para disciplinar as limitações
constitucionais. Cita a decisão proferida no RE566622, publicado em 28/08/2017
e outras decisões judiciais sobre o tema.
A seguir, em longo arrazoado, discorre sobre imunidade e o conceito de entidades
de assistência social, conforme prevista na Constituição Federal, transcreve
ensinamentos de doutrinadores e decisões dos tribunais superiores sobre o tema.

Da Decisão da DRJ
Quando da apreciação do caso, a DRJ no Juiz de Fora/MG julgou procedente o
lançamento, conforme ementa abaixo (fls. 348/356):
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2015 a 30/12/2016
TEMPLOS. ALCANCE DA IMUNIDADE
A imunidade prevista na alínea “b” do inciso VI do art. 150, da Constituição
Federal aplica-se, exclusivamente, a impostos incidentes sobre o patrimônio,
renda ou serviços relacionados com as finalidades essenciais dos templos de
qualquer culto e não se estende a qualquer outro tributo.
DECISÃO JUDICIAL SOB O RITO DE REPERCUSSÃO GERAL
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A aquiescência por parte da RFB de decisão judicial sob o rito de repercussão
geral, está condicionada à manifestação do Procurador-Geral a Fazenda Nacional
que, conforme o art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 1, de 12 de janeiro de
2014, será feita por meio de Nota Explicativa, que incluirá ou não a matéria objeto
da decisão na lista de dispensa de contestar e recorrer.
ISENÇÃO DA CONTRIBUIÇÃO PATRONAL PARA A SEGURIDADE SOCIAL.
REQUISITOS. CERTIFICAÇÃO.
Somente fazem jus à isenção do pagamento das contribuições patronais para
custeio da seguridade social, as entidades beneficentes de assistência social que
atendam os requisitos estabelecidos em lei, dentre eles, a certificação como
Entidades Beneficentes de Assistência Social.
INCONSTITUCIONALIDADE. NÃO APRECIAÇÃO.
Não cabe apreciação, pela instância administrativa, de alegações de ilegalidade e
ou inconstitucionalidade de leis e atos normativos em vigor, a qual incumbe ao
Poder Judiciário.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido

Do Recurso Voluntário
A RECORRENTE foi devidamente intimada da decisão da DRJ em 10/05/2018,
conforme AR de fl. 365, apresentou recurso voluntário de fls. 369/408, em 11/06/2018.
Em suas razões, reiterou os argumentos da impugnação.
Este processo compôs lote sorteado para este relator em Sessão Pública.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Relator
O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos legais, razões por
que dele conheço.

MÉRITO
Imunidade das Contribuições Previdenciárias. Entidade Beneficente
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Inicialmente, cumpre ressaltar que toda a defesa da contribuinte gira em torno do
seu reconhecimento como entidade imune, não havendo nenhum questionamento acerca da base
de cálculo, determinação da atividade da contribuinte e, consequentemente, estipulação das
alíquotas SAT/RAT e das contribuições de Terceiros consideradas pela fiscalização.
Ademais, toda a tese de defesa apresentada pela RECORRENTE diz respeito à
discussão já sedimentada pelo Supremo Tribunal Federal a respeito de apenas ser possível a
fixação de requisitos para o gozo da imunidade do art. 195, § 7o, da Constituição Federal, por meio
de lei complementar, e não de lei ordinária.
Deste modo, afirma a contribuinte que “os requisitos necessários para que seja
usufruído o benefício da imunidade pelas entidades sem fins lucrativos são os previstos no art. 14
do CTN, quais sejam: 1) não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a
qualquer título; 2) aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus
objetivos institucionais; 3) manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos
de formalidades capazes de assegurar sua exatidão” (fl. 385).
Portanto, a despeito do longo arrazoado apresentado pela RECORRENTE, dos
conceitos trazidos, das interpretações apresentadas e das discussões doutrinárias expostas, trata-
se, efetivamente, de questão constitucional já apreciada pelo STF, com julgamento definitivo.
Em seu recurso, a contribuinte afirma, em suma, que a certificação de entidade
beneficente não pode ser exigida mediante Lei Ordinária e que não há lei complementar prevendo
esta exigência. Entende que cumpriu todos os requisitos para gozar da imunidade às contribuições
para seguridade social, posto que efetivamente desenvolve atividade beneficente e que é
reconhecida como de utilidade pública.
No entanto, a autoridade fiscal apontou que a RECORRENTE “não possui o
certificado de entidade beneficente de assistência social” – CEBAS (fl. 24). Desta feita, não cumpria
os requisitos estabelecidos pela Lei no 12.101/2009, vigente à época da ocorrência dos fatos
geradores, para fazer jus à imunidade das contribuições previdenciárias. Transcreve-se os
seguintes trechos do Relatório Fiscal (fls. 23/29):
Em ambos os casos os códigos FPAS foram informados incorretamente, uma vez
que o sujeito passivo não é optante pelo simples nacional e não possui o
Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social – CEAS.
(...)
• Considerando que o sujeito passivo não é optante pelo simples nacional;
• Considerando que o sujeito passivo não possui o certificado de entidade
beneficente de assistência social;
• Considerando que a contribuição previdenciária declarada em GFIP é a
descontada da remuneração paga aos segurados empregados da empresa;
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• A contribuição da empresa e do empregador e a contribuição destinada a outras
entidades e fundos é objeto do auto de infração.
Ou seja, o lançamento restou motivado pelo descumprimento do requisito
estabelecido em lei, qual seja, a comprovação de ser o contribuinte portador do Certificado de
Entidade Beneficente de Assistência Social (CEBAS).
Por sua vez, a RECORRENTE afirma em suas razões de defesa que “é indiscutível que
é a lei complementar o instrumento que deve trazer os requisitos para conceder a imunidade. Esta
lei complementar, no caso é o Código Tributário Nacional, e os pressupostos estariam elencados
em seu art. 14” (fl. 382), e que “em fevereiro/2017, o STF decidiu a questão, quando do julgamento
do Recurso Extraordinário 566.622, no sentido de que os requisitos para o gozo da imunidade
tributária devem ser regidos por Lei Complementar” (fl. 384).
Assim, alega que cumpre os requisitos constitucionais e também aqueles previstos
no art. 14 do CTN (lei complementar) para ser enquadrado como entidade imune.
Antes de analisar o caso concreto, cumpre fazer alguns esclarecimentos acerca da
exigência do CEBAS como requisito para isenção das contribuições previdenciárias.
No que diz respeito às entidades beneficentes de assistência social, o art. 195, §7o,
da Constituição Federal prevê a imunidade dessas entidades em relação às contribuições
destinadas à seguridade social, desde que atendam às exigências estabelecidas em lei:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta
e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da
União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes
contribuições sociais: (...)
§ 7o São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades
beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em
lei. (Grifou-se)
Apesar do texto constitucional empregar a expressão “isentas”, trata-se de
verdadeira hipótese de imunidade, conforme decidido pelo Supremo Tribunal Federal (“STF”) na
Ação Direta de Inconstitucionalidade no 2.028/DF e no RE 566.622/RS, por se tratar de limitação
ao poder de tributar estabelecida pela própria constituição.
De início, quanto ao tema envolvendo a exigência de requisitos para a isenção das
contribuições apenas por lei complementar, não compete a esta Corte administrativa reconhecer
a inconstitucionalidade de normas, como bem pontuado pela Súmula CARF no 02, que assim
dispõe:
Súmula CARF no 2
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
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Assim, mesmo diante do argumento de que este requisito apenas poderia ter sido
estabelecido por lei complementar, não compete a esta Corte administrativa reconhecer a
inconstitucionalidade de normas, sendo vedado aos membros do CARF afastar a aplicação de
norma legal sob fundamento de inconstitucionalidade, nos termos do art. 62 do RICARF.
Apenas devem ser deixadas de aplicar as normas que já tenham sido declaradas
inconstitucionais por decisão definitiva plenária do Supremo Tribunal Federal, conforme art. 62,
§1o, II, do RICARF.
Neste sentido, cumpre mencionar que a questão envolvendo a exigência de lei
complementar como forma de definir os requisitos para a isenção por parte das entidades
filantrópicas foi levada ao crivo do Supremo Tribunal Federal – STF que, no julgamento do Recurso
Extraordinário RE 566.622/RS, tema com repercussão geral reconhecida (tema 0032), fixou a
seguinte tese:
"A lei complementar é forma exigível para a definição do modo beneficente de
atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7o, da
CF, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por
elas observadas".
O STF, quando da análise conjunta do mérito dos embargos de declaração opostos
nos autos da ADI 2.028, da ADI 2.036,da ADI 2.621, da ADI 2.228 e do RE 566.622, entendeu que
os aspectos procedimentais da imunidade, relacionados à certificação, à fiscalização e ao controle
das entidades beneficentes de assistência social podem ser regulamentados por lei ordinária; por
outro lado, é exigível a lei complementar para a definição do modo beneficente de atuação das
entidades de assistência social contempladas no art. 195, § 7o, da Lei Maior, especialmente no que
se refere à instituição de contrapartidas a serem por elas observadas.
Neste sentido, entendeu que vinculações restritivas “à livre disposição do indivíduo
para agir nos campos da benemerência ou da filantropia” bem como “definir que a imunidade
somente é aplicável se um determinado percentual da receita bruta for destinado à prestação
gratuita de serviços”, são matérias afetas à lei complementar; ao passo que outras questões, como
a mera certificação prevista no art. 55, II, da Lei no 8.212/91, poderia ser exigida mediante lei
ordinária.
O seguinte trecho do voto proferido pela Ministra Rosa Weber quando do
julgamento dos Embargos de Declaração no RE 566622, citando palavras dos Ministros Luiz Fux e
Dias Toffoli, esclarece a questão:
Acompanhei o voto proferido pelo eminente e saudoso Ministro Teori Zavascki
em sua integralidade. Destaquei, nessa linha, a necessária distinção, na exegese do art.
195, § 7o, da CF, entre os aspectos meramente procedimentais referentes à certificação, à
fiscalização e ao controle administrativo das entidades beneficentes de assistência social,
passíveis de definição em lei ordinária, e a definição do modo de atuação das entidades
contempladas no preceito, a exigir lei complementar.
Fl. 419
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No mesmo sentido votou o Ministro Luiz Fux, de cujo voto destaco o seguinte
excerto:
“Então, basicamente, tudo aquilo que influi diretamente da imunidade reclama lei
complementar, e aqueles aspectos procedimentais de habilitação de documentos,
apresentação dos documentos para ver a categorização da sociedade como
beneficente se submetem a uma lei ordinária para a qual não há necessidade de
quorum específico para isso.”
O Ministro Dias Toffoli acompanhou o voto proferido pelo Ministro Teori Zavacki
tanto em relação ao mérito das ações objetivas quanto em relação ao recurso
extraordinário, observando que “a lei complementar está reservada aos requisitos para a
concessão da referida imunidade, e a lei ordinária, não só a lei ordinária, mas também os
regramentos - existem vários regramentos infranormativos aí, não só infraconstitucionais,
mas infralegais - que são emitidos pelos órgãos públicos a respeito do tema, não podem
estabelecer requisitos, eles estabelecem, evidentemente, procedimentos”.
(destaques no original)
Em outro trecho de seu voto, a Excelentíssima Ministra Rosa Weber esclareceu o
seguinte:
Não paira dúvida, pois, sobre a convicção de que a delimitação do campo
semântico abarcado pelo conceito constitucional de “entidades beneficentes de assistência
social”, por inerente ao campo das imunidades tributárias, sujeita-se à regra de reserva de
lei complementar, consoante disposto no art. 146, II, da Carta Política.
Qual é, pois, a dificuldade que aqui se apresenta? Tanto a tese estrita (refletida na
ementa do RE 566.622 e na tese de repercussão geral do tema no 32) – segundo a qual
todo e qualquer aspecto relacionado ao regime jurídico das entidades beneficentes de
assistência social, de que cogita o art. 195, § 7o, da CF, somente pode ser positivado
mediante lei complementar – quando a tese flexível – segundo a qual aspectos meramente
procedimentais, que não dizem respeito à própria definição de tais entidades, podem ser
veiculados mediante lei ordinária – autorizam, consideradas as normas examinadas nos
casos em apreço, resultados similares: a procedência total das ADIs 2028 e 2036, parcial
das ADIs 2228 e 2621, e o provimento do RE 566.622.
No exame das ações diretas, a Corte concluiu pela inconstitucionalidade formal
de preceitos normativos não veiculados mediante lei complementar que inovavam na
ordem jurídica ao exigirem contrapartidas diversas para o gozo da imunidade objeto do art.
195, § 7o,da CF. Nesse enfoque, o resultado do julgamento das ADIs não deixa de ser
coerente com a procedência do recurso extraordinário.
As teses jurídicas subjacentes a uma e outra decisão se mostram, de fato,
antagônicas – circunstância ensejadora, aliás, da oposição dos presentes embargos de
declaração.
E a contradição entre as teses não se limita ao campo teórico, mas antes se traduz
em incerteza que se espraia para o campo normativo. É que, a prevalecer a tese consignada
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no voto condutor do julgamento do RE 566.622, deve ser reconhecida a declaração
incidental da inconstitucionalidade de todo o art. 55 da Lei no 8.212/1991, inclusive em
sua redação originária, cabendo ao art. 14 do CTN a regência da espécie.
A prevalecer, a seu turno, o voto condutor das ADIs, do Ministro Teori Zavascki,
deve ser reconhecida a declaração de inconstitucionalidade apenas do inciso III e dos §§ 3o,
4o e 5o do art. 55 da Lei no 8.212/1991, acrescidos pela Lei no 9.732/1998, permanecendo
constitucionalmente hígido o restante do dispositivo, em particular o seu inciso II, que,
objeto das ADIs 2228 e 2621, teve a pecha de inconstitucional expressamente afastada,
conforme o julgamento das ADIs, tanto em relação à sua redação originária quanto em
relação às redações que lhe foram dadas pelo art. 5o da Lei 9.429/1996 e pelo art. 3oda
Medida Provisória no 2.187-13/2001.
Há que ora definir, pelo menos, qual é a norma incidente à espécie, à luz do
enquadramento constitucional: se o art. 14 do CTN ou o art. 55 da Lei no 8.212/1991 (à
exceção do seu inciso III e dos §§ 3o, 4o e 5o,acrescidos pela Lei no 9.732/1998, declarados
inconstitucionais nas ações objetivas). Num caso, o CEBAS (Certificado de Entidade
Beneficente de Assistência Social) foi declarado constitucional e no outro foi declarado
inconstitucional.
Outro aspecto a ser enfrentado é o fato de que, tal como redigida, atese de
repercussão geral aprovada nos autos do RE 566.622 sugere a inexistência de qualquer
espaço normativo que pudesse ser integrado por legislação ordinária, o que, na minha
leitura, não é o que deflui do cômputo dos votos proferidos.
(...)
Conclusão
I. Embargos de declaração nas ADIs acolhidos em parte, sem efeito modificativo,
para: (i) sanando erro material, excluir das ementas das ADIs 2028 e 2036 a expressão “ao
inaugurar a divergência”, tendo em vista que o julgamento dessas duas ações se deu por
unanimidade; e (ii) prestar esclarecimentos, nos termos da fundamentação.
II. Embargos de declaração no RE 566.622 acolhidos em parte para, sanando os
vícios identificados:
(i) assentar a constitucionalidade do art. 55, II, da Lei no 8.212/1991, na redação
original e nas redações que lhe foram dadas pelo art. 5o da Lei 9.429/1996 e pelo art. 3o da
Medida Provisória no 2.187-13/2001; e
(ii) a fim de evitar ambiguidades, conferir à tese relativa ao tema no 32 da
repercussão geral a seguinte formulação:
“A lei complementar é forma exigível para a definição do modo beneficente de
atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7o, da
CF, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por
elas observadas.”
É como voto.
Fl. 421
DF CARF MF
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(destaques no original)
Sendo assim, nas palavras da Excelentíssima Ministra Rosa Weber, apesar de firmar
o entendimento de que a lei complementar é forma exigível para a definição do modo beneficente
de atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7o, da CF (instituição
de contrapartidas a serem por elas observadas), foi adotada uma “tese flexível – segundo a qual
aspectos meramente procedimentais, que não dizem respeito à própria definição de tais entidades,
podem ser veiculados mediante lei ordinária”.
Em síntese, o STF definiu ser legítima a atuação do legislador ordinário, no trato de
questões procedimentais, desde que não interfira com a própria caracterização da imunidade.
O referido julgamento não contemplou a Lei no 12.101/2009. No entanto, a tese
firmada pelo STF é no sentido de ser exigível lei complementar para a definição do modo
beneficente de atuação das entidades de assistência social contempladas.
Quanto à ADI 4480, o STF (após julgamento de embargos de declaração) concluiu o
seguinte:
“Ante o exposto, julgo parcialmente procedente a presente ação direta de
inconstitucionalidade para declarar a inconstitucionalidade formal do art. 13, III,
§1o, I e II, §§ 3o e 4o, I e II, §§ 5o, 6o e 7o; do art. 14, §§ 1o e 2o; do art. 18, caput;
do art. 29, VI, e do art. 31 da Lei 12.101/2009, com a redação dada pela Lei
12.868/2013, e declarar a inconstitucionalidade material do art. 32, § 1o, da Lei
12.101/2009”.
O disposto no art. 29, VI, da Lei no 12.101/2009, declarado inconstitucional, possui a
seguinte redação:
Art. 29. A entidade beneficente certificada na forma do Capítulo II fará jus à
isenção do pagamento das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23 da Lei no
8.212, de 24 de julho de 1991, desde que atenda, cumulativamente, aos seguintes
requisitos:
(...)
VI - conserve em boa ordem, pelo prazo de 10 (dez) anos, contado da data da
emissão, os documentos que comprovem a origem e a aplicação de seus recursos
e os relativos a atos ou operações realizados que impliquem modificação da
situação patrimonial;
Ou seja, conforme restou decidido pelo STF quando do julgamento da ADI 4480
(com decisão transitada em julgado em 24/04/2021), permanecem incólumes os dispositivos das
referidas leis ordinárias que estão lastreados no art. 14 do CTN, lei complementar que deve ser
observada, conforme entendimento do STF, pelo menos até que seja publicada nova lei
complementar específica para tratar da matéria. Assim, transcreve-se, abaixo, trecho do voto
proferido pelo Exmo. Relator Ministro Gilmar Mendes (Relator da ADI 4480) na ocasião:
Fl. 422
DF CARF MF
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Quanto ao art. 29 [da Lei no 12.101/2009] e seus incisos e ao art. 30, reitero que
só deverão ser considerados inconstitucionais na hipótese de estabelecerem
condições
inovadoras,
não
previstas
expressamente
pela
legislação
complementar, no caso, o art. 14 do Código Tributário Nacional, ou que dela não
puderem ser identificadas como consequências lógicas. Eis o teor dos referidos
dispositivos:
Sobre o CEBAS, a legislação em vigor à época dos fatos previa o seguinte:
Art. 29. A entidade beneficente certificada na forma do Capítulo II fará jus à
isenção do pagamento das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23 da Lei no
8.212, de 24 de julho de 1991, desde que atenda, cumulativamente, aos seguintes
requisitos:
(...)
Resta evidente que a caput do art. 29 exige a certificação da entidade beneficente,
e este dispositivo não foi declarado inconstitucional pelo STF.
Assim, entendo que a tese existente hoje no STF é no sentido de ser válida a
exigência do CEBAS por lei ordinária. Referida questão fica clara nas palavras expostas pelo
Ministro Luís Roberto Barroso no voto em que acompanhou a decisão da Ministra Relatora Rosa
Weber quando do julgamento do RE 566.622, em 18/12/2019. Na ocasião, o excelentíssimo
senhor Ministro observou o seguinte:
VOTO
O SENHOR MINISTRO LUÍS ROBERTO BARROSO - Presidente, também estou
votando na linha da Ministra Rosa Weber, para reconhecer a aparente
contradição, considerar constitucional o Cebas e reafirmar – porque não mudei
de opinião – o entendimento de que aspectos procedimentais das imunidades
podem estar previstos em leis ordinárias, enquanto os que estabelecem
condições para fruição material da imunidade devem estar previstos em lei
complementar.
Estou igualmente dando provimento aos embargos, em todos os feitos, na linha
proposta pela Ministra Rosa Weber. Apenas deixo claro que uma coisa é
procedimento e outra coisa é exigência material. Nessa linha, considero que o
Cebas é válido.
Portanto, acompanho a Ministra Rosa Weber.
Portanto, resta claro que a tese firmada pelo STF é de ser constitucional a exigência
do CEBAS, pois este é apenas um aspecto procedimental da imunidade, e não uma contrapartida
ou definição do modo beneficente de atuação das entidades de assistência social.
No caso concreto, conforme já apontado, o motivo determinante para a
desconsideração do auto enquadramento da RECORRENTE como entidade imune foi o fato desta
não possuir CEBAS no período fiscalizado.
Fl. 423
DF CARF MF
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Entendo ser válida a exigência do CEBAS para o gozo da imunidade, pelas razões
antes expostas, pois:
(i)
A tese firmada pelo STF é no sentido de ser válida a exigência do CEBAS por
lei ordinária; e
(ii)
Não pode o CARF negar vigência ao caput do art. 29 da Lei no 12.101/2009,
tendo em vista que:
a. não
compete
a
esta
Corte
administrativa
reconhecer
a
inconstitucionalidade de normas, sendo vedado aos membros do CARF
afastar
a
aplicação
de
norma
legal
sob
fundamento
de
inconstitucionalidade; e
b. apenas devem ser deixadas de aplicar as normas que já tenham sido
declaradas inconstitucionais por decisão definitiva plenária do Supremo
Tribunal Federal, o que não ocorreu no caso da exigência de CEBAS.
Deste modo, entendo que não merece prosperar a alegação do RECORRENTE, de
que bastaria o cumprimento do art. 14 do CTN para ser reconhecida como entidade imune, sendo
de rigor a exigência de CEBAS para o gozo da imunidade das contribuições previdenciárias.
Neste sentido, cito recente precedente deste CARF:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2012
PESSOA JURÍDICA QUE INVOCA A QUALIFICAÇÃO DE ENTIDADE BENEFICENTE DE
ASSISTÊNCIA SOCIAL. IMUNIDADE ESPECIAL PARA A SEGURIDADE SOCIAL
CONDICIONADA AO ATENDIMENTO DOS REQUISITOS LEGAIS. INEXISTÊNCIA DE
CERTIFICAÇÃO – CEBAS E DE REQUISITOS DO ART. 29, EXCETO INCISO VI, DA LEI
No 12.101 VIGENTE NA ÉPOCA DOS FATOS GERADORES. INOCORRÊNCIA DA
BENESSE.
A imunidade especial estabelecida na Constituição, mas condicionada aos
requisitos estabelecidos em Lei, das contribuições para a Seguridade Social
prevista no § 7o do art. 195 da Constituição Federal alcança exclusivamente a
entidade beneficente de assistência social que tenha atendido, cumulativamente,
todas as exigências normativas, em especial possuir a certificação de entidade
beneficente de assistência social – CEBAS.
Ausente a certificação, por regra, é impossível a fruição do benefício fiscal,
sendo incorreto o auto-enquadramento efetuado em FPAS 639 de entidade
imune. Intelecção da ADI 4480, além dos precedentes das ADIs convertidas em
ADPFs 2.028, 2.036, 2.621 e 2.228, bem como do RE-RG 566.622 (Tema 32 da
Repercussão Geral do STF).
Para ter direito à imunidade das contribuições sociais previdenciárias ou a isenção
das contribuições de Terceiros, a entidade deve cumprir todos os requisitos
previstos na legislação. Somente fazem jus ao benefício, na vigência da Lei no
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12.101, as entidades beneficentes de assistência social certificadas que cumpriam
cumulativamente os requisitos do art. 29, exceto inciso VI, da Lei no 12.101/2009.
(acórdão no 2004-000.243; Relator: Conselheiro Leonam Rocha de Medeiros;
Sessão de 30/07/2025)
No voto conduto do acórdão acima, o ilustre Conselheiro Relator apresentou os
seguintes argumentos:
Conforme se verifica nas próprias afirmações do recorrente, o sujeito passivo não
possuía a certificação de entidade beneficente de assistência social, logo não
poderia se qualificar como tal. Sobremais, na ADI 4480 o art. 29 da Lei no 12.101
(quase totalidade dos incisos e caput), exceto inciso VI, foi declarado
constitucional, constando no caput da norma a exigência de CEBAS para usufruir
da imunidade das contribuições previdenciárias (Constituição Federal, art. 195,
§7o) e da isenção da contribuição de Terceiros (Lei no 11.457, de 2007, art. 3o, §
3o).
Então, o lançamento que foca na inexistência de CEBAS previsto no caput do art.
29 e no descumprimento dos incisos do art. 29, exceto inciso VI, da Lei no 12.101,
é coerente e válido.
(...)
De qualquer sorte, considerando os termos da ADI 4480, além dos precedentes
das ADIs convertidas em ADPFs 2.028, 2.036, 2.621 e 2.228, bem como o RE-RG
566.622 (Tema 32 da Repercussão Geral do STF), a ausência do CEBAS é suficiente
ao lançamento.
Uma vez constatado o não cumprimento de qualquer um dos requisitos, surge o
dever da autoridade fiscal realizar o lançamento das contribuições sociais devidas em relação no
período correspondente.
Com a entrada em vigor da Lei no 12.101/2009 houve mudança significativa no
processo de verificação dos requisitos necessários para gozo da imunidade constitucional,
extinguindo-se a necessidade de um ato declaratório de reconhecimento da imunidade e, de igual
modo, de um processo administrativo prévio de cancelamento da isenção. Neste sentido, nos
casos em que for verificado o descumprimento dos requisitos para o gozo da isenção, é possível o
lançamento de ofício por parte da Receita Federal (autoridade competente para a cobrança de
tributos). Sobre o tema, destaca-se o conteúdo do art. 26, §3o, da Lei no 12.101/2009:
Art. 26. Da decisão que indeferir o requerimento para concessão ou renovação de
certificação e da decisão que cancelar a certificação caberá recurso por parte da
entidade interessada, assegurados o contraditório, a ampla defesa e a
participação da sociedade civil, na forma definida em regulamento, no prazo de
30 (trinta) dias, contado da publicação da decisão.
§ 1o O disposto no caput não impede o lançamento de ofício do crédito tributário
correspondente. (Incluído pela Lei no 12.868, de 2013)
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§ 2o Se o lançamento de ofício a que se refere o § 1o for impugnado no tocante
aos requisitos de certificação, a autoridade julgadora da impugnação aguardará o
julgamento da decisão que julgar o recurso de que trata o caput. (Incluído
pela Lei no 12.868, de 2013)
§ 3o O sobrestamento do julgamento de que trata o § 2o não impede o trâmite
processual de eventual processo administrativo fiscal relativo ao mesmo ou
outro lançamento de ofício, efetuado por descumprimento aos requisitos de
que trata o art. 29. (Incluído pela Lei no 12.868, de 2013)
Inclusive, a própria Lei no 12.101/2009 estabelece a competência da Receita Federal
verificar se a entidade permanece cumprindo os requisitos para gozar da imunidade
constitucional, a ver:
Art. 32. Constatado o descumprimento pela entidade dos requisitos indicados na
Seção I deste Capítulo, a fiscalização da Secretaria da Receita Federal do Brasil
lavrará o auto de infração relativo ao período correspondente e relatará os fatos
que demonstram o não atendimento de tais requisitos para o gozo da isenção.
§ 1o Considerar-se-á automaticamente suspenso o direito à isenção das
contribuições referidas no art. 31 durante o período em que se constatar o
descumprimento de requisito na forma deste artigo, devendo o lançamento
correspondente ter como termo inicial a data da ocorrência da infração que lhe
deu causa.
§ 2o O disposto neste artigo obedecerá ao rito do processo administrativo fiscal
vigente.
Saliente-se que o §1o do mencionado artigo foi declarado inconstitucional pelo STF
(sem modulação de efeitos) quando do julgamento da ADI 4480, cuja decisão transitou em julgado
em 24/04/2021. A decisão final plenária do STF foi no seguinte sentido:
O Tribunal, por maioria, julgou parcialmente procedente o pedido formulado na
ação direta para declarar a inconstitucionalidade formal do art. 13, III, §1o, I e II,
§§ 3o e 4o, I e II, §§ 5o, 6o e 7o; do art. 14, §§ 1o e 2o; do art. 18, caput; e do art. 31
da Lei 12.101/2009, com a redação dada pela Lei 12.868/2013, e declarar a
inconstitucionalidade material do art. 32, § 1o, da Lei 12.101/2009, nos termos
do voto do Relator, vencido parcialmente o Ministro Marco Aurélio. Não
participou deste julgamento, por motivo de licença médica, o Ministro Celso de
Mello.
- Plenário, Sessão Virtual de 20.3.2020 a 26.3.2020.
- Acórdão, DJ 15.04.2020.
Importante transcrever trechos do voto proferido pelo Exmo. Relator Ministro
Gilmar Mendes (Relator da ADI 4480) na ocasião a fim de esclarecer que o dispositivo julgado
inconstitucional foi o §1o do art. 32 e não a norma prevista no caput:
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Cumpre registrar que, no meu entender, o caput do artigo 32 não padece de
inconstitucionalidade formal, tendo em vista que apenas prevê penalidade a
descumprimento dos requisitos do art. 29, incisos e parágrafos, considerados
constitucionais por estabelecerem condições previstas expressamente pela
legislação complementar, no caso, o art. 14 do Código Tributário Nacional. Eis a
redação do caput do artigo 32:
(...)
Por fim, entendo que merece prosperar o argumento de inconstitucionalidade
material do § 1o do artigo 32 da Lei 12.101/2009, in verbis:
(...)
O referido dispositivo, a meu ver, encontra-se em clara afronta ao inciso LV do art.
5o da Constituição Federal, uma vez que determina a “suspensão automática” do
direito à isenção, sem a garantia do contraditório e da ampla defesa, conforme
assegurado no citado dispositivo constitucional.
Nesses termos, entendo estar eivado de inconstitucionalidade material o art. 32, §
1o, da Lei 12.101/2009.
(grifos nossos)
Contudo, entendo que mencionada decisão do STF não traz reflexos no presente
caso. Isto porque em nenhum momento a autoridade fiscal ignorou (ou negou vigência) ao
conteúdo do §2o do art. 32 da Lei no 12.101/2009.
Conforme já observado, uma vez verificado o descumprimento dos requisitos do
art. 29, compete à Receita Federal lavrar o auto de infração e relatar os fatos. Neste ponto,
salienta-se que o caput do art. 32 da Lei no 12.101/2009, anteriormente transcrito (cuja
constitucionalidade foi reconhecida pelo STF), determina expressamente que em caso de
descumprimento dos requisitos elencados, caberá à fiscalização da Secretaria da Receita Federal
lavrar o auto de infração. Portanto, há competência para o citado órgão efetuar o lançamento.
Ou seja, por força do art. 32, §2o, a fiscalização, ao constatar o descumprimento de
requisitos pela RECORRENTE, lavrou o auto de infração relativo ao período correspondente
obedecendo ao rito do Decreto no 70.235/72. Desta forma, foi assegurado ao RECORRENTE a
ampla defesa e contraditório. Por tal razão sua defesa foi objeto de apreciação pela DRJ e está
sendo julgada por este CARF.
Deixar de lavrar o auto de infração não é uma opção da autoridade fiscal, que deve
efetuar o lançamento quando verificar a ocorrência do fato gerador, sob pena de responsabilidade
funcional, nos termos do art. 142 do CTN:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo
tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente,
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determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar
o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e
obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
No caso, verifica-se que as provas apresentadas pela contribuinte não são
suficientes para afastar o auto de infração; para tanto, deveria ter comprovado que era portadora
do CEBAS válido à época dos fatos geradores.
Deste modo, é imperioso reconhecer a inexistência de qualquer imunidade à
RECORRENTE em relação às contribuições para seguridade social, pelo fato de não ser portadora
do CEBAS no período fiscalizado.
Portanto, sem razão a RECORRENTE.

CONCLUSÃO
Em razão do exposto, voto por CONHECER PARCIALMENTE do Recurso Voluntário,
não conhecendo das inconstitucionalidades alegadas. Na parte conhecida, no mérito, voto por
NEGAR PROVIMENTO ao recurso voluntário, nos termos das razões acima.
Assinado Digitalmente
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim

Fl. 428
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