Tribunal: CARF
Processo: 15746.720150/2024-72
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MAURITANIA ELVIRA DE SOUSA MENDONCA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-10-23
Data de publicação: 2025-12-04

Ementa:
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2019, 2020, 2021, 2022, 2023
COBRANÇA DE MULTA DE REGULAMENTAR E ISOLADA . IMPOSSIBILIDADE.
O tema 885/STF não se aplica se a decisão vinculante for proferida antes de transitada em julgado a decisão do contribuinte, pois não se interrompe efeitos ainda não produzidos. Assim, não deve prevalecer a cobrança das multas regulamentar e isolada.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15746.720150/2024-72
ACÓRDÃO
1402-007.524 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
23 de outubro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
MWM - TUPY DO BRASIL LTDA.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2019, 2020, 2021, 2022, 2023
COBRANÇA DE MULTA DE REGULAMENTAR E ISOLADA . IMPOSSIBILIDADE.
O tema 885/STF não se aplica se a decisão vinculante for proferida antes de
transitada em julgado a decisão do contribuinte, pois não se interrompe
efeitos ainda não produzidos. Assim, não deve prevalecer a cobrança das
multas regulamentar e isolada.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, dar provimento ao
recurso voluntário para cancelar integralmente os lançamentos de multa regulamentar e multas
isoladas por falta ou insuficiência de estimativas, vencidos os Conselheiros Alexandre Iabrudi
Catunda e Paulo Mateus Ciccone que davam provimento apenas em relação à primeira infração.

Assinado Digitalmente
Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça – Relatora

Assinado Digitalmente
Paulo Mateus Ciccone – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Alexandre Iabrudi Catunda,
Mauritânia Elvira de Sousa Mendonca, Rafael Zedral, Ricardo Piza di Giovanni, Alessandro Bruno
Macedo Pinto, Paulo Mateus Ciccone (Presidente).
Fl. 3602
DF CARF MF
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RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em desfavor do Acórdão no 109-023.379,
pela 1a Turma da DRJ09 que julgou improcedente a impugnação e mantendo o crédito tributário
lançado.
Por bem relatar os fatos, adoto o relatório do acórdão de piso:
“Trata-se dos Autos de Infração, às fls. 1.281-1.313 e 1.328-1.300, lavrados para
exigir da contribuinte em epígrafe – pessoa jurídica tributada segundo a
sistemática do lucro real – Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL em
virtude de exclusões indevidas da base de cálculo cumulada com ausência de
recolhimento de estimativas nos anos-calendário de 2019 a 2022, além de multa
regulamentar por apresentação da Escrituração Contábil Fiscal – ECF com
informações incorretas nos anos-calendário de 2022 e 2023, conforme indicado
abaixo:

2. De início, verificou-se, no Livro Eletrônico de Apuração da Base de Cálculo da
CSLL – e-LACS exclusões da ordem de R$ 716,9 milhões (no Registro M350 –
Demonstração da Base de Cálculo da CSLL), cf. indicado na tabela às fls. 1.332-
1.334 reproduzida em parte a seguir.
Fl. 3603
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3. Intimada a justificar tais exclusões, a fiscalizada alegou estar amparada por
decisões judiciais transitadas em julgado (Mandado de Segurança no
2007.71.07.004647 e Ação Rescisória no 5036284-06.2019.4.04.0000-4/RS1 ) que
lhe facultavam subtrair da base de cálculo da CSLL suas receitas de exportação.
Acompanharam a resposta, cópias de telas de Balancete de Verificação Analítico.
4. O TDF informa que não foi demonstrado, contudo, o valor do lucro auferido
com as exportações do período, nem informado que parcela (o lucro ou a receita
derivada dessas operações) as decisões judiciais permitiram excluir da base de
cálculo da CSLL.
5. Para esclarecer essa questão e explicar a diferença entre os registros L300 e x
M3502 da ECF, o sujeito passivo foi novamente intimado, em 30/08/2022, na
ocasião, requereu-se que demonstrasse em bases mensais o lucro auferido com a
exportação de produtos e ainda que apresentasse cópias da petição inicial,
decisões e recursos que lhe conferiram o direito de excluir as receitas de
exportação da base de cálculo da CSLL.
6. Na resposta protocolada em 09/09/2022, MWM levou ao conhecimento da
Fiscalização um “Plano de Contas Referencial Balancete x ECF”, contendo as
contas contábeis relacionadas às receitas, vendas, descontos e receita líquida
informadas no registro M350 (Exclusões Bloco/Registro); entretanto, não
esclareceu as diferenças antes solicitadas no termo de intimação; tampouco,
apresentou as peças relacionadas às ações judiciais ou informações sobre o lucro
contido na receita de exportação.
7. Seguiu-se nova intimação em 23/09/2022, que insistiu em pedir
esclarecimentos sobre os pontos não atendidos e, adicionalmente, a:
3.Justificar as razões das exclusões das receitas de exportação da base de
cálculo da CSLL (a base de cálculo da CSLL é o lucro e não as receitas), pois
no relatório da sentença do citado MS consta o seguinte: “obtenção de
provimento jurisdicional que determine à autoridade coatora que se
abstenha de exigir, sobre os lucros advindos das operações de exportação, a
incidência da Contribuição Social sobre o Lucro.
8. Em resposta a essa intimação, o sujeito passivo informou que:

(...)
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Sobre as ações judiciais
9. Sobre as ações judiciais mencionadas pelo sujeito passivo, o TDF informa que,
em 26/07/2007, a contribuinte impetrou o Mandado de Segurança no
2007.71.07.004647-4/RS, doravante MS, contra ato do Delegado da Receita
Federal do Brasil em Caxias do Sul/RS, postulando direito líquido e certo à
imunidade da incidência da CSLL sobre suas receitas de exportação concedida
pelo art. 149, §2o, I, da Carta de 1988 e, igualmente, à não incidência da CPMF
sobre os recursos oriundos do exterior.
10. Em 11/10/2007, a segurança pretendida foi denegada em primeira instância,
entretanto, essa decisão foi reformada em 09/07/2008, por Acórdão da 1a Turma
do Tribunal Regional Federal da 4a Região – TRF4, que deu provimento à apelação
da impetrante, afastando a incidência da CSLL e da CPMF “sobre as receitas de
exportação”.
11. Diz mais o TDF:
27. Em 20/10/2010, foi publicada Decisão do TRF4 em Recurso
Extraordinário em AC interposto pela União Federal (Fazenda Nacional),
proferida em 07/10/2010, tornando sem efeito o acórdão de 09/07/2008.
28. Em 24/03/2011, foi publicado novo Acórdão pelo TRF4, proferido em
16/03/2011, em juízo de retratação, negando provimento ao recurso de
apelação da impetrante, com vistas a adequação do julgado ao que foi
decidido pelo plenário do STF no RE 566.259/RS.
29. Em 07/01/2014, foi publicado novo Acórdão pelo TRF4, proferido em
11/12/2013, em Embargos de Declaração em Apelação Cível interposto pela
impetrante, acolhidos parcialmente para limitar o juízo de retratação à
parte do acórdão que afastou a incidência da CPMF sobre as receitas
provenientes de exportação.
30. Em 13/02/2014, ocorreu o trânsito em julgado do acórdão de
07/01/2014
12. Informa que, por fim, foi julgada improcedente, em 11/05/2017, a Ação
Rescisória no 0000254-62.2016.4.04.0000/RS, ajuizada pela União com o
propósito de desconstituir o reconhecimento do direito à não incidência de CSLL
sobre as receitas auferidas em operações de exportação.
13. Ato contínuo, o TDF refere o Tema 885 do STF (RE 955.227), que cuida da
eficácia da coisa julgada proferida por instâncias subalternas frente a
pronunciamentos supervenientes e contrários da corte constitucional sobre
obrigações tributárias de trato sucessivo. O posicionamento adotado pelo STF
dividiu a questão do seguinte modo:
Fl. 3605
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14. Nesses termos, Fiscalização argumenta que:
39. (...) houve a coisa julgada em favor do contribuinte, em 22 de junho de
2010, em relação à CSLL. Já o RE 564413 foi julgado pela sistemática da
repercussão geral, em 12 de agosto de 2010, com a ata do julgamento
divulgada em 23 de agosto de 2010. Em face de julgamento de embargos
de declaração, o trânsito em julgado aconteceu em 10 de novembro de
2014.
15. Deve-se aplicar ao caso, conclui, a segunda parte da posição firmada no Tema
885 suprarreferido, segundo a qual as decisões da corte constitucional (seja em
sede de Ação Direta de Inconstitucionalidade - ADI ou de controle difuso com
repercussão geral) interrompem os efeitos de decisões anteriores ainda que
transitadas em julgado, respeitadas a irretroatividade etc.
Sobre as exclusões da base de cálculo da CSLL
16. O TDF apresenta, então, às fls. 1.347-1348, a tabela parcialmente reproduzida
a seguir, que aponta as diferenças entre os valores registrados como receita de
exportação e as exclusões da base de cálculo da CSLL, sublinhando que, em todos
os períodos analisados, o valor das exclusões supera o das receitas de exportação.

17. Na resposta apresentada em 26/02/2024, informa o TDF, o sujeito passivo
declarouse ciente do entendimento da Fiscalização e comunicou que iria aderir ao
Programa de Autorregularização Incentivada de tributos administrados pela RFB
criado pela Lei no 14.740, de 2023 e disciplinado administrativamente pela
Instrução Normativa – IN RFB no 2.168, de 2023, para liquidar os valores da CSLL
incidentes sobre as receitas de exportação auferidas no período fiscalizado.
Fl. 3606
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18. O TDF acrescenta que, entre 2019 e 2022, a soma das exclusões (código
167.01) escrituradas nas ECF da finalizada ultrapassou R$ 1,1 bilhão, cf. tabela à fl.
1.352, reproduzida abaixo.

Fundamentos normativos da exigência de CSLL
19. O fundamento jurídico da exação, continua o TDF, encontra-se nos art. 149,
§2o, e 165 da Constituição de 1988, com base nos quais os art. 1o e 2o da Lei no
7.689, de 1988 instituíram a contribuição e nos art. 3o, 28, 61 e 63 da IN RFB no
1.700, de 2017 que disciplinam a exação. Acrescenta o quadro à fl. 1.354,
reproduzido abaixo.

20. Argumenta então a Autoridade Fiscal a quo:
58. A CF/88 em seu art. 195, ao definir as competências impositivas,
separou as hipóteses de incidência possíveis para as contribuições sociais,
permitindo a criação de uma sobre o lucro e outra sobre receita. Não se
poderia inferir que, em outro dispositivo do mesmo texto, o legislador
utilizasse um conceito pelo outro, ou seja, ao tratar da “receita de
exportação” estivesse se referindo “ao lucro na operação de exportação”.
59. Assim, a imunidade instituída sobre receita de exportação visa
desonerar as exportações, mas não alcançar o lucro da empresa
exportadora, que expressa a sua capacidade contributiva com relação à
seguridade social, que como está expresso no texto constitucional (art. 195),
deve ser suportada por toda a sociedade.
Infrações à legislação tributária
Fl. 3607
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21. A Fiscalização chama atenção que a decisão proferida no MS foi clara ao
referir-se ao art. 149 da Constituição de 1988, nos termos solicitados pela
impetrante na petição inicial.

22. Em seguida, recorta as ementas do RE 564.413, verbatim:
IMUNIDADE – CAPACIDADE ATIVA TRIBUTÁRIA. A imunidade encerra
exceção constitucional à capacidade ativa tributária, cabendo interpretar os
preceitos regedores de forma estrita.
IMUNIDADE – EXPORTAÇÃO – RECEITA – LUCRO. A imunidade prevista no
inciso I do § 2o do artigo 149 da Carta Federal não alcança o lucro das
empresas exportadoras.
LUCRO – CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – EMPRESAS
EXPORTADORAS. Incide no lucro das empresas exportadoras a Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido.
23. Argumenta então que, a despeito do título judicial de que dispõe a MWM,
assegurando-lhe o direito de não incluir na determinação da base de cálculo da
CSLL os valores correspondentes às receitas de exportação, o método adotado
para excluir tais quantias foi incorreto.
24. Apresenta, então, às fls. 1.357-1.362, tabelas extraídas da ECF da contribuinte
com os saldos de contas relevantes para a apuração da CSLL, juntamente com
memórias de cálculo da apuração da contribuição, para os anos-calendário de
2019 a 2022; abaixo, a título de exemplo, reproduz-se os dados relativos ao 1o
trimestre de 2020.
Fl. 3608
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25. Essas tabelas demonstram que MWM: 1) apurou o resultado líquido do
período, antes do IRPJ e da CSLL nas ECF (L300, DRE), 2) escriturou a quantia
obtida na ECF (Código 2, M350, e-Lacs), 3) acrescentou a esse valor as Adições e
subtraiu as Exclusões (onde estavam contidas as receitas de exportação), de tal
modo que, 4) a base de cálculo da CSLL tornou-se sempre (e crescentemente)
negativa, sendo acumulada a cada período de apuração, até chegar, na ECF/2022,
a um valor superior a R$ 2,5 bilhões, como se verifica abaixo.

26. À fl. 1.363, encontra-se uma tabela que consolida todos os resultados antes
referidos.
Fl. 3609
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27. Tendo em vista a insuficiência das informações prestadas durante a Ação
Fiscal, a Fiscalização, com base nos valores de receitas escriturados no
demonstrativo da base de cálculo da CSLL (ECF, Registro M350 – e-Lacs, Código
167.01), julgou indevidas as exclusões mencionadas e recompôs a base de cálculo
da contribuição nos moldes consolidados, cf. indicado na tabela à fl. 1.364
reproduzida abaixo.

28. Foram esses os valores empregados para constituir os créditos tributários em
tela.
Multa Isolada: Falta de recolhimento da CSLL sobre a base estimada
29. No ano-calendário de 2019, a contribuinte optou pela tributação segundo a
sistemática do lucro real com recolhimentos por estimativa. As alterações
promovidas pela na base de cálculo da CSLL antes mencionadas, implicou a
ocorrência de estimativas não recolhidas, atraindo a incidência da multa isolada
de 50% por falta de recolhimento dessas estimativas, nos termos do art. 44, II, da
Lei no 9.430, de 1996, cf. tabela retirada da fl. 1.280 do feito.
Fl. 3610
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Multa por apresentação da ECF com informações inexatas, incorretas ou
omitidas
30. Finalmente, foi aplicada a multa isolada de 3% sobre os valores omitidos,
inexatos ou incorretos na ECF conforme prescrito no art. 8o-A do Decreto-Lei no
1.598, de 1977, em face de haver expirado in albis o prazo assinado pela
Autoridade Fiscal a quo para o sujeito passivo retificar sua escrita fiscal, cf.
indicado na tabela à fl. 1.369.
Ciência dos lançamentos
31. A contribuinte foi devidamente cientificada em 29/02/2024, cf. documento à
fl.
1.373, e apresentou impugnação em 28/03/2024, cf. documento à fl. 1.378, que
foi juntada às fls. 1.380-1.442 deste feito.
Impugnação
32. A peça consiste em uma impugnação parcial contra os lançamentos em tela.
33. A impugnante, depois de fazer um resumo dos fatos, sustenta que a
Autoridade Fiscal aplicou indevidamente ao caso o Tema 885/STF, que resolveu
uma questão em regime de repercussão geral em 18/08/2010, aproximadamente
4 anos antes de ser proferida a decisão favorável no MS, que transitou em julgado
em 11/02/2014.
34. Não levou em conta, assim, o fato de que o resultado estatuído pela Corte
Suprema admitiu a interrupção do efeito de coisas julgadas já existentes. Em
seguida, afirma:
8. Apesar de entender que o Tema 885/STF é inaplicável ao presente caso e
que a coisa julgada obtida no Mandado de Segurança permanece hígida, já
que foi formada depois do julgamento do Tema 8/STF, a Impugnante optou
por incluir parte do lançamento relativo ao Auto de Infração de CSLL no
Programa de autorregularização incentivada de tributos administrados pela
Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil do Ministério da Fazenda,
instituído pela Lei no 14.740/2023 e regulamentado pela Instrução
Normativa RFB no 2.168/2023(“Programa de Autorregularização”),
conforme recibo anexo (Doc. 01)
Fl. 3611
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35. A autorregularização, continua, é objeto do Processo Administrativo no
13031.211607/2024-83, cujos valores estão indicados na tabela à fl. 1.384
reproduzida abaixo, que coincidem com os descritos no Auto de Infração em tela.

36. Em relação a esses valores, a impugnante aduz que “apesar de discordar o
mérito de sua cobrança, (...) por questões de conveniência e oportunidade, deixa
de apresentar Impugnação”. Passa, então, a contestar a exação nos seguintes
termos:
12. (...) não se conforma com (i) a cobrança da multa isolada de 50% por
suposta ausência de recolhimento de valores devidos por estimativa, exigida
concomitantemente com a multa de ofício de 75% sobre os valores de CSLL
não recolhidos; nem, tampouco, com (ii) a cobrança de multa regulamentar
de 3% sobre os valores supostamente equivocados lançados em suas
declarações.
37. Questiona, em primeiro lugar, a própria necessidade da autuação, tendo em
vista que a Autoridade Lançadora foi comunicada, durante o procedimento fiscal,
de sua adesão ao referido programa de autorregularização dos débitos de CSLL
“supostamente incidente sobre as suas receitas de exportação”.
38. Alega que a Fiscalização não apontou qualquer erro ou omissão em sua escrita
fiscal, tendo em vista que, a Intimação Fiscal de 05/02/2024, às fls. 1.153-1.156,
afirma, in verbis:
“Caso o contribuinte verifique incorreções ou omissões em suas ECF,
transmitir ao SPED a ECF retificadora, com todas as operações que
influenciem a composição da base de cálculo e o valor devido do IRPJ e da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL)”.
39. Não lhe foi determinado, portanto, que corrigisse a ECF, mas sugerido –
genericamente – que a retificasse, caso entendesse existir algum equívoco.
Sustenta, então, que sua escrita fiscal indica com exatidão suas receitas, despesas
Fl. 3612
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e tributos apurados e confessados nas respectivas DCTF, estando corretos os
valores de CSLL apurados nos exercícios fiscalizados, posto que entendia fazer jus
às exclusões das receitas de exportação.
40. Salienta que o Programa de Autorregularização criado pela Lei no 14.740, de
2023, ao qual aderiu de boa-fé, visou evitar o contencioso administrativo, o que
torna os Autos de Infração em tela desnecessários e contrários aos princípios da
eficiência, da finalidade e do interesse público, aos quais a Administração Pública
está vinculada, com a agravante de que a constituição de ofício dos créditos
tributários em exame impede que impugnante retifique suas declarações sem
correr o risco de exações em duplicidade.
41. Nesses termos, entende que:
30. (...) considerando que os valores cobrados a título de CSLL foram
incluídos no Programa de Autorregularização, com a exclusão de 100% dos
juros de mora e da multa de ofício (cf. art. 1o e 3o da Lei no 14.740/2023),
requer-se o desmembramento dos débitos decorrentes do auto de infração
de CSLL com o seu posterior cancelamento.
31. Devem, por outro lado, ser inteiramente cancelados os lançamentos de
multa isolada e multa regulamentar de 3%, eis que efetuados em absoluto
arrepio aos princípios da boa-fé, da eficiência e da finalidade dos atos
administrativos e ao arrepio da Lei no 14.740/2023.
Impossibilidade de Aplicação do Tema 885/STF
42. Argumenta então que as multas cobradas dependem da aplicação do Tema
885/STF, por parte da Autoridade Fiscal, que entendeu não ser facultado à
impugnante excluir receitas de exportação da base de cálculo da CSLL, tendo em
vista que os efeitos da decisão transitada em julgado de 11/02/2014 teriam sido
interrompidos em 18/08/2010, quando do julgamento do Tema 8/STF.
43. Insiste então que Tema 885/STF não pode ser o fundamento para a exigência
das multas impugnadas; para esclarecer esse entendimento, elabora dois
diagramas, reproduzidos abaixo: o primeiro sobre a solução adotada em caráter
geral pelo STF e o segundo retratando o caso concreto.

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44. O Tema 885/STF, argumenta, requer a existência de uma decisão judicial
transitada em julgado anterior ao entendimento contrário proferido em sede de
repercussão geral, entretanto, a coisa julgada em exame, argumenta, foi formada
depois do posicionamento do STF, o que impede a interrupção de seus efeitos.
45. Alega que, de fato, os Autos de Infração atacados pretendem desconstituir o
writ transitado em julgado e não simplesmente interromper os seus efeitos, o que
só poderia ser obtido legitimamente por meio de uma ação rescisória, como
pretendeu, sem sucesso, a Fazenda.
46. Afirma que impetrou o MS em 26/07/2007, com o propósito de afastar as
receitas de exportação da base de cálculo da CSLL3 e a incidência da CPMF sobre
essas operações. Eis que a 1a Turma do TRF4, em 18/06/2008 (publicado em
09/07/2008) deu provimento à apelação para que fosse “afastada a incidência de
CPMF e da CSLL sobre as receitas provenientes de exportação, na forma do art.
149, § 2°, I, da Constituição Federal” e, posteriormente, em 28/04/2010, deu
provimento a embargos de declaração opostos pela impugnante, para reconhecer
o prazo prescricional decenal para repetição do indébito.
47. A União interpôs Recurso Extraordinário – RE em 22/06/2010, que foi
sobrestado em 07/10/2010, em função do RE no 566.2594 , cujo deslinde levou ao
retorno do feito ao TRF4 em 18/01/2011, para que exercesse juízo de retratação e
aplicasse ao caso o entendimento firmado pelo STF.
48. Como resultado, o TRF4, em 16/03/2011, negou provimento à apelação
estatuindo que as receitas de exportação deveriam ser incluídas na base de
cálculo da CSLL e da CPMF. Seguiu-se recurso da Impugnante contra a parte do
acórdão que havia exercido o juízo de retratação sobre a CSLL e este veio a ser
provido em 11/12/2013, limitando a retratação à decisão sobre a CPMF.
49. Como resultado:
50. Em 11.02.2014 a decisão final de mérito transitou em julgado,
assegurando a exclusão das receitas de exportação da base de cálculo da
CSLL devida pela Impugnante, assegurando, ainda, a compensação dos
valores recolhidos indevidamente a esse título nos 10 anos anteriores ao
ajuizamento do feito.
50. Aduz que o Tema 8/STF5 , publicado em 18/08/2010, concluiu pela incidência
da CSLL sobre o lucro decorrente das exportações; entretanto, em 11/12/2013, o
TRF4 afastou sua aplicação ao caso concreto, porque o recurso extraordinário
oposto pela União contra a decisão recorrida não questionou especificamente
esse ponto.
51. Adiante, a Ação Rescisória no 5036284-06.2019.4.04.0000, oposta em
04/02/2016 pela União contra essa decisão desfavorável à contribuinte, foi
julgada parcialmente procedente, tão-somente no que tange à prescrição
quinquenal para a repetição de indébitos. À fl. 1.395, a impugnante junta um
diagrama com o histórico do imbróglio judicial, reproduzido abaixo.
Fl. 3614
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52. O trânsito em julgado das decisões favoráveis à impugnante, portanto, não
ocorreu em 2010, como entendeu a Autoridade Lançadora, porque ainda em
16/03/2011 o TRF proferiu uma decisão rejeitando a apelação da MWM e, em
dezembro de 2013, o tribunal deu provimento a embargos de declaração
afastando, como visto, a aplicação do Tema 8/STF ao caso concreto.

53. A referência por parte da Autoridade Fiscal ao RE 564.413, julgado pela
sistemática da repercussão geral em 12/08/2010, é impertinente, porque o Tema
885/STF estabelece que a data de publicação da ata de julgamento do mérito
consiste no marco temporal para a interrupção dos efeitos da decisão transitada
em julgado; entender de forma distinta afastaria a aplicação do próprio Tema
885/STF – que ainda não transitou em julgado, como se depreende do andamento
processual constante no sítio eletrônico do STF, reproduzido à fl. 2.704 e ss. deste
feito.
54. Sobre o tema traz ao conhecimento notável jurisprudência.
55. Afastada, assim, a aplicação do Tema 885/STF – fundamento de cobrança das
multas regulamentar e isolada – imperioso é afastar igualmente as sanções,
conclui.
MS – Ausência de questões constitucionais 56. Acrescenta que o MS “não teve
por objeto a declaração de constitucionalidade de qualquer tributo”, mas o direito
de usufruir de imunidade prevista no art. 149, §2o, I, da Constituição de 1988, e o
acórdão proferido pelo TRF4 reconheceu que as receitas de exportação estavam
albergadas pela imunidade prevista no referido dispositivo constitucional.
57. Desse modo, conclui:
81. (...) o presente caso não está dentre a hipótese tratadas pelo Tema 885 do
STF, que somente permite limitar os efeitos das coisas julgadas que declarem a
(in)constitucionalidade do tributo, quando há manifestação do STF posterior em
sentido contrário ao decidido, sendo inaplicável ao caso.
Distinção entre o objeto da decisão transitada em julgado no MS e o Tema 8/STF
58. Havendo assentado que o objeto do MS era o direito líquido e certo de ver
excluídas da base de cálculo da CSLL as receitas de exportação e não havendo
dúvida de que esse pleito foi atendido por decisão transitada em julgado, a
impugnante passa a tratar do Tema 8/STF, segundo o qual a CSLL incide sobre o
Fl. 3615
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lucro decorrente das exportações, não sendo afetada pela imunidade prevista no
artigo 149, §2o, I, da Constituição de 1988.
59. Apesar da oposição entre a tese fixada no Tema 8/STF e a decisão tomada
pelo TRF4 no MS, aproveitar o seu conteúdo por meio do Tema 885/STF, repete,
consiste em uma manifestação de “inconformismo da Fazenda Pública com o
resultado do Mandado de Segurança, pretendendo desconstituir aquele julgado,
mesmo após tal desconstituição já ter sido rejeitada pelo Poder Judiciário”.
60. Repisa que “a real pretensão da Fiscalização só pode mesmo ser desconstituir
a decisão transitada em julgado no writ e não cessar os seus efeitos, eis que,
como visto, a tese defendida pela Fiscalização levaria à total ausência de efeitos
da coisa julgada em questão”, o que somente seria possível pela via já esgotada
da ação rescisória.
61. Em seguida argumenta:
90. O que se depreende é que a Fiscalização viu com o julgamento do Tema 885 a
oportunidade de confundir estes doutos julgadores e camuflar a sua intenção de
desconstituir ou ao menos limitar o quanto firmado no Mandado de Segurança.
Pretensão esta que já foi analisada pelo Poder Judiciário e expressamente
afastada.
62. O Tema 885/STF não poderia, pois, ser aplicado de modo retroativo para
penalizar a Impugnante, tendo em vista que a decisão favorável no MS transitou
em julgado em 2014 – fato admitido pela própria Fazenda, por exemplo, ao
ajuizar a mencionada ação rescisória em 2016 –; lançar tributos com base nesse
fundamento,
reitera,
configura
nova
tentativa,
em
2024
de
aplicar
retroativamente o Tema 885/STF, contrariando os princípios da segurança jurídica
e da devida confiança dos contribuintes.
63. Invoca igualmente o art. 146 do CTN, o art. 24 da LINDB e o brocardo “venire
contra factum proprium” como fundamentos que impedem a mudança arbitrária
de interpretação para assegurar que novos critérios jurídicos só venham a ser
aplicados em eventos futuros, cf.
determina o art. 100 do CTN. A ação rescisória proposta pela Fazenda, insiste,
reconheceu a existência de decisão favorável à impugnante, o que torna
contraditória a tentativa de contorná-la agora em sede de Ação Fiscal.
64. A mudança retroativa de critério jurídico pela Administração Pública, conclui,
violaria o Estado Democrático de Direito e comprometeria a previsibilidade nas
relações tributárias. Em seu favor, neste quesito, traz ao conhecimento notáveis
doutrina e jurisprudência favoráveis a seu entendimento.
Impossibilidade de cumulação de penalidades. Efeito confiscatório. Bis in idem.
65. A exclusão das receitas de exportação da base de cálculo da CSLL, continua,
implicou, a um só tempo, a cobrança cumulativa de: i) multa de ofício (75%), ii)
Fl. 3616
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multa isolada (50%) e iii) multa regulamentar (3%) sobre as receitas não
submetidas à tributação.
66. A cobrança cumulativa de tais multas teria, no entender da impugnante, efeito
confiscatório e configuraria bis in idem vedado pelo ordenamento jurídico
brasileiro e por ampla jurisprudência trazida ao conhecimento.
67. Defende que se aplique ao caso o princípio da consunção nos seguintes
termos:
124. O entendimento firmado pelo STJ sobre a impossibilidade de
concomitância da multa isolada de 50% e da multa de ofício de 75% baseia-
se, fundamentalmente, no princípio da consunção, segundo o qual, nos
casos em que há uma sucessão de condutas típicas com existência de um
nexo de dependência entre elas, a infração mais grave absorve aquelas de
menor gravidade 125. Ao observar este princípio, algumas turmas do CARF
vêm entendendo que, no máximo, a multa isolada poderia ser mantida no
montante em que sua base de cálculo não coincidisse com a base de cálculo
da multa de ofício.
68. Sustenta então que a multa isolada por suposta falta de recolhimento de
estimativas mensais da CSLL deve ser cancelada, sob pena de incorrer em bis in
idem ou, ao menos, em razão de afronta ao princípio consunção, conforme vem
sendo decidido pelo CARF, refere a Sumula 105 desse órgão, e pelo STJ. O mesmo
entendimento, arremata, deve ser aplicado à multa regulamentar.
69. Em seguida, aduz, um argumento adicional:
(...) o fato de a Impugnante ter aderido ao Programa de Autorregularização não
tem o condão de afastar os argumentos aqui expostos. A opção do contribuinte
em quitar os débitos de CSLL, com a anistia da multa de ofício, não afasta o fato
de que os autos foram lavrados com a concomitância de multas, o que é vedado
pela jurisprudência pátria. O erro cometido pela Fiscalização não pode ser
relevado e afastado por uma ação do contribuinte.
Multa regulamentar – necessária subsunção dos fatos à norma tributária penal
70. A imposição da multa regulamentar decorreu da glosa da exclusão das
receitas de exportação da base de cálculo da CSLL, que resultou no lançamento de
ofício da contribuição; alega que esse fato não pode ensejar a aplicação da multa
regulamentar prevista no art. 8o-A, II, do Decreto no 1.598, de 1977, mas tão-
somente a sanção prevista no art. 44, I da Lei no 9.430, de 1996.
71. Argumenta que referido art. 8o-A, II, do Decreto no 1.598, de 1977, somente
autoriza a imposição da multa ao sujeito passivo que praticar as condutas nele
descritas, vale dizer, prestar informação incorreta ou inexata ou omitir-se de
prestar informação; não é o caso em tela, no qual o que se verifica é divergência
de critério entre o sujeito passivo e o Fisco.
72. Em seu favor, menciona jurisprudência do CARF sobre o tema.
Fl. 3617
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73. A multa prevista no dispositivo, acrescenta, tem por objetivo sancionar o ato
doloso de apresentar informações que não reflitam a realidade; nos casos de
apuração incorreta, a multa prevista na legislação é a do art. 44, I, da Lei no 9.430,
de 1996, que contempla no tipo a “declaração inexata”.
74. Argumenta então:
136. Admitir a aplicação da multa regulamentar sempre que houver
divergência na interpretação do direito aplicável à apuração dos tributos
federais significaria admitir a aplicação da multa regulamentar em questão
como um complemento à multa de ofício de 75%, prevista no art. 44 da Lei
no 9.430/96.
(...)
139. Assim, para a imposição da multa regulamentar não basta que a
fiscalização demonstre que no seu entendimento o contribuinte deveria ter
adotado outra postura na apuração dos tributos, mas sim que as
informações prestadas pelo contribuinte não convergem com a realidade da
própria postura adotada por este. Entender de forma diversa, seria permitir
que toda autuação fiscal fosse acompanhada da multa regulamentar, o que
por certo não foi a intenção do legislador, não encontrando amparo legal.
75. Repisa que não foram apresentadas informações incorretas ou inexatas,
tampouco deixou de prestar informações na sua escrita fiscal eletrônica,
limitando-se a apurar a CSLL conforme estava autorizada a fazê-lo por decisão
judicial transitada em julgado.
76. Com efeito, o próprio TDF reconhece que a impugnante discriminou as
receitas de exportação que excluiu da base de cálculo da contribuição, não
subsistindo, assim, quaisquer das hipóteses legais que permitiriam a aplicação da
multa regulamentar prevista no art. 8o-A, II, do Decreto no 1.598, de 1977, haja
vista que as ECF apresentada em 2022 e em 2023 estavam:
(i) corretas, já que amparada em decisão judicial transita em julgado;
(ii) exatas, já que refletiam a apuração realizada pela Impugnante;
(iii) claras, já que a Impugnante não omitiu que as receitas de exportação
foram excluídas da base de cálculo da CSLL.
77. Invoca, então, o art. 112 do CTN que ordena à Administração Tributária a
aplicação da norma mais favorável ao contribuinte em caso de dúvida quanto à
capitulação legal do fato, à natureza ou às suas circunstâncias materiais, à
extensão de seus efeitos, à punibilidade, à natureza ou à graduação da penalidade
aplicável. Dada a ausência de subsunção dos fatos à norma penal tributária, não
se justifica a multa regulamentar aplicada, conclui.
Ausência de intimação para corrigir a ECF
Fl. 3618
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78. A multa regulamentar tampouco poderia ser mantida, porque a Fiscalização
não se desincumbiu da obrigação legal de intimar previamente o sujeito passivo a
corrigir eventuais inexatidões, incorreções ou omissões na ECF, nos termos do art.
8o-A, §3o, II do Decreto-Lei no 1.598, de 19776 , de modo a permitir a redução da
penalidade.
79. Alega que recebeu uma intimação genérica e imprecisa, que não indicava o
erro específico ou concedia prazo para correção, limitando-se a solicitar
esclarecimentos sobre a ECF, o que torna irregular a aplicação da sanção.
80. Arrematando o quesito, requer:
168. Subsidiariamente, se não for afastada a multa aplicada, ao menos essa
deve ser reduzida em 50% a fim de que o contribuinte não tenha
prejudicado o seu direito garantido pela legislação ante à ausência de
cumprimento do dever legal por parte da Autoridade Fiscal.
Ausência de motivação – art. 142 do CTN
81. Volta então a discutir os Autos de Infração alegando que carecem de
motivação e, assim, afrontam ao art. 142 do CTN e à garantia da ampla defesa,
tendo em vista que a Fiscalização se limitou a declarar indevida a exclusão das
receitas de exportação da base de cálculo da CSLL, sem demonstrar qual teria sido
o equívoco cometido, não explicitando, pois, a ocorrência do fato gerador do
tributo.
82. Afirma que o lançamento tributário deve identificar precisamente a matéria
tributável, calcular o valor devido e indicar as penalidades eventualmente
aplicáveis com uma fundamentação objetiva, sem a qual o sujeito passivo vê-se
impossibilitado de exercer sua defesa; a ausência de motivação viola, assim, o
devido processo legal.
83. O ônus da prova do cometimento de infração, continua, cabe à Administração
Tributária, nos termos do art. 373 do CPC, aplicado subsidiariamente à seara
tributária, sustenta, baseado em remansosa jurisprudência, que a presunção de
legitimidade do lançamento tributário não afasta a demonstração clara do fato
gerador.
84. A Impugnante não teve condições, portanto, de apresentar uma defesa
adequada, sofrendo grave prejuízo, em virtude das mencionadas violações aos
princípios e garantias constitucionais e igualmente aos princípios da legalidade,
proporcionalidade e razoabilidade administrativos estatuídos no art. 2o da Lei no
9.784, de 1999.
85. Requer, com base nesses argumentos, a anulação dos Autos de Infração.
Multas com efeito confiscatório
86. A impugnação se insurge contra o fato de que as multas aplicadas ultrapassam
155% do valor da CSLL devida, totalizando aproximadamente R$ 66 milhões, em
Fl. 3619
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violação ao princípio do não confisco e o art. 14 da Lei no 14.689, de 2023, que
limita as sanções a 100% do tributo.

87. Sustenta que:
194. É completamente desproporcional exigir-se multas correspondentes a
3,4 vezes o tributo que supostamente deveria ter sido recolhido,
simplesmente pelo fato de a Impugnante ter excluído as receitas de
exportação da base de cálculo da CSLL. E pior: quando tal exclusão se deu
com fundamento em decisão judicial transitada em julgado que assim o
determinava.
88. O desrespeito à proporcionalidade fica ainda mais evidente, aduz, ao se
comparar o caso com a situação de contribuintes que não entregam a ECF, para os
quais existe um limite de R$ 5 milhões de multa, previsto no Decreto-Lei no 1.598,
de 1977 (ar.t 8o-A, §1o, II). Permitir multas por supostos erros na declaração
superiores a esse limite contraria o art. 108 do CTN.
89. Refere, por fim, o Tema 487/STF, que reconhece o efeito confiscatório das
multas excessivas.
Petitório
90. Em face dos argumentos expostos, requer:
(...) que seja dado provimento integral à presente defesa, para declarar a
improcedência dos lançamentos fiscais relativos à multa isolada de 50% e à
multa regulamentar objeto do processo administrativo em referência, sendo
inteiramente cancelados os valores cobrados.
91. Subsidiariamente, caso seja mantida a multa regulamentar, pleiteia que essa
seja reduzida em 50% e que fique limitada ao percentual de 20% da CSLL ou ainda
ao teto de R$ 5.000.000,00 previsto no art. 8o-A do Decreto Lei no 1.598, de 1977.
Finalmente, ainda em caráter subsidiário, pretende limitar a soma das multas
aplicadas ao valor da CSLL lançada.
92. Eis que em 01/04/2024, a impugnante peticionou – às fls. 3.135-3.136 – o
desmembramento dos débitos, apartando a exigência da contribuição e a das
multas isolada e regulamentar. Posteriormente, em 29/08/2024, peticionou, às
fls. 3.145-3.147, a aplicação das teses fixadas pelo STF nos Temas 881 e 885 de
Repercussão Geral.
Fl. 3620
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93. É o que importa relatar.
Por sua vez, a 1a Turma da DRJ09 julgou improcedente a impugnação e o crédito
tributário mantido, cuja decisão restou assim ementada:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2019, 2020, 2021, 2022, 2023
DECISÕES ADMINISTRATIVAS. EFEITOS.
São improfícuos para conformar este Acórdão os julgados administrativos trazidos
ao conhecimento pelo sujeito passivo, pois tais decisões ainda que tenham sido
proferidas por órgãos de jurisdição administrativa, não contam com a eficácia
normativa estatuída em lei, exigida pelo art. 100, II, do Código Tributário Nacional
- CTN.
JURISPRUDÊNCIA JUDICIAL. EFEITOS.
A extensão dos efeitos da jurisprudência judicial no âmbito da Secretaria da
Receita Federal possui como pressuposto sua previsão do Decreto no
70.235/1972, que elenca as hipóteses de afastamento das normas legais vigentes.
Não estando enquadradas nesta hipótese, as sentenças judiciais só produzem
efeitos para as partes entre as quais são dadas, não beneficiando nem
prejudicando terceiros.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2019, 2020, 2021, 2022, 2023
AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. NÃO ACOLHIMENTO.
Somente ensejam a nulidade os atos ou termos lavrados por pessoa
incompetente e os despachos ou decisões proferidas por autoridade
incompetente ou com preterição do direito de defesa, inexistentes no caso
concreto.
SEDE ADMINISTRATIVA. MATÉRIAS NÃO IMPUGNADAS. DEFINITIVIDADE.
Nos termos do art. 17 do Decreto no 70.235, de 1972, que rege o Processo
Administrativo Fiscal, as matérias não impugnadas, como é o caso lançamento da
CSLL neste feito, tornam-se definitivas em sede administrativa.
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2019, 2020, 2021, 2022, 2023
MULTA
DE
OFÍCIO
E
MULTA
ISOLADA.
APLICAÇÃO
CONCOMITANTE.
POSSIBILIDADE.
A multa de ofício incide sobre o resultado apurado anualmente, cujo fato gerador
aperfeiçoa-se ao final do ano-calendário, enquanto a multa isolada, sobre
insuficiência de recolhimento de estimativas apuradas conforme balancetes
mensais; dado que suas bases de cálculo são distintas, não procede a alegação de
Fl. 3621
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bis in idem, ficando a contribuinte sujeita ao lançamento de ambas as
penalidades.
A Súmula CARF no 105 não se aplica a fatos geradores ocorridos a partir da nova
redação promovida no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dado pela Lei no 11.488,
de 2007.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Discordando da decisão, a Recorrente apresentou recurso voluntário reproduzindo
os argumentos veiculados em sede de impugnação, alegando, em síntese que:
“(...)
DOS FATOS
4. Conforme se depreende do Relatório Fiscal (“RF”), o cerne da autuação consiste
na aplicação do entendimento firmado no Tema 885 do Supremo Tribunal Federal
(“STF”), segundo o qual “as decisões proferidas em ação direta ou em sede de
repercussão geral interrompem automaticamente os efeitos temporais das
decisões transitadas em julgado nas referidas relações, respeitadas a
irretroatividade, a anterioridade anual e a noventena ou a anterioridade
nonagesimal, conforme a natureza do tributo”.
5. De acordo com a Autoridade Fiscal, apesar de a Recorrente possuir decisão
judicial transitada em julgado em 11.02.2014 no Mandado de Segurança no
2007.71.07.004647-4/RS (“Mandado de Segurança”) que lhe assegurava o direito
de excluir as receitas de exportação da base de cálculo da CSLL, aquela decisão
teria parado de produzir efeitos em razão do julgamento do Tema 8/STF, ocorrido
em 18.08.2010, que decidiu pela incidência da CSLL sobre o lucro decorrente das
exportações.
6. Apesar de entender que o Tema 885/STF é inaplicável ao presente caso e que a
coisa julgada obtida no Mandado de Segurança permanece hígida, já que foi
formada depois do julgamento do Tema 8/STF, a Recorrente optou por incluir
parte do lançamento relativo ao Auto de Infração de CSLL no Programa de
autorregularização incentivada de tributos administrados pela Secretaria Especial
da Receita Federal do Brasil do Ministério da Fazenda, instituído pela Lei no
14.740/2023
e
regulamentado
pela
Instrução
Normativa
RFB
no
2.168/2023(“Programa de Autorregularização”) (Doc. 01 da impugnação). Os
referidos débitos de CSLL e a respectiva multa de ofício e juros de mora são
controlados por meio do Processo Administrativo no 13031.211607/2024-83.
7. Em relação às multas regulamentar e isolada, a Recorrente apresentou a
impugnação de fls. 1.380/1.442, demonstrando, em resumo, que o Tema 885 não
era aplicável, pois, para a sua aplicação, seria necessário que a decisão transitada
em julgado no Mandado de Segurança fosse anterior ao julgamento do Tema 8, o
que não é a hipótese. Deste modo, inexistiriam as seguintes infrações imputadas
Fl. 3622
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pela Autoridade Fiscal: (i) falta de recolhimento das estimativas mensais,
justificando a cobrança de multa isolada de 50%, com base no art. 44, II, da Lei
9430/96; e, (ii) preenchimento equivocado da ECF, atraindo a aplicação de multa
de regulamentar de 3%, com base no art. 8o-A, inciso II, do Decreto no 1.598/77.
8. Na sequência, a Recorrente apresentou a petição de fls. 3.145/3.147
informando que o STF, ao julgar os embargos de declaração apresentados nos
autos do Tema 885, expressamente determinou que, quando da aplicação deste
Tema, as multas tributárias de qualquer natureza deveriam ser afastadas para os
fatos geradores pretéritos:
“Embargos de declaração da parte parcialmente acolhidos para afastar
exclusivamente as multas tributárias cujo fato gerador tenha ocorrido até
a data da publicação da ata do julgamento de mérito (13.02.2023),
impostas aos contribuintes que possuíam decisão favorável transitada em
julgado em ações judiciais propostas para questionar a exigibilidade da
CSLL.”
9. Assim, caso se entenda aplicável à hipótese o Tema 885, para considerar sem
efeitos a decisão transitada em julgado a favor da Recorrente que lhe assegurava
o direito de excluir as receitas de exportação da base de cálculo da CSLL, não
seriam devidas multas em decorrência da observância da coisa julgada pela
Recorrente até 13.02.2023.
10. A despeito das razões expostas em sua impugnação e do entendimento
vinculante consubstanciado no julgamento dos embargos de declaração
apresentados no Tema 885, a C. DRJ09 julgou improcedente a impugnação
apresentada, ignorando a necessidade de cancelamento das multas em
observância à orientação vinculante do STF.
11. Como se passa a demonstrar, as multas cobradas no presente caso são
indevidas, de modo que a r. decisão proferida merece reforma, para que sejam
inteiramente cancelados os lançamentos ora combatidos.
12. Conforme se depreende da autuação fiscal, o cerne dos três lançamentos
efetuados decorreu da aplicação do Tema 885. A Autoridade Fiscal afirmou que a
Recorrente não poderia ter excluído as receitas de exportação da base de cálculo
da CSLL, pois os efeitos da decisão transitada em julgado em 11.02.2014 teriam
sido interrompidos em 18.08.2010, quando do julgamento do Tema 8/STF. Com
base nessa alegação, concluiu-se que (i) a suas ECFs referente aos anos autuados
foram entregues com informações incorretas/omissas, já que indicaram a
exclusão das receitas de exportação; (ii) não foram recolhidas as estimativas sobre
as receitas de exportação excluídas da base de cálculo da CSLL; e, (iii) houve o
pagamento a menor de CSLL em razão da exclusão das receitas de exportação.
13. Deste modo, a análise da aplicabilidade ou não deste Tema ao presente caso é
ponto nodal para verificar se houve ou não as infrações imputadas. Isso porque,
se for entendido que este Tema não é aplicável, hipótese que a Recorrente de
Fl. 3623
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fato acredita e tem defendido desde a sua impugnação, confirmar-se-á que
inexistem as infrações aqui imputadas.
14. Por outro lado, caso se entenda que o Tema 885 é aplicável (hipótese
defendida pela Fiscalização), o que a Recorrente admite apenas para fins de
argumentação, fato é que também nesta hipótese devem ser canceladas as
multas impostas, em razão do entendimento vinculante firmado no julgamento
dos embargos de declaração ocorrido no referido Tema.
15. A despeito da clareza das hipóteses trazidas acima, a DRJ09 optou por uma via
inédita. Não analisar a aplicação do Tema 885 e tampouco a decisão proferida nos
seus embargos de declaração, mas manter as multas aplicadas, entendendo que
teria caído por terra os argumentos quanto à inaplicabilidade do Tema 885(?!), já
que a Recorrente aderiu ao parcelamento quanto aos débitos de CSLL.
16. Considerando o total descabimento do entendimento da DRJ, a Recorrente
demonstrará abaixo a necessidade de reforma do Acórdão no 109-023.379. Para
tanto, primeiramente, será demonstrada a necessidade de cancelamento das
multas em razão da aplicação da decisão proferida no julgamento dos embargos
de declaração do Tema 885. Na sequência, caso se entenda pela não aplicação
deste Tema, a Recorrente comprovará que não incorreu nas condutas passíveis de
punição pela aplicação das multas regulamentar e isolada.
A) APLICAÇÃO DO TEMA 885: OBRIGATÓRIA OBSERVÂNCIA DA DECISÃO
PROFERIDA NO JULGAMENTO DOS EMBARGOS DE DECLARAÇÃO
17. Conforme informado na petição de fls. 3.145/3.147, o STF, ao julgar os
embargos de declaração apresentados nos autos do Tema 885, expressamente
determinou que, quando da aplicação deste Tema, as multas tributárias de
qualquer natureza deveriam ser afastadas para os fatos geradores pretéritos.
18. Ocorre que, a decisão proferida pela DRJ09 não se pronunciou
especificamente sobre esse ponto, deixando de trazer qualquer argumento ou
esclarecimento quanto à (in)aplicabilidade da modulação dos efeitos da decisão
proferida no Tema 885. A decisão recorrida apenas alegou no tópico referente às
“Jurisprudências administrativa e judicial” o seguinte:
“118. Como visto, o art. 26-A do Decreto no 70.235, de 1972, obriga os
Órgãos de Julgamento Administrativo a aplicar lei, exceto nas hipóteses do
seu §6° ou no art. 19 da Lei no 10.522, de 2002, que, em linhas, gerais
dizem respeito a questões pacificadas pelos tribunais superiores, vale dizer,
decisões plenárias definitivas do STF, com efeito de repercussão geral, ou
decisões do STJ em sede de recurso repetitivo, hipóteses nas quais não se
enquadra as matérias levantadas pela interessada sobre as multas em
discussão neste feito.
119. Nessas circunstâncias, a notável jurisprudência manejada pela
impugnante só tem o condão de produzir efeitos para as partes envolvidas
nos processos em que foram proferidas.”
Fl. 3624
DF CARF MF
Original

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19. Com a devida vênia, a Recorrente entende que a decisão recorrida foi
contraditória, pois ao mesmo tempo que reconheceu que os órgãos julgadores da
RFB estão vinculados à decisão proferida pelo STF em sede de repercussão geral,
conforme estabelecido no art. 26-A do Decreto no 70.235/721, deixou de observar
a decisão proferida pelo STF no julgamento dos embargos de declaração no
mesmíssimo Tema 885/STF.
20. Quando do julgamento dos embargos de declaração opostos no Tema 885, o
STF estabeleceu que não poderiam ser cobradas quaisquer tipos de multas
tributárias dos contribuintes no que se refere aos fatos geradores anteriores ao
julgamento de mérito deste tema nos casos em que o contribuinte possuía
decisão judicial transitada em julgado – situação dos autos. Veja-se as razões do
voto proferido pelo Ministro André Mendonça (doc. 01):
“1. Após melhor reflexão sobre a controvérsia constitucional posta em
juízo, firmo convicção no sentido de existir na decisão ora recorrida
omissão no que toca às multas. A meu sentir, torna-se imperativo afastar,
como regra geral, a imputação de multas tributárias de qualquer natureza,
inclusive moratória, admitindo-se, na condição de exceção, a possibilidade
de aplicá-las, quando outra razão adicional no plano fático demonstrar
conduta por parte do contribuinte que a justifique.
(...)
3. Contudo, com a devida vênia aos entendimentos contrários, verifico que
referido expediente não guarda consonância ao caráter finalístico da
penalidade pecuniária, seja em seu caráter retributivo, seja no aspecto
preventivo geral ou especial. Afinal, embora a existência de um recurso
repetitivo julgado pelo e. STJ não vincule terminantemente este STF, é
forçoso reconhecer que não há que se falar em má-fé, dolo ou culpa por
parte de um sujeito passivo, no caso dele possuir em seu favor uma decisão
judicial com trânsito em julgado que lhe exonere do pagamento da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, ante o fundamento da
inconstitucionalidade desse tributo, conjuntamente ao fato de sua
interpretação quanto aos eficácia temporal desse instituto receber por anos
a chancela da instância judicial responsável pela uniformização da
legislação federal.
(...)
5. Sendo assim, com a mais respeitosa vênia, não entendo como se pode
compreender existir conduta reprovável por parte do contribuinte que se
socorreu ao Poder Judiciário. No caso, sequer há o elemento de distorção
concorrencial que levou a corrente majoritária deste STF a afastar a
incidência da coisa julgada no caso de relações jurídicas de trato
continuado.
(...)
Fl. 3625
DF CARF MF
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13. Ante o exposto, conheço dos embargos de declaração para os prover,
em parte, de modo a afastar a exigibilidade das multas tributárias
lançadas pela Administração Tributária em situações abarcadas pelos
Temas no 881 e 885 do repertório da repercussão geral.”
21. Acompanhando o entendimento do Ministro André Mendonça, o Ministro Luís
Roberto Barroso, relator do caso, reforçou que as multas possuem caráter
punitivo, e no caso do contribuinte que tinha decisão judicial transitada em
julgado que lhe conferia o direito ao afastamento do tributo, a conduta adotada
em consonância com tal direito não era passível de punição, justificando o
afastamento das multas tributárias. Veja: (...)
22. O Ministro Edson Fachin, acompanhando a posição adotada pelo Ministro
André Mendonça, bem esclareceu que a modulação quanto às multas tributárias
passíveis de serem aplicadas em razão do julgamento do Tema 885, não seria
restrito àquele caso, mas teria efeito extensivo: (...)
24. Como brilhantemente destacado nos votos dos Ministros acima trazidos, nos
casos em que o Tema 885 for aplicado, isto é, nas situações em que o contribuinte
tinha uma decisão judicial transitada em julgado afastando a incidência do
imposto, sendo que posteriormente o STF decidiu, em sede de repercussão geral,
pela incidência de tal imposto, não é possível a cobrança de multa tributária do
contribuinte por ter observado a coisa julgada que lhe era favorável em relação
aos fatos geradores ocorridos até a publicação da ata do julgamento do mérito do
Tema 885 (13.02.2023).
25. Esta é exatamente a situação do presente caso. Em razão da aplicação do
Tema 885, as autoridades fiscais concluíram que a Recorrente deveria ter
adicionado as receitas de exportação na base de cálculo da CSLL, a despeito da
decisão transitada em julgado que lhe favorecia. Em decorrência desse
entendimento, foram aplicadas multas tributárias regulamentar e isolada pela
supostamente indevida exclusão das receitas de exportação da base de cálculo da
CSLL devida por estimativa e indicado na ECF apresentada, em observância à
decisão transitada em julgado.
26. Assim, com base no entendimento firmado no julgamento dos embargos de
declaração no Tema 885 é imperioso o cancelamento dessas multas, eis que a
conduta praticada pela Recorrente estava acobertada pela coisa julgada, não
podendo ser considerada reprovável, ao menos até a data do julgamento do
referido Tema.
27. Este Eg. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (“CARF”), em julgado
proferido em 02.10.2024, já reconheceu que o entendimento firmado no
julgamento dos embargos de declaração no Tema 885 é de observância
obrigatória pelos seus conselheiros. Veja:
“Contra tal decisão foram opostos embargos de declaração, objetivando a
modulação de seus efeitos, haja vista a manifestação anterior do STJ em
Fl. 3626
DF CARF MF
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sentido contrário às teses fixadas. Em 04.04.2024, o STF finalizou o
julgamento dos referidos embargos de declaração, negou o pedido de
modulação dos efeitos da decisão de mérito e afastou “as multas
tributárias de qualquer natureza impostas aos contribuintes que tiveram
decisão favorável transitada em julgado em ações judiciais propostas para
questionar a exigibilidade da CSLL e cujo fato gerador tenha ocorrido até a
data da publicação da ata do julgamento de mérito (13.02.2023), ficando
preservada a incidência dos juros de mora e da correção monetária e
vedada a repetição dos valores já recolhidos referentes a multas de
qualquer natureza”.
O entendimento fixado pelo STF no julgamento dos Recursos
Extraordinários nos 955.227/BA (Tema no 885 da Repercussão Geral) e
949.297/CE (Tema no 881 da Repercussão Geral) é de reprodução
obrigatória pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do
CARF, por força do caput do art. 99 do RICARF. E, não obstante as
referidas decisões não tenham transitado em julgado - já que novos
embargos de declaração foram opostos em 13.09.2024 - isso não impacta
o tema ora em discussão.”
28. Na via judicial, também já estão sendo afastadas as multas tributárias em
razão do entendimento firmado no julgamento dos referidos embargos de
declaração, ante a sua observância obrigatória. Veja (doc. 02):
(...)
29. Assim, considerando a obrigatoriedade de aplicação dos julgamentos do STF
sob a sistemática da repercussão geral, nos termos previstos no art. art. 26-A do
Decreto no 70.235/72 e art. 99 do Regimento Interno do CARF, é cogente o
cancelamento das multas tributárias aqui aplicadas, em razão do julgamento dos
embargos de declaração no Tema 885/STF.
B) DO DIREITO DE DEFESA QUANTO À ILEGALIDADE DAS MULTAS
INDEPENDENTEMENTE DA ADESÃO À AUTORREGULARIZAÇÃO
30. Como visto acima, a aplicação do Tema 885 conduz ao necessário
cancelamento das multas aqui aplicadas, o que não foi feito pela DRJ09, que
preferiu ignorar o julgamento ocorrido nos embargos de declaração do referido
Tema.
31. De toda forma, se afastada a aplicação do Tema 885, as multas
necessariamente teriam que ser canceladas, pois o referido Tema foi o
fundamento utilizado pela Fiscalização para alegar que a Recorrente teria
infringido a legislação.
32. A despeito disso, ao analisar os argumentos quanto à inaplicabilidade do Tema
885, a DRJ09 assim alegou: (...)
Fl. 3627
DF CARF MF
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33. Ora, a aplicação do Tema 885 é ponto central da autuação. A sua aplicação foi
que justificou toda a alegação fiscal de que a Recorrente teria preenchido de
forma errada a sua ECF e excluído indevidamente da base de cálculo das
estimativas as receitas de exportação! Se não é necessária a análise do Tema 885,
o que embasa a alegação de que a Recorrente teria infringido à legislação
tributária, devendo ser aplicadas tais multas???
34. Além disso, o fato de a Recorrente ter aderido à Autorregularização em
relação aos débitos de CSLL em nada impacta os argumentos atinentes à
inaplicabilidade do Tema 885 que demonstram que não estão presentes as
hipóteses legais que permitem a aplicação das referidas multas.
35. As multas impostas não decorrem da mora no pagamento da CSLL, mas da
prática de (supostas) atitudes puníveis. Se as multas decorressem da falta de
pagamento, tal como entendido pela decisão recorrida, a inclusão dos débitos de
CSLL no parcelamento, na verdade, deveria acarretar o cancelamento das multas,
posto que inexistiriam mais condutas a serem punidas.
36. Se não é esta a situação, ou seja, se as multas decorrem da prática de uma
conduta punível por meio da imposição de uma multa tributária isolada, os
argumentos atinentes à correta aplicação do Tema 885 devem ser analisados,
posto que demonstram que a Recorrente à época dos fatos geradores não
praticou qualquer conduta passível de penalidade pelo ordenamento jurídico.
37. Em casos como o presente, este CARF já esclareceu que o parcelamento do
débito referente ao tributo não é relevante para a análise da hipótese de
incidência das multas tributárias. Veja:
“DA IRRELEVÂNCIA DO PARCELAMENTO PARA FIXAÇÃO DA MULTA
ISOLADA. A multa isolada é aplicada por si só, autonomamente, em razão
de descumprimento de obrigação acessória ou de atos ilícitos tributários,
independentemente
da
obrigação
principal,
sendo
irrelevante
o
parcelamento desta para elidir a penalidade.” (CARF, Acórdão no 1803-
002.375, sessão de 24.09.2014)”
38. Além disso, o próprio Perguntas e Respostas elaborado pela RFB para fins de
orientação quanto à adesão ao programa de Autorregularização esclareceu que a
inclusão do débito objeto de tributo não pago na Autorregularização não
impactaria à cobrança das multas tributárias, tendo em vista que estas decorrem
de uma conduta punível e não da falta de pagamento do imposto. Veja:
“27 – QUAL TRATAMENTO A SER DADO A MULTA ISOLADA?
As multas de mora e de ofício têm desconto de 100%, porém estas multas
não se confundem com a multa isolada, apesar de elas serem lavradas de
ofício. As multas de mora e de ofício têm caráter educativo e tomam por
base o débito objeto da controvérsia. Em regra, só são aplicadas em caso de
atraso no pagamento, pagamento a menor etc., sem envolver má-fé do
contribuinte, por isso podem ser excluídas (pela lei) do montante a ser pago
Fl. 3628
DF CARF MF
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no final da controvérsia. Já a multa isolada tem caráter punitivo - decorre
em regra de uma prática contrária ao direito, em que o devedor age de má-
fé (ou há indícios disso) para obter vantagem indevida, como uma
falsificação de dados para compensar créditos inexistentes, por exemplo. Ou
seja, ela não foi aplicada em razão da mora ou de insuficiência no
pagamento.
Portanto, quando comprovada a justiça da multa isolada aplicada, seu valor
se incorpora ao principal. A multa isolada se incorporou ao montante do
débito desde sua emissão e só é excluída se houver falha na sua aplicação
(como a falta de comprovação do ato malicioso) ou se configurou o
acúmulo, nos termos da Súmula 105, do Carf e do Tema 736, do STF. A Lei
no 14.740, de 2023, e a Instrução Normativa RFB no 2.168, de 2023, não
preveem a possibilidade de exclusão de multa isolada do montante do
débito porque esta não é devida em razão do atraso no pagamento do
débito, mas sim como uma forma de punição pela prática de ato contrário
ao direito ou à legislação tributária.
Portanto, a multa isolada NÃO entra na redução dos 100%, pois não foi
aplicada em razão da mora ou de insuficiência no pagamento.”
39. Dessa forma, vê-se que a decisão recorrida se equivocou ao deixar de analisar
os argumentos apresentados pela Recorrente quanto à inaplicabilidade do Tema
885, de modo que deve ser reconhecida a sua nulidade, determinando o retorno
dos autos a DRJ09, ou, em respeito ao art. 59, § 3o, do Decreto no 70.235/722,
devem ser analisados por este C. Conselho os argumentos trazidos abaixo pela
Recorrente que demonstram o necessário cancelamento das multas impostas.
C) DA INEXISTÊNCIA DE CONDUTA PUNÍVEL.
40. Como destacado acima pela própria RFB, as multas tributárias decorrem da
prática de uma conduta sancionável pelo contribuinte, não estando embasada na
simples falta de pagamento do imposto.
41. O STF, quando do julgamento do Tema 736, que analisou a
constitucionalidade da imposição de multa isolada pelo indeferimento da
compensação efetuada pelo contribuinte, analisou detalhadamente à natureza
das multas tributárias isoladas, destacando que estas se destinam a punir a
conduta do contribuinte. Veja:
(...)
42. Como pode-se perceber, as multas isoladas tributárias possuem um caráter
punitivo da conduta do contribuinte. Contudo, no presente caso, conforme será
demonstrado abaixo, ambas as multas aplicadas não estão embasadas em
condutas puníveis praticadas pela Recorrente.
C.1) DA SUPERVENIÊNCIA DA DECISÃO DO MANDADO DE SEGURANÇA AO TEMA 8
Fl. 3629
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43. O Mandado de Segurança foi impetrado pela Recorrente em 26.07.2007,
buscando assegurar o seu direito à imunidade concedida pelo art. 149, § 2°, inciso
I, da Constituição Federal (“CF”), de forma a afastar da base de cálculo da CSLL os
valores correspondentes às receitas de exportação e de não sofrer a incidência da
Contribuição
Provisória
sobre
Movimentação
Financeira
(“CPMF”)
na
movimentação financeira dos recursos derivados dessas operações. O writ
objetivou, ainda, o reconhecimento do direito à compensação dos valores
indevidamente pagos no decênio antecedente à propositura da ação (doc. 03 da
impugnação).
44. Ao julgar a apelação interposta pela Recorrente, a Primeira Turma do Tribunal
Regional Federal da 4a Região (“TRF da 4a Região”), em 18.06.2008, deu
provimento ao recurso “a fim de que seja afastada a incidência de CPMF e da CSLL
sobre as receitas provenientes de exportação, na forma do art. 149, § 2°, I, da
Constituição Federal”.
45. Após a oposição de embargos de declaração por ambas as partes, em
28.04.2010, foi proferido acórdão dando provimento aos aclaratórios da
Recorrente, reconhecendo o prazo prescricional decenal para repetição do
indébito, e ao recurso fazendário apenas para fins de prequestionamento da
matéria.
46. Em 22.06.2010, a União Federal interpôs recursos especial e extraordinário.
O primeiro foi inadmitido e o segundo foi sobrestado, em 07.10.2010, ao RE no
566.259. Em 18.01.2011, foi determinado o retorno dos autos ao órgão julgador
para que fosse exercido juízo de retratação, aplicando-se o entendimento firmado
pelo STF.
47. Em 16.03.2011, no exercício do juízo de retratação, a Primeira Turma do TRF
da 4a Região negou provimento à apelação da Recorrente, entendendo que as
receitas de exportação deveriam ser incluídas na base de cálculo da CSLL e da
CPMF.
48. A Recorrente, então, apresentou recurso contra a parte do acórdão que havia
exercido o juízo de retratação em relação à CSLL, o qual foi provido em
11.12.2013, para limitar o juízo de retratação à CPMF, afastando a incidência da
CSLL sobre tais valores.
49. Em 11.02.2014 a decisão final de mérito transitou em julgado, assegurando a
exclusão das receitas de exportação da base de cálculo da CSLL devida pela
Recorrente, assegurando, ainda, a compensação dos valores recolhidos
indevidamente a esse título nos 10 anos anteriores ao ajuizamento do feito.
50. É fato que o Tema 8/STF3, cuja ata de julgamento foi publicada em 18.08.2010
(doc. 04 da impugnação), havia concluído que a CSLL incide sobre o lucro
decorrente das exportações. No entanto, em decisão proferida em 11.12.2013 o
TRF da 4a Região afastou a aplicação do Tema 8/STF ao caso em relação à CSLL,
Fl. 3630
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pois o Recurso Extraordinário interposto pela União no presente caso não havia
impugnado especificamente esse ponto do julgado.
51. Irresignada com o julgamento desfavorável no que se refere à CSLL, em
04.02.2016, a União Federal ajuizou a Ação Rescisória no 5036284-
06.2019.4.04.0000(“Ação Rescisória”) – doc. 05 da impugnação. Nesta ação, foi
requerida a rescisão da decisão transitada em julgado no Mandado de Segurança
sob a alegação de que o entendimento da Primeira Turma do TRF da 4a Região,
quanto à exclusão das receitas de exportação da base de cálculo da CSLL, violaria
o Tema 8 do STF (RE no 564.413).
52. O TRF4 julgou parcialmente procedente a ação rescisória, tão somente para
rescindir o julgado para aplicar a prescrição quinquenal para a repetição dos
valores recolhidos indevidamente, mantendo a decisão no que se refere à
exclusão das receitas de exportação da base de cálculo da CSLL (doc. 05 da
impugnação). A decisão proferida na ação rescisória transitou em julgado em
08.08.2019.
53. Para facilitar, a Recorrente traz abaixo uma linha do tempo dos eventos
ocorridos:

54. Por sua vez, veja quando ocorreu os fatos geradores das multas impostas de
acordo com o RF:
• Multa isolada pela falta de recolhimento das estimativas:

• Multa regulamentar pelo preenchimento equivocado de ECF:
Fl. 3631
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55. Como pode-se perceber, a maior parte dos fatos geradores ocorreram antes
do julgamento do Tema 885, quando inexistia qualquer dúvida de que a decisão
judicial proferida no Mandado de Segurança estava válida.
56. Ou seja, quanto da prática dos fatos geradores das multas impostas inexistiam
dúvidas da validade da decisão proferida no Mandado de Segurança que permitia
a exclusão das receitas de exportação da base de cálculo da CSLL.
Logo, a Recorrente ao informar esta exclusão em sua ECF e não recolher
estimativas (ante a inexistência de antecipação a ser recolhida) não praticou
qualquer conduta punível. Na realidade, a Recorrente praticou a conduta que lhe
era esperada, cumprindo a decisão judicial que lhe determinava a exclusão das
receitas de exportação da base de cálculo da CSLL.
57. Aqui é importante esclarecer que a aplicação do Tema 885 não é apta a
demonstrar que a Recorrente teria incorrido em uma conduta punível quando da
prática dos fatos geradores autuados. Primeiro, porque este Tema introduziu uma
nova interpretação sobre os efeitos da coisa julgada, o qual não pode ser aplicado
retroativamente, conforme será melhor detalhado no tópico D desta petição.
58. Segundo porque o Tema 885 também não teve o condão de interromper os
efeitos da decisão transitada em julgado no Mandado de Segurança, que
permanece válida até hoje, de modo a comprovar que nos anos autuados a
Recorrente teria incorrido em uma conduta punível ao excluir as receitas de
exportação da base de cálculo da CSLL.
59. A tese fixada no Tema 885 é a seguinte: “as decisões proferidas em ação
direta ou em sede de repercussão geral interrompem automaticamente os efeitos
temporais das decisões transitadas em julgado nas referidas relações, respeitadas
a irretroatividade, a anterioridade anual e a noventena ou a anterioridade
nonagesimal, conforme a natureza do tributo”.
60. De acordo com a referida tese, caso o contribuinte tenha uma decisão judicial
favorável transitada em julgado e posteriormente o STF adote posicionamento
contrário em sede de repercussão geral, serão interrompidos os efeitos da
decisão judicial do contribuinte, respeitado o princípio da anterioridade e da
irretroatividade.
Fl. 3632
DF CARF MF
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61. Ou seja, para aplicação do Tema 885 é necessário haver uma decisão judicial
transitada em julgado e produzindo efeitos, os quais serão interrompidos por uma
decisão proferida em ação direta ou em sede de repercussão geral.

62. No presente caso, a decisão judicial proferida no Mandado de Segurança
somente transitou em julgado após o julgamento do Tema 8 pelo STF, de modo
que temos a seguinte situação:

63. Ou seja, a coisa julgada formada no Mandado de Segurança não produziu
efeitos antes do julgamento do Tema 8/STF, o que demonstra que seus efeitos
não foram interrompidos quando do seu julgamento. A decisão proferida no
referido writ é válida até hoje!
64. A aplicação do Tema 885 corrobora que a decisão judicial proferida no
Mandado de Segurança estava válida (e ainda é), em especial durante os anos
autuados, já que é impossível que seus efeitos tenham sido interrompidos antes
mesmo de começarem a ser produzidos, o que ratifica a inexistência de conduta
punível por parte da Recorrente.
65. Deste modo, os fatos acima demonstram que quando a Recorrente
(i)preencheu sua ECF, indicando a exclusão das receitas de exportação da base de
cálculo da CSLL; e (ii) excluiu as receitas de exportação da base de cálculo da CSLL,
de modo a inexistir estimativa mensal a ser paga; agiu em cumprimento à decisão
judicial válida e vigente (até a presente data) proferida no Mandado de
Segurança, inexistindo qualquer conduta a ser punida, o que demonstra a
impossibilidade de aplicação das multas tributárias impostas pela Fiscalização.
C.2) DISTINÇÃO ENTRE O OBJETO DA DECISÃO TRANSITADA EM JULGADO NO
MANDADO DE SEGURANÇA E O TEMA 8/STF
66. A corroborar a inexistência de conduta punível e da validade da decisão
proferida no writ até a presente data, é importante destacar que o objeto da
Fl. 3633
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decisão judicial transitada em julgado no Mandado de Segurança é divergente da
tese fixada no Tema 8/STF.
67. Como demonstrado acima, o objeto do Mandado de Segurança foi garantir o
direito líquido e certo da Recorrente de ver excluídas da base de cálculo da CSLL
as receitas de exportação, tendo sido o seu pleito atendido pela decisão
transitada em julgado, que assim assegurou: “é de ser provido o apelo, a fim de
que seja afastada a incidência de CPMF e da CSLL sobre as receitas provenientes
de exportação”.
68. Contudo, a tese fixada no Tema 8 foi a seguinte: “A Contribuição Social sobre
o Lucro Líquido – CSLL incide sobre o lucro decorrente das exportações. A
imunidade prevista no artigo 149, § 2o, inciso I, da Constituição Federal, com a
redação dada pela Emenda Constitucional no 33/2001, não o alcança”.
69. Como se vê, o Tema 8 impossibilitou a exclusão da CSLL do lucro líquido
enquanto no Mandado de Segurança foi garantida a exclusão da CSLL das receitas
decorrentes das operações de exportação.
70. Considerando que não convergem a tese fixada no Tema 8 e o quanto
decidido no Mandado de Segurança, demonstra-se que a Recorrente não praticou
nenhuma conduta punível ao (i) não realizar o pagamento de antecipação de CSLL
sobre suas receitas de exportação; e (ii) informar na ECF que excluiu as receitas de
exportação da base de cálculo da CSLL. A decisão proferida no writ segue válida.
D) VIOLAÇÃO AO ART. 146 DO CTN
71. A Recorrente possui decisão judicial transitada em julgado desde 2014 que
sempre foi respeitada pelas autoridades administrativas em procedimentos
anteriores. A Fazenda Nacional reconheceu a eficácia da decisão em questão em
diversas oportunidades, seja quando ajuizou uma ação rescisória com vistas a
afastar os efeitos do referido julgado, seja quando respeitou o seu direito à
compensação dos valores recolhidos indevidamente.
72. A verdade é que desde o término da Ação Rescisória a Administração Pública
parou de questionar o quanto decidido no writ, passando a respeitar os limites do
direito ali fixado.
73. Somente em 2023, com base na aplicação equivocada do Tema 885/STF, a
Administração Pública viu uma nova oportunidade para questionar o direito da
Recorrente de excluir as receitas de exportação da base de cálculo da CSLL.
74. Contudo, a aplicação do Tema 885, julgado em 2023, não pode ser utilizado
para amparar uma mudança de interpretação e retroagir a fim de atingir fatos
geradores pretéritos, sob pena de violação ao art. 146 do CTN e 24 da LINDB.
75. O art. 146 do CTN assim dispõe:
(...)
Fl. 3634
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76. O referido dispositivo impede a aplicação de novos critérios jurídicos
decorrentes de decisões administrativas ou judiciais a fatos geradores já
constituídos, objetivando salvaguardar o princípio da segurança jurídica4 e da
confiança do contribuinte.
77. A Recorrente deve ter preservada a confiança que teve no critério jurídico
adotado pelas autoridades administrativas, que vinham cumprindo, não apenas
por ações omissivas, como por medidas comissivas, a decisão judicial transitada
em julgado.
78. A Recorrente tinha a seu favor não apenas uma decisão judicial transitada em
julgado cuja rescisão foi negada pelo Poder Judiciário, mas atos das próprias
autoridades administrativas que confirmavam a validade da referida decisão.
Tanto que ajuizou uma ação rescisória em 2016 buscando desconstituí-la, sendo
que tal pedido foi negado em 2019, mantendo válido referido título judicial.
79. Ora, se a decisão judicial era inválida desde então, a Fazenda Nacional não
deveria ter ajuizado ação rescisória. Não se busca desconstituir os efeitos de uma
decisão cuja eficácia não se operava. O ajuizamento da ação rescisória é a prova
mais concreta de que a Fazenda Nacional adotava expressamente o
posicionamento jurídico de que a coisa julgada foi firmada em 2014 e produzia
efeitos regularmente, tendo atuado naquele feito até o ano de 2019 com base
nessa premissa.
80. Defender a aplicação de posicionamento diverso neste momento,
especialmente para aquele o mesmo ano de 2019, representa inequívoca violação
do princípio do venire contra factum proprium. O referido princípio resguarda o
contribuinte de mudanças substanciais inesperadas, salvaguardando a confiança
necessária para a sobrevivência do Estado Democrático de Direito. Nesse sentido,
o CARF assim destacou:
(...)
81. Alegar que a Recorrente não poderia excluir as receitas de exportação da base
de cálculo da CSLL, de modo deveria ter preenchido a ECF (diferente da realidade)
com a indicação desta inclusão e ainda que deveria ter recolhido(inexistentes)
estimativas mensais, representa clara alteração no critério jurídico adotado pela
Fazenda Nacional quanto ao tema.
82. Sendo esse novo entendimento introduzido pela autoridade administrativa
apenas em 2023, este somente pode ser aplicável a fatos geradores
supervenientes, tal como determina o art. 146 do CTN.
(...)
86. Esse conceito é também fruto do disposto no art. 24 da LINDB, que corrobora
a necessidade de observância aos princípios da segurança jurídica e confiança,
esclarecendo que os fatos jurídicos devem ser analisados pelas autoridades
Fl. 3635
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administrativas à luz das orientações vigentes à época dos respectivos fatos.
Confira:
(...)
87. No presente caso, em 2019, quando da exclusão das receitas de exportação da
base de cálculo da CSLL, tornando inexistente a antecipação a ser paga e, também
em 2019 e nos anos posteriores, quando da transmissão da ECF, não havia
qualquer questionamento quanto à eficácia da decisão judicial transitada em
julgado no Mandado de Segurança e, consequentemente, da legalidade da
exclusão das referidas receitas.
88. O questionamento quanto à legalidade do procedimento adotado pela
Recorrente salvaguardado em decisão judicial, somente veio a surgir nesta
oportunidade: em 2023.
89. Logo, a nova interpretação trazida pelas autoridades administrativas não pode
impactar fatos jurídicos anteriores, sob pena de ferir os arts. 146 do CTN e 24 da
LINDB. Tais dispositivos protegem a segurança jurídica e a confiança do
contribuinte nas instituições, que não deve ser surpreendido e muito menos
penalizado pela mudança de posicionamento da Administração Pública.
90. Assim, considerando que as autoridades administrativas pretendem introduzir
nova interpretação quanto à decisão proferida no Mandado de Segurança
impetrado pela Recorrente, seus efeitos não podem retroagir para alterar os fatos
jurídicos pretéritos, sob pena de violação aos princípios da segurança jurídica e da
confiança do contribuinte.
91. Por outro lado, ainda que as autoridades pudessem alterar suas práticas
reiteradas para atingir fatos geradores pretéritos – o que se admite apenas para
fins de argumentação – não podem exigir quaisquer valores a título de multa à luz
do disposto no art. 100 do CTN6.
E) DA MULTA REGULAMENTAR: E.1) INEXISTÊNCIA DE SUBSUNÇÃO DOS FATOS À
NORMA TRIBUTÁRIA PENAL
92. A Recorrente demonstrou em sua impugnação que as informações prestadas
em ECF correspondiam à apuração realizada. As receitas de exportação foram
excluídas da base de cálculo da CSLL, pois existia decisão judicial válida, sendo que
esta exclusão foi devidamente informada em ECF. A mera divergência de
entendimento entre o Fisco e o contribuinte quanto à extensão dos efeitos da
decisão proferida no writ (divergência que, frise-se, somente surgiu em 2023) não
é hipótese de incidência da multa regulamentar.
93. A DRJ09, sem analisar os argumentos trazidos pela parte, manteve a aplicação
da multa regulamentar sob a seguinte afirmação:
(...)
94. Contudo, conforme já demonstrado acima, o fato de a Recorrente ter incluído
o débito de CSLL na Autorregularização em nada impacta o seu direito de defesa
Fl. 3636
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quanto ao descabimento da aplicação da multa regulamentar, prevista no art. 8o-
A, inciso II, do Decreto no 1.598/77, atingindo apenas a multa de ofício de 75%
prevista no art. 44, I da Lei no 9.430/96.
95. Nos casos em que há imputação fiscal de falta de pagamento de tributos
federais por apuração incorreta, a multa prevista na legislação é a estabelecida no
art. 44, inciso I, da Lei no 9.430/96, que contempla, inclusive, as declarações
inexatas ou incorretas decorrentes dessa apuração incorreta. Veja-se:
(...)
96. Esta multa, de fato, está atrelada ao não pagamento do tributo, de modo que
a confissão quanto à necessidade de seu pagamento, torna, consequentemente,
devida esta multa.
97. Por este exato motivo, o programa de Autorregularização previu que a
inclusão do débito tributário teria como benefício o “afastamento da incidência
das multas de mora e de ofício” (art. 2o da Lei no 14.470/2023). Em consonância
com tal determinação, o Perguntas e Respostas elaborado pela RFB ratificou que a
multa de ofício prevista no art. 44, I da Lei no 9.430/96, estaria abarcada pelo
referido programa, já que está atrelada ao não pagamento do tributo, o que não
aconteceria com a multa isolada, posto que ligada a uma conduta punível do
contribuinte.
(...)
98. Nesse passo, a inclusão dos débitos de CSLL na Autorregularização, apenas
tornaria devida a multa ofício de 75%, prevista no art. 44, I, da Lei no 9.430/96, o
que acaba por não ocorrer ante a remissão prevista no art. 2o da Lei no
14.740/2023. Por outro lado, não tem nenhum impacto quanto à multa
regulamentar, prevista no art. 8o-A, inciso II, do Decreto no 1.598/77.
99. Dessa forma, não tendo relação com a falta de pagamento do tributo, mas
como uma conduta punível do contribuinte, é incorreto o fundamento adotado
pela DRJ09 para manter a multa regulamentar. O entendimento da DRJ09
somente seria válido para manter a multa ofício de 75%, prevista no art. 44, I, da
Lei no 9.430/96, o que sequer será possível, em razão do seu cancelamento pelo
benefício concedido pelo art. 2o da Lei no 14.470/2023.
100. Demonstrado o equívoco da DRJ09, que deixou de analisar os argumentos de
defesa, a Recorrente passa abaixo a demonstrar que não está presente a hipótese
específica que permite a aplicação da multa regulamentar pela apresentação de
informações inexatas em ECF.
101. A referida penalidade está baseada no inciso II, do art. 8o-A, do Decreto no
1.598/77, incluído pela Lei no 12.973/14, que somente autoriza a imposição de
multa ao sujeito passivo que praticar alguma das condutas ali indicadas, as quais
pressupõem: (a) a prestação de informação incorreta / inexata ou (b) deixar de
prestar uma informação da qual tinha conhecimento (omissão). Veja:
Fl. 3637
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(...)
102. O citado dispositivo não autoriza a aplicação da penalidade nas hipóteses em
que há divergência de entendimento entre o sujeito passivo e o Fisco sobre a
apuração dos tributos, mas sim naquelas hipóteses em que o contribuinte
dolosamente presta informação inexata, incorreta ou omite determinada
informação. A multa prevista nesse artigo tem por objetivo a punição do ato de
prestar informações que não refletem a realidade. Lembre-se que, conforme
acima demonstrado, as multas tributárias possuem caráter punitivo.
103. Admitir a aplicação da multa regulamentar sempre que houver divergência
na interpretação do direito aplicável à apuração dos tributos federais significaria
admitir a aplicação da multa regulamentar em questão como um complemento à
multa de ofício de 75%, prevista no art. 44, I, da Lei no 9.430/96.
104. Este Eg. CARF esclareceu o que deve ser entendido por informações
incorretas e inexatas prestadas em ECF que justificam a aplicação da multa
regulamentar, destacando que a divergência de entendimento em relação ao
Fisco não permite a imposição desta penalidade. Veja-se os brilhantes
esclarecimentos prestados pelo Conselheiro Flavio Machado Vilhena Dias, quando
do julgamento do processo no 15746.720390/2020-43 em 15.03.2023:
(...)
106. No presente caso, assim como nos precedentes acima, as informações
prestadas pela Recorrente estavam em consonância com a sua apuração, sendo
impossível que esta adotasse outra conduta. A Recorrente possuía decisão judicial
válida à época em que enviou a ECF, de modo que não haveria qualquer motivo
para incluir as receitas de exportação. Até porque isso iria de encontro à sua
apuração, cujo direito à exclusão das receitas de exportação da base de cálculo da
CSLL estava amparado em decisão judicial transitada em julgado sem qualquer
questionamento.
107. Em resumo, as informações prestadas em ECF devem corresponder à
apuração feita pelo contribuinte, sendo que a divergência de entendimento
quanto ao critério correto de apuração do tributo não justifica a imposição de
penalidade.
108. Na realidade, para a aplicação da multa regulamentar o contribuinte e o
Fisco devem concordar com o critério, sendo que o contribuinte, concordando
com este, opta por apurar seu tributo com base em outro critério, indicando em
sua ECF o critério sabidamente correto e adotado pelo Fisco. É esta divergência de
informações que a multa regulamentar busca punir.
109. Em resumo, para a imposição da multa regulamentar não basta que a
fiscalização demonstre que, no seu entendimento, o contribuinte deveria ter
adotado outra postura na apuração dos tributos, mas sim que as informações
prestadas pelo contribuinte não convergem com a realidade da própria postura
adotada por este.
Fl. 3638
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110. No presente caso, a Recorrente não apresentou qualquer informação
incorreta ou inexata, nem deixou de prestar informações ao fisco em sua ECF. A
Recorrente apurou a CSLL devida na forma autorizada em decisão judicial
transitada em julgado, a qual nos anos autuados, era certa e indubitável e
preencheu a sua ECF em total consonância com a apuração realizada. Para que
não restem dúvidas, veja o que disse a decisão judicial e o que foi declarado pela
Recorrente em ECF:
➢ Decisão transitada em julgado no Mandado de Segurança:

➢ ECF com informação clara e precisa quanto à exclusão das receitas de
exportação:

Fl. 3639
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111. Como se vê do extrato da ECF anexado ao TVF (fls. 1.332/1.334), reproduzido
acima, também não há que se falar que a Recorrente teria omitido informações,
visto que, como a própria Autoridade Fiscal reconhece, a Recorrente
expressamente indicou em sua ECF que as receitas de exportação haviam sido
excluídas.
Fl. 3640
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112. Não houve qualquer omissão por parte da Recorrente quanto à exclusão das
receitas de exportação. A Recorrente não adotou qualquer artifício para encobrir
esta exclusão. As informações prestadas refletiam com precisão e clareza a
decisão judicial válida proferida no Mandado de Segurança impetrado pela
Recorrente.
113. Dessa forma, não ocorreu quaisquer das hipóteses legais que permitem a
aplicação da multa regulamentar prevista no art. 8o-A, inciso II, do Decreto no
1.598/77. Em resumo, as informações prestadas pela Recorrente nas ECFs
apresentadas estavam:
(i) corretas, já que amparada em decisão judicial transita em julgado;
(ii) exatas, já que refletiam a apuração realizada pela Recorrente;
(iii) claras, já que a Recorrente não omitiu que as receitas de exportação
foram excluídas da base de cálculo da CSLL.
114. O que se verifica no presente caso é uma divergência de entendimento da
Fiscalização quanto à legalidade da exclusão das receitas de exportação da base
de cálculo da CSLL – questionamento este que somente surgiu no ano de 2023,
muito após a entrega da maior parte das ECFs em questão.
115. Lembre-se, por fim, que o art. 112 do CTN7 estabelece que a legislação que
define infrações e comina penalidades deve ser interpretada da maneira mais
favorável ao contribuinte.
116. Portanto, a multa prevista no artigo 8o-A do Decreto no 1.598/77 não pode
ser exigida no presente caso, visto que não há quaisquer “informações inexatas,
incorretas ou omitidas” na ECF transmitida para o ano-calendário de 2018,
devendo ser inteiramente cancelada, nos termos da jurisprudência deste
Conselho.
E.2) INEXISTÊNCIA DE INTIMAÇÃO PARA CORRIGIR A ECF
117. A Recorrente demonstrou em sua impugnação que a Fiscalização não indicou
qual erro teria sido cometido pela Recorrente em sua ECF, deixando de a intimar
para a correção deste em prazo específico, conforme é determinado pelo inciso II
do § 3o do art. 8-A do Decreto-Lei No 1.598/77.
118. Quanto a este ponto, a DRJ09 assim alegou:
“Observa-se que na intimação à fl. 1.153, foi concedido prazo de dez para
corrigir as declarações reputadas inconsistentes.” (fl. 3.177)119. Ocorre
que, ao contrário do alegado pela DRJ09, o Termo de Intimação Fiscal de fls.
1.153 não cumpre a exigência estabelecida pela legislação. Veja o que
consta no referido Termo:
Fl. 3641
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120. O Fiscal não indicou qual erro ou omissão teria sido praticado pela
Recorrente em sua ECF, mas tão somente informou que se esta verificasse algum
erro, este poderia ser corrigido.
121. Contudo, o que se depreende do comando legal, é que o contribuinte deve
ser intimado para a correção do erro específico identificado pela Fiscalização, a
qual concederá prazo para tanto.
122. Por certo, a intimação genérica feita pela Fiscalização no presente caso, não
tem o condão de atender à exigência da legislação, tendo em vista que a mera
divergência de interpretação não é fato gerador da multa em questão, como
amplamente demonstrado acima.

Fl. 3642
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123. Isto é, considerando que a divergência de interpretação da legislação não
permite a aplicação da multa regulamentar de 3%, na intimação do contribuinte
para fins de correção da ECF, a Fiscalização deve indicar precisamente qual
informação estava equivocada ou foi omitida, ante a realidade da apuração do
contribuinte e o que foi por ele declarado.
124. A intimação para que o contribuinte retifique a sua ECF se verificar algum
equívoco, não tem o condão de cumprir com o ônus estabelecido pelo inciso II do
§ 3o do art. 8-A do Decreto-Lei No 1.598/77, tendo em vista que se este suposto
erro decorrer de divergência de interpretação o contribuinte certamente não
procederá a retificação, pois não identificará tal erro.
125. O que se verifica dos autos é que as intimações recebidas pela Recorrente
tinham como objeto solicitar esclarecimentos sobre a ECF, os quais foram
inteiramente prestados, mas em momento algum apontaram qual informação
estaria incorreta, inexata ou omissa, concedendo prazo para a sua regularização.
126. Frise-se, a ausência de intimação com abertura de prazo para a regularização
da ECF justifica-se pelo fato de que inexistia qualquer dado a ser corrigido, mas
mera divergência de interpretação por parte da Fiscalização quanto à conduta
adotada pela Recorrente, nos termos demonstrados no tópico anterior. Se
houvesse alguma informação, por exemplo, que não batesse com a apuração do
contribuinte, a Autoridade Fiscal poderia indicar e solicitar que o contribuinte
regularizasse tal questão. Contudo, como a divergência encontrada pela
Fiscalização se referia meramente à apuração da CSLL, a Autoridade Fiscal
preferiu realizar uma intimação genérica, deixando de atender ao escopo
almejado pela legislação, corroborando que a hipótese dos autos não permite a
aplicação da multa regulamentar prevista no art. 8-A do Decreto-Lei no
1.598/1977.
127. Em caso análogo ao presente, em que o contribuinte não foi intimado a
retificar a sua ECD, o Eg. CARF reconheceu que a ausência desta intimação fere
direito do contribuinte, devendo ser afastada a multa regulamentar. Confira os
brilhantes esclarecimentos feitos pelo Conselheiro Sávio Salomão de Almeida
Nóbrega: (...)
128. O inciso II do parágrafo único do artigo 12 da Lei 8.218/1991, mencionado na
decisão, assim como o inciso II do § 3o do art. 8-A do Decreto-Lei no 1.598/1977,
fundamento desta autuação, determina que a multa regulamentar nos casos de
informações prestadas de forma incorreta, inexata ou omissa, será reduzida se
forem corrigidos os erros pelo contribuinte dentro do prazo fixado pela
Fiscalização em intimação fiscal. Veja o comparativo entre os referidos
dispositivos legais:
Fl. 3643
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129. Como se vê, os dispositivos legais seguem a mesma lógica: sendo
identificadas informações incorretas pelo Fisco, o contribuinte deve ser intimado
para que corrija os equívocos dentro do prazo fixado pela Autoridade Fiscal. Caso
o contribuinte não seja intimado, deve ser cancelada a multa aplicada, nos termos
do entendimento firmado pelo CARF.
130. E mais: a despeito de entender que não haveria qualquer equívoco em sua
ECF, visto que a exclusão das receitas de exportação da base de cálculo da CSLL
estava amparada em decisão judicial válida, a Recorrente, em dezembro de 2023,
por meio da lavratura dos autos de infração objeto do processo no 15746-
725.878/2023-18, decorrentes do mesmo procedimento fiscal do presente caso,
tomou conhecimento de que a Fiscalização possuía entendimento diverso quanto
à exclusão das receitas de exportação, em razão do recente julgamento do Tema
885/STF.
131. Nesse contexto, ciente da posição da Fiscalização e avaliando a conveniência
e oportunidade na adesão ao Programa de Autorregularização, em 26.02.2024, a
Recorrente informou que incluiria os débitos em questão no referido programa e
retificaria a sua ECF. Veja a resposta de fls. 1.174/1.175:
Fl. 3644
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132. Ocorre que, apenas 3 dias depois de a Recorrente ter informado à
Autoridade Fiscal que procederia a retificação de suas ECFs, mesmo não tendo
sido intimada para tanto, a Fiscalização lavrou a presente autuação impondo
multa regulamentar!!!
133. Ou seja, claramente a Recorrente foi cerceada do seu direito de retificar as
suas declarações dentro do prazo, violando diretamente o art. 2o da Lei no
9784/99.
134. Dessa forma, deve ser aplicado ao presente caso o entendimento firmado no
Acórdão no 1302-006.970 no qual foi afastada a aplicação da multa regulamentar,
ante o descumprimento pelo Fisco do seu dever de intimação do contribuinte
para que as supostas incorreções fossem sanadas.
135. Subsidiariamente, se não for afastada a multa aplicada, ao menos essa deve
ser reduzida em 50% a fim de que o contribuinte não tenha prejudicado o seu
direito garantido pela legislação ante à ausência de cumprimento do dever legal
por parte da Autoridade Fiscal.
E.3) AUSÊNCIA DE DOLO
136. Cumpre trazer um esclarecimento quanto ao descabimento da seguinte
afirmação da DRJ09: “Não merece prosperar, tampouco, o argumento de que não
teria havido dolo na conduta do sujeito passivo, quando não justifica a reiterada
omissão de apresentar as informações discriminadas mensalmente sobre o
impacto das exportações no resultado da pessoa jurídica” (fl. 3.176).
Fl. 3645
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137. A DRJ09, sem analisar devidamente os autos, acabou acolhendo a ideia
incutida pela Fiscalização de que foram expedidas intimações que não foram
atendidas pela Recorrente. Ao longo do RF, a Fiscalização afirmou que a
Recorrente “[não prestou nenhum esclarecimento sobre as diferenças apontadas
na intimação (L300 x M350)”.
138. Contudo, como se depreende dos autos, todas intimações foram inteira e
completamente respondidas pelas Recorrente, sendo importante destacar que
em diversas oportunidades, a Fiscalização requereu esclarecimentos que já
haviam sido prestados em resposta a intimações anteriores, tendo em vista que
preferiu ignorar os esclarecimentos prestados pela Recorrente, sendo este
exatamente a situação do pedido de explicação quanto à suposta diferença entre
os Blocos de Registro L300 e a M350.
139. A Recorrente, na resposta apresentada às fls. 157/160, esclareceu que esta
divergência decorria do fato de que foram excluídas as receitas de exportação da
base de cálculo da CSLL e não do lucro. Este procedimento estava amparado na
decisão judicial proferida no Mandado de Segurança que permitia a exclusão das
receitas, não se restringindo ao lucro. Veja:
(...)
140. Como se pode perceber, a contabilização feita pela Recorrente obedeceu
estritamente à decisão fixada no Mandado de Segurança. Conforme se depreende
do pedido feito no writ e da decisão judicial transitada em julgado, foi
expressamente garantido à Recorrente o direito de excluir as receitas de
exportação da base de cálculo da CSLL. Veja:
➢ Pedido objeto do Mandado de Segurança:

➢ Decisão judicial transitada em julgado:

Fl. 3646
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141. O pedido do writ e a decisão judicial foram claros em excluir as receitas de
exportação da base de cálculo da CSLL, sendo que a União em momento algum
daqueles autos questionou a necessidade de serem considerados (adicionados) os
custos e despesas vinculados o lucro decorrente das operações de exportação.
142. Caso a União pretendesse que a exclusão da CSLL fosse limitada pela
adição/exclusão dos correspondentes custos e despesas relacionados às
exportações deveria, então, ter apresentado embargos de declaração ou recursos
solicitando tal limitação, o que não foi feito.
143. Com efeito, uma vez transitado em julgado decisão garantindo o direito da
Recorrente de excluir da base de cálculo da CSLL as receitas de exportação, não
cabe à Fiscalização ou a DRJ09 nestes autos tentar discutir os limites da coisa
julgada fixada.
144. A Fiscalização ao insistir que a Recorrente não teria esclarecido as diferenças
entre os registros L300 e M350, na realidade, ignora as informações prestadas
pela Recorrente. A Fiscalização e tampouco a DRJ09 trouxeram argumentos para
defender que apenas o lucro poderia ser excluído da base de cálculo da CSLL.
Inclusive, por um motivo obvio, a decisão transitada em julgado no Mandado de
Segurança foi cristalina em permitir a exclusão das receitas de exportação.
145. Na realidade, o que se vê, é que Fiscalização busca a todo tempo tentar
invalidar ou limitar a decisão judicial fixada no Mandado de Segurança, preferindo
criar a ideia de que a Recorrente não teria respondido às intimações, quando, na
verdade, a Fiscalização deveria ter fundamentado o motivo pelo qual, no seu
entendimento, o título executivo judicial não permitiria a exclusão das receitas de
exportação, mas somente os lucros. A Fiscalização falta aqui com o seu dever de
fundamentação, violando o art. 142 do CTN.
146. Assim, vê-se que inexiste dolo da Recorrente que respondeu a todas as
intimações, prestando os esclarecimentos requeridos. O que ocorreu no caso foi
que a Fiscalização preferiu ignorar tais esclarecimentos, visto que não teria como
justificar a clareza do direito da Recorrente fixado no writ, preferindo assim
afirmar que a Recorrente não prestou os esclarecimentos devidos, o que é
inverídico, como demonstrado acima.
F) IMPOSSIBILIDADE DE CUMULAÇÃO DE PENALIDADES. BIS IN IDEM.
POSICIONAMENTO RECENTE DA CSRF.
147. A Recorrente demonstrou ainda em sua impugnação que a Fiscalização, ao
impor três multas (de ofício, regulamentar e isolada) com base na mesma conduta
praticada pela Recorrente, qual seja, exclusão das receitas de exportação da base
de cálculo da CSLL, incorreu na prática ilegal do bis in idem.
148. Sobre esse ponto, a DRJ09 assim se manifestou:
Fl. 3647
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“131. Primeiramente, cabe esclarecer que a multa proporcional(75%) e a
multa isolada (50%) incidem sobre infrações distintas e são calculadas de
forma distinta.
132. A primeira incide sobre a infração descrita no art. 44, I, da Lei 9.430, de
1996, isto é, sobre a totalidade ou diferença da contribuição nos casos de
falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de
declaração inexata.
133. A segunda, à toda evidência, recai sobre a infração descrita no art. 44,
II, da mesma lei, vale dizer, sobre o valor do pagamento mensal calculado
sobre a base de cálculo estimada que deixou de ser efetuado, ainda que
viesse a ser apurada base de cálculo negativa para a CSLL.
134. No que diz respeito à Súmula CARF no 105, referida na impugnação, o
seu teor encontra-se reproduzido abaixo:(...)
135. Tendo em vista, contudo, a modificação da redação do dispositivo
referido no corpo da Súmula: art. 44, §1o, IV, promovida pelo art. 14 da
Medida Provisória 351/2007, convertida na Lei 11.488, de 2007, verifica-se
que ela não incide sobre a sanção ora aplicada, cujo fundamento, como
visto, reside no inciso II, ‘b’, do art. 44 da Lei no 9,430, de 1996.
136. A alteração legislativa do art. 44 requer a aplicação de ofício das duas
multas, tendo em vista haver duas normas penais tributárias distintas, não
cabendo às Autoridades Fiscais afastarem a aplicação de regra vigente com
base no princípio da consunção.
137. Não havendo arguição sobre os valores constituídos é de se manter a
sanção tal como foi aplicada pela Autoridade Fiscal a quo. ” (fls.
3.173/3.174)
149. Independente do cancelamento da multa de ofício em razão da remissão
prevista no art. 2o da Lei no 14.740/2023, fato é que na autuação foram impostas
3 penalidades sob o mesmo fato, sendo que o cancelamento posterior de uma das
penalidades, não desnatura o bis in idem praticado pela Fiscalização.
150. A multa isolada de 50% deve ser aplicada apenas ao longo no anocalendário
correspondente e nas hipóteses em que do lançamento não decorre exigência de
tributo. Justamente por ser exigida isoladamente é que recebe a denominação de
multa isolada.
151. Nesse sentido, o CARF editou súmula no 105, segundo a qual: “A multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art.
44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo
da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual,
devendo subsistir a multa de ofício”.
152. A alegação da DRJ09 de que a referida súmula não poderia ser aplicada, pois
no presente caso o fundamento seria o inciso II, ‘b’, do art. 44 da Lei no
Fl. 3648
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9.430/1996 e não o inciso IV, § 1o, do art. 44 da referida lei, objeto da referida
súmula, não é apto a afastar a aplicação da Súmula no 105 ao caso. Este
argumento foi detalhadamente analisado pela CSRF em recentíssimo julgado,
ocorrido em 12.03.2025, que o afastou pelos seguintes motivos: (...)
153. De fato, a jurisprudência do STJ é unanime quanto à impossibilidade de
aplicação concomitante de multa de ofício de 75% e a multa isolada de 50%: (...)
154. O entendimento firmado pelo STJ sobre a impossibilidade de concomitância
da multa isolada de 50% e da multa de ofício de 75% baseia-se,
fundamentalmente, no princípio da consunção, segundo o qual, nos casos em que
há uma sucessão de condutas típicas com existência de um nexo de dependência
entre elas, a infração mais grave absorve aquelas de menor gravidade.
155. Diante do exposto, nos termos do precedente firmado pela CSRF, resta claro
que a multa isolada aplicada em razão da suposta falta de recolhimento de
estimativas mensais da CSLL deve ser cancelada, sob pena de incorrer em bis in
idem e violar o princípio consunção, devendo este mesmo entendimento ser
aplicado à multa regulamentar.
G) DA VIOLAÇÃO AO PRINCÍPIO DO NÃO-CONFISCO E AO ART. 14 DA LEI No
14.689/2023
156. Quanto aos efeitos confiscatórios das multas aqui aplicadas, a DRJ09 apenas
afirmou o seguinte: (...)
157. Ocorreu que a DRJ deixou de analisar que as multas aplicadas no presente
caso chegam ao patamar de 155% adicionais ao valor do tributo cobrado, o que
viola diretamente o art. 14 da Lei no 14.689/2023, segundo o qual
“Art. 14. Com fundamento no disposto no inciso IV do caput do art. 150 da
Constituição Federal, referendado por decisões do Supremo Tribunal
Federal, fica cancelado o montante da multa em autuação fiscal, inscrito ou
não em dívida ativa da União, que exceda a 100% (cem por cento) do valor
do crédito tributário apurado, mesmo que a multa esteja incluída em
programas de refinanciamentos de dívidas, sobre as parcelas ainda a serem
pagas que pelas referidas decisões judiciais sejam consideradas confisco ao
contribuinte.”
158. Ora, no presente lançamento, as multas impostas em decorrência da
exclusão das receitas de exportação da base de cálculo da CSLL correspondem aos
seguintes montantes:

Fl. 3649
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159. A multa regulamentar representa, por si só, 78% da contribuição exigida
neste lançamento!
160. O art. 14 da Lei no 14.689/2023, transcrito acima, se refere a todas as multas
lançadas em autuação fiscal, não se limitando a alguma multa específica objeto do
lançamento. É o que se percebe quando o §1o do dispositivo faz referência a
“todo o montante de multa que exceda a 100%”.
161. A DRJ09 simplesmente ignorou tal dispositivo!
162. Mas não é só. As multas impostas no presente caso ofendem, também, o
princípio da razoabilidade e da proporcionalidade e do não confisco.
163. É completamente desproporcional exigir-se multas correspondentes a 3,4
vezes o tributo que supostamente deveria ter sido recolhido, simplesmente pelo
fato de a Recorrente ter excluído as receitas de exportação da base de cálculo da
CSLL. E pior: quando tal exclusão se deu com fundamento em decisão judicial
transitada em julgado que assim o determinava.
164. Além disso, o próprio artigo 8o do Decreto-lei no 1.598/77 estabeleceu
patamar máximo de R$ 5.000.000,00 (cinco milhões de reais) para a cobrança da
multa por descumprimento da obrigação acessória relativa à ECF:
“§ 1o A multa de que trata o inciso I do caput será limitada em:
I - R$ 100.000,00 (cem mil reais) para as pessoas jurídicas que no ano-
calendário anterior tiverem auferido receita bruta total, igual ou inferior a
R$ 3.600.000,00 (três milhões e seiscentos mil reais);
II - R$ 5.000.000,00 (cinco milhões de reais) para as pessoas jurídicas que
não se enquadrarem na hipótese de que trata o inciso I deste parágrafo”.
165. Ainda que o referido dispositivo trate do limite da multa pela ausência de
entrega da ECF, deve ser aplicado, por analogia, à multa imposta por supostos
erros cometidos na ECF apresentada pelo contribuinte, à luz do disposto no art.
108 do CTN.
166. Não seria minimamente proporcional ou razoável aplicar a limitação em
questão ao contribuinte que sequer apresenta a ECF, e deixar de aplicá-la aos
casos em que o contribuinte comete erros no seu preenchimento.
167. Finalmente, o STF já reconheceu a repercussão geral do efeito confiscatório
da multa por descumprimento de obrigação acessória aplicada em patamar
variável entre 5% e 40% da operação (Tema 487), já tendo sido proferido voto
pelo Min. Roberto Barroso para limitar a penalidade a 20% do valor do crédito
tributário vinculado à operação.
168. Assim, além de todo o já exposto, as multas impostas no presente caso
ferem a proporcionalidade, o não confisco e a razoabilidade, especialmente
porque neste caso o valor cobrado supera em muito o valor do tributo subjacente,
Fl. 3650
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devendo ser inteiramente afastada qualquer toda multa que ultrapasse o valor da
CSLL lançada.
169. Ad argumentandum, a multa regulamentar lançada deve ser limitada ao
percentual de 20% (Tema STF 487) ou, subsidiariamente, ao limite máximo de R$
5.000.000,00 previsto no art. 8o-A do Decreto Lei no 1.598/77 c/c art. 108 do CTN.
IV.
DOS PEDIDOS
170. Ante todo o exposto, a Recorrente requer na reforma da decisão recorrida
para que sejam canceladas as multas regulamentar e isolada, nos termos
demonstrados acima. Subsidiariamente, caso se entenda que a decisão recorrida
incorreu em nulidade ao deixar de analisar os argumentos apresentados pela
Recorrente, afastando a aplicação do art. 59, § 3o, do Decreto no 70.235/72,
requer o envio dos autos à DRJ09 para que sejam analisados devidamente os
argumentos de defesa da Recorrente.”
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça, Relator
O recurso voluntário apresentado pela Recorrente atende aos requisitos de
admissibilidade previstos nas normas de regência, em especial no Decreto no 70.235, de 06 de
março de 1972, inclusive para os fins do inciso III do art. 151 do Código Tributário Nacional.
SÍNTESE DOS FATOS
Conforme já relatado, a matéria controvertida refere-se à multa isolada por falta de
recolhimento da CSLL sobre a base estimada no ano-calendário de 2019 e sobre a multa
regulamentar por apresentação de ECD com informações inexatas, incorretas ou omitidas nos
anos calendários de 2022 e 2023.
Não foi instaurado o litígio no que toca à exigência da CSLL propriamente dita nos
anos calendários de 2019 a 2022, porque, alegando juízo de “conveniência e oportunidade”, a
Recorrente deixou de impugnar esses lançamentos (Em base anual em 2019 e trimestral em 2020,
2021 e 2022) e aderiu, de modo irrevogável e irretratável, ao Programa de Auto regularização
Incentivada estatuído na Lei no 14.740, de 2023 – matéria tratada no Processo Administrativo no
13031.211607/2024-83.
FISCALIZAÇÃO E LANÇAMENTO
Em procedimento fiscal realizado para verificação do cumprimento das obrigações
tributárias da Impugnante, a Autoridade Autuante concluiu que, nos anos calendários de 2019 a
Fl. 3651
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2022, foram indevidamente excluídas da base de cálculo da CSLL receitas decorrentes de
exportação, o que caracterizaria, no seu entender, a prática das seguintes infrações:
(i) recolhimento a menor da CSLL, justificando a sua cobrança com a imposição
de multa de ofício de 75% e o acréscimo de juros de mora, totalizando o valor de
R$ 83.953.044,75;
(ii) falta de recolhimento da contribuição social sobre a base estimada,
acarretando a cobrança de multa isolada de 50% sobre o valor que deixou de ser
recolhido mensalmente, totalizando a quantia de R$ 1.126.756,60; e,
(iii) apresentação de Escrituração Contábil Fiscal (“ECF”) com informações
incorretas (consubstanciadas na exclusão das receitas de exportação da base de
cálculo da CSLL), justificando a cobrança de multa de 3% sobre as receitas de
exportação excluídas na apuração da contribuição, totalizando o montante de R$
33.065.676,69 (78% do valor da CSLL apurada).
O cerne da autuação, portanto, reside na aplicação do Tema 885/STF, segundo o
qual: “as decisões proferidas em ação direta ou em sede de repercussão geral interrompem
automaticamente os efeitos temporais das decisões transitadas em julgado nas referidas relações
(...)”.
Com base no referido Tema, a Fiscalização entendeu que a decisão proferida no
Mandado de Segurança no 2007.71.07.004647-4 (“MS”), transitada em julgado em 11.02.2014,
que assegurou o direito da Recorrente de excluir as receitas de exportação da base de cálculo da
CSLL, teria parado de produzir efeitos quando do julgamento do Tema 8/STF.
Entretanto este Tema foi julgado em 18.08.2010, isto é, antes da decisão transitar
em julgado no MS, e decidiu pela incidência da CSLL sobre o lucro decorrente das exportações.
Foi lavrada, então, a presente autuação para a cobrança de:
(i) CSLL, suspostamente recolhida a menor em razão da exclusão das receitas de
exportação;
(ii) multa isolada de 50% pela falta de recolhimento das estimativas mensais,
decorrentes da exclusão das referidas receitas; e,(iii) multa regulamentar de 3%
por prestar informações incorretas em sua Escrituração Contábil Fiscal (“ECF”),
consubstanciadas na exclusão das receitas de exportação da base de cálculo da
CSLL.
Em relação à cobrança da CSLL, apesar de discordar, a Recorrente optou por incluir
os referidos valores no Programa de Autorregularização Incentivada, apresentando impugnação
em relação às Multa Regulamentar e Isolada.
Segundo a Recorrente, a Autoridade Fiscal teria desconsiderado a decisão judicial
transitada em julgado no Mandado de Segurança no 2007.71.07.004647-4/RS (“Mandado de
Fl. 3652
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Segurança”) que lhe assegurava o direito de exclusão das receitas de exportação da base de
cálculo da CSLL. Para tanto, alegou ser aplicável ao caso o recente Tema 885 do Supremo
Tribunal Federal (“STF”), o qual determinaria a interrupção dos efeitos da coisa julgada
favorável à Impugnante, pois o STF teria decidido pela constitucionalidade da incidência da CSLL
sobre as receitas de exportação no Tema 8/STF, de 18.08.2010.
Assim sendo, nos termos do TVF, o cerne da autuação consiste na aplicação do
entendimento firmado no Tema 885 do Supremo Tribunal Federal (“STF”), segundo o qual “as
decisões proferidas em ação direta ou em sede de transitadas em julgado nas referidas relações,
respeitadas a irretroatividade, a anterioridade anual e a noventena ou a anterioridade
nonagesimal, conforme a natureza do tributo”.
De acordo com a Autoridade Fiscal, não obstante a Recorrente possuir decisão
judicial transitada em julgado em 11.02.2014 no Mandado de Segurança no 2007.71.07.004647-
4/RS (“Mandado de Segurança”) que lhe assegurava o direito de excluir as receitas de exportação
da base de cálculo da CSLL, aquela decisão teria parado de produzir efeitos em razão do
julgamento do Tema 8/STF, ocorrido em 18.08.2010, que decidiu pela incidência da CSLL sobre o
lucro decorrente das exportações.
Apesar de entender que o Tema 885/STF é inaplicável ao presente caso e que a
coisa julgada obtida no Mandado de Segurança permanece hígida, já que foi formada depois do
julgamento do Tema 8/STF, a Recorrente optou por incluir parte do lançamento relativo ao Auto
de Infração de CSLL no Programa de autorregularização incentivada de tributos administrados pela
Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil do Ministério da Fazenda, instituído pela Lei no
14.740/2023 e regulamentado pela Instrução Normativa RFB no 2.168/2023 (“Programa de
Autorregularização”). Os referidos débitos de CSLL e a respectiva multa de ofício e juros de mora
são controlados por meio do Processo Administrativo no 13031.211607/2024-83.
IMPUGNAÇÃO
No entanto, a Recorrente impugnou o lançamento não se conformando com (i) a
cobrança da multa isolada de 50% por suposta ausência de recolhimento de valores devidos por
estimativa, exigida concomitantemente com a multa de ofício de 75% sobre os valores de CSLL não
recolhidos; nem, tampouco, com (ii) a cobrança de multa regulamentar de 3% sobre os valores
supostamente equivocados lançados em suas declarações.
DECISÃO DA DRJ
Porém, a DRJ manteve o lançamento relativo às exclusões indevidas da base de
cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) nos anos-calendário de 2019 a 2022,
ausência de recolhimento de estimativas mensais da CSLL e apresentação da Escrituração Contábil
Fiscal (ECF) com informações incorretas nos anos de 2022 e 2023, sob a alegação de que teria
caído por terra os argumentos quanto à inaplicabilidade do Tema 885, já que a Recorrente aderiu
ao parcelamento quanto aos débitos de CSLL.
Fl. 3653
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Percebe-se que a DRJ desconsiderou que o Tema 885 é o fundamento para a
aplicação das multas regulamentar e isolada, de modo que a adesão ao parcelamento em nada
impacta o questionamento da ilegalidade destas penalidades.
RECURSO VOLUNTÁRIO
A Recorrente contestou a decisão da DRJ09 que manteve a cobrança de multas
tributárias (regulamentar de 3% e isolada de 50%) relativas aos anos-calendário de 2019 a 2022,
alegando que a exclusão das receitas de exportação da base de cálculo da CSLL foi respaldada por
decisão judicial transitada em julgado; a aplicação do Tema 885 do STF foi equivocada e não se
aplica ao caso concreto, e, mesmo que se entenda pela aplicação do Tema 885, as multas devem
ser canceladas, conforme modulação de efeitos decidida pelo STF nos embargos de declaração
do mesmo tema.
E, ao final, requereu o cancelamento integral das multas regulamentar e isolada e
subsidiariamente, caso se reconheça nulidade da decisão da DRJ09 por omissão na análise dos
argumentos, requer o retorno dos autos à DRJ09 para nova apreciação. Caso mantida a multa
regulamentar: seja aplicada a Redução de 50% (por ausência de intimação específica) e limitada ao
teto de R$ 5.000.000,00 ou 20% do valor da CSLL, conforme Tema 487/STF.
ANÁLISE DAS RAZÕES RECURSAIS
Consoante já sobejamente demonstrado, a decisão judicial favorável à empresa
transitou em julgado após o julgamento do Tema 8/STF (que trata da incidência da CSLL sobre
lucros de exportação). Portanto, não se poderia aplicar retroativamente o entendimento do Tema
885 para desconstituir os efeitos da coisa julgada.
Ademais, o STF decidiu que multas tributárias não podem ser aplicadas a fatos
geradores anteriores à publicação da ata do julgamento do mérito do Tema 885 (13/02/2023),
quando o contribuinte possuía decisão judicial transitada em julgado. E a Recorrente se se
enquadra nessa situação, pois sua decisão judicial é anterior a essa data.
Ainda de acordo com a Recorrente, a mudança de critério jurídico pela Receita
Federal em 2023 não pode retroagir para atingir fatos geradores anteriores. A Recorrente tinha
legítima expectativa de que sua conduta estava correta, conforme decisões judiciais e práticas
administrativas anteriores.
Por outro lado, a Recorrente não teria sido intimada especificamente para corrigir
supostos erros na ECF, como exige o art. 8o-A, §3o, II do Decreto-Lei no 1.598/77. As informações
prestadas estavam claras, corretas e exatas, conforme a decisão judicial. A divergência de
interpretação não justifica aplicação de multa. A aplicação simultânea das multas de ofício (75%),
isolada (50%) e regulamentar (3%) configura bis in idem, vedado pela jurisprudência do CARF
(Súmula 105) e do STJ. A multa isolada não pode ser aplicada junto com a multa de ofício sobre o
mesmo fato gerador.

Fl. 3654
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Em resumo, a decisão de piso considerou que, como a Recorrente aderiu ao
Programa de Autorregularização para os débitos de CSLL, ela renunciou à impugnação do tributo
principal. Com isso, a discussão ficou restrita às multas isolada e regulamentar, sem reanálise do
mérito da exclusão das receitas de exportação da base de cálculo da CSLL.
Contudo, discordo da decisão da DRJ e passo a explicar meus fundamentos.
SUPERVENIÊNCIA DA DECISÃO DO MS AO TEMA 8
Em 11.02.2014 transitou em julgado a decisão final de mérito no MS que assegurou
a exclusão das receitas de exportação da base de cálculo da CSLL. O Tema 8/STF, contudo, teve
sua ata de julgamento publicada em 18.08.2010 e sua aplicação foi expressamente afastada no
MS, pois o TRF da 4a Região entendeu que o Recurso Extraordinário interposto pela União no MS
não havia impugnado especificamente os pontos analisados no Tema 8.
Irresignada, a União ajuizou Ação Rescisória alegando que a decisão do MS violava o
Tema 8 do STF, tendo sido julgada improcedente a referida ação quanto a este pedido, em decisão
transitada em julgado em 08.08.2019.
Os fatos podem ser resumidos da seguinte forma:

Ou seja, quando os fatos geradores das multas ocorreram entre 2019 e 2023
inexistia dúvida quanto à validade da decisão proferida no MS. Logo, a Recorrente ao informar em
sua ECF a exclusão das receitas de exportação da base de cálculo da CSLL, inexistindo,
consequentemente, estimativas a serem recolhidas, não praticou qualquer conduta punível.
Na realidade, a Recorrente praticou a conduta que lhe era esperada, cumprindo a
decisão judicial, devendo ser lembrado que neste período inexistia qualquer questionamento
quanto à sua validade.
Além disso, o Tema 885 trata de situação diferente da dos autos. Para aplicação da
sua tese é necessária a existência de uma decisão judicial transitada em julgado e produzindo
efeitos, sendo que posteriormente o STF se manifesta de forma divergente desta coisa julgada.
Neste caso, os efeitos da coisa julgada (que já estão sendo produzidos) serão interrompidos
automaticamente por uma decisão posterior e vinculante do STF.
Fl. 3655
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O Tema 885 não pode ser aplicado se a decisão vinculante for proferida antes da
decisão do contribuinte transitada em julgado, posto que neste caso não se pode interromper
efeitos que sequer começaram a ser produzidos.
A distinção da hipótese de aplicação do Tema 885 e a situação do presente caso,
pode ser esquematizada da seguinte forma:

Ou seja, a coisa julgada formada no MS não produziu efeitos antes do julgamento
do Tema 8/STF, o que demonstra que seus efeitos não foram interrompidos quando do seu
julgamento. A decisão proferida no referido writ é válida até hoje, demonstrando que a
Recorrente não incorreu nas condutas passíveis da imposição das multas regulamentar e isolada
aplicadas indevidamente pela Fiscalização.
Em caso análogo ao presente, em que a decisão transitada em julgado em favor do
contribuinte era posterior ao julgamento da matéria pelo STF, a CSRF expressamente esclareceu
que esta não era a hipótese de aplicação do Tema 885:
“(...) é fato que a decisão transitada em julgado, proferida no Agravo de
Instrumento no 2002.02.01.042552-8, reconheceu, em 02.09.2003, que o sujeito
passivo fazia jus à imunidade tributária com relação a todos os impostos – e não
apenas ao IOF -, por força da alínea "c" do inciso VI do art. 150 da CF/88.
Assim, nos resta analisar os efeitos de tal coisa julgada em face da MP no
2.222/2001, do RE 202700/DF e da Súmula no 730 do STF – o que passa,
necessariamente, pelo decidido pelo STF nos autos dos Recursos Extraordinários
nos 955.227/BA (Tema no 885 da Repercussão Geral) e 949.297/CE (Tema no 881
da Repercussão Geral), que fixou as seguintes teses:
(...)
Para melhor compreensão das repercussões do decidido pelo STF com relação à
coisa julgada ora em discussão, é preciso rememorar a cronologia dos fatos: (...)

Em 01.03.2002 foi publicado o acórdão proferido no RE 202700/DF,
julgado pelo Pleno do STJ e, em 13.03.2002, ocorreu o seu trânsito em
julgado;

Em
02.09.2003,
foi
proferido
o
Agravo
de
Instrumento
no
2002.02.01.042552-8, que reconheceu a aplicação do Mandado de
Fl. 3656
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Segurança no 90.0010071-2 a todos os impostos e, em 27.02.2004,
ocorreu o seu trânsito e julgado; e (...)
O RE 202700/DF (...) é anterior ao trânsito da decisão proferida no Agravo de
Instrumento no 2002.02.01.042552-8, que estendeu os seus efeitos a todos os
impostos, não podendo, portanto, impactá-la. E, ainda que assim não se entenda,
nos termos decididos pelo STF nos Temas nos 881 e 885, o RE 202700/DF,
proferido em controle incidental de constitucionalidade, antes da instituição do
regime de repercussão geral, não impacta automaticamente a coisa julgada
formada no Mandado de Segurança no 90.0010071-2.”(Acórdão no 9101-007.177,
de 02.10.2024)
No precedente acima, o STF julgou a matéria em 13.03.2002, enquanto a decisão do
contribuinte transitou em julgado no MS em 27.02.2004, ou seja, posteriormente ao julgamento
do STF. A CSRF corretamente entendeu que o Tema 885 não poderia ser aplicado, visto que a
decisão do contribuinte era posterior ao julgamento do STF – exata hipótese do presente caso.
Assim, não restam dúvidas de que a correta aplicação do Tema 885/STF demonstra
que a Recorrente não incorreu em condutas passíveis de punição, devendo ser afastadas as multas
aqui aplicadas.
IMPORTANTE DETALHAR A DISTINÇÃO ENTRE O OBJETO DO MS E O TEMA 8.
O objeto do MS foi garantir o direito da Recorrente de ver excluídas da base de
cálculo da CSLL as receitas de exportação, tendo sido o seu pleito atendido pela decisão transitada
em julgado, que assim assegurou: “é de ser provido o apelo, a fim de que seja afastada a
incidência de CPMF e da CSLL sobre as receitas provenientes de exportação”.
Contudo, a tese fixada no Tema 8 foi a seguinte: “A Contribuição Social sobre o
Lucro Líquido – CSLL incide sobre o lucro decorrente das exportações. A imunidade prevista no
artigo 149, § 2o, inciso I, da Constituição Federal, com a redação dada pela Emenda Constitucional
no 33/2001, não o alcança”.
Enquanto o MS assegura a exclusão das receitas, o Tema 8 apenas tratou do lucro.
Considerando que não convergem a tese fixada no Tema 8 e o quanto decidido no MS, verifica-se
que a Recorrente não praticou nenhuma conduta punível ao (i) não realizar o pagamento de
antecipação de CSLL sobre suas receitas de exportação; e (ii) informar na ECF que excluiu as
receitas de exportação da base de cálculo da CSLL.
A Recorrente possui decisão judicial transitada em julgado desde 2014, sendo que
Fazenda Pública reconheceu a sua eficácia em diversas oportunidades, seja quando ajuizou ação
rescisória, seja quando respeitou o seu direito à compensação dos valores recolhidos
indevidamente.

Fl. 3657
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Assim, o contexto é que a DRJ considerou que o Tema 885 do STF interrompe os
efeitos da decisão judicial favorável à MWM, permitindo a autuação e aplicação de penalidades,
enquanto, a Recorrente argumentou que o Tema 885 não se aplica, pois sua decisão judicial
transitou em julgado após o julgamento do Tema 8/STF. Além disso, destaca que os embargos de
declaração no Tema 885 afastam a exigibilidade de multas tributárias para fatos geradores
anteriores a 13/02/2023, o que inclui os anos autuados.
Em suma, em meu sentir, o Tema 885/STF, utilizado como justificativa para a
cobrança das multas em discussão, é inaplicável ao presente caso, eis que enquanto a ata do
julgamento do Tema 8/STF foi publicada no dia 18.08.2010, a decisão proferida no Mandado de
Segurança da Impugnante somente transitou em julgado em 11.02.2014, após a interposição de
diversos recursos pelas partes.
Como a coisa julgada formada no Mandado de Segurança impetrado pela
Recorrente foi significativamente posterior ao Tema 8/STF, não há como aplicar ao caso o Tema
885, segundo o qual “as decisões proferidas em ação direta ou em sede de repercussão geral
interrompem automaticamente os efeitos temporais das decisões transitadas em julgado nas
referidas relações”.
Outrossim, ainda que o Tema 885/STF fosse aplicável ao caso, não poderia ter
efeitos retroativos no que se refere à imposição de multas contra a Impugnante, que vem se
aproveitando da decisão judicial que lhe foi favorável há mais de 10 anos, sob pena de violação ao
art. 146 do Código Tributário Nacional (“CTN”).
DA INEXISTÊNCIA DE CONDUTA PUNÍVEL E IMPOSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO DAS
MULTAS ISOLADAS E REGULAMENTARES
Inicialmente, destaco que o fato de a Recorrente ter aderido ao Programa de
Autorregularização Incentivada de Tributos (instituído pela Lei no 14.740/2023 e regulamentado
pela IN RFB no 2.168/2023) não ampara a possibilidade de aplicação das multas isoladas e
regulamentares:
Art. 2o – A adesão ao Programa de Autorregularização implicará a remissão das
multas de mora e de ofício incidentes sobre os débitos regularizados.
Essa adesão foi feita antes da lavratura dos autos de infração, com o objetivo de
liquidar os débitos de CSLL decorrentes da exclusão das receitas de exportação da base de cálculo,
por isso, Recorrente não impugnou o lançamento da CSLL, pois optou por regularizar os débitos
via programa, o que torna o crédito tributário definitivo em sede administrativa.
No entanto, a Recorrente manteve a impugnação das multas isolada e
regulamentar, por entender que estas não podem ser aplicadas em razão da legalidade de sua
conduta e da modulação de efeitos do Tema 885/STF.

Fl. 3658
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Quanto à Multa Regulamentar (3%) por Informações Inexatas na ECF, a Recorrente
argumentou que: a) as informações prestadas na ECF refletem fielmente sua apuração contábil,
conforme a decisão judicial que lhe autorizava a exclusão das receitas de exportação; b)
divergência de interpretação jurídica entre o Fisco e o contribuinte não configura inexatidão ou
omissão; c) a intimação feita pela Fiscalização foi genérica, sem apontar erro específico, o que
viola o art. 8o-A, §3o, II do Decreto-Lei no 1.598/77, que exige intimação clara para correção e
houve a intenção de retificar a ECF, mas a autuação foi lavrada antes que pudesse fazê-lo,
cerceando seu direito à redução da multa.
Por outro lado, no tocante à Multa Isolada (50%) – Falta de Recolhimento de
Estimativas, a Recorrente sustentou que a) não houve infração, pois a exclusão das receitas de
exportação da base de cálculo da CSLL estava amparada por decisão judicial transitada em julgado;
b) a aplicação da multa isolada pressupõe uma conduta punível, como má-fé ou descumprimento
de obrigação tributária, o que não ocorreu e c) que a Súmula CARF no 105 e a jurisprudência do
STJ vedam a cumulatividade da multa isolada com a multa de ofício, por configurarem bis in idem.
Vale destacar que as multas tributárias decorrem da prática de um ato punível,
conforme já estabelecido pelo STF no Tema 736 que reconheceu a inconstitucionalidade da multa
pelo indeferimento da compensação, ante a ausência de uma conduta passível de punição:
“Nesses termos, o pedido de compensação tributária não se compatibiliza com a
função teleológica repressora das multas tributárias, porquanto a automaticidade
da sanção, sem quaisquer considerações de índole subjetiva acerca do animus do
agente, representaria, ao fim e ao cabo, imputar ilicitude ao próprio exercício de
um direito subjetivo público com guarida constitucional. (...) Ademais, adoto a
seguinte tese jurídica ao meu voto e a proponho para debate ao Colendo Tribunal
Pleno: “É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da
mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em
ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária”.
Inclusive, no Tema 885, quando foi analisada a necessidade de modulação dos
efeitos, o STF estabeleceu que não poderiam ser cobradas quaisquer tipos de multas tributárias
dos contribuintes no que se refere aos fatos geradores anteriores ao julgamento de mérito deste
tema nos casos em que o contribuinte possuía decisão judicial transitada em julgado, ante a
inexistência de conduta punível:
“(...) verifico que referido expediente não guarda consonância ao caráter
finalístico da penalidade pecuniária, seja em seu caráter retributivo, seja no
aspecto preventivo geral ou especial. Afinal, embora a existência de um recurso
repetitivo julgado pelo e. STJ não vincule terminantemente este STF, é forçoso
reconhecer que não há que se falar em má fé, dolo ou culpa por parte de um
sujeito passivo, no caso dele possuir em seu favor uma decisão judicial com
trânsito em julgado que lhe exonere do pagamento da Contribuição Social sobre o
Lucro Líquido, ante o fundamento da inconstitucionalidade desse tributo,
conjuntamente ao fato de sua interpretação quanto aos eficácia temporal desse
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instituto receber por anos a chancela da instância judicial responsável pela
uniformização da legislação federal.
(...)
5. Sendo assim, com a mais respeitosa vênia, não entendo como se pode
compreender existir conduta reprovável por parte do contribuinte que se
socorreu ao Poder Judiciário.
(...)
13. Ante o exposto, conheço dos embargos de declaração para os prover, em
parte, de modo a afastar a exigibilidade das multas tributárias lançadas pela
Administração Tributária em situações abarcadas pelos Temas no 881 e 885 do
repertório da repercussão geral.” (trecho do voto do Min. André Mendonça)
Está claro, pelos autos, que a Recorrente não praticou qualquer conduta punível,
tendo agido nos exatos termos da sua decisão judicial que estava inquestionavelmente válida
durante o período autuado, não podendo ser esperada qualquer outra conduta que não fosse o
cumprimento dos termos fixados na coisa julgada.
Portanto, o STF, ao julgar os embargos de declaração no Tema 885 (13/02/2023,
quando o contribuinte possuía decisão judicial transitada em julgado), determinou que não são
exigíveis multas tributárias de qualquer natureza para fatos geradores anteriores a 13/02/2023,
quando o contribuinte possuía decisão judicial transitada em julgado. Tal entendimento é
vinculante e de observância obrigatória pelos órgãos do CARF, conforme art. 99 do RICARF.
A Recorrente se enquadra nessa situação, pois sua decisão judicial é anterior a
essa data.
Já no tocante à multa regulamentar, essa está baseada no art. 8o-A, II, do Decreto
no 1.598/77, que somente autoriza a sua aplicação ao sujeito passivo que: (a) a prestar informação
incorreta / inexata ou (b) deixar de prestar uma informação da qual tinha conhecimento
(omissão).
No presente caso, a Recorrente não incorreu em quaisquer das hipóteses legais que
permitem a aplicação desta multa, visto que as informações prestadas estavam: corretas, já que
amparada em decisão judicial transita em julgado; exatas, já que refletiam a sua apuração; e,
claras, já que a Recorrente não omitiu que as receitas de exportação foram excluídas da base de
cálculo da CSLL
Por outro lado, de acordo com o inciso II do § 3o do art. 8-A do Decreto-Lei No
1.598/77, o contribuinte deve ser previamente intimado para correção da ECF. No presente caso,
a DRJ entendeu que a intimação de fls. 1.153 cumpriu essa obrigação. Contudo, essa intimação
determinava o seguinte:
Fl. 3660
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O Fiscal não indicou qual erro ou omissão teria sido praticado pela Recorrente, de
modo que a intimação genérica não tem o condão de cumprir a exigência legal.
Em caso semelhante em que o contribuinte não foi devidamente intimado a
retificar a sua ECD, este Tribunal reconheceu que a ausência desta intimação fere direito do
contribuinte, devendo ser afastada a multa regulamentar:
“(...)
MULTA ISOLADA. ERRO DE ESCRITURAÇÃO NA ECD. DESCABIMENTO.
INEXISTÊNCIA DE INFRAÇÃO E INEXISTÊNCIA DE PRÉVIA INTIMAÇÃO AO SUJEITO
PASSIVO PARA SANAR A FALTA. Deve ser aplicada a aplicação da multa quando
todas as informações necessárias para obter uma compreensão precisa do evento
econômico estavam claramente apresentadas no lançamento contábil, o qual não
deve ser interpretado exclusivamente com base em seu histórico. O § 1o do artigo
1184 do Código Civil permite a utilização de uma escrituração resumida do Diário,
desde que os totais não ultrapassem um período de trinta dias, especialmente
para contas com operações numerosas ou realizadas fora da sede do
estabelecimento. A regra do inciso II do parágrafo único do artigo 12 da Lei
8218/1991 é suficientemente descritiva, abrangente e decisiva, no sentido de
determinar que as multas serão reduzidas a 75% se o sujeito passivo cumprir a
obrigação no prazo a ser fixado em intimação. A redação do dispositivo legal não
deixa margem para dúvidas, pois estabelece, ao mesmo tempo, um direito para o
contribuinte e um dever para a fiscalização, dever este concernente à necessidade
de intimação para que o sujeito passivo forneça as informações ou corrija a ECD
dentro de determinado prazo. (Acórdão no 1302-006.970, Relator: Savio Salomão
de Almeida Nóbrega, Data da Sessão: 18/10/2023.
A empresa não foi intimada especificamente para corrigir supostos erros na ECF,
como exige o art. 8o-A, §3o, II do Decreto-Lei no 1.598/77. As informações prestadas estavam
claras, corretas e exatas, conforme a decisão judicial. A divergência de interpretação, sob o meu
ponto de vista, não justifica aplicação de multa.
Ademais, de acordo com a Súmula 105 do CARF: “A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e
CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício”.
Fl. 3661
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O acórdão de piso, porém, afastou a aplicação dessa Súmula por entender que no
presente caso o fundamento seria o inciso II, ‘b’, do art. 44 da Lei no 9.430/1996 e não o inciso IV,
§ 1o, do art. 44 da referida lei, objeto da referida súmula.
Este tipo de argumento já foi analisado e afastado pela CSRF em recente julgado:
“Diante disso, apesar de a aplicação da Súmula CARF 105 ser restrita à multa
isolada “lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996”, entendo que os argumentos que ensejaram a aprovação da referida
súmula são totalmente aplicáveis à multa isolada lançada com base no art. 44,
inciso II, alínea b, da Lei no 9.430/1996, com a redação dada pelo art. 14 da Lei no
11.488/2007. Ademais, o STJ, por meio de suas duas turmas, concluiu pela
impossibilidade de exigência concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativa com multa de ofício, em razão da aplicação do
princípio da consunção ou da absorção.” (CSRF, Acórdão no 9101-007.304,
Relatora: Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Data da Sessão:
10.03.2025)
Vale destacar que o STJ – REsp 1.708.819/RS – também já decidiu no sentido de “a
multa isolada não pode ser exigida concomitantemente com a multa de ofício, sendo por esta
absorvida, em atendimento ao princípio da consunção.”
Ainda que a multa de ofício tenha sido cancelada pela adesão ao programa, sua
existência no lançamento original impede a aplicação da multa isolada, pois ambas decorrem da
mesma conduta.
Nesses termos, a multa isolada aplicada em razão da suposta falta de recolhimento
de estimativas mensais da CSLL deve ser cancelada, sob pena de incorrer em bis in idem e violar o
princípio consunção, devendo este mesmo entendimento ser aplicado à multa regulamentar.
Nesse contexto, concluo que:
a) a adesão ao Programa de Autorregularização afasta a aplicação da multa de
ofício e demonstra a boa-fé da Recorrente;
b) a aplicação das multas isolada e regulamentar é ilegal, por ausência de conduta
punível, violação ao princípio da consunção, ausência de intimação específica e
afronta à modulação de efeitos do Tema 885/STF;
c) a manutenção das penalidades configura bis in idem, cerceamento de defesa, e
violação à segurança jurídica.
Dessa maneira , entendo que deve haver o cancelamento integral das multas
isolada e regulamentar aplicadas à Recorrente.
INCONSTITUCIONALIDADE DE LEI
Atinente aos princípios constitucionais, cabe ressaltar que o CARF não é
competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária, uma vez que no
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âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação
ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de
inconstitucionalidade (art. 26-A do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, art. 98 do Anexo do
Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 21 de dezembro de 2023 e
Súmula CARF no 2).
APLICAÇÃO DA LINB EM PROCESSO ADMINISTRATIVO
O art. 24 do decreto-lei no 4.657, de 1942 (LINDB), incluído pela lei no 13.655, de
2018, não se aplica ao processo administrativo fiscal. Súmula CARF no 169.
Ante o exposto, entendo que devem ser canceladas integralmente as multas
regulamentar e isolada aplicadas e em discussão.
Assinado Digitalmente
Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça

Fl. 3663
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