Tribunal: CARF
Processo: 15746.720006/2023-55
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MATHEUS SCHWERTNER ZICCARELLI RODRIGUES
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-12-09
Data de publicação: 2026-01-14

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2019
ACÓRDÃO RECORRIDO. NULIDADE. INOCORRÊNCIA. PRINCÍPIO DA LIVRE CONVICÇÃO FUNDAMENTADA.
Não há que se falar em nulidade do v. acórdão recorrido, quando as questões decididas pelo r. decisum foram devidamente motivadas, observando o princípio da livre convicção fundamentada.
INSTITUTO NACIONAL DE TECNOLOGIA. LAUDOS E PARECERES. ASPECTOS TÉCNICOS. OBSERVÂNCIA NOS JULGAMENTOS ADMINISTRATIVOS.
Os laudos ou pareceres do Laboratório Nacional de Análises, do Instituto Nacional de Tecnologia e de outros órgãos federais congêneres serão adotados nos aspectos técnicos de sua competência, salvo se comprovada a improcedência desses laudos ou pareceres, nos termos do artigo 30 do Decreto no 70.235/72.

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2019
SOBREMESAS GELADAS. BENEFÍCIO DE ALÍQUOTA ZERO. ENQUADRAMENTO COMO BEBIDA LÁCTEA. IN MAPA No 16/05. POSSIBILIDADE.
Restando comprovado tecnicamente que as sobremesas geladas comercializadas pela contribuinte se enquadram no conceito de bebida láctea previsto no artigo 1o, inciso XI, da Lei no 10.925/04, e definido pela IN MAPA no 16/05, deve ser reconhecido o seu direito ao gozo do benefício fiscal de alíquota zero.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2019
LANÇAMENTO SOBRE A MESMA MATÉRIA FÁTICA.
Aplica-se à Contribuição para o PIS o decidido sobre a Cofins, por se tratar de mesma matéria fática.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15746.720006/2023-55
ACÓRDÃO
3101-004.345 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
9 de dezembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
ARCOS DOURADOS COMERCIO DE ALIMENTOS SA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2019
ACÓRDÃO RECORRIDO. NULIDADE. INOCORRÊNCIA. PRINCÍPIO DA LIVRE
CONVICÇÃO FUNDAMENTADA.
Não há que se falar em nulidade do v. acórdão recorrido, quando as
questões decididas pelo r. decisum foram devidamente motivadas,
observando o princípio da livre convicção fundamentada.
INSTITUTO NACIONAL DE TECNOLOGIA. LAUDOS E PARECERES. ASPECTOS
TÉCNICOS. OBSERVÂNCIA NOS JULGAMENTOS ADMINISTRATIVOS.
Os laudos ou pareceres do Laboratório Nacional de Análises, do Instituto
Nacional de Tecnologia e de outros órgãos federais congêneres serão
adotados nos aspectos técnicos de sua competência, salvo se comprovada
a improcedência desses laudos ou pareceres, nos termos do artigo 30 do
Decreto no 70.235/72.
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2019
SOBREMESAS
GELADAS.
BENEFÍCIO
DE
ALÍQUOTA
ZERO.
ENQUADRAMENTO COMO BEBIDA LÁCTEA. IN MAPA No 16/05.
POSSIBILIDADE.
Restando comprovado tecnicamente que as sobremesas geladas
comercializadas pela contribuinte se enquadram no conceito de bebida
láctea previsto no artigo 1o, inciso XI, da Lei no 10.925/04, e definido pela
IN MAPA no 16/05, deve ser reconhecido o seu direito ao gozo do benefício
fiscal de alíquota zero.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2019
Fl. 707
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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LANÇAMENTO SOBRE A MESMA MATÉRIA FÁTICA.
Aplica-se à Contribuição para o PIS o decidido sobre a Cofins, por se tratar
de mesma matéria fática.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em afastar as
preliminares de nulidade e, no mérito, por maioria de votos, em dar provimento ao recurso para
cancelar os autos de infração. Vencido o Conselheiro Ramon Silva Cunha que negava provimento
ao recurso.

Assinado Digitalmente
Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues – Relator

Assinado Digitalmente
Gilson Macedo Rosenburg Filho – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Renan Gomes Rego, Laura
Baptista Borges, Ramon Silva Cunha, Luciana Ferreira Braga, Matheus Schwertner Ziccarelli
Rodrigues, Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente).

RELATÓRIO
Por bem narrar os fatos ocorridos, adoto o relatório contido na decisão proferida
pela Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 09:
O presente processo trata de impugnação apresentada contra os Autos de
Infração constantes às fls. 103-120, por meio dos quais foi constituído crédito
tributário referente à Contribuição para o PIS e à Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social – COFINS, relativos aos períodos de apuração
dos anos-calendário de 2018 e 2019, com acréscimo de multa de ofício e juros de
mora calculados até janeiro de 2023.
O crédito tributário ora exigido perfaz o montante de R$ 324.325.350,66 (códigos
de receita: 6656 – PIS; 5477 – COFINS), conforme discriminado nos autos. O
lançamento decorre do procedimento fiscal instaurado em face da recusa da
contribuinte em atender à intimação para autorregularização das EFD-
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Contribuições e DCTF, em relação aos períodos de apuração de 2018 e 2019, nos
quais classificou as receitas decorrentes da venda de sobremesas geladas como
receitas beneficiadas pela alíquota zero de PIS e COFINS, nos termos do art. 1o,
inciso XI, da Lei no 10.925/2004.
A fiscalização apurou que a contribuinte, ao considerar tais produtos — como
sundae, casquinha, McFlurry e similares — como bebidas lácteas, aplicou
indevidamente o benefício fiscal da alíquota zero. Diante da controvérsia
interpretativa e da relevância do tema, a autoridade fiscal formulou consulta
interna à Coordenação-Geral de Tributação (COSIT), resultando na Solução de
Consulta Interna no 03/2020, que pacificou o entendimento de que produtos
assemelhados a sorvetes não fazem jus à redução da alíquota prevista no art. 1o,
inciso XI, da Lei no 10.925/2004.
Ainda que a Lei no 10.925/2004 utilize a expressão “bebida láctea”, não fornece
definição técnica do termo, remetendo à “previsão legal específica”. A
fiscalização, portanto, adotou como parâmetro a Instrução Normativa MAPA no
16/2005, que define bebida láctea como produto resultante da mistura de leite e
soro de leite, cuja base láctea represente, no mínimo, 51% do total de
ingredientes. Ressaltou-se, contudo, que a legislação tributária que disponha
sobre qualquer modalidade de outorga de isenção, como é o caso do art. 1o, inciso
XI, da Lei no 10.925/2004, deve ser interpretada literalmente, nos termos do art.
111 do Código Tributário Nacional (CTN). Isso significa que apenas os produtos
que atendam expressamente aos critérios previstos na legislação específica para
bebida láctea podem usufruir do benefício da alíquota zero de PIS e COFINS,
afastando-se interpretações extensivas ou analógicas que extrapolem os limites
legais.
A fiscalização concluiu que a contribuinte não comercializa a bebida láctea em si,
mas sobremesas geladas elaboradas a partir dela, o que resulta em novo produto,
dotado de características e classificação distintas. Os produtos finais são servidos
ao consumidor em forma pastosa e com adição de coberturas, complementos e
acondicionamento próprios de sobremesas, não sendo oferecidos como líquidos
para ingestão direta.
Para elucidar a natureza dos produtos, foram solicitados documentos à
contribuinte, bem como realizados exames laboratoriais, com amostras coletadas
por meio do Centro Tecnológico de Controle de Qualidade Falcão Bauer, entidade
credenciada pela Receita Federal. Os laudos técnicos resultantes atestaram que os
itens analisados se enquadram como gelados comestíveis (sorvete soft), conforme
definição prevista na Resolução RDC ANVISA no 266/2005, e não como bebidas
lácteas.
Para elucidar a natureza dos produtos comercializados, a fiscalização inicialmente
solicitou à contribuinte informações detalhadas sobre a composição das
sobremesas geladas, bem como os procedimentos de elaboração dos produtos
finais. Em resposta, a contribuinte apresentou declarações emitidas pelos
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fornecedores dos insumos (Polenghi, Vigor e Lactalis), atestando que os
ingredientes classificados como bebida láctea atendiam aos requisitos técnicos da
Instrução Normativa MAPA no 16/2005. Também foram apresentados laudos
elaborados pela empresa “Food Intelligence Laboratório de Análises de Alimentos
Ltda.”, que confirmariam a adequação dos produtos às especificações técnicas do
MAPA. Paralelamente, com o intuito de verificar a efetiva natureza dos itens
ofertados ao consumidor, a fiscalização determinou a coleta de amostras em
estabelecimento da contribuinte por meio do Centro Tecnológico de Controle de
Qualidade Falcão Bauer, entidade credenciada pela Receita Federal do Brasil
(RFB), para realização de exames físicoquímicos.
Os laudos técnicos emitidos por esse laboratório apontaram que os produtos
analisados — tais como casquinhas, sundaes e shakes — não se caracterizam
como bebidas lácteas, mas sim como gelados comestíveis do tipo “sorvete soft”,
nos termos da Resolução RDC ANVISA no 266/2005, a qual regulamenta a
identidade e qualidade desses produtos.
Tal conclusão reforça a tese da fiscalização de que a bebida láctea utilizada não
corresponde ao produto final comercializado, mas sim a um ingrediente da
sobremesa, sendo o item ofertado ao consumidor resultado de um novo processo
de transformação e, portanto, com enquadramento fiscal diverso, razão pela qual,
pelo princípio da especialidade, a legislação mais adequada aplicável ao presente
procedimento fiscal é a referida Resolução RDC ANVISA no 266/2005 e não a IN
MAPA no 16/2005.
É citado pela fiscalização que segundo a Cartilha de boas práticas de fabricação na
indústria de gelados comestíveis elaborada pelo Serviço Brasileiro de Apoio às
Micro e Pequenas Empresas (SEBRAE) onde consta que “sorvete soft”,
comercializado pela contribuinte, também pode ser chamado de sorvete expresso,
que é aquele servido ao consumidor diretamente da máquina de congelamento,
onde a base láctea é batida, enquanto o produto final (sobremesa gelada) vai
sendo congelado e aerado ao mesmo tempo.
É esclarecido que a RFB tem reiterado seu entendimento pela inaplicabilidade da
alíquota zero da contribuição para o PIS e a COFINS nos casos em questão.
Inicialmente, por meio da Solução de Consulta COSIT no 323/2017, elaborada pela
Coordenação-Geral de Tributação(COSIT), concluiu-se que a receita proveniente da
venda de sorvetes à base de leite não se enquadra na redução a zero da alíquota
prevista no inciso XI do artigo 1o da Lei no 10.925/2004. Isso porque tanto a
referida lei quanto a Instrução Normativa MAPA no 16/2005 mencionam
expressamente apenas bebidas lácteas, não abrangendo produtos ou compostos
lácteos. Posteriormente, na Solução de Consulta Interna no 03/2020, também
emitida pela COSIT, concluiu-se que as sobremesas geladas comercializadas pela
contribuinte não se enquadram no conceito de bebida láctea, por não serem
produtos líquidos. A caracterização desses itens como “pasta cremosa” ou “líquido
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de alta viscosidade” foi considerada uma tentativa excessivamente técnica de
enquadramento, dissociada do uso comum do termo adotado pela legislação.
O exame do processo legislativo de conversão da Medida Provisória no 351/2007,
que resultou na inclusão do inciso XI ao art. 1o da Lei no 10.925/2004, não
evidencia qualquer intenção do legislador de contemplar as sobremesas geladas
com o benefício fiscal da alíquota zero da contribuição para o PIS e a COFINS. Ao
contrário, durante a tramitação da MP, foi apresentada a Emenda Aditiva no 47,
que propunha, de forma expressa, a inclusão dessas sobremesas no rol de
produtos beneficiados. No entanto, tal emenda não foi acolhida pelo relator da
medida provisória, o que reforça a conclusão de que não houve, no curso do
processo legislativo, qualquer manifestação favorável à extensão do benefício
fiscal a esse tipo de produto.
Segundo a fiscalização, não houve a intenção do legislador que aprovou a inclusão
do inciso XI do art. 1o da Lei no 10.925/2004, resultante do processo de conversão
da Medida Provisória no 351/2007, de contemplar as sobremesas geladas no
benefício de alíquota zero das alíquotas da contribuição para o PIS e a COFINS,
pois a Emenda Aditiva no 47, que tratava expressamente desses produtos, não foi
acatada pelo Relator da MP.
Realça que o Tribunal Regional Federal da 4a Região decidiu no julgamento da
Apelação/Remessa Necessária no 5014727-59.2017.4.04.7201 envolvendo a União
Federal e a empresa Realce Comércio de Alimentos Ltda. que produtos
semelhantes àqueles comercializados pela autuada não se enquadram como
bebida láctea, mas sim como gelado comestível, motivo pela qual não estariam
sujeitos à alíquota zero do PIS e da COFINS. Referida decisão foi mantida pelo
Superior Tribunal de Justiça (STJ).
Foi determinada a base de cálculo das contribuições de acordo com os valores das
receitas com as vendas de sobremesas geladas que foram lançados nas contas
contábeis: “086.060.421010.421013 – Venda Produto Alíquota Zero P/C” durante
o ano de 2018 e “1043086.060.421010.421013 - Venda Produto Alíquota Zero
P/C” durante o ano de 2019 e de acordo com as receitas que foram extraídas dos
blocos M410 (PIS) / M810 (COFINS) das EFDContribuições desses anos, com a
natureza da receita de “leite fluido pasteurizado ou industrializado, ..., bebidas e
compostos lácteos, destinados ao consumo humano ou utilizados na
industrialização de produtos que se destinam ao consumo humano”.
A contribuinte tomou ciência dos autos de infração, bem como do TVF e anexos,
por meio do seu domicílio tributário eletrônico em 11/01/2023 (f. 352) e
apresentou impugnação tempestiva em 10/02/2023 (fls. 359-384), questionando a
exigência tributária consubstanciada nos autos de infração referentes ao PIS e à
COFINS dos períodos de janeiro de 2018 a dezembro de 2019, acrescidos de multa
de ofício de 75% e juros.
Em síntese, a contribuinte, cuja atividade principal é a exploração e operação de
restaurantes sob a marca McDonald's, defende que as sobremesas geladas
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comercializadas em seus estabelecimentos se enquadram tecnicamente como
"bebidas lácteas", conforme definição constante na Instrução Normativa MAPA no
16/2005, razão pela qual entende aplicável a redução a zero das alíquotas do PIS e
da COFINS prevista no art. 1o, inciso XI, da Lei no 10.925/2004.
A impugnante alega que o conceito técnico de bebida láctea ao qual faz referência
o inciso XI do artigo 1o da Lei no 10.925/2004 foi estabelecido pelo MAPA por meio
da IN 16/2005, a qual deve ser observada na presente discussão, sob pena de
violação da própria redação da Lei no 10.925/2004, dos artigos 110 e 111 do CTN
e de precedente do STJ sobre o assunto pois, ao contrário da Resolução ANVISA
RDC no 266/2005, todos os requisitos técnicos previstos naquela IN que regula a
bebida láctea foram devidamente cumpridos pelos produtos autuados. Mesmo
que se busque aplicar o princípio da especialidade, a Resolução ANVISA RDC no
266/2005 não é a mais adequada ao presente caso, pois nela é tratada a figura do
gelado comestível, que é um tipo de produto diferente do sorvete soft, o qual não
há no Brasil, ao contrário de outros países (como os EUA, Inglaterra, Japão e
Itália), do ponto de vista regulatório, o referido sorvete soft. Além disso, o órgão
regulatório competente para regular o que é uma bebida láctea é o Ministério da
Agricultura(MAPA), como a própria Receita Federal já reconheceu em diversas
soluções de consulta.
Aduz que obteve laudos laboratoriais produzidos pelo Food Intelligence –
Laboratório de Análises de Alimentos, o qual é credenciado pelo Ministério da
Agricultura, bem como parecer técnico produzido pelo Instituto Nacional de
Tecnologia (INT), vinculado ao Ministério da Ciência e Tecnologia, atestando que
os produtos sob discussão atendem os requisitos da IN MAPA 16/2005 e se
enquadram como bebida láctea. Por outro lado, a contribuinte contesta
veementemente os laudos apresentados pela fiscalização, produzidos pelo Centro
Tecnológico de Controle de Qualidade Falcão Bauer, alegando que tais
documentos são superficiais, carecem de fundamentação técnica robusta e
apresentam contradições, especialmente quanto à temperatura dos produtos
analisados, que não atenderia às exigências regulatórias previstas pela Resolução
RDC ANVISA no 266/2005 para gelados comestíveis.
Além dessa questão da temperatura, a impugnante destaca outros requisitos da
Resolução RDC ANVISA 266/2005 que também não são observados pelas
sobremesas comercializadas: (i) sobremesa não passa pelo processo de
homogeneização; (ii) a sobremesa não é submetida à maturação nos
restaurantes; (iii) a sobremesa não é armazenada na forma congelada; e (iv) a
sobremesa não é submetida ao processo de congelamento, mas apenas de
resfriamento.
Segundo a impugnante, naqueles laudos é atestado que esses produtos após
saírem da máquina, pronto para consumo, tem posição qualitativa (relação
massa/massa) igual à bebida láctea adquirida do fornecedor, havendo somente
uma mudança de temperatura e aspecto da bebida láctea, isto é, trata-se,
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efetivamente, da mesma bebida láctea que foi adquirida dos fornecedores e que
está cadastrada no MAPA como tal. Além disso, alega que o conceito técnico
adotado pela fiscalização, de que as sobremesas seriam "pasta cremosa" e não
líquidos, é tecnicamente incorreto, pois os laudos juntados à impugnação
demonstraram cientificamente que as sobremesas são líquidos de alta
viscosidade, estado plenamente admitido pela regulamentação da bebida láctea,
não podendo se enquadrar no estado gasoso ou sólido, de modo que não é
aplicável ao presente caso o entendimento contido na Solução de Consulta Interna
COSIT no 03/2020.
A própria IN MAPA no 16/2005 admite o acréscimo de ingredientes opcionais não
lácteos após a sua industrialização, sem que isso descaracterize a bebida láctea,
de modo que os adicionais colocados em algumas sobremesas geladas no
momento da entrega do produto ao consumidor final não são suficientes para
afastar a caracterização técnica desses produtos como bebida láctea.
É alegado que apesar de a autuação contemplar o produto milk shake
(denominado comercialmente de McShake), por entender que tal produto também
não se enquadraria como bebida láctea, não explica de forma expressa o motivo
desse não enquadramento. Por isso, também são anexados à presente
impugnação laudo produzido pelo Laboratório Food Intelligence (doc. no 9) e o
Relatório Técnico no 0776/17 elaborado por Instituto Nacional de Tecnologia (INT)
(doc. no 10), os quais atestam também que o milk shake comercializado pela
Impugnante atende os requisitos técnicos previstos na IN MAPA no 16/2005 e se
enquadra como bebida láctea. Diz que a regulamentação atualmente em vigor
não define os critérios que devem ser considerados para determinar os graus de
viscosidade de um produto líquido. Nesse laudo preparado pelo Laboratório Food
Intelligence, a consistência de “pasta cremosa” corresponde à líquido de alta
viscosidade, razão pela qual o McShake também é um líquido de alta viscosidade,
atendendo assim às características sensoriais previstas na IN MAPA no 16/2005
para bebida láctea.
A Impugnante frisa que de acordo com o artigo 30 do Decreto no 70.235/72 os
laudos do Instituto Nacional de Tecnologia (INT) devem ser observados no
processo administrativo federal para esclarecer aspectos técnicos dos produtos
sob discussão.
Defende a inaplicabilidade da Solução de Consulta COSIT no 323/2017 porque ela
foi elaborada para um produto diverso daquele comercializado pela Impugnante e
envolve a discussão acerca da caracterização do produto como composto lácteo e
não como bebida láctea, razão pela qual suas conclusões também não se aplicam
ao presente caso. Isso também é defendido quanto ao precedente judicial citado
pela Fiscalização por ser um entendimento isolado e não se aplica para a
Impugnante, a qual não é parte naquele processo.
Ainda, a premissa de que o produto seria um gelado comestível utilizada pelo
Tribunal Regional Federal da 4a Região para rever a sentença favorável ao
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contribuinte naquele caso contraria as informações técnicas contidas nos laudos e
parecer técnico que acompanham a presente impugnação.
Por fim, “a Impugnante pleiteia seja acolhida e integralmente provida a presente
Impugnação para que sejam julgados improcedentes os Autos de Infração objeto
do
Processo
Administrativo
no
15746-720.006/2023-55,
cancelando-se
integralmente os débitos de PIS e COFINS, multa e juros cobrados pelos autos de
infração”.
A 5a Turma desta DRJ/CTA emitiu o acórdão no 109-020.370, de 23/11/2023, em
que não reconheceu a tese da impugnante e manteve o crédito tributário em
litígio (fls. 540-557).
A contribuinte apresentou recurso voluntário (fls. 575-605), alegando em
preliminar a nulidade do referido acórdão por não ter analisado todas as razões
suscitadas, bem como rememorou os argumentos de sua impugnação.
Referido recurso foi objeto do Acórdão no 3102-002.735, de 19/09/2024, pela 2a
Turma da 1a Câmara do CARF. O respectivo voto, seguido pela maioria da turma,
analisa, primeiramente, uma preliminar de nulidade do acórdão recorrido,
levantada pela recorrente, alegando violação dos princípios constitucionais do
devido processo legal, ampla defesa e contraditório. A empresa defendeu que
diversos argumentos e documentos técnicos apresentados na impugnação,
incluindo laudos laboratoriais e pareceres técnicos que caracterizariam seus
produtos como bebidas lácteas (segundo a IN MAPA no 16/2005), foram ignorados
pela primeira instância, que se limitou a adotar a Solução de Consulta Interna
COSIT no 03/2020 para decidir.
O Relator acolheu a preliminar, destacando que a DRJ deixou de analisar
expressamente as provas e os argumentos relevantes apresentados pela empresa.
O voto enfatiza que a fiscalização, mesmo após a publicação da Solução de
Consulta Interna COSIT no 03/2020, continuou realizando investigação técnica
específica para determinar se os produtos realmente se enquadravam na definição
de bebida láctea. Portanto, o Relator esclarece que o entendimento exarado na
Solução de Consulta não pode ser aplicado automaticamente sem análise das
circunstâncias específicas e das provas técnicas.
Adicionalmente, o voto pontua que a própria Solução de Consulta Interna COSIT no
03/2020 admite que produtos como "milk shakes" poderiam enquadrar-se como
bebidas lácteas e usufruir da alíquota zero, caso atendidos requisitos técnicos
específicos. Dessa forma, reforça que há necessidade de verificação técnica
individualizada dos produtos envolvidos na autuação.
Em conclusão, o Relator entende que houve preterição do direito de defesa pela
não apreciação adequada das provas e argumentos técnicos pela primeira
instância. Diante disso, foi acordado o acolhimento da preliminar de nulidade e
determinada a anulação da decisão recorrida e dos atos subsequentes, com o
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retorno do processo à DRJ para novo julgamento da impugnação, respeitando-se o
contraditório e ampla defesa, evitando-se a supressão de instância.
É o relatório.
A Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 09, por meio do Acórdão no
109-024.101, de 09 de julho de 2025, decidiu, por unanimidade de votos, julgar improcedente a
impugnação, mantendo o crédito tributário em litígio, conforme entendimento resumido na
seguinte ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2019
REGIME
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
SOBREMESAS
GELADAS.
NÃO
CONFIGURAÇÃO COMO BEBIDA LÁCTEA. ALÍQUOTA ZERO. IMPOSSIBILIDADE.
É inaplicável a alíquota zero prevista no art. 1o, inciso XI, da Lei no 10.925/2004 às
receitas decorrentes da venda de sobremesas geladas que, embora possuam
ingredientes de origem láctea, passam por processos físicos de resfriamento,
congelamento e aeração que alteram sua natureza original e as descaracterizam
como bebidas lácteas.
BEBIDA LÁCTEA. QUALIFICAÇÃO. IN MAPA no 16/2005.
Tratando-se de produto que se apresente em estado pastoso e que tenha sido
submetido a uma transformação por congelamento, conforme análise constante
em laudos técnicos, impede sua qualificação como bebida láctea de acordo com a
IN MAPA no 16/2005, que a define, dentre outras características, como produto
líquido, resultante da mistura de leite e soro de leite com predominância da base
láctea, sem modificação substancial de seu estado físico.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2019
REGIME
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
SOBREMESAS
GELADAS.
NÃO
CONFIGURAÇÃO COMO BEBIDA LÁCTEA. ALÍQUOTA ZERO. IMPOSSIBILIDADE.
É inaplicável a alíquota zero prevista no art. 1o, inciso XI, da Lei no 10.925/2004 às
receitas decorrentes da venda de sobremesas geladas que, embora possuam
ingredientes de origem láctea, passam por processos físicos de resfriamento,
congelamento e aeração que alteram sua natureza original e as descaracterizam
como bebidas lácteas.
BEBIDA LÁCTEA. QUALIFICAÇÃO. IN MAPA no 16/2005.
Tratando-se de produto que se apresente em estado pastoso e que tenha sido
submetido a uma transformação por congelamento, conforme análise constante
em laudos técnicos, impede sua qualificação como bebida láctea de acordo com a
IN MAPA no 16/2005, que a define, dentre outras características, como produto
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líquido, resultante da mistura de leite e soro de leite com predominância da base
láctea, sem modificação substancial de seu estado físico.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
A recorrente Arcos Dourados Comercio de Alimentos SA, interpôs Recurso
Voluntário, reiterando os argumentos expostos na impugnação e no Recurso Voluntário
anteriormente interposto, e alegando, em breve síntese, o seguinte:
(i) o v. Acórdão da DRJ não saneou por completo as nulidades apontadas pelo
CARF quanto à (a) falta de análise dos documentos que atestam o preenchimento
dos requisitos técnicos para classificação dos produtos comercializados como
bebidas lácteas, nos termos da IN 16/05, (b) à imprestabilidade dos laudos do
Laboratório Falcão Bauer e a prevalência dos relatórios técnicos do INT, e (c) da
inaplicabilidade do precedente judicial citado pela fiscalização, qual seja a
Apelação Cível / Remessa Necessária n. 5014727-59.2017.4.04.7201, tendo se
baseado exclusivamente nos laudos do Laboratório Falcão Bauer para obter as
suas conclusões técnicas e decidir desfavoravelmente à ora Recorrente, sem
explicar de forma racionalmente lógica e detalha o motivo pelo qual os laudos do
INT, Food Intelligence e demais documentos técnicos apresentados na
Impugnação não seriam aplicáveis do ponto de vista técnico-científico;
(ii) os laudos produzidos pelo Laboratório Falcão Bauer são superficiais e não
explicam de forma detalhada os argumentos técnicos que suportariam as suas
conclusões, diferentemente dos pareceres técnicos produzidos pelo INT e demais
documentos acostados aos autos, os quais se mostram muito mais robustos e
detalhados tecnicamente e mais convincentes do ponto de vista científico,
devendo prevalecer sobre aqueles laudos do Falcão Bauer, conforme a legislação
(artigo 30 do Decreto 70.235/1972) e precedentes do CARF;
(iii) os produtos comercializados pela Recorrente atendem os requisitos técnicos
previstos na IN 16/05 para se enquadrarem como bebida láctea, ao passo que não
atendem todos os requisitos técnicos exigidos pela Resolução 266/05 e que são
necessários para configurarem um gelado comestível, especialmente em relação à
temperatura, sendo que o próprio v. Acórdão recorrido reconhece que a
temperatura aferida pelo Falcão Bauer não atende aos requisitos exigidos pela
Resolução 266/05 para a configuração do gelado comestível (pgs. 12/13 do v.
Acórdão – fls. 649/650);
(iv) conforme atestado de forma cientificamente convincente pelo laboratório
Food Intelligence e pelo INT, a bebida láctea está tecnicamente no estado líquido
quando é comercializada ao consumidor final, configurando um líquido de alta
viscosidade, não podendo se enquadrar no estado gasoso ou sólido. Ademais, não
existe, do ponto de vista física, o estado pastoso;
(v) a afirmação do v. Acórdão recorrido de que o simples processo de resfriamento
das sobremesas lácteas comercializadas pela Recorrente as transformaria em
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outro produto (sorvetes soft) padece de embasamento técnico, na medida em que
não há a criação de um produto novo ou a adição de novas substâncias;
(vi) tanto a SCI 03/20 quanto a SC 323/17 não se aplicam ao presente caso, tendo
sido elaboradas para produtos diversos daqueles comercializados pela Recorrente
ou não analisaram especificamente os produtos autuados, não podendo suas
conclusões serem aplicadas à presente discussão de forma vinculativa;
(vii) o precedente judicial citado pela fiscalização no auto de infração configura
um entendimento isolado, que não se aplica para a Recorrente vez não é parte
naquele processo, como também porque a premissa de que o produto seria um
gelado comestível, utilizada pelo TRF4 para rever a sentença favorável ao
contribuinte naquele caso, contraria as informações técnicas contidas nos laudos e
pareceres técnicos juntados ao presente processo administrativo; e
(viii) a Recorrente apresentou diversos documentos, inclusive relatório técnico do
INT, comprovante que os milk shakes que também foram autuados atendiam aos
critérios técnicos do MAPA (IN 16/05) para configurar uma bebida láctea e,
segundo a própria conclusão da SCI 03/20, deveriam ter o tratamento de bebida
láctea e usufruir da alíquota zero do PIS/Cofins, mas tais documentos não forma
expressamente analisados e enfrentados pelo v. Acórdão recorrido, que
simplesmente afirmou que não haveriam provas no caso dos milk shakes.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e cumpre com os requisitos formais de
admissibilidade, devendo, por conseguinte, ser conhecido.
1
DA PRELIMINAR DE NULIDADE DO V. ACÓRDÃO RECORRIDO
Em seu Recurso Voluntário, a recorrente sustenta que o v. acórdão recorrido não
saneou por completo as nulidades apontadas por este e. CARF quanto à (a) falta de análise dos
documentos que atestam o preenchimento dos requisitos técnicos para classificação dos produtos
comercializados como bebidas lácteas, nos termos da IN 16/05, (b) imprestabilidade dos laudos do
Laboratório Falcão Bauer e a prevalência dos relatórios técnicos do INT, e (c) inaplicabilidade do
precedente judicial citado pela fiscalização, qual seja a Apelação Cível / Remessa Necessária n.
5014727-59.2017.4.04.7201, tendo se baseado exclusivamente nos laudos do Laboratório Falcão
Bauer para obter as suas conclusões técnicas e decidir desfavoravelmente à ora Recorrente, sem
explicar de forma racionalmente lógica e detalhada o motivo pelo qual os laudos do INT, Food
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Intelligence e demais documentos técnicos apresentados na Impugnação não seriam aplicáveis do
ponto de vista técnico-científico.
Para corroborar suas alegações, apresenta os seguintes argumentos:
26. O primeiro vício que deixou de ser saneado é a devida análise de toda a prova
técnica acostada aos autos, i.e., dos laudos técnicos do INT, Food Intelligence e
demais documentos técnicos apresentados na impugnação. A nova decisão da DRJ
adota exclusivamente as afirmações contidas nos laudos produzidos pelo
Laboratório Falcão Bauer, não tendo sido enfrentada na fundamentação qualquer
das provas e documentos trazidos pela ora Recorrente na sua Impugnação, a
despeito da ordem expressa do E. CARF nesse sentido.
27. Apesar de reconhecer a credibilidade técnica do trabalho desenvolvido pelo
INT e o detalhamento contido nos pareceres técnicos, o v. Acórdão recorrido se
limita a dizer que os pareceres técnicos do INT e do Laboratório Food Intelligence
foram produzidos de forma unilateral pela Recorrente, razão pela qual não
poderiam prevalecer sobre os laudos do Laboratório Falcão Bauer. Confira-se (fl.
660):
“Por outro lado, embora os pareceres técnicos do INT sejam detalhados,
não se pode ignorar que eles não foram produzidos mediante coleta
direta e independente de amostras físicas no ambiente dos restaurantes
da contribuinte. Pelo contrário, o próprio relatório técnico do INT esclarece
que as análises foram efetuadas a partir de visitas técnicas e dos resultados
laboratoriais previamente fornecidos pelo laboratório Food Intelligence,
contratado diretamente pela contribuinte. Logo, tais relatórios, embora
possam gozar de credibilidade técnica em tese, não resultaram de
procedimentos analíticos totalmente independentes, mas dependeram
substancialmente de informações já produzidas por interesse particular da
impugnante. Isso compromete a independência necessária para
prevalecer sobre os laudos oficiais obtidos pela fiscalização.” (destaques
nossos)
28. Esse foi o único comentário feito pelo v. Acórdão sobre os laudos do INT e do
laboratório Food Intelligence, contido num único parágrafo da pg. 23 do v.
Acórdão (fl. 660). Porém, essa afirmação não é nem verdadeira e nem suficiente
para sanar o vício de nulidade que justificou a nulidade decretada anteriormente
pelo E. CARF.
29. A ausência de suficiência na análise das provas trazidas pela ora Recorrente na
sua impugnação é demonstrada quando se verifica que toda a fundamentação
técnica do v. Acórdão se baseou exclusivamente no que afirmou o Laboratório
Falcão Bauer, sem qualquer análise crítica de tais laudos ou mesmo uma
explicação racionalmente lógica e pautada em critérios científicos e técnicos para
cada ponto de contradição existente entre a conclusão do Falcão Bauer e as
conclusões do INT e Food Intelligence ou dos demais documentos apresentados
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para justificar porque uma afirmação deveria se sobrepor às demais conclusões
técnicas.
30. O fato da única menção aos laudos do INT e Food Intelligence estarem
contidas num único parágrafo ao final do acórdão deixa mais evidente essa
insuficiência na análise das provas e prejuízo ao exercício de defesa da Recorrente
e aponta, inclusive, que o comentário nesse último parágrafo serviu apenas como
tentativa pouco convincente de afirmar que a nova decisão da DRJ estaria
cumprindo com a decisão do CARF.
31. Some-se a isso, o fato de que a afirmação transcrita acima para tentar tirar a
credibilidade dos laudos do INT não condizem com a verdade. O v. Acórdão
recorrido afirmou que os laudos do INT não teriam sido produzidos mediante
coleta direta e independente de amostras físicas no ambiente dos restaurantes e
teriam dependido de informações produzidas previamente pelo Laboratório Food
Intelligence, o que supostamente comprometeria a independência do Instituto
Nacional de Tecnologia(INT).
32. Não obstante, ao examinarmos o relatório técnico do INT constatamos que
essa afirmação não é verdadeira. Logo no parágrafo 6 do seu relatório técnico, o
INT deixou claro que realizou visitas técnicas tanto aos restaurantes Mcdonald’s
quanto ao Laboratório Food Intelligence para acompanhar a obtenção das
amostras e realização de testes sob sua supervisão e orientação:

33. Ao longo de todo o seu relatório técnico, o INT descreveu de forma
pormenorizada todas as etapas de obtenção das amostras e realização de testes,
pois acompanhou e realizou esses testes, seja comparecendo diretamente aos
restaurantes, seja utilizando as instalações do Laboratório Food Intelligence, não
tendo ocorrido qualquer produção prévia de informações pelo Laboratório Food
Intelligence, muito menos não supervisionada pelo INT.
34. Portanto, não houve qualquer prejuízo à independência técnica do INT que
pudesse justificar a não utilização das suas conclusões técnicas no presente caso.
Esse fato fica ainda mais claro na leitura dos parágrafos 18 e 20 abaixo:

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35. Ademais, se foi reconhecido pela própria DRJ que os pareceres técnicos do INT
são detalhados e que gozam de credibilidade técnica, deveriam ter sido apontadas
razões – também técnicas – para afastar a sua aplicação. A DRJ não poderia
presumir que o trabalho desenvolvido por um órgão reconhecidamente idôneo
ligado ao Governo Federal é imprestável pelo simples fato desse trabalho decorrer
de uma iniciativa do contribuinte e, por outro lado, adotar como premissa que o
trabalho do Falcão Bauer deveria prevalecer pelo simples fato de ter sido
solicitado pela Receita Federal do Brasil.
36. Frise-se que a atuação da Receita Federal no caso também não foi neutra, pois
ela também é parte interessada nesse processo e buscou produzir provas que
demonstrassem as alegações da D. Fiscalização.
37. É por essa razão que a definição de qual prova pericial deveria prevalecer no
presente processo deveria ser verificada com base exclusivamente na persuasão
técnico-científica de cada laudo e prova pericial.
38. O fato de um trabalho técnico ter sido de iniciativa da RFB não garante uma
análise livre de falhas, como se pode extrair dos laudos produzidos pelo
Laboratório Falcão Bauer. Isso nos leva ao segundo vício que deixou de ser
saneado pela nova decisão da DRJ, qual seja a análise da imprestabilidade dos
laudos produzidos pelo referido Laboratório a pedido da RFB.
39. Como apontado pela Recorrente nestes autos, além de estarem baseados em
afirmações genéricas de preenchimento dos requisitos técnicos previstos na
Resolução 266/05, os laudos do Laboratório Falcão Bauer trazem informações
técnicas inconsistentes com as suas conclusões, a exemplo da temperatura em que
são servidas as sobremesas lácteas comercializadas pela Recorrente.
40. Para combater essas inconsistências técnicas, a nova decisão da DRJ se limitou
a afirmar que “[a] temperatura apontada no momento específico da coleta não
descaracteriza automaticamente sua natureza técnica essencial como gelado
comestível” e que, “ainda que se reconheça imprecisão em relação à referência
sobre diferentes faixas transitórias de temperatura, essa questão não altera as
conclusões finais da fiscalização, que têm por fundamento técnico central o estado
físico e o processo produtivo dos produtos analisados”. Em outras palavras, a DRJ
relativizou a inconsistência técnica da prova que suporta sua conclusão, o que não
pode ser admitido por este E. CARF.
41. De um lado, há um robusto trabalho técnico do INT, cuja profundidade e
validade foram reconhecidas pela própria DRJ conforme trecho transcrito
anteriormente. Do outro, um trabalho raso e genérico do Laboratório Falcão
Bauer.
42. Não se pode admitir que, pelo simples fato de terem sido produzidos a pedido
da fiscalização, as conclusões contidas nos laudos do Laboratório Falcão Bauer
deveriam ser automaticamente aplicadas e observadas, em detrimento de outros
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laudos e documentos produzidos com maior rigor técnico-científico e de forma
mais precisa como os laudos do Laboratório Food Intelligence e do INT.
43. A nova decisão da DRJ deveria conter uma explicação racional e
suficientemente clara para a não aplicação das conclusões técnicas dos laudos do
INT e Food Intelligence, especialmente no que tange ao fato dos produtos
autuados continuarem no estado líquido no momento da sua comercialização.
Isso, porém, foi observado.
44. É inclusive contraditório rechaçar o primeiro trabalho técnico (INT) pelo
simples fato de ter sido produzido de forma unilateral e presumir válido o
segundo(Falcão Bauer), também produzido de forma unilateral.
45. Há contradição, ainda, no fato de o v. Acórdão recorrido, de um lado,
relativizar a inconsistência da prova técnica suportada no fato de que o estado
físico das sobremesas lácteas comercializadas pela Recorrente estaria em
desacordo com a norma do MAPA, enquanto, de outro, afirma que “a viscosidade,
por si só, não pode ser considerada determinante para enquadramento como
bebida láctea”.
46. Ora, no final, na visão da DRJ, o estado físico é determinante ou não? O estado
viscoso/pastoso é suficiente para que um produto não seja considerado líquido? A
DRJ não responde a essas perguntas, visto a omissão e contradição existentes no
v. Acórdão recorrido.
47. Por fim, há um terceiro vício que deixou de ser saneado pelo v. Acórdão
recorrido, relacionado à omissão sobre a inaplicabilidade do entendimento do
TRF4 a este processo por aquela demanda envolver produtos e contribuintes
distintos.
48. A relativização das inconsistências técnicas contidas no laudo do Laboratório
Falcão Bauer, aliada à presunção de invalidade da prova técnica produzida pela
Recorrente pelo simples fato de ter sido produzida de forma unilateral e à omissão
sobre os demais documentos e fundamentos contidos na defesa da Recorrente,
viola as garantias constitucionais ao contraditório e à ampla defesa, estampadas
nos artigos 3o, inciso III, da Lei no 9.784, de 29.01.1999 (“Lei 9.784/99”), 59, inciso
II, do Decreto 70.235/72 e 490, §1o, inciso IV, do Código de Processo Civil (“CPC”),
o qual se aplica subsidiariamente ao processo administrativo e exige a análise de
todos os argumentos apresentados pelas partes na decisão.
49. Portanto, em razão dos vícios de fundamentação relacionados à falta de
apreciação das provas e fundamentos apresentados pela Recorrente nestes autos
e pelo não cumprimento integral do que foi determinado pelo E. CARF no v.
Acórdão 3102-002.735, tem-se que a nova decisão da DRJ também é nula, haja
vista a persistência dos vícios de julgamento apontados e a consequente violação
às garantias constitucionais ao devido processo legal, à ampla defesa e ao
contraditório, além dos artigos 31 e 59 do Decreto 70.235/72, 3o da Lei 9.784/99 e
489, §1o, inciso IV, do CPC. (grifos do original)
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Com a devida vênia, entendo que não assiste razão à recorrente.
Inicialmente, cumpre destacar que, ao apreciar a preliminar de nulidade
apresentada pela recorrente quando da interposição do primeiro Recurso Voluntário, assim se
manifestou a C. 2a Turma Ordinária, da 1a Câmara, da 3a Seção, deste e. CARF:
Inicialmente, é oportuno ressaltar que, mesmo após a formulação da consulta
interna à Coordenação-Geral de Tributação – COSIT, questionando se
“determinados produtos produzidos e comercializados em larga escala por
grandes redes de lanchonetes - sob a designação de "casquinha, sundae, massa
gelada, sobremesa gelada e shake" - fazem jus ou não ao benefício fiscal da
alíquota zero”, e a emissão da Solução de Consulta Interna COSIT No. 03/2020, a
fiscalização continuou a investigação da subsunção das mercadorias objeto da
autuação ao artigo 1o, inciso XI, da Lei no 10.925/04, realizando ampla análise da
legislação aplicável ao caso, pleiteando esclarecimentos mais específicos sobre as
questões envolvendo as matérias-primas fornecidas e os produtos finais
comercializados pela contribuinte; coletando amostras, e pleiteando a elaboração
de laudo técnico pelo Laboratório Falcão Bauer.
A continuidade do procedimento de fiscalização, mesmo após a edição da Solução
de Consulta Interna COSIT no 03/2020, corrobora a argumentação da recorrente
de que a referida solução de consulta não possui efetivo vinculante de forma
automática e incontestável, no sentido de que, em se tratando de produtos
denominados de "casquinha, sundae, massa gelada, sobremesa gelada e shake",
não haveria necessidade de análise das circunstâncias e provas do caso em
concreto, em razão do entendimento de caráter vinculante no âmbito da RFB de
que não seria aplicável o benefício de redução de alíquota zero previsto no artigo
1o, XI, da Lei no 10.925/04.
Não se está a afastar a vinculação prevista no artigo 33, inciso I, da IN RFB
no2.058/211. Entretanto, é certo que, tendo a Solução de Consulta Interna COSIT
no 03/2020 analisado o questionamento em tese formulado pela própria
fiscalização acerca de “determinados produtos produzidos e comercializados em
larga escala por grandes redes de lanchonetes - sob a designação de "casquinha,
sundae, massa gelada, sobremesa gelada e shake", sem qualquer exame prévio
técnico de produto específico, muito menos de produto específico da contribuinte
ora em questão, o entendimento exarado pela COSIT só se torna vinculante
quando demonstrada a total subsunção do caso concreto aos fundamentos ali
expostos.
Frise-se que se trata de Solução de Consulta Interna, sem qualquer participação do
contribuinte, o que, por óbvio, não pode afastar o exercício do direito à ampla
defesa e ao contraditório no processo administrativo fiscal.
Assim, cumpre reproduzir os fundamentos expostos na Solução de Consulta
Interna COSIT no 03/2020 a respeito da aplicabilidade do benefício de redução de
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alíquota zero previsto no artigo 1o, XI, da Lei no 10.925/04 aos produtos
denominados de "casquinha, sundae, massa gelada, sobremesa gelada e shake":
[...]
Em breve síntese, o entendimento de caráter vinculante manifestado pela COSIT
foi no sentido de que o produto só será caracterizado como bebida láctea se
“estiver na fase líquida e a base láctea representar pelo menos 51% (cinquenta e
um por cento) massa/massa (m/m) do total de ingredientes do produto,
atendendo ao disposto na IN Mapa no 16, de 2005”. Neste sentido, a massa
gelada, a sobremesa gelada, a “casquinha” e o “sundae” - analisados em tese -
não se enquadrariam no conceito de bebida láctea, por não serem produtos
líquidos. Por outro lado, em relação aos “milk shakes”, a COSIT admite o benefício
da alíquota zero, desde que atendidos os requisitos previstos na IN Mapa no 16, de
2005.
De antemão, já se verifica, com a devida vênia, um claro equívoco no v. acórdão
recorrido, ao utilizar a Solução de Consulta Interna COSIT no 03/2020 como razão
para decidir, para julgar integralmente improcedente a impugnação, sendo que a
autuação também contempla produtos denominados de “milk shakes”. Tamanha
a necessidade de análise do caso concreto, em cada situação específica, que a
própria Solução de Consulta ressalta que “[...] em relação aos “milk shakes”, nos
casos em que forem respeitadas as especificações dispostas na IN Mapa no 16,
de 2005, em relação à adição de leite e soro de leite, e que o produto final esteja
na fase líquida e a base láctea represente pelo menos 51% (cinquenta e um por
cento) massa/massa (m/m) do total de ingredientes do produto, aplica-se o
benefício da alíquota zero disposto no art. 1o, XI, da Lei no 10.925, de 2004”
(Grifamos).
Da mesma forma, quanto à massa gelada, à sobremesa gelada, à “casquinha” e
ao “sundae”, o entendimento exarado na Solução de Consulta Interna COSIT no
03/2020 só é vinculante e aplicável ao caso concreto quando a base láctea não
representar pelo menos 51% (cinquenta e um por cento) massa/massa (m/m) do
total de ingredientes do produto, e não se tratar de produto líquido.
Sem adentrar no mérito da controvérsia, o cumprimento (ou não) de ambos os
requisitos no caso concreto restou devidamente controvertido nos autos.
Por pertinente, reproduzo os seguintes excertos da impugnação:
[...]
Diante disto, restando controvertido nos autos o atendimento (ou não) dos
requisitos legais para enquadramento no benefício de alíquota zero disposto no
art. 1o, XI, da Lei no 10.925/04, assim como, a própria subsunção dos fatos
autuados ao entendimento exarado na Solução de Consulta Interna COSIT no
03/2020, e não tendo sido enfrentados os argumentos e provas apresentados pela
recorrente na sua impugnação, entendo estar configurada a preterição do direito
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de defesa que enseja a nulidade do v. acórdão recorrido, nos termos do artigo 59,
inciso II, do Decreto no 70.235/722.
Ressalte-se que, nos termos do artigo 489, §1o, inciso IV, do CPC, não se considera
fundamentada qualquer decisão que não enfrente todos os argumentos deduzidos
no processo capazes de, em tese, infirmar a conclusão adotada pelo julgador.
Além dos argumentos já supra transcritos, o v. acórdão recorrido também deixou
de se pronunciar sobre as alegações deduzidas nos tópicos “III.5 A
imprestabilidade dos laudos produzidos pelo Laboratório Falcão Bauer e a
prevalência dos relatórios técnicos elaborados pelo Instituto Nacional de
Tecnologia (INT)” e “III.6 A inaplicabilidade ao presente caso da Solução de
Consulta COSIT n° 323/2017 e do precedente judicial citado pela fiscalização” da
impugnação, o que reforça a nulidade do v. acórdão recorrido, por violação aos
princípios do devido processo legal, ampla defesa e contraditório.
Diante do exposto, voto por acolher a preliminar de nulidade, para o fim de anular
o v. acórdão recorrido e todos os atos posteriores à referida decisão, sendo
determinado o retorno dos autos à DRJ para proceder ao devido julgamento da
impugnação apresentada. (grifos do original)
No que se refere ao atendimento (ou não) dos requisitos legais para
enquadramento no benefício de alíquota zero disposto no art. 1o, XI, da Lei no 10.925/04, assim
como, a própria subsunção dos fatos autuados ao entendimento exarado na Solução de Consulta
Interna COSIT no 03/2020, assim se manifestou o v. acórdão recorrido:
Os documentos técnicos apresentados pela contribuinte sustentam que seus
produtos, classificados comercialmente como sobremesas geladas, atendem aos
requisitos técnicos definidos pela IN MAPA no 16/2005, especialmente no tocante
à composição mínima obrigatória de 51% massa/massa de base láctea e ao
estado de alta viscosidade, considerado tecnicamente pela contribuinte como
compatível com a definição de bebida láctea. Segundo os argumentos trazidos na
impugnação, uma vez demonstrado que o produto não é sólido nem gasoso, mas
sim dotado de viscosidade e fluidez, ele necessariamente se enquadraria como
líquido, atendendo assim o requisito essencial para ser classificado como bebida
láctea.
Entretanto, esse entendimento simplificado não encontra respaldo técnico-jurídico
nas normas regulatórias específicas. A Instrução Normativa MAPA no 16/2005, ao
definir bebida láctea, estabelece critérios que vão além da simples fluidez ou da
presença de leite e soro de leite em proporções mínimas. Exige-se que o produto
final seja o resultado direto dessa mistura, mantido em sua forma líquida, sem que
passe por etapas adicionais de processamento que alterem sua natureza física e
funcional.
No caso das sobremesas geladas, como os sorvetes soft, casquinhas e massas
geladas, embora possam ter como base a bebida láctea, elas não são
comercializadas nessa forma original. Ao contrário, a bebida láctea, quando
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utilizada, é apenas matéria-prima que passa por processos tecnológicos
subsequentes, como congelamento, aeração e emulsificação, que resultam na
transformação física da substância líquida em um produto de estrutura espumosa
e semissólida. Essa mudança é essencial: o produto final já não possui as
características físicas e funcionais que definem uma bebida láctea.
Os sorvetes e sobremesas geladas são classificados em diferentes categorias
conforme sua estrutura, ingredientes e métodos de produção. O sorvete soft, por
exemplo, é definido como uma emulsão congelada e aerada, com cremosidade
elevada e consumo imediato após extração da máquina, sendo armazenado em
temperaturas mais elevadas (-6°C a -8°C) que os gelados comestíveis típicos. A
forma de apresentação comercial, portanto, revela uma substância que não mais
flui como líquido e cuja matriz estrutural impede o enquadramento no conceito de
bebida láctea, tal como previsto pela legislação.
Portanto, a análise da natureza do produto não pode se limitar à origem de seus
ingredientes, mas deve considerar a substância final que chega ao consumidor. A
aplicação do benefício fiscal da alíquota zero, previsto no art. 1o, XI, da Lei no
10.925/2004, demanda que o produto comercializado se enquadre como bebida
láctea, e não que apenas contenha bebida láctea entre seus insumos. A distinção
entre insumo e produto final é determinante, pois é este último que constitui o
fato gerador da tributação.
Nesse sentido, a própria Resolução RDC ANVISA no 266/2005, que define os
gelados comestíveis, esclarece que estes podem apresentar-se em estados de
consistência variável, incluindo alta viscosidade. A definição legal para gelado
comestível não impõe que o produto seja sólido em sentido estrito, permitindo um
amplo espectro de viscosidade desde que resultante do congelamento e
emulsificação de uma base específica. Portanto, a mera alegação de viscosidade
não descaracteriza automaticamente a natureza do produto como gelado
comestível.
Assim, analisando os critérios regulatórios pertinentes, verifica-se que a
viscosidade, por si só, não pode ser considerada determinante para
enquadramento como bebida láctea. A natureza final do produto, sua
composição, processo produtivo e definição específica regulatória devem ser
considerados conjuntamente, afastando-se interpretações isoladas ou simplistas
baseadas unicamente no critério físico (líquido, sólido ou gasoso).
Outro ponto relevante apontado pela contribuinte diz respeito à temperatura.
Segundo alegado, os laudos produzidos pelo laboratório Falcão Bauer, contratado
pela fiscalização, estariam tecnicamente equivocados por classificar os produtos
como gelado comestível mesmo identificando uma temperatura de -7,5°C,
enquanto a Resolução RDC ANVISA no 266/2005 determina expressamente que a
temperatura do produto final no momento da venda deve ser igual ou inferior a -
12°C, e o armazenamento igual ou inferior a -18°C.
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Sobre essa questão, esclarece-se que, de fato, a Resolução RDC ANVISA no
266/2005 exige que gelados comestíveis sejam comercializados e armazenados
em temperaturas específicas justamente para assegurar sua segurança e
estabilidade
microbiológica
durante
armazenamento
e
comercialização
prolongada. Contudo, observa-se que o produto examinado pela fiscalização,
apesar de coletado à temperatura superior (-7,5°C), possui características de
gelado comestível pela composição e processo produtivo. A temperatura
apontada no momento específico da coleta não descaracteriza automaticamente
sua natureza técnica essencial como gelado comestível, embora possa indicar
eventualmente uma falha pontual nas condições de comercialização, sem
impactar diretamente a classificação tributária geral do produto.
Quanto à aplicação da Solução de Consulta Interna (SCI) COSIT no 03/2020 ao
presente caso, observa-se que a solução COSIT já estabeleceu entendimento
vinculante1 para os servidores da Receita Federal quanto aos produtos
genericamente denominados como sobremesas geladas, tais como "casquinha",
"sundae", "massa gelada", explicitando que estes não se enquadram na redução a
zero prevista pela Lei no 10.925/2004. Contudo, a SCI COSIT no 03/2020 também
admite que alguns produtos específicos, como milk shakes, poderiam
excepcionalmente atender aos critérios técnicos da IN MAPA no 16/2005, desde
que comprovada concretamente sua composição adequada. Essa SCI, esclarece e
conclui o seguinte:
[...]
Com efeito, essa SCI reconhece que, de forma geral, os produtos classificados
como sobremesas geladas – a exemplo de casquinhas, sundaes e massas geladas
– não se enquadram no conceito de bebida láctea previsto na Instrução Normativa
MAPA no 16/2005, razão pela qual não fazem jus à aplicação da alíquota zero das
contribuições ao PIS e à Cofins de que trata o art. 1o, inciso XI, da Lei no
10.925/2004. Contudo, o mesmo ato normativo admite, de forma expressa, a
possibilidade de que determinados produtos específicos, como o milk shake,
possam excepcionalmente preencher os requisitos técnicos exigidos para serem
enquadrados como bebida láctea, desde que haja comprovação concreta de sua
adequação aos parâmetros estabelecidos pela referida instrução normativa.
Para tanto, é necessário que o milk shake seja efetivamente classificado como
bebida láctea, nos termos do item 2.1.1 da IN MAPA no 16/2005. Isso implica que
o produto deve resultar da mistura de leite e soro de leite, podendo conter outros
ingredientes autorizados, mas mantendo, obrigatoriamente, uma base láctea
(leite + soro) equivalente a, no mínimo, 51% do total em massa dos ingredientes.
Além disso, é imprescindível que o produto final se mantenha em estado líquido no
momento da comercialização, pois esse é um traço essencial das bebidas lácteas
segundo a norma técnica.
A despeito de conter ingredientes lácteos em sua formulação, o produto que passa
por transformações tecnológicas que alteram sua natureza original – como
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congelamento, emulsificação ou aerificação – deixa de ser considerado bebida
láctea. Essas alterações, que resultam em texturas cremosas, espessas ou em
estado semissólido, são próprias dos gelados comestíveis ou das sobremesas
geladas e não correspondem ao conceito técnico de bebida láctea.
A própria SCI no 03/2020 alerta para essa distinção, afirmando que apenas a
verificação técnico-probatória da conformidade à IN MAPA no 16/2005 poderá
permitir a aplicação da exceção no caso dos milk shakes.
Dessa forma, a admissão do enquadramento do milk shake como bebida láctea,
para fins da alíquota zero do PIS e da Cofins, depende de demonstração cabal de
que o produto atende, de forma cumulativa, aos requisitos de composição e
estado físico exigidos pela legislação específica. Ausente essa comprovação,
aplica-se a regra geral da SCI no 03/2020, que afasta o benefício fiscal para
sobremesas geladas, independentemente da presença de ingredientes lácteos em
sua formulação.
O fato de a fiscalização continuar investigando, realizando exames laboratoriais e
coletando laudos após a emissão da SCI COSIT no 03/2020 revela justamente o
cumprimento da obrigação legal da Receita Federal de verificar, no caso concreto
e específico, se as sobremesas geladas da contribuinte atendem efetivamente os
critérios estabelecidos na SCI para enquadramento como bebida láctea. A
fiscalização tem o dever funcional de buscar elementos objetivos e concretos para
verificar o real cumprimento dos requisitos legais e técnicos, não podendo
simplesmente presumir a adequação dos produtos com base em alegações gerais
ou laudos unilaterais apresentados pela contribuinte.
Nesse contexto, os procedimentos adotados pela fiscalização, consubstanciados no
item 4.4.7 do Termo de Verificação Fiscal, representam justamente o esforço
técnico de apuração da realidade material dos produtos comercializados pela
contribuinte. Por meio da coleta de amostras e da solicitação de análises
laboratoriais ao Centro Tecnológico de Controle de Qualidade Falcão Bauer —
entidade credenciada pela Receita Federal do Brasil —, buscou-se verificar, de
forma concreta, se os produtos objeto do presente lançamento se conformam aos
critérios técnicos exigidos para o enquadramento como bebida láctea.
Transcrevem-se, a seguir, os principais achados dessa apuração.
[...]
Diante dos resultados apresentados pela fiscalização e da análise técnica
constante dos laudos emitidos pelo laboratório Falcão Bauer, observa-se que
todos os produtos investigados, inclusive o McShake de Ovomaltine,
apresentavam-se em estado físico pastoso, com temperatura média de -7,8 oC no
momento da coleta, e passaram por processo de transformação física por
resfriamento, congelamento e introdução de ar, caracterizando-se como gelados
comestíveis, conforme definido na Resolução RDC ANVISA no 266/2005. Essas
características, associadas à ausência do estado líquido e à apresentação final do
produto como sobremesa congelada ou semissólida, afastam sua classificação
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como bebida láctea nos termos da IN MAPA no 16/2005. As alegações da
contribuinte quanto à alta viscosidade e ao conteúdo de base láctea não são
suficientes para descaracterizar o processamento tecnológico ao qual os produtos
foram submetidos, nem tampouco para afastar a realidade física constatada in
loco. Ademais, o § 1o do art. 30 do Decreto no 70.235/1972 é claro ao afirmar que
não se considera como aspecto técnico a classificação fiscal dos produtos, razão
pela qual a análise aqui empreendida está fundada exclusivamente em critérios
técnico-regulatórios. Por fim, ainda que a SCI COSIT no 03/2020 admita, de forma
excepcional, que o milk shake possa ser enquadrado como bebida láctea, tal
hipótese está condicionada à comprovação concreta e cumulativa dos requisitos
técnicos exigidos pela IN MAPA no 16/2005, o que não se verifica no presente
caso. A análise específica da amostra do McShake de Ovomaltine revelou que o
produto se apresentava na forma pastosa, sem atender aos critérios de estado
físico e processamento exigidos para bebidas lácteas, o que justifica a
manutenção do lançamento tributário em relação a todas as sobremesas geladas
analisadas.
Ademais, quanto às alegações deduzidas nos tópicos “III.5 A imprestabilidade dos
laudos produzidos pelo Laboratório Falcão Bauer e a prevalência dos relatórios técnicos
elaborados pelo Instituto Nacional de Tecnologia (INT)” e “III.6 A inaplicabilidade ao presente caso
da Solução de Consulta COSIT n° 323/2017 e do precedente judicial citado pela fiscalização” da
impugnação - as quais haviam sido consideradas não apreciadas pelo v. acórdão proferido por e.
CARF -, assim se manifestou o v. acórdão recorrido:
Por fim, em atenção à crítica expressa pelo CARF quanto à necessidade de análise
aprofundada dos argumentos e documentos técnicos apresentados pela
contribuinte, passa-se à análise das alegações feitas pela contribuinte nos itens
III.5 e III.6 da impugnação.
Primeiramente, quanto às alegações da contribuinte sobre a suposta
"imprestabilidade" dos laudos produzidos pelo Laboratório Falcão Bauer e sobre a
prevalência dos relatórios técnicos elaborados pelo Instituto Nacional de
Tecnologia (INT), deve-se destacar que, embora os laudos da Falcão Bauer sejam
considerados insuficientes pela contribuinte, eles atenderam adequadamente ao
propósito técnico-fiscal a que se destinavam, seguindo procedimentos próprios e
aceitos pela Receita Federal para coleta e análise de amostras físicas dos
produtos. Diferentemente das afirmações da impugnante, os laudos da Falcão
Bauer apresentam explicitamente os elementos analisados e a metodologia
adotada, inclusive informando claramente as temperaturas aferidas e a
consistência física dos produtos no momento da coleta, detalhando que as
sobremesas se apresentavam em estado pastoso com temperatura média de -7,8
oC, esclarecendo inclusive o processo mecânico específico pelo qual a bebida
láctea passa, ou seja, resfriamento, congelamento e introdução de ar para
obtenção de uma consistência pastosa final.
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Por outro lado, embora os pareceres técnicos do INT sejam detalhados, não se
pode ignorar que eles não foram produzidos mediante coleta direta e
independente de amostras físicas no ambiente dos restaurantes da contribuinte.
Pelo contrário, o próprio relatório técnico do INT esclarece que as análises foram
efetuadas a partir de visitas técnicas e dos resultados laboratoriais previamente
fornecidos pelo laboratório Food Intelligence, contratado diretamente pela
contribuinte. Logo, tais relatórios, embora possam gozar de credibilidade técnica
em tese, não resultaram de procedimentos analíticos totalmente independentes,
mas dependeram substancialmente de informações já produzidas por interesse
particular da impugnante. Isso compromete a independência necessária para
prevalecer sobre os laudos oficiais obtidos pela fiscalização.
Os laudos técnicos produzidos pelo Laboratório Falcão Bauer decorreram de
exame direto das amostras efetivamente comercializadas nos estabelecimentos
da impugnante, com a coleta realizada sob metodologia padronizada,
proporcionando uma avaliação objetiva, direta e concreta dos produtos no seu
estado final de consumo. Esses laudos concluíram que as sobremesas geladas não
eram comercializadas em estado líquido, e sim pastoso, resultante de um processo
específico de resfriamento, congelamento e introdução de ar. Essas constatações
técnicas são congruentes com a definição da RDC ANVISA no 266/2005, que
classifica claramente tais produtos como gelados comestíveis, independentemente
de eventual diferença pontual na temperatura de comercialização ou
armazenamento final.
Desta forma, ainda que se reconheça imprecisão em relação à referência sobre
diferentes faixas transitórias de temperatura, essa questão não altera as
conclusões finais da fiscalização, que têm por fundamento técnico central o estado
físico e o processo produtivo dos produtos analisados. Portanto, mantém-se
plenamente válido o lançamento tributário, haja vista que o parâmetro
determinante para fins fiscais e regulatórios tributários é o enquadramento ou
não como bebida láctea nos exatos termos da IN MAPA no 16/2005, aspecto no
qual resta clara e definitivamente afastada a pretensão da contribuinte.
No item III.6, a contribuinte sustenta a inaplicabilidade da Solução de Consulta
COSIT no 323/2017 e do precedente judicial citado pela fiscalização, alegando que
o produto discutido nessa consulta seria tecnicamente diverso dos comercializados
pela impugnante. De fato, a Solução de Consulta COSIT no 323/2017 analisou
especificamente sorvetes à base de leite sob o ponto de vista de "compostos
lácteos", concluindo pela inaplicabilidade da alíquota zero. Embora realmente
trate de um produto distinto em termos regulatórios, os fundamentos dessa
consulta são relevantes, por analogia, quanto à interpretação estrita da legislação
tributária em benefícios fiscais, conforme art. 111 do CTN, reforçando a
impossibilidade de aplicação extensiva do benefício para produtos que não se
enquadram integralmente nas definições específicas previstas em legislação
técnica competente.
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Quanto à Solução de Consulta Interna COSIT no 03/2020, ela possui um caráter
técnico e regulatório muito mais aderente ao caso concreto em discussão. Ela
estabeleceu expressamente que sobremesas geladas como casquinha, sundae e
massa gelada não se qualificam tecnicamente como bebidas lácteas, sendo
necessário o preenchimento cumulativo e comprovado dos requisitos da IN MAPA
no 16/2005 - estado líquido e composição mínima de 51% de base láctea - para o
excepcional enquadramento nessa categoria. Tal condição, contudo, não foi
evidenciada nas análises técnicas conduzidas pelo Laboratório Falcão Bauer. Por
essa razão, a fiscalização adotou, de forma legítima, os parâmetros técnicos e
legais definidos na SCI no 03/2020.
Assim, fica devidamente esclarecido que todas as provas e argumentos
apresentados pela contribuinte foram adequadamente analisados e considerados
nesta decisão, suprindo integralmente as questões levantadas pelo CARF e
garantindo a plena observância dos princípios constitucionais do contraditório,
ampla defesa e devido processo legal.
Desta forma, verifica-se que as questões apontadas por este e. CARF foram
devidamente enfrentadas pelo v. acórdão recorrido, sendo sanadas as nulidades anteriormente
sinalizadas.
Ademais, sem adentrar no mérito do posicionamento adotado, as questões
decididas pelo r. decisum foram devidamente motivadas, observando o princípio da livre
convicção fundamentada, que estabelece que o julgador não está obrigado a responder a todas as
questões suscitadas pelas partes, quando já tenha encontrado motivo suficiente para proferir a
decisão.
Frise-se que o mero inconformismo da recorrente com o entendimento exarado no
v. acórdão recorrido não gera por si só a sua nulidade, quando houve a devida motivação e
fundamentação do posicionamento adotado, devendo as suas razões de insurgência serem
apreciadas quando do julgamento do mérito do presente recurso.
Pelo exposto, voto por rejeitar a preliminar de nulidade do v. acórdão recorrido.
2
DO BENEFÍCIO DE ALÍQUOTA ZERO PREVISTO NO ARTIGO 1o, INCISO XI, DA LEI No 10.925/04
A controvérsia se resume à subsunção (ou não) da receita decorrente da venda de
“sobremesas geladas” pela recorrente ao benefício de alíquota zero previsto no artigo 1o, inciso
XI, da Lei no 10.925/04, ora transcrito:
Art. 1o Ficam reduzidas a 0 (zero) as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP
e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS
incidentes na importação e sobre a receita bruta de venda no mercado interno
de:
(...)
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XI - leite fluido pasteurizado ou industrializado, na forma de ultrapasteurizado,
leite em pó, integral, semidesnatado ou desnatado, leite fermentado, bebidas e
compostos lácteos e fórmulas infantis, assim definidas conforme previsão legal
específica, destinados ao consumo humano ou utilizados na industrialização de
produtos que se destinam ao consumo humano; (Grifamos)
Para permitir um adequado exame da matéria controvertida, a autoridade fiscal
pleiteou análise físico-química de amostras das principais sobremesas lácteas oferecidas pela
recorrente em seus estabelecimentos, pelo Centro Tecnológico de Controle de Qualidade Falcão
Bauer.
Os resultados apurados, respostas aos quesitos e conclusões dos laudos, por
produto, foram assim resumidos no Termo de Verificação Fiscal:
1. Top Sundae Chocolate: contém 5 ingredientes (pasta branca, copo plástico,
calda castanho-escura, paçoca e wafer bege em formato cilíndrico). Quesitos:
produto final não está na forma líquida, não se trata de bebida láctea de acordo
com IN MAPA 16, pode ser classificado como gelado comestível de acordo com
RDC ANVISA 266. O produto encontra-se na forma de pasta no momento da
coleta, com uma temperatura de -7,8 oC. O produto sofre apenas modificação
física: a mistura (mix de baunilha) é introduzida em uma máquina que realizará
resfriamento, congelamento e introdução de ar, e desta forma o produto muda
do estado líquido para o estado sólido após a passagem pela máquina. Conclusão:
Trata-se de sorvete soft à base de proteínas do leite, gordura, água e açúcares, na
forma pastosa acondicionado em copo plástico, contendo calda de chocolate à
base de cacau, lactose e sacarose, paçoca à base de amendoim triturado e
sacarose, e wafer à base de polissacarídeo e matéria proteica em forma cilíndrica,
pronto para consumo direto. O produto final não se trata de bebida láctea.
2. Sundae Morango: contém 4 ingredientes (pasta branca, copo plástico, calda
com pedaços de morango e grãos triturados). Quesitos: produto final não está na
forma líquida, não se trata de bebida láctea de acordo com IN MAPA 16, pode ser
classificado como gelado comestível de acordo com RDC ANVISA 266. O produto
encontra-se na forma de pasta no momento da coleta, com uma temperatura de -
7,8 oC. O produto sofre apenas modificação física: a mistura (mix de baunilha) é
introduzida em uma máquina que realizará resfriamento, congelamento e
introdução de ar, e desta forma o produto muda do estado líquido para o estado
sólido após a passagem pela máquina. Conclusão: Trata-se de sorvete soft à base
de proteínas do leite, gordura, água e açúcares, na forma pastosa acondicionado
em copo plástico, contendo calda de morango à base de morango, sacarose,
glicose, frutose, maltodextrina e amendoim triturado, pronto para consumo
direto. O produto final não se trata de bebida láctea.
3. McFlurry Ovomaltine: contém 5 ingredientes (pasta branca, copo de papel,
calda castanho-escura, pó marrom com flocos e sólidos castanho-escuro
irregulares). Quesitos: produto final não está na forma líquida, não se trata de
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bebida láctea de acordo com IN MAPA 16, pode ser classificado como gelado
comestível de acordo com RDC ANVISA 266. O produto encontra-se na forma de
pasta no momento da coleta, com uma temperatura de -7,8 oC. O produto sofre
apenas modificação física: a mistura (mix de baunilha) é introduzida em uma
máquina que realizará resfriamento, congelamento e introdução de ar, e desta
forma o produto muda do estado líquido para o estado sólido após a passagem
pela máquina. Conclusão: Trata-se de sorvete soft à base de proteínas do leite,
gordura, água e açúcares, na forma pastosa acondicionado em copo de papel,
contendo calda de chocolate à base de cacau, lactose e sacarose, pó de
Ovomaltine à base de cacau, canela, matéria proteica, maltose, sacarose e glicose,
e sólidos à base de cacau, canela, lactose, sacarose e glicose, pronto para
consumo direto. O produto final não se trata de bebida láctea.
4. McColosso Caramelo: contém 4 ingredientes (pasta branca, wafer bege em
formato de cone, calda castanho-clara e wafer bege em formato cilíndrico).
Quesitos: produto final não está na forma líquida, não se trata de bebida láctea de
acordo com IN MAPA 16, pode ser classificado como gelado comestível de acordo
com RDC ANVISA 266. O produto encontra-se na forma de pasta no momento da
coleta, com uma temperatura de -7,8 oC. O produto sofre apenas modificação
física: a mistura (mix de baunilha) é introduzida em uma máquina que realizará
resfriamento, congelamento e introdução de ar, e desta forma o produto muda
do estado líquido para o estado sólido após a passagem pela máquina. Conclusão:
Trata-se de sorvete soft à base de proteínas do leite, gordura, água e açúcares, na
forma pastosa acondicionado em cone de wafer à base de polissacarídeo e
matéria proteica, contendo calda à base de lactose, sacarose e glicose, e wafer à
base de polissacarídeo e matéria proteica em formato cilíndrico, pronto para
consumo direto. O produto final não se trata de bebida láctea.
5. Casquinha de Baunilha: contém 2 ingredientes (pasta branca e wafer bege em
formato de cone). Quesitos: produto final não está na forma líquida, não se trata
de bebida láctea de acordo com IN MAPA 16, pode ser classificado como gelado
comestível de acordo com RDC ANVISA 266. O produto encontra-se na forma de
pasta no momento da coleta, com uma temperatura de -7,8 oC. O produto sofre
apenas modificação física: a mistura (mix de baunilha) é introduzida em uma
máquina que realizará resfriamento, congelamento e introdução de ar, e desta
forma o produto muda do estado líquido para o estado sólido após a passagem
pela máquina. Conclusão: Trata-se de sorvete soft à base de proteínas do leite,
gordura, água e açúcares, na forma pastosa acondicionado em cone de wafer à
base de polissacarídeo e matéria proteica, pronto para consumo direto. O
produto final não se trata de bebida láctea.
6. McShake de Ovomaltine: contém 5 ingredientes (pasta branca, copo plástico,
calda castanho-escura, pó marrom com flocos e leite líquido). Quesitos: produto
final não está na forma líquida, não se trata de bebida láctea de acordo com IN
MAPA 16, pode ser classificado como gelado comestível de acordo com RDC
ANVISA 266. O produto encontra-se na forma de pasta no momento da coleta,
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com uma temperatura de -7,8 oC. O produto sofre apenas modificação física: a
mistura (mix de baunilha) é introduzida em uma máquina que realizará
resfriamento, congelamento e introdução de ar, e desta forma o produto muda
do estado líquido para o estado sólido após a passagem pela máquina. Conclusão:
Trata-se de sorvete soft à base de proteínas do leite, gordura, água e açúcares, na
forma pastosa acondicionado em copo de plástico, contendo cobertura de
chocolate à base de cacau, lactose e sacarose, pó de Ovomaltine à base de cacau,
canela, matéria proteica, maltose, sacarose e glicose, e leite, misturado em
agitador tipo “batedor”, pronto para consumo direto. O produto final não se trata
de bebida láctea.
Conforme se extrai do Termo de Verificação Fiscal, a autoridade fiscal concluiu que
“[...] as sobremesas geladas oferecidas pelo contribuinte aos seus consumidores não se enquadram
no conceito de bebida láctea estabelecida pela IN MAPA no. 16/2005, mas sim gelados comestíveis
conforme Resolução RDC ANVISA no 266, e dessa forma as receitas advindas da comercialização
desses produtos não fazem juz [sic] ao benefício fiscal da aplicação de alíquota zero para as
contribuições para o PIS e Cofins, conforme previsto no art. 1o., inciso XI da Lei no. 10.925/2004”.
Para fundamentar a sua conclusão, apresenta os fundamentos abaixo sintetizados:
(i) as sobremesas geladas comercializadas pelo contribuinte se enquadram, mais
clara e estritamente, no conceito de gelados comestíveis, segundo a Resolução
ANVISA RDC no 266, de 22/09/2005. Sendo assim, pelo princípio da especialidade,
a legislação mais adequada aplicável ao presente procedimento fiscal é a
Resolução ANVISA RDC no 266, por ser norma “lex specialis derogat legi generali”,
para a definição do correto enquadramento do produto sobremesa gelada/gelado
comestível;
(ii) o gelado comestível comercializado pelo contribuinte é do subtipo sorvete
soft, o qual, segundo a Cartilha do SEBRAE, também pode ser chamado de sorvete
expresso. Ainda segundo a Cartilha, o sorvete soft é servido diretamente da
máquina de congelamento, sendo que o sorvete soft é servido a temperaturas
entre -4oC e -6oC. Na máquina de sorvete soft, a calda (base láctea) entra em um
tanque de estocagem ou reservatório e alimenta automaticamente um cilindro de
um fluido refrigerante. A base láctea é batida, enquanto o produto final
(sobremesa gelada) vai sendo congelado e aerado ao mesmo tempo;
(iii) a Solução de Consulta No. 323 de 20/06/2017, elaborada pela COSIT, relata
que “Não é aplicável à receita de venda de sorvetes à base de leite a redução a
zero da alíquota da Contribuição para o PIS/Pasep e a COFINS prevista no inciso XI
do art. 1o da Lei no 10.925, de 2004”;
(iv) Solução de Consulta Interna No. 03 de 04/08/2020, também elaborada pela
COSIT, estabelece uma análise mais detalhada e alongada sobre alguns aspectos
relevantes da questão, entre eles, o de que a bebida se define como líquido
bebível, sendo líquido um estado físico característico da matéria, do que não é
sólido nem gasoso. Por essas definições simples e diretas, as sobremesas geladas
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comercializadas pelo contribuinte não estariam enquadradas no conceito de
bebida láctea, uma vez que não são produtos líquidos. A caracterização como
“pasta cremosa” ou “líquido de alta viscosidade” se revela como uma tentativa
elaborada para, ao extremo da tecnicidade, contemplar o pretenso
enquadramento, mas que certamente não está em conformidade com a utilização
do termo de emprego comum adotado na sua elaboração legal;
(v) as sobremesas geladas não foram expressamente contempladas pela redução
de alíquota zero abarcada pelo inciso XI da Lei 10.925/2004, apesar da tentativa
apresentada na Emenda Aditiva no. 47, que foi apresentada à época das
discussões deliberativas da MP no. 351/2007. Este fato, por si só, mostra que não
houve intenção do legislador em contemplar essa classe de produtos, e seria
suficiente para tributação das sobremesas geladas comercializadas pelo
contribuinte;
(vi) a questão do não reconhecimento ao direito de sujeição à alíquota zero para
as receitas de vendas das sobremesas geladas (casquinhas, sundaes e milk shakes)
tem sido objeto de decisões judiciais, como é o caso da Apelação/Remessa
Necessária no 5014727 - 59.2017.4.04.7201-SC – TRF 4a Região, na qual a União
(Fazenda Nacional) é a Apelante da ação, tendo obtido decisão favorável;
Por sua vez, a recorrente sustenta que obteve e juntou ao presente processo
administrativo laudos laboratoriais produzidos pelo Food Intelligence - Laboratório de Análises de
Alimentos, o qual é credenciado pelo Ministério da Agricultura, bem como parecer técnico
produzido pelo Instituto Nacional de Tecnologia (INT), vinculado ao Ministério da Ciência e
Tecnologia, atestando que os produtos sob discussão atendem aos requisitos da IN MAPA 16/2005
e se enquadram como bebida láctea, o que reforça a inaplicabilidade das conclusões da Solução de
Consulta Interna Cosit 03/2020 para este caso.
Ressalta também que tanto o laudo produzido pelo Instituto Nacional de Tecnologia
-INT (fls. 432 a 463 do processo administrativo) quanto o laudo emitido pelo Laboratório Food
Intelligence (fls. 425 a 431 do processo administrativo) são categóricos em afirmar que os
produtos comercializados por ela estão no estado líquido e, também por esse motivo, se
caracterizam como bebida láctea e não como sorvete.
Quanto à Solução de Consulta COSIT no 323/2017, destaca que (i) a consulta
analisou uma fábrica de sorvetes de massa e picolés que saem prontos da fábrica para venda em
estabelecimentos comerciais, tratando, portanto, de tipo de empresa e produtos distintos do
presente; (ii) o questionamento formulado foi se um sorvete à base de leite configuraria um
composto lácteo, não tendo sido abordados os requisitos para a configuração de uma bebida
láctea; (iii) o próprio contribuinte reconheceu se tratar de gelado comestível no referido caso; e
(iv) a conclusão adotada foi de que sorvetes à base de leite não se enquadram como composto
lácteo, sendo de todo inaplicável ao presente caso.
Ademais, a recorrente sustenta que a previsão legal específica mencionada na
redação da Lei 10.925/2004 para a caracterização da bebida láctea é a IN 16/2005 do MAPA, como
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já reconhecido pela própria Receita Federal, e não a Resolução ANVISA RDC n° 266/2005
mencionada no relatório que acompanha os autos de infração, que trata de gelados comestíveis.
Ressalta que a figura do sorvete soft é distinta do gelado comestível e não foi regulamentada pelas
autoridades regulatórias no Brasil.
Por fim, aponta erros e fragilidades técnicas que demonstrariam a imprestabilidade
dos laudos produzidos pelo Laboratório Falcão Bauer, e defende que o precedente judicial
mencionado na autuação não seria fundamento hábil, por se tratar de processo do qual a
recorrente não é parte, não foram produzidas as mesmas provas técnicas, e foi utilizado como
fundamento a Solução de Consulta COSIT no 323/2017, que não é aplicável ao presente caso.
É o que passo a apreciar.
Conforme supra relatado, a controvérsia se resume ao enquadramento (ou não) das
“sobremesas geladas” vendidas pela recorrente ao conceito legal de bebida láctea, definido
conforme previsão legal específica. Apesar da inexistência de previsão legal específica, as partes
concordam que a definição de bebida láctea a ser observada é aquela trazida pela Instrução
Normativa MAPA no 16/2005.
Para solucionar a presente controvérsia, cumpre analisar especificamente a
definição de bebida láctea e os requisitos de características sensoriais relativos à consistência, que
assim estão disciplinados na referida instrução normativa:
2.1. Definição
Para efeito de aplicação deste Regulamento, entende-se por:
2.1.1. Bebida Láctea: entende-se por Bebida Láctea o produto lácteo resultante
da mistura do leite (in natura, pasteurizado, esterilizado, UHT, reconstituído,
concentrado, em pó, integral, semidesnatado ou parcialmente desnatado e
desnatado) e soro de leite (líquido, concentrado e em pó) adicionado ou não de
produto(s)
ou
substância(s)
alimentícia(s),
gordura
vegetal,
leite(s)
fermentado(s), fermentos lácteos selecionados e outros produtos lácteos. A
base láctea representa pelo menos 51% (cinqüenta e um por cento)
massa/massa (m/m) do total de ingredientes do produto.
(...)
4. COMPOSIÇÃO E REQUISITOS
4.1. Composição:
(...)
4.2. Requisitos:
4.2.1. Características Sensoriais:
4.2.1.1. Consistência: líquida com diferentes graus de viscosidade, segundo sua
composição.
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(Grifamos)
A fim de analisarmos o ponto realmente controverso da presente lide, cumpre
elencar as questões fáticas que envolvem a demanda e não foram objeto de controvérsia.
Conforme restou demonstrado nos autos, a recorrente adquire de seus
fornecedores “Bebida Láctea UHT”, devidamente registrada quanto ao seu processo de fabricação,
composição e rotulagem, perante o Ministério da Agricultura e Abastecimento (“MAPA”) como
“bebida láctea”, nos termos da Instrução Normativa MAPA no 16/05.
A composição das referidas bebidas lácteas e o atendimento aos requisitos da IN
MAPA no 16/05 restou devidamente comprovada pela declaração dos fornecedores, bem como,
pelos dois laudos periciais juntados pela recorrente, dos quais extraímos os seguintes excertos:
Laudo Food Intelligence
COMPOSIÇÃO QUALITATIVA DA BEBIDA LÁCTEA USADA POR ARCOS DOURADOS
1. Fórmula qualitativa do fornecedor POLENGHI (P)
Ingredientes: leite pasteurizado e/ou leite reconstituído, açúcar, soro de leite
concentrado e/ou soro de leite em pó, creme de leite e/ou manteiga e/ou butter
oil, glicose de milho, leite em pó, maltodextrina, estabilizantes mono e
diglicerídeos de ácidos graxos comestíveis, espessantes goma guar, carragena e
carboximetilcelulose sódica e aroma artificial de baunilha.
2. Fórmula Qualitativa do fornecedor VIGOR (V)
Ingredientes: leite desnatado e/ou leite desnatado reconstituído, açúcar, creme
de leite, leite em pó integral, xarope de glicose, soro de leite em pó,
maltodextrina, emulsificante mono e diglicerídeos de ácidos graxos, espessante
goma guar, carragena e carboximetilcelulose sódica, aroma artificial de baunilha e
estabilizantes fosfato dissódico e citrato trissódico. Não contém glúten.
(...)
COMPOSIÇÃO QUANTITATIVA DA BEBIDA LÁCTEA USADA POR ARCOS DOURADOS

Laudo Instituto Nacional de Tecnologia (INT)
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*O Laudo do Laboratório Falcão Bauer não analisou o atendimento dos requisitos
da IN MAPA no 16/05 no que se refere à composição das bebidas lácteas
adquiridas dos fornecedores.
(Grifamos)
As “sobremesas geladas” comercializadas pela recorrente são produzidas pela
passagem da bebida láctea por máquina resfriadora, não sendo introduzido nenhum novo
ingrediente, de modo que as “sobremesas geladas” apresentam a mesma composição quantitativa
(relação massa/massa) das bebidas lácteas adquiridas de seus fornecedores. Veja-se:
Laudo Food Intelligence
COMPOSIÇÃO QUALITATIVA E QUANTITATIVA DA SOBREMESA GELADA,
COMERCIALIZADA POR ARCOS DOURADOS APÓS SAIR DA MÁQUINA, PRONTA
PARA CONSUMO
1. COMPOSIÇÃO QUALITATIVA
Bebida láctea adicionada na máquina é aquela descrita e analisada (Tabelas I e II).
2. COMPOSIÇÃO QUANTITATIVA DO PRODUTO SERVIDO AO CONSUMIDOR
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(...)
NOTA INTERPRETAÇÃO TÉCNICA
2. A sobremesa gelada é produzida pela passagem da bebida láctea por máquina
resfriadora (resfria e agita). Agitação e resfriamento rápido congelam
parcialmente a bebida láctea, alterando fortemente a viscosidade do produto final
e também a densidade devido ao batimento e incorporação de ar durante o
processo de resfriamento.
A sobremesa gelada sai da máquina pronta para consumo em temperatura de -
4oC até -8oC.
(...)
VERIFICAÇÃO REALIZADA EM RESTAURANTES DE ARCOS DOURADOS
(...)
2. USO DA BEBIDA LÁCTEA
(...)
Nada além da bebida láctea é adicionado na máquina. Durante o processo de
resfriamento, quantidade significativa de ar do ambiente é incorporada no
produto, não alterando sua composição quantitativa (relação massa/massa). O
processo de resfriamento da bebida láctea até -5oC e a incorporação de ar
provocam a alteração da consistência para pasta cremosa e a densidade do
produto é reduzida para valores de 0,700 g/cm3.
Laudo Instituto Nacional de Tecnologia (INT)

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Laudo Falcão Bauer
4.2 – Na passagem pela máquina de refrigeração ocorre algum fenômeno químico
ou apenas resfriamento com agitação e incorporação de ar? Caso positivo,
especifique quais as consequências desse fenômeno para o estado físico do
produto final.
(...) Este tipo de produto sofre apenas modificação física. A mistura (Mix de
Baunilha) é introduzida em uma máquina que realizará resfriamento,
congelamento e introdução de ar. Desta forma o produto muda do estado líquido
para o estado sólido após a passagem pela máquina.
Restando incontroverso que tanto a bebida láctea adquirida dos fornecedores
quanto as “sobremesas geladas” comercializadas pela recorrente apresentam a mesma
composição quantitativa e ambas atendem aos requisitos de composição estabelecidos na IN
MAPA no 16/05, cumpre analisar o único real ponto controvertido, que se refere à consistência
das “sobremesas geladas”.
Ao analisar as amostras fornecidas pela recorrente, o laboratório Falcão Bauer
concluiu que todos os produtos analisados (Top Sundae Chocolate, Sundae Morango, McFlury
Ovomaltine, McColosso Caramelo, Casquinha Baunilha e McShake Ovomaltine) não se encontram
na forma líquida, mas na forma de pasta, a uma temperatura de -7,8oC. Diante disto, observou que
não se trata de bebida láctea, mas de sorvete soft, o que se enquadraria no conceito de gelado
comestível, nos termos da Resolução RDC Anvisa no 266/05.
Quanto aos gelados comestíveis, merece transcrição as seguintes disposições
preliminares da Resolução – RDC ANVISA no 713/22 (que revogou a RDC no 266/05, mas manteve
a mesma redação no que é pertinente a presente lide):
Art. 2o Para fins desta Resolução, aplicam-se as seguintes definições:
I - gelados comestíveis: produtos congelados obtidos a partir de uma emulsão de
gorduras e proteínas, ou de uma mistura de água e açúcares; e
II - preparados para gelados comestíveis: produtos que, após serem submetidos
ao congelamento, resultam em gelados comestíveis, sem necessidade de adição
de outros ingredientes.
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(Grifamos)
Diante disto, a autoridade fiscal concluiu que, pelo princípio da especialidade, a
legislação mais adequada aplicável ao presente caso seria a Resolução ANVISA RDC no 266, “por
ser norma “lex specialis derogat legi generali”, para a definição do correto enquadramento do
produto sobremesa gelada/gelado comestível”.
De antemão, cumpre destacar que o presente caso não trata de classificação fiscal
de mercadoria, de modo que, com a devida vênia, o argumento de que a norma especial
derrogaria a norma geral é de todo impertinente. A controvérsia se resume ao enquadramento
das “sobremesas geladas” ao conceito técnico de bebida láctea estabelecido pela IN MAPA no
16/05, e a consequente subsunção ao benefício de alíquota zero previsto no artigo 1o, inciso XI, da
Lei no 10.925/04. Assim, ou as “sobremesas geladas” se subsumem ao benefício fiscal ou não se
subsumem, não há terceira alternativa.
Neste cenário, cumpre averiguar o estado físico das “sobremesas geladas” e o
consequente enquadramento na condição de bebida láctea, a qual, nos termos da IN MAPA no
16/05, deve apresentar consistência “líquida com diferentes graus de viscosidade, segundo sua
composição”.
No que se refere à consistência das “sobremesas geladas”, cumpre destacar os
seguintes excertos do laudo elaborado pelo Laboratório Falcão Bauer, que são repetidos em
relação a todos os produtos:
Respostas aos Quesitos
1 - O produto final [...] não está na forma líquida.
2- Não. O produto final não se trata de Bebida Láctea.
Trata-se de Sorvete soft [...], pronto para o consumo direto.
3- [...]
Segundo a Resolução RDC Anvisa n°266 de 22 de setembro de 2005 e Portaria da
Secretaria da Vigilância Sanitária n° 379 de 1999, Gelados Comestíveis são os
produtos congelados obtidos a partir de uma emulsão de gorduras e proteínas; ou
de uma mistura de água e açúcar(es). Podem ser adicionados de outro(s)
ingrediente(s) desde que não descaracterize(m) o produto.
4- O Produto final não se encontra na forma líquida.
O Produto final encontra-se na forma de pasta, no momento de sua coleta, com
uma temperatura de -7,8 °C.
[...]
5- O Produto final encontra-se na forma de pasta, sendo o Ingrediente 1 na forma
de pasta, Ingrediente 2 na forma sólida, Ingrediente 3 na forma de líquido viscoso
e Ingrediente 4 na forma sólida.
Fl. 740
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4.1- A temperatura medida na hora da coleta foi de -7,8 °C. O produto final estava
na forma de pasta.
4.2- Não. Este tipo de produto sofre apenas modificação física. A mistura (Mix de
Baunilha) é introduzida em uma máquina que realizará resfriamento,
congelamento e introdução de ar. Desta forma o produto muda do estado líquido
para o estado sólido após a passagem pela máquina.
6- O produto final não se trata de Bebida Láctea.
Trata-se de Sorvete soft à base de Proteínas do Leite, Gordura, Água e Açúcares,
Outro Sorvete, na forma pastosa [...], pronto para o consumo direto.
Em breve síntese, o Laudo do Laboratório Falcão Bauer avalia que o produto final
não se encontra na forma líquida, pois se encontra na forma de pasta, destacando que a mistura
(Mix de Baunilha) é introduzida em uma máquina que realiza resfriamento, congelamento e
introdução de ar, de modo que o produto muda do estado líquido para o estado sólido após a
passagem pela máquina. Apesar de apontar a Resolução RDC Anvisa n°266 de 22 de setembro de
2005, o laudo não confirma que o produto está congelado.
Ainda, para fins comparativos, verifica-se que, ao analisar as caldas de chocolate,
morango e caramelo, que integram as “sobremesas geladas”, o expert classificou tais ingredientes
como “líquido muito viscoso” ou “líquido viscoso”.
Por sua vez, o laudo da Food Intelligence assim analisou a consistência das
“sobremesas geladas”:
COMPOSIÇÃO QUALITATIVA E QUANTITATIVA DA SOBREMESA GELADA,
COMERCIALIZADA POR ARCOS DOURADOS APÓS SAIR DA MÁQUINA, PRONTA
PARA CONSUMO
(...)

(...)

(...)
Nota – Interpretação técnica
01. Item de número 5 – Consistência

Consistência é definida como solidez ou qualidade de consistente,
espessura no sentido de espesso; estabilidade, constância ou firmeza. IN
16 define consistência como : líquido com diferentes graus de
viscosidade, segundo sua composição.
02. A sobremesa gelada é produzida pela passagem da bebida láctea por máquina
resfriadora (resfria e agita). Agitação e resfriamento rápido congelam
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parcialmente a bebida láctea, alterando fortemente a viscosidade do produto final
e também a densidade devido ao batimento e incorporação de ar durante o
processo de resfriamento.
A sobremesa gelada sai da máquina pronta para consumo em temperatura de -
4oC até -8oC.
(...)
RESULTADOS DO TESTE SENSORIAL PARA IDENTIFICAR SE A SOBREMESA GELADA,
NO MOMENTO DA COMERCIALIZAÇÃO PERMANECE LÍQUIDA.
(...)
2. RESULTADO DO TESTE SENSORIAL
Consistência: Massa cremosa. Pasta cremosa de alta viscosidade que se molda
facilmente à embalagem (copo ou casquinha)
(...)
3. OBSERVAÇÕES:

No momento da comercialização a sobremesa gelada tem consistência de
massa cremosa.

Tecnicamente, a massa cremosa é um líquido pastoso de alta viscosidade
que fluiu pelo tubo de saída da máquina.

Após algum tempo (entre 10 e 30 minutos) a sobremesa gelada, se
exposta à temperatura ambiente, muda de pasta cremosa para líquido.
(...)
RESULTADOS DE TESTES DE MEDIÇÃO DE VISCOSIDADE COM OBJETIVO DE
CONFIRMAR SE A SOBREMESA GELADA PERMANECE LÍQUIDA, AINDA QUE COM
ALTA VISCOSIDADE.
1. DESCRIÇÃO DO TESTE

Viscosidade – medida da resistência que todo fluido ou líquido real
oferece ao momento relativo de qualquer de suas partes. Utilizamos
viscosímetro Brookfield que expressa resultados de viscosidade em
centipoises (cP).

Medições feitas em temperatura de -5oC/-8oC. Amostras da sobremesa
gelada foram retiradas da máquina e as medições iniciadas
imediatamente após chegada ao laboratório.
2. RESULTADO
Descrição Amostra

Viscosidade (cP)
01 – Sobremesa gelada
800 x 103
02 – Sobremesa gelada
800 x 103
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03 – Sobremesa gelada
1150 x 103
04 – Sobremesa gelada
1250 x 103
Valor Médio

1000 x 103
3. OBSERVAÇÕES:

Pasta cremosa ou líquido de alta viscosidade.

A sobremesa gelada de Arcos Dourados atende os quesitos de pasta
cremosa ou líquido de alta viscosidade.
Quanto aos McShakes, a Food Intelligence apresentou laudo específico que reitera
as informações já colhidas no laudo supratranscrito, adicionando as seguintes considerações
técnicas específicas:

McShakes sabor Ovomaltine, chocolate, morango e flocos são produzidos
a partir de bebida láctea que quando resfriada abaixo de -5oC se
transforma em bebida láctea resfriada. Esta sobremesa adicionada e
batida com Ovomaltine, chocolate, morango ou Flocos se converte em
McShakes, que são consumidos com canudo.

Todos
os
McShakes
avaliados
possuem
em
sua
composição
preponderância de bebida láctea e leite (relação massa/massa).
Durante a fiscalização, a autoridade fiscal pleiteou esclarecimentos ao laboratório
Food Intelligence, dos quais destaco os seguintes questionamentos:
2. A IN MAPA No. 16/2005 traz em seu tópico 2 do Anexo a definição de bebida
láctea como sendo a resultante da mistura de leite e soro de leite, podendo ou
não haver a adição de outros produtos, de estar na fase líquida e a base láctea
representar pelo menos 51% do total de ingredientes do produto final. Quanto à
composição química do produto final, obtido majoritariamente a partir da bebida
láctea fornecida pela Polenghi, não resta dúvida de sua aderência à norma. A
questão é se a totalidade dos produtos oferecidos pela Arcos Dourados após o
processo produtivo atende à definição de consistência líquida prevista na norma.
O Novo Dicionário Eletrônico Aurélio (versão 5.11) traz como definição de
“bebida” (substantivo feminino) 1. Qualquer líquido bebível (...); e como definição
de “líquido” (adjetivo) 1. Que flui ou corre ou como substantivo masculino 6.
Substância líquida, não sólida nem gasosa. Esclarecer se:
a) a bebida láctea resfriada e aerada após o processo produtivo de agitação e
resfriamento rápido, com viscosidade alterada (“massa cremosa”), mantém a
propriedade de liquidez, passível de ser bebida? Por que razão a Arcos Dourados
oferece colher ou pazinha para seu consumo? O produto fluiria naturalmente pela
saída da máquina, mesmo sem a pressão exercida pelo equipamento? O líquido
de alta viscosidade possibilita a fluidez necessária para ser bebido diretamente?
Fl. 743
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b) ou o Laudo nesse item abrange apenas os produtos derivados oferecidos como
“milk shake”, que efetivamente permitem a sua bebida diretamente ou através de
canudos?
c) Seria possível afirmar que efetivamente todos os produtos finais oferecidos
pela Arcos Dourados (“Sobremesas geladas”) atendem à classificação de bebidas
lácteas prevista na IN MAPA No. 16/2005.
Estes foram os esclarecimentos fornecidos pelo Laboratório Food Intelligence:
2. A IN MAPA no 16/2005:
2.1 Geral
▪ De forma simples, é muito fácil classificar água, leite, cerveja como líquidos e
classificar açúcar ou farinha como sólidos.
▪ Bebida láctea mantida em temperaturas acima de 0oC mantém-se como líquido.
▪ Sobremesa gelada e batida na temperatura de -5oC continua sendo um líquido
de alta viscosidade, que pode ser chamada como pasta cremosa. Esta alteração de
consistência se dá pelo congelamento parcial da água contida na bebida láctea e
de alguma incorporação de ar ambiente.
2.2 a
▪ A sobremesa gelada, após resfriamento e agitação, mesmo com viscosidade
alterada (massa cremosa) mantém propriedade de liquidez passível de ser
ingerida. Independente da embalagem (cone de biscoito, copo, etc) o consumidor
lambe (derrete até liquefação total) ou morde (derrete até liquefação total). A
razão de se oferecer colher, canudo ou pazinha é higiênica e sanitária.
▪ Do ponto de vista técnico e prático o grau de fluidez da sobremesa gelada ao sair
da máquina depende de sua formulação e da temperatura aplicada. Assim:
➢ Sobremesa gelada a 0oC – líquido de baixa viscosidade
➢ Sobremesa gelada a -2oC – líquido de média viscosidade
➢ Sobremesa gelada a -5oC – líquido de alta viscosidade (pasta cremosa)
➢ Sobremesa gelada a -10oC – Semi-sólido, difícil de bombear.
▪ Se a máquina for desligada totalmente durante o processo produtivo da
sobremesa gelada, em questão de minutos a sobremesa gelada começa a sair de
forma natural pelo tubo de saída.
▪ O líquido de alta viscosidade (pasta cremosa) poderá apresentar alguma
dificuldade ou perda de fluidez para alguns consumidores, para ser bebido
diretamente. Importante notar que a sobremesa gelada, ao ser ingerida (porções
de 5 a 10mL), em 2 a 3 segundos muda de pasta cremosa para líquido pronto para
ser ingerido.
2.3 b
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▪ O laudo no item citado contemplou somente a sobremesa gelada pronta para
consumo, sem entrar em produtos alternativos ou derivados como milk-shakes ou
outras inclusões.
2.4 c
▪ As sobremesas geladas, sabor baunilha, morango e chocolate, oferecidas por
Arcos Dourados atendem a classificação de bebida láctea MAPA.
Em sua impugnação, a recorrente colacionou também laudo do Instituto Nacional
de Tecnologia (INT), que, após analisar o processo de obtenção da sobremesa e realizar amplo
processo de caracterização dos produtos, assim concluiu acerca da consistência das “sobremesas
geladas”:
6. É possível afirmar que no momento efetivo da sua comercialização, após saírem
da máquina na qual foram preparadas, as sobremesas lácteas (casquinhas e
sundaes) comercializadas nos restaurantes McDonald ́s permanecem no estado
líquido?
R: Sim. Durante a realização da visita técnica observou-se que as sobremesas
servidas em casquinha ou no copo como o sundae, apresentavam consistência
cremosa, apesar da temperatura de -8,5oC (oito graus Centígrados e meio
negativos) imediatamente após a retirada da máquina e depois de sua chegada ao
laboratório apesar de a temperatura ter subido aproximadamente 1°C passando
para - 7,5 °C (sete graus Centigrados e meio negativos), mantinha a consistência
cremosa e sua viscosidade medida foi de 800x103cP. A medição destas
temperaturas e a constatação pela equipe técnica do INT estão descritas nos
parágrafos 23, 25 e 26 deste Parecer.
Como foi relatado anteriormente, a viscosidade é uma das características
reológicas de um fluido e é definida como a taxa de fluxo por unidade de força, ou
seja, é a resistência interna, o atrito, de um fluido ao fluxo. Sendo assim, com o
resultado obtido na medida da viscosidade, é possível afirmar que no momento
efetivo da sua comercialização, após saírem da máquina na qual foram
preparadas, as sobremesas lácteas (casquinhas e sundaes) comercializadas nos
restaurantes McDonald's permanecem no estado líquido.
7. As sobremesas lácteas (casquinhas e sundaes) preparadas e comercializadas
nos restaurantes McDonald's atendem aos requisitos regulatórios exigidos pela
Instrução Normativa n° 16 de 23.8.2015 do Ministério da Agricultura, Pecuária e
Abastecimento ("MAPA" - Regulamento Técnico de Identidade e Qualidade de
Bebida Láctea) para a identificação da bebida láctea?
(...)
A base Láctea representa pelo menos 51% (cinquenta e um por cento)
massa/massa (m/m) do total de ingredientes do produto. Conforme verificado ao
longo desse Parecer observou-se que a sobremesa consiste em ser exatamente o
Fl. 745
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mesmo produto que a bebida láctea com consistência diferente, ou seja, a
sobremesa apresenta consistência de massa cremosa.
8. Diante de todo o exposto e das conclusões obtidas nas respostas aos quesitos
anteriores, queira esse Instituto Nacional de Tecnologia esclarecer se as
sobremesas lácteas (casquinhas e sundaes) preparadas e comercializadas nos
restaurantes McDonald ́s atendem aos seguintes requisitos:
(i) a bebida é destinada ao consumo humano ou a preparação de um produto
destinado ao consumo humano;
(ii) ao menos 51% da massa (m/m) da composição total da bebida é relativa a leite
ou derivados do leite; e
(iii) todas as regras previstas na regulamentação do Ministério da Agricultura,
Pecuária e Abastecimento (MAPA) para a identificação da bebida láctea são
observadas pelos produtos, especialmente aquelas previstas na Instrução
Normativa MAPA n° 16/2005.
R: Este Instituto entende que as sobremesas lácteas (casquinhas e sundaes)
preparadas e comercializadas nos restaurantes McDonald's são uma bebida
destinada ao consumo humano ou a preparação de um produto destinado ao
consumo humano, e que tem ao menos 51% da massa (m/m) da composição total
da bebida sendo relativa a leite ou derivados do leite, conforme análise realizada
pelo laboratório Food Intelligence e cumpre as regras previstas na
regulamentação do Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento (MAPA)
para a identificação da bebida láctea são observadas pelos produtos,
especialmente aquelas previstas na Instrução Normativa MAPA n° 16/2005, visto
que segundo laudo do laboratório Food Intelligence, a sobremesa atende à citada
Instrução Normativa e tem em sua composição os mesmos ingredientes que
compõe a bebida láctea da qual ela é produzida.
Conforme se verifica, os três laudos produzidos concordam que as “sobremesas
geladas” se encontram na forma de pasta, subsistindo a divergência técnica apenas em relação ao
estado físico da pasta. Segundo o laudo do Laboratório Falcão Bauer, a pasta estaria no estado
sólido. Por sua vez, os laudos do Laboratório Food Intelligence e do Instituto Nacional de
Tecnologia (INT) concluem que a pasta permanece no estado líquido, configurando um líquido de
alta viscosidade.
Inegavelmente, a solução da presente lide envolve questões controvertidas, até
mesmo, no âmbito técnico.
A alteração de nome das sobremesas vendidas pela recorrente de “sorvetes” para
“sobremesas geladas” foi amplamente divulgada pelas mídias sociais e portais de notícias,
trazendo como justificativa (por terceiros e não pela própria empresa) justamente o
enquadramento das sobremesas no benefício de alíquota zero ora em análise. Apesar da alteração
da denominação, a empresa esclareceu que “o produto não sofreu alterações nos últimos anos e
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continua com a mesma composição, seguindo as características e os padrões mundiais de
qualidade da rede”. Ou seja, o produto é o mesmo, só foi alterada a denominação.
Para além da alteração da denominação, também foi alterado o enquadramento
das receitas decorrentes das vendas das “sobremesas geladas”, as quais, como vimos, passaram a
ser enquadradas pela empresa no benefício fiscal de alíquota zero previsto no artigo 1o, inciso XI,
da Lei no 10.925/04.
No presente caso, a fiscalização apontou que “[a] caracterização como “pasta
cremosa” ou “líquido de alta viscosidade” se revela como uma tentativa elaborada para, ao
extremo da tecnicidade, contemplar o pretenso enquadramento, mas que certamente não está em
conformidade com a utilização do termo de emprego comum adotado na sua elaboração legal”.
Com a devida vênia ao entendimento exarado pela fiscalização, as normas técnicas
servem justamente para garantir que o enquadramento de determinado produto se dê com base
em critérios técnicos, e não pura e simplesmente pela sua denominação ou pelo “senso comum”.
Assim, caso reste demonstrando, com base em critérios técnicos, o enquadramento de
determinado produto às normas que regulam a matéria, devem ser produzidos os efeitos
tributários correspondentes.
Portanto, é perfeitamente possível que a recorrente sempre tenha vendido
produtos que denominava de “sorvetes”, mas que tecnicamente seriam enquadráveis como
“bebidas lácteas”, ainda que, de acordo com o “senso comum”, todos se dirijam ao McDonald ́s
para tomar sorvetes ou milk shakes.
E, analisando o presente caso, verificamos que a recorrente adquire – e isto é
incontroverso – bebida láctea de seus fornecedores, sendo que esta bebida láctea – sem adição de
qualquer novo ingrediente na sua composição -, passa apenas por um processo de resfriamento e
agitação que altera a consistência da bebida, para a consistência de pasta cremosa.
Conforme atestado pelos laudos do Laboratório Food Intelligence e do Instituto
Nacional de Tecnologia (INT), esta alteração de consistência se dá pelo congelamento parcial da
água contida na bebida láctea e de alguma incorporação de ar ambiente, sendo que, mesmo com
a viscosidade alterada, a sobremesa mantém propriedade de liquidez passível de ser ingerida.
Considerando a divergência técnica entre o laudo que embasa a autuação e aqueles
trazidos pelo contribuinte, parece-me que, para solução da presente controvérsia, os laudos
elaborados pelo Laboratório Food Intelligence e pelo Instituto Nacional de Tecnologia (INT) são
aqueles que analisaram mais profundamente a matéria e permitem um melhor suporte técnico
para o presente julgamento.
Isto porque, enquanto o Laudo do Laboratório Falcão Bauer se limita a afirmar que
os produtos analisados não estão na forma líquida, mas na forma de pasta, e esta seria um estado
sólido, sem apresentar qualquer metodologia de análise ou critérios técnicos que embasem a sua
conclusão, os laudos do Laboratório Food Intelligence e do INT apresentam ampla investigação e
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fundamentação técnica, com a realização de teste sensorial, teste de medição de viscosidade,
teste de densidade, teste com viscosímetro, para concluir que as “sobremesas geladas”
configuram líquidos de alta viscosidade.
Conforme supratranscrito, no Laudo do Laboratório Food Intelligence, como
resultado do teste sensorial, observou-se que a massa cremosa é um líquido pastoso de alta
viscosidade que flui pelo tubo de saída da máquina. No teste de medição de viscosidade – definida
como medida de resistência que todo fluido ou líquido oferece ao momento relativo de qualquer
de suas partes -, confirmou-se também que, pelos resultados de viscosidade em centipoises (cP), a
sobremesa gelada atende os quesitos de pasta cremosa ou líquido de alta viscosidade. Em sede de
esclarecimento, ponderou-se que a sobremesa gelada, após resfriamento e agitação, mesmo com
viscosidade alterada (massa cremosa) mantém propriedade de liquidez passível de ser ingerida.
No laudo do Instituto Nacional de Tecnologia, foi apresentada a realização de visita
técnica com análise da consistência e viscosidade – definida como uma das características
reológicas de um fluido e como a taxa de fluxo por unidade de força, ou seja, é a resistência
interna, o atrito, de um fluido ao fluxo – das sobremesas geladas, em que se concluiu que, no
momento efetivo da sua comercialização, após saírem da máquina na qual foram preparadas, elas
permanecem no estado líquido. Por fim, ressalta-se também a afirmação peremptória de que o
“Instituto entende que as sobremesas lácteas (casquinhas e sundaes) preparadas e
comercializadas nos restaurantes McDonald's são uma bebida destinada ao consumo humano ou a
preparação de um produto destinado ao consumo humano”.
No que se refere à credibilidade do Instituto Nacional de Tecnologia e o
acolhimento dos aspectos técnicos analisados em seus laudos ou pareceres, no julgamento dos
processos administrativos, merece transcrição o disposto no artigo 30 do Decreto no 70.235/72:
Art. 30. Os laudos ou pareceres do Laboratório Nacional de Análises, do Instituto
Nacional de Tecnologia e de outros órgãos federais congêneres serão adotados
nos aspectos técnicos de sua competência, salvo se comprovada a improcedência
desses laudos ou pareceres.
Neste sentido, cito os seguintes precedentes deste e. Tribunal Administrativo:
LAUDOS OU PARECERES. ASPECTOS TÉCNICOS. OBSERVAÇÃO OBRIGATÓRIA.
CLASSIFICAÇÃO
FISCAL.
INTERPRETAÇÃO
DA
LEGISLAÇÃO
TRIBUTÁRIA.
COMPETÊNCIA EXCLUSIVA DA AUTORIDADE FISCAL.
Os laudos ou pareceres do Laboratório Nacional de Análises, do Instituto Nacional
de Tecnologia e de outros órgãos federais congêneres serão adotados nos
aspectos técnicos. A interpretação da legislação tributária aplicável na
classificação fiscal de mercadorias, assim como a decisão sobre sua correta
classificação, são de competência exclusiva do Auditor-Fiscal da Receita Federal.
(Processo no 10830.727851/2016-50; Acórdão no 9303-015.183; Relatora
Conselheira Liziane Angelotti Meira; sessão de 15/05/2024)
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PROVA. LAUDO TÉCNICO ELABORADO PELO INSTITUTO NACIONAL DE
TECNOLOGIA.
Nos termos do art. 30 do Decreto 70.235/72 cabe ao Instituto Nacional de
Tecnologia, do Ministério da Ciência e Tecnologia, a elaboração de laudo visando
ao esclarecimento de questões de natureza técnica postas ao deslinde dos órgãos
julgadores administrativos, cujas conclusões sobre tais questões técnicas, devem
ser acatadas pelas instâncias julgadoras.
(Processo no 10830.725456/2012-17; Acórdão no 3301-004.179; Relatora
Conselheira Semíramis de Oliveira Duro; sessão de 30/01/2018)
Desta forma, não tendo sido apontada qualquer improcedência dos laudos
colacionados pela recorrente, especialmente, o laudo elaborado pelo Instituto Nacional de
Tecnologia, entendo que deve ser acolhida a conclusão técnica de que as “sobremesas geladas”
configuram líquidos de alta viscosidade, que, no momento efetivo da sua comercialização, após
saírem da máquina na qual foram preparadas, permanecem no estado líquido.
Firmada tal premissa técnica, parece-me restar incontestável o enquadramento das
receitas decorrentes da venda de “sobremesas geladas” ao benefício de alíquota zero previsto no
artigo 1o, inciso XI, da Lei no 10.925/04, uma vez que atendido o requisito de consistência
estabelecido pela IN MAPA no 16/05, qual seja, consistência “líquida com diferentes graus de
viscosidade, segundo sua composição”.
Vejam que é justamente este grau ampliativo da norma técnica – que admite
produtos de consistência líquida com diferentes graus de viscosidade – que permite o
enquadramento das “sobremesas geladas” ao conceito legal de bebida láctea. Por sua vez, o
enquadramento das “sobremesas geladas” como gelados comestíveis, nos termos da RDC ANVISA
no 713/22, além de ser de todo impertinente ao julgamento da presente controvérsia, resta
obstado justamente por tratar de produtos congelados (estado sólido), situação não comprovada
nos presentes autos.
Neste sentido, cumpre ressaltar que a lei concedeu benefício fiscal às bebidas
lácteas destinadas ao consumo humano ou utilizadas na industrialização de produtos que se
destinam ao consumo humano. Neste caso, o objetivo da lei é plenamente alcançado quando se
verifica que a mesma bebida láctea, que é adquirida pela recorrente, é também aquela
posteriormente comercializada para consumo humano, tendo apenas a sua viscosidade alterada
(para massa cremosa), mantendo propriedade de liquidez passível de ser ingerida.
Por fim, deve-se ressaltar que, quanto aos milk shakes, o atendimento aos
requisitos da norma técnica fica ainda mais incontestável, quando demonstrado tecnicamente que
se trata de bebida láctea resfriada, batida com outros componentes, que é consumida com
canudo, e que observa o percentual de base láctea superior a 51% massa/massa (m/m) do total de
ingredientes do produto, o que impõe a aplicação do benefício da alíquota zero disposto no art.
1o, XI, da Lei no 10.925, de 2004, até mesmo, com base na Solução de Consulta Interna COSIT no
03/2020.
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Neste sentido, cumpre reproduzir os fundamentos expostos na Solução de Consulta
Interna COSIT no 03/2020 a respeito da aplicabilidade do benefício de redução de alíquota zero
previsto no artigo 1o, XI, da Lei no 10.925/04 aos produtos denominados de "casquinha, sundae,
massa gelada, sobremesa gelada e shake":
15 Assim, cabe destacar que para fins de fruição do benefício da alíquota zero da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, nos termos do inciso XI do art. 1o da
Lei no 10.925, de 2004, o produto vendido deve corresponder a uma bebida
láctea ou composto lácteo. De pronto, afirma-se não se tratarem os produtos
mencionados na inicial de compostos lácteos, uma vez que não são produtos em
pó. Além disso, deve-se repisar, conforme se depreende dos dispositivos
supratranscritos, que, nos termos da Instrução Normativa MAPA no 28, de 12 de
junho de 2007, no composto lácteo os ingredientes lácteos devem representar
no mínimo 51% (cinquenta e um por cento) massa/massa (m/m) do total de
ingredientes (obrigatórios ou matéria-prima) do produto.
16 Torna-se oportuno reproduzir a definição para bebida, líquido e sorvete
encontrada no Novo Dicionário Eletrônico Aurélio versão 5.11:
bebida
[F. subst. de bebido.]
Substantivo feminino.
1.Qualquer líquido bebível.
(...)
líquido
[Do lat. liquidu.]
Adjetivo.
1.Que flui ou corre, tomando sempre a forma dos recipientes em que se encontra:
alimento líquido. [Opõe-se a sólido (2).]
(...)
Substantivo masculino.
6.Substância líquida.
7.Alimento líquido; bebida.
(...)
sorvete
(ê) [Do turco xorbet, pelo fr. sorbet e pelo it. sorbetto, com infl. de sorver, poss.]
Substantivo masculino. 1.Designação comum a várias iguarias doces, feitas de suco
de frutas ou de leite (com ovos, chocolate, etc.) e congeladas até adquirirem
consistência semelhante à da neve.
17 Assim, define-se bebida como um líquido bebível, e líquido é um estado físico
da matéria, sendo tudo aquilo que não é sólido, nem gasoso. Nesse sentido,
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pode-se concluir que a massa gelada, a sobremesa gelada, a “casquinha” e o
“sundae” não se enquadram no conceito de bebida láctea, por não serem
produtos líquidos. A “casquinha” e o “sundae” são sorvetes vendidos de diferentes
formas, apresentações e acompanhamentos.
18 Em relação ao produto chamado "milk shake", cabe mencionar que a primeira
ideia que surge é a de que ele é uma bebida láctea, tendo em vista ser um líquido
bebível. No entanto, deve-se atentar que não é qualquer produto lácteo de fase
líquida que deve ser considerado uma bebida láctea.
19 A IN Mapa no 16, de 2005, em seu item 2.1.1, reproduzido a seguir, define
bebida láctea como um produto lácteo resultante da mistura do leite, em várias de
suas formas, e soro de leite, podendo ou não ser adicionado de outros produtos ou
substâncias alimentícias, nos termos descritos na citada Instrução Normativa,
devendo a base láctea representar pelo menos 51% dos ingredientes do produto.
2.1.1. Bebida Láctea: entende-se por Bebida Láctea o produto lácteo
resultante da mistura do leite (in natura, pasteurizado, esterilizado, UHT,
reconstituído,
concentrado,
em
pó,
integral,
semidesnatado
ou
parcialmente desnatado e desnatado) e soro de leite (líquido, concentrado
e em pó) adicionado ou não de produto(s) ou substância(s) alimentícia(s),
gordura vegetal, leite(s) fermentado(s), fermentos lácteos selecionados e
outros produtos lácteos. A base láctea representa pelo menos 51%
(cinqüenta e um por cento) massa/massa (m/m) do total de ingredientes
do produto. (Grifo nosso)
20 Por conseguinte, a bebida láctea deve necessariamente resultar da mistura do
leite e do soro de leite e representar 51% ou mais da sua composição, podendo ou
não receber adições de outros produtos.
21 Já a definição de produto lácteo, também encontrada na IN Mapa no 16, de
2005, em seu item 2.1.1.10, é a seguinte:
2.1.1.10. Produtos Lácteos: entende-se por produto lácteo o produto
obtido mediante qualquer elaboração do leite que pode conter aditivos
alimentícios e outros ingredientes funcionalmente necessários para sua
elaboração.
(Grifo nosso)
22 Dessa forma, tem-se que o "milk shake" é uma bebida líquida composta de
leite, soro, açúcar, podendo conter ou não cacau e aromatizantes. Contudo, deve-
se ressaltar que o produto resultante da mistura de sorvete a outras substâncias
apenas será caracterizado como bebida láctea, se a essa mistura forem
adicionados leite e soro de leite, o produto final estiver na fase líquida e a base
láctea representar pelo menos 51% (cinquenta e um por cento) massa/massa
(m/m) do total de ingredientes do produto, atendendo ao disposto na IN Mapa no
16, de 2005.
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23 Conclui-se, portanto, que não se aplica o benefício fiscal da alíquota zero a que
se refere a Lei no 10.925, de 2004, art. 1o, XI, à receita bruta decorrente da venda
de sorvetes de "casquinha", "sundae", massa gelada e sobremesa gelada, por não
serem caracterizados como bebidas lácteas ou compostos lácteos nos termos da
IN Mapa no 16, de 2005, e da IN Mapa no 28, de 2007.
24 Diferentemente, em relação aos “milk shakes”, nos casos em que forem
respeitadas as especificações dispostas na IN Mapa no 16, de 2005, em relação à
adição de leite e soro de leite, e que o produto final esteja na fase líquida e a
base láctea represente pelo menos 51% (cinquenta e um por cento)
massa/massa (m/m) do total de ingredientes do produto, aplica-se o benefício
da alíquota zero disposto no art. 1o, XI, da Lei no 10.925, de 2004. (Grifamos)
Diante do exposto, voto por dar integral provimento ao Recurso Voluntário.

CONCLUSÃO

Por todo exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário, rejeitar a preliminar de
nulidade do v. acórdão recorrido, e, no mérito, para dar-lhe integral provimento, a fim de cancelar
os autos de infração combatidos.

Assinado Digitalmente
Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues

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