Tribunal: CARF
Processo: 10166.728125/2014-72
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO MONTEIRO LOUREIRO AMORIM
Órgão colegiado: Terceira Turma Extraordinária da Segunda Seção / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-09-17
Data de publicação: 2025-10-06

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2011
RECURSO VOLUNTÁRIO. ALEGAÇÕES NOVAS. NÃO CONHECIMENTO. INOVAÇÃO RECURSAL. PRINCÍPIO DA NÃO SUPRESSÃO DE INSTÂNCIAS.
As alegações que não tenham sido levantadas à apreciação da autoridade julgadora de primeira instância administrativa não podem ser conhecidas por se tratar de matérias novas, de modo que o seu conhecimento violaria o princípio da não supressão de instância.

Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Ano-calendário: 2011
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS RETIDAS. UTILIZAÇÃO. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. DISCUSSÃO DE CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE.
As retenções de contribuições sociais efetuadas pelos tomadores de serviços podem ser consideradas no lançamento tributário contra a empresa prestadora, desde que haja o efetivo recolhimento ou a indicação em nota fiscal, bem como a correspondente declaração em GFIP pela pessoa jurídica interessada.
No processo administrativo que tem por objeto o lançamento de ofício de contribuições previdenciárias, não cabe a análise de eventual direito creditório alegado pelo contribuinte, oriundo de retenções em notas fiscais, uma vez que tais créditos devem ser aproveitados no procedimento próprio, mediante declaração em GFIP ou pedido específico de compensação. Compete, nos autos, apenas a verificação da correção do lançamento efetuado pela fiscalização.

MULTA AGRAVADA. AUSÊNCIA REITERADA DE ESCLARECIMENTOS À FISCALIZAÇÃO. APLICAÇÃO.
Quando o lançamento não é efetuado com base em presunção legal, mas sim na efetiva apuração do tributo devido com base em documentos, é de rigor o agravamento da multa na hipótese de falta de apresentação de documentos e esclarecimentos por parte do sujeito passivo, independentemente da demonstração de prejuízo à formalização do lançamento ou de reiteração da prática infracional.

Inteiro teor:
DO CUM ENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10166.728125/2014-72
ACÓRDÃO
2003-006.817 – 2a SEÇÃO/3a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
19 de setembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
EBRAS EMPRESA DE CONSERVACAO LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2011
RECURSO VOLUNTÁRIO. ALEGAÇÕES NOVAS. NÃO CONHECIMENTO.
INOVAÇÃO RECURSAL. PRINCÍPIO DA NÃO SUPRESSÃO DE INSTÂNCIAS.
As alegações que não tenham sido levantadas à apreciação da autoridade
julgadora de primeira instância administrativa não podem ser conhecidas
por se tratar de matérias novas, de modo que o seu conhecimento violaria
o princípio da não supressão de instância.

Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Ano-calendário: 2011
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS RETIDAS. UTILIZAÇÃO. LANÇAMENTO DE OFÍCIO.
DISCUSSÃO DE CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE.
As retenções de contribuições sociais efetuadas pelos tomadores de
serviços podem ser consideradas no lançamento tributário contra a
empresa prestadora, desde que haja o efetivo recolhimento ou a indicação
em nota fiscal, bem como a correspondente declaração em GFIP pela
pessoa jurídica interessada.
No processo administrativo que tem por objeto o lançamento de ofício de
contribuições previdenciárias, não cabe a análise de eventual direito
creditório alegado pelo contribuinte, oriundo de retenções em notas
fiscais, uma vez que tais créditos devem ser aproveitados no procedimento
próprio, mediante declaração em GFIP ou pedido específico de
compensação. Compete, nos autos, apenas a verificação da correção do
lançamento efetuado pela fiscalização.

Fl. 336
DF CARF MF
Original

DO CUM ENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2003-006.817 – 2a SEÇÃO/3a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 10166.728125/2014-72
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MULTA AGRAVADA. AUSÊNCIA REITERADA DE ESCLARECIMENTOS À
FISCALIZAÇÃO. APLICAÇÃO.
Quando o lançamento não é efetuado com base em presunção legal, mas
sim na efetiva apuração do tributo devido com base em documentos, é de
rigor o agravamento da multa na hipótese de falta de apresentação de
documentos
e
esclarecimentos
por
parte
do
sujeito
passivo,
independentemente da demonstração de prejuízo à formalização do
lançamento ou de reiteração da prática infracional.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do recurso, não se apreciando a inovação recursal, rejeitar a preliminar e, no mérito,
negar-lhe provimento. Declarou-se impedida de participar do julgamento a Conselheira Sheila
Aires Cartaxo Gomes, que foi substituída pelo Conselheiro Cleber Ferreira Nunes Leite. Presidiu o
julgamento nesse processo, o Conselheiro Francisco Ibiapino Luz.

Assinado Digitalmente
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim – Relator

Assinado Digitalmente
Francisco Ibiapino Luz – Presidente Substituto

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Francisco Ibiapino Luz
(presidente substituto), Leonardo Nunez Campos (substituto integral), Rodrigo Monteiro Loureiro
Amorim, Cleber Ferreira Nunes Leite (substituto convocado).

RELATÓRIO
Cuida-se de Recurso Voluntário de fls. 298/306, interposto contra decisão da DRJ
em Curitiba/PR, de fls. 280/291, que julgou procedente o lançamento referente à contribuição
patronal, com adicional para o SAT/RAT, além das contribuições devidas a Terceiros, conforme
Fl. 337
DF CARF MF
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PROCESSO 10166.728125/2014-72
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DEBCAD no 51.049.883-3 e 51.049.884-1, de fls. 09/23 e fls. 24/35, respectivamente, lavrados em
24/09/2014, relativos a fatos geradores ocorridos no período 01/2011 a 12/2011, com ciência da
RECORRENTE em 25/09/2014, conforme AR de fl. 10.
O crédito tributário objeto do presente processo administrativo foi apurado no
valor de R$ R$ 2.153.767,48 e R$ 629.111,00, na ordem dos lançamentos acima descrito, já
inclusos juros de mora (até o mês da lavratura) e multa de ofício.
De acordo com o relatório fiscal, acostado às fls. 57/63, a RECORRENTE foi
notificado para apresentar documentos por meio do Termo de Início do Procedimento Fiscal –
TIPF e do Termo de Intimação Fiscal – TIF 1 (fls. 36/41). Contudo, apesar do regular recebimento
do TIPF, não apresentou qualquer documento nem prestou esclarecimentos à fiscalização, motivo
pelo qual o procedimento fiscal concentrou-se na análise das GFIP extraídas dos sistemas da
Receita Federal do Brasil.
Ainda de acordo com o Relatório Fiscal, a RECORRENTE foi excluída do Simples
Nacional em 31/12/2010 (fl. 44). Inobstante, permaneceu informado em GFIP como sendo
optante do citado regime simplificado de pagamento, motivo pelo qual foram lançadas as
contribuições patronais e devidas a Terceiros, com base nos valores constantes nas GFIPs.
Pelo fato da contribuinte não ter apresentado GFIP da competência 13/2011, nem
qualquer outro documento solicitado pela fiscalização, a autoridade fiscal esclareceu que a
remuneração de décimo terceiro salário de empregados foi calculada por aferição indireta, com
base no valor declarado na GFIP de 12/2011.
Ademais, foi aplicada a multa de 112,5%, nos termos do art. 44, §2o, da Lei no
9.430/96, em virtude da contribuinte não ter apresentado nenhum dos documentos solicitados
por intimação e nem ter prestado quaisquer esclarecimentos à fiscalização.

Impugnação
A RECORRENTE autuada apresentou sua Impugnação de fls. 68/75, em 27/10/2014.
Ante a clareza e precisão didática do resumo da Impugnação elaborada pela DRJ em Curitiba/PR,
adota-se, ipsis litteris, tal trecho para compor parte do presente relatório:
O contribuinte apresentou defesa tempestiva, alegando que sofreu retenção de
11% em suas notas fiscais de prestação de serviços (em anexo) no ano de 2011, de
modo que deve ser extinto o crédito tributário ou ao menos que se realize as
compensações com a contribuições devidas sobre a folha de pagamento.
Afirma que a falta de prestação de informações, sem intuito de fraude, não é
motivo para agravar a multa de ofício. Destaca que não haveria necessidade
requerer informações ao impugnante, posto que a Administritação Tributária já
tinha conhecimento, a partir de dados da GFIP e GPS, que a empresa recolhida as
contribuições como se fosse optante pelo Simples. Tanto é verdade, que a própria
autoridade fiscal chegou a esta conclusão por iniciativa própria. Ao final, pediu a
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PROCESSO 10166.728125/2014-72
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improcedência do lançamento ou, alternativamente, o aproveitamento das
retenções sofridas no cálculo das contribuições sociais e a redução da multa para
o percentual de 75%.

Da Decisão da DRJ
Quando da apreciação do caso, a DRJ em Curitiba/PR julgou procedente o
lançamento, conforme ementa abaixo (fls. 280/291):
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011
INTIMAÇÃO FISCAL. INFORMAÇÕES. MULTA DE OFÍCIO AGRAVADA.
A multa de ofício é agravada em 50%, no caso de não atendimento pelo sujeito
passivo de intimação para prestar esclarecimentos.
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS RETIDAS. APROPRIAÇÃO. LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO.
As contribuições sociais retidas por tomadores de serviços serão apropriadas no
lançamento tributário lavrado em face da prestadora de serviço, desde que
tenham sido efetivamente recolhidas ou destacadas em nota fiscal e tenham sido
declaradas em GFIP pela empresa interessada.

Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido

Do Recurso Voluntário
A RECORRENTE, devidamente intimada da decisão da DRJ em 04/12/2015,
conforme AR de fls. 294, apresentou recurso voluntário de fls. 298/306, em 28/12/2015.
Em suas razões, a RECORRENTE volta a ressaltar a necessidade de compensação dos
valores retidos sobre as notas fiscais, haja vista que a empresa atuava em atividade de cessão de
mão de obra, o que de acordo com o art. 31 da Lei 8.212/91 se enquadra na hipótese de retenção
de 11%. Desta forma, por já ter a se submetido à retenção sobre as notas fiscais, requereu fosse
extinta a presente autuação por existência de pagamento do débito.
Caso não se entendesse pela extinção do lançamento, a RECORRENTE apresentou o
resumo das folhas de pagamento referentes ao ano de 2011 (fls. 314/333), com o que seria a base
de cálculo e os valores apurados para contribuição previdenciária da empresa e a contribuição de
terceiros. Assim, ainda que os documentos não tenham sido apresentados anteriormente, requer
que sejam considerados para “a real visualização dos valores que deverão ser compensados pelos
já retidos mediante as notas fiscais já apresentadas e, consequentemente, a ocorrência da
extinção dos Autos de Infração ou, a redução do débito cobrado à Recorrente” (fl. 303).
Fl. 339
DF CARF MF
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PROCESSO 10166.728125/2014-72
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Com relação ao agravamento da multa, dispõe que o STF já se manifestou, no
Agravo Regimental no RECURSO EXTRAORDINÁRIO n° 833.106, de 25/11/2014, no sentido de
entender pela invalidade da imposição de multa que ultrapasse o valor do tributo. Apresentou
ainda precedente judicial que reduziu a multa de ofício de 75% para 20%.
Por fim, requer que seja reconhecida a suspensão da exigibilidade do crédito
tributário.
Este processo compôs lote sorteado para este relator em Sessão Pública.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Relator
O recurso voluntário é tempestivo, no entanto deve ser apenas parcialmente
conhecido. Explica-se
Conforme exposto no relatório, a peça recursal traz argumentos novos de defesa
não levados à apreciação da autoridade julgadora de primeira instância, quais sejam:
 Requerimento de apreciação de novos documentos (resumo das folhas de
pagamento), para real visualização da base de cálculo e das contribuições
apuradas.
Referidas razões de defesa, que envolve a discussão da base de cálculo das
contribuições lançadas, foram apresentadas somente em sede recursal, razão pela qual o seu
conhecimento, neste momento processual, violaria o princípio da não supressão de instância, pois
as matérias abordadas no recurso voluntário não foram apreciadas pela DRJ de origem.
Sobre o tema, utilizo como razões de decidir as palavras do ilustre Conselheiro Sávio
Salomão de Almeida Nobrega, em voto proferido no acórdão no 2201-008.300, julgado em
02/02/2021:
Ora, tendo em vista que essas questões não foram alegadas em sede de
impugnação e não foram objeto de debate e análise por parte da autoridade
judicante de 1a instância, não poderiam ter sido suscitadas em sede de Recurso
Voluntário, já que apenas as questões previamente debatidas é que são
devolvidas à autoridade judicante revisora para que sejam novamente
examinadas. Eis aí o efeito devolutivo típico dos recursos, que, a propósito, deve
ser compreendido como um efeito de transferência, ao órgão ad quem, do
conhecimento de matérias que já tenham sido objeto de decisão por parte do
juízo a quo.
Fl. 340
DF CARF MF
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PROCESSO 10166.728125/2014-72
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A interposição do recurso transfere ao órgão ad quem o conhecimento da matéria
impugnada. O efeito devolutivo deve ser examinado em duas dimensões:
extensão (dimensão horizontal) e profundidade (dimensão vertical). A propósito,
note-se que os ensinamentos de Daniel Amorim Assumpção Neves1 são de todo
relevantes e devem ser aqui reproduzidos com a finalidade precípua de aclarar
eventuais dúvidas ou incompreensões que poderiam surgir a respeito das
dimensões horizontal e vertical próprias do efeito devolutivo do recursos. Dispõe
o referido autor que
“(...) é correta a conclusão de que todo recurso gera efeito devolutivo,
variandose somente sua extensão e profundidade. A dimensão horizontal
da devolução é entendida pela melhor doutrina como a extensão da
devolução, estabelecida pela matéria em relação à qual uma nova decisão é
pedida, ou seja, pela extensão o recorrente determina o que pretende
devolver ao tribunal, com a fixação derivando da concreta impugnação à
matéria que é devolvida. Na dimensão vertical, entendida como sendo a
profundidade da devolução, estabelece-se a devolução automática ao
tribunal, dentro dos limites fixados pela extensão, de todas as alegações,
fundamentos e questões referentes à matéria devolvida.
Trata-se do material com o qual o órgão competente para o julgamento do
recurso irá trabalhar para decidi-lo.
[...]
Uma vez fixada a extensão do efeito devolutivo, a profundidade será uma
consequência natural e inexorável de tal efeito, de forma que independe de
qualquer manifestação nesse sentido pelo recorrente. O art. 1.013, § 1o, do
Novo CPC especifica que a profundidade da devolução quanto a todas as
questões suscitadas e discutidas, ainda que não tenham sido solucionadas,
está limitada ao capítulo impugnado, ou seja, à extensão da devolução.
Trata-se de antiga lição de que a profundidade do efeito devolutivo está
condicionada à sua extensão.”
É nesse mesmo sentido que os processualistas Fredie Didier Jr. e Leonardo
Carneiro da Cunha2 também se manifestam:
“A extensão do efeito devolutivo significa delimitar o que se submete, por
força do recurso, ao julgamento do órgão ad quem. A extensão do efeito
devolutivo determina-se pela extensão da impugnação: tantum devolutum
quantum appellatum. O recurso não devolve ao tribunal o conhecimento de
matéria estranha ao âmbito do julgamento (decisão) a quo. Só é devolvido
o conhecimento da matéria impugnada (art. 1.013, caput, CPC). A extensão
do efeito devolutivo determina o objeto litigioso, a questão principal do
procedimento recursal. Trata-se da dimensão horizontal do efeito
devolutivo.
Fl. 341
DF CARF MF
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DO CUM ENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2003-006.817 – 2a SEÇÃO/3a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 10166.728125/2014-72
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A profundidade do efeito devolutivo determina as questões que devem ser
examinadas pelo órgão ad quem para decidir o objeto litigioso do recurso.
Tratase da dimensão vertical do efeito devolutivo. A profundidade
identifica-se com o material que há de trabalhar o órgão ad quem para
julgar. Para decidir, o juízo a quo deveria resolver questões atinentes ao
pedido e à defesa. A decisão poderá apreciar todas elas, ou se omitir
quanto a algumas delas. Em que medida competirá ao tribunal a respectiva
apreciação?
O § 1° do art. 1.013 do CPC diz que serão objeto da apreciação do tribunal
todas as questões suscitadas e discutidas no processo, desde que
relacionadas ao capítulo impugnado. Assim, se o juízo a quo extingue o
processo pela compensação, o tribunal poderá, negando-a, apreciar as
demais questões de mérito, sobre as quais o juiz não chegou a pronunciar-
se. Ora, para julgar, o órgão a quo não está obrigado a resolver todas as
questões atinentes aos fundamentos do pedido e da defesa; se acolher um
dos fundamentos do autor, não terá de examinar os demais; se acolher um
dos fundamentos da defesa do réu, idem. Na decisão poderá apreciar todas
elas, ou se omitir quanto a algumas delas: ‘basta que decida aquelas
suficientes à fundamentação da conclusão a que chega no dispositivo da
sentença.’”
Pelo que se pode notar, a profundidade do efeito devolutivo abrange as seguintes
questões: (i) questões examináveis de ofício, (ii) questões que, não sendo
examináveis de oficio, deixaram de ser apreciadas, a despeito de haverem sido
suscitadas abrangendo as questões acessórias (ex. juros), incidentais (ex. litigância
de má-fé), questões de mérito e outros fundamentos do pedido e da defesa. De
fato, o tribunal poderá apreciar todas as questões que se relacionarem àquilo que
foi impugnado - e somente àquilo. A rigor, o recorrente estabelece a extensão do
recurso, mas não pode estabelecer a sua profundidade.
Seguindo essa linha de raciocínio, registre-se que, na sistemática do processo
administrativo fiscal, as discordâncias recursais não devem ser opostas contra o
lançamento em si, mas, sim, contra as questões processuais e meritórias
decididas em primeiro grau. A matéria devolvida à instância recursal é apenas
aquela expressamente contraditada na peça impugnatória. É por isso que se diz
que a impugnação fixa os limites da controvérsia. É na impugnação que o
contribuinte deve expor os motivos de fato e de direito em que se fundamenta
sua pretensão, bem como os pontos e as razões pelas quais não concorda com a
autuação, conforme prescreve o artigo 16, inciso III do Decreto n. 70.235/72, cuja
redação transcrevo abaixo:
“Decreto n. 70.235/72
Art. 16. A impugnação mencionará:
[...]
Fl. 342
DF CARF MF
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PROCESSO 10166.728125/2014-72
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III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir; (Redação dada pela Lei no
8.748, de 1993).”
Pela leitura do artigo 17 do Decreto n. 70.235/72, tem-se que não é lícito inovar
na postulação recursal para incluir questão diversa daquela que foi
originariamente deduzida quando da impugnação oferecida à instância a quo.
Confira-se:
“Decreto n. 70.235/72
Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido
expressamente contestada pelo impugnante (Redação dada pela Lei no
9.532, de 1997).”
Em suma, questões não provocadas a debate em primeira instância, quando se
instaura a fase litigiosa do procedimento administrativo com a apresentação da
petição impugnatória, constituem matérias preclusas das quais não pode este
Tribunal conhece-las, porque estaria afrontando o princípio do duplo grau de
jurisdição a que está submetido o processo administrativo fiscal. É nesse sentido
que há muito vem se manifestando este Tribunal:
“ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Exercício: 2005
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. PRECLUSÃO. NÃO CONHECIMENTO DO
RECURSO VOLUNTÁRIO.
Não devem ser conhecidas as razões/alegações constantes do recurso
voluntário que não foram suscitadas na impugnação, tendo em vista a
ocorrência da preclusão processual.
(Processo
n.
13851.001341/2006-27.
Acórdão
n.
2802-00.836.
Conselheiro(a) Relator(a) Dayse Fernandes Leite. Publicado em
06.06.2011).”
As decisões mais recentes também acabam corroborando essa linha de raciocínio,
conforme se pode observar da ementa transcrita abaixo:
“MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. NÃO CONHECIMENTO.
O recurso voluntário deve ater-se a matérias mencionadas na impugnação
ou suscitadas na decisão recorrida, impondo-se o não conhecimento em
relação àquelas que não tenham sido impugnadas ou mencionadas no
acórdão de primeira instância administrativa.
(Processo
n.
13558.000939/2008-85.
Acórdão
n.
2002-000.469.
Conselheiro(a) Relator(a) Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly
Montez. Publicado em 11.12.2018).”
Fl. 343
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 10166.728125/2014-72
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Assim, não merece conhecimento esta parte do recurso voluntário, por tratar de
tema sobre o qual não foi instaurado o litígio administrativo com a impugnação.
Portanto, o recurso deve ser parcialmente conhecido.
Passa-se a análise dos temas conhecidos.

I. PRELIMINAR: Da Suspensão da Exigibilidade do Crédito Tributário
Em fase preliminar, o RECORRENTE alega que o Decreto n° 70235/72, em seu art.
33, determina que o recurso voluntário possui efeito suspensivo, havendo a necessidade da
simples interposição do recurso para automaticamente gerar o efeito suspensivo da inclusão do
débito como pendência da ora recorrente, tornando sua exigibilidade suspensa, motivo pelo qual
requer a suspensão da exigibilidade do débito junto à Receita Federal, para que a recorrente possa
obter sua certidão negativa.
Faz-se necessário trazer também o art. 151 do CTN:
Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:
I - moratória;
II - o depósito do seu montante integral;
III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo
tributário administrativo;
IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança.
V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de
ação judicial; (Incluído pela Lcp no 104, de 2001)
VI – o parcelamento. (Incluído pela Lcp no 104, de 2001)
Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das
obrigações assessórios dependentes da obrigação principal cujo crédito seja
suspenso, ou dela conseqüentes.
Não há qualquer indicativo nos autos de que houve a cobrança do crédito
tributário, ou que ele esteja com o status de exigível.
Diante do exposto, entende-se que o presente crédito tributário se encontra com a
exigibilidade suspensa até julgamento definitivo, em razão da interposição de Recurso
Administrativo.
Não há o que prover neste ponto.

II. MÉRITO
II.i. Compensação dos Valores Retidos Sobre as Notas Fiscais
Fl. 344
DF CARF MF
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A RECORRENTE defende a compensação do crédito tributário lançado com os
valores de 11% retidos sobre as notas fiscais de serviços por ele emitidas e, consequentemente, a
extinção da presente autuação ante o pagamento do débito.
Contudo, entendo que não assiste razão à contribuinte em seu pleito. O acórdão
recorrido foi bastante didático ao apontar que apenas poderiam ser aproveitados neste
lançamento, a título de compensações, os valores de retenções já declarados pelo contribuinte em
GFIP.
Antes de adentrar no mérito do recurso voluntário, entendo ser necessário tecer
algumas considerações sobre a figura da compensação. A compensação é uma modalidade de
extinção do crédito tributário, prevista no art. 156, inciso II, do Código Tributário Nacional (“CTN”).
Esta modalidade de extinção autoriza que o contribuinte utilize créditos líquidos e certos em face
da fazenda pública para satisfazer débitos vencidos ou vincendos contra este mesmo órgão,
conforme determina o artigo 170 do CTN, que assim dispõe:
Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja
estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a
compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou
vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública. (Grifou-se)
No âmbito federal, a compensação encontra-se prevista no art. 74 da Lei no
9.430/1996, que autoriza que os contribuintes utilizem créditos passíveis de restituição ou
ressarcimento provenientes de tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil
(“RFB”), para compensar seus débitos próprios de tributos administrados pelo mesmo órgão, a
ver:
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em
julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita
Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na
compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições
administrados por aquele Órgão. (Grifou-se)
Apesar da lei prever a possibilidade de compensação de quaisquer débitos
administrados pela Receita Federal do Brasil, à época da ocorrência dos fatos geradores era
vedada a compensação de créditos/débitos previdenciários com créditos/débitos não
previdenciários, que apenas foi autorizada com a entrada em vigor do art. 26-A, da Lei no
11.457/2007, incluído pela Lei no 13.670/2018.
Isto porque, à época da ocorrência dos fatos geradores, estava em vigor o parágrafo
único do art. 26 da Lei no 11.457/2007, que assim determinava:
Art. 26. O valor correspondente à compensação de débitos relativos às
contribuições de que trata o art. 2o desta Lei será repassado ao Fundo do Regime
Geral de Previdência Social no máximo 2 (dois) dias úteis após a data em que ela
for promovida de ofício ou em que for deferido o respectivo requerimento.
Fl. 345
DF CARF MF
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PROCESSO 10166.728125/2014-72
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Parágrafo único. O disposto no art. 74 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de
1996, não se aplica às contribuições sociais a que se refere o art. 2o desta Lei. (...)
Art. 2o Além das competências atribuídas pela legislação vigente à Secretaria da
Receita Federal, cabe à Secretaria da Receita Federal do Brasil planejar,
executar, acompanhar e avaliar as atividades relativas a tributação, fiscalização,
arrecadação, cobrança e recolhimento das contribuições sociais previstas nas
alíneas a, b e c do parágrafo único do art. 11 da Lei no 8.212, de 24 de julho de
1991, e das contribuições instituídas a título de substituição.
Deste modo, as compensações de créditos previdenciários eram regidas pelas
determinações contidas no art. 89 da Lei no 8.212/1991, abaixo transcrito:
Art. 89. As contribuições sociais previstas nas alíneas a, b e c do parágrafo único
do art. 11 desta Lei, as contribuições instituídas a título de substituição e as
contribuições devidas a terceiros somente poderão ser restituídas ou
compensadas nas hipóteses de pagamento ou recolhimento indevido ou maior
que o devido, nos termos e condições estabelecidos pela Secretaria da Receita
Federal do Brasil. (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009). (...)
§ 4o O valor a ser restituído ou compensado será acrescido de juros obtidos pela
aplicação da taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia –
SELIC para títulos federais, acumulada mensalmente, a partir do mês subsequente
ao do pagamento indevido ou a maior que o devido até o mês anterior ao da
compensação ou restituição e de 1% (um por cento) relativamente ao mês em
que estiver sendo efetuada. (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009).
§ 8o Verificada a existência de débito em nome do sujeito passivo, o valor da
restituição será utilizado para extingui-lo, total ou parcialmente, mediante
compensação. (Incluído pela Lei no 11.196, de 2005).
§ 9o Os valores compensados indevidamente serão exigidos com os acréscimos
moratórios de que trata o art. 35 desta Lei. (Incluído pela Lei no 11.941, de
2009).
§ 10. Na hipótese de compensação indevida, quando se comprove falsidade da
declaração apresentada pelo sujeito passivo, o contribuinte estará sujeito à multa
isolada aplicada no percentual previsto no inciso I do caput do art. 44 da Lei no
9.430, de 27 de dezembro de 1996, aplicado em dobro, e terá como base de
cálculo o valor total do débito indevidamente compensado. (Incluído pela Lei
no 11.941, de 2009).
§ 11. Aplica-se aos processos de restituição das contribuições de que trata este
artigo e de reembolso de salário-família e salário-maternidade o rito previsto no
Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972. (Incluído pela Lei no 11.941, de
2009).
Percebe-se do panorama legislativo exposto, que o instituto da compensação, por
um lado, autoriza o contribuinte a extinguir os créditos tributários por ele devidos, sob condição
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de posterior homologação pela Fazenda Pública, mas, em contrapartida, autoriza ao Fisco, no caso
de compensação considerada indevida ou incorreta, negar sua homologação e proceder à
cobrança dos débitos indevidamente compensados.
Ademais, para realização da compensação, a normativa geral prevista no CTN exige
a comprovação da existência de direito líquido e certo em face da Fazenda Pública.
Pois bem, no presente caso, o alegado direito líquido e certo utilizado pelo
RECORRENTE nas compensações decorre das retenções de 11% do valor dos serviços prestados,
com fundamento legal no art. 31 da Lei no 8.212/1991.
Especificamente com relação a este crédito, dispõe o art. 112 da Instrução
Normativa da Receita Federal do Brasil no 971/2009, que é dever da empresa contratante dos
serviços prestados mediante seção de mão de obra reter 11% do valor bruto da nota fiscal, fatura
ou recebo de prestação dos serviços, e recolhê-los para à Previdência Social, a ver:
Art. 112. A empresa contratante de serviços prestados mediante cessão de mão-
de-obra ou empreitada, inclusive em regime de trabalho temporário, a partir da
competência fevereiro de 1999, deverá reter 11% (onze por cento) do valor bruto
da nota fiscal, da fatura ou do recibo de prestação de serviços e recolher à
Previdência Social a importância retida, em documento de arrecadação
identificado com a denominação social e o CNPJ da empresa contratada,
observado o disposto no art. 79 e no art. 145.
Em contrapartida, é facultado ao prestador dos serviços, que sofreu a retenção,
compensar o valor efetivamente retido, conforme autorizava o art. 113 da mesma instrução
normativa, com redação vigente à época da ocorrência dos fatos geradores:
Art. 113. O valor retido na forma do art. 112 poderá ser compensado com as
contribuições devidas à Previdência Social ou ser objeto de pedido de restituição
por qualquer estabelecimento da empresa contratada, na forma da Instrução
Normativa RFB no 900, de 2008.
Observa-se do exposto acima, que à época da ocorrência dos fatos geradores, a
instrução normativa no 971/2009 fazia referência à instrução normativa no 900/2008, que tratava
mais especificamente sobre a matéria. Neste último normativo, assim era regulamentada a
matéria:
SEÇÃO VI DA COMPENSAÇÃO DE VALORES REFERENTES À RETENÇÃO DE
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS NA CESSÃO DE MÃO-DE-OBRA E NA
EMPREITADA
Art. 48. A empresa prestadora de serviços que sofreu retenção no ato da quitação
da nota fiscal, da fatura ou do recibo de prestação de serviços, poderá compensar
o valor retido quando do recolhimento das contribuições previdenciárias,
inclusive as devidas em decorrência do décimo terceiro salário, desde que a
retenção esteja:
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I - declarada em GFIP na competência da emissão da nota fiscal, da fatura ou do
recibo de prestação de serviços, pelo estabelecimento responsável pela cessão de
mão-de-obra ou pela execução da empreitada total; e (Redação dada pelo(a)
Instrução Normativa RFB no 973, de 27 de novembro de 2009)
II - destacada na nota fiscal, na fatura ou no recibo de prestação de serviços ou
que a contratante tenha efetuado o recolhimento desse valor.
§ 1o A compensação da retenção somente poderá ser efetuada com as
contribuições previdenciárias, não podendo absorver contribuições destinadas a
outras entidades ou fundos, as quais deverão ser recolhidas integralmente pelo
sujeito passivo.
§ 2o Para fins de compensação da importância retida, será considerada como
competência da retenção o mês da emissão da nota fiscal, da fatura ou do recibo
de prestação de serviços.
§ 3o O saldo remanescente em favor do sujeito passivo poderá ser compensado
nas competências subseqüentes, devendo ser declarada em GFIP na
competência de sua efetivação, ou objeto de restituição, na forma dos arts. 17 a
19.
§ 4o Se após a compensação efetuada pelo estabelecimento que sofreu a
retenção restar saldo, este valor poderá ser compensado por qualquer outro
estabelecimento da empresa cedente da mão de obra, inclusive nos casos de obra
de construção civil mediante empreitada total, na mesma competência ou em
competências subseqüentes. (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB no
973, de 27 de novembro de 2009)
§ 7o A compensação de valores eventualmente retidos sobre nota fiscal, fatura ou
recibo de prestação de serviços emitido pelo consórcio, e recolhido em nome e no
CNPJ das empresas consorciadas, poderá ser efetuada por estas empresas,
proporcionalmente à participação de cada uma delas. (Incluído(a) pelo(a)
Instrução Normativa RFB no 973, de 27 de novembro de 2009)
§ 8o No caso de recolhimento efetuado em nome do consórcio, a compensação
somente poderá ser efetuada pelas consorciadas, respeitada a participação de
cada uma forma do respectivo ato constitutivo, e após retificação da
GPS. (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB no 973, de 27 de novembro de
2009)
Assim, para que o valor proveniente das retenções de 11% dos serviços prestados
mediante cessão de mão de obra pudesse ser utilizado nas compensações declaradas em GFIP,
deveriam ser atendidos dois requisitos cumulativos, quais sejam: (i) a declaração em GFIP, na
competência da emissão da nota fiscal, fatura ou do recibo da prestação de serviços; e (ii) o
destaque dos valores na nota fiscal, fatura ou recibo de prestação dos serviços.
Findado estes esclarecimentos iniciais acerca do panorama legislativo e normativo
aplicável ao caso, retorna-se a análise do caso em comento.
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Conforme analisado em relatório fiscal, a RECORRENTE acosta aos autos as notas
fiscais de prestação de serviços, ora devidamente destrinchadas em julgamento de primeira
instância, ao tempo em que foi comparado com os valores de retenção de contribuições sociais
informado em GFIP, observando-se que, do montante retido em notas fiscais (R$ 604.505,64), o
contribuinte declarou no ano de 2011 como compensável o valor R$ 555.006,71.
Da mesma forma, constatou-se que a maior parte dos valores das notas fiscais
apresentadas encontram exata correspondência com os valores os constantes das Guias (Ver
anexo RDA), com pequenas diferenças, em alguns casos, entre o mês de retenção e o mês de
recolhimento.
Diante de todo o exposto, verifica-se que a compensação pretendida pela
RECORRENTE não encontra amparo legal, pois não atendidos os requisitos formais previstos na
legislação e nas instruções normativas aplicáveis.
No fundo, a pretensão do contribuinte nestes autos consiste em discutir a
existência de créditos que afirma deter, oriundos de retenções em notas fiscais. Todavia, o objeto
do presente processo é o lançamento de ofício do crédito tributário, não se tratando, portanto, da
via adequada para exame de eventual direito creditório com vistas a reduzir o valor lançado. A
controvérsia aqui se limita à verificação da regularidade do lançamento fiscal.
Conforme bem destacado pela DRJ de origem, todos os créditos de retenções
declarados em GFIP pelo contribuinte foram devidamente considerados no lançamento. Caso
entenda possuir outros créditos além dos já aproveitados, deverá buscá-los por meio do
procedimento próprio previsto em lei, e não nestes autos.
Cumpre ressaltar, ainda, que eventuais créditos, se existentes, podem ser utilizados
pelo contribuinte em compensações na própria GFIP. Nessas condições, não é possível verificar, no
âmbito deste processo, se os valores que o contribuinte afirma deter já foram utilizados em GFIPs
para efetuar compensações após ao lançamento.
Assim, considerando que a matéria aqui tratada restringe-se à análise da correção
do lançamento fiscal, não cabe acolher a alegação do contribuinte quanto à suposta existência de
créditos a fim de compensar o valor lançado.
Portanto, entendo sem razão o RECORRENTE.

II.ii. Multa agravada
Em primeiro plano, cabe ressaltar que a aplicação do agravamento da multa em
caso de não atendimento à intimação da fiscalização, encontra guarida no artigo 44, § 2o, da Lei
9.430/96, nos seguintes termos:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
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I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
(...)
§ 2o Os percentuais de multa a que se referem o inciso I do caput e o § 1o deste
artigo serão aumentados de metade, nos casos de não atendimento pela sujeito
passivo, no prazo marcado, de intimação para: (Redação dada pela Lei no 11.488,
de 2007)
I - prestar esclarecimentos; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
II - apresentar os arquivos ou sistemas de que tratam os arts. 11 a 13 da Lei no
8.218, de 29 de agosto de 1991; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007
Dessa forma, entende-se que a legislação expõe de forma clara a aplicação de multa
agravada em casos de não atendimento, pelo sujeito passivo, de intimação para prestação de
esclarecimentos ou apresentação de documentos, quando requeridos pela fiscalização.
Sobre o tema, a Solução de Consulta Interna Cosit no 7/2019 oferece um norte
interpretativo para o dispositivo que fundamenta a autuação, baseando-se no dever de
colaboração do contribuinte, conforme segue:
[a] aplicação de sanção tributária (norma primária sancionatória) decorre, em
regra, do descumprimento de uma norma primária prescritiva (conduta), a qual
contém o dever instrumental, formal ou material do sujeito passivo, e que
referenciará a análise das multas em tela. (...)
7. Desse modo, não tem como descontextualizar o aspecto material da multa
tributária da conduta esperada do sujeito passivo, mormente quando se refere a
descumprimento de obrigação acessória que se vincula ao dever de colaboração
do sujeito passivo. Explica Leandro Paulsen:
“Estas obrigações, fundadas no dever de colaboração, aparecem, normalmente,
como prestações de fazer, suportar ou tolerar normalmente classificadas como
obrigações formais ou instrumentais e, no direito positivo brasileiro,
impropriamente como obrigações acessórias. Por vezes, aparecem em normas
expressas, noutras de modo implícito ou a contrario sensu. Mas dependem
sempre de intermediação legislativa. Não apenas a obrigação de pagar tributos,
mas também toda a ampla variedade de outras obrigações e deveres
estabelecidos em favor da Administração Tributária para viabilizar e otimizar o
exercício da tributação, encontram base e legitimação constitucional.” (Revista
Tributária das Américas | vol. 5 | p. 31 | Jan / 2012DTR\2012\450272)
7.1. O dever de colaboração dos administrados vem também estampado no art.
4o, IV, da Lei no 9.784, de 1996:
[...]
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7.2. Não se pode olvidar, entretanto, que o art. 136 do CTN é explícito ao afirmar
que “a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da
intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos
efeitos do ato”, apesar de ser razoável a existência de algum temperamento a
depender da multa a ser aplicada em determinado caso concreto.
7.3. O Superior Tribunal de Justiça já se manifestou no sentido de que “apesar da
norma tributária expressamente revelar ser objetiva a responsabilidade do
contribuinte ao cometer um ilícito fiscal (art. 136 do CTN), sua hermenêutica
admite temperamentos, tendo em vista que os arts. 108, IV e 112 do CTN
permitem a aplicação da eqüidade e a interpretação da lei tributária segundo o
princípio in dubio pro contribuinte” (REsp 494.080-RJ, Rel. Min. Teori Albino
Zavascki, DJ 16.11.2004).
7.4. Ressalte-se não ser o objetivo desta Solução de Consulta Interna, de forma
alguma, afastar o caráter objetivo da multa agravada ou anuir com a tese de que
para a sua configuração tem-se de demonstrar prejuízo ao Fisco. O que se quer
dizer é que há presunção de descumprimento do dever de colaboração ao não
responder a intimação a que se refere o § 2o do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996,
em procedimento fiscal. O eventual temperamento poderia ocorrer em um caso
concreto em que o sujeito passivo demonstrasse que ele colaborou com a
administração tributária, mesmo que não da forma ideal, ou mesmo que por força
maior não pôde proceder à devida resposta, ilidindo a presunção em epígrafe.
7.5. Esse é o norte teórico que será seguido.
Regra-matriz da multa agravada
8. Analisam-se conjuntamente os critérios que compõem a regra-matriz de
incidência da multa agravada para se chegar à solução dos questionamentos
formulados.
8.1. O aspecto material refere-se ao não atendimento de intimação para prestar
esclarecimentos ou para apresentar os arquivos e sistemas. Há relação direta com
o dever de colaboração do sujeito passivo com a administração tributária
8.2. Já o aspecto temporal traz algum complicador ao intérprete. Analisando-se
esse critério isoladamente e de forma apressada, seria provável dispor que
bastaria o não atendimento de uma intimação pelo sujeito passivo para que se
configure o fato gerador da multa. Não é o caso, pois esse critério deve ser
analisado em conjunto com o quantitativo e o pessoal para se ter uma conclusão
mais acurada.
8.3. No aspecto quantitativo, a base de cálculo é a multa de ofício de que trata o
inciso I do mesmo art. 44, qual seja, "75% sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de
falta de declaração e nos de declaração inexata" (podendo incidir inclusive
quando da qualificação pelo § 1o do mesmo dispositivo). A sua configuração
demanda a existência de lançamento de ofício de um crédito tributário, por auto
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de infração ou notificação de lançamento, com o valor do tributo não pago e a
respectiva multa de ofício.
[...]
9. Conclui-se que apenas ao final do procedimento fiscal é que se tem por
configurados todos os elementos que regem a regra-matriz da multa agravada, a
qual não pode estar dissociada do descumprimento do dever de colaboração
desse sujeito passivo com a administração tributária. Estabeleceu-se, por natural
decorrência lógica, a necessária coerência e correlação da sanção com o que se
pretende alcançar, que é a arrecadação do tributo em si, sem descurar do
“destaque ao caráter pedagógico da sanção – seja para impedir o cometimento de
futuras infrações, seja para coibir o locupletamento indevido” (STF, RE no 783.599
AgR/RS, Rel. Min. Dias Toffoli, DJe-064 06/04/2015).
Destarte, entende-se que o não atendimento à intimação para apresentação de
esclarecimentos e documentos enseja a aplicação do agravamento da multa, nos termos do artigo
44, § 2o, da Lei 9.430/96.
Tal entendimento, conforme supramencionado, tem como fundamento o caráter
direto da multa, em desestimular comportamentos “indesejáveis” tidos pelos contribuintes,
motivo pelo qual tal sanção, para alcançar tal finalidade, também precisa apresentar um ônus
significativo ao sujeito passivo.
Sabe-se da existência de entendimentos (inclusive sumulados) no sentido de que o
referido agravamento da penalidade não se aplica nos casos de lançamentos efetuados com base
em presunção legal (por exemplo, depósitos bancários de origem não comprovadas). Contudo,
este não é o caso dos autos.
Portanto, conforme claramente disposto no artigo 44, § 2o, da Lei 9.430/96, a multa
agravada em questão tem caráter objetivo e não subjetivo, ou seja, não há necessidade de avaliar
possíveis prejuízos à autoridade fazendária pelo descumprimento da obrigação acessória, sendo
claro
ao
ser
fundamentado
exclusivamente
no
não
atendimento
à
prestação de
esclarecimentos/documentos.
No presente caso, a autoridade fiscal justificou o agravamento da multa
esclarecendo no relatório fiscal, acostado às fls. 57/63, que a RECORRENTE foi notificada para
apresentar documentos e prestar esclarecimentos necessários à ação, mas não apresentou
nenhum documento solicitado, nem quais quer esclarecimentos, motivo pelo qual o procedimento
fiscal concentrou-se na análise das GFIP extraídas dos sistemas da Receita Federal do Brasil:
9. O contribuinte não apresentou nenhum documento solicitado e não prestou
quaisquer esclarecimentos à fiscalização.
10. Em virtude da não apresentação de documentos pela empresa, o
procedimento fiscal concentrou-se na análise das GFIP extraídas dos sistemas da
Receita Federal do Brasil.
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Destarte, foi aplicada a multa de 112,5% incidente sobre as contribuições sociais
apuradas em virtude de a empresa não ter apresentados esclarecimentos à fiscalização,
embora devidamente intimada para tanto.
Assim sendo, entendo sem razão a RECORRENTE.

CONCLUSÃO
Em razão do exposto, voto por CONHECER PARCIALMENTE do recurso voluntário,
não conhecendo das matérias novas apresentadas em sede de recurso. Na parte conhecida, voto
por REJEITAR a preliminar e, no mérito, por NEGAR PROVIMENTO ao Recurso Voluntário, nos
termos das razões acima.
Assinado Digitalmente
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim

Fl. 353
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