Tribunal: CARF
Processo: 17459.720051/2023-71
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUCAS ISSA HALAH
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção / Segunda Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-10-21
Data de publicação: 2025-12-12

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2019, 2020
FUNDO IMOBILIÁRIO. EQUIPARAÇÃO À PESSOA JURÍDICA. ART. 2o DA LEI 9.779/99. REQUISITOS.
Equipara-se à pessoa jurídica, sujeitando-se à tributação a esta aplicável, o Fundo de Investimento Imobiliário que aplica recursos em empreendimento imobiliário cujo quotista(sócio), ainda que indiretamente, detém mais de 25% das quotas do fundo.
LANÇAMENTO. MULTA DE OFÍCIO. ARQUIVOS DIGITAIS. ERROS E OMISSÕES. MULTA ISOLADA. CONSUNÇÃO. INEXISTÊNCIA.
Somente ocorre a consunção entre a multa de ofício prevista no art. 44, I da Lei 9.430/96 e a multa isolada por apresentação de declaração com erro ou omissão se tal declaração for constitutiva do crédito tributário, não ocorrendo a consunção quando o erro ou omissão constar de escrituração (ECD ou ECF) ou arquivos digitais.
ARQUIVOS DIGITAIS CONTÁBEIS. FORMATO DE APRESENTAÇÃO. ERROS E OMISSÕES. MULTA.
O disposto no art. 57, inciso III, da MP 2.158-35/01 com a redação do art. 8o da Lei 12.766/12 prevalece em relação ao art. 12, I, da Lei 8.218/91, na hipótese em que o contribuinte entrega com erros ou omissões à fiscalização os arquivos digitais contábeis no formato leiaute definido por ato do Secretário da Receita Federal do Brasil.

Inteiro teor:
DO CUM ENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
17459.720051/2023-71
ACÓRDÃO
1201-007.311 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
21 de outubro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
FUNDO DE INVESTIMENTO IMOBILIARIO - FII PATEO BANDEIRANTES
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2019, 2020
FUNDO IMOBILIÁRIO. EQUIPARAÇÃO À PESSOA JURÍDICA. ART. 2o DA LEI
9.779/99. REQUISITOS.
Equipara-se à pessoa jurídica, sujeitando-se à tributação a esta aplicável, o
Fundo
de
Investimento
Imobiliário
que
aplica
recursos
em
empreendimento
imobiliário
cujo
quotista(sócio),
ainda
que
indiretamente, detém mais de 25% das quotas do fundo.
LANÇAMENTO. MULTA DE OFÍCIO. ARQUIVOS DIGITAIS. ERROS E
OMISSÕES. MULTA ISOLADA. CONSUNÇÃO. INEXISTÊNCIA.
Somente ocorre a consunção entre a multa de ofício prevista no art. 44, I
da Lei 9.430/96 e a multa isolada por apresentação de declaração com erro
ou omissão se tal declaração for constitutiva do crédito tributário, não
ocorrendo a consunção quando o erro ou omissão constar de escrituração
(ECD ou ECF) ou arquivos digitais.
ARQUIVOS DIGITAIS CONTÁBEIS. FORMATO DE APRESENTAÇÃO. ERROS E
OMISSÕES. MULTA.
O disposto no art. 57, inciso III, da MP 2.158-35/01 com a redação do art.
8o da Lei 12.766/12 prevalece em relação ao art. 12, I, da Lei 8.218/91, na
hipótese em que o contribuinte entrega com erros ou omissões à
fiscalização os arquivos digitais contábeis no formato leiaute definido por
ato do Secretário da Receita Federal do Brasil.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado: (a) por unanimidade de votos, rejeitar as
preliminares de nulidade suscitadas; e (b) quanto ao mérito, dar parcial provimento aos recursos
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voluntários nos seguintes termos: (b.1) por maioria de votos, manter as exigências relativas à
equiparação à pessoa jurídica da Recorrente. Vencidos os Conselheiros Lucas Issa Halah (Relator) e
Isabelle Resende Alves Rocha que exoneravam; (b.2) por unanimidade de votos, exonerar a
exigência relativa à tributação das receitas resultantes da Avaliação a Valor Justo(AVJ). O
Conselheiro Marcelo Antônio Biancardi acompanhou o relator pelas conclusões; (b.3) por
unanimidade de votos, afastar as penalidades pelo descumprimento de obrigações acessórias
(ECF, ECD e EFD-Contribuições). Os Conselheiros Marcelo Antônio Biancardi, Isabelle Resende
Alves Rocha, Raimundo Pires de Santana Filho e Ricardo Pezzuto Rufino acompanharam o relator
pelas conclusões; e (b.4) por maioria de votos, afastar a responsabilidade tributária imputada.
Vencidos os Conselheiros Marcelo Antônio Biancardi e Ricardo Pezzuto Rufino que mantinham.
Quanto aos itens “a” e “b.1”, não votou o Conselheiro Ricardo Pezzuto Rufino (substituto integral),
em razão da Conselheira Carmen Ferreira Saraiva (substituta integral) ter proferido seu voto na
sessão de 23/09/2025 e em seguida o julgamento ter sido interrompido por determinação do
Presidente, face à necessidade de o Relator readequar seu voto acerca das alegações recursais
remanescentes tocantes aos itens: b.2, b.3 e b.4. Foi designado para redigir o voto vencedor o
Conselheiro Marcelo Antônio Biancardi.

Assinado Digitalmente
Lucas Issa Halah – Relator

Assinado Digitalmente
Marcelo Antonio Biancardi – Redator Designado

Assinado Digitalmente
Raimundo Pires de Santana Filho – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Marcelo Antonio Biancardi,
Renato Rodrigues Gomes, Ricardo Pezzuto Rufino (substituto[a] integral), Isabelle Resende Alves
Rocha, Lucas Issa Halah, Raimundo Pires de Santana Filho(Presidente), a fim de ser realizada a
presente Sessão Ordinária. Ausente(s) o conselheiro(a) Nilton Costa Simões.

RELATÓRIO
Fl. 3557
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Trata-se de processo administrativo decorrente de autos de infração lavrados para a
cobrança de (i) Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica ("IRPJ"); (ii) Contribuição Social sobre o
Lucro Líquido ("CSLL"); (iii) Contribuição para o Programa de Integração Social ("PIS"); e (iv)
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social ("COFINS"), relativos aos anos-calendário
de 2019 e 2020, cumulados com juros de mora e multa de ofício, bem como (v) multas por
suposto descumprimento de obrigações acessórias relativas à ECF e à ECD.
Foi responsabilizada solidariamente a administradora do fundo, BTG DTVM, com
fundamento no art. 124 do CTN.
As causas apontadas para a lavratura dos autos de infração foram:
a) Aproveitamento indevido do benefício fiscal previsto no artigo 16 da Lei n°
8.668/19932, em razão da incidência da regra de equiparação contida no artigo 2° da Lei n°
9.779/19993 ("Regra de Equiparação") ("Acusação Fiscal 01"):
De acordo com a Autoridade Fiscal, o Fll Pateo Bandeirantes teria se aproveitado,
indevidamente, da isenção prevista no artigo 16 da Lei n° 8.668/1993, uma vez que restaria
constatada, no caso concreto, a incidência da Regra de Equiparação, prevista no artigo 2° da Lei n°
9.779/1999, que trata da equiparação dos Fundos de Investimento Imobiliários ("FII") às pessoas
jurídicas, para fins de tributação de ganhos e rendimentos.
“Art. 2o Sujeita-se à tributação aplicável às pessoas jurídicas, o fundo de
investimento imobiliário de que trata a Lei no 8.668, de 1993, que aplicar recursos
em empreendimento imobiliário que tenha como incorporador, construtor ou
sócio, quotista que possua, isoladamente ou em conjunto com pessoa a ele ligada,
mais de vinte e cinco por cento das quotas do fundo. (Vide Medida Provisória no
1.303, de 2025) Produção de efeitos
Parágrafo único. Para efeito do disposto neste artigo, considera-se pessoa ligada
ao quotista:
I - pessoa física:
a) os seus parentes até o segundo grau;
b) a empresa sob seu controle ou de qualquer de seus parentes até o segundo
grau;
II - pessoa jurídica, a pessoa que seja sua controladora, controlada ou coligada,
conforme definido nos §§ 1o e 2o do art. 243 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro
de 1976.”
Para sustentar referida conclusão, argumentou a Autoridade Fiscal que o fato de o
Fll Pateo Bandeirantes ter aplicado recursos no empreendimento imobiliário denominado
"Imóveis Pátio Malzoni" atrairia a aplicação da Regra de Equiparação, dado que, (i) antes da
aquisição dos "Imóveis Pátio Malzoni" pelo Fll Pateo Bandeirantes, figurava como suposta "sócia"
desse empreendimento imobiliário a empresa BR Properties, (ii) a qual seria "pessoa ligada" aos
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supostos "cotistas relevantes" do Fll Pateo Bandeirantes, identificados, pela Autoridade Fiscal,
como (ii.1) o Sr. André Esteves ou, alternativamente, (ii.2) as empresas do grupo do Recorrente.
Vejamos:
“Como vimos, o fundo de investimento imobiliário que aplicar recursos em
empreendimento imobiliário que tenha como sócio, quotista que possua,
isoladamente ou em conjunto com pessoa a ele ligada, mais de vinte e cinco por
cento das quotas do fundo, está sujeito à tributação aplicável às pessoas jurídicas.
No presente caso, constatamos que o Fll PATEO aplicou recursos em um
empreendimento imobiliário denominado como "Imóveis Pátio Malzoni" que
tinha como sócio, até ser transferido para o Fll PATEO, a empresa BR Properties
(...)Todavia, conforme amplamente demonstrado e comprovado neste termo, a
BR Properties possui sim relação com os cotistas do Fll PATEO.
Formalmente, o Fll PATEO tem como principal quotista, com 72,6% das quotas
(em 31/12/2019), o FIM CP Valbuena, que, por sua vez, tem como único quotista
o Sr. André Esteves, controlador do BTG Pactuai, e tem como empresa ligada,
conforme demonstrado em suas Demonstrações Financeiras (Doc. 068), o Banco
BTG Pactual.
Segundo informação prestada pela BTG DTVM, à CVM, nas Demonstrações
Financeiras do Fll PATEO (Doc. 005), auditadas pela Ernst & Young, os cotistas do
Fll são empresas do grupo BTG.
Assim, não resta a menor dúvida, que a BR Properties. que era a sócia.
proprietária, do empreendimento imobiliário "Imóveis Pátio Malzoni" era pessoa
ligada ao quotista do Fll PATEO. o Sr. André Esteves. ou as empresas do grupo
BTG. conforme informado à CVM pela BTG DTVM.
Constata-se, portanto, que a regra de 25% se encaixa perfeitamente no presente
caso:”

b) Não tributação de receitas de Ajuste a Valor Justo ("AVJ") ("Acusação Fiscal
02")
Além disso, como consequência da equiparação do Fll Pateo Bandeirantes às
pessoas jurídicas para fins tributários, a Autoridade Fiscal considerou, nas respectivas bases de
cálculo do IRPJ e da CSLL, valores relativos a supostas receitas de AVJ, registrados pelo Fll Pateo
Bandeirantes.
No entendimento da Autoridade Fiscal, o Fll Pateo Bandeirantes não teria atendido
à condição para a não tributação dos referidos valores, qual seja: a evidenciação contábil por meio
de subconta vinculada ao ativo ou passivo, nos termos do artigo 13 da Lei n° 12.973/20144. Veja-
se:
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“No presente caso, constata-se também que nos períodos fiscalizados houve
ajustes, ganhos, decorrentes de avaliação a valor justo. Vejamos então o que
preceitua o artigo 13 da Lei n° 12.973/2014, que trata do tema:
O texto legal é cristalino: se o ganho de AVJ não for evidenciado em subcontas,
será tributado. Isto porque a inobservância quanto a individualização por
subconta desse ganho ou perda impossibilita a certificação de quais ativos
obtiveram ganho e em que medida devem ter esse ganho oferecido à tributação,
dado que cada ativo, individualmente, tem ganho e realização distintos, tornando
impossível à Administração Tributária a determinação da quantia devida, pois não
se sabe qual ativo se valorizou e qual seu estágio de realização em termos de
depreciação ou amortização.
No presente caso, some-se às disposições legais e à fundamentação expostas
acima, a recusa da contribuinte em apresentar as obrigações acessórias contendo
sua escrita fiscal. Não restou alternativa senão lançar imediatamente os tributos
incidentes sobre as receitas resultantes da avaliação a valor justo, registradas
globalmente pelo Fll PATEO.”

c) Descumprimento de obrigações acessórias, em razão da não apresentação da
Escrituração Contábil Fiscal ("ECF"), Escrituração Fiscal Digital das Contribuições ("EFD-
Contribuições") e Escrituração Contábil Digital ("ECD") ("Acusação Fiscal 03").
Ainda, como mais uma consequência da equiparação do Fll Pateo Bandeirantes às
pessoas jurídicas para fins tributários, a Autoridade Fiscal sustentou que seria obrigatória a
entrega da escrituração ou apresentação das obrigações acessórias, conforme Ato Declaratório
SRF n° 02/20005, o que teria sido descumprido pelo Fll Pateo Bandeirantes, uma vez que, embora
intimado, teria deixado de apresentar a ECF, a EFD-Contribuições e a ECD.
“Conforme já mencionado, a presente ação fiscal teve como origem ações fiscais
anteriores, de diligência e de fiscalização, realizadas junto à Administradora do Fll
PATEO, BTG DTVM. Constatado que o Fll PATEO incidiu na "regra de 25%", que
determina que deve ser tributado como pessoa jurídica, passou-se a intimá-lo
para que apresentasse as devidas obrigações acessórias.
Em resposta a tais solicitações, o fiscalizado apresentou as seguintes alegações:
(doc. 042). Em resposta aos itens 2 a 6 acima, considerando-se ser o Fiscalizado
um fundo imobiliário devidamente constituído nos termos da Lei n°8.668/1993,
informa não estar sujeito à apresentação das obrigações acessórias elencadas,
nem tão pouco ao recolhimento dos tributos mencionados.
Ocorre que, conforme já demonstrado, o Fll PATEO, por se enquadrar na regra de
25%, está sujeito à apresentação das obrigações acessórias.
A Secretaria da Receita Federal exercendo sua competência legal, editou o Ato
Declaratório SRF n° 02 de 2000.”
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Desse modo, a Autoridade Fiscal decidiu pela aplicação de multas por
descumprimento de obrigações acessórias, com fundamento, (i) para a ECF, no artigo 6° da
Instrução Normativa RFB n° 1.422/20136, com a redação dada pela Instrução Normativa RFB n°
1.574/2015y c/c artigo 8°-A do Decreto-Lei n° 1.598/19778; (ii) para a EFD-Contribuições, no artigo
12 da Lei 8.218/19919, com a redação dada pela Lei n° 13.670/201810; e (iii) para a ECD, no artigo
11 da Instrução Normativa RFB n° 2003/202111 c/c o referido artigo 12 da Lei 8.218/1991, com a
redação dada pela Lei n° 13.670/2018.
d) Por fim, a Autoridade Fiscal atribuiu a responsabilidade tributária solidária ao
Recorrente, por ser o administrador do Fll Pateo Bandeirantes, com fundamento nos artigos
121, inciso II, e 124, inciso II, do CTN, bem como no artigo 14 da Lei 8.668/1993 e no artigo 40 da
Lei n° 9.779/1999.
O Contribuinte e Responsável solidário ofertaram Impugnação, na qual defende-se:
Preliminarmente.
Nulidade do Lançamento por ausência de liquidez e certeza, sob a alegação de
que a fiscalização não teria verificado com precisão sua capacidade contributiva
ao deixar de efetuar o arbitramento do lucro, já que, diante da ausência das
obrigações acessórias (ECF, EFD-Contribuições e ECD), que inclusive justificou a
não consideração de créditos de PIS e COFINS, deveria ter arbitrado o lucro, o que
implica na adoção do regime cumulativo de PIS e COFINS.
Nulidade do Lançamento por ausência de liquidez e certeza, por não se ter
verificado a possibilidade de efetuar a apuração com base no Lucro Presumido.
Nulidade do Lançamento por ausência de liquidez e certeza, por falta de
consideração dos créditos de PIS e COFINS.
No mérito
Sobre a acusação fiscal 1, defende a não incidência dos dois requisitos
cumulativos de equiparação contida no artigo 2o da lei 9.779/1999, pois:
- A regra de equiparação exigiria que um cotista do FII figure,
cumulativa/concomitantemente,
como
(i)
cotista
relevante
(1o
Requisito/Requisito Quantitativo) e (ii) incorporador, construtor ou sócio do
empreendimento imobiliário (2o Requisito/Requisito Qualitativo).
Cada um dos dois requisitos teria sido verificado em ano-calendário distinto, já
que:
“a Autoridade Fiscal sustentou o suposto cumprimento (i) do Requisito 2 no
momento da aquisição dos Imóveis Pátio Malzoni pelo Impugnante
(setembro/2013), imputando à BR Properties a qualificação de “sócia” do
empreendimento imobiliário; e (ii) do Requisito 1 no período autuado (2019 e
2020), imputando ao Sr. André Esteves ou às empresas do grupo BTG a
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qualificação de “cotista relevante” do Impugnante, conforme ilustração
resumo abaixo:”
- Nenhuma das pessoas identificadas pela Autoridade Fiscal figurou como cotista
do Impugnante, já que a figura do cotista relevante incutida no artigo 2o da Lei no
9.779/1999 é apenas e tão somente a do cotista “direto”, o que as impede de
serem qualificadas como “cotistas relevantes” para fins de aplicação da Regra de
Equiparação.
- A BR Properties nunca figurou como “sócia” do empreendimento imobiliário
para fins da Regra de Equiparação, já que não teve qualquer relação com a
construção dos Imóveis Pátio Malzoni, tampouco com os grupos Brookfield e
Victor Malzoni que conduziram as obras, tendo passado a ser titular de direitos e
obrigações sobre os imóveis em março de 2012 e efetivamente adquirido em
junho de 2013, quando já estavam prontos e acabados.
- A autuação não tenta demonstrar a ocorrência de simulação ou outros vícios
para desconsiderar a estrutura constituída.
Sobre a acusação fiscal 2, defende a inexistência de receita tributável ou renda
resultante da avaliação a valor justo. Nesse sentido, alega:
Que não teria realizado qualquer renda, de maneira que a exigência violaria o art.
43 do CTN, sedo que a renda lhe seria disponível somente quando houvesse
alienação do bem correspondente, momento em que os resultados positivos de
AVJ seriam tributáveis.
Que o controle do AVJ em subconta, exigido a partir da legislação fiscal, e não
pelas práticas contábeis, visa garantir o controle efetivo de tais valores,
permitindo que a Administração Tributária garanta uma correta apuração do IRPJ
e da CSLL, consistindo mera obrigação acessória, cujo objetivo (demonstrar que as
adições e exclusões pertinentes foram realizadas em valores adequados) se
atingido, impede a tributação dos valores de AVJ. Afirma que, em que pese a
ausência de controle em subconta nos moldes adotados pelas pessoas jurídicas
(pois, no presente caso, se trata de um FII), há, sim, um controle do montante
correspondente ao AVJ, o que foi reconhecido pela autoridade autuante quando
afirma à fl. 39 do TVF, que, “nos períodos fiscalizados houve ajustes, ganhos,
decorrentes de avaliação a valor justo”
Defende que a autuação por falta de controle do AVJ em subcontas implicaria a
imposição da interpretação jurídica da autoridade fiscal acerca da sujeição do
contribuinte aos tributos dos quais não é contribuinte por ser fundo de
investimento imobiliário, sendo que a legislação que trata da equiparação dos FII
a pessoas jurídicas assim o faz simplesmente para aplicação da tributação mais
gravosa e não para impor o cumprimento de obrigações acessórias, tornando a
exigência tributária uma sanção por divergência interpretativa.

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Sobre a Acusação Fiscal 03, sustenta a impossibilidade de aplicação de multa por
descumprimento de obrigação acessória. Nessa linha, defende que:
- O artigo 1o, da Lei no 8.668/1993, dispõe que os FII, caracterizados pela
comunhão de recursos e destinados a aplicação em empreendimentos
imobiliários, não são dotados de personalidade jurídica, razão pela qual “(...) os
FII estão dispensados de apresentar as obrigações acessórias que foram
requisitadas pela Autoridade Fiscal, respectivamente, a ECF, EFD-Contribuições,
DCTF e ECD, de tal forma que as penalidades impostas ao Impugnante são
insubsistentes.”
- Por isso, as obrigações acessórias somente poderiam ser exigidas a partir da
autuação fiscal, mas nunca retroativamente.
- De todo modo, não poderia ser exigidas tais multas como forma de coagir o
contribuinte a adotar a interpretação da autoridade autuante acerca das regras
tributárias.
IMPOSSIBILIDADE DO BIS IN IDEM NAS PENALIDADES IMPOSTAS: EFD-
CONTRIBUIÇÕES E ECD
- Haveria bis in idem pois estariam sendo exigidas conjuntamente as multas por
falta de cumprimento de obrigações acessórias relativas à ECD e à EFD
CONTRIBUIÇÕES, pois a aplicação da penalidade prevista no artigo 12 da Lei n°
8.218/1991 ocorre em razão da violação do artigo 11 do mesmo diploma legal.
Seja em razão de não ter apresentado a EFD-Contribuições ou a ECD, trata-se de
uma única violação ao artigo 11 e a penalidade prevista no artigo 12 da Lei n°
8.218/1991 é aplicável ao contribuinte que deixe de apresentar uma ou mais
obrigações acessórias, não existindo previsão para que a multa seja aplicada em
cada uma das obrigações não apresentadas.
IMPOSSIBILIDADE DE EXIGÊNCIA DA MULTA PREVISTA NO ARTIGO 12, III, DA LEI
N° 8.218/1991: EFD-CONTRIBUIÇÕES E ECD
- O fundamento empregado pela Autoridade Fiscal foi o artigo 12, inciso III, da Lei
n° 8.218/1991, que visa punir os contribuintes que não apresentem os arquivos e
registros fiscais. A multa que deveria ser aplicada pela não apresentação da EFD-
Contribuições e da ECD é aquela prevista no artigo 57 da Medida Provisória n°
2.158-35/2001 (MP No 2.158-35/2001)
- Sendo certo que a EFD-Contribuições é obrigação acessória utilizada na
escrituração do PIS e da COFINS e a FCD para transmissão de arquivos fiscais e
previdenciários (isso é, abrangendo tributos administrados pela Receita Federal
do Brasil) e a Autoridade Fiscal não citou qualquer outro ato legal que justifique a
aplicação da penalidade prevista no artigo 12, Ill, da Lei no 8.218/1991, não se
justifica a imposição de multa mais gravosa em substituição à multa prevista no
artigo 57 da MP no 2158-35/2001, sob pena de violação ao art. 112, I do CTN.
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INEXISTÊNCIA DE PREJUÍZO AO ERÁRIO E AO FISCO: OFENSAS AOS PRINCÍPIOS
DA PROPORCIONALIDADE E RAZOABILIDADE
- Não houve qualquer prejuízo ao trabalho da Autoridade Fiscal, na medida em
que os procedimentos fiscalizatórios seguiram seu curso normal, sendo possível a
identificação de todas as informações que se buscava. Por isso, não haveria
proporcionalidade entre a pena aplicada e a infração cometida, verificando-se o
efeito confiscatório da multa, violando-se também a razoabilidade e
proporcionalidade.
IMPOSSIBILIDADE DE EXIGÊNCIA DAS MULTAS EM CASO DE DÚVIDA

NECESSIDADE DE APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO DA ABSORÇÃO/CONSUNÇÃO
Afirma que já foi aplicada a multa de ofício, não se admitindo sua exigência
concomitante com outras penalidades.
Sobre a responsabilização solidária, o BTG DTVM sustentou:
Nulidade do termo de responsabilidade tributária por insuficiência na indicação
do enquadramento legal, pois o único dispositivo legal mencionado foi o art. 124,
II do CTN, dispositivo cuja eficácia demanda outra lei que indique expressamente
a solidariedade.
Nulidade do termo de responsabilidade tributária por ausência de motivação,
pois a autoridade teria deixado de subsumir os fatos às normas, restringindo-se a
transcrever dispositivos legais em sua fundamentação.
Improcedência da responsabilização solidária por ausência de fundamento legal
para a qualificação do impugnante como sujeito passivo solidário, seja porque:
(i) o art. 124, II do CTN é norma em branco, demandando outra que estabeleça a
responsabilidade tributária;
(ii) o art. 4° da lei n°9.779/1999 é inaplicável ao caso, porque não dispõe sobre
solidariedade tributária;
(iii) 14 da lei n° 8.668/1993 é inaplicável ao caso, porque não dispõe sobre
solidariedade tributária; e
(iv) a equiparação do FII a pessoa jurídica deixa de subsistir a partir do momento
em que se desconsidera a natureza do FII enquanto ente despersonalizado.

O Acórdão Recorrido, por maioria de votos, negou provimento às Impugnações,
restando assim ementado:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2019, 2020
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Equipara-se à pessoa jurídica, sujeitando-se à tributação a esta aplicável, o Fundo
de Investimento Imobiliário que aplica recursos em empreendimento imobiliário,
cujo quotista (sócio), ainda que indiretamente, detém mais de 25% das quotas do
Fundo.
FUNDO DE INVESTIMENTO IMOBILIÁRIO. QUOTISTA COM MAIS DE 25% DAS
QUOTAS. SÓCIO DO EMPREENDIMENTO IMOBILIÁRIO. EMPRESAS SOB CONTROLE
INDIRETO COMUM. CUMULAÇÃO DE POSIÇÕES JURÍDICAS. CONFIGURAÇÃO. ART.
2° DA LEI 9779/99. INCIDÊNCIA.
Se o quotista com mais de 25% das quotas de um Fundo de Investimento
Imobiliário e o sócio do empreendimento imobiliário possui controle comum,
ainda que indireto, por meio da interposição de outras entidades jurídicas (fundos
ou pessoas jurídicas), tem-se por configurada a cumulação destas posições
jurídicas, incidindo a regra prevista no art. 2o da Lei 9779/99, o que sujeita o
fundo à tributação própria das pessoas jurídicas.
AJUSTE DE AVJ. NÃO TRIBUTAÇÃO CONDICIONADA À EVIDENCIAÇÃO EM
SUBCONTA VINCULADA AO ATIVO OU PASSIVO.
O ganho decorrente de avaliação de ativo ou passivo com base no valor justo não
será computado na determinação do lucro real desde que o respectivo aumento
no valor do ativo ou a redução no valor do passivo seja evidenciado
contabilmente em subconta vinculada ao ativo ou passivo.
LANÇAMENTOS DECORRENTES.
Por se tratar de exigências decorrentes e realizadas com base nos mesmos fatos, a
decisão de mérito prolatada quanto ao lançamento do Imposto de Renda Pessoa
Jurídica (IRPJ) constitui prejulgado na decisão dos demais lançamentos:
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL); Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social (COFINS); e Contribuição para o PIS/PASEP.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2019, 2020
CERCEAMENTO DE DEFESA. NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Se o Relatório Fiscal e as demais peças dos autos demonstram de forma clara e
precisa a origem do lançamento, não há que se falar em nulidade oriunda de uma
suposta imprecisão do lançamento fiscal no procedimento de auditoria fiscal.
Por via de consequência, descabida a aplicação da hipótese de arbitramento na
forma estipulada pelo art. 47 da Lei 8981/1995 defronte a constatação da
inexistência de motivação determinante para tanto.
JURISPRUDÊNCIA ADMINISTRATIVA. EFEITOS.
As decisões administrativas não constituem normas complementares de Direito
Tributário.
JURISPRUDÊNCIA JUDICIAL. EFEITOS.
Fl. 3565
DF CARF MF
Original

DO CUM ENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1201-007.311 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720051/2023-71
11
As decisões judiciais só produzem efeitos entre as partes, salvo se lei dispuser
diferentemente.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. EQUIPARAÇÃO DO FUNDO DE INVESTIMENTO
IMOBILIÁRIO À PESSOA JURÍDICA. RESPONSABILIDADE DA INSTITUIÇÃO
ADMINISTRADORA DO FUNDO.
Em caso de equiparação do fundo de investimento imobiliário à pessoa jurídica,
correta a atribuição de responsabilidade da instituição administradora do fundo,
com fulcro no inciso II do art. 124 do CTN combinado com o art. 4o da Lei
9779/1999, que prevê tal responsabilidade.
Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido

A votação contou com posicionamentos divergentes vencido dos julgadores Alberto
Pinto Souza Junior, que encaminhava pela nulidade do lançamento em razão da apuração pelo
regime Lucro Real em detrimento do Lucro Arbitrado e, no mérito, pela procedência da
Impugnação e Matheus Ferreira Azevedo, que também encaminhava pela nulidade do lançamento
em razão da apuração pelo regime Lucro Real em detrimento do Lucro Arbitrado.
Os Recursos Voluntários, por seu turno, reiteraram os tópicos de defesa
estabelecendo diálogo com o Acórdão Recorrido.
A Fazenda Nacional apresentou contrarrazões, pugnando pela manutenção integral
do acórdão recorrido.
Em relação às preliminares, a PGFN defendeu:

Rejeição da nulidade por ausência de liquidez e certeza: Argumentou que o
arbitramento do lucro é medida excepcional, aplicável apenas quando é
impossível apurar o lucro real. No caso, a fiscalização conseguiu apurar os
tributos com base nos dados registrados pelo próprio recorrente, como as
Demonstrações Financeiras. Afirmou que o contribuinte não pode invocar a
própria torpeza para requerer o arbitramento e que a opção pelo lucro
presumido não pode ser exercida após o início do procedimento fiscal.

Rejeição da nulidade do termo de responsabilidade: Sustentou que não houve
insuficiência de fundamentação, pois o TVF indicou todo o arcabouço normativo
que justifica a responsabilização, incluindo os artigos 113, 121 e 124 do CTN, o
art. 14 da Lei no 8.668/1993 e o art. 4o da Lei no 9.779/1999. Afirmou que não
houve prejuízo à defesa e que a motivação para a responsabilidade é o fato
notório de que o BTG DTVM é o administrador do fundo.
No mérito, a PGFN sustentou:

Aplicação da regra de equiparação: Defendeu uma interpretação teleológica do
art. 2o da Lei no 9.779/1999, cujo objetivo seria evitar a concorrência predatória.
Fl. 3566
DF CARF MF
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PROCESSO 17459.720051/2023-71
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Argumentou que o termo "sócio" deve ser interpretado de forma ampla para
abranger pessoas com interesse econômico no negócio , como no caso, onde o
FII PATEO adquiriu um empreendimento que pertencia à BR Properties,
empresa ligada ao Sr. André Esteves, que por sua vez é o controlador e quotista
relevante (indireto) do FII. Rejeitou a necessidade de concomitância estrita,
afirmando que tal interpretação tornaria a norma antielisiva inócua e citou
jurisprudência do CARF em casos envolvendo grupos econômicos.

Tributação do AVJ: Afirmou que a legislação é cristalina ao determinar a
tributação do ganho de AVJ caso não seja evidenciado em subconta, conforme o
§ 3o do art. 13 da Lei no 12.973/2014. Salientou que não cabe ao CARF afastar a
aplicação da lei por suposta inconstitucionalidade, em respeito à Súmula CARF
no 2.

Manutenção das multas por obrigações acessórias: Sustentou que, uma vez
enquadrado na regra de equiparação, o FII passa a ter a obrigação de apresentar
as declarações, conforme o Ato Declaratório SRF no 02/2000. Rechaçou a
alegação de bis in idem, por se tratar de duas condutas distintas (não apresentar
a ECD e não apresentar a EFD-Contribuições). Defendeu a inaplicabilidade do
princípio da consunção, pois as multas de ofício e por descumprimento de
obrigação acessória se referem a infrações distintas.

Manutenção da responsabilidade solidária: Reiterou que o art. 4o da Lei no
9.779/1999
atribui
expressamente
à
instituição
administradora
a
responsabilidade pelo cumprimento das obrigações tributárias do fundo.
Argumentou que a equiparação do FII à pessoa jurídica é apenas para fins fiscais
e não altera sua natureza de ente despersonalizado, mantendo-se a
responsabilidade do administrador.
É a síntese do essencial.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Lucas Issa Halah, relator.
1
ADMISSIBILIDADE
O Recursos são tempestivos e preenchem os demais requisitos de admissibilidade,
razão pela qual deles conheço.
Fl. 3567
DF CARF MF
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13
2
PRELIMINARES
Suscitou-se as seguintes nulidades, que serão doravante referidas pela numeração
abaixo dada:
1) Nulidade do Lançamento por ausência de liquidez e certeza, sob a
alegação de que a fiscalização não teria verificado com precisão sua
capacidade contributiva ao deixar de efetuar o arbitramento do lucro, já
que, diante da ausência das obrigações acessórias (ECF, EFD-
Contribuições e ECD), que inclusive justificou a não consideração de
créditos de PIS e COFINS, deveria ter arbitrado o lucro, o que implica na
adoção do regime cumulativo de PIS e COFINS.
2) Nulidade do Lançamento por ausência de liquidez e certeza, por não se
ter verificado a possibilidade de efetuar a apuração com base no Lucro
Presumido.
3) Nulidade do Lançamento por ausência de liquidez e certeza, por falta de
consideração dos créditos de PIS e COFINS.
4) Nulidade do termo de responsabilidade tributária por insuficiência na
indicação do enquadramento legal, pois o único dispositivo legal
mencionado foi o art. 124, II do CTN, dispositivo cuja eficácia demanda
outra lei que indique expressamente a solidariedade.
5) Nulidade do termo de responsabilidade tributária por ausência de
motivação, pois a autoridade teria deixado de subsumir os fatos às
normas, restringindo-se a transcrever dispositivos legais em sua
fundamentação.

As nulidades 4 e 5 confundem-se com o mérito do recurso do responsável solidário,
e com ele serão tratadas caso não prejudicadas.
A nulidade 3, igualmente, é questão de mérito pois implica, se confirmada, mero
ajuste aritmético da autuação, e será com ele tratado caso também não prejudicada.
Já as nulidades 1 e 2 merecem atenção no capítulo das preliminares.
2.1 NULIDADE POR FALTA DO ARBITRAMENTO DO LUCRO.
O Acórdão Recorrido afastou a nulidade em questão sob a assertiva de que o
arbitramento seria medida extrema, somente justificável diante de alguma das hipóteses do artigo
47 da Lei no 8.981/1995, retratado nos incisos I a VII do art. 603 do RIR/2018, que transcreve:
“Art. 603. O imposto sobre a renda, devido trimestralmente, no decorrer do ano-
calendário, será determinado com base nos critérios do lucro arbitrado, quando
(Lei no 8.981, de 1995, art. 47; e Lei no 9.430, de 1996, art. 1o):
Fl. 3568
DF CARF MF
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PROCESSO 17459.720051/2023-71
14
I - o contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro real, não mantiver
escrituração na forma das leis comerciais e fiscais ou deixar de elaborar as
demonstrações financeiras exigidas pela legislação fiscal;
II - o contribuinte não escriturar ou deixar de apresentar à autoridade tributária os
livros ou os registros auxiliares de que trata o § 2o do art. 8o do Decreto-Lei no
1.598, de 1977;
III - a escrituração a que o contribuinte estiver obrigado revelar evidentes indícios
de fraudes ou contiver vícios, erros ou deficiências que a tornem imprestável
para:
a) identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive bancária; ou b)
determinar o lucro real;
IV - o contribuinte deixar de apresentar à autoridade tributária os livros e os
documentos da escrituração comercial e fiscal, ou o livro-caixa, na hipótese
prevista no parágrafo único do art. 600;
V - o contribuinte optar indevidamente pela tributação com base no lucro
presumido;
VI - o comissário ou o representante da pessoa jurídica estrangeira deixar de
escriturar e apurar o lucro da sua atividade separadamente do lucro do comitente
residente ou domiciliado no exterior, observado o disposto no art. 468; e VII - o
contribuinte não mantiver, em boa ordem e de acordo com as normas contábeis
recomendadas, livro-razão ou fichas utilizados para resumir e totalizar, por conta
ou subconta, os lançamentos efetuados no livro diário.
O Acórdão Recorrido entendeu descabido o arbitramento, pois muito embora não
tenham sido apresentadas a ECD, ECF e EFD-contribuições, a fiscalização teria obtido êxito em
apurar o Lucro Real utilizando as informações constantes dos informes periódicos exigidos pela
CVM (Docs. 009 a 016, fls. 98/254), das Demonstrações Financeiras Auditadas (Doc. 005 a 007, fls.
41/96) e balancete do FII PATEO (Doc. 008, fls. 97).
Vejamos o que diz o TVF:
“Embora o fiscalizado não tenha entregado a ECD, a ECF e a EFD-Contribuições,
mesmo estando obrigado a tal, por se enquadrar na regra de 25%, foi possível
apurar os valores dos tributos devidos.
A apuração foi realizada com base nos documentos entregues pela BTG DTVM, na
qualidade de administradora do FII PATEO, em resposta aos itens 7, 8 e 9 do
Termo de Início da Ação Fiscal – Termo de Intimação no 01 endereçada à BTG
DTVM (Doc. 002). Foram entregues Demonstrações Financeiras auditadas,
referentes aos períodos de 2019 e 2020 (Doc. 005 a 007), os balancetes mensais e
acumulados dos anos de 2019 e 2020 (Doc. 008) e os informes obrigatórios
exigidos pela CVM - mensais, trimestrais e anuais - emitidos nos anos de 2019 e
2020 (Doc. 009 a 016).”
Fl. 3569
DF CARF MF
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Restaram vencidos neste ponto os julgadores Alberto Pinto Souza Junior e Matheus
Ferreira Azevedo, que encaminhava pela nulidade do lançamento em razão da apuração pelo
regime Lucro Real em detrimento do Lucro Arbitrado.
Entendo acertada a decisão recorrida, pois, sendo o arbitramento medida extrema,
a possibilidade de reconstituir a apuração do lucro real a partir de outros documentos do
contribuinte o afasta. Essa é inclusive a defesa de praxe em todos os casos de arbitramento, como
regra acatada por este Conselho quando comprovada a possibilidade. No caso, os informes
periódicos exigidos pela CVM (Docs. 009 a 016, fls. 98/254), as Demonstrações Financeiras
Auditadas (Doc. 005 a 007, fls. 41/96) e os documentos contábeis do FII PATEO (Doc. 008, fls. 97)
continham as informações essenciais para evitar o arbitramento, acertando a autoridade autuante
ao evitar a adoção desta medida extremada.

2.2 NULIDADE POR NECESSIDADE DE LANÇAMENTO PELO LUCRO PRESUMIDO
Neste tópico, contudo, a tese do Recorrente mereceria provimento se acaso
correspondesse aos fatos por ela narrados.
O Acórdão Recorrido afastou esta nulidade por entender que não haveria previsão
legal para que o contribuinte autuado mediante equiparação às demais pessoas jurídicas pudesse
optar pelo Lucro Presumido.
Vejamos suas palavras:
“De plano, não se acolhe a pretensão do Interessado/Impugnante, pois não há
previsão legal para que contribuinte autuado mediante equiparação às demais
pessoas jurídicas, por força do art. 2o da Lei 9779/99, possa optar pelo regime do
lucro presumido durante procedimento fiscal.”
A regra de equiparação estabelece como consequência a atribuição ao FII do
tratamento tributário ao qual se sujeitam as demais pessoas jurídicas, sem qualquer restrição.
“Art. 2o Sujeita-se à tributação aplicável às pessoas jurídicas, o fundo de
investimento imobiliário de que trata a Lei no 8.668, de 1993, que aplicar recursos
em empreendimento imobiliário que tenha como incorporador, construtor ou
sócio, quotista que possua, isoladamente ou em conjunto com pessoa a ele ligada,
mais de vinte e cinco por cento das quotas do fundo. (Vide Medida Provisória no
1.303, de 2025) Produção de efeitos”
A falta de restrição demanda intimação do Contribuinte para que opte por um
dentre os regimes de tributação aplicáveis, já que referida opção se dá mediante o recolhimento
da primeira quota do IRPJ trimestral pelo regime, e não foi exercida por simples descabimento
dada a condição de FII. Vejamos o que dispõe o RIR/2018.
Fl. 3570
DF CARF MF
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"Art. 587. A pessoa jurídica cuja receita bruta total no ano-calendário anterior
tenha sido igual ou inferior a R$ 78.000.000,00 (setenta e oito milhões de reais)
ou a R$ 6.500.000,00 (seis milhões e quinhentos mil reais) multiplicado pelo
número de meses de atividade do ano-calendário anterior, quando inferior a doze
meses, poderá optar pelo regime de tributação com base no lucro presumido (Lei
no 9.718, de 1998, art. 13, caput ) .
§ 1o A opção pela tributação com base no lucro presumido será definitiva em
relação a todo o ano-calendário (Lei no 9.718, de 1998, art. 13, § 1o) .
§ 2o Relativamente aos limites de que trata este artigo, a receita bruta auferida no
ano anterior será considerada de acordo com o regime de competência ou caixa,
observado o critério adotado pela pessoa jurídica, caso tenha, naquele ano,
optado pela tributação com base no lucro presumido (Lei no 9.718, de 1998, art.
13, § 2o) .
§ 3o Somente a pessoa jurídica que não esteja obrigada à tributação pelo lucro
real poderá optar pela tributação com base no lucro presumido.
§ 4o A opção de que trata este artigo será manifestada com o pagamento da
primeira ou da quota única do imposto sobre a renda devido correspondente ao
primeiro período de apuração de cada ano-calendário ( Lei no 9.430, de 1996,
art. 26, § 1o )”
Vale pontuar, muito embora a ECF contenha campo para indicação do regime de
tributação escolhido pelo contribuinte e o contribuinte, no caso, não tenha apresentado a ECF
mesmo quando intimado a tanto pela fiscalização, tal campo na Escrituração Contábil Fiscal é
meramente informativo e não suplanta a necessidade de quitação da primeira guia do IRPJ, com
vencimento em abril, para escolha formal pelo regime.
O contribuinte demonstrou, a partir da documentação usada pelo Fisco, que sua
receita bruta no período não ultrapassava o limite legal se considerado que a maior parcela da
base de cálculo em exigência nos autos de infração decorre da tributação sobre as receitas
decorrentes de Avaliação a Valor Justo (AVJ), irrelevante na avaliação do cabimento do Lucro
Presumido, pois a ausência de evidenciação do ganho de avaliação a valor justo em subconta
vinculada ao ativo não é causa de tributação no lucro presumido, nos termos do artigo 217 da IN
RFB no 1.700/20171.

1 “Art. 217. O ganho decorrente de avaliação de ativo ou passivo com base no valor justo não integrará as
bases de cálculo do lucro presumido e do resultado presumido no período de apuração:
I - relativo à avaliação com base no valor justo, caso seja registrado diretamente em conta de receita; ou
II - em que seja reclassificado como receita, caso seja inicialmente registrado em conta de patrimônio
líquido.
§ 1o Na apuração dos ganhos a que se referem os incisos I e II do § 3o do art. 215, o aumento ou redução
no valor do ativo registrado em contrapartida a ganho ou perda decorrente de sua avaliação com base no
valor justo não será considerado como parte integrante do valor contábil.
§ 2o O disposto no § 1o não se aplica caso o ganho relativo ao aumento no valor do ativo tenha sido
anteriormente computado na base de cálculo do tributo.”
Fl. 3571
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Desta maneira, a realização do lançamento pelo Lucro Real sem a consideração da
possibilidade de se efetuar o lançamento pelo Lucro Presumido nem a intimação do contribuinte
para optar por um dos regimes aplicáveis às pessoas jurídicas macularia o lançamento de
nulidade, que deixo de pronunciar nos termos do art. 59, parágrafo 3o do Decreto no 70.235/72.
Entretanto, verificamos na Intimação Fiscal de 791, em seu item 5 a intimação para
que o Recorrente escolhesse um regime de tributação, confirmando a tese de defesa em abstrato,
mas infirmando-a em concreto, pois a faculdade de opção lhe foi dada. Vejamos:

E na resposta de fls. 794 fornecida pelo Recorrente, embora seja mencionado o
item 5 do termo de intimação, ele deixa de ser respondido.
Desta forma, deixo de reconhecer a nulidade.

3
MÉRITO
3.1 ACUSAÇÃO FISCAL 01 –A REGRA DE EQUIPARAÇÃO CONTIDA NO ARTIGO 2o DA LEI
No 9.779/1999
3.1.1 A NECESSIDADE DE QUE O COTISTA DO FUNDO SEJA SÓCIO DO EMPREENDI MENTO IMOBILIÁRIO
A acusação fiscal promoveu a equiparação do FII a pessoa jurídica por entender que
(i) a BR Properties (não cotista do Recorrente) teria ocupado a posição de “sócia” do
empreendimento imobiliário Imóveis Pátio Malzoni antes da sua transferência para o FII
Recorrente (em setembro/2013) e que a BR Properties seria “pessoa ligada” ao (ii.1) Sr. André
Esteves (não cotista do Recorrente) ou às (ii.2) empresas do grupo BTG (não cotistas do
Recorrente), sendo que uma dessas partes ocuparia a posição de “cotista relevante” do
Recorrente no período autuado (2019 e 2020).
O Acórdão Recorrido, como antecipado acima, manteve a acusação fiscal sob
entendimento de que o Sr. André Esteves, ou as empresas do grupo BTG, seriam o elo comum
entre o sócio original (BR Properties) do empreendimento imobiliário e o Recorrente. Confira-se:
“Observa-se que a BR Properties, que era a sócia do empreendimento imobiliário
“Imóveis Pátio Malzoni”, é pessoa ligada ao quotista do FII PATEO, na espécie o Sr.
André Esteves, ou as empresas do grupo BTG.
(...)Nos autos é incontroverso que o FII PATEO aplicou recursos em um
empreendimento imobiliário denominado como “Imóveis Pátio Malzoni” que
tinha como “sócio” (proprietário), até ser transferido para o FII PATEO, a empresa
BR Properties, conforme informado pelo próprio administrador do FII PATEO, BTG
Fl. 3572
DF CARF MF
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DTVM. E, por sua vez, a empresa BR Properties era controlada indiretamente pelo
Sr. André Esteves, que também era quotista com 72,6000% do FII PATEO por meio
do FIM CP Valbuena (único cotista).]”

O Acórdão Recorrido buscou não só desconsiderar o Recorrente, mas também o
FIM CP Valbuena para chegar à conclusão de que André Esteves deveria ser considerado como
sócio (mesmo que indireto) do FII Pateo e sócio do empreendimento imobiliário investido pelo FII.

“Na espécie, também ficou demonstrado nos autos que André Esteves é ao
mesmo tempo quotista, ainda que indireto, de mais de 25% do Fundo autuado
(único quotista do FIM CP Valbuena) e sócio do empreendimento imobiliário, pois
aportou capital para a aquisição de patrimônio (quotas) e recebeu valores dos
aluguéis dos imóveis por meio do FIM CP Valbuena (obtenção de resultado).
Outro fato é que o ente FIM CP Valbuena não possui personalidade jurídica, pois
se trata de um Fundo constituído apenas para colocar a participação direta do Sr.
André Esteves, este ora qualificado como sócio aparente do empreendimento
imobiliário administrado pelo FII PATEO.

O Recurso Voluntário, por seu turno, defende ser necessário que a figura da
“pessoa ligada” ao cotista do fundo (específica para a identificação do “cotista relevante” – 1o
Requisito) não poderia ser utilizada para estabelecer uma relação entre um “cotista relevante” (1o
Requisito) e uma outra pessoa não cotista que seja construtora, incorporadora, construtora ou
sócia do empreendimento imobiliário (2o Requisito), ou seja, a lei exige que o “sócio do
empreendimento imobiliário” seja ao mesmo tempo quotista do FII. Consequentemente, a
eventual situação em que uma pessoa ligada ao quotista do FII seja sócia do empreendimento
imobiliário não atrairia a regra do art. 2o da Lei no 9.779/99.
O Recurso defende que, por isso, os pressupostos da regra de equiparação não
teriam sido verificados.
“não há qualquer indicação que nos autos que a BR Properties tenha detido
quotas do Recorrente ao mesmo tempo que era proprietária do empreendimento
imobiliário.
Também não há qualquer indício de que BR Properties e o FIM CP Valbuena
tenham investido de forma simultânea, no Recorrente, ou mesmo tenham tido
participação concomitante no empreendimento imobiliário.”

De fato, a Autoridade Fiscal indicou o Sr. André Esteves ou as empresas do grupo
BTG para a posição de suposto(s) cotista(s) relevante(s); e a BR Properties para a posição de
Fl. 3573
DF CARF MF
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suposta sócia do empreendimento imobiliário, mas a figura do cotista relevante do FII prevista na
lei é apenas e tão somente a do cotista “direto”, ao passo que, no caso em tela, eram quotistas
do Recorrente, o FII Pateo, o FIM CP Valbuena (fundo exclusivo de André Esteves) e pessoas
físicas terceiras (60 pessoas físicas em 2019 e 58 em 2020).
Vejamos o organograma indicando as participações no FII.

A autoridade julgadora, a despeito de reconhecer que a BR Properties não era
quotista do FII, sustenta uma suposta relação de controle indireto da BR Properties por André
Esteves, entretanto, muito embora o grupo BTG fosse controlado por André Esteves e detivesse,
direta e indiretamente, 27,4% do capital social da BR Properties, não tinha sequer participação
suficiente para exercer o controle, dado que ainda figuravam como acionistas da BR Properties (i)
a WTorre, pertencente ao grupo WTorre, com cerca de 8% de participação, e (ii) em especial os
acionistas originários, pertencentes ao grupo BR Properties, os quais continuaram com mais de
50% de participação na companhia.
Dessa maneira, por mais que o controle societário seja uma situação de fato2 que
independe do percentual de participação detido pelo controlador, nada há na acusação a

2 “Art. 116. Entende-se por acionista controlador a pessoa, natural ou jurídica, ou o grupo de pessoas
vinculadas por acordo de voto, ou sob controle comum, que:
FIM CP Valbuena
André
Fl. 3574
DF CARF MF
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demonstrar o efetivo controle pelo BTG, ao passo que a detenção de mais da metade do capital
social da BR Properties por seus acionistas originários infirma a suspeita não comprovada de que a
elevada participação detida pelo BTG poderia gerar.
3.1.2 A NATUREZA DOS FUNDOS DE INVESTIMENTO E SEUS EFEITOS
A defesa do Contribuinte argumenta que embora os fundos de investimento não
possuam personalidade jurídica, tal fato não autoriza a desconsideração de sua existência.
De fato, a ausência de personalidade jurídica retira dos fundos de investimento a
capacidade jurídica para, por meio de seu administrador, praticar atos da vida negocial como
firmar contratos e deter participações societárias, tornando-se sujeito de direitos e obrigações.
O Código Civil, adotando a classificação proposta por Fábio Konder Comparato3,
define os fundos de investimento como condomínios de natureza especial, registrados perante a
CVM, com a finalidade de direcionar recursos dos quotistas para a realização de investimentos,
distinguindo-se dos condomínios em geral tratados pelos arts. 1.314 a 1.358-A do Código Civil.
“Art. 1.368-C. O fundo de investimento é uma comunhão de recursos,
constituído sob a forma de condomínio de natureza especial, destinado à
aplicação em ativos financeiros, bens e direitos de qualquer natureza. (Incluído
pela Lei no 13.874, de 2019)
§ 1o Não se aplicam ao fundo de investimento as disposições constantes dos arts.
1.314 ao 1.358-A deste Código. (Incluído pela Lei no 13.874, de 2019)
§ 2o Competirá à Comissão de Valores Mobiliários disciplinar o disposto no caput
deste artigo. (Incluído pela Lei no 13.874, de 2019)
§ 3o O registro dos regulamentos dos fundos de investimentos na Comissão de
Valores Mobiliários é condição suficiente para garantir a sua publicidade e a
oponibilidade de efeitos em relação a terceiros. (Incluído pela Lei no 13.874, de
2019)” (g.n.)
A distinção em relação aos condomínios em geral implica a impossibilidade de tratá-
los como entidades "transparentes" que representam uma mera comunhão de bens dos seus
quotistas, o que é confirmado pela possibilidade de estabelecimento de regime de
responsabilidade limitada dos quotistas, à semelhança das sociedades limitadas.
“Art. 1.368-D. O regulamento do fundo de investimento poderá, observado o
disposto na regulamentação a que se refere o § 2o do art. 1.368-C desta Lei,
estabelecer: (Incluído pela Lei no 13.874, de 2019)

a) é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, a maioria dos votos nas
deliberações da assembléia-geral e o poder de eleger a maioria dos administradores da companhia; e
b) usa efetivamente seu poder para dirigir as atividades sociais e orientar o funcionamento dos órgãos da
companhia.” (g.n.)
3 COMPARATO, Fábio Konder. Novos ensaios e pareceres de Direito Empresarial. Rio de Janeiro:
Forense, 1981, p. 162.
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I - a limitação da responsabilidade de cada investidor ao valor de suas cotas;
(Incluído pela Lei no 13.874, de 2019)”
Também à semelhança das sociedades, a responsabilidade por obrigações legais e
contratuais contraídas em nome do fundo é dele, e não dos quotistas
Art. 1.368-E. Os fundos de investimento respondem diretamente pelas obrigações
legais e contratuais por eles assumidas, e os prestadores de serviço não
respondem por essas obrigações, mas respondem pelos prejuízos que causarem
quando procederem com dolo ou má-fé. (Incluído pela Lei no 13.874, de 2019)
Esta classificação quanto à natureza dos fundos de investimento não era pacífica
até a positivação promovida pela Lei no 13.874, de 2019, ao alterar o Código Civil.
Os debates doutrinários acerca de sua natureza foram consolidados de maneira
astuta no trabalho monográfico de Patrícia Martinuzzo4.
De um lado, parcela da Doutrina enxergava nos fundos de investimentos
características que os aproximavam mais das sociedades. Nesse sentido, Rachel Sztajn5 defendia
que os FIIs seriam semelhantes a sociedades por ações em algumas matérias, como a solução de
conflito de interesses, responsabilidade dos administradores, exercício do direito a voto, avaliação
dos ativos para a integralização ao capital subscrito e elaboração e divulgação das demonstrações
financeiras.
De outro lado, rechaçando a natureza societária, Erasmo Valladão Azevedo e
Novaes França6 sustenta que, diferentemente do que ocorre nos fundos de investimento, na
sociedade o patrimônio social assume a condição de instrumento para o exercício de uma
atividade lucrativa, enquanto nos condomínios, assim como nos fundos de investimento, as
atividades desempenhadas destinam-se à fruição dos próprios bens que constituem o patrimônio
do fundo.
O Código Civil, ao fim e ao cabo, incorporou a corrente que vislumbrava nos fundos
de investimento a natureza de condomínios especiais, ou sui generis, justamente por não
assumirem todos os elementos de um condomínio, assim como neles não se enxergavam todas as
características das sociedades.
Essa posição que assumia a natureza sui generis, especial, esposada por Fábio
Konder Comparato, também era partilhada por Orlando Gomes7, para quem a natureza especial se

4 MARTINUZZO, Patricia. A tributação dos fundos de investimento imobiliário. 2022. Dissertação
(Mestrado em Direito Econômico, Financeiro e Tributário) - Faculdade de Direito, Universidade de São
Paulo, São Paulo, 2022. doi:10.11606/D.2.2022.tde-15022023-195927. Acesso em: 2025-07-03.
5 SZTAJN, Rachel. Quotas de fundos imobiliários: novo valor mobiliário. In. Revista de Direito Mercantil,
Industrial, Econômico e Financeiro. São Paulo: jan/mar 1994, v. 33, pp. 104-108.
6 FRANÇA, Erasmo Valladão Azevedo e Novaes. Temas de Direito Societário, Falimentar e teoria da
empresa: a natureza jurídica dos fundos de investimento. Conflito apurado pela própria assembleia de
quotistas. Quorum qualificado para destituição do administrador do fundo. São Paulo: Malheiros, 2009, p.
189.
7 GOMES, Orlando. Direitos reais. Rio de Janeiro: Forense, 19a ed., 2007, p. 240 e ss.
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justificava dado que os cotistas do fundo eram condôminos sobre as cotas do fundo, mas
diferentemente dos condomínios em geral, não seriam coproprietários de seus ativos
subjacentes.
Desse dilema, a solução encontrada por esta parcela da doutrina foi qualificar os
fundos de investimento como condomínio sui generis, de natureza especial, pois prevaleceriam as
características típicas dos condomínios em geral, mas em coexistência com características típicas
da sociedade, da comunhão e da propriedade fiduciária.
Nessa linha de raciocínio, a simples titularidade de quotas em um fundo de
investimento (FIM CP Valbuena) pelo Sr. André Esteves não o torna proprietário das quotas do FII
Recorrente, quanto menos do empreendimento imobiliário detido pelo Recorrente. A legislação
de regência, especificamente o artigo 2o da Lei no 9.779/1999, é clara ao estabelecer os critérios
para a equiparação tributária, e em nenhum momento autoriza a análise de investidores em níveis
superiores ao do quotista "direto" do Fundo de Investimento Imobiliário (FII), passo que a
fiscalização só poderia dar caso fosse comprovada a simulação, nos termos do art. 149, VII do CTN.
É de suma importância ressaltar que a própria autoridade fiscal, ao longo da
autuação, não fundamentou a exigência em alegações de simulação ou fraude que pudessem
macular a estrutura de investimento. A ausência de tal acusação é relevante, pois a
desconsideração de estruturas, embora encontre amparo no CTN, é medida excepcional e
demanda comprovação cabal.
Dessa forma, a decisão recorrida, ao invocar uma interpretação teleológica da
norma, acabou por desconsiderar a estrutura de investimento validamente constituída sem
fundamento suficiente para tanto.
Assim, muito embora seja fato incontroverso que o Sr. André Esteves fosse quotista
exclusivo do FIM CP Valbuena, que por sua vez possuía a maioria das quotas do FII Recorrente, não
se pode dizer que fosse proprietário direto dos Imóveis Pátio Malzoni detidos pelo FII Recorrente,
o que afasta a regra de equiparação do art. 2o da Lei no 9.779/99.
3.1.3 INCORPORADOR, CONSTRUTOR OU SÓCIO DO EMPREENDIMENTO IMOBILIÁRIO.
O Recorrente ainda defende que mesmo superadas as premissas acima, não seria
possível enxergar nas pessoas de André Esteves ou das empresas do grupo BTG a figura de
incorporador ou construtor, pois os Imóveis Pátio Malzoni tiveram sua construção conduzida pelas
empresas Brookfield, Brascan – ambas do grupo Brookfield – e Maragogipe – do grupo Victor
Malzoni –, sendo iniciada em julho de 2008 e finalizada em agosto de 2012.
De fato, a defesa prova que os direitos e obrigações referentes à participação da
Brookfield e Brascan nos Imóveis Pátio Malzoni foram adquiridos por: BTG Pactual (a partir de
junho de 2010), One Properties (a partir de novembro de 2011) e BR Properties (a partir de março
de 2012). Posteriormente, em junho de 2013, após quase um ano da finalização da construção do
empreendimento, houve a venda dos Imóveis Pátio Malzoni pela Brookfield e Brascan para a BR
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Properties. Por fim, em setembro de 2013, o FII Recorrente (comprador) adquiriu da BR Properties
(vendedora) os Imóveis Pátio Malzoni.
Defende também que André Esteves ou as empresas do Grupo BTG não poderiam
ser considerados sócias do empreendimento imobiliário, figura que não poderia ser confundida
com a de coproprietário do imóvel acabado.
Vejamos:
“224. Por outro lado, como já destacado, também há quem entenda que a figura
do sócio está intimamente ligada ao “empreendimento imobiliário”, ou seja, à
exploração da atividade imobiliária em si. Nessa situação, a figura do “sócio do
empreendimento imobiliário” teria como pressuposto a participação do cotista
relevante em algum negócio jurídico associativo que pudesse se caracterizar como
empreendimento imobiliário. Com base nesse entendimento, o termo “sócio”
pressuporia a existência de uma sociedade por meio da qual a atividade
imobiliária é exercida.
225. Entretanto, é evidente que os Imóveis Pátio Malzoni não se caracterizam
como qualquer figura ou negócio jurídico associativo, de modo que se pudesse
afirmar que a BR Properties seria “sócia” do empreendimento, nos termos do
artigo 2o da Lei no 9.779/1999. O mesmo se aplica ao Sr. André Esteves, que,
apenas indiretamente, se beneficiou dos aluguéis recebidos por meio da
participação no Recorrente através do FIM CP Valbuena. Jamais esteve associado,
nesse sentido, ao empreendimento imobiliário.

À primeira vista, o termo sócio não me parece excluir a figura do coproprietário, já
que o Código Civil reconhece o caráter societário das sociedades de fato, que dispensam a registro
formal.
Também a expressão empreendimento imobiliário não me parece excluir a
exploração empresarial, mediante locação ou alienação, de imóveis prontos, afinal, excluída a
destinação para uso próprio, todo empreendimento imobiliário destina-se ao fim e ao cabo à
alienação ou locação.
A CVM, na hoje revogada Instrução no 205/94, chegou a definir “empreendimento
imobiliário” de forma mais ampla ao tratar dos investimentos permitidos aos FIIs, abarcando a
“construção de imóveis, aquisição de imóveis prontos, ou investimentos em projetos visando
viabilizar o acesso a habitação e serviços urbanos, inclusive em áreas rurais, para posterior
alienação, locação ou arrendamento8. Por esse conceito, empreendimento imobiliário englobaria
também a mera aquisição de imóveis prontos para aluguel.

8 Art. 2o - O Fundo de Investimento Imobiliário destinar-se-á ao desenvolvimento de empreendimentos
imobiliários, tais como construção de imóveis, aquisição de imóveis prontos, ou investimentos em projetos
visando viabilizar o acesso à habitação e serviços urbanos, inclusive em áreas rurais, para posterior
alienação, locação ou arrendamento.
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O art. 40 da Resolução CVM no 175/22 inclusive prevê que a participação do FII em
“empreendimentos imobiliários” pode ocorrer mediante a aquisição de ativos variados, dentre os
quais se incluem imóveis prontos9.
Sob essas premissas, não assistiria razão a este argumento do Recorrente, ainda
que sua análise não fosse sequer necessária para conferir provimento ao Recurso, como vimos nos
tópicos antecedentes.
Contudo, a teleologia da norma, confirmada pelas sucessivas alterações de redação
e pela exposição de motivos, leva a caminho distinto.
Da exposição de motivos da Medida Provisória n° 1788, convertida na Lei n°
9.779/99 extraímos que seu objetivo era evitar a concorrência predatória dos FIIs com as pessoas
jurídicas que explorassem as mesmas atividades:
"Para evitar a concorrência predatória dos referidos fundos com as pessoas
jurídicas que exploram as mesmas atividades, o art. 2° do Projeto determina que
sejam os rendimentos do fundo tributados segundo as mesmas normas aplicáveis
às pessoas jurídicas, nas hipóteses em que este permitir participação superior ao
limite de vinte e cinco por cento ao incorporador, construtor ou sócio do
empreendimento imobiliário ".
A exposição de motivos, ainda que vaga na definição do que seriam essas “mesmas
atividades” se harmoniza com a tese defensiva, pois revela que a intenção era evitar que as
construtoras, incorporadoras e demais empreendedoras imobiliárias mais estruturadas passassem
a desempenhar sua atividade operacional por meio de um FII e, com isso, diferissem a tributação
da venda das unidades ou da locação.
Mas mais do que a simples exposição de motivos da MP que veio a ser convertida
na Lei no 9.779/99, a alteração redacional com relação à medida provisória anterior confirma o
escopo da restrição. O art. 19 da Medida Provisória no 1.602/97 aplicava a regra de equiparação
então existente se o fundo aplicasse recursos em empreendimento imobiliário de que participasse
como proprietário, incorporador, construtor ou sócio”. Vejamos:
“Art. 19. A isenção do imposto de renda a que se refere o art. 16 da Lei no 8.668,
de 25 de junho de 1993, somente se aplica ao fundo de investimento imobiliário
que, além das previstas na referida Lei, atenda, cumulativamente, às seguintes
condições:
I - seja composto por, no mínimo, cinqüenta quotistas;
II - nenhum de seus quotistas tenha participação que represente mais de cinco
por cento do valor do patrimônio do fundo;

9 Art. 40. A participação da classe de cotas em empreendimentos imobiliários pode se dar por meio da
aquisição dos seguintes ativos:
I – quaisquer direitos reais sobre bens imóveis;
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III - não aplique seus recursos em empreendimento imobiliário de que participe,
como proprietário, incorporador, construtor ou sócio, qualquer de seus quotistas,
a instituição que o administre ou pessoa ligada à quotista ou à administradora.”
(g.n.)
A condição de proprietário foi retirada da redação da MP 1788/98, exclusão
mantida na redação final do art. 2o da lei no 9.779/99.
Assim, se por um lado é plausível admitir que o proprietário ou coproprietário
enquadre-se em um conceito mais amplo de “sócio do empreendimento imobiliário”, parece-me
cega a interpretação que entenda neutra a subtração consciente da condição de “proprietário” do
rol de relações vedadas ao quotista do FII com os investimentos do fundo.
Neste sentido caminha a jurisprudência mais recente do CARF, conforme revela o
Acórdão 1101-001.407, de outubro de 2024, de relatoria do Conselheiro Efigênio de Freitas Júnior,
firmado por unanimidade de votos. Vejamos a ementa:
“Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2018,
2019, 2020, 2021 FUNDO IMOBILIÁRIO. EQUIPARAÇÃO À PESSOA JURÍDICA. ART.
2o DA LEI 9.779/99. REQUISITOS NÃO CUMPRIDOS.
A análise da posição construtor, incorporador ou sócio, na condição de cotista,
para fins de equiparação do Fundo à pessoa jurídica, nos termos do art. 2o da Lei
no 9.779/1999, deve ser feita na data do fato gerador do tributo. É dizer, deve-se
excluir fatos do passado para fins de aplicação do referido dispositivo legal. Com
efeito, não importa se o FII possua quotista que no passado teria sido
incorporador, construtor ou sócio do empreendimento imobiliário, exceto no caso
de dolo, fraude ou simulação.
A partir da data que o construtor, incorporador ou sócio alienar o
empreendimento imobiliário ele está apto a ser quotista do respectivo FII sem
atrair a regra de equiparação a pessoa jurídica. Afinal, o FII tem bens, direitos e
patrimônios próprios; exceto nos casos de dolo, fraude ou simulação.
Quanto à participação indireta, a norma a ser extraída do art. 2o da Lei n°
9.779/1999, trata separadamente do sócio e da pessoa ligada. A pessoa ligada é
utilizada para verificar a posição de cotista relevante. Assim, se o construtor,
incorporador ou sócio possui, isoladamente ou em conjunto com pessoa ligada,
mais de vinte e cinco por cento das quotas do FII aplica-se a regra de equiparação.
Nessa mesma linha de raciocínio, a norma a ser extraída em relação à
interpretação do termo sócio não abarca a pessoa ligada ou aquela faz parte de
um mesmo grupo econômico, mas somente aquela pessoa que contribui para a
formação do capital social com bens ou serviços, fazendo jus a parte do resultado
da sociedade. É dizer não há falar-se na figura de sócio indireto ou participação
indireta. Tal racional está em consonância com o utilizado pela Receita Federal na
Solução de Consulta Cosit no 182, de 2019, no sentido de que sócio é aquele que
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contribui para a formação do capital social com bens ou serviços, fazendo jus a
parte do resultado da sociedade.
Portanto, para fins de interpretação do art. 2a da Lei no 9.779/1999, sócio é
aquele que detém participação no capital social. De igual forma, a figura do
quotista exige participação direta e não indireta.
As interpretações acima devem ser afastadas pelo Fisco nos casos de dolo, fraude
ou simulação. Ocasião em que o Fisco, nessas hipóteses, encontra amparo no art.
149, VII, do CTN.”
Também na câmara superior a tese do Recorrente encontra amparo, conforme
evidencia o 9101-006.005, decidido em 2022 por maioria de votos.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)Ano-calendário:
2005 FUNDO DE INVESTIMENTO IMOBILIÁRIO. NÃO CARACTERIZAÇÃO DA FIGURA
DE “SÓCIO DO EMPREENDIMENTO”. EQUIPARAÇÃO TRIBUTÁRIA IMPROCEDENTE.
Considerando a inexistência da figura de sócio no empreendimento imobiliário
explorado pelo FII Península, a sua equiparação à pessoa jurídica para fins
tributários não se sustenta à luz do artigo 2o da Lei no 9.779/99.
Portanto, por mais este fundamento assiste razão ao Recorrente, tornando-se
prejudicados os demais tópicos dos Recursos caso vencida a posição ora proposta.
3.2 ACUSAÇÃO FISCAL 02 - NÃO TRIBUTAÇÃO DE RECEITAS DE AJUSTE A VALOR JUSTO
("AVJ")
O debate aqui diz respeito à natureza da previsão contida no §3o do art. 13 da Lei
12.973/2014 que demanda evidenciação das variações positivas decorrentes de Avaliação a Valor
Justo em subconta específica.
Seção V
Avaliação a Valor Justo
Subseção I
Ganho
Art. 13. O ganho decorrente de avaliação de ativo ou passivo com base no valor
justo não será computado na determinação do lucro real desde que o respectivo
aumento no valor do ativo ou a redução no valor do passivo seja evidenciado
contabilmente em subconta vinculada ao ativo ou passivo. (Vigência)
§ 1o O ganho evidenciado por meio da subconta de que trata o caput será
computado na determinação do lucro real à medida que o ativo for realizado,
inclusive mediante depreciação, amortização, exaustão, alienação ou baixa, ou
quando o passivo for liquidado ou baixado.
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§ 2o O ganho a que se refere o § 1o não será computado na determinação do
lucro real caso o valor realizado, inclusive mediante depreciação, amortização,
exaustão, alienação ou baixa, seja indedutível.
§ 3o Na hipótese de não ser evidenciado por meio de subconta na forma prevista
no caput , o ganho será tributado.
§ 4o Na hipótese de que trata o § 3o , o ganho não poderá acarretar redução de
prejuízo fiscal do período, devendo, neste caso, ser considerado em período de
apuração seguinte em que exista lucro real antes do cômputo do referido ganho.
§ 5o O disposto neste artigo não se aplica aos ganhos no reconhecimento inicial
de ativos avaliados com base no valor justo decorrentes de doações recebidas de
terceiros.
§ 6o No caso de operações de permuta que envolvam troca de ativo ou passivo de
que trata o caput , o ganho decorrente da avaliação com base no valor justo
poderá ser computado na determinação do lucro real na medida da realização do
ativo ou passivo recebido na permuta, de acordo com as hipóteses previstas nos
§§ 1o a 4o.

A Fazenda Nacional defende que ao não evidenciar os ganhos de AVJ em subcontas
vinculadas a cada ativo ou passivo, a neutralidade fiscal não foi preservada.
Afirma que a falta de evidenciação dos ganhos de AVJ em subcontas impossibilitaria
a certificação de quais ativos obtiveram ganho e em que medida devem ter esse ganho oferecido à
tributação, dado que cada ativo, individualmente, tem ganho e realização distinto, tornando
impossível à Administração Tributária a determinação da quantia devida, pois não se sabe qual
ativo se valorizou e qual seu estágio de realização em termos de depreciação ou amortização
O Recorrente, por seu turno, se escora em três argumentos principais.
O primeiro é o argumento de que o controle do AVJ em subcontas só seria devido
retroativamente, caso o Recorrente concordasse com a autoridade fiscal sobre seu tratamento
equiparado a pessoa jurídica que o obrigaria a tanto, vale dizer, se o Recorrente discorda da
obrigatoriedade de tal registro por ser FII, não deveria de fato proceder à escrituração como
pessoa jurídica, e exigir que desde sempre houvesse tal escrituração implicaria impor a visão fiscal
ao contribuinte de maneira apriorística.
O segundo é o de que o art. 43 do CTN elege como fato gerador do Imposto de
Renda a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica da renda ou de proventos de qualquer
natureza, renda esta que deve estar realizada e líquida para que possa sujeitar-se à tributação, o
que inquestionavelmente não ocorre com a mera avaliação periódica a valor justo, que é
demandada para fins de evidenciação societária e contábil, de maneira que também se permita às
autoridades fiscais conhecerem a adequada base tributária sujeita à tributação e verificarem o
acerto das adições e exclusões.
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O terceiro, decorrente do segundo, é que para que o dispositivo supostamente
violado seja interpretado de maneira conforme ao CTN, deve ser lido como um requisito formal,
uma obrigação acessória cujo descumprimento não dispara a tributação, embora possa acarretar
punição própria e independente da exigência principal.
3.2.1 IMPOSSIBILIDADE DE EXIGIR OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA COMO CONDIÇÃO PARA A NÃO TRIBUTAÇÃO
Ainda que se admitisse, para fins de argumentação, a equiparação do Recorrente a
uma pessoa jurídica, a exigência tributária sobre os ganhos de Ajuste a Valor Justo (AVJ) não
realizados, fundamentada exclusivamente na ausência de seu controle em subconta que
individualizasse cada elemento do ativo sujeito a reavaliação, não merece prosperar. A autuação,
nesse ponto, revela-se como uma tentativa de impor, por via transversa, a posição jurídica da
autoridade fiscal, transformando o descumprimento de uma obrigação acessória em fato gerador
de uma obrigação principal, o que se afigura inadmissível.
O ônus de evidenciar os ganhos de AVJ em subcontas, conforme previsto no art. 13
da Lei no 12.973/2014, é uma obrigação instrumental atribuída às pessoas jurídicas sujeitas à
apuração do IRPJ e da CSLL pela sistemática do lucro real. O Recorrente, contudo, fundamenta sua
defesa na premissa de que, na qualidade de Fundo de Investimento Imobiliário (FII), não se
subsume à regra de equiparação do art. 2o da Lei no 9.779/1999 e, portanto, não estaria sujeito a
tal obrigação acessória para os períodos de apuração em questão.
Nesse contexto, a ausência do registro em subconta não decorre de negligência ou
omissão deliberada, mas sim de uma consequência direta e coerente com a posição jurídica que o
contribuinte defende desde o início. Exigir que o Recorrente cumprisse com tal obrigação
acessória seria o mesmo que forçá-lo a anuir com a tese fiscal que ora combate, qual seja, a de sua
equiparação a uma pessoa jurídica mesmo antes da autuação. A partir do momento em que a
autoridade fiscal, por meio do lançamento, modifica o critério jurídico aplicável a fatos pretéritos,
não pode, retroativamente, exigir o cumprimento de deveres instrumentais que só fariam sentido
sob a nova ótica imposta.
A tributação dos ganhos de AVJ, sob a justificativa da ausência do controle em
subconta, assume, portanto, um caráter de verdadeira penalidade pela discordância do
contribuinte quanto à interpretação jurídica da autoridade fiscal. Tal medida viola o art. 3o do
Código Tributário Nacional, que veda a utilização do tributo como sanção por ato ilícito, e
configura uma forma de coação para que o contribuinte adote o entendimento do Fisco.
Este Conselho já se manifestou no sentido de que a divergência de interpretação da
legislação tributária entre o contribuinte e a fiscalização não pode ser considerada "incorreção"
para fins de aplicação de penalidade por descumprimento de obrigação acessória. No Acórdão no
1302-006.413, restou consignado que a penalidade não pode ser utilizada como forma de impor o
entendimento do agente autuante, sob pena de se configurar uma "sanção política", o que é
vedado em nosso ordenamento.
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Ademais, a legislação que trata da equiparação dos FII a pessoas jurídicas o faz para
fins de aplicação da tributação, ou seja, da obrigação principal, não para impor, de forma
automática e irrestrita, o cumprimento de todas as obrigações acessórias aplicáveis a pessoas
jurídicas, mormente quando os FII continuam sujeitos a suas próprias e específicas normas
contábeis e regulatórias.
Por todo o exposto, conclui-se que a ausência do controle dos ganhos de AVJ em
subconta desde o princípio decorre de uma fundamentada posição jurídica do Recorrente. Utilizar
tal fato para tributar uma renda não realizada configura coação e aplicação de sanção por via
oblíqua, o que torna a exigência fiscal, neste ponto, improcedente.
Entretanto, embora o Recorrente sustente que a tributação dos ganhos de Ajuste a
Valor Justo (AVJ) configure uma coação para que adote a posição jurídica da autoridade fiscal, tal
argumento não se sustenta diante das circunstâncias fáticas do processo. A análise dos autos
revela que foi oportunizado ao contribuinte demonstrar o controle de tais valores na forma
exigida pela legislação mediante a apresentação de sua escrituração, contudo, este quedou-se
inerte.
No caso concreto, a autoridade fiscal, por meio do Termo de Início da Ação Fiscal,
intimou o Recorrente a elaborar e transmitir sua Escrituração Contábil Fiscal (ECF) e demais
obrigações acessórias referentes aos períodos em questão, anunciando a equiparação a pessoa
jurídica. Essa intimação representou uma oportunidade processual para que o Recorrente, ainda
que sob protesto quanto à sua condição de pessoa jurídica, apresentasse sua escrita contábil e
fiscal optando por uma das formas de apuração do resultado tributável, como prevê a legislação.
Ao optar por não apresentar a escrituração na forma solicitada, o Recorrente não
apenas se firmou em sua posição jurídica, mas também se recusou a cumprir uma determinação
processual que lhe permitiria demonstrar o controle exigido por lei. Não se pode, por isso, alegar
que a tributação foi usada, no caso concreto, como "penalidade" ou "coação".
Contudo, isso não implica autorização para tributar ganhos potenciais não
realizados, conforme veremos nos tópicos seguintes.
3.2.2 A AUSÊNCIA DE RENDA LÍQUIDA DISPONÍVEL ATÉ A ALIENAÇÃO DO BEM AVALIADO A VALOR JUSTO
A controvérsia, neste ponto, reside em determinar se a mera reavaliação de um
ativo a seu valor justo (AVJ), sem a correspondente alienação ou baixa, constitui fato gerador do
Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL). A
resposta a essa questão perpassa o conceito fundamental de renda tributável, pilar do sistema
tributário nacional.
O art. 43 do Código Tributário Nacional (CTN) é cristalino ao definir o fato gerador
do Imposto de Renda como "a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica" de renda ou
proventos. A norma exige, portanto, não apenas um acréscimo patrimonial, mas que este
acréscimo se torne disponível para o contribuinte, seja pelo ingresso efetivo de recursos
Fl. 3584
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(disponibilidade econômica) ou pela aquisição de um direito incondicional sobre eles
(disponibilidade jurídica).
A avaliação a valor justo, por sua vez, é uma metodologia contábil introduzida no
ordenamento pátrio com o processo de convergência às normas internacionais de contabilidade
(IFRS), por meio da Lei no 11.638/2007. Seu objetivo é conferir maior utilidade e relevância à
informação contábil, refletindo o valor de mercado (e.g. credores e acionistas minoritários) de um
ativo em determinado momento. Contudo, o ganho apurado por meio do AVJ é um "ganho de
detenção", uma mera expectativa de resultado positivo que só se converterá em renda efetiva
quando e se o ativo for realizado. Antes disso, trata-se de um acréscimo patrimonial meramente
potencial, não disponível.
Como bem leciona Ricardo Mariz de Oliveira, "a incidência tributária pressupõe
ganho real e realizado, isto é, ganho efetivamente auferido, ou, segundo o art. 43 do CTN, ganho
cuja disponibilidade econômica ou jurídica tenha sido adquirida"10.
O próprio legislador, ao promover a harmonização entre as novas normas contábeis
e a legislação tributária, demonstrou preocupação em manter a neutralidade fiscal e evitar a
tributação de renda não realizada. Inicialmente com o Regime Tributário de Transição (RTT),
instituído pela Lei no 11.941/2009, e posteriormente com a Lei no 12.973/2014, que revogou o
RTT, mas estabeleceu mecanismos específicos para neutralizar os efeitos do AVJ. A referida lei foi
expressa ao determinar, em seus artigos 13, 25 e 27, que os ganhos decorrentes de AVJ não
devem ser computados na base de cálculo do IRPJ e da CSLL no momento de sua apuração
contábil, postergando a tributação para o momento da realização do ativo correspondente, seja
por alienação, baixa, depreciação ou amortização.
É relevante notar que, tratando-se de pessoa jurídica tributada pelo Lucro
Presumido ou Arbitrado, a neutralidade não encontra exigência correlata à versada no art. 13 da
mesma lei.
Art. 25. O lucro presumido será o montante determinado pela soma das
seguintes parcelas:
(...)§ 1o O ganho de capital nas alienações de investimentos, imobilizados e
intangíveis corresponderá à diferença positiva entre o valor da alienação e o
respectivo valor contábil.
§ 2o Para fins do disposto no § 1o, poderão ser considerados no valor contábil, e
na proporção deste, os respectivos valores decorrentes dos efeitos do ajuste a
valor
presente de que trata o inciso III do caput do art. 184 da Lei no 6.404, de 15 de
dezembro de 1976.

10 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Incorporação de ações no direito tributário: conferência de bens,
permuta, dação em pagamento e outros negócios jurídicos. São Paulo: Quartier Latin, 2014, p. 97 e 98.
Fl. 3585
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§ 3o Os ganhos decorrentes de avaliação de ativo ou passivo com base no valor
justo não integrarão a base de cálculo do imposto, no momento em que forem
apurados.
§ 4o Para fins do disposto no inciso II do caput, os ganhos e perdas decorrentes de
avaliação do ativo com base em valor justo não serão considerados como parte
integrante do valor contábil.
§ 5o O disposto no § 4o não se aplica aos ganhos que tenham sido anteriormente
computados na base de cálculo do imposto. (g.n.)

Art. 27. O lucro arbitrado será o montante determinado pela soma das seguintes
parcelas:
(...)§ 3o O ganho de capital nas alienações de investimentos, imobilizados e
intangíveis corresponderá à diferença positiva entre o valor da alienação e o
respectivo valor contábil.
§ 4o Para fins do disposto no § 3o, poderão ser considerados no valor contábil, e
na proporção deste, os respectivos valores decorrentes dos efeitos do ajuste a
valor presente de que trata o inciso III do caput do art. 184 da Lei no 6.404, de 15
de dezembro de 1976.
§ 5o Os ganhos decorrentes de avaliação de ativo ou passivo com base no valor
justo não integrarão a base de cálculo do imposto, no momento em que forem
apurados.
§ 6o Para fins do disposto no inciso II do caput, os ganhos e perdas decorrentes de
avaliação do ativo com base em valor justo não serão considerados como parte
integrante do valor contábil.
§ 7o O disposto no § 6o não se aplica aos ganhos que tenham sido anteriormente
computados na base de cálculo do imposto. (g.n.)
A jurisprudência deste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais tem, de forma
consistente, reforçado essa visão. Em diversos precedentes, as Turmas Julgadoras têm afirmado
que "o simples ajuste de valor contábil de determinado bem do ativo imobilizado para o valor de
mercado, sem a verificação do efetivo evento econômico que disponibilize aquela nova riqueza ao
contribuinte, não passa de mera expectativa e pertence somente ao universo contábil".
Entendimento semelhante foi exarado no Acórdão no 1401-003.873, no qual se decidiu que a
avaliação a valor justo, por si só, não significa acréscimo patrimonial disponível. De forma ainda
mais específica, o Acórdão no 1402-003.589 consignou que "a ausência de criação de subconta
não pode implicar automaticamente no acréscimo da base de cálculo de IRPJ sob o risco de
afronta ao conceito de renda previsto no art. 43 do CTN".
Dessa forma, conclui-se que a tributação pretendida pela autoridade fiscal sobre os
ganhos de AVJ apurados pelo Recorrente, antes de qualquer ato de realização, carece de
fundamento material. A exigência viola diretamente o art. 43 do CTN, a intenção neutralizadora da
Fl. 3586
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Lei no 12.973/2014 e a jurisprudência consolidada deste Conselho. A cobrança, portanto, deve ser
afastada por ausência de ocorrência do fato gerador, mediante interpretação sistemática e
teleológica que concilia o art. 13 com os artigos 25 e 27 da Lei no 12.973/14, ao mesmo tempo em
que prestigia o conceito de renda do art. 43 do CTN.
De todo modo, no caso em questão houve a evidenciação dos ganhos de ajuste de
avaliação patrimonial em subconta, o que nos leva ao tópico seguinte.

3.2.3 A SUFICIÊNCIA DO CONTROLE CONTÁBIL DO RECORRENTE PARA A NEUTRALIDADE DO AJUSTE A
VALOR JUSTO
Superada a discussão acerca da ausência de fato gerador, cumpre analisar, sob
outra ótica, a exigência fiscal. A autoridade fiscal e o acórdão recorrido sustentam que a
tributação imediata do Ajuste a Valor Justo (AVJ) decorre, de forma automática, do
descumprimento da obrigação acessória de evidenciar o ganho em subconta vinculada ao ativo.
Contudo, tal formalismo não pode prevalecer sobre a essência do controle fiscal, que, no caso
concreto, foi plenamente atendido pelo Recorrente mediante evidenciação em conta específica de
Avaliação a Valor Justo.
A exigência de controle em subconta, prevista no art. 13 da Lei no 12.973/2014, não
é um fim em si mesma. Trata-se de uma norma instrumental, cujo objetivo precípuo é garantir à
Administração Tributária um mecanismo de rastreabilidade dos valores diferidos, assegurando sua
tributação quando da efetiva realização do ativo, conforme defende a própria Fazenda Nacional
em suas contrarrazões. A finalidade da norma é, portanto, o controle, e não a criação de uma
penalidade tributária pelo descumprimento de um requisito formal.
No caso dos autos, é incontroverso que o controle sobre os valores de AVJ existiu
e foi transparente, ainda que não no formato de uma subconta vinculada.
A prova mais contundente de que a finalidade da norma foi atingida é consolidada
na própria autuação fiscal. A autoridade autuante foi capaz de identificar, com precisão, os exatos
montantes dos ganhos decorrentes de avaliação a valor justo e adicioná-los à base de cálculo do
IRPJ e da CSLL. Tal identificação só foi possível porque os valores estavam devidamente
segregados e evidenciados nos informes trimestrais e nas demonstrações financeiras auditadas,
documentos públicos apresentados à CVM e utilizados pelo Fisco para apurar o Lucro Real
evitando o arbitramento. Não houve, portanto, qualquer embaraço ao bem jurídico protegido.
Ademais, frise-se uma particularidade fática ignorada pela decisão recorrida: para o
ano-calendário de 2019, o Recorrente possuía um único ativo classificado como "propriedade
para investimento", qual seja, o empreendimento "Condomínio Pátio Malzoni"., conforme
indicado nas demonstrações financeiras apresentadas à CVM (fls. 41/77) e utilizadas pela
autoridade fiscal para apurar o Lucro Real, conforme o seguinte excerto de fl. 55:
Fl. 3587
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Nesse cenário, a alegação de que os ganhos de AVJ foram registrados
"globalmente" ou sem vinculação ao ativo correspondente não corresponde aos fatos. Sendo um
único o ativo, a vinculação do ajuste era inequívoca e singular, tornando a exigência de uma
subconta individualizada mero apego ao formalismo.
A jurisprudência deste Conselho já se debruçou sobre situações análogas, firmando
o entendimento de que a ausência do registro formal em subconta, por si só, não é capaz de
ensejar a tributação de uma renda não realizada, especialmente quando o controle é
demonstrado por outros meios. Conforme decidido no Acórdão no 1401-003.873, "ainda que não
houvesse a evidenciação da AVJ por meio de subconta na forma em que consta no lançamento
fiscal, certo é que a simples ausência de subconta não é fato per si capaz de ensejar a tributação".
No mesmo julgado, reconheceu-se que, se o controle está evidenciado na documentação contábil,
ainda que não da forma esperada pela fiscalização, a finalidade da norma foi cumprida.
Portanto, tendo em vista que o objetivo da norma de controle foi plenamente
alcançado, conforme demonstrado pela própria autoridade fiscal ao lavrar o auto de infração, e
considerando a inequívoca vinculação do AVJ ao único ativo existente em 2019, a glosa
fundamentada no mero descumprimento de uma formalidade não pode proceder.
3.3 ACUSAÇÃO FISCAL 03 – MULTA POR DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÕES
ACESSÓRIAS, EM RAZÃO DA NÃO APRESENTAÇÃO DA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL
FISCAL ("ECF"), ESCRITURAÇÃO FISCAL DIGITAL DAS CONTRIBUIÇÕES ("EFD-
CONTRIBUIÇÕES") E ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL DIGITAL ("ECD")
O Recorrente defende a impossibilidade de manutenção da penalidade conforme os
seguintes tópicos que serão abordados adiante:
Fl. 3588
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III.3. AD ARGUMENTANDUM – IMPROCEDÊNCIA DA ACUSAÇÃO FISCAL 03 –
IMPOSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO DE MULTA POR DESCUMPRIMENTO DE
OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA
III.3.1.
INEXISTÊNCIA
DO DEVER DE APRESENTAÇÃO DA ECF,
EFD-
CONTRIBUIÇÕES E ECD
III.3.2. AD ARGUMENTANDUM – IMPOSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO RETROATIVA
DA EXIGÊNCIA DE APRESENTAÇÃO DAS OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
III.3.3. IMPOSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO DE MULTAS POR DESCUMPRIMENTO DE
OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS COMO FORMA DE IMPOR A OPINIÃO JURÍDICA DA
AUTORIDADE FISCAL
III.3.4. IMPOSSIBILIDADE DO BIS IN IDEM NAS PENALIDADES IMPOSTAS: EFD-
CONTRIBUIÇÕES E ECD
III.3.5. IMPOSSIBILIDADE DE EXIGÊNCIA DA MULTA PREVISTA NO ARTIGO 12, III,
DA LEI N° 8.218/1991: EFD-CONTRIBUIÇÕES E ECD
III.3.6. INEXISTÊNCIA DE PREJUÍZO AO ERÁRIO E AO FISCO: OFENSAS AOS
PRINCÍPIOS DA PROPORCIONALIDADE E RAZOABILIDADE
III.4. IMPOSSIBILIDADE DE EXIGÊNCIA DAS MULTAS EM CASO DE DÚVIDA
III.5. NECESSIDADE DE APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO DA ABSORÇÃO/CONSUNÇÃO

Abordaremos a defesa por partes:
3.3.1 III.3.1. A III.3.3 - INEXISTÊNCIA DO DEVER DE APRESENTAÇÃO DA ECF, EFD-
CONTRIBUIÇÕES E ECD; IMPOSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO RETROATIVA DA
EXIGÊNCIA DE APRESENTAÇÃO DAS OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS E IMPOSSIBILIDADE
DE APLICAÇÃO DE MULTAS POR DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
COMO FORMA DE IMPOR A OPINIÃO JURÍDICA DA AUTORIDADE FISCAL
Sustenta o Recorrente que, por sua natureza jurídica de Fundo de Investimento
Imobiliário (FII), desprovido de personalidade jurídica conforme o art. 1o da Lei no 8.668/1993, não
estaria obrigado à apresentação da Escrituração Contábil Fiscal (ECF), da EFD-Contribuições e da
Escrituração Contábil Digital (ECD).
Afirma que, segundo a Solução de Consulta Disit n° 141/2002 e o "Perguntas e
Respostas Pessoa Jurídica 2022" da Receita Federal, apenas pessoas jurídicas estão sujeitas a tais
obrigações, condição na qual os FII não se enquadram. Assim, conclui serem insubsistentes as
penalidades aplicadas.
Caso se admita a sua equiparação a pessoa jurídica, o Recorrente defende que a
exigência de entrega das obrigações acessórias só poderia ter efeitos a partir da autuação fiscal,
não podendo retroagir.
Fl. 3589
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Argumenta que a Autoridade Fiscal fundamentou a obrigatoriedade no Ato
Declaratório SRF n° 02/2000, mas que tal ato não prevê a aplicação retroativa da exigência. Alega
que, por entender indevida a sua equiparação, não havia razão para cumprir as obrigações
acessórias correspondentes, e que a exigência retroativa violaria o artigo 146 do CTN, que veda a
aplicação de novo critério jurídico a fatos geradores pretéritos.
Sustenta que o fato gerador da obrigação acessória, no caso, seria a própria
autuação que o equiparou a pessoa jurídica, e antes dela, na qualidade de FII, estava desobrigado
de tal apresentação.
O Recorrente ainda alega que as multas não poderiam ter sido utilizadas como
forma de impor o entendimento jurídico da Autoridade Fiscal. A não entrega das declarações
(ECD, ECF e EFD-Contribuições) foi resultado direto de seu entendimento de que não se
enquadrava na regra de equiparação do art. 2o da Lei 9.779/1999.
Argumenta que a entrega de tais obrigações implicaria a aceitação forçada da tese
fiscal. Defende que as penalidades não podem ser usadas como instrumento de coação para que o
contribuinte adote a posição jurídica da fiscalização, citando em seu favor o Acórdão n° 1302-
006.413, que trata da impossibilidade de penalizar o contribuinte por divergência na interpretação
da legislação.
Conclui que a aplicação das multas no cenário de controvérsia sobre a própria
sujeição passiva configura uma dupla sanção (pecuniária e política) para coagir o Recorrente a
adotar a posição fiscal.
Entendo que a exigência retroativa do cumprimento de obrigações acessórias
inexigíveis até que aplicada a regra de equiparação de fato implicaria coerção à adoção da posição
fiscal em contrariedade às regras que regem a natureza jurídica do Recorrente, à luz do que já
propus no tópico 3.2.1 deste voto.
Entretanto, assim, como lá expus, a autoridade fiscal, por meio do Termo de Início
da Ação Fiscal, intimou o Recorrente a elaborar e transmitir sua Escrituração Contábil Fiscal (ECF) e
demais obrigações acessórias referentes aos períodos em questão, anunciando a equiparação a
pessoa jurídica e utilizando este marco temporal para considerar inadimplida a obrigação contida
na lei no 8.218/91.
Ou seja, não se autuou o Recorrente por não ter transmitido a escrituração antes da
equiparação, mas por não tê-la apresentado tão logo foi intimado para tanto e informado da
equiparação. Essa intimação representou uma oportunidade processual para que o Recorrente,
ainda que sob protesto quanto à sua condição de pessoa jurídica, apresentasse sua escrita contábil
e fiscal atendendo a dever que foi entendido como violado pela autoridade fiscal, qual seja, o de
apresentar sua escrita mediante intimação para tanto.
Ao optar por não apresentar a escrituração na forma solicitada, o Recorrente não
apenas se firmou em sua posição jurídica, mas também se recusou a cumprir uma determinação
Fl. 3590
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cujo descumprimento deu ensejo à aplicação da penalidade. Não se pode, por isso, alegar que a
tributação foi usada, no caso concreto, como "penalidade" ou "coação".

3.3.2 III.3.4. IMPOSSIBILIDADE DO BIS IN IDEM NAS PENALIDADES IMPOSTAS: EFD-
CONTRIBUIÇÕES E ECD
O Recorrente aponta a ocorrência de bis in idem, pois a Autoridade Fiscal aplicou a
mesma penalidade, com base no mesmo dispositivo legal (art. 12, III, da Lei n° 8.218/1991), tanto
para a falta de entrega da EFD-Contribuições quanto da ECD.
Argumenta que a infração é única – a inobservância ao art. 11 da Lei n° 8.218/1991,
que obriga a manutenção dos "arquivos digitais" à disposição do Fisco. A seu ver, a redação da
norma, ao utilizar o plural ("registros e respectivos arquivos"), indica que a penalidade é única,
independentemente da quantidade de arquivos não apresentados.
Sustenta que, sendo a conduta punida e a base de cálculo as mesmas (receita
bruta), a dupla penalização configura bis in idem, o que é vedado pelo ordenamento jurídico,
conforme precedentes do CARF que cita (Acórdãos n° 1202-001.228 e n° 3202-000.936).
Entendo assistir razão ao Recorrente.
Da análise dos autos, verifica-se que a autoridade fiscal impôs em duplicidade a
penalidade prevista no mesmo dispositivo legal: o artigo 12, inciso III, da Lei no 8.218/1991. A
primeira multa foi aplicada em razão da não apresentação do EFD-Contribuições , e a segunda,
pela não apresentação da ECD, ambas incidindo à mesma alíquota, sobre a mesma base de cálculo
(a receita bruta) e para o mesmo período de apuração.
A penalidade prevista no artigo 12 da Lei no 8.218/1991 decorre da "inobservância
do disposto no artigo precedente", qual seja, o artigo 11. Este, por sua vez, estabelece a obrigação
das pessoas jurídicas que “utilizarem sistemas de processamento eletrônico de dados para
registrar negócios e atividades econômicas ou financeiras” manter, à disposição da Secretaria da
Receitas Federal, os respectivos arquivos digitais e sistemas".
A infração, portanto, é única: o descumprimento do dever de manter os arquivos
digitais (no plural) à disposição da autoridade fiscal. O inciso III do artigo 12, utilizado pela
fiscalização, corrobora essa interpretação ao definir a multa para "os que não cumprirem o prazo
estabelecido para apresentação dos registros e respectivos arquivos", novamente utilizando o
plural para se referir ao conjunto de obrigações.
Ademais, a penalidade em ambos os casos foi calculada sobre a mesma base de
cálculo: a "receita bruta da pessoa jurídica no período a que se refere a escrituração".
Configura-se, assim, o bis in idem, vedado em nosso ordenamento. Houve a
aplicação de duas penalidades, fundamentadas no mesmo dispositivo legal (art. 12, III, da Lei no
Fl. 3591
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8.218/1991), sobre idêntica base de cálculo (receita bruta do período), em razão de uma única
conduta infracional (o descumprimento da obrigação prevista no art. 11 da mesma lei).
Mais, ainda que possa se afirmar que as obrigações acessórias não mantidas à
disposição” seriam as mesmas, é inarredável concluir que o bem jurídico protegido pelo
dispositivo que prevê a sanção, a própria fiscalização, é um só, sendo que sua ofensa não
comporta dupla punição.
Destarte, impõe-se o cancelamento de uma das multas aplicadas, mantendo-se a
exigência apenas por uma das omissões (EFD-Contribuições ou ECD), afastando-se a duplicidade
da sanção.

3.3.3 III.3.5. IMPOSSIBILIDADE DE EXIGÊNCIA DA MULTA PREVISTA NO ARTIGO 12, III, DA
LEI N° 8.218/1991: EFD-CONTRIBUIÇÕES E ECD

O Recorrente também defende que o enquadramento legal da multa estaria
incorreto. Argumenta que, a se entender ter havido descumprimento de obrigação, em vez do art.
12, III, da Lei n° 8.218/1991, deveria ter sido aplicado o art. 57 da Medida Provisória n° 2.158-
35/2001, que prevê penalidade específica e menos gravosa para o descumprimento de obrigações
acessórias instituídas pela Receita Federal.
Alega também que, havendo duas penalidades possíveis para a mesma infração,
deve-se aplicar a mais favorável ao acusado, em obediência ao art. 112, I, do CTN. A escolha da
norma mais gravosa representaria um erro na fundamentação legal, configurando vício insanável
do lançamento.
O questionamento do contribuinte nos remete ao brilhante voto do Conselheiro
Efigênio de Freitas Júnior, proferido no Acórdão no 1201-006.149, sobre as diferenças entre as
penalidades de que tratam a lei 8.218/91 e o art. 57, inciso I, “b”, da MP no 2.158-35, de 2001,
Vejamos o voto:
“Multa por falta/atraso na entrega de arquivos magnéticos
2.
Vejamos inicialmente a legislação sobre o tema.
3.
Nos termos da Lei no 8.218, de 1991, com alterações da Medida Provisória
(MP) no 2.158-35, de 2001, as pessoas jurídicas que utilizarem sistemas de
processamento eletrônico de dados para registrar negócios e atividades econômicas
ou financeiras, escriturar livros ou elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal,
ficam obrigadas a manter, à disposição da Receita Federal, os respectivos arquivos
digitais e sistemas, pelo prazo decadencial previsto na legislação tributária. Referida
lei delegou à Receita Federal a expedição de atos regulamentares referentes à forma
e ao prazo em que os arquivos digitais e sistemas devem ser apresentados.
Fl. 3592
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4.
A Receita Federal, por sua vez, por meio da IN SRF no 86, de 200111,
estabeleceu que essas pessoas jurídicas, quando intimadas, deveriam apresentar, no
prazo de vinte dias, os arquivos digitais e sistemas contendo informações relativas
aos seus negócios e atividades econômicas ou financeiras, conforme orientações
contidas no Ato Declaratório Cofis no 15, de 2001.
5.
No caso de inobservância quanto à manutenção dos arquivos digitais e
sistemas à disposição da Receita Federal, a referida Lei no 8.218, de 1991,
estabelece três penalidades distintas de acordo com a conduta praticada:
i) multa de 0,5% do valor da receita bruta: não atendimento à forma em que devem
ser apresentados os registros e respectivos arquivos;
ii) multa de 5% sobre o valor da operação correspondente limitada a 1% por cento da
receita bruta: omissão ou prestação incorreta da informação solicitada;
iii) multa equivalente a 0,02% por dia de atraso, sobre a receita bruta, limitada a 1%
desta: não cumprir o prazo estabelecido para apresentação dos arquivos e
sistemas.
Lei no 8.218, de 29 de agosto de 1991.
Art. 11. As pessoas jurídicas que utilizarem sistemas de processamento eletrônico de dados para
registrar negócios e atividades econômicas ou financeiras, escriturar livros ou elaborar
documentos de natureza contábil ou fiscal, ficam obrigadas a manter, à disposição da
Secretaria da Receita Federal, os respectivos arquivos digitais e sistemas, pela prazo
decadencial previsto na legislação tributária. (Redação dada pela Medida Provisória no 2.158-35, de
2001)
[...]
§ 3o A Secretaria da Receita Federal expedirá os atos necessários para estabelecer a forma e o prazo
em que os arquivos digitais e sistemas deverão ser apresentados. (Incluído pela Medida Provisória no
2.158-35, de 2001)
[...]
Art. 12 - A inobservância do disposto no artigo precedente acarretará a imposição das seguintes
penalidades:
I - multa de meio por cento do valor da receita bruta da pessoa jurídica no período, aos que não
atenderem à forma em que devem ser apresentados os registros e respectivos arquivos;
II - multa de cinco por cento sobre o valor da operação correspondente, aos que omitirem ou prestarem
incorretamente as informações solicitadas, limitada a um por cento da receita bruta da pessoa jurídica
no período; (Redação dada pela Medida Provisória no 2.158-35, de 2001)
III - multa equivalente a dois centésimos por cento por dia de atraso, calculada sobre a receita bruta da
pessoa jurídica no período, até o máximo de um por cento dessa, aos que não cumprirem o prazo
estabelecido para apresentação dos arquivos e sistemas. (Redação dada pela Medida Provisória
no 2.158-35, de 2001)
Parágrafo único. Para fins de aplicação das multas, o período a que se refere este artigo compreende
o ano-calendário em que as operações foram realizadas. (Redação dada pela Medida Provisória no
2.158-35, de 2001) (Grifo nosso)
6.
Como se vê, o art. 12 da Lei no 8.218, de 1991, prevê para cada conduta –
não atender à forma dos registros, omissão ou prestação incorreta e não
cumprimento de prazo – uma penalidade distinta. Quisesse o legislador estabelecer
penalidade única não teria feito tal divisão. Para melhor entendimento destas três
condutas, analisemos de forma mais detida o Ato Declaratório Cofis no 15, de 2001,
que estabelece as regras para apresentação dos arquivos digitais.
7.
No ponto, não se pode perder de vista que a formatação inadequada desses
arquivos digitais inviabiliza o procedimento de auditoria fiscal. Nesse sentido, optou o
legislador por estabelecer multas tendo como referencial a receita bruta ou operações

11 IN SRF no 86, de 2001. Art. 2o As pessoas jurídicas especificadas no art. 1o, quando intimadas pelos
Auditores-Fiscais da Receita Federal, apresentarão, no prazo de vinte dias, os arquivos digitais e sistemas
contendo informações relativas aos seus negócios e atividades econômicas ou financeiras.
Fl. 3593
DF CARF MF
Original

DO CUM ENTO VALIDADO
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PROCESSO 17459.720051/2023-71
39
realizadas pelo sujeito passivo.
8.
De acordo com o referido Ato Declaratório Cofis no 15, de 2001, os arquivos
devem obedecer regras de armazenamento e formatação específicas. Veja-se:
1. Especificações Técnicas dos Sistemas e Arquivos
Os arquivos digitais solicitados por AFRF deverão obedecer às regras de armazenamento estabelecidas
neste Ato. e formatação
1.1 Codificação de Dados e Organização dos Arquivos

1.2 Regras de Formatação
Cada registro deve estar contido em uma linha e todas as linhas devem ter o mesmo tamanho.

9.
Além da formatação, os registros devem ser apresentados em uma
estrutura adequada. A título de exemplo, o arquivo de lançamentos
contábeis deve ser considerado com partida simples; o arquivo de
fornecedores deve indicar cada operação em um registro, distinto para
fornecedores e clientes. Veja-se:
4.1 Registros Contábeis
A estrutura deste arquivo deve ser utilizada para os lançamentos registrados no Livro Diário
Geral e em Diários Auxiliares. Havendo escrituração de Diários Auxiliares, estes deverão ser
apresentados em arquivos distintos.
Os arquivos deste sistema deverão ser acompanhados da Tabela de Plano de Contas (4.9.2) e
da Tabela de Centro de Custo/Despesa (4.9.3).
4.1.1 Arquivo de Lançamentos Contábeis
O registro no arquivo de lançamentos contábeis será considerado como partidas simples.
Desta forma, tem-se:

no caso de um lançamento com um débito e um crédito, utiliza-se um registro que represente o
débito e um registro que represente o crédito. O campo "Código da Contrapartida" deve ser
preenchido em ambos os registros;

no caso de um lançamento com um débito e diversos créditos, utiliza-se um registro que
represente o débito e tantos registros quantos sejam necessários para representar os créditos,
deixando em branco o campo "Código da Contrapartida" no registro correspondente ao débito.
4.1.2 Arquivo de Saldos Mensais
O arquivo de saldos mensais deve conter apenas registros que representem contas analíticas
movimentadas ou que possuam saldo diferente de zero no período.
4.2 Fornecedores e Clientes
Serão indicadas as operações efetuadas com clientes e fornecedores. Assim, cada operação
será objeto de um registro, devendo ser fornecidos arquivos distintos para fornecedores e
clientes. Desta forma, tem-se:

o pagamento de um título com desconto será representado por um registro que informe o valor
líquido no campo "Valor da Operação" e o valor sem desconto no campo "Valor Original do
Título";

a emissão de uma duplicata será representada por um registro que informe o valor da mesma
nos campos "Valor da Operação" e "Valor Original do Título". Os arquivos deste sistema
Fl. 3594
DF CARF MF
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PROCESSO 17459.720051/2023-71
40
deverão ser acompanhados do Arquivo de Cadastro de PJ/PF (4.9.1) e da Tabela de Plano de
Contas (4.9.2).
10.

Nesse contexto, o contribuinte pode não atender à forma em que os
arquivos devem ser apresentados, conforme exposto acima (inciso I), bem como
pode omitir ou prestar informação incorreta nos arquivos apresentados (inciso II). Por
fim, é possível ainda que o contribuinte não atenda o prazo para apresentação
desses arquivos, incorrendo na terceira infração (inciso III).”
(...)
“Retroatividade benigna
11.
Postula a recorrente a aplicação da retroatividade benigna, prevista no art.
106, II, “c”, do CTN, ao argumento de que as penalidades impostas pelo art. 12, da
Lei no 8.218, de 1991 teriam sido revogadas tacitamente pelo artigo 57, da Medida
Provisória no 2.158-35, de 2001.
12.
A MP no 2.158-35, de 2001, alterou os arts. 11 e 12 da Lei no 8.218, de
1991, bem como estabeleceu em seu art. 57 penalidades por descumprimento de
obrigações acessórias previstas na Lei no 9.779, de 1999. Posteriormente, o referido
art. 57 foi alterado pelas Leis no 12.766, de 2012, e 12.873, de 2013.
13.
O que interessa ao caso em análise é verificar se a multa prevista no art. 57
da MP no 2.158-35, de 2001, com redação dada pela Lei 12.766, de 2012, tem o
mesmo pressuposto material dos art. 11 e 12 da Lei no 8.218, de 1991, de forma a
atrair a retroatividade benigna.
14.

A redação original do art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001,
estabelecia multa de escopo genérico no caso de descumprimento de obrigações
acessórias previstas no art. 16 da Lei no 9.779, de 1999, para as “pessoas jurídicas
que
deixarem
de
fornecer, nos prazos estabelecidos, as informações ou
esclarecimentos solicitados” ou “no caso de informação omitida, inexata ou
incompleta”.

MP no 2.158-35, de 2001 (redação original)
Art. 57. O descumprimento das obrigações acessórias exigidas nos termos do art. 16 da Lei
no 9.779, de 1999, acarretará a aplicação das seguintes penalidades:
I - R$ 5.000,00 (cinco mil reais) por mês-calendário, relativamente às pessoas jurídicas que deixarem de
fornecer, nos prazos estabelecidos, as informações ou esclarecimentos solicitados ;
II - cinco por cento, não inferior a R$ 100,00 (cem reais), do valor das transações comerciais ou das
operações financeiras, próprias da pessoa jurídica ou de terceiros em relação aos quais seja responsável
tributário, no caso de informação omitida, inexata ou incompleta. (Grifo nosso)
15.
As obrigações acessórias previstas na Lei no 9.779, de 1999, referem-se
aos impostos e contribuições administrados pela Receita Federal, veja-se:
Art. 16. Compete à Secretaria da Receita Federal dispor sobre as obrigações acessórias
relativas aos impostos e contribuições por ela administrados, estabelecendo, inclusive, forma,
prazo e condições para o seu cumprimento e o respectivo responsável.
16.

Posteriormente, com a alteração promovida pela Lei no 12.766, de
2012, a multa genérica pelo descumprimento de obrigação acessória passou a ser
exigida no caso de o sujeito passivo “deixar de apresentar nos prazos fixados
declaração, demonstrativo ou escrituração digital” ou que “os apresentar com
incorreções ou omissões”. Observe-se que esta nova redação tratou especificamente
de arquivos digitais e reduziu o valor das multas.
MP no 2.158-35, de 2001, com redação dada pela Lei no 12.766, de 27 de dezembro 2012
Art. 57. O sujeito passivo que deixar de apresentar nos prazos fixados declaração,
demonstrativo ou escrituração digital exigidos nos termos do art. 16 da Lei no 9.779, de 19
Fl. 3595
DF CARF MF
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PROCESSO 17459.720051/2023-71
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de janeiro de 1999, ou que os apresentar com incorreções ou omissões será intimado para
apresentá-los ou para prestar esclarecimentos nos prazos estipulados pela Secretaria da
Receita Federal do Brasil e sujeitar-se-á às seguintes multas:
I - por apresentação extemporânea:
a) R$ 500,00 (quinhentos reais) por mês-calendário ou fração, relativamente às pessoas
jurídicas que, na última declaração apresentada, tenham apurado lucro presumido;
b) R$ 1.500,00 (mil e quinhentos reais) por mês-calendário ou fração, relativamente às
pessoas jurídicas que, na última declaração apresentada, tenham apurado lucro real ou tenham
optado pelo autoarbitramento;
II - por não atendimento à intimação da Secretaria da Receita Federal do Brasil, para
apresentar declaração, demonstrativo ou escrituração digital ou para prestar
esclarecimentos, nos prazos estipulados pela autoridade fiscal, que nunca serão inferiores a
45 (quarenta e cinco) dias: R$ l.000,00 (mil reais) por mês-calendário;
III - por apresentar declaração, demonstrativo ou escrituração digital com informações
inexatas, incompletas ou omitidas: 0,2% (dois décimos por cento), não inferior a R$ 100,00
(cem reais), sobre o faturamento do mês anterior ao da entrega da declaração, demonstrativo
ou escrituração equivocada, assim entendido como a receita decorrente das vendas de
mercadorias e serviços. (Grifo nosso)
17.
Ocorre que, conforme visto acima, a Lei no 8.218, de 1991, estabelece que
as pessoas jurídicas “ficam obrigadas a manter, à disposição da Secretaria da Receita
Federal, os respectivos arquivos digitais e sistemas” e no caso de inobservância
quanto à manutenção de tais arquivos e sistemas à disposição do Fisco, também
estabelece multas para condutas semelhantes às previstas no art. 57 da MP o 2.158,
de 1991, redação dada pela Lei no 12.766, de 2012, porém, mais gravosas. Veja-se:
Lei no 8.218, de 29 de agosto de 1991
Art. 11. As pessoas jurídicas que utilizarem sistemas de processamento eletrônico de dados
para registrar negócios e atividades econômicas ou financeiras, escriturar livros ou elaborar
documentos de natureza contábil ou fiscal, ficam obrigadas a manter, à disposição da
Secretaria da Receita Federal, os respectivos arquivos digitais e sistemas , pela prazo
decadencial previsto na legislação tributária. (Redação dada pela Medida Provisória no 2.158-
35, de 2001)
[...]
Art. 12 - A inobservância do disposto no artigo precedente acarretará a imposição das
seguintes penalidades:
I - multa de meio por cento do valor da receita bruta da pessoa jurídica no período, aos que
não atenderem à forma em que devem ser apresentados os registros e respectivos arquivos;
II - multa de cinco por cento sobre o valor da operação correspondente, aos que omitirem ou
prestarem incorretamente as informações solicitadas, limitada a um por cento da receita
bruta da pessoa jurídica no período; (Redação dada pela Medida Provisória no 2.158-35, de
2001)
III - multa equivalente a dois centésimos por cento por dia de atraso, calculada sobre a receita
bruta da pessoa jurídica no período, até o máximo de um por cento dessa, aos que não
cumprirem o prazo estabelecido para apresentação dos arquivos e sistemas. (Redação
dada pela Medida Provisória no 2.158-35, de 2001) (Grifo nosso)
18.
Instada a se manifestar sobre a convivência dos arts. 11 e 12 da Lei no
8.218, de 1991, com o art. 57 da MP no 2.158, de 2001, com redação dada Lei no
12.766, de 2012, a Administração Tributária manifestou-se inicialmente no Parecer
Normativo RFB no 3, de 2013.
19.
Após analisar a regra matriz dos referidos mandamentos legais, assentou
que a multa prevista na Lei no 12.766, de 2012, abarca quaisquer sujeitos que não
apresentem ou o façam incorreta ou intempestivamente declaração, demonstrativo ou
escrituração digital. Eles não apresentam, mas possuem a escrituração eletrônica. Já
a penalidade prevista na Lei no 8.218, de 1991, é para aquelas pessoas jurídicas que
não escrituram e, concomitantemente, não mantêm os arquivos digitais e sistemas à
disposição da Receita Federal de maneira contínua.
Fl. 3596
DF CARF MF
Original

DO CUM ENTO VALIDADO
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PROCESSO 17459.720051/2023-71
42
20.
Ressalta que o aspecto material da multa dos arts. 11 e 12 da Lei no 8.218,
de 1991, deve ser comprovado de forma inequívoca. A simples não apresentação de
arquivo, demonstrativo ou escrituração digital sem outras provas que comprovem que
a escrituração não ocorreu não pode gerar a multa mais gravosa, mas sim a geral,
que se amolda ao aspecto material do art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001, na
redação dada pela Lei no 12.766, de 2012. Veja-se:
Parecer Normativo Cosit no 3, de 2013
4.4. Na literalidade do disposto na Lei no 12.766, de 2012, a multa é para aqueles sujeitos,
quaisquer que sejam, que não apresentem ou o façam incorreta ou intempestivamente
declaração, demonstrativo ou escrituração digital. Eles não apresentam, mas possuem a
escrituração eletrônica. Já a Lei no 8.218, de 1991, é para aquelas pessoas jurídicas que
nem mantêm os arquivos digitais e sistemas à disposição da fiscalização de maneira
contínua. Objetivamente a infração ocorre (seu “fato gerador”) com a não apresentação,
apresentação incorreta ou intempestiva, mas os elementos materiais são distintos.
4.5. Caso a Fiscalização comprove que a pessoa jurídica não apresentou o demonstrativo ou
escrituração digital por não ter escriturado e, concomitantemente, não mantém os
arquivos à disposição de maneira contínua à RFB, tal conduta se amolda no aspecto
material dos arts. 11 e 12 da Lei no 8.218, de 1991. Ressalte-se que a falta de existência de
comprovação da falta de escrituração digital de maneira contínua quando seja obrigatória (caso
da Escrituração Contábil Digital (ECD), por exemplo) deve ser demonstrada e comprovada.
4.6. Na situação do item 4.5, é importante que a aplicação da multa prevista nos arts. 11 e 12
da Lei no 8.218, de 1991, se coadune com a distinção dos aspectos materiais dela em relação
ao novo art. 57 da MP no 2158-35, de 2001. A simples não apresentação de documentos
sem a comprovação de que faltou a escrituração não pode gerar a multa mais gravosa,
mas sim a geral de que trata o novo art. 57 da MP no 2158-35, de 2001. Havendo dúvidas
quanto a esse fato ou não se conseguindo comprová-lo, aplica-se a multa mais benéfica
da Lei no 12.766, de 2012, em decorrência do que determina o art. 112, inciso II, da Lei no
5.172, de 1966 - Código Tributário Nacional (CTN).
[...]
10. Em conclusão:
a) O aspecto material do art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001, na redação dada pela Lei no
12.766, de 2012, é deixar de apresentar declaração, demonstrativo ou escrituração
digital;
b) O aspecto material dos arts. 11 e 12 da Lei no 8.218, de 1991, é deixar de escriturar
livros ou elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal quando exigido o sistema
de processamento eletrônico, motivo pelo qual continua em vigência;
c) A comprovação da ocorrência do aspecto material da multa dos arts. 11 e 12 da Lei no
8.218, de 1991, deve ser feita de forma inequívoca. A simples não apresentação de
arquivo, demonstrativo ou escrituração digital sem outras provas que comprovem que a
escrituração não ocorreu se amolda ao aspecto material do art. 57 da MP no 2.158-35, de
2001. O mero indício sem a comprovação da falta da escrituração digital enseja a
aplicação do art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001, em respeito ao art. 112, inciso II, do CTN;
(Grifo nosso)
21.

Posteriormente, com o advento da Lei no 12.873, de 2013, o art. 57
da MP no 2.158, de 2001, retomou o escopo genérico da redação original ao
estabelecer penalidades no caso de o contribuinte “deixar de cumprir as obrigações
acessórias exigidas nos termos do art. 16 da Lei no 9.779, de 19 de janeiro de 1999”
ou as “cumprir com incorreções ou omissões”. Com efeito, suprimiu-se as infrações
relativas à não apresentação de “declaração, demonstrativo ou escrituração digital”.
Veja-se:
MP no 2.158-35, de 2001, com redação dada pela Lei no 12.783, de 24 de outubro de 2013
Art. 57. O sujeito passivo que deixar de cumprir as obrigações acessórias exigidas nos termos do art.
16 da Lei no 9.779, de 19 de janeiro de 1999, ou que as cumprir com incorreções ou omissões será
intimado para cumpri-las ou para prestar esclarecimentos relativos a elas nos prazos estipulados pela
Secretaria da Receita Federal do Brasil e sujeitar-se-á às seguintes multas:
I - ....................................... [por apresentação extemporânea]
Fl. 3597
DF CARF MF
Original

DO CUM ENTO VALIDADO
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a) R$ 500,00 (quinhentos reais) por mês-calendário ou fração, relativamente às pessoas jurídicas que
estiverem em início de atividade ou que sejam imunes ou isentas ou que, na última declaração
apresentada, tenham apurado lucro presumido ou pelo Simples Nacional;
b) R$ 1.500,00 (mil e quinhentos reais) por mês-calendário ou fração, relativamente às demais pessoas
jurídicas;
c) R$ 100,00 (cem reais) por mês-calendário ou fração, relativamente às pessoas físicas;
II - por não cumprimento à intimação da Secretaria da Receita Federal do Brasil para cumprir
obrigação acessória ou para prestar esclarecimentos nos prazos estipulados pela autoridade fiscal: R$
500,00 (quinhentos reais) por mês-calendário;
III - por cumprimento de obrigação acessória com informações inexatas, incompletas ou omitidas:
a) 3% (três por cento), não inferior a R$ 100,00 (cem reais), do valor das transações comerciais ou das
operações financeiras, próprias da pessoa jurídica ou de terceiros em relação aos quais seja responsável
tributário, no caso de informação omitida, inexata ou incompleta;
b) 1,5% (um inteiro e cinco décimos por cento), não inferior a R$ 50,00 (cinquenta reais), do valor das
transações comerciais ou das operações financeiras, próprias da pessoa física ou de terceiros em relação
aos quais seja responsável tributário, no caso de informação omitida, inexata ou incompleta. (Grifo
nosso)
22.
Instada a se manifestar novamente sobre o mesmo tema ante a alteração
promovida pela Lei no 12.783, de 2013, que retomou o escopo genérico da norma
originária, a Receita Federal, por meio do Parecer Normativo no 3, de 2015, assentou
que o aspecto material dos arts. 11 e 12 da Lei no 8.218, de 1991, não mais encontra
óbice no art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001, com a redação dada pela Lei no 12.766,
de 2012, de modo que abarca, novamente (tal qual antes da Lei no 12.766, de 2012),
a não apresentação de declaração, demonstrativo ou escrituração digital. Todavia,
confirmou o entendimento fixado no PN no 3, de 2013, para as infrações cometidas no
período de vigência da redação dada pela Lei no 12.766, de 2012.
Parecer Normativo Cosit no 3, de 2015
5. A novel alteração, desta feita pelo art. 57 da Lei no 12.783, de 2013, ao reintroduzir no art. 57 da Medida
Provisória (MP) no 2.158-35, de 2001, uma redação assemelhada à redação originária ? eliminando as
remissões a “declaração, demonstrativo ou escrituração digital” ?, retomou o escopo genérico do
dispositivo, a fim de ser aplicado a quaisquer situações que decorram do descumprimento de uma
obrigação acessória, quando inexista norma específica. Também foi eliminado o texto que determinava
que os prazos para a apresentação dos documentos não poderiam ser inferiores a 45 (quarenta e cinco)
dias da intimação, bem como foram tratadas situações que envolvam pessoas jurídicas de direito público e
novo regramento de infração pautado no tipo do regime tributário aplicável ao contribuinte.
6. Dessa forma, sem prejuízo da aplicação do entendimento fixado no Parecer Normativo RFB no 3,
de 10 de junho de 2013, para as infrações cometidas no período de vigência da redação dada pela
Lei no 12.766, de 2012, ou seja, até 24 de outubro de 2013, com observância do princípio “tempus regit
actum” (art. 6o do Decreto-Lei no 4.657, de 4 de setembro de 1942 - Lei de Introdução às normas do Direito
Brasileiro - Lindb), e sem olvidar a aplicação do art. 106, II, do Código Tributário Nacional, devem ser
feitas as seguintes considerações em decorrência da nova redação do art. 57 da Medida Provisória
(MP) no 2.158-35, de 2001, tendo-se em vista, ainda, a atualização de várias normas infralegais já
adotadas pela Receita Federal do Brasil, em consonância com esta mais recente alteração legal:
a) O aspecto material do art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001, na redação dada pela Lei no 12.783, de
2013, retomou o escopo genérico de sua redação originária, e não contém mais, em seu aspecto
material, as infrações relativas à não apresentação de “declaração, demonstrativo ou escrituração digital”;
b) O aspecto material dos arts. 11 e 12 da Lei no 8.218, de 1991, é deixar de escriturar livros ou
elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal quando exigido o sistema de processamento
eletrônico, e não mais se encontra limitado pelo art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001, de modo a
abarcar, novamente (tal qual antes da Lei no 12.766, de 2012), a não apresentação de declaração,
demonstrativo ou escrituração digital;
b.1) Os arts. 11 e 12 da Lei no 8.218, de 1991, em nenhum momento foram revogados e, portanto,
mantiveram sua vigência mesmo no período de vigência da redação dada ao art. 57 da MP no 2.158-35, de
2001, pela Lei no 12.766, de 2012 ? conforme item 4.8. do Parecer Normativo No 3, de 2013 ?, o que
implica (observadas as considerações do contido nos itens 4.1. a 4.7. do Parecer Normativo no 3, de
2013) a validade, em tese, dos lançamentos efetuados com esse suporte legal no referido período;
[...]
7. Em conclusão:
Fl. 3598
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 17459.720051/2023-71
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a) Permanece hígido o entendimento fixado no Parecer Normativo RFB no 3, de 10 de junho de 2013,
para as infrações cometidas no período de vigência da redação dada pela Lei no 12.766, de 2012, ou
seja, até 24 de outubro de 2013, observada a aplicação do art. art. 106, II, do Código Tributário Nacional,
quando cabível; (Grifo nosso)
23.
Como se vê, a multa genérica por descumprimento de obrigação acessória
prevista no art. 57 da MP o 2.158, de 1991, tanto na sua redação original quanto na
redação atual, dada pela Lei no 12.783, de 2013, teve seu escopo alterado durante a
vigência da Lei no 12.766, de 2012, no período de 28.12.2012 até 24.10.2013, ao
estabelecer
como
pressuposto
material
específico a não apresentação de
escrituração digital nos prazos fixados.
24.
Por conseguinte, a não apresentação de arquivo ou escrituração digital sem
outras provas que comprovem que a escrituração não ocorreu, tal qual o caso dos
autos, não pode gerar a multa mais gravosa, mas sim a prevista no art. 57 da MP no
2.158-35, de 2001, na redação dada pela Lei no 12.766, de 2012.
25.
Oportuno destacar que se trata de interpretação, com a qual concordo, dada
pela própria Administração tributária que, nos termos do art. 16 da Lei no 9.779, de
1999, conforme visto acima, detém a competência para dispor sobre as obrigações
acessórias relativas aos impostos e contribuições sob sua administração, bem como
sobre a forma, prazo e condições para o seu cumprimento.
26.

Visto que durante a vigência do art. 57 da MP no 2.158-35,
de 2001, com redação dada pela Lei no 12.766, de 2012, a não apresentação de
arquivos digitais estava sujeita à penalidade menos severa, esse dispositivo deve ser
aplicado ao ato não definitivamente julgado em razão retroatividade benigna prevista
no art. 106, II, “c”, do CTN, nos seguintes termos:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
[...]
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.
27.

Observe-se que se o contribuinte tivesse optado por efetuar o
pagamento da multa ora lançada durante a vigência da Lei no 12.766, de 2012, é
inequívoco que poderia usufruir do benefício da retroatividade benigna. Assim, o fato
de a legislação menos severa ter sido revogada por lei mais gravosa, não impede a
aplicação daquela. É dizer, “aplica-se a lei que, posterior à infração, seja mais
benéfica, esteja ou não ainda em vigor por ocasião da aplicação12”. Veja-se:
Superveniência de uma terceira lei mais gravosa.
Como regra, aplica-se à infração a lei vigente quando da sua ocorrência. Quando lei posterior à infração
comine penalidade menos severa, torna-se aplicável ao caso, independentemente de sobrevir,
ainda, uma terceira lei mais gravosa antes da aplicação efetiva pela autoridade ou juiz. Aplica-se a lei
que, posterior à infração, seja mais benéfica, esteja ou não ainda em vigor por ocasião da aplicação.
(Grifo nosso)
28.

No mesmo sentido já se posicionou o Carf nos julgados a seguir:
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Data do fato gerador: 12/03/2010
ARQUIVOS DIGITAIS CONTÁBEIS. FORMATO DE APRESENTAÇÃO. ERROS E OMISSÕES.
O disposto no art. 57, inciso III, da MP 2.158-35/01 com a redação do art. 8o da Lei 12.766/12 prevalece em
relação ao art. 12, I, da Lei 8.218/91, na hipótese em que o contribuinte entrega com erros ou omissões à
fiscalização os arquivos digitais contábeis no formato leiaute definido por ato do Secretário da Receita
Federal do Brasil.

12 PAULSEN, Leadro. Constituição e código tributário comentados à luz da doutrina e da jurisprudência. 18a
ed. São Paulo: Saraiva, 2017, p. 905.
Fl. 3599
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PROCESSO 17459.720051/2023-71
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Cabe refletir que não há que se distinguir, a conduta de “deixar de apresentar” e a conduta de “não manter
os arquivos”, para fins de aplicação da retroatividade benigna, pois a tipificação dada pela Lei 12.783/13 é
“deixar de cumprir as obrigações acessórias de forma regular e correta”, o que incluiu tanto a conduta de
não apresentar os documentos, não manter os arquivos à disposição, bem como apresentar com omissões
e incorreções.
Revogação tácita do art. 12 da Lei 8.212/91 pelo art.57 da MP 2.15835/01 com a redação do art. 8o da Lei
12.766/2012.
Aplicação da retroatividade benigna em matéria apenatória art. 106, inciso II, alínea “c”, do CTN.
MULTA.
ARQUIVOS
DIGITAIS.
APRESENTAÇÃO
EXTEMPORÂNEA
OU
COM
INCORREÇÕES.
RETROATIVIDADE BENIGNA. PENALIDADE. MENOS GRAVOSA.
A luz do art. 106 do CTN, às infrações tributárias pendentes de decisão definitiva, assim como no direito
penal, aplica-se a lei intermediária que, posteriormente à data da infração, estabeleça penalidade mais
benéfica ao contribuinte, mesmo que essa lei já não esteja mais em vigor por ocasião da sua aplicação.
Assim, deve ser observado o disposto no artigo 57 da Medida Provisória no 2.158-35/2001, com redação
atribuída pela Lei n.o 12.766/2012, afastando-se os artigos 11 e 12 da Lei n.o 8.212/91, que comina pena
mais severa ao Contribuinte que apresentou arquivo magnético com incorreção nas informações ou perdeu
o prazo para apresentação dos mesmos. (Acórdão Carf no 9303-008.133, de 21 de fevereiro de 2019)
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Data do fato gerador: 30/09/2003
MULTA.
ARQUIVOS
DIGITAIS.
APRESENTAÇÃO
EXTEMPORÂNEA
OU
COM
INCORREÇÕES.
RETROATIVIDADE BENIGNA. PENALIDADE. MENOS GRAVOSA.
A luz do art. 106 do CTN, às infrações tributárias pendentes de decisão definitiva, assim como no direito
penal, aplica-se a lei intermediária que, posteriormente à data da infração, estabeleça penalidade mais
benéfica à contribuinte, mesmo que essa lei já não esteja mais em vigor por ocasião da sua aplicação.
Assim, deve ser observado o disposto no artigo 57 da Medida Provisória no. 2.15835/01, com redação
atribuída pela Lei n.o 12.766/12, afastando-se os artigos 11 e 12 da Lei n.o 8.212/91, que comina pena mais
severa ao Contribuinte que apresentou arquivo magnético com incorreção nas informações ou perdeu o
prazo para apresentação dos mesmos. (Acórdão Carf no 9303-006.872, de 12 de junho de 2018)
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2005, 2006, 2007
DADOS ARMAZENADOS EM MEIO DIGITAL. OBRIGAÇÃO DE APRESENTÁ-LOS À SECRETARIA DA
RECEITA FEDERAL. INOBSERVÂNCIA. MULTA. RETROATIVIDADE BENIGNA.
Em se tratando de ocorrências havidas antes da entrada em vigor da Lei no 12.873/2013, no dia 24 de
outubro de 2013, no caso de infração por falta de apresentação de dados armazenados em meio
digital/magnético exigidos pela Secretaria da Receita Federal, em não havendo comprovação de que o
sujeito passivo não cumpria o dever de escriturar tais dados, por força do disposto no art. 106 do Código
Tributário Nacional, a autoridade julgadora deverá aplicar a penalidade mais branda, que é a prevista na
Lei no 12.766/2012, e não a prevista no art.12 da Lei no 8.218/91. (Acórdão Carf no 9303-011.101, de 19 de
janeiro de 2021)
29.

Isso posto, em razão de o ato não se encontrar definitivamente
julgado e da norma pretérita cominar penalidade menos severa, deve-se aplicar à
espécie a multa prevista no art. 57, inciso I, “b”, da MP no 2.158-35, de 2001, com
redação dada pela Lei no 12.766, de 2012, no valor de R$ 1.500,00 (mil e quinhentos
reais) por mês-calendário ou fração, por apresentação extemporânea dos arquivos
digitais.”
No caso em questão, portanto, o Parecer Normativo RFB no 3, de 2013 leva à
conclusão de estar equivocada a imposição da multa prevista nos arts. 11 e 12 da Lei no 8.218/91,
pois o Recorrente inequivocamente mantinha escrituração que inclusive foi apresentada à CVM e
usada para afastar o arbitramento do lucro, razão pela qual a conduta seria tão somente sua não
apresentação, que atrai o art. 57 da MP no 2.158-35/01 já que, nos termos do Parecer Normativo
RFB no 3, de 2013 esta abrange o contribuinte que deixar de apresentar declaração,
demonstrativo ou escrituração digital, ou que apresentá-los com incorreções, enquanto aquela
aplicada pela autoridade autuante somente se aplicaria caso o contribuinte sequer mantivesse
escrituração, constatação que seria incompatível com o afastamento do arbitramento.
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De todo modo, ainda outra interpretação menos rebuscada do dispositivos legas
em comento é possível, e parece-me mais acertada, levando-nos igualmente à procedência da
tese recursal.
É que o art. 57 da MP no 2.158-35/01 refere-se explicita e textualmente ao
descumprimento das obrigações acessórias exigidas nos termos do art. 16 da Lei no 9.779, de 19
de janeiro de 1999, que por sua vez atribui à Receita Federal a competência para instituir
obrigações acessórias relativas aos tributos por ela administrados:
“Art. 57. O sujeito passivo que deixar de cumprir as obrigações acessórias exigidas
nos termos do art. 16 da Lei no 9.779, de 19 de janeiro de 1999, ou que as cumprir
com incorreções ou omissões será intimado para cumpri-las ou para prestar
esclarecimentos relativos a elas nos prazos estipulados pela Secretaria da Receita
Federal do Brasil e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Redação dada pela Lei no
12.873, de 2013)
(...)
Art. 16. Compete à Secretaria da Receita Federal dispor sobre as obrigações
acessórias relativas aos impostos e contribuições por ela administrados,
estabelecendo, inclusive, forma, prazo e condições para o seu cumprimento e o
respectivo responsável.
Ora, o art. 16 refere-se justamente às obrigações descumpridas no caso em
questão, enquanto a penalidade contida nos arts. 11 e 12 da Lei no 8.218/91 trata da obrigação
aplicável em situações específicas nas quais se impõe ao contribuinte a obrigação de manter
arquivos à disposição da Receita Federal para que ela, querendo, os solicite mediante intimação
própria, em formatos e layouts especificados para realização de auditoria fiscal, como previsto,
por exemplo, no Manual Normativo de Arquivos Digitais - MANAD. Ou seja, os arts. 11 e 12 da Lei
no 8.218/91 não tratam das obrigações de transmissão eletrônica periódica em datas certas e
normativamente predeterminadas, das declarações e formas de escrituração digital que não
foram entregues pelo contribuinte.
Assim, por mais essa vertente, que adoto, não procederia a autuação calcada nos
arts. 11 e 12 da Lei no 8.218/91.
Pelo exposto, a tese recursal também merece acolhida.

3.3.4 III.3.6. INEXISTÊNCIA DE PREJUÍZO AO ERÁRIO E AO FISCO: OFENSAS AOS PRINCÍPIOS
DA PROPORCIONALIDADE E RAZOABILIDADE
O Recorrente sustenta que as penalidades devem ser canceladas por não ter havido
qualquer prejuízo à fiscalização ou ao Erário, o que tornaria a punição desproporcional e
irrazoável.
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Destaca que a própria Autoridade Fiscal reconheceu no TVF ter sido possível apurar
os tributos devidos com base nos documentos entregues pela administradora do Fundo
(demonstrações financeiras, balancetes e informes à CVM), evidenciando a plena colaboração do
contribuinte e a ausência de embaraço à fiscalização.
Afirma que, sendo o objetivo da norma punitiva coibir a omissão de informações
que dificultem o controle fiscal ou visem à redução indevida de tributos, sua aplicação é ilógica no
presente caso, onde tais situações não ocorreram. Cita jurisprudência do CARF (Acórdão n° 3402-
002.358) e do STJ (REsp n° 660.682/PE) que teriam afastado multas em situações sem prejuízo ou
dolo.
Conclui que a imposição das multas, nesse contexto, viola os princípios da
razoabilidade e da proporcionalidade, previstos no art. 2o da Lei n° 9.430/1996, e assume caráter
confiscatório.
O Recorrente defende que o artigo 2o da Lei n° 9.430/1996 seria taxativo ao afirmar
que a Administração Pública deve se subordinar aos princípios da razoabilidade e
proporcionalidade, mas não encontro na redação desse dispositivo o comando vislumbrado pelo
Recorrente.13
Dessa forma, entendo tratar-se de tese cuja apreciação encontra óbice na Súmula
CARF no 2, dado o acolhimento implicaria afastar a aplicação de penalidade com base em
princípios constitucionais como a razoabilidade e proporcionalidade, que em tese já comportaram
sopesamento teórico na formulação das leis.
Pelo exposto, nego provimento ao pedido.

3.3.5 III.4. IMPOSSIBILIDADE DE EXIGÊNCIA DAS MULTAS EM CASO DE DÚVIDA
O Recorrente argumenta que, caso a decisão do colegiado não seja unânime,
restará caracterizada a dúvida quanto à ocorrência da infração, o que impõe o cancelamento da
multa de ofício e das multas acessórias, com base no art. 112 do CTN. Menciona que a decisão do
Acórdão Recorrido na DRJ não foi unânime, o que já demonstraria a existência de dúvida razoável.
Entendo que a ausência de unanimidade não pode ser vista como existência de
dúvida razoável, até porque a definição de qual seria o standard de razoabilidade exigido
encontraria dificuldade nos variados placares possíveis em decisões de órgãos colegiados.

13 Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar pela pagamento do
imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada, mediante a aplicação dos percentuais
de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, sobre a receita bruta definida pela art.
12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, auferida mensalmente, deduzida das devoluções,
vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos, observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art.
29 e nos arts. 30, 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995. (Redação dada pela Lei no 12.973,
de 2014) (Vigência)
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Por outro lado, entendo que o voto de qualidade tal qual preconizado pelo art. 25,
§9o do Decreto no 70.235/72 e regrado pelo Art. 54 do antigo RICARF (portaria MF no 343, de 09
de junho de 2015)14 e art. 97 do atual15 não deveria ser visto como a atribuição de peso dobrado
ao posicionamento do presidente que seja desfavorável ao contribuinte, mas da atribuição ao
presidente da turma julgadora do dever de proferir novo voto adicional (“além do voto ordinário”
como diz o RICARF) provocando o desempate atendendo ao art. 112 do CTN diante da constatação
de que, em um cenário de empate nas votações, objetiva-se a dúvida do colegiado acerca do
adequado desfecho da matéria. Penso ser esta a interpretação conforme do RICARF e do Decreto
no 70.235/72 à luz do art. 112 do CTN.
Tal cenário de dúvida objetiva somente se concretiza, a meu ver, em caso de
empate nas votações, já que a existência de divergência entre os julgadores que não resulte no
empate é inerente aos julgamentos de órgãos colegiados, mas a ocorrência do empate que
demanda a emissão de voto adicional (de qualidade) externaliza a polarização equilibrada entre
seus componentes e, assim, a dúvida do órgão que só pode ser sanada por mecanismo de
desempate destinado evitar o non liquet.
A tese foi encampada, e com isso foi ressuscitada na seara tributária, no julgamento
de questão de ordem suscitada pelo Ministro Ayres Brito na Ação Penal n 470, em que o STF
decidiu que o princípio do in dubio pro reo seria aplicável no caso de empate no julgamento.
Na ocasião, com a presença de apenas 10 membros compondo o colegiado, o
Ministro Ayres Brito16 suscitou a questão acolhida pelo colegiado:

“O SENHOR MINISTRO AYRES BRITTO (PRESIDENTE) - Senhores Ministros, agora,
em continuidade de julgamento, alcançamos a fase da dosimetria e o que me
cabe é passar a palavra, pela ordem, à Sua Excelência o Ministro-Relator Joaquim
Barbosa.
Entretanto, a título de questão de ordem, eu gostaria de encaminhar a votação ou
o entendimento de que, em caso de empate, prevalece a tese da absolvição do
réu.
Prevalece a absolvição do réu, em caso de empate, porque ela exprime ou se
revela como projeção do princípio constitucional da presunção de não
culpabilidade, além disso seja porque o conceito do Plenário e do próprio
Tribunal, como unidade decisória – o acórdão é do Colegiado -, quer o Tribunal
estaticamente considerada na Constituição e nas leis, quer dinamicamente
considerado, ele, Tribunal, há de permanecer uno. E o fato é que, diante do
empate, o Tribunal se vê dividido, e não na posse da sua inteireza, da sua
unidade; unidade que somente se obtém pela aplicação do princípio

14 Art. 54. As turmas só deliberarão quando presente a maioria de seus membros, e suas deliberações
serão tomadas por maioria simples, cabendo ao presidente, além do voto ordinário, o de qualidade.
15 e art. 97 do atual
16 Ação Penal no 470/MG. STF. Tribunal Pleno. Rel. Joaquim Barbosa. Inteiro teor. fls. 57868/57869.
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constitucional da majoritariedade, que é o princípio constitucional da maioria dos
votos de cada julgador.
Portanto, eu resolvo a questão de ordem no sentido de que, em caso de empate,
a proclamação do resultado é pela absolvição do réu.”

Muito embora tal ressuscitação tenha decorrido de decisão proferida pelo STF na
seara penal, a mesma lógica é aplicável às multas tributárias de caráter punitivo em virtude do art.
112 do CTN, que positivou no Direito Tributário a regra do in dubio pro reo, assentando e
delimitando sua aproximação com o direito penal, em matéria de penalidades. É o que nos ensina
Roberto Codorniz Leite Pereira, em profunda pesquisa acerca das origens do art. 112 do CTN e sua
interface com o regime do voto de qualidade no processo administrativo fiscal federal17
Assim, caso haja empate nas votações, penso ser o caso de afastar a aplicação das
multas em questão por aplicação direta do art. 112 do CTN, já que há dúvida quando à capitulação
dos fatos como infracionais à lei tributária da qual emana a aplicação da correspondente
penalidade
Afinal, se metade dos membros do colegiado entendeu que a conduta praticada
estava escorada na legislação tributária, não se poderia impor sobre o contribuinte de quem não
seria exigível ter mais certezas do que teve a própria administração.

3.3.6 III.5. NECESSIDADE DE APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO DA ABSORÇÃO/CONSUNÇÃO
O Recorrente defende a aplicação do princípio da consunção (ou absorção), para
que as multas por descumprimento de obrigações acessórias sejam absorvidas pela multa de
ofício já aplicada. Alega que a imposição concomitante das penalidades configuraria bis in idem.
Cita em seu favor precedentes da Câmara Superior de Recursos Fiscais (Acórdãos n°
9101-005.080 e 9101-001.809), que teriam reconhecido a impossibilidade de cumulação de multa
de ofício, por entenderem que a primeira infração (descumprimento de dever instrumental) é
mero ato preparatório para a infração final (falta de pagamento do tributo). Requer, assim, que as
penalidades acessórias sejam canceladas.
A possibilidade de cumulação da multa de ofício com multas regulamentares
incidentes no caso de transmissão da escrituração com omissões e inexatidões já foi por mim
abordada e prevaleceu por voto de qualidade por ocasião da relatoria do Acórdão 1201-007.168 e
do Acórdão no 1401-006.303, de janeiro de 2023, este último assim ementado.

17 PEREIRA, Roberto Codorniz Leite. A controvertida aplicação do artigo 112 do CTN em julgamentos
administrativos: o estudo do caso 'Petrobras'. Revista Dialética de Direito Tributário, v. 237, p. 120-138,
2015.
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“ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2012
MULTA POR TRANSMISSÃO DECLARAÇÕES COM OMISSÃO, INEXATIDÃO OU
INCOMPLETUDE. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA.
UNIFICAÇÃO PUNITIVA. ART. 44, I DA LEI No 9430/96. CONSUNÇÃO.
O art. 44, I da Lei no 9.430/96, com redação vigente à época dos fatos, prevê a
unificação punitiva nas hipóteses em que a falta de declaração ou declaração
inexata ocorram juntamente com a falta de recolhimento dos tributos
decorrentes
das
falhas do cumprimento das obrigações acessórias
correspondentes. A situação foi reconhecida pelo Parecer PGFN no 433/2009,
tornando a multa de ofício prevista no art. 44, I a única aplicável.
Ainda que não se entendesse haver unificação punitiva, verificado que a
autoridade autuante qualificou a multa de ofício incidente em virtude da omissão
de receitas (art. 44, § 1o do art. 44 da Lei no 9.430/96), apontando como elemento
revelador do dolo específico e meio pelo qual a sonegação e a fraude teriam
ocorrido justamente a prática que, no processo ora em epígrafe, deu ensejo à
aplicação da multa do artigo 57, III, “a” da MP 2.158-35/2001, também a aplicação
da sistemática da consunção justificaria o mesmo desfecho, devendo-se
reconhecer a preponderância desta penalidade por aquela imposta sobre a
conduta-fim, aplicando-se a consunção.”

Na ocasião, na qualidade de Relator, encampei o posicionamento pelo qual a multa
regulamentar por transmissão de obrigação acessória com informações inexatas, incorretas, ou
omitidas não poderia ser cumulada com a multa de ofício. O posicionamento foi vencedor por
aplicação do art. 19-E da Lei no 10.522/02, e a seguir o transcrevo:

“Divirjo do posicionamento da DRJ, muito embora entenda que ambas as
penalidades possuem hipóteses legais abstratamente distintas e bases de cálculo
tecnicamente diversas.
O posicionamento deste Relator parte do reconhecimento expresso contido no
Termo de Verificação Fiscal e também no Acórdão proferido pela DRJ nos autos
do Processo no 15540.720358/2017-79 de que a qualificação da multa de ofício
discutida naqueles autos teve como um de seus fundamentos a adoção da prática
dolosa de, deliberadamente, deixar de transmitir declarações e transmitir sua
escrituração digital com omissão e informações incompletas ou inexatas, para
viabilizar e mascarar a omissão de receitas.
Vejamos o fundamento para a qualificação da multa, no seguinte excerto do TVF:
“Portanto, a qualificação da multa a que se refere o §1o somente se justifica
quando presente o “evidente intuito de fraude”, o qual pode se manifestar sob
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três aspectos específicos e não mutuamente excludentes, a saber: sonegação,
fraude e conluio, definidos, respectivamente, nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no
4.502/1964, a seguir transcritos:
(...)
Ao longo deste Termo de Verificação foi demonstrado que a empresa
fiscalizada, em conjunto com as demais pessoas físicas e jurídicas envolvidas,
além de omitir receitas, com a consequente supressão de tributos, agiu
dolosamente omitindo informações, prestando declaração falsa às autoridades
fazendárias, omitindo livros fiscais e contábeis, e agindo ostensivamente no
intuito de retardar o conhecimento por parte da autoridade fazendária da
ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal e suprimir o
quantum de tributos devidos, conforme os fatos anteriormente relatados.
Observou-se, ainda, conduta, dolosa, de utilizar de interpostas pessoas e a
transferência de patrimônio empresarial e particular dos reais proprietários,
alocados em empresas cuja única e exclusiva finalidade era promover uma
blindagem patrimonial, mediante um conluio entre todos os envolvidos, no
intuito de evitar a cobrança de créditos tributários.”
E no excerto a seguir, o fundamento adotado para a imposição da multa prevista
no art. 57, III, “a” da MP 2.158-35/2001
Denota-se da tabela acima, que a entrega da ECD ocorreu, portanto, dentro do
prazo de entrega. Entretanto, nesta escrituração, além de diversas
inconsistências, houve a omissão das vendas efetuadas no período e,
informado, sem apresentação da Demonstração de Resultados, na conta
“2.4.2.03.002 – LUCRO OU PREJUÍZO DO EXERCÍCIO” o valor de R$
5.003.234,61.
Em razão destas inconsistências o contribuinte foi intimado a apresentar nova
ECD a qual, uma vez entregue, apresentava receita com vendas no valor de R$
27.743.179,91 e, apesar destas receitas, omitidas na ECD inicial, prejuízos de
R$ 340.024,02, R$ 362.393,91, R$ 1.676.405,02 e R$ 4.158.477,24 nos
trimestres de JAN/MAR, ABR/JUN, JUL/SET e OUT/DEZ 2012.
Tal fato, conforme disposto no artigo 57 da Medida Provisória no 2.158-35, de
24/08/2001, com a redação dada pela Lei no 12.783/2013, poderá caracterizar
o cumprimento de obrigações acessórias com informações inexatas e
sujeitando o contribuinte as multa de 3% (três por cento) do valor das
transações comerciais omitidas, inexatas ou incompletas.
Assim, a autoridade autuante vislumbrou, como elemento revelador do dolo
específico e meio pelo qual a sonegação e a fraude teriam ocorrido, justamente a
prática que no processo ora em epígrafe foi fundamento para a aplicação da
multa do artigo 57, III, “a” da MP 2.158-35/2001. Vale a pena transcrever o
dispositivo:
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Art. 57. O sujeito passivo que deixar de cumprir as obrigações acessórias
exigidas nos termos do art. 16 da Lei no 9.779, de 19 de janeiro de 1999, ou
que as cumprir com incorreções ou omissões será intimado para cumpri-las ou
para prestar esclarecimentos relativos a elas nos prazos estipulados pela
Secretaria da Receita Federal do Brasil e sujeitar-se-á às seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 12.873, de 2013)
III - por cumprimento de obrigação acessória com informações inexatas,
incompletas ou omitidas: (Redação dada pela Lei no 12.873, de 2013)
a) 3% (três por cento), não inferior a R$ 100,00 (cem reais), do valor das
transações comerciais ou das operações financeiras, próprias da pessoa
jurídica ou de terceiros em relação aos quais seja responsável tributário, no
caso de informação omitida, inexata ou incompleta; (Incluída pela Lei no
12.873, de 2013)
Ocorreu, portanto, punição da conduta-meio e da conduta-fim, devendo esta
absorver aquela (consunção), sob pena de dupla punição pela mesma prática
infracional.
Reconhecendo a aplicabilidade do princípio penal da consunção à seara tributária,
podemos mencionar vários julgados, como o Acórdão no 1401-003.058, de
relatoria do Conselheiro Abel Nunes de Oliveira Neto:
“ESTIMATIVAS RECOLHIDAS A MENOR. MULTA ISOLADA. PRINCÍPIO DA
CONSUNÇÃO. POSSIBILIDADE.
Nos casos de lançamento com aplicação de multa de ofício, cumulado com
lançamento de multa isolada por não recolhimento das estimativas, cabível a
aplicação do princípio da consunção em razão de, decorrendo da aplicação do
princípio, a multa aplicada em razão da infração maior (de ofício) absorver a
multa relativa à menor infração (isolada) até o limite do valor da multa de
ofício lançada.”
(...)
“Inicialmente já é de conhecimento dos membros desta Turma Julgadora que
meu posicionamento é no sentido da impossibilidade da exigência da multa
isolada quando há a aplicação, relativa ao mesmo exercício da multa de ofício
em valor igual ou superior ao da multa agravada. Para tanto apresento
posicionamento já muitas vezes apresentado neste CARF que contou o
prestigioso auxílio do então Conselheiro do CARF Guilherme Adolfo Mendes.
vejamos:
Com relação ao auto de infração relativo a aplicação de multa isolada pela falta
de recolhimento por estimativa, por diversas vezes este tema foi objeto de
discussão nesta Câmara, existindo três diferentes vertentes de opinião:
1) A primeira segue no sentido de que a aplicação de multa de ofício relativo
ao período de apuração anual do imposto impede a aplicação da multa isolada
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pela falta de recolhimento por estimativa em função de tratar-se, em essência
do mesmo tributo exigido no exercício e, assim, o contribuinte estaria sendo
penalizado em duplicidade.
2) A segunda corrente advoga no sentido de que as multas de ofício e isolada
punem condutas distintas e assim, podem subsistir concomitantemente sem
qualquer empecilho, visto que os fatos geradores são distintos e também
distintas as bases de cálculo.
3) A terceira posição interpretativa segue no sentido de que os fatos geradores
sendo complementares as sanções, visto que uma pune a falta de antecipação
durante o exercício e a outra pune a falta do pagamento no ajuste anual, a
maior penalidade deve prevalecer até o montante em que consuma
integralmente a punição pela falta de antecipação, somente subsistindo esta
se comportar montante maior do que a multa de ofício.
Pessoalmente sou adepto da terceira corrente e da adoção do princípio da
consunção.
Por isso, transcrevo os valiosos fundamentos do Conselheiro Guilherme Adolfo
Mendes no Acórdão 1201000.235:
As regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente diferentes das
normas de imposição tributária, a começar pela circunstância essencial de que
o antecedente das primeiras é composto por uma conduta antijurídica, ao
passo que das segundas se trata de conduta lícita.
Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de
obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário. Pois bem,
a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há a
PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL.
A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da
norma punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato
infracional. Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele
não mais cometa o delito.
É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário
do que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada
como delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as
funções preventivas.
Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisórios ou excepcionais.
Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária,
EDUC, 1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina
acerca da aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e
excepcionais.
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No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas,
em razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3°:
Art. 3" A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de sua
duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se ao fato
praticado durante sua vigência.
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses
casos, pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção.
Explico e exemplifico.
Como é previsível a cessação da vigência de leis extraordinárias e certo, em
relação às temporárias, a exclusão da punição implicaria a perda de eficácia de
suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia de, em breve,
deixarem de ser punidos.
É o caso de uma lei que impõe a punição pelo descumprimento de
tabelamento temporário de preços. Se após o período de tabelamento,
aqueles que o descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a garantia
prévia disso, por que então cumprir a lei no período em que estava vigente?
Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente
análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o
dever de antecipar não ser temporária, cada dever individualmente
considerado é provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo que se
caracterizará no ano seguinte.
Nada obstante, também entendo que as duas sanções (a decorrente do
descumprimento do dever de antecipar e a do dever de pagar em definitivo)
não devam ser aplicadas conjuntamente pelas mesmas razões de me valer, por
terem a mesma função, dos institutos do Direito Penal.
Nesta seara mais desenvolvida da Dogmática Jurídica, aplica-se o Princípio da
Consunção. Na lição de Oscar Stevenson, "pelo princípio da consunção ou
absorção, a norma definidora de um crime, cuja execução atravessa fases em
si representativas desta, bem como de outras que incriminem fatos anteriores
e posteriores do agente, efetuados pelo mesmo fim prático". Para Delmanto,
"a norma incriminadora de fato que é meio necessário, fase normal de
preparação ou execução, ou conduta anterior ou posterior de outro crime, é
excluída pela norma deste". Como exemplo, os crimes de dano, absorvem os
de perigo. De igual sorte, o crime de estelionato absorve o de falso. Nada
obstante, se o crime de estelionato não chega a ser executado, pune-se o
falso.
É o que ocorre em relação às sanções decorrentes do descumprimento de
antecipação e de pagamento definitivo. Uma omissão de receita, que enseja o
descumprimento de pagar definitivamente, também acarreta a violação do
dever de antecipar. Assim, pune-se com multa proporcional. Todavia, se há
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uma mera omissão do dever de antecipar, mas não do de pagar, pune-se a não
antecipação com multa isolada.
No presente caso, percebe-se que a multa de ofício excede o valor da multa
isolada pelo não recolhimento da estimativa, absorvendo-a integralmente.
Desta forma entendo por negar provimento ao lançamento da multa isolada
em razão desta ter sido integralmente abrangida pela multa de ofício.
Do exposto voto no sentido de dar parcial provimento ao recurso para excluir
da autuação o lançamento de multa isolada por falta de pagamento de
estimativa do IRPJ e CSLL.
(...)
Com relação ao princípio da Consunção que, reconheço, não é se sabença geral
em sua completude, a estranheza decorre do fato de se afastar a aplicação de
uma norma legal (a de aplicação de multa isolada por falta de recolhimento
por estimativa) em razão de um princípio não escrito.
Mas o princípio da Consunção funciona exatamente desta forma. Quando
existem condutas praticadas pelos particulares que se amoldem a mais de uma
infração, há de se aplicar a pena relativa à maior infração capitulada e deixar
de aplicar a pena da menor infração até o limite daquela.”
Mais recentemente o Acórdão 9101-005.080, de relatoria do Conselheiro Caio
Cesar Nader Quintella, representa o estado atual do debate no âmbito da CSRF,
reconheceu a aplicação do princípio da consunção, sendo oportuna a transcrição
dos seguintes excertos de seu voto:
“Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao
Erário (do ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas,
devendo ser aplicado o princípio da absorção ou da consunção, visando repelir
esse bis in idem, instituto explicado por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra .
Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não
implica em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia
surge na sua efetiva cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de
pagamento dos tributos apurados no ano-calendário como também, por
suposta e equivocada consequência, a situação de pagamento a menor (ou
não recolhimento) de estimativas, antes devidas dentro daquele mesmo
período de apuração, já encerrado.”
Mutatis mutandis, no caso presente a transmissão da ECD com inexatidões,
incompletude ou omissão pode ser vista como ato preparatório e diretamente
vinculado à omissão de receitas, o que demanda a aplicação da técnica da
consunção reconhecendo-se que a penalidade aplicada em virtude da omissão de
receitas supera, e portanto absorve, a penalidade pela inadequação das
declarações prestadas.
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Refletindo sobre a hipótese no caso presente, penso que a aplicação da
consunção como princípio orientador do exercício do poder punitivo estatal
torna-se desnecessária, pois a Lei o positivou, e assim previu mecanismo próprio
para evitar a cumulação de penalidades.
Isso porque a própria redação da Lei no 9.430/96 adotou mecanismo distinto para
evitar a dupla punição de que tratamos, pois prevê que a repressão da tanto da
falta do pagamento dos tributos como da inexatidão ou ausência das declarações
(por meio das quais a fiscalização poderia ter notado com maior prontidão e
facilidade a ausência de pagamento), se reprime unicamente com a mesma multa
(de ofício) univocamente aplicada. Vejamos a redação então vigente.
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas: (Redação dada pela Lei n° 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de
falta de declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei n°
11.488, de 2007)
(...)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro
de
1964,
independentemente
de
outras
penalidades
administrativas ou criminais cabíveis. (Redação dada pela Lei no 11.488, de
2007)
A unificação punitiva na multa de ofício foi reconhecida pelo Parecer PGFN no
433/2009.
Em tal parecer, a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional afirma que a multa de
ofício é única e visa a apenar de forma conjunta tanto o não pagamento do
tributo, quando a não apresentação da declaração, pois somente haverá o
lançamento de ofício se não houver sido constituído o crédito tributário por meio
das correspondentes declarações constitutivas do crédito tributário.
Transcrevamos:
“32 No entanto, não é essa a sistemática legal. A multa prevista no art. 44,
inciso I, é única, no importe de 75%, e visa apenar, de forma conjunta, tanto o
não pagamento (parcial ou total) do tributo devido, quanto a não
apresentação da declaração ou a declaração inexata, sem haver como
mensurar o que foi aplicado para punir uma ou outra infração.
33 Com efeito, observa-se que somente haverá o lançamento de oficio, na
forma do art. 44, inciso I, se ainda não houver sido constituído o crédito
tributário, em outras palavras, se o tributo ainda não foi objeto de confissão de
dívida por não ter sido apresentada a declaração, ou porque a declaração
apresentada foi incompleta ou omissa. Sendo assim, as duas infrações, nesse
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caso, são verificadas simultaneamente e, portanto, haverá a incidência de
apenas uma multa (de oficio), no montante de 75% do tributo não recolhido, a
teor do art. 44, I, da Lei 9.430, de 1997.
34. Registre-se que tal multa, dirigida a punição de ambas as condutas, não
deve ser cumulada com outra penalidade pecuniária por descumprimento de
obrigação acessória decorrente da não entrega, ou da entrega inexata, da
mesma declaração (a exemplo da multa do art. 32-A, II já referido), sob pena
de inaceitável bis in idem.”
Não passa despercebido que o Parecer em questão trata especificamente das
declaração com efeito constitutivo do crédito tributário, mas entendo que a
redação legal não traz essa restrição, de maneira que a ausência de natureza
constitutiva da Escrituração Contábil Digital-ECD do ano-calendário de 2012, ao
art. 44, I da Lei no 9.430/96 não desautoriza a adoção do posicionamento
encampado pela PGFN.
Todas as condutas punidas decorrem, ao fim e ao cabo, de uma mesma infração
maior, que culminou com a imputação da multa de ofício, de maneira que admitir
a aplicação simultânea da multa de ofício e das demais penalidades veiculadas por
meio do Auto de Infração em questão, resultaria em bis in idem tomando-se
como referência a conduta causadora de toda a fiscalização, a omissão de
receitas.
A mesma conduta imputada ao contribuinte foi causa também do
desatendimento das obrigações acessórias e tanto como das principais, sendo que
aquelas se prestam justamente à adequada fiscalização e constituição do crédito
tributário principal exigido em auto de infração próprio, já com a multa de ofício,
sendo este o bem jurídico preponderante tutelado.
Pelo exposto, julgo improcedente o lançamento tributário em questão.”
No caso ora sob julgamento cumula-se a mesma multa de ofício prevista pelo art.
44, I da Lei no 9.430/96, sem a qualificação, com a multa por falta transmissão de obrigação
acessória, embora com previsão não no art. 57, III, “a” da MP 2.158-35/2001, mas sim no art. 12
da Lei n° 8.218/1991.
Tais diferenças não permitem tratamento distinto do que já firmei naquela outra
ocasião, seja porque (i) a qualificação da penalidade, naquela ocasião, foi elemento adicional, mas
não sine qua non de convicção, seja porque (ii) a multa regulamentar lá incide sobre a transmissão
de obrigações acessórias com inexatidões, incorreções ou omissões, enquanto aqui pela falta de
sua apresentação que também é mencionada no art. 44, I da Lei no 9.430/96, seja também porque
(iii) a previsão que relaciona a multa de ofício à transmissão de declaração inexata se encontra no
inciso I do art. 44 da Lei no 9.430/96, vejamos:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Vide Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
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I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; (Vide Lei no 10.892, de 2004) (Redação
dada pela Lei no 11.488, de 2007) (grifo nosso)
Dessa maneira, não é pertinente o lançamento da multa regulamentar em comento
concomitantemente à Multa de Ofício prevista no art. 44, I da Lei no 9.430/96, seja por existência
de previsão expressa que exclua a multa regulamentar, seja pela aplicação da consunção, dado
que a conduta-meio deve ser absorvidas pela conduta-fim, com a prevalência da multa incidente
sobre esta, com previsão no art. 44, I da Lei no 9.430/96, razão pela qual a autuação merece ser
cancelada a este respeito.

3.4 RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA SOLIDÁRIA AO ADMINISTRADOR DO FII PATEO
BANDEIRANTES

A autoridade fiscal responsabilizou solidariamente o administrador do fundo com
fundamento nos artigos 121, inciso II, e 124, inciso II, do CTN, bem como no artigo 14 da lei
8.668/1993 e no artigo 4o da lei n° 9.779/1999.
A responsabilidade solidária foi justificada no TVF às suas fls. 46 a 48, a seguir
transcritas:
9. Responsabilidade Tributária
O Código Tributário Nacional – CTN, nos artigos 113, 121 e 124, dispõe sobre as
obrigações tributárias e sobre a responsabilidade quanto ao seu cumprimento:
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto
o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o
crédito dela decorrente.
§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou
da fiscalização dos tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em
obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento
de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que
constitua o respectivo fato gerador;
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II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação
decorra de disposição expressa de lei. (g.n.)
Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato
gerador da obrigação principal;
II - as pessoas expressamente designadas por lei. (g.n.)A lei que trata da
regulamentação dos fundos imobiliários atribui à administradora a competência de
representação de tais fundos.
O art. 14 da Lei 8.668/93 estabelece:
Art. 14. À instituição administradora do Fundo de Investimento Imobiliário
compete:
I - representá-lo ativa e passivamente, judicial e extrajudicialmente;
II - responder pessoalmente pela evicção de direito, no caso de alienação de
imóveis pelo fundo.
A norma tributária, por sua vez, determinou, no art. 4o da Lei o 9.779/99, suas
obrigações perante o Fisco.
Art. 4o Ressalvada a responsabilidade da fonte pagadora pela retenção do imposto
sobre os rendimentos de que trata o art. 16 da Lei no 8.668, de 1993, com a
redação dada por esta Lei, fica a instituição administradora do fundo de
investimento imobiliário responsável pelo cumprimento das demais obrigações
tributárias, inclusive acessórias, do fundo. (g.n)
Assim, é possível concluir que, por disposição expressa no art. 4o da Lei no
9.779/99, em consonância com as normas gerais previstas nos artigos do CTN
acima transcritos, a administradora do fundo é responsável solidária pelas
obrigações tributárias, principais e acessórias do fundo de investimento
imobiliário que administra.
Ademais, no caso em tela constata-se que a administradora do fundo, BTG DTVM,
detinha as informações necessárias e suficientes para concluir pela clara
infringência da regra do estatuída no artigo 2o da Lei 9.779/99.
Desta forma, depreende-se que BTG DTVM responde solidariamente pelo crédito
tributário, referente às obrigações tributárias principais e acessórias, constituído
nesta ação fiscal.
A responsabilidade, portanto, foi justificada apenas nos três parágrafos que se lê
imediatamente acima, sendo a maior parcela do tópico destinada a transcrever dispositivos legais.
A fundamentação, portanto, está formalmente presente, mas é insuficiente para
justificar a responsabilização solidária.
Vê-se que os dispositivos do CTN mencionados para amparar a responsabilização
fazem sempre a remissão a uma outra lei que atribua a responsabilidade tributária solidária.
Entretanto, nem o art. 14 da Lei no 8.668/93, nem mesmo o art. 4o da Lei no 9.779/99 atribuem à
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administradora do fundo a responsabilidade solidária, quanto menos quando fundada em
divergência interpretativa amparada em julgado do CARF tomado por unanimidade de votos,
como se verifica no Acórdão 1101-001.407.
O raciocínio consignado no TVF extrai da responsabilidade pela transmissão das
obrigações acessórias que decorre da ausência de personalidade jurídica do fundo, a solidariedade
na responsabilização de que trata os arts 121, II e 124, II do CTN, se equivocando por confundir
responsabilidade tributária solidária com incumbência legal de atender perante o fisco, obrigações
que um ente despersonalizado, por sua própria natureza, não poderia assumir, sendo portanto
atribuídas ao administrador fiduciário.
Com base nos argumentos apresentados pela Recorrente, acolho a tese de que a
atribuição de responsabilidade solidária carece de fundamento legal, devendo ser afastada. A
análise dos dispositivos legais invocados pela autoridade fiscal demonstra sua inaplicabilidade
para constituir o vínculo de solidariedade no presente caso.
3.4.1.1 INAPLICABILIDADE DO ARTIGO 4o DA LEI No 9.779/1999
O artigo 4o da Lei no 9.779/1999 estabelece que a instituição administradora do
fundo de investimento imobiliário é "responsável pelo cumprimento das demais obrigações
tributárias, inclusive acessórias, do fundo". O Acórdão Recorrido interpretou tal dispositivo como
uma norma de atribuição de responsabilidade tributária solidária .
Contudo, tal interpretação não se sustenta. A norma em questão não trata de
solidariedade tributária, mas sim da responsabilidade de cumprimento, ou seja, de
operacionalização das obrigações do fundo. A figura do administrador fiduciário, enquanto
prestador de serviços, existe justamente para suprir a ausência de personalidade jurídica do fundo
de investimento. Compete a ele, portanto, praticar os atos necessários à administração do fundo,
o que inclui, por óbvio, a operacionalização do pagamento dos tributos e da entrega das
declarações em nome do fundo e com os recursos deste.
O dispositivo não estabelece que o administrador deva arcar com as obrigações
tributárias do fundo em seu próprio nome ou com seu patrimônio. A Exposição de Motivos da
Medida Provisória no 1.788/1998, que deu origem à Lei no 9.779/1999, corrobora essa tese ao
afirmar que o objetivo do artigo 4o era "evitar a postergação do pagamento do imposto sobre os
ganhos e rendimentos auferidos pelos referidos fundos" , atribuindo à administradora o dever de
realizar a retenção e o recolhimento, sem, contudo, confundi-la com o devedor principal .
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Ademais, vale ressaltar que a exposição de motivos não estabelece relação entre o
regramento trazido no artigo 2° da Lei n° 9.779/1999 (fundamento da autuação) e o artigo 4° da
mesma lei, estabelecendo na realidade fundamentos independentes para a inclusão do artigo 2°
na Medida Provisória que posteriormente seria convertida em lei. Vejamos:

Por fim, o artigo 124, inciso II, do CTN exige que a solidariedade seja
"expressamente designada por lei". O artigo 4o da Lei no 9.779/1999 fala em "responsabilidade
pelo cumprimento", e não em "responsabilidade solidária". A distinção é crucial, pois a
solidariedade não se presume, devendo decorrer de previsão legal inequívoca, o que não ocorre
na espécie.

3.4.1.2 INAPLICABILIDADE DO ARTIGO 14 DA LEI No 8.668/1993
De igual modo, a menção ao artigo 14 da Lei no 8.668/1993 como fundamento para
a responsabilidade solidária é equivocada. O referido dispositivo legal atribui à instituição
administradora a competência para "representá-lo ativa e passivamente, judicial e
extrajudicialmente" e "responder pessoalmente pela evicção de direito, no caso de alienação de
imóveis pelo fundo".
Trata-se, portanto, de norma que estabelece a representação legal do fundo (que,
por ser ente despersonalizado, não pode figurar em juízo por si só) e uma hipótese específica de
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responsabilidade civil (evicção), sem qualquer conotação tributária. Pretender extrair de tal
dispositivo uma regra de responsabilidade tributária solidária é conferir-lhe um alcance que ele
patentemente não possui.
3.4.1.3 INCOMPATIBILIDADE DA SOLIDARIEDADE COM A EQUIPARAÇÃO DO FII À PESSOA JURÍDICA
Ainda que se pudessem superar os argumentos anteriores, a própria premissa da
autuação – a equiparação do FII Pateo Bandeirantes a uma pessoa jurídica, nos termos do artigo
2o da Lei no 9.779/1999 – torna a responsabilização solidária da administradora logicamente
insustentável.
A figura do administrador como responsável pelo cumprimento das obrigações do
fundo, como visto, decorre da natureza despersonalizada deste. A administradora age como
representante de um ente que não possui capacidade jurídica para agir por si.
Ora, a partir do momento em que a própria autoridade fiscal, para fins tributários,
equipara o Fundo a uma pessoa jurídica, este passa a ser, para a relação jurídico-tributária em
questão, o sujeito passivo principal, dotado de aptidão para figurar no polo passivo da obrigação.
Ao se atribuir ao fundo o status de pessoa jurídica para fins de cobrança do tributo, cessa a razão
de ser da responsabilidade da administradora, que existe apenas para suprir a ausência de
personalidade.
Manter a responsabilidade da administradora após equiparar o fundo a uma pessoa
jurídica é uma contradição em termos. Se o fundo é tratado como pessoa jurídica para fins de
tributação, ele próprio deve responder por seus débitos, desaparecendo a figura da
responsabilidade de seu representante legal para tal finalidade.
Pelo exposto, conclui-se pela ausência de fundamento legal para a imputação de
responsabilidade solidária à Recorrente, devendo o respectivo Termo de Responsabilidade
Tributária ser cancelado, e a responsabilização afastada.

4
DISPOSITIVO
Pelo exposto, voto por conhecer dos Recursos Voluntários para rejeitar as
preliminares de nulidade e, no mérito, dar-lhes provimento.

Assinado Digitalmente
Lucas Issa Halah

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VOTO VENCEDOR
Marcelo Antonio Biancardi, redator designado.
Pedimos vênia para discordar do ilustre relator no que se refere aos itens “3.1
ACUSAÇÃO FISCAL 01 –A REGRA DE EQUIPARAÇÃO CONTIDA NO ARTIGO 2o DA LEI No
9.779/1999” e “3.3 ACUSAÇÃO FISCAL 03 – MULTA POR DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÕES
ACESSÓRIAS, EM RAZÃO DA NÃO APRESENTAÇÃO DA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL FISCAL ("ECF"),
ESCRITURAÇÃO FISCAL DIGITAL DAS CONTRIBUIÇÕES ("EFD-CONTRIBUIÇÕES") E ESCRITURAÇÃO
CONTÁBIL DIGITAL ("ECD")” de seu voto.
1
EQUIPARAÇÃO À PESSOA JURÍDICA (ITEM 3.1)
1.1 FUNDAMENTAÇÃO
A controvérsia cinge-se em verificar se o FII Pateo Bandeirantes deve ser
equiparado a pessoa jurídica, sujeitando-se à tributação aplicável às empresas imobiliárias, nos
termos do art. 2o da Lei no 9.779/1999, cujo texto dispõe:
Art. 2o. Sujeita-se à tributação aplicável às pessoas jurídicas, o fundo de
investimento imobiliário de que trata a Lei no 8.668, de 1993, que aplicar recursos
em empreendimento imobiliário que tenha como incorporador, construtor ou
sócio, quotista que possua, isoladamente ou em conjunto com pessoa a ele ligada,
mais de vinte e cinco por cento das quotas do fundo.
O dispositivo busca coibir a utilização de fundos de investimento imobiliário como
instrumentos de elisão fiscal, garantindo a isonomia concorrencial entre contribuintes que
explorem atividades semelhantes no setor imobiliário.
1.2 DO TRATAMENTO FISCAL DOS FUNDOS IMOBILIÁRIOS
Os Fundos de Investimento Imobiliário – FII, instituídos pela Lei no 8.668/1993 e
regulamentados pela Instrução CVM no 205/1994, devem ser constituídos sob a forma de
condomínio fechado, podendo ter prazo de duração determinado ou indeterminado, e deter
patrimônio próprio, sem, contudo, possuir personalidade jurídica.
Antes do advento da Lei no 9.779/1999, Os FII ́s eram regidos pela Lei no 8.668/93 a
qual, no seu art. 16, determinava que os rendimentos e ganhos de capital daqueles fundos eram
isentos de Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro (IOF), bem como do Imposto
sobre a Renda (IR), o que terminou por estimular o uso do FII ́s como meio de planejamento
tributário abusivo por empresas do setor imobiliário.
Visando corrigir essa distorção e evitar elisão e concorrência fiscal desleal,
sobreveio a Lei no 9.779/1999, cujo art. 2o, supratranscrito, passou a condicionar o regime de
Fl. 3618
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isenção, sujeitando o FII à tributação própria das pessoas jurídicas quando verificada a
coexistência das seguintes condições:
 o Fundo aplique recursos em empreendimento imobiliário; e
 quotista que detenha, direta ou indiretamente, mais de 25% das cotas
figurem também como incorporador, construtor ou sócio do referido
empreendimento.
Destarte, configurada tal hipótese, o fundo fica sujeito à tributação própria das
pessoas jurídicas, inclusive quanto à incidência de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, conforme o regime
aplicável.
No caso concreto, o Recorrente sustenta que a BR Properties jamais teria exercido
as funções de incorporadora ou construtora, tampouco teria celebrado contrato de sociedade
típico, razão pela qual a regra de equiparação não seria aplicável.
O argumento, contudo, parte de interpretação meramente literal e restritiva do
dispositivo legal, afastando-se da finalidade teleológica da norma, cuja essência foi devidamente
exposta pela Autoridade Fiscal e acolhida pela DRJ, como se demonstrará adiante.
1.3 DA FIGURA DO “SÓCIO” E DAS PESSOAS LIGADAS
O Recorrente sustenta que os Imóveis Pátio Malzoni não configuram
empreendimento sujeito a relação associativa que permita reconhecer a existência de “sócio do
empreendimento imobiliário”. Defende que a empresa BR Properties teria apenas adquirido os
imóveis já concluídos, sem qualquer vínculo de natureza societária ou contratual, de modo que
não poderia ser considerada incorporadora, construtora ou sócia nos termos do art. 2o da Lei no
9.779/1999.
Argumenta ainda que o conceito de “pessoa ligada” previsto na legislação aplica-se
apenas à relação entre o cotista relevante (aquele que possui mais de 25% das cotas) e outras
pessoas a ele vinculadas, não podendo ser estendido para alcançar a relação entre esse cotista e o
incorporador, construtor ou sócio do empreendimento.
Por fim, alega que o fato de o Sr. André Esteves ser cotista do FIM CP Valbuena
(principal cotista do FII Pateo) não o tornaria sócio do empreendimento detido pelo fundo, razão
pela qual não se configuraria a hipótese de equiparação.
O termo “sócio do empreendimento imobiliário” deve ser interpretado de forma
ampla, conforme a exposição de motivos da Lei 9.779/9918, que buscou evitar a “concorrência
predatória dos referidos fundos com as pessoas jurídicas que exploram as mesmas atividades”.

18 “Para evitar concorrência predatória dos referidos fundos com as pessoas jurídicas que exploram as
mesmas atividades, o art. 2o do Projeto determina sejam os rendimentos do fundo tributados segundo as
mesmas normas aplicáveis às pessoas jurídicas, nas hipóteses em que este permitir participação superior
ao limite de vinte e cinco por cento ao incorporador, construtor ou sócio do empreendimento objeto do
fundo.”
Fl. 3619
DF CARF MF
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Assim, o conceito de “sócio” não se limita a uma sociedade formal, mas alcança qualquer pessoa
física ou jurídica com interesse econômico substancial no empreendimento financiado pelo fundo.
A Instrução CVM no 205/1994, que regulamenta a Lei no 8.668/1993, em seu art. 2o,
amplia a noção de empreendimento imobiliário ao abranger “a construção de imóveis, aquisição
de imóveis prontos ou investimentos em projetos para posterior alienação, locação ou
arrendamento”.
Nesse sentido, repise-se, a finalidade da norma é clara: impedir que empresas com
atuação imobiliária utilizem fundos de investimento como instrumentos para fruir de tributação
privilegiada. O modelo operacional identificado no presente caso reflete precisamente o tipo de
estrutura que o art. 2o da Lei no 9.779/1999 pretende coibir — a saber, empresa do ramo
imobiliário que, por intermédio de um FII, busca usufruir de regime tributário mais benéfico.
Aplicando tal entendimento ao caso concreto, restou demonstrado que o FII Pateo
adquiriu o empreendimento imobiliário Imóveis Pátio Malzoni, de titularidade da BR Properties,
empresa ligada ao Sr. André Esteves — cotista indireto controlador do fundo, por meio do FIM CP
Valbuena e do Grupo BTG Pactual.
Dessa forma, configurou-se a cumulação de posições jurídicas vedada pela Lei no
9.779/1999, pois o mesmo grupo econômico — sob controle de André Esteves — figurava
simultaneamente como proprietário do empreendimento e cotista majoritário do fundo
investidor, situação expressamente alcançada pela regra de equiparação.
Assim, a interpretação teleológica e sistemática da norma conduz, portanto, à
conclusão inequívoca de que o FII Pateo se enquadra na hipótese prevista no art. 2o da Lei no
9.779/1999, estando, portanto, sujeito à tributação aplicável às pessoas jurídicas.
1.4 DA CONCOMITÂNCIA TEMPORAL
A Recorrente alega que seria necessária a concomitância temporal entre a condição
de cotista relevante e a de sócio ou incorporador do empreendimento.
Assevera que tal requisito não se verificou no caso concreto, uma vez que a BR
Properties teria adquirido o empreendimento Imóveis Pátio Malzoni em 2013, ao passo que o Sr.
André Esteves e as empresas do Grupo BTG Pactual somente teriam figurado como cotistas
relevantes do FII Pateo nos anos de 2019 e 2020, inexistindo, portanto, a mencionada
concomitância.
Todavia, a finalidade da norma é impedir a cumulação de interesses econômicos
entre o cotista e o empreendimento, independentemente do momento. Exigir simultaneidade
temporal “restringiria, sem qualquer justificativa, o alcance da norma em discussão”, bastando
que a empresa transferisse a titularidade do empreendimento ao fundo em momento posterior à
sua constituição para escapar integralmente à regra antielisiva, esvaziando o propósito normativo.
Fl. 3620
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O intuito da Lei no 9.779/1999 é impedir a cumulação das posições jurídicas de
quotista relevante e incorporador, construtor ou sócio de empreendimento imobiliário,
independentemente da fase ou momento da atividade (se anterior, concomitante ou posterior à
construção). O que importa é o vínculo econômico-substancial, e não a coincidência temporal.
Em outras palavras, não há exigência legal de que o cotista e o sócio do
empreendimento exerçam essas funções simultaneamente. Basta que, por meio de pessoas
ligadas ou interpostas, as mesmas figuras participem de ambos os polos da relação econômica —
como cotistas e como titulares do empreendimento imobiliário explorado pelo fundo.
No caso concreto, o FII Pateo Bandeirantes aplicou recursos em empreendimento
pertencente à BR Properties, sociedade ligada ao Sr. André Esteves, controlador indireto do Grupo
BTG Pactual, detentor de mais de 70% das cotas do fundo. Constata-se, assim, a comunhão de
interesses e o controle comum entre o cotista relevante e o empreendimento, configurando a
hipótese legal de equiparação.
1.5 DA JURISPRUDÊNCIA DO CARF
A jurisprudência administrativa tem reiteradamente afirmado a aplicabilidade da
regra de equiparação quando verificada a cumulação de posições jurídicas e o controle comum
entre o cotista e o empreendimento imobiliário.
Consoante o Acórdão no 9202-010.324 (CARF, 2023):
“Equipara-se à pessoa jurídica, sujeitando-se à tributação a esta aplicável, o Fundo
de Investimento Imobiliário que aplica recursos em empreendimento imobiliário
cujo quotista(sócio), ainda que indiretamente, detém mais de 25% das quotas do
fundo.”
E, ainda, conforme o Acórdão no 9101-004.211 (CARF, 2022):
“A interpretação teleológica do art. 2o da Lei no 9.779/1999 conduz à conclusão
de que o legislador pretendeu coibir a criação de fundos de investimento
imobiliário com a finalidade de abrigar empreendimentos imobiliários de
empresas ou pessoas a eles ligadas.”
Esses precedentes demonstram que a incidência da norma prescinde de
coincidência temporal, bastando a comunhão de interesses e o controle comum, diretos ou
indiretos, entre o cotista relevante e o empreendimento imobiliário.
1.6 CONCLUSÃO
Comprovada a existência de vínculos econômicos e societários entre a BR
Properties, o Grupo BTG Pactual e o FII Pateo Bandeirantes, restou configurada a cumulação de
posições jurídicas vedada pelo art. 2o da Lei no 9.779/1999.
Fl. 3621
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Diante do exposto, voto pela manutenção da autuação fiscal, reconhecendo a
incidência da equiparação do Fundo de Investimento Imobiliário Pateo Bandeirantes à pessoa
jurídica, sujeitando-o à tributação aplicável às pessoas jurídicas.
2
MULTA POR DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS (ITEM 3.3)
Primeiramente cabe dizer que na análise da aplicação da multa de ofício por
descumprimento de obrigações acessórias, o ilustre relator apresentou os argumentos abaixo no
qual nos alinhamos:
i.
não reconheceu a nulidade por coação, pois o Recorrente foi intimado a
apresentar a escrituração após ser informado da equiparação, o que
constituiu uma oportunidade processual. Ao se recusar a apresentar a
escrita após a intimação, o Recorrente deu ensejo à penalidade.
ii.
acolheu o argumento de bis in idem, concluindo que a infração é única – o
descumprimento do dever de manter os arquivos digitais à disposição (Art.
11 da Lei no 8.218/1991). Como as duas multas (ECD e EFD-Contribuições)
foram impostas pelo mesmo dispositivo legal (Art. 12, III, da Lei no
8.218/1991) e sobre a mesma base de cálculo (receita bruta do período), ele
determinou o cancelamento de uma das multas.
iii.
fundamentou que a multa do Art. 12 da Lei no 8.218/91 se aplica a quem
não mantém escrituração, enquanto a multa do Art. 57 da MP no 2.158-
35/2001, na redação vigente no período, se aplica a quem deixa de
apresentar a escrituração digital. Como a fiscalização usou a escrituração do
Recorrente (demonstrações financeiras e balancetes) para apurar o Lucro
Real, ficou demonstrado que a escrituração existia, cabendo a multa do Art.
57 (mais branda).
Entretanto, acolheu o argumento do princípio da consunção, sustentando que a Lei
no 9.430/96 (Art. 44, I) prevê uma unificação punitiva, onde a multa de ofício (aplicada pela falta
de pagamento e falta de declaração/declaração inexata) absorve a multa regulamentar pela falta
de apresentação da obrigação acessória (conduta-meio). O lançamento concomitante da multa
acessória e da multa de ofício configuraria bis in idem, devendo a autuação ser cancelada. Neste
ponto divergimos pelo exposto a seguir.
Dispõe o art. 44, I da Lei 9.430/96:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; (Grifamos).
Fl. 3622
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Como bem aclarado pelo relator, a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (PGFN),
no Parecer PGFN no 433/2009, reconheceu que a multa de ofício (75%) é dirigida à punição de
ambas as condutas, falta de pagamento e falta de declaração ou declaração inexata, e não deve
ser cumulada com outra penalidade pecuniária por descumprimento de obrigação acessória
decorrente da não entrega ou entrega inexata daquela declaração, sob pena de "inaceitável bis in
idem".
Há que se ressaltar, entretanto, que o citado parecer é expresso em afirmar que seu
entendimento se refere a declarações que tenham efeito constitutivo do crédito tributário.
Isto porque, no caso de se verificar omissão do contribuinte que implique em
infração tributária que leva à supressão do crédito tributário, o lançamento decorre da ausência
de prévia constituição daquele crédito, que neste caso só pode ocorrer com a ausência de
declaração ou declaração inexata.
Assim, exemplificando para melhor compreensão, no caso de omissão de receita, o
crédito tributário decorrente não constará da DCTF, de forma que a multa de ofício abarcará a
omissão de receita em si e a decorrente falta daquela informação em DCTF, sendo descabido o
lançamento de multa por informação inexata na declaração, o qual ocorrendo, configurar-se-ia em
bis in idem.
Por outra volta, no caso de a omissão da informação constar de declaração que não
constitui o crédito tributário, como no caso da ECD e ECF, a informação omitida não se vincula ao
crédito, configurando-se em mera obrigação acessória que pode até influenciar na constituição
daquele, mas com ele não se confunde, não havendo, portanto, que se falar em ausência de
declaração ou declaração inexata prevista no art. 44, I da 9.430/96.
Destarte, não se vislumbra a consunção da multa por falta de entrega da ECD e ECF
com aquela prevista no art. 44, I da Lei 9.430/96.
No que se refere a multa aplicável, nos alinhamos com o disposto no item 3.3.3 do
voto do relator, cujos argumentos transformamos em nossos para julgar que deve ser mantida a
exigência da multa, porém recalculada conforme regra prevista no art. 57 da MP no 2.158-
35/2001.
3
CONCLUSÃO
Diante do exposto, voto por dar parcial provimento aos recursos voluntários no
sentido de manter as exigências relativas à equiparação à pessoa jurídica da Recorrente, incluída a
multa por descumprimento por obrigação acessória, a ser recalculada conforme art. 57 da MP no
2.158-35/2001.

Assinado Digitalmente
Fl. 3623
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69
Marcelo Antonio Biancardi

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