Tribunal: CARF
Processo: 16561.720057/2021-46
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOSE EDUARDO DORNELAS SOUZA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-08-27
Data de publicação: 2025-09-30

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2016
DO IMPOSTO DE RENDA PAGO NO EXTERIOR
O documento que comprova o recolhimento ou arrecadação do imposto de renda pago no exterior; tem que ser reconhecido pelo órgão arrecadador do país em que houve o recolhimento e pelo Consulado da Embaixada Brasileira.
No caso, em relação à controlada VUS, EUA, tendo em vista que a documentação juntada, acompanhada da devida apostila, comprova de forma adequada os valores efetivamente recolhidos a título de tributos, reconhece-se o valor equivalente à USD285.000,00.
LUCROS OBTIDOS POR CONTROLADA NO EXTERIOR. DISPONIBILIZAÇÃO.
Para fim de determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, os lucros auferidos por controlada no exterior são considerados disponibilizados para a controladora no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados.
LUCROS OBTIDOS POR CONTROLADA NO EXTERIOR. CONVENÇÃO CELEBRADA PELO BRASIL DESTINADA A EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO E PREVENIR A EVASÃO FISCAL EM MATÉRIA DE IMPOSTO SOBRE A RENDA. ART. 74 DA MP No 2.158 35/2001. INEXISTÊNCIA DE INCOMPATIBILIDADE.
O art. 7o da Convenção evita que o lucro da empresa brasileira localizada em país com o qual o Brasil mantenha tratado seja novamente tributado no Brasil.
O art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, trata do resultado que aquele lucro produz, como acréscimo patrimonial, na empresa brasileira. Ainda que possam ter íntima conexão econômica, têm naturezas jurídicas absolutamente distintas.
MULTA ISOLADA PELO NÃO RECOLHIMENTO DAS ESTIMATIVAS E MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA. POSSIBILIDADE.
O art. 44, I e II, da Lei no 9.430, de 1996, com nova redação atribuída pela Lei no 11.488, de 2007, da prevê duas condutas jurídicas distintas e, para cada uma delas, o legislador ordinário previu sanções igualmente distintas. Incorrendo o sujeito passivo nas duas condutas previstas em lei, deve ser aplicada a respectiva sanção prevista.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16561.720057/2021-46
ACÓRDÃO
1301-007.839 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
27 de agosto de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
VOTORANTIM S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2016
DO IMPOSTO DE RENDA PAGO NO EXTERIOR
O documento que comprova o recolhimento ou arrecadação do imposto de
renda pago no exterior; tem que ser reconhecido pelo órgão arrecadador
do país em que houve o recolhimento e pelo Consulado da Embaixada
Brasileira.
No caso, em relação à controlada VUS, EUA, tendo em vista que a
documentação juntada, acompanhada da devida apostila, comprova de
forma adequada os valores efetivamente recolhidos a título de tributos,
reconhece-se o valor equivalente à USD285.000,00.
LUCROS OBTIDOS POR CONTROLADA NO EXTERIOR. DISPONIBILIZAÇÃO.
Para fim de determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, os lucros
auferidos por controlada no exterior são considerados disponibilizados
para a controladora no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido
apurados.
LUCROS OBTIDOS POR CONTROLADA NO EXTERIOR. CONVENÇÃO
CELEBRADA PELO BRASIL DESTINADA A EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO E
PREVENIR A EVASÃO FISCAL EM MATÉRIA DE IMPOSTO SOBRE A RENDA.
ART. 74 DA MP No 2.158 35/2001. INEXISTÊNCIA DE INCOMPATIBILIDADE.
O art. 7o da Convenção evita que o lucro da empresa brasileira localizada
em país com o qual o Brasil mantenha tratado seja novamente tributado
no Brasil.
O art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, trata do resultado que aquele lucro
produz, como acréscimo patrimonial, na empresa brasileira. Ainda que
possam ter íntima conexão econômica, têm naturezas jurídicas
absolutamente distintas.
Fl. 4418
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 16561.720057/2021-46
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MULTA ISOLADA PELO NÃO RECOLHIMENTO DAS ESTIMATIVAS E MULTA
DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA. POSSIBILIDADE.
O art. 44, I e II, da Lei no 9.430, de 1996, com nova redação atribuída pela
Lei no 11.488, de 2007, da prevê duas condutas jurídicas distintas e, para
cada uma delas, o legislador ordinário previu sanções igualmente distintas.
Incorrendo o sujeito passivo nas duas condutas previstas em lei, deve ser
aplicada a respectiva sanção prevista.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado em dar provimento parcial ao recurso para (i)
manter a autuação (i.1) por voto de qualidade, (i.1.1) no que respeita às Convenções
Internacionais para Evitar a Dupla Tributação prevalecerem frente à legislação interna, e (i.1.2)
quanto à impossibilidade de concomitância de multa de ofício e multa isolada, tendo sido vencidos
os Conselheiros José Eduardo Dornelas Souza (relator), Eduardo Monteiro Cardoso e Eduarda
Lacerda Kanieski, que lhe deram provimento nos pontos; e (i.2) por unanimidade de votos (i.2.1)
quanto ao erro de cálculo da DRJ, (i.2.2) quanto à falta de adição às bases de cálculo pela
RAYROCK, (i.2.3) quanto aos pagamentos de imposto de renda no exterior pelas empresas “VCSC”,
“MINERA MILPO”, “ATACOCHA”, “MILPO ANDINA”, (i.2.4) quanto aos pagamentos de imposto de
renda no exterior pela empresa RE, e (i.2.5) quanto aos pagamentos de imposto de renda no
exterior pela empresa VGMBH; e (ii) por unanimidade de votos, em cancelar parcialmente a
acusação para reconhecer o valor equivalente à USD 285.000,00 a título de imposto pago no
exterior no período pela empresa VUS. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro
Iágaro Jung Martins.

Assinado Digitalmente
JOSE EDUARDO DORNELAS SOUZA – Relator

Assinado Digitalmente
IAGARO JUNG MARTINS – Redator designado

Assinado Digitalmente
RAFAEL TARANTO MALHEIROS – Presidente

Fl. 4419
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Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Iágaro Jung Martins, Jose
Eduardo Dornelas Souza, Luis Angelo Carneiro Baptista (substituto[a] integral), Eduardo Monteiro
Cardoso, Eduarda Lacerda Kanieski, Rafael Taranto Malheiros (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do Acórdão no 101-017.248,
proferido pela 8a Turma da DRJ/01, que julgou parcialmente procedente a impugnação
apresentada, para cancelar a título de IRPJ o valor de R$ 166.490,90, e a título de CSLL o valor de
R$59.936,72, e manter todo restante.
Por bem descrever o ocorrido, valho-me do relatório elaborado por ocasião do
julgamento de primeira instância, a seguir transcrito:
RELATÓRIO
Em 27 de setembro por meio do Termo de Início de Ação Fiscal e de Intimação 001 foi
iniciada a fiscalização.
Neste termo consignou:
Fica o sujeito passivo acima qualificado INTIMADO a apresentar os documentos e
esclarecimentos abaixo relacionados, no prazo de 20 (vinte) dias corridos a contar do
recebimento desta, sem prejuízo de outras requisições:
1) Apresentar organograma contemplando todas as participações societárias no exterior
da empresa Votorantim S.A. (doravante chamada "fiscalizada") no ano de 2016;
2) Apresentar planilha em formato EXCEL demonstrando as participações societárias no
exterior da fiscalizada no ano de 2016, conforme modelo abaixo:
[transcrição do modelo de planilha]
3) Designar pessoa (s) para acompanhar a presente fiscalização, acompanhado (s) da (s)
respectiva (s) PROCURAÇÃO (ÕES), com poderes específicos para representação perante a
Secretaria da Receita Federal do Brasil. Obs.: Indicar telefones de contato
(...)
Como resultado da fiscalização foram lavrados autos de infração de IRPJ e CSLL no valor de
R$ 376.495.983,39 (valor e-processo).
DAS CONSTATAÇÕES E DAS INFRAÇÕES APURADAS
O Registro X340 (Identificação da Participação no Exterior) da ECF/2016 confirma o rol de
60 (sessenta) participações empresariais no exterior da Votorantim S.A.
Na sua ECF AC 2016, a fiscalizada declarou Lucros Disponibilizados no Exterior no valor de
R$ 695.638.442.
Em resposta ao TI 003, protocolizada em 27/01/2020, a fiscalizada apresentou a
decomposição do valor dos Lucros Disponibilizados no Exterior.

Das constatações e das infrações relativas à empresa Minera Rayrock Ltda. no ano de
2016
Fl. 4420
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A fiscalização constatou que a contribuinte declarou em sua ECF AC 2016 como resultado
da empresa Minera Rayrock Ltda. no ano de 2016 o valor de R$ 9.937.455,66, que
proporcionalmente à sua participação de 71,6264% equivaleria a R$ 7.117.841,74, sendo
que apenas a parcela de R$ 2.439.669,65 fora disponibilizada para tributação no país
devido a sua compensação com prejuízos de exercícios anteriores, conforme resposta ao TI
003, protocolizada em 27/01/2020.
O saldo de prejuízos acumulados de $ 1.345.006.507,12 está registrado na ECF AC 2015 da
fiscalizada.
A fiscalização entendeu que a conversão do resultado de 2016 para Reais, após a
compensação do prejuízo de 2015, assim como a diferença referente ao lucro não
disponibilizado a ser lançado através deste Auto de Infração, seria a seguinte:

A fiscalização concluiu que a Votorantim não disponibilizou corretamente os valores a
título de lucros do exterior apurados em 2016 pela Minera Rayrock. Assim, constituíu de
ofício créditos tributários do IRPJ e da CSLL, correspondentes a R$ 758.610,03, em
decorrência da diferença não disponibilizada dos lucros auferidos por esta empresa.

Das constatações e das infrações relativas à empresa Hailstone Limited no ano de 2016
A fiscalização constatou que a fiscalizada declarou em sua ECF AC 2016 o resultado da
empresa Hailstone Limited de R$ 4.736.986,67, sendo que nenhuma parcela deste
resultado foi disponibilizada para tributação no país devido a sua compensação com
prejuízos de exercícios anteriores, conforme resposta ao TI 003, protocolizada em
27/01/2020. A fiscalização também constatou que a Hailstone Limited não está registrada
na lista de participações societárias no exterior em sua ECF AC 2015 (Registro X340).
Intimada através do TI 013 do presente TDPF a prestar esclarecimentos, a fiscalizada
respondeu em 16/12/2020 que:
Seguem anexos: (i) planilha excel demonstrando os resultados que formaram o saldo de
prejuízos acumulados de USD2.102.108,98 em 2015 (Doc. 01 - ver aba: "Hailstone" - Item
04.A. do TIF13); (ii) DFs referentes aos exercícios de 2009, 2010, 2011, 2012, 2015 e 2016,
acompanhadas das respectivas traduções juramentadas (Doc. 05 - Item 04.B. e 04.C. do
TIF13).
A fiscalização constatou, conforme documentos apresentados em resposta ao TI 013,
protocolizada em 15/01/2021, que a contribuinte interpretou o valor de US$ 26,489,075
da demonstração de resultados da empresa Hailstone do ano de 2008 como despesas
financeiras, apesar da referida demonstração explicitar que são receitas financeiras.
A fiscalizada foi intimada através do TI 016 do presente TDPF a prestar esclarecimentos.
Continuando a investigação, a contribuinte foi intimada por meio do TI 017 a apresentar
Demonstrativo de Resultado emitido pela empresa Hailstone, e, apresentar documentos
comprobatórios das "perdas em operações financeiras" no valor de US$ 39,956,219.53.
Por não ter apresentado documentos hábeis que pudessem comprovar o prejuízo de US$
25,336,105 em 2008, esta fiscalização procedeu à glosa deste valor, e apresenta a planilha
de cálculo do valor dos lucros a serem disponibilizados em 2016 referentes aos resultados
da empresa Hailstone Limited.
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A conversão do resultado de 2016 para Reais, após a compensação do prejuízo de 2015, é
a seguir apresentada, assim como a diferença referente ao lucro a ser lançado através
deste Auto de Infração:

A fiscalização concluiu que a Votorantim não disponibilizou corretamente os valores a
título de lucros do exterior apurados em 2016 pela Hailstone Limited, serão constituídos
de ofício créditos tributários do IRPJ e da CSLL, correspondentes à diferença de R$
951,376.00.

Das constatações e das infrações relativas aos pagamentos de Imposto de Renda no
exterior no ano de 2016
Em análise do registro N620 da ECF AC 2016, fiscalização constatou que a contribuinte
compensou R$ 109.544.211 a título de imposto pago no exterior na apuração do IRPJ por
estimativa do mês de dezembro.
A fiscalização também constatou, em análise dos registros N660 e N670 da ECF AC 2016,
que a contribuinte compensou R$ 39.444.556 a título de imposto pago no exterior no
cálculo da CSLL por estimativa do mês de dezembro, assim como o mesmo valor na
apuração da CSLL anual.
A fiscalizada foi intimada através do TI 006 a apresentar planilha demonstrando os
pagamentos de Imposto de Renda pago no exterior correspondente a cada uma de suas
participações societárias no ano-calendário de 2016, assim como cópias originais e
traduções juramentadas de todos os documentos de arrecadação estrangeira que
comprovassem os pagamentos do Imposto sobre a Renda pago no exterior.
Em resposta protocolizada em 18/03/2020, a contribuinte apresentou planilha em que
demonstra os pagamentos de Imposto de Renda pago no exterior correspondente a cada
uma de suas participações societárias no ano-calendário de 2016.

Dos pagamentos de impostos no exterior relativos às empresas Votorantim
Internacional CSC S.A.C., Votorantim US, Inc., Compania Minera Milpo S.A.A., Compania
Minera Atacocha S.A. e Milpo Andina Peru S.A.C no ano de 2016
A fiscalização constatou que os documentos elencados como comprovantes de
pagamento de imposto no exterior relativos às empresas listadas no título deste subitem
se tratam de Declarações de Impostos, e não propriamente de documentos de
arrecadação de tributos.
A fiscalização concluiu que estas modalidades não podem ser aceitas como comprovantes
de pagamento efetivo de imposto no exterior nos termos do art. 30, § 7°, da Instrução
Normativa RFB n° 1.520, de 04 de dezembro de 2014.

Dos pagamentos de impostos no exterior relativos à empresa Votorantim RE no ano de
2016
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A fiscalização constatou que o documento elencado como comprovante de pagamento de
imposto no exterior relativo à empresa Votorantim RE se trata de cálculo de imposto a
pagar, e não propriamente de documento de arrecadação de tributos.
A fiscalização asseverou que cálculos para pagamento de imposto não podem ser aceitos
como comprovantes de pagamento efetivo de imposto no exterior nos termos do art. 30,
§ 7°, da Instrução Normativa RFB n° 1.520, de 04 de dezembro de 2014.
Dos pagamentos de impostos no exterior relativos à empresa VOTORANTIM GmbH no
ano de 2016
A fiscalização constatou que o documento elencado como comprovante de pagamento de
imposto no exterior relativo à empresa VOTORANTIM GmbH se trata de um parecer de
consultor jurídico, e não propriamente de documento de arrecadação de tributos.
A fiscalização asseverou que pareceres de consultores jurídicos não podem ser aceitos
como comprovantes de pagamento efetivo de imposto no exterior nos termos do art. 30,
§ 7°, da Instrução Normativa RFB n° 1.520, de 04 de dezembro de 2014.
Da glosa de pagamentos de imposto no exterior no ano de 2016
Após as considerações apresentadas nos subitens acima, os documentos hábeis para
comprovação de pagamento de imposto no exterior, apresentados pela contribuinte,
totalizam os seguintes valores, por investida no exterior.

O valor total informado a título de pagamento de imposto de renda no exterior,
informado na planilha supra, já está proporcionalizado ao percentual de participação da
fiscalizada.

A partir dos resultados obtidos na tabela acima extraida do TVF, a fiscalização constatou
que o valor total do imposto de renda pago em 2016 no exterior por investidas
estrangeiras passível de ser deduzido do IRPJ devido pela fiscalizada no ano-calendário de
2016 alcança R$ 91.468,49. Já o valor passível de ser deduzido da CSLL devida no ano-
calendário de 2016 é de R$ 32.928,65.

Das multas isoladas decorrentes da falta de pagamento das estimativas mensais do IRPJ
e da CSLL no mês de dezembro do AC de 2016
Em análise do registro N620 da ECF AC 2016, a fiscalização constatou que a contribuinte
compensou R$ 109.544.211 a título de imposto pago no exterior na apuração do IRPJ por
estimativa do mês de dezembro.
Também, em análise do registro N670 da ECF AC 2016, a fiscalização constatou que a
contribuinte compensou R$ 39.444.556 a título de imposto pago no exterior no cálculo da
CSLL por estimativa do mês de dezembro.
Considerando que o valor total do Imposto de Renda pago em 2016 no exterior por
investidas estrangeiras passível de ser deduzido do IRPJ devido pela fiscalizada no ano-
calendário de 2016 é de R$ 91.468,49, e que o valor passível de ser deduzido da CSLL
devida no ano-calendário de 2016 é de R$ 32.928,65, fica patente que a fiscalizada
cometeu as infrações de deduzir indevidamente o valor de R$ 109.452.742,98 a título de
imposto pago no exterior na apuração do IRPJ por estimativa do mês de dezembro, e R$
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39.411.627,48 a título de imposto pago no exterior no cálculo da CSLL na apuração da
CSLL por estimativa do mês de dezembro.
Pelos motivos discorridos no parágrafo anterior, a fiscalizada deixou de efetuar os devidos
pagamentos das estimativas correspondentes ao mês de dezembro de 2016, justificando a
aplicação das respectivas multas isoladas, conforme determinado pelo artigo 44, inciso II,
alínea b, da Lei n° 9.430/1996, com redação dada pela Lei n° 11.488/2007.

Das glosas de compensações de pagamentos de imposto de renda no exterior na
apuração do IRPJ e da CSLL no ano de 2016
A fiscalização informa que o valor de R$ 109.544.211,47, compensado a título de imposto
pago no exterior na apuração do IRPJ com base no Lucro Real (Anual) pela contribuinte,
assim como o valor de R$ 39.444.556,13, compensado a título de imposto pago no
exterior no cálculo da CSLL na apuração da CSLL anual pela contribuinte, foram glosados
de ofício.

IMPUGNAÇÃO
A VOTORANTIM S.A apresentou impugnação, onde em resumo alega:

DA IMPROCEDÊNCIA DOS AUTOS EM RELAÇÃO A RAYROCK
A impugnante afirma que como reconhece o TVF, todos os documentos solicitados, quais
sejam, a planilha excel e as Demonstrações Financeiras ("DF") de RAYROCK, foram
devidamente apresentados. Da análise destes documentos não resta nenhuma dúvida de
que o valor que deveria ter sido adicionado era, de fato, R$2.439.669,65.
A impugnante assevera que a DF de 2015 (Doc. 02) confirma que, neste ano, o resultado
de RAYROCK foi um prejuízo de CLP1.345.006.507,12, mesmo valor apontado na
Escrituração Contábil Fiscal ("ECF") da IMPUGNANTE.
A impugnante afirma que a DF de 2016 (Doc. 03), por sua vez, demonstra que, neste ano,
RAYROCK teve lucros antes do imposto de renda, no valor de CLP2.046.428.265,00.
Compensando-se o prejuízo de CLP1.345.006.507,12 com o lucro de CLP2.046.428.265,00,
o resultado encontrado é de CLP701.421.757,88, de acordo com a impugnante.
O TVF não explica, assevera a impugnante, em nenhuma de suas páginas o motivo pelo
qual o valor adicionado pela IMPUGNANTE estaria equivocado. Também não faz nenhum
comentário em relação às DFs ou à planilha entregue à fiscalização.
A impugnante informa que após apresentar sua "planilha correta", o TVF conclui que o
valor que deveria ter sido adicionado pela IMPUGNANTE em relação a RAYROCK seria de
R$3.198.279,68, e não de R$2.439.669,72, e autua a suposta diferença (R$758.610,03).

DA IMPROCEDÊNCIA DOS AUTOS EM RELAÇÃO A HAILSTONE
O TVF alega que nenhuma parcela do resultado do ano-calendário de 2016 de HAILSTONE
teria sido oferecido à tributação.
De fato, pontua a impugnante, o resultado de HAILSTONE do ano-calendário de 2016 não
foi adicionado à base de cálculo do IRPJ e da CSLL, pois tal resultado foi compensado com
prejuízo de anos anteriores.
Por meio da análise da planilha (reproduzida na p. 12 do TVF) e das DFs apresentadas em
atendimento ao TIF n.° 13, é possível observar que o saldo de prejuízos foi formado em
2008, ano em que HAILSTONE auferiu prejuízos de USD25.336.105,00 (Doc. 04).
Fl. 4424
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Não obstante, pondera a impugnante, após analisar a documentação, a fiscalização, por
meio do TIF n.° 16, teceu os seguintes comentários:
"1) Constatei, conforme documentos apresentados em resposta ao TI 013, protocolizada
em 15/01/2021, que a fiscalizada interpreta o valor de US$ 26,489,075 da demonstração
de resultados da empresa Hailstone como despesas financeiras, apesar da referida
demonstração explicitar que são receitas financeiras, em que pese o sinal negativo
juntado a este valor. Por outro lado, as despesas financeiras apresentadas na referida
demonstração somam o valor de US$ 1,152,970, em que pese não haver sinal negativo
juntado a este valor."
Posteriormente, o TIF n.° 16 solicitou que a IMPUGNANTE: (i) esclarecesse se o valor de
USD 26.489.075,00, era uma receita ou despesas financeira; e (ii) apresentasse uma
planilha excel, em formato solicitado pelo próprio TIF n.° 16, com a composição do valor
de USD 26.489.075,00.
Segue a planilha apresentada:

Apesar dos esclarecimentos, o TIF n.° 17 foi além, e solicitou que a IMPUGNANTE
apresentasse documentos comprobatórios das perdas em operações financeiras, no valor
de USD39.956.219,53, apontada na planilha apresentada em atendimento ao TIF n.° 16, o
que a IMPUGNANTE atendeu, apresentando documentos contábeis.
A despeito de ter atendido diligente e integralmente às solicitações da fiscalização,
mediante a prestação de informações detalhadas e a apresentação de toda a
documentação requerida, o TVF ainda assim considerou insuficientes as explicações da
IMPUGNANTE.
Segundo o TVF, faltaram informações para que a fiscalização pudesse comprovar o
prejuízo de USD25.336.105,00 em 2008, razão pela qual determinou a glosa deste valor.
Esse trecho do TVF revela, na visão da impugnante, o equívoco fundamental da presente
autuação: supor que o fisco brasileiro teria autoridade para se imiscuir na contabilidade
de uma empresa estrangeira.
Por óbvio, assevera a impugnante, não cabe às autoridades fiscais brasileiras validar a
apuração contábil de empresa estrangeira, pois a jurisdição das autoridades brasileiras
está limitada ao território do País. Não é razoável imaginar que a autoridade de um país
possa arbitrariamente desconsiderar elementos da contabilidade de empresa estrangeira,
elaborada de acordo com as leis de um outro país, às quais a referida autoridade não está
submetida.
Ademais, na autuação que se discute não houve nenhuma alegação no sentido de que a
DF de HAILSTONE não mereça fé. A objeção do TVF se limita a apontar uma suposta
insuficiência de elementos que lhe permitam corroborar o valor de EUR25.336.105,00
apontado na DF, o que não lhe compete e desrespeita norma emitida pela própria
autoridade fiscal (a já citada IN SRF n.° 213/02, em seu art. 6°).
Dessa forma, esclarece a impugnante, a apuração contábil de HAILSTONE elaborada de
acordo com a legislação comercial de BVI deve ser obrigatoriamente aceita no Brasil, e
não está sujeita a "validação" pela RFB, nos termos da IN SRF n.° 213/02.
Alega jurisprudencia do CARF, e de DRJ inclusive da DRJ de Brasília.
No referido julgamento, a DRJ/BSB acertadamente aplicou o caput do art. 6° da IN SRF n.°
213/02, que determina que as demonstrações financeiras das controladas estrangeiras
Fl. 4425
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devem ser elaboradas "segundo as normas da legislação comercial do país de seu
domicílio".
Ante o exposto, não há fundamentos jurídicos que sustentem a glosa efetuada pelo TVF.
Assim, uma vez afastada a glosa, tem-se que HAILSTONE não tem lucros a tributar em
2016, devendo, por consequência, ser também cancelado este ponto dos AUTOS.
DOS PAGAMENTOS DE IMPOSTO DE RENDA NO EXTERIOR NO ANO-CALENDÁRIO DE
2016
Conforme abordado na Seção 2., supra, o TVF alega que a IMPUGNANTE não teria
comprovado os valores de imposto pagos no exterior por parte de suas controladas
estrangeiras. Em razão disso, determinou a glosa da compensação destes valores.
Em atendimento ao TIF n.° 06, a INTIMADA apresentou à fiscalização a planilha anexa
("PLANILHA" - Doc. 05), que demonstra, entre outras informações: (i) os valores pagos a
título de imposto de renda no exterior por cada uma das EMPRESAS; (ii) o percentual de
participação da IMPUGNANTE em cada uma das EMPRESAS; e (iii) a conversão para reais,
proporcionalizados de acordo com a participação societária, dos valores pagos no exterior
pelas EMPRESAS.
Conforme já mencionado, VCSC, MINERA MILPO, ATACOCHA e MILPO ANDINA são
empresas domiciliadas no Peru ("EMPRESAS PERUANAS").
Para comprovar os pagamentos de imposto de renda no Peru apontados na PLANILHA, a
IMPUGNANTE apresentou à fiscalização as Declarações de Imposto de Renda de cada uma
das EMPRESAS PERUANAS, apostiladas, acompanhadas das respectivas traduções
juramentadas, as quais seguem anexas ("DECLARAÇÕES" - Doc. 06 a 09).
Da análise da DECLARAÇÃO de VCSC, é possível observar que:
(i) o valor total devido a título de imposto de renda no ano-calendário de 2016 -
PEN450.248,00;
(ii) o valor total dos pagamentos antecipados de imposto de renda realizados no ano-
calendário de 2016 - PEN326.870,00;
(iii) crédito resultante do confronto entre o valor total antecipado e o valor total devido -
PEN123.378,00, a favor do fisco.
Diante disso, a IMPUGNANTE apresenta os anexos: (i) comprovantes dos pagamentos, os
quais foram realizados em espécie ou por compensação, que totalizam os PEN326.870,00
acima mencionados (Doc. 10 a 32); (ii) memória de cálculo elaborada pelo departamento
contábil de VCSC, com detalhes sobre cada um dos pagamentos mencionado em (i) (Doc.
34); e (iii) comprovante do pagamento no valor PEN123.378,00, referente ao saldo
apontado na DECLARAÇÃO (Doc. 33).
Em função dos documentos e esclarecimentos acima, vê-se, assevera a impugnante, que o
pagamento de imposto de renda por VCSC apontado na PLANILHA resta devidamente
comprovado, razão pela qual os AUTOS devem ser cancelados em relação a este ponto.
Os trechos reproduzidos na impugnação da DECLARAÇÃO de MINERA MILPO demonstram
que, no ano-calendário de 2016:
(i) o valor total devido a título de imposto de renda foi de PEN116.603.544,00.
(ii) o valor total dos pagamentos antecipados foi de PEN99.203.774,00.
(iii) a diferença entre o valor devido (PEN116.603.544,00) e o valor antecipado ao longo de
2016 (PEN99.203.774,00), no montante de PEN17.399.770,00 (116.603.544,00 -
99.203.774,00 = 17.399.770,00), é registrada como crédito em favor do fisco para
pagamento.
IMPUGNANTE apresenta os anexos: (i) comprovantes dos pagamentos, os quais foram
realizados em espécie ou por compensação, que totalizam os PEN99.203.774,00 acima
Fl. 4426
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PROCESSO 16561.720057/2021-46
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mencionados (Doc. 35 a 56); (ii) memória de cálculo elaborada pelo departamento
contábil de MINERA MILPO, com detalhes sobre cada um dos pagamentos mencionado
em (i) (Doc. 59); e (iii) comprovantes do pagamento no valor de PEN17.399.770,00,
referente ao saldo apontado na DECLARAÇÃO (Doc. 57 a 58).
A IMPUGNANTE entende que por restar comprovado o pagamento a título de imposto de
renda realizado por MINERA MILPO apontado na PLANILHA, os AUTOS também devem ser
cancelados em relação a este ponto.
A IMPUGNANTE assevera que a DECLARAÇÃO de ATACOCHA demonstra que, no ano-
calendário de 2016:
(i) o valor total devido a título de imposto de renda foi de PEN2.585.094,00;
(ii) o valor total dos pagamentos antecipados foi de PEN6.084.991,00;
(iii) a diferença entre o valor devido (PEN2.585.094,00) e o valor antecipado ao longo de
2016 (PEN6.084.991,00), no montante de PEN3.499.897,00 (2.585.094,00- 6.084.991,00 =
3.499.897,00), é registrada como crédito em favor do contribuinte para posterior
utilização.
Nesse contexto, a IMPUGNANTE apresenta os anexos (i) comprovantes dos pagamentos,
os quais foram realizados em espécie ou por compensação, que totalizam os
PEN6.084.991,00 acima mencionados (Doc. 60 a 80); e (ii) memória de cálculo elaborada
pelo departamento contábil da ATACOCHA, com detalhamento de cada um dos referidos
pagamentos (Doc. 81).
A impugnante afirma que semelhante aos casos acima, por restar comprovado o
pagamento a título de imposto de renda apontado na PLANILHA, os AUTOS também
devem ser cancelados no que se refere aos supostos valores não comprovados de
ATACOCHA.
No que diz respeito à MILPO ANDINA, é necessário, desde já, ressaltar que o valor
considerado pela IMPUGNANTE, refletido na PLANILHA, está equivocado.
A impugnante afirma que o valor pago por MILPO ANDINA a título de imposto sobre a
renda no ano-calendário de 2016 não foi PEN38.729.886,00, mas sim PEN43.169.703,00
A impugnante assevera que a DECLARAÇÃO de MILPO ANDINA demonstra que, no ano-
calendário de 2016, o valor total devido a título de imposto de renda foi
PEN43.169.703,00, dos quais PEN23.050.556,00 foram pagos antecipadamente.
Diante disso, a IMPUGNANTE apresenta os anexos: (i) comprovantes dos pagamentos, os
quais foram realizados em espécie ou por compensação, que totalizam os
PEN23.050.556,00 acima mencionados (Doc. 82 a 102); (ii) memória de cálculo elaborada
pelo departamento contábil de MILPO ANDINA, com detalhes sobre cada um dos
pagamentos mencionados em (i) (Doc. 114); e (iii) comprovantes do pagamento no valor
PEN20.119.143,00 (Doc. 103 a 113).
A impugnante afirma que em face dos documentos e esclarecimentos acima, restam
devidamente comprovados os pagamentos de imposto de renda realizados por todas as
EMPRESAS PERUANAS, motivo pelo qual a glosa realizada pelos AUTOS referente a todas
elas deve ser afastada.
VUS | VALOR PLANILHA: USD546.093,60.
No que se refere à VUS, para comprovar o valor de USD546.093,60 apontado na
PLANILHA, a IMPUGNANTE apresentou à FISCALIZAÇÃO diversos documentos Doc. 115,
Doc. 116, Doc. 117.
A impugnante indica que em relação à documentação acima, cumpre destacar que,
conforme informado detalhadamente à fiscalização, os documentos apontados em
documentos Doc. 115, Doc. 116, comprovam o valor de USD273.088,00, conforme abaixo:
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A impugnante aduz que o documento que efetivamente comprova o valor de
USD210.471,00, que compõe o valor de USD546.093,60 apontado na PLANILHA, é única e
tão somente a DECLARAÇÃO FEDERAL USA.
A impugnante aponta que o mesmo racional é aplicável em relação ao valores de
USD23.092,00, USD6.766,00, USD923,00, USD1.817,00, USD17.891,00, USD500,00,
USD4.527,00, USD7.051,00 e USD50,00, apontados acima, referentes às DECLARAÇÕES
ESTADUAIS USA.
Por fim, lembra a impugnante, além dos comprovantes de USD273.088,00, a
IMPUGNANTE apresentou três comprovantes de transferência bancária, apostilados,
referentes ao pagamento em espécie do imposto devido por VUS em 2016,
acompanhados das respectivas traduções juramentadas, nos valores de USD75.000,00,
USD100.000,00 e USD110.000,00 (i.e., um total de USD285.000,00).
Considerando-se todos os documentos acima apontados, chega-se a um valor total de
pagamento de imposto de USD558.088,00 (USD273.088,00 + USD285.000,00 =
USD558.088,00), diferente, portanto, do valor de USD546.093,60 apontado na PLANILHA.
O motivo desta diferença é o fato de a IMPUGNANTE ter corretamente obedecido a
limitação de uso de crédito disposta no art. 30 da Instrução Normativa n.° 1.520, de
04.12.2014.
A impugnante entende que em face dos documentos e esclarecimentos ora apresentados,
não há dúvidas de que os AUTOS devem ser cancelados também quanto aos valores
referentes à VUS.

VOTO RE | VALOR PLANILHA: USD10.840,00
No curso do procedimento de fiscalização foi apresentado o documento emitido pela
Administração dos Impostos Diretos do Departamento de Receitas de Luxemburgo, o qual
apontava, como valor de imposto o montante de EUR10.284,19, correspondente à soma
dos valores de EUR8.814,25 (Imposto de Renda de Pessoa Jurídica) e EUR1.469,94
(Imposto Comercial Comum).
A IMPUGNANTE anexa à presente Impugnação o mesmo documento, porém agora em sua
versão apostilada, e acompanhada de sua respectiva tradução juramentada (Doc. 118).
A impugnante entende importante notar que o valor apontado na PLANILHA está em USD,
e não em EUR.
Nesse sentido, segue anexa a Declaração do Imposto de Renda de VOTO RE, relativa ao
ano-calendário de 2016 (Doc. 119), por meio da qual é possível observar que: (i) o valor de
EUR8.814,25, corresponde a USD9.290,87; e (ii) o valor de EUR1.469,94, corresponde a
USD1.549,43. A soma de ambos os valores em USD, totaliza o montante de USD10.840,00,
considerado pela IMPUGNANTE.
Portanto, conclui a impugnante, em função do documentos e esclarecimentos ora
apresentados, tem-se que o valor apontado na PLANILHA encontra-se devidamente
comprovado, razão pela qual os AUTOS também devem ser cancelados no que se refere à
VOTO RE.

Fl. 4428
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VGMBH
No que diz respeito à VGMBH, a impugnante ressalta que o valor considerado refletido na
PLANILHA, foi equivocado.
De fato, conforme demonstrado na fiscalização, no ano-calendário de 2016: (i)
VOTORANTIM GMBH (inscrita no cadastro de contribuintes austríaco sob o n.° 91
120/4998), realizou pagamento de imposto de renda no valor de EUR1.797.896,00; e (ii)
Votorantim GmbH (inscrita no cadastro de contribuintes austríaco sob o n.° 91 188/4443),
realizou pagamento de imposto de renda no valor de EUR4.070.162,00; e (iii) em 10.2016,
conforme atesta o contrato anexo, as empresas passaram por processo de fusão (Doc.
120).
Ou seja, o valor que deveria ter sido considerado pela IMPUGNANTE para VGMBH, no
ano-calendário de 2016, era de EUR5.868.058,00 (EUR1.797.896,00 + EUR4.070.162,00), e
não de EUR4.349.868,46.
A fim de comprovar o valor do imposto sobre a renda pago por VGMBH no ano-calendário
de 2015, a IMPUGNANTE apresentou a anexa opinião legal, emitida pelo Dr. Niklas
Schmidt, advogado austríaco do escritório Wolf Theiss, acompanhada dos documentos
nela mencionados e traduções juramentadas ("PARECER WT" - Doc. 121).
O PARECER WT está acompanhado de farta documentação comprobatória, de forma que a
intenção da IMPUGNANTE, ao apresentá-lo em complemento a tal documentação, foi
permitir a compreensão pela autoridade fiscal brasileira da apuração do imposto de renda
na Áustria, relativamente diferente da forma que é praticada no Brasil.
Ademais, é importante ressaltar que documentação idêntica à anexa foi aceita pelo
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais ("CARF") em processos envolvendo a própria
IMPUGNANTE como apta a comprovar o pagamento de tributos no exterior por VGMBH.
Nesse sentido, confira-se o seguinte trecho do Acórdão n.° 1402-002.464, de 11.04.2017,
unânime, proferido pela 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 1a Seção de Julgamento do
CARF, que manteve a decisão proferida pela DRJ, favorável à IMPUGNANTE nesse ponto:
"Antes de se adentrar os valores pagos na Austria e os constituídos no Brasil, para fins de
aplicação da legislação que permite a compensação, mais acima colacionada, este
Conselheiro confirmou nos autos que, de fato, às fls. 829 a 836 encontram-se os
documentos comprovantes de pagamento em idioma alemão e, nas fls. 837 a 839, a
tradução desses documentos por tradutor juramentado, sendo que, das fls. 840 a 843 está
a tradução juramentada dos esclarecimentos prestados por advogado austríaco em
relação aos documentos comprobatórios de pagamentos apresentados. De acordo com os
documentos apresentados, 'o imposto de renda corporativo para 2011 foi apurado pela
autoridade fiscal austríaca em 3 de maio de 2013 o valor de EUR 4.094.937,00 (quatro
milhões, noventa e quatro mil, novecentos e setenta e três Euros).' [...]
Por todo o exposto, concordando com as razões do v. Acórdão recorrido, nego
provimento ao Recurso de Ofício, mantendo integralmente a referida decisão e,
consequentemente, a desoneração da contribuinte."
Dessa forma, conclui a impugnante, que a documentação apresentada é adequada e
suficiente para comprovar o recolhimento de imposto sobre a renda na Áustria por
VGMBH, razão pela qual os AUTOS também devem ser cancelados em relação a este
ponto.
A IMPUGNANTE finalisa afirmando que por restarem comprovados os pagamentos de
imposto de renda realizados no exterior por sua controladas estrangeiras, conclui-se que
as compensações realizadas pela IMPUGNANTE foram corretas, não havendo que se falar
na existência de diferenças de estimativas a pagar, razão pela qual as multas isoladas
objetos dos AUTOS também devem ser integralmente canceladas.

Fl. 4429
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DA CONCOMITÂNCIA DA MULTA ISOLADA COM A MULTA DE OFÍCIO
A impugnante entende que ainda que os AUTOS fossem julgados procedentes, as multas
isoladas deveriam ser canceladas porque, além de efetuar o seu lançamento, o TVF
também efetuou o lançamento, neste mesmo processo, das multas de ofício (75%)
calculadas sobre o valor dos supostos débitos anuais de IRPJ e CSLL apurados pela
fiscalização a partir das mesmas premissas.
A IMPUGNANTE entende que deve ser cancelada a multa pela concomitância.
DA IMPOSSIBILIDADE DE COBRANÇA DE JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO
Não haveria fundamento legal, assevera a impugnante, para exigência de juros de mora -
seja apurada com base na taxa SELIC, seja apurada por meio da utilização do percentual
de 1% ao mês - sobre multa de ofício.
É o relatório.
Naquela oportunidade, a r. turma julgadora entendeu pela parcial procedência da
Impugnação apresentada, conforme sintetizado pela seguinte ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2016.
PROCESSUAL. LUCROS APURADOS NO EXTERIOR. INCOMPETÊNCIA DA FISCALIZAÇÃO
BRASILEIRA PARA AUDITAR AS DEMONSTRAÇÕES DE EMPRESA ESTRANGEIRA.
É impossível, por falta de competência legal, promover-se a glosa de valor utilizado para
reduzir o montante do lucro líquido de companhia estrangeira devidamente informado em
suas demonstrações financeiras, já que isso só caberia a Autoridade Fiscal do país sede
daquela empresa, até mesmo porque, se tal glosa fosse possível, deveria ser
fundamentada na lei do Estado Estrangeira.
DO IMPOSTO DE RENDA PAGO NO EXTERIOR
O documento que comprova o recolhimento ou arrecadação do imposto de renda pago no
exterior; tem que ser reconhecido pelo órgão arrecadador do país em que houve o
recolhimento e pelo Consulado da Embaixada Brasileira.
MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO PADRÃO. CONCOMITÂNCIA.
À autoridade administrativa não é dada opção de não aplicar as leis vigentes. Ademais, as
estimativas mensais configuram obrigações autônomas, que não se confundem com a
obrigação tributária decorrente do fato gerador anual. Não há coincidência de motivação
entre as penalidades, sendo distintas tanto as suas causas, quanto os seus fundamentos
legais.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte

Ciente do acórdão recorrido, e com ele inconformado, o contribuinte apresentou,
tempestivamente, recurso voluntário, com juntada de prova adicional, pugnando ao final, pelo
provimento do seu recurso.
Numa primeira análise, esta Turma de julgamento, por meio da Resolução no 1301-
001.211, resolveu converter o julgamento em diligência, para análise da documentação
apresentada pela Interessada, para fins de verificar eventual comprovação do pagamento de
imposto no exterior por parte de suas controladas estrangeiras.
Em decorrência, a Unidade de Origem fez acostar aos autos o documento
denominado de Relatório Fiscal de Diligência, que concluiu que:
Fl. 4430
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(i) As declarações tributárias apresentadas pela Recorrente não estão
acompanhadas de comprovante de pagamento respectivo;
(ii) Há o devido apostilamento de algumas declarações apresentadas, não
havendo apresentação e nem apostilamento de efetivos pagamentos;
(iii) Não houve a comprovação, através dos documentos citados no Parecer
jurídico (Doc. 121), de que a legislação estrangeira prevê a declaração
apresentada como documento de arrecadação, referente às empresas acima
analisadas.
Concluindo, nenhum dos documentos apresentados é hábil para comprovação de
pagamentos de tributos no exterior, pelos motivos expostos.
Instado a se manifestar, o Contribuinte aportou os autos petição de fls. 4290/4305,
onde, em síntese, contrapõe-se às conclusões do referido relatório fiscal, sustentando, em suma,
que, apesar de extenso, o relatório não alcançou o objetivo pretendido pela Resolução, pois
limita-se a reproduzir recortes (prints) da documentação apresentada, acompanhados de
comentários genéricos, e sem levar em consideração as diversas explicações e particularidades de
cada país, exaustivamente exploradas pela Peticionária em sua Impugnação. Além de sua
irresignação, faz acostou aos autos parecer emitido por empresa especializada, acompanhada da
respectiva tradução para o português, em reforço à sua pretensão.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro José Eduardo Dornelas Souza, Relator.
O recurso apresentado é tempestivo e reúne os demais requisitos de
admissibilidade previstos no Decreto no 70.235/1972. Portanto, dele conheço.
Síntese dos Fatos
O presente processo decorre de autos de infração formalizados pela Receita Federal
do Brasil (RFB) com o objetivo de exigir do recorrente o IRPJ e a CSSL, relativos ao ano-calendário
de 2016.
De acordo com a fiscalização, a empresa autuada teria deixado de adicionar à base
de cálculo do IRPJ e da CSLL, no período, parte dos lucros auferidos no exterior por parte de suas
controladas (Minera Rayrock e Hailstone Limited). Além disso, a recorrente não teria comprovado
valores de imposto pago no exterior por parte de suas controladas estrangeiras (“VCSC”, “MINERA
MILPO”, “ATACOCHA”, “MILPO ANDINA” (Peru); “VUS” (EUA); “VOTO RE” (Luxemburgo);
“VGMBH” (Áustria). Em decorrência, os autos determinaram a glosa da compensação do imposto
pago no exterior, sendo (i) R$ 109.544.211,47 de IRPJ; e (ii) R$ 39.444.556,13 de CSLL
Como a glosa efetuada resultou na insuficiência de pagamento das estimativas de
dezembro de 2016, a fiscalização também exigiu multa isolada pelo não pagamento destas
estimativas.
Fl. 4431
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Diante disso, exigiu-se crédito tributário, no montante total de R$ 370.352.572,56:

Inconformada com a autuação, a Interessada apresentou Impugnação, alegando,
em síntese, que:
(i) em relação à Rayrock, que a fiscalização se limitou a relatar documentos
apresentados no curso da auditoria fiscal, para ao final apresentar, sem maiores explicações, uma
suposta planilha incorreta com o valor que, a seu ver, deveria ter sido oferecido à tributação pela
Recorrente;
(ii) com referência à Hailstone, que a glosa do valor de USD 25.336,105 dólares
deveria ser cancelada, pois o fisco brasileiro não possui competência para analisar a contabilidade
de uma empresa sediada no exterior;
(iii) que há documentação comprobatória relacionada aos pagamentos de imposto
no exterior realizados por VCSC, VOTO RE, VUS, MINERA MILPO, ATACACHOA, MILPO ANDINA e
VGMBH
(iv) que conforme jurisprudência do CARF e STJ, não é possível a aplicação de multa
isolada em concomitância com a multa de ofício;
(v) que não há fundamento para a cobrança de juros de mora sobre a multa de
ofício.
Na sequência, foi proferida a decisão da DRJ, (i) cancelando a infração referente a
Hailstone; e (ii) mantendo o restante.
Contra esta decisão, foi interposto Recurso Voluntário, com juntada de prova
adicional, ratificando os argumentos não acolhidos pela DRJ.
Numa primeira análise, esta Turma de julgamento, por meio da Resolução no 1301-
001.211, resolveu converter o julgamento em diligência, para análise da documentação
apresentada pela Interessada, para fins de verificar eventual comprovação do pagamento de
imposto no exterior por parte de suas controladas estrangeiras, em 2016.
Em decorrência, a Unidade de Origem fez acostar aos autos o documento
denominado de Relatório Fiscal de Diligência, que concluiu que:
(i) As declarações tributárias apresentadas pela Recorrente não estão
acompanhadas de comprovante de pagamento respectivo;
Fl. 4432
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(ii) Há o devido apostilamento de algumas declarações apresentadas, não
havendo apresentação e nem apostilamento de efetivos pagamentos;
(iii) Não houve a comprovação, através dos documentos citados no Parecer
jurídico (Doc. 121), de que a legislação estrangeira prevê a declaração
apresentada como documento de arrecadação, referente às empresas acima
analisadas.
Concluindo, nenhum dos documentos apresentados é hábil para comprovação de
pagamentos de tributos no exterior, pelos motivos expostos.
Instado a se manifestar, o Contribuinte aportou os autos petição de fls. 4290/4305,
onde, em síntese, contrapõe-se às conclusões do referido relatório fiscal, sustentando, em suma,
que, apesar de extenso, o relatório não alcançou o objetivo pretendido pela Resolução, pois
limita-se a reproduzir recortes (prints) da documentação apresentada, acompanhados de
comentários genéricos, e sem levar em consideração as diversas explicações e particularidades de
cada país, exaustivamente exploradas pela Peticionária em sua Impugnação. Além de sua
irresignação, acostou aos autos parecer emitido por empresa especializada, acompanhada da
respectiva tradução para o português, em reforço à sua pretensão.
Pois bem.

DAS CONVENÇÕES CHILE, PERU, LUXEMBURGO, ÁUSTRIA e ARGENTINA
A Recorrente sustenta, em síntese, que os lucros auferidos por suas controladas no
exterior não podem ser objeto de tributação no Brasil, uma vez que tais empresas se encontram
sediadas em países com os quais o Brasil celebrou Convenções Internacionais para Evitar a Dupla
Tributação. Esses tratados, além de integrarem o ordenamento jurídico interno com força de
norma específica (artigo 98 do CTN), prevalecem sobre a legislação doméstica e, de forma
expressa, limitam a competência tributária brasileira quanto à renda obtida fora do território
nacional.
Embora o tema ainda suscite debates — tanto no âmbito administrativo quanto
judicial — e conte com argumentos sólidos em ambas as posições, penso que os tratados firmados
pelo Brasil com outras nações inviabilizam a tributação, no Brasil, dos lucros auferidos por
sociedades controladas no exterior.
O ponto central repousa no artigo 7o dessas Convenções, cujo teor é uniforme e
pode ser assim resumido: os lucros de uma empresa de um Estado Contratante somente podem
ser tributados nesse Estado, salvo se houver a atuação por meio de um estabelecimento
permanente no outro Estado Contratante. Em outras palavras, os tratados conferem competência
exclusiva ao país de residência da empresa para tributar os seus lucros, ressalvada a hipótese —
excepcional — de existência de estabelecimento permanente em território estrangeiro.
Esse dispositivo guarda nítida correspondência com a Convenção-Modelo da OCDE,
que serviu de referência, embora o Brasil não seja formalmente membro da organização. O Estado
brasileiro, em sua política tributária, adotou seletivamente algumas disposições do modelo,
rejeitando aquelas que não atendiam a seus interesses. Ainda assim, no caso do artigo 7o, a
influência da OCDE é evidente.
Fl. 4433
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A própria OCDE esclarece que o objetivo do artigo 7o é alocar as competências
tributárias sobre os lucros empresariais, deixando-os no Estado de residência da empresa, salvo se
houver estabelecimento permanente no outro Estado. Esse é o princípio basilar que norteia os
tratados contra a bitributação.
Assim, não se pode sustentar que haveria compatibilidade entre o art. 7o das
Convenções e o art. 74 da MP no 2.158-35/2001. Não há compatibilidade. Há, sim, uma relação de
prevalência da norma internacional sobre a doméstica, como determina o artigo 98 do CTN e o
artigo 2o, §2o da LINDB: em caso de conflito entre norma geral interna e tratado internacional
específico, este último deve prevalecer.
É verdade que a MP no 2.158-35/2001 consagrou a chamada tributação em bases
universais, isto é, a ideia de que o Brasil poderia tributar a renda mundial das empresas aqui
residentes, incluindo lucros obtidos no exterior. Contudo, esse regime universal encontra limites
nos tratados internacionais. Estes funcionam como “máscaras”, que deixam passar apenas a
incidência tributária compatível com os compromissos internacionais, bloqueando a aplicação da
legislação interna naquilo que colidir com as convenções.
Se aceitássemos a tese da Fiscalização, o artigo 7o das Convenções seria reduzido a
letra morta, desprovido de qualquer eficácia. Em outras palavras, a interpretação pretendida pelo
Fisco esvaziaria completamente a finalidade dos tratados de evitar a dupla tributação, em afronta
ao princípio da boa-fé que rege as relações internacionais (art. 27 da Convenção de Viena sobre o
Direito dos Tratados).
Além disso, importa sublinhar que o lucro referido no art. 74 da MP no 2.158-35 não
se confunde com equivalência patrimonial (MEP), tampouco com dividendos — reais ou fictos. O
Supremo Tribunal Federal, ao julgar a ADI no 2.588, deixou claro que o dispositivo tem por objeto
o lucro efetivamente apurado pela controlada no exterior, cuja disponibilidade jurídica se antecipa
em razão do poder decisório exercido pela controladora brasileira. Não há, portanto, espaço para
interpretações que tentem reconduzir o dispositivo à mera variação patrimonial do investimento
(MEP) ou à ficção de dividendos presumidos, sob pena de violação direta aos princípios da
capacidade contributiva e do não confisco.
Nesse mesmo sentido, o próprio CARF já decidiu em favor do contribuinte,
reconhecendo que o art. 7o dos tratados contra a dupla tributação impede a tributação, no Brasil,
de lucros auferidos por sociedades controladas no exterior (Acórdão no 9101-006.097, de
11/05/2022, Relatora: Livia De Carli Germano). O precedente é didático ao afirmar que o art. 74 da
MP no 2.158-35 deve ser interpretado à luz das convenções internacionais, que bloqueiam a sua
aplicação sempre que houver tratado em vigor.
O STJ, em linha com esse entendimento, julgou o REsp 1.325.709/RJ, aplicando os
tratados firmados com Bélgica, Dinamarca e Luxemburgo para afastar a aplicação do art. 74 da MP
no 2.158-35. A União recorreu ao STF, mas este negou seguimento ao recurso (RE 870.214),
confirmando a interpretação dada pelo STJ. No voto, destacou-se que a aplicação da legislação
interna, em detrimento dos tratados, violaria o princípio da boa-fé internacional, comprometendo
inclusive a credibilidade do Brasil perante a comunidade internacional.
Esse ponto merece ênfase: ao descumprir tratados que ele próprio assinou e
ratificou, o Brasil compromete não apenas a segurança jurídica dos contribuintes, mas também
sua imagem internacional, especialmente em um momento em que busca maior protagonismo em
Fl. 4434
DF CARF MF
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fóruns como a própria OCDE. O velho brocardo pacta sunt servanda deve ser lembrado: tratados
obrigam, e não podem ser neutralizados por simples lei interna.
Diante disso, sendo inequívoco que as disposições convencionais devem prevalecer
sobre a legislação interna, é imperativa a exclusão do crédito tributário referente às controladas
peruanas (VCSC, Minera Milpo, Atacocha e Milpo Andina), luxemburguesa (Voto RE), austríaca
(VGMBH), argentina (Acerbrag) e chilena (Rayrock).

Sendo vencido, passo a apreciar os demais argumentos relacionados a essas controladas:
HAILSTONE
O primeiro ponto de irresignação pela Recorrente diz respeito a um suposto erro de
cálculo constante na decisão da DRJ. Sustenta que demonstrou, em sua Impugnação, que não
haveria fundamento jurídico capaz de sustentar a glosa efetuada, de modo que ela deveria ser
afastada, não haveria que se falar em lucros da Hailstone a serem tributados em 2016, devendo
ser cancelado este ponto dos autos.
Diz que a decisão acolheu este ponto da Impugnação, cancelando a infração.
Porém, ao calcular os supostos valores de IRPJ e CSLL que deveriam ser cancelados, equivocou-se
ao considerar o valor de R$ 227.583,01 como o valor do prejuízo fiscal e base de cálculo negativa
de CSLL de anos anteriores, pois, segundo apontado nos próprios autos, o valor correto é de R$
512.995,99.
Equivoca-se o contribuinte.
Após o cancelamento da autuação referente à Hailstone, o novo valor tributável da
infração "Lucros auferidos no exterior" foi definido em R$ 758.610,03.
Aplicando a regra prevista na legislação tributária que limita a compensação de
prejuízos fiscais a 30% do lucro tributável do período, temos:
R$ 758.610,03 (lucro tributável) x 30% = R$ 227.583,01 (valor máximo de prejuízo a
ser compensado).
Este valor é exatamente o que a DRJ aponta como "O valor tributável após
compensação 531.027,02.
Portanto, os cálculos subsequentes para o IRPJ e a CSLL estão corretos, pois
partiram da base de cálculo apurada após a correta observância da trava de 30% sobre o lucro
tributável.

RAYROCK
A acusação reside no seguinte fato: a Recorrente deveria ter adicionado R$
3.198.279,68, e não R$ 2.439.669,65, autuando uma suposta diferença (R$ 758.610,03).
Em Impugnação, a Recorrente alegou que o TVF não trouxe nenhum elemento
capaz de invalidar o racional e o cálculo por ela adotados, tampouco algo capaz de invalidar o
valor supostamente correto apontado pela fiscalização.
Fl. 4435
DF CARF MF
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Ao enfrentar o tema, a DRJ ratificou a autuação, justificando que a diferença seria
decorrente, em resumo, dos percentuais de participação da Recorrente em Rayrock, os quais
teriam variado entre 2015 e 2016.
Em recurso, apesar da Recorrente não se insurgir contra este argumento, arguiu
que nenhuma parcela dos lucros de Rayrock estaria sujeita à tributação do IRPJ e da CSLL, em
razão da existência de Convenção para evitar a dupla tributação celebrada pelo Brasil com o Chile,
reportando-se ao tópico 6 de sua pela recursal. Neste tópico, defende que a exigência dos tributos
viola o artigo 98 do CTN, sendo imperioso o reconhecimento da prevalência das Convenções ante
a competência impositiva do Brasil sobre os lucros auferidos pelas sociedades domiciliadas no
Chile, Peru, Luxemburgo e Áustria.
Estas alegações, conforme visto acima, embora acolhidas por este Conselheiro,
porém foram rechaçadas pelo Colegiado, impondo-se, assim, a análise dos demais argumentos de
defesa.
Como nada mais foi alegado em relação ao ponto, ratifico a decisão recorrida, que
considerou correto o valor de R$ 758,610,03.

PAGAMENTOS DE IMPOSTO DE RENDA NO EXTERIOR NO ANO-CALENDÁRIO DE
2016
Neste ponto, a discussão foi alvo de diligência, e que teve o fito de esclarecer
aspectos relacionados às provas existentes de pagamentos de imposto no exterior no ano-
calendário de 2016. Esta turma acolheu argumento deduzido pela defesa, de que a DRJ ignorou
parte da documentação apresentada em Impugnação, assim como suas explicações, para que ela
fosse analisada integralmente a documentação trazida aos autos pela empresa interessada.
Em decorrência, a Unidade de Origem fez acostar aos autos o documento
denominado de Relatório Fiscal de Diligência, que concluiu que:
(i) As declarações tributárias apresentadas pela Recorrente não estão
acompanhadas de comprovante de pagamento respectivo;
(ii) Há o devido apostilamento de algumas declarações apresentadas, não
havendo apresentação e nem apostilamento de efetivos pagamentos;
(iii) Não houve a comprovação, através dos documentos citados no Parecer
jurídico (Doc. 121), de que a legislação estrangeira prevê a declaração
apresentada como documento de arrecadação, referente às empresas acima
analisadas.
Concluindo, nenhum dos documentos apresentados é hábil para comprovação de
pagamentos de tributos no exterior, pelos motivos expostos.
A interessada se manifestou nos autos sobre as conclusões da Autoridade
responsável pela Diligência Fiscal.
Em suas razões, reportando-se às empresas peruanas (“VCSC”, “MINERA MILPO”,
“ATACOCHA”, “MILPO ANDINA”) sustenta que apresentou robusto conjunto probatório,
composto, entre outros, por documentos emitidos pela Superintendência Nacional de
Fl. 4436
DF CARF MF
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PROCESSO 16561.720057/2021-46
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Administração Tributária do Peru (SUNAT), que contemplam Declarações de Renda da SUNAT,
apostiladas e traduzidas, enfatizando que tais documentos certificam o recolhimento do imposto
de renda mensal (que se assemelha ao recolhimento de nossas estimativas), indicando, inclusive,
o dia do recolhimento do imposto reconhecido pelas autoridades fiscais peruanas, conforme
destaque feito nestas declarações. E, sobre este ponto, a diligência manifestou-se dizendo que tais
documentos não seriam comprovantes válidos de pagamento, o que, é contestado pela
interessada.
Ou seja, a questão a ser dirimida consiste se as referidas declarações podem ser
acolhidas como comprovantes de pagamento de imposto pago no exterior.
Com a devida vênia, semelhantemente ao Auditor fiscal responsável pela diligência,
os documentos colacionados aos autos pela Interessada não se prestam a comprovar, de forma
inequívoca, o efetivo recolhimento do Imposto de Renda no Peru, no valor que afirma.
Em primeiro lugar, é importante ressaltar que as Declarações SUNAT não se
confundem com comprovantes oficiais de pagamento. Tratam-se, em essência, de declarações
prestadas pelo próprio contribuinte perante a autoridade fiscal peruana, cujo conteúdo reflete
informações lançadas unilateralmente, sem que isso, por si só, configure quitação de tributo. O
simples fato de tais documentos apresentarem carimbos ou autenticações não os converte em
recibos de arrecadação, mas apenas confirma que foram efetivamente apresentados e
registrados.
No que tange aos “recortes de tela” juntados, estes igualmente não se prestam à
finalidade probatória pretendida. Tratam-se de representações parciais, desprovidas de
certificação eletrônica ou chancela bancária, razão pela qual não há como se aferir sua
integridade, ou correlação direta com a obrigação tributária em exame.
Ademais, o parecer emitido pela Ernst & Young (EY), embora proveniente de
empresa de reconhecida atuação no ramo de auditoria, não tem o condão de suprir a ausência de
documentação oficial.
Portanto, não obstante o esforço argumentativo da Recorrente, a documentação
apresentada limita-se a comprovar a apresentação de declarações fiscais perante a SUNAT, mas
não a efetiva arrecadação dos valores no erário peruano. Assim, não há como admitir que o
montante indicado de PEN 162.808.588,25 tenha sido efetivamente recolhido, sem que se
apresentem comprovantes de pagamento válidos, idôneos e dotados de eficácia probatória plena.
Diante do exposto, os argumentos da Interessada não merecem acolhimento,
devendo ser mantido o entendimento de que não restou demonstrado o efetivo recolhimento do
imposto alegado.
VUS
Neste tópico, a interessada desenvolve raciocínio semelhante ao desenvolvido
anteriormente, sustentando que os documentos denominados “DECLARAÇÃO FEDERAL USA” e
“DECLARAÇÕES ESTADUAIS USA”, também alvo de diligência, deveriam ser acolhidos como
documentação hábil para comprovar o pagamento de imposto.
A diligência, semelhantemente à decisão da DRJ, compreendeu que estes
documentos não se prestam para tal comprovação, enfatizando que:
Fl. 4437
DF CARF MF
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“Somente podem ser considerados comprovantes de pagamento do imposto de renda aqueles para
os quais foram apresentados comprovantes de recolhimentos bancários, ou aqueles sobre os quais os respectivos
órgãos arrecadadores emitiram as devidas confirmações de pagamento.”
Em manifestação sobre o conteúdo da diligência, o contribuinte aduz que não é
possível a apresentação de um comprovante bancário ou comprovação de pagamento, porque não
se trata de valor recolhido, mas sim de compensação. Assim, a própria Declaração Federal USA
deve ser admitida como comprovante do valor de USD210.471,00. Sustenta quinda que o mesmo
racional deve ser aplicado para as “Declarações Estaduais USA” que, em conjunto com a
Declaração Federal USA, totalizam o valor de USD273.033,00.
E, com relação aos três comprovantes de pagamentos realizados em 2016, enfatiza
que os mesmos, ao contrário do que entendeu a diligência, encontram-se apostilados e
traduzidos, que totalizam o valor de USD285.000,00, que são claramente documentos de
arrecadação, tendo sido emitidos pelo Electronic Federal Tax Payment System - EFTPS (sistema
americano disponibilizado pelo Departamento do Tesouro do Estados Unidos da América para o
pagamento de impostos federais), e apontam o tipo de imposto pago, o período a que se referem,
valores, nomes dos bancos, entre outras informações.
Pois bem.
Não prospera a alegação da Interessada de que as declarações federais e estaduais
de imposto de renda norte-americanas, seriam suficientes para comprovar o efetivo recolhimento
ou compensação dos valores indicados.
Inicialmente, deve-se observar que a Declaração Federal de Imposto de Renda não
possui natureza de comprovante de quitação de tributo, mas sim de mera apuração contábil do
contribuinte, sujeita à homologação pelas autoridades fiscais competentes. Ainda que tais
documentos apontem saldos, créditos ou antecipações, eles não substituem comprovantes oficiais
de arrecadação emitidos pelo órgão arrecadador ou pelas instituições financeiras encarregadas da
cobrança.
No que se refere ao montante de USD 210.471,00, a Recorrente afirma tratar-se de
crédito oriundo do exercício de 2015, utilizado para compensação em 2016. Todavia, o
reconhecimento desse crédito depende de confirmação expressa das Autoridades Americanas,
não bastando sua indicação na declaração apresentada. Sem a devida certificação do órgão
arrecadador, não há como atestar que o valor foi efetivamente homologado e validado para
compensação, permanecendo, portanto, como mera informação unilateral inserida pelo
contribuinte.
O mesmo raciocínio aplica-se às declarações estaduais juntadas, pois, de fato, estas
declarações não constituem prova hábil de pagamento ou compensação sem a correspondente
confirmação dos fiscos estaduais competentes, tampouco comprovam a destinação efetiva dos
valores.
Ademais, o argumento de que não seria possível apresentar comprovantes
bancários em virtude de se tratar de compensação não se sustenta, pois o que se exige não é um
comprovante de pagamento em dinheiro, mas sim um documento oficial emitido pelo fisco norte-
americano reconhecendo e homologando a utilização do crédito.
Por outro lado, com referência aos comprovantes de pagamento realizados em
2016, que totalizam o valor de USD285.000,00, prosperam as alegações da Recorrente.
Fl. 4438
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Com efeito, trata-se, de forma inequívoca, de comprovantes de arrecadação
emitidos pelo Electronic Federal Tax Payment System – EFTPS (plataforma oficial do
Departamento do Tesouro dos Estados Unidos destinada ao recolhimento de tributos federais). Os
documentos evidenciam o tipo de imposto recolhido, o período de competência, os valores, bem
como a identificação das instituições financeiras envolvidas, entre outros dados relevantes.
Embora afirme a diligência fiscal realizada que tais documentos não estariam
devidamente apostilados, vejo que a apostila encontra-se regularmente aposta, conforme se
verifica às fls. 1183 dos autos.

Assim, constata-se que esta documentação juntada, acompanhada da devida
apostila, comprova de forma adequada os valores efetivamente recolhidos a título de tributos,
razão pela qual deve ser acolhido, neste tópico, o valor equivalente à USD285.000,00.

VOTO RE
Para comprovar os pagamentos de imposto sobre a renda no ano-calendário 2016
em Luxemburgo, realizados por VOTO RE, a interessada argumentando que apresentou
Declaração do Imposto de Renda apostilada e traduzida (fls. 3417 a 3483), emitida pela
Administração dos Impostos Diretos do Departamento de Receitas de Luxemburgo, por meio a
qual é possível observar que: (i) o valor de EUR8.814,25, corresponde a USD9.290,87 (linha “A”); e
(ii) o valor de EUR1.469,94, corresponde a USD1.549,43 (linha “B”).
Fl. 4439
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Em que pese a argumentação da Recorrente, os documentos juntados não
constituem prova idônea de recolhimento efetivo do imposto de renda em Luxemburgo no
respectivo período.
Primeiramente, a chamada “Declaração do Imposto de Renda”, consiste em
documento declaratório emitido pela autoridade fiscal de Luxemburgo, cujo conteúdo apenas
demonstra valores apurados e devidos pela empresa, mas não comprova a efetiva liquidação dos
tributos correspondentes. A indicação de valores em euros ou dólares nas linhas “A” e “B” limita-
se a retratar a obrigação tributária constituída, sem trazer prova de seu adimplemento, sendo
insuficiente para caracterizar o recolhimento.

A jurisprudência administrativa deste Conselho é firme ao exigir, para fins de
reconhecimento de crédito de imposto pago no exterior, a apresentação de comprovantes hábeis
e específicos de quitação – notadamente comprovantes bancários ou certidões emitidas pelo
próprio fisco estrangeiro atestando o efetivo pagamento. Declarações de imposto de renda, por
sua natureza, não equivalem a comprovantes de arrecadação, como sobejamente tem-se
afirmado.
No mesmo sentido, a chamada “opinião legal” apresentada, emitida por escritório
de advocacia estrangeiro, ainda que subscrita por profissionais de reconhecida competência, não
pode suprir a exigência legal de prova documental do recolhimento. Trata-se de manifestação
opinativa, sem caráter vinculante ou fé pública, razão pela qual não se presta a substituir
comprovantes oficiais de pagamento. Ademais, o próprio parecer reconhece que parte do valor
devido (EUR 7.669,52) somente foi quitada em 2018, ou seja, em período posterior ao exercício
discutido, o que evidencia a inexistência de recolhimento integral no ano de 2016.
Portanto, diante da ausência de comprovantes de arrecadação emitidos pela
autoridade arrecadadora luxemburguesa ou de comprovantes bancários que atestem o efetivo
desembolso, não há como reconhecer a documentação apresentada como prova válida do
recolhimento do imposto de renda em Luxemburgo. Consequentemente, os valores indicados pela
Recorrente não podem ser considerados para fins de crédito de imposto pago no exterior.

VGMBH
Para comprovar os pagamentos de imposto sobre a renda no ano-calendário 2016
na Áustria, realizados por VGMBH,, a interessada argumenta que apresentou: (i) extratos de
contas fiscais (fls. 3534 a 3555); (ii) extratos bancários relativos aos pré-pagamentos realizados ao
longo do ano (fls. 3556 a 3563); (iii) decisões administrativas oficiais, relacionadas à avaliação do
imposto de renda e respectivos juros; e (iv) opinião legal de escritório austríaco (“PARECER WT” –
fls. 3527 a 3595), que atesta, em sua ótica, que os documentos descritos em (i) e (ii) são
suficientes para comprovar o pagamento do referido imposto por VGMBH, no valor de
EUR5.868.058,00
E diz que idênticos documentos foram aceitos pelo CARF para comprovar o
pagamento de tributos no exterior por VGMBH, em processos envolvendo a própria
PETICIONÁRIA, conforme Acórdãos n.o 1402-002.464, de 11.04.2017, unânime, proferido pela 2a
Turma Ordinária da 4a Câmara da 1a Seção de Julgamento do CARF, e Acórdão no 1302-004.272,
Fl. 4440
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de 22.01.2020, unânime, proferido pela 2a Turma Ordinária da 3a Câmara da 1a Seção de
Julgamento do CARF.
A diligência assim se manifestou, no tópico:
Constatei que o documento acima elencado como comprovante de pagamento de
imposto no exterior relativo à empresa VOTORANTIM GmbH se trata de um
parecer de consultor jurídico, e não propriamente de documento de arrecadação
de tributos. Pareceres de consultores jurídicos não podem ser aceitos como
comprovantes de pagamento efetivo de imposto no exterior nos termos do art.
30, § 7', da Instrução Normativa RFB n' 1.520, de 04 de dezembro de 2014.
Somente podem ser considerados comprovantes de pagamento do imposto de
renda aqueles para os quais foram apresentados comprovantes de recolhimentos
bancários, ou aqueles sobre os quais os respectivos órgãos arrecadadores
emitiram as devidas confirmações de pagamento.

No caso, deve prevalecer as conclusões da Diligência. De fato, os elementos trazidos
aos autos não são hábeis a comprovar, de forma inequívoca, o efetivo recolhimento do imposto
de renda na Áustria no ano-calendário de 2016.
Com efeito, os extratos de contas fiscais e os extratos bancários relativos a pré-
pagamentos representam apenas movimentações financeiras ou registros contábeis, mas não
constituem, por si sós, comprovantes oficiais de arrecadação emitidos pela autoridade tributária
austríaca. Tais documentos não atestam a vinculação direta entre os valores movimentados e a
quitação definitiva do tributo devido, limitando-se a retratar fluxos de pagamentos parciais ou
provisórios.
As decisões administrativas oficiais juntadas, por sua vez, refletem a constituição do
crédito tributário e eventuais acréscimos legais, mas não comprovam a extinção da obrigação
tributária por meio de pagamento. Trata-se de atos de lançamento e de avaliação fiscal alienígena,
distintos do efetivo comprovante de recolhimento.
De igual modo, a chamada “opinião legal” emitida por escritório austríaco não se
qualifica como prova documental do pagamento. Tal manifestação tem caráter meramente
opinativo, sem natureza de documento público ou fé pública, razão pela qual não supre a
exigência legal de apresentação de comprovantes idôneos e oficiais de quitação do imposto.
No que se refere aos precedentes do CARF citados pela Recorrente, penso que a
mera referência a julgados anteriores não dispensa a interessada de comprovar, no caso concreto,
o recolhimento do tributo mediante documentação inequívoca e hábil, em conformidade com a
legislação aplicável.
Diante disso, não restando demonstrado o pagamento efetivo do imposto de renda
na Áustria por meio de comprovantes oficiais emitidos pela autoridade arrecadadora, os
documentos apresentados não se prestam a comprovar o direito invocado pela Recorrente.

Concomitância da Multa Isolada com a Multa de Ofício
Fl. 4441
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A recorrente contesta a exigência da multa isolada (art. 44, inciso II da Lei no
9.430/1996), em face das estimativas que deixaram de ser recolhidas em função das infrações
apuradas, sob o argumento da impossibilidade de concomitância, pois, neste último caso,
representaria dupla penalização sobre o mesmo fato. Cita precedentes do CARF e entendimento
do STJ em abono à sua pretensão.
Neste ponto, assiste razão à Recorrente.
A multa isolada aplicada tem como origem as diferenças entre as bases de cálculo
mensais apuradas pela recorrente e pela fiscalização, e decorre das glosas efetuadas em
procedimento de fiscalização, que constatou entre outras infrações, deduções indevidas de
despesas/custos na apuração do lucro real do período. Logo, não decorre do não recolhimento de
estimativas mensais apuradas e declaradas pelo contribuinte optante do lucro real anual.
As discussões relacionadas à multa isolada devem levar em conta o motivo que leva
a autoridade fiscal aplicar a referida multa isolada, pois penso que ela não se destina a punir casos
de infrações apuradas e relacionadas à omissão de receita, deduções indevidas de despesas,
exclusões não autorizadas ou falta de adição ao lucro líquido etc. Nessas infrações, devem ser
aplicadas apenas a multa de ofício.
Esta multa isolada foi instituída para punir contribuintes que, tendo optado pelo
lucro real anual para cálculo do IRPJ e da CSLL, deixavam de recolher as estimativas mensais. É que
encerrado o ano base, já não é juridicamente possível exigir as estimativas, vez que elas possuem
natureza de antecipação do tributo a ser apurado no final do período. Assim, encerrado o período,
o Fisco só pode exigir o valor devido e não as antecipações.
Para que a norma que determina o recolhimento do IRPJ e da CSLL por estimativa
seja imperativa, e não reduzida a mera recomendação, instituiu-se a multa isolada, com o
propósito específico de punir o descumprimento da norma que impõe a estes contribuintes o
recolhimento mensal por estimativa.
Por isso, a aplicação da referida multa isolada deve limitar-se apenas ao caso em
que foi concebida. Aplicá-la a casos de cometimento de infração relativas às glosas de despesas
efetuadas em procedimento de fiscalização, ou qualquer outra hipótese acima referida, é uma
forma de exacerbar a penalidade, a meu ver, sem previsão legal.
Além de inexistir previsão legal para aplicação de multa isolada que não decorre do
não recolhimento de estimativas mensais apuradas e declaradas pelo próprio contribuinte optante
do lucro real anual, a exigência da multa isolada deve ser afastada pelo princípio da consunção,
pois não se deve admitir como razoável a cumulação de multas, devendo a infração prevista no
inciso II ser absorvida pela hipótese prevista no inciso I (de acordo com a redação dada pela Lei
11.488/2007 ao art. 44 da Lei 9.430/96).
Vale dizer, a cobrança de multa de ofício de 75% sobre o tributo não pago supre a
exigência da multa isolada de 50% sobre eventual estimativa não recolhida, apurada em
procedimento de fiscalização. Admitir o contrário, estar-se-ia a permitir que duas penalidades
incidissem sobre uma mesma base de cálculo, o que é vedado pelo sistema jurídico.
Sobre o tema, precisas as colocações do Conselheiro Marcos Takata em voto
proferido no Acórdão no 1103.001-097:
Fl. 4442
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É de cartesiana nitidez, para mim, que a aplicação da multa de ofício de 75% sobre
o valor não pago do IRPJ e da CSL efetivamente devidos, cobráveis juntamente
como esses, exclui a aplicação da multa de ofício de 50% (multa isolada) sobre o
valor não pago do IRPJ e da CSL mensal por estimativa, do mesmo ano-calendário.
Isso, seja por interpretação lógica dos preceitos citados (aliás, para além disso,
pode-se dizer que é corolário lógico), seja por interpretação finalística do art. 44, I
e II da Lei no 9.430/96.
Apenando o continente, desnecessário e incabível apenas o conteúdo. Se já se
penaliza o todo, não há sentido em se penalizar também a parte do todo. Noutros
termos, é aplicação do princípio da consunção em matéria penal.
Como penalizar pelo todo e ao mesmo tempo pela parte do todo? Isso seria uma
contradição de termos lógicos e axiológicos)."
O STJ possui o entendimento semelhante a este, ou seja, entende que a aplicação
da multa de ofício afastaria, pelo princípio da consunção, a multa isolada. Confira-se decisão
proferida no REsp no 1.496.354/PR:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC. DEFICIÊNCIA DA
FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULA 284/STF. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44 DA
LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
1. Recurso especial em que se discute a possibilidade de cumulação das multas
dos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/96 no caso de ausência do recolhimento
do tributo.
2. Alegação genérica de violação do art. 535 do CPC. Incidência da Súmula 284 do
Supremo Tribunal Federal.
3. A multa de ofício do inciso I do art. 44 da Lei n. 9.430/96 aplica-se aos casos de
"totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de
pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata".
4. A multa na forma do inciso II é cobrada isoladamente sobre o valor do
pagamento mensal: "a) na forma do art. 8° da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de
1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a
pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; (Incluída pela Lei no
11.488, de 2007) e b) na forma do art. 2° desta Lei, que deixar de ser efetuado,
ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no
caso de pessoa jurídica. (Incluída pela Lei n. 11.488, de 2007)".
5. As multas isoladas limitam-se aos casos em que não possam ser exigidas
concomitantemente com o valor total do tributo devido.
6. No caso, a exigência isolada da multa (inciso II) é absorvida pela multa de ofício
(inciso I). A infração mais grave absorve aquelas de menor gravidade.
Fl. 4443
DF CARF MF
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Princípio da consunção.
Recurso especial improvido.
(STJ, REsp 1496354/PR, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA,
julgado em 17/03/2015, DJe 24/03/2015)
Assim, ao abrigo do princípio da consunção, o não recolhimento da estimativa
mensal pode ser visto como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A
primeira conduta é, portanto, meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é,
sem dúvida, a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo
apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do
fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Noutras palavras, as expressões "isolada" ou "conjuntamente" (com o tributo não
pago) são apenas formas pelas quais podem ser exigidas as penalidades, e indicam de fato
hipóteses autônomas da aplicação das multas, mas, não podem incidir concomitantemente.
Assim, afasta-se a exigência da multa isolada pelo não recolhimento de estimativas,
devendo ser mantida apenas a multa de ofício.

Lançamentos Conexos
O decidido acima aplica-se igualmente aos lançamentos conexos decorrentes do
IRPJ, eis que possuem os mesmos elementos de prova.
Conclusão
Desta forma, voto por dar provimento parcial ao recurso, para: (i) excluir o crédito
tributário referente às controladas peruanas (VCSC, Minera Milpo, Atacocha e Milpo Andina),
luxemburguesa (Voto RE), austríaca (VGMBH), argentina (Acerbrag) e chilena (Rayrock); ii) em
relação à controlada VUS, EUA, reconhecer o valor equivalente à USD285.000,00 a título de
imposto pago no exterior no período. Vencido na proposta inicial (item i), voto para afastar a
exigência da multa isolada pelo não recolhimento de estimativas, devendo ser mantida apenas a
multa de ofício.

Assinado Digitalmente
JOSE EDUARDO DORNELAS SOUZA

VOTO VENCEDOR

Conselheiro Iágaro Jung Martins, redator designado

Fl. 4444
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Em que pese a respeitável posição do i. Relator, pela impossibilidade (i) da aplicação
da lei interna brasileira, em especifico o art. 74 da Medida Provisório no 2.158-35 em face do art.
7o dos Tratados Celebrados com Chile, Peru, Luxemburgo, Áustria e Argentina, assim como (ii) da
aplicação da multa isolada no presente caso, em razão da exigência da multa vinculada, a Turma,
pelo voto de qualidade, decidiu que não há colisão sobre subsunção jurídica dos fatos abrangidos
pela norma interna e por aqueles dispostos no art. 7o dos tratados para evitar a dupla tributação,
que ensejaria a prevalência destes, nos termos do art. 98 do CTN. Também pelo quórum
qualificado, entendeu a Turma pela possibilidade de cumulação de multas de ofício vinculada e
isolada, quando presentes as condutas previstas em lei para as respectivas sanções.

a) Tributação em bases universais
Sobre esse ponto, entendeu o i. Relator, que a norma brasileira que versa sobre
tributação em bases universais, no caso, o art. 74 da MP no 2.158-35, não seria aplicável para
resultados incorporados pela empresa brasileira oriundos de investimentos efetuados em
controladas ou coligadas com residência em país que o Brasil tenha firmado Tratado para Evitar a
Dupla Tributação.

O art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, é uma matriz de tributação da empresa
localizada no Brasil. Refere-se ao momento de disponibilização do lucro auferido no exterior, trata-
se de uma ficção legal, admitida em direito.

A lei não busca “retributar” o lucro da empresa estrangeira, o que, de fato, colidira
com o art. 7o da Convenção, mas de tributar o resultado que esse lucro produz no patrimônio da
companhia controladora localizada no Brasil e, portanto, sujeito à lei tributária brasileira.

Uma interpretação mais apressada do art. 74 da MP no 2.158, de 2001, e do art. 7o
Convenção para Evitar Dupla Tributação e Evasão Fiscal pode levar a acreditar que haveria colisão
entre esse e aquele dispositivo da legislação interna, sendo aplicado o disposto no art. 98 do CTN.

Não há essa incompatibilidade entre a legislação interna e o texto da convenção.

Os Acordos para Evitar a Dupla Tributação e as Convenções relativos aos impostos
sobre a renda tem como finalidade regular a sobreposição de incidência tributária sobre os
mesmos fatos geradores, o que não se verifica no presente caso.
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O art. 7o da Convenção evita que o lucro da empresa brasileira localizada em país
com o qual o Brasil mantenha tratado seja novamente tributado no Brasil. O art. 74 da MP no
2.158-35, de 2001, trata do resultado que aquele lucro produz, como acréscimo patrimonial, na
empresa brasileira. Ainda que possam ter íntima conexão econômica, são naturezas jurídicas
absolutamente distintas.

Sobre o tema, reproduzo o recente voto proferido na Câmara Superior de Recursos
Fiscais, Acórdão no 9101-006.448, relator Fernando Brasil de Oliveira Pinto, sessão de julgamento
em 01.02.2023:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2013, 2014
LUCROS OBTIDOS POR CONTROLADA NO EXTERIOR. DISPONIBILIZAÇÃO.
Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda da pessoa
jurídica (IRPJ) e da CSLL os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior
são considerados disponibilizados para a controladora no Brasil na data do
balanço no qual tiverem sido apurados.
LUCROS OBTIDOS POR CONTROLADA NO EXTERIOR. CONVENÇÃO BRASIL-PAÍSES
BAIXOS DESTINADA A EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO E PREVENIR A EVASÃO
FISCAL EM MATÉRIA DE IMPOSTO SOBRE A RENDA. ART. 74 DA MP No 2.158
35/2001. NÃO OFENSA.
Não há incompatibilidade entre a Convenção Brasil-Holanda (Países Baixos) e a
aplicação do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001.

Pela profundidade e estrutura didática no raciocínio desenvolvido pelo Relator,
transcreve-se a parte do voto que aborda o tema:
A despeito das críticas sobre sua amplitude, atingindo também as empresas
coligadas em descompasso com o padrão internacional, além de lucros auferidos
em países sem tributação favorecida e rendas ativas, é importante ressaltar que
esse artigo 74 vai ao encontro das regras instituídas em inúmeros países em
sintonia com o fenômeno da transparência fiscal internacional. A rigor, trata-se de
normas antielisivas específicas que tem como escopo evitar o diferimento da
tributação dos lucros de empresas qualificadas como controlled foreign
corporations - CFC.
Faz-se necessário, portanto, analisar a sistemática adotada em tais dispositivos
legais. Nesse sentido, é de se observar que a lei não teria eficácia se quisesse
tributar diretamente os lucros de uma empresa não residente. Isso porque não há
conexão (residência ou fonte) capaz de dar efetividade à jurisdição tributária
brasileira. O que a lei faz é tributar uma renda ficta da própria pessoa jurídica
brasileira (a empresa residente). Em outras palavras, ela olha para a empresa
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residente e, sopesando o fato de que esta possui participação societária em outra
empresa que apurou lucro no exterior, assume que há disponibilidade da renda e
determina que se tribute como lucro da empresa brasileira um determinado valor
estimado com base no lucro apurado pela empresa no exterior.
A adequação dessa determinação ao conceito constitucional de renda é uma
decisão que deve ser levada a efeito por quem tem competência para isso, no
caso, o Supremo Tribunal Federal STF, à luz dos princípios constitucionais
envolvidos (igualdade, capacidade contributiva, etc.). E, como é de amplo
conhecimento, o artigo 74 foi apreciado pelo STF, na ADI no 2.588, restando
decidida sua inconstitucionalidade apenas nos casos que tratam de lucros
auferidos por coligadas não situadas em países com tributação favorecida. Não
nos cabe aqui questionar a exatidão dessa decisão, mas, apenas, reconhecer sua
aplicabilidade.
Nem se pode estranhar essa forma de tributação. Afinal, em várias situações a
legislação do imposto de renda tributa algo que não é necessariamente renda.
Basta ver as margens predeterminadas do controle dos preços de transferência.
Aliás, as próprias adições e exclusões ao lucro líquido, que o legislador
arbitrariamente elege para se chegar ao lucro real, não deixam de ser uma prova
de que o lucro real é muito mais uma ficção do que uma renda ideal. Há de se
ressaltar que o conceito de renda adotado no Brasil segue a teoria do acréscimo
patrimonial definido numa amplitude global. Isso significa que se considera renda
quaisquer fluxos monetários e demais benefícios (que possam também ser
avaliados em termos monetários) que ingressem na esfera patrimonial da pessoa
durante o período considerado. O que ocorre é que a lei, em situações nas quais o
legislador sopesa a confluência de diversos princípios e interesses coletivos, deixa
de tributar algumas categorias de renda. A bem da verdade, nem mesmo o lucro
líquido contábil pode se enquadrar exatamente no conceito financeiro de renda
da teoria do acréscimo patrimonial que inspirou os elaboradores do Código
Tributário Nacional CTN na positivação do seu artigo 43.
E não há nenhuma ofensa ao artigo 7 dos acordos destinados a evitar a dupla
tributação quando se adota essa forma de incidência tributária. Veja-se o típico
conteúdo desses dispositivos, conforme as Convenções-Modelo adotadas pela
OCDE e pela ONU, nos termos reproduzidos para o vernáculo pelo acordo
celebrado entre o Brasil e Países Baixos:
Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis
nesse Estado; a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro
Estado Contratante, por meio de um estabelecimento permanente ali
situado. Se a empresa exerce suas atividades na forma indicada, seus lucros
podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que
forem atribuíveis àquele estabelecimento permanente.
Ora, a parte desse dispositivo que diz que “os lucros de uma empresa de um
Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado” não pode ser entendida de
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maneira desvinculada da parte seguinte: “a não ser que a empresa exerça sua
atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento
permanente aí situado”. Trata-se da forma que as Convenções-Modelo
escolheram para dizer que o país da fonte só pode tributar o lucro do seu não
residente se este exercer atividade neste país por intermédio de um
estabelecimento permanente. Isso porque é possível que uma atividade seja
exercida sem um grau de conexão tal com o país da fonte que seja capaz de
qualificá-lo no escopo do conceito de estabelecimento permanente contido nos
artigos 5o daquelas mesmas Convenções-Modelo. Ainda assim, existe a conexão e
o país da fonte poderia querer exercer sua jurisdição no sentido de tributar os
correspondentes lucros. A regra daqueles dispositivos impede, então, que o país
da fonte exerça essa jurisdição.
Por outro lado, como bem frisado pela PGFN em Contrarrazões, os tratados
firmados para evitar bitributação se tratam de regras de competência negativa,
ou seja, os tratados servem para não tributar um não residente, e jamais não
tributar um residente!
Por essas mesmas razões, não há porque se procurar nos tratados dispositivo que
autorize determinado país a tributar seu residente, já que os mesmos somente se
prestam a impossibilitar a tributação de um não residente, e nas hipóteses em
que forem firmados pelos Estados Contratantes.
Há de se salientar, novamente, que a tributação da empresa brasileira, nos
termos do art. 74 Medida Provisória no 2.158-35/01, não diminui o resultado da
empresa situada no exterior, uma vez que jamais se refletirá nas demonstrações
contábeis e financeiras do não residente no Brasil.
Nesse mesmo sentido, em relação ao art. 7o das Convenções-Modelo, a OCDE é
taxativa ao afirmar que normas CFC - como a prevista no art. 74 Medida Provisória
no 2.158- 35/01 - não ofendem os tratados firmados, pois a tributação incidiria
sobre o residente, e não sobre não residente.
Segundo a PGFN, os mais recentes posicionamentos da OCDE orientam, inclusive,
que normas CFC não se apliquem somente a casos de abuso de tratado, mas que
possuam hipóteses de incidência objetivas.
Corroborando o entendimento firmado até aqui, o i. Conselheiro Marcos Aurélio
Pereira Valadão, no acórdão 9101-002.330, assevera que o “entendimento pela
não aplicação do art. 7o às normas CFC, embora objeto de alguma controvérsia, é
corrente e aceito na doutrina internacional e nacional e pela jurisprudência de
diversos países. A doutrina nacional, referindo-se à norma CFC brasileira, também
tem posições no sentido da não afetação dos tratados, e.g., Marco Aurélio Greco,
conforme se transcreve abaixo:
Para Marco Aurélio Greco, uma vez que o referido artigo 74 estabelece a
tributação de uma variação positiva de patrimônio da empresa brasileira,
não haveria base para se falar em bloqueio da tributação prevista neste
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dispositivo em função da aplicação do art. 7o das convenções internacionais
assinadas pelo Brasil, já que, em nenhum momento, se estaria tributando
lucros da empresa residente no outro país. Em sua visão, mesmo nos casos
em que determinada convenção prevê a isenção dos dividendos pagos para
residentes e domiciliados no Brasil, não estaria afastada a tributação do art.
74, uma vez que, como dito acima, seu entendimento é no sentido de que
esta regra prevê a tributação de um acréscimo patrimonial ocorrido no
Brasil e não do resultado ainda não distribuído pela empresa brasileira”.
Em relação à tese de que a redação utilizada no art. 7 das Convenções sobre
Dupla Tributação existiria justamente para impedir sistemática de tributação
como a do art. 74 da MP 2.158-35/2001, por outros fundamentos também
discordo de tal exegese. Basta analisar a cronologia das normas em questão para
se verificar a impossibilidade de tal raciocínio.
A redação do artigo 7 das convenções destinadas a evitar a dupla tributação foi
elaborado para se impedir que sejam tributados na fonte receitas (“lucros” –
profits) remetidas ao país de residência, sem que haja uma presença efetiva da
empresa no outro país, a não ser que o rendimento seja abrangido nos outros
itens específicos do tratado.
Logo, se houver um estabelecimento permanente (no que se remete ao art. 5o
dessas convenções, que define os critérios para este fim), ou houver uma
subsidiária ou controlada, os lucros também podem ser tributados pelo país em
que eles são gerados.
Nesse sentido, novamente valho-me dos valorosos argumentos do i. Conselheiro
Marcos Aurélio Pereira Valadão traçados no bojo do acórdão 9101-002.330:
importa ressaltar que à época da proposta de redação do art. 7 (no início do
século passado e depois na década de 1940 - modelos do México e Londres), não
existiam normas CFC, tendo essas surgido somente na década de 1960,
originalmente nos EUA. Portanto, cai por terra o argumento de que a redação do
art. 7 dos acordos destinados a evitar a dupla tributação teria como objetivo
impedir a aplicação das normas CFC.
Também não se pode, portanto, querer atribuir à expressão “os lucros de uma
empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado” o sentido
restritivo de impedir que um determinado país adote normas de transparência
fiscal internacional. Esse, inclusive, é o entendimento esposado pela OCDE nos
comentários de sua Convenção-Modelo. Nesse sentido, vide os seguintes
excertos, conforme edição atualizada em 2010, com tradução livre:
Parágrafo 23 dos comentários ao artigo 1o:
23. A utilização de “companhias de base” [“base companies”, em inglês]
também pode ser tratada através de normas sobre sociedades controladas
no exterior [“Controlled Foreign Corporations/CFC”, em inglês]. Um número
significativo de países membros e não membros tem adotado tal legislação.
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Conquanto o desenho desse tipo de legislação varie consideravelmente de
país para país, um traço comum dessas regras, agora internacionalmente
reconhecidas como um instrumento legítimo para proteger a base
tributária local, é que elas resultam na tributação, por um Estado
Contratante, de seus residentes relativamente à renda proveniente de sua
participação em certas entidades estrangeiras. Argumentou-se algumas
vezes, com base em certa interpretação de dispositivos da Convenção tais
como o artigo 7o, parágrafo 1o, e o artigo 10, parágrafo 5o, que esse traço
comum da legislação sobre sociedades controladas no exterior estaria em
conflito com tais dispositivos. Pelos motivos expostos nos parágrafos 14 dos
comentários ao artigo 7o e 37 dos comentários ao artigo 10, esta
interpretação não está de acordo com o texto dos dispositivos. A
interpretação também não se sustenta quando os dispositivos são lidos em
seu contexto. Portanto, muito embora alguns países tenham considerado
útil esclarecer expressamente, em suas convenções, que a legislação das
sociedades controladas no exterior não está em conflito com a Convenção,
tal esclarecimento não se faz necessário. Reconhece-se que a legislação das
sociedades controladas no exterior estruturada dessa forma não é contrária
aos dispositivos da Convenção.
Parágrafo 14 dos comentários ao artigo 7o:
14. O propósito do parágrafo 1o é traçar limites ao direito de um Estado
Contratante tributar os lucros de empresas situadas em outro Estado
Contratante. O parágrafo não limita o direito de um Estado Contratante
tributar seus próprios residentes com base nos dispositivos relativos a
sociedades controladas no exterior encontrados em sua legislação interna,
ainda que tal tributo, imposto a esses residentes, possa ser computado em
relação à parte dos lucros de uma empresa residente em outro Estado
Contratante atribuída à participação desses residentes nessa empresa. O
tributo assim imposto por um Estado sobre seus próprios residentes não
reduz os lucros da empresa do outro Estado e não se pode dizer, portanto,
que teve por objeto tais lucros (ver também o parágrafo 23 dos
comentários ao artigo 1o e parágrafos 37 a 39 dos comentários ao artigo
10).
Outrossim, o recente relatório final divulgado no âmbito da Ação 3 do projeto
Base Erosion and Profit Shifting BEPS, conduzido pela OCDE sob determinação de
todos os países pertencentes ao chamado G20, tratou como renda "atribuída aos
acionistas" (attributed to shareholders) a parcela tributada no país que impõe a
norma CFC. Nesse sentido, embora alguns países já o façam, tendo em vista que
algumas normas CFC só se aplicam a certos tipos de renda, recomenda que as
regras de CFC incluam uma definição de rendimento de Companhias Controladas
no Exterior e estabeleça uma lista não exaustiva de abordagens ou combinação de
abordagens que as regras de CFC poderiam utilizar para tal definição. Portanto,
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não se trata de tributar a renda da CFC, mas, sim, uma parcela atribuída na renda
do acionista.
Por outro lado, também não se pode compreender a sistemática adotada pela lei
brasileira como se estivesse tributando uma espécie de "dividendos presumidos".
Primeiro, porque o dividendo é um conceito bem delineado no âmbito da
legislação societária. Assim, não basta a mera deliberação dos sócios para que
todo o lucro auferido num determinado período se converta em dividendos.
Como se sabe, há diversas situações em que os lucros devem ser destinados, por
determinação legal ou estatutária, a pessoas distintas dos sócios. Então, não se
pode garantir que todo o lucro deve ser dividido segundo as participações
societárias.
Segundo, porque quando o dividendo é, de fato, distribuído, seguindo o método
de alívio da bitributação jurídica utilizado pela maioria dos países, deve se dar o
crédito do imposto retido pelo país da fonte. Porém, a legislação brasileira não faz
exatamente isso. Como não houve, de fato, a distribuição do dividendo, não há
imposto retido na fonte. Então, o que se possibilita é a compensação do imposto
pago sobre o lucro pela empresa não residente. Vejam bem, não se trata de alívio
da bitributação jurídica, mas, sim, da bitributação econômica através da
compensação de parcelas do imposto apurado pela empresa residente (a
brasileira), segundo os complicados critérios estabelecidos no artigo 14 da IN/SRF
no 213/029. E percebam que existe até a possibilidade de compensar aquele
imposto do exterior com a CSLL devida pela empresa brasileira (artigo 15 da
mesma IN)10. Veja-se:
COMPENSAÇÃO DO IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR COM O IMPOSTO DE
RENDA DEVIDO NO BRASIL
Art. 14. O imposto de renda pago no país de domicílio da filial, sucursal,
controlada ou coligada e o pago relativamente a rendimentos e ganhos de
capital, poderão ser compensados com o que for devido no Brasil.
§ 1o Para efeito de compensação, considera-se imposto de renda pago no
país de domicílio da filial, sucursal, controlada ou coligada ou o relativo a
rendimentos e ganhos de capital, o tributo que incida sobre lucros,
independentemente da denominação oficial adotada e do fato de ser este
de competência de unidade da federação do país de origem.
§ 2o O tributo pago no exterior, a ser compensado, será convertido em
Reais tomando-se por base a taxa de câmbio da moeda do país de origem,
fixada para venda, pelo Banco Central do Brasil, correspondente à data de
seu efetivo pagamento.
§ 3o Caso a moeda do país de origem do tributo não tenha cotação no
Brasil, o seu valor será convertido em Dólares dos Estados Unidos da
América e, em seguida, em Reais.
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§ 4o A compensação do imposto será efetuada, de forma individualizada,
por controlada, coligada, filial ou sucursal, vedada a consolidação dos
valores de impostos correspondentes a diversas controladas, coligadas,
filiais ou sucursais.
§ 5o Tratando-se de filiais e sucursais, domiciliadas num mesmo país,
poderá haver consolidação dos tributos pagos, observado o disposto no §
2o do art. 3o e § 5o do art. 4o.
§ 6o A filial, sucursal, controlada ou coligada, no exterior, deverá consolidar
os tributos pagos correspondentes a lucros, rendimentos ou ganhos de
capital auferidos por meio de outras pessoas jurídicas nas quais tenha
participação societária.
§ 7o O tributo pago no exterior, passível de compensação, será sempre
proporcional ao montante dos lucros, rendimentos ou ganhos de capital
que houverem sido computados na determinação do lucro real.
§ 8o Para efeito de compensação, o tributo será considerado pelo valor
efetivamente pago, não sendo permitido o aproveitamento de crédito de
tributo decorrente de qualquer benefício fiscal.
§ 9o O valor do tributo pago no exterior, a ser compensado, não poderá
exceder o montante do imposto de renda e adicional, devidos no Brasil,
sobre o valor dos lucros, rendimentos e ganhos de capital incluídos na
apuração do lucro real.
§ 10. Para efeito do disposto no parágrafo anterior, a pessoa jurídica, no
Brasil, deverá calcular o valor: I - do imposto pago no exterior,
correspondente aos lucros de cada filial, sucursal, controlada ou coligada e
aos rendimentos e ganhos de capital que houverem sido computados na
determinação do lucro real; II - do imposto de renda e adicional devidos
sobre o lucro real antes e após a inclusão dos lucros, rendimentos e ganhos
de capital auferidos no exterior.
§ 11. Efetuados os cálculos na forma do § 10, o tributo pago no exterior,
passível de compensação, não poderá exceder o valor determinado
segundo o disposto em seu inciso I, nem à diferença positiva entre os
valores calculados sobre o lucro real com e sem a inclusão dos referidos
lucros, rendimentos e ganhos de capital, referidos em seu inciso II.
§ 12. Observadas as normas deste artigo, a pessoa jurídica que tiver os
lucros de filial, sucursal e controlada, no exterior, apurados por
arbitramento, segundo o disposto nas normas específicas constantes desta
Instrução Normativa, poderá compensar o tributo sobre a renda pago no
país de domicílio da referida filial, sucursal ou controlada, cujos
comprovantes de pagamento estejam em nome desta.
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§ 13. A compensação dos tributos, na hipótese de cômputo de lucros,
rendimentos ou ganhos de capital, auferidos no exterior, na determinação
do lucro real, antes de seu pagamento no país de domicílio da filial,
sucursal, controlada ou coligada, poderá ser efetuada, desde que os
comprovantes de pagamento sejam colocados à disposição da Secretaria da
Receita Federal antes de encerrado o ano-calendário correspondente.
§ 14. Em qualquer hipótese, a pessoa jurídica no Brasil deverá colocar os
documentos comprobatórios do tributo compensado à disposição da
Secretaria da Receita Federal, a partir de 1o de janeiro do ano subsequente
ao da compensação.
§ 15. O tributo pago sobre lucros, rendimentos e ganhos de capital
auferidos no exterior, que não puder ser compensado em virtude de a
pessoa jurídica, no Brasil, no respectivo ano-calendário, não ter apurado
lucro real positivo, poderá ser compensado com o que for devido nos anos-
calendário subsequentes.
§ 16. Para efeito do disposto no § 15, a pessoa jurídica deverá calcular o
montante do imposto a compensar em anos-calendário subsequentes e
controlar o seu valor na Parte B do Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur).
§ 17. O cálculo referido no § 16 será efetuado mediante a multiplicação dos
lucros, rendimentos ou ganhos de capital computados no lucro real,
considerados individualizadamente por filial, sucursal, coligada ou
controlada, pela alíquota de quinze por cento, se o valor computado não
exceder o limite de isenção do adicional, ou pela alíquota de vinte e cinco
por cento, se exceder.
§ 18. Na hipótese de lucro real positivo, mas, em valor inferior ao total dos
lucros, rendimentos e ganhos de capital nele computados, o tributo passível
de compensação será determinado de conformidade com o disposto no §
17, tendo por base a diferença entre aquele total e o lucro real
correspondente.
§ 19. Caso o tributo pago no exterior seja inferior ao valor determinado na
forma dos §§ 17 e 18, somente o valor pago poderá ser compensado.
§ 20. Em cada ano-calendário, a parcela do tributo que for compensada
com o imposto de renda e adicional devidos no Brasil, ou com a CSLL, na
hipótese do art. 15, deverá ser baixada da respectiva folha de controle no
Lalur.
COMPENSAÇÃO COM A CSLL DEVIDA NO BRASIL
Art. 15. O saldo do tributo pago no exterior, que exceder o valor
compensável com o imposto de renda e adicional devidos no Brasil, poderá
ser compensado com a CSLL devida em virtude da adição, à sua base de
Fl. 4453
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cálculo, dos lucros, rendimentos e ganhos de capital oriundos do exterior,
até o valor devido em decorrência dessa adição.
Terceiro, porque não há na legislação nada que garanta que se houver uma
efetiva distribuição de dividendos a posteriori, estes deixarão de ser tributados,
tanto pelo país da fonte, quanto pelo Brasil. Ademais, inexiste qualquer previsão
acerca dos efeitos daquela tributação sobre os “dividendos presumidos” em face
da eventual tributação dos dividendos efetivamente distribuídos.
É verdade que os parágrafos 38 e 39 dos comentários ao artigo 10 deixam aberta
a possibilidade de uma determinada legislação CFC tratar ou não os rendimentos
tributados na categoria dos dividendos. Apesar disso, o conteúdo desses
parágrafos é claro quanto à chance de haver problemas na efetivação de
benefícios concedidos no âmbito do acordo no caso de a legislação CFC tratar os
rendimentos tributados na categoria dos dividendos. Veja-se tais comentários,
conforme edição atualizada em 2010, com tradução livre:
Parágrafos 38 e 39 dos comentários ao artigo 10:
38. A aplicação de tal legislação ou regras [de acordo com o parágrafo
precedente, trata-se da legislação CFC ou de regras com efeitos similares]
pode, porém, complicar a aplicação do artigo 23. Se a renda [da CFC] fosse
atribuída ao contribuinte, cada item dessa renda teria que ser tratada na
conformidade das provisões relevantes da Convenção (lucros de empresas,
juros, royalties). Se é tratada como um dividendo presumido, então, ele é
claramente derivado da companhia de base [a CFC], constituindo renda do
país daquela companhia. Mesmo assim, não está claro se a renda deve ser
tratada como um dividendo (artigo 10) ou como rendimentos não
expressamente mencionados (artigo 21). Sob algumas dessas legislações ou
regras, a renda tributável é tratada como um dividendo, com o resultado de
que uma isenção concedida por uma convenção, por exemplo, uma isenção
de uma filial, seja também estendida ao contribuinte. É questionável se a
Convenção requer que isso seja feito. Se o país de residência considera que
esse não é o caso, pode se alegado que ele está obstruindo a normal
operação da isenção de uma filial mediante tributação do dividendo (na
forma de "dividendo presumido") antecipadamente.
39. Aonde os dividendos são realmente distribuídos pela companhia de
base [a CFC], as provisões da convenção bilateral têm que ser normalmente
aplicadas porque há renda de dividendos dentro do escopo da convenção.
Assim, o país da companhia de base pode submeter o dividendo a uma
tributação na fonte. O país da residência do controlador aplicará os
métodos normais de eliminação da bitributação (isto é, o método do
crédito ou da isenção). Isso implica que o tributo retido deve ser creditado
no país de residência do controlador, mesmo que o lucro distribuído (o
dividendo) tenha sido tributado anos antes no âmbito da legislação CFC ou
outras regras com efeitos similares. No entanto, a obrigação de dar o
Fl. 4454
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crédito nesse caso permanece questionável. Geralmente tal dividendo é
isento da tributação (uma vez que ele já foi tributado no âmbito daquela
legislação ou regras) e poderia ser arguido que não há base para o crédito
do tributo retido. Por outro lado, o propósito do tratado seria frustrado se
esse crédito pudesse ser evitado via simples antecipação da tributação pela
oposição da citada legislação. O princípio geral estabelecido acima sugere
que o crédito deveria ser concedido mesmo que os detalhes possam
depender de tecnicalidades da citada legislação ou regras e do sistema de
crédito dos tributos no exterior contra os tributos domésticos (por
exemplo, tempo decorrido desde a tributação dos "dividendos
presumidos"). Porém, os contribuintes que tenham recorrido a arranjos
artificiais estão assumindo riscos que não estão completamente sob a
salvaguarda das autoridades tributárias.
Nada obstante a existência dessa possibilidade, como já se disse, não parece que
a lei brasileira tenha seguido esse difícil caminho.
Registre-se, contudo, que a matéria sofrerá profundas alterações para os fatos
geradores futuros por obra do conteúdo introduzido pela Lei no 12.973/14.
No caso presente, a jurisdição brasileira não tem conexão com o lucro produzido
pela empresa holandesa. A nossa lei não pode alcançar esta última sem que
algum critério de conexão se estabeleça. Portanto, o que a nossa lei faz é tributar
a “nossa” empresa, residente, pelo natural critério da residência. Apenas o cálculo
da renda tributada nesta empresa, conforme determinado pela lei interna, é que
é baseado nos lucros apurados pela empresa no exterior. A compensação do
imposto pago sobre o lucro pela empresa não residente, para alívio da
bitributação econômica, é mera liberalidade da lei interna. Assim como, se
existisse (ou vier a existir) determinação para a não tributação dos dividendos
efetivamente distribuídos a posteriori, esta seria (ou será) também outra
liberalidade (uma vez que já havia sido concedido o alívio anterior).
Tal entendimento, sublinhe-se, é o mesmo adotado pela RFB oficialmente em por
meio da Solução de Consulta Interna Cosit no 18, de 08 de agosto de 2013, cuja
ementa recebeu a seguinte redação:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ LUCROS
AUFERIDOS POR EMPRESAS COLIGADAS OU CONTROLADAS DOMICILIADAS
NO EXTERIOR
A aplicação do disposto no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de
2001, não viola os tratados internacionais para evitar a dupla tributação.
Dispositivos Legais: art. 98 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966, arts
25 e 26 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, arts. 21 e 74 da
Medida Provisória no 2.158- 35, de 24 de agosto de 2001, e Artigo 7 da
Convenção-Modelo
da
Organização
para
a
Cooperação
e
o
Desenvolvimento Econômico (OCDE).
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Convém transcrever as conclusões de tal ato:
34. Em face do exposto, conclui-se que a aplicação do disposto no art. 74 da
MP no 2.158-35, de 2001, não viola os tratados internacionais para evitar a
dupla tributação pelas seguintes razões:
34.1. a norma interna incide sobre o contribuinte brasileiro, inexistindo
qualquer conflito com os dispositivos do tratado que versam sobre a
tributação de lucros;
34.2. o Brasil não está tributando os lucros da sociedade domiciliada no
exterior, mas sim os lucros auferidos pelos próprios sócios brasileiros; e
34.3. a legislação brasileira permite à empresa investidora no Brasil o
direito de compensar o imposto pago no exterior, ficando, assim, eliminada
a dupla tributação, independentemente da existência de tratado.
De igual forma, recentemente o próprio CARF vem adotando tal entendimento,
chamando atenção a decisão prolatada pela Câmara Superior de Recursos Fiscais
na sessão de 04 de maio de 2016 (Acórdão 9101-002.330), em brilhante voto
vencedor do i. Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão em que são rebatidos
todos os argumentos usualmente utilizados pelos que defendem tese contrária à
exposta no presente voto.

Na mesma linha os Acórdãos no 9101-004.581, sessão de 04.12.2019, de relatoria
da Conselheira Edeli Pereira Bessa, e no 9101-002.332, sessão de 04.05.2016, relator designado
Marcos Aurélio Pereira Valadão, por exemplo.

Destaca-se, excerto do voto elaborado pelo então Conselheiro Marcos Aurélio
Pereira Valadão no Acórdão no 9101-002.332, que faz importante contextualização histórica sobre
o tema:
Também do ponto de vista histórico o tema deve ser analisado. O artigo 7o das
CDT foi pensado para se impedir que sejam tributados na fonte receitas “(“lucros”
– profits) remetidas ao país de residência, sem que haja uma presença efetiva da
empresa no outro país, a não ser que o rendimento seja abrangido nos outros
itens específicos do tratado. Assim, se tiver um estabelecimento permanente (no
que se remete ao art. 5o da CDT, que define os critérios para este fim), ou tiver
uma subsidiária, uma controlada, os lucros podem ser tributados também pelo
país em que eles são gerados. Quando o art. 7o foi pensado, no início do século
passado e depois na década de 1940 (modelos do México e Londres), não existiam
normas CFC, elas surgiram depois, na década de 1960 (primeiramente nos EUA).
Assim, não é lógico dizer que o art. 7o foi criado para evitar a aplicação de norma
CFC, como fazem alguns, tentando inferir a caracterização da norma do art. 74 da
MP n. 2.158-35/2001 como contrária aos princípios que regem a tributação
internacional.
Fl. 4456
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Ainda à luz do argumento histórico, não é correto dizer que apenas a partir de
2003 se passou a considerar as normas CFC compatíveis com os tratados. Na
verdade, desde o seu surgimento elas são compatíveis com os tratados, basta ver
o citado par. 23 dos comentários ao art. 1o que vem de longa data, e veja-se o que
diz o texto do referido par. 10.1 (referente à atualização dos comentários à
Convenção Modelo da OCDE de 2003, reproduzido nas atualizações até 2014, com
pequenas modificações), e corroborado na Convenção Modelo da ONU, como
segue:
10.1 O número 1 tem como propósito definir os limites ao direito de um
Estado Contratante tributar os lucros realizados na sua atividade por
empresas residentes do outro Estado Contratante. Em contrapartida, este
número não restringe o direito de um Estado Contratante tributar os seus
próprios residentes nos termos das disposições relativas às sociedades
estrangeiras controladas, constantes da sua legislação interna, ainda que o
imposto desse aplicado a esses residentes possa ser calculado em função da
parte de lucro de uma empresa residente em outro Estado Contratante,
imputável à participação desses residentes na referida empresa. O imposto
deste modo aplicado por um Estado aos seus próprios residentes não reduz
os lucros da empresa do outro Estado, pelo que não se pode considerar que
o mesmo incide sobre tais lucros (ver também o parágrafo 23 dos
Comentários ao Artigo 1.o e os parágrafos 37 a 39 dos Comentários ao
Artigo 10o).
O fato de que apenas a partir de 2003 o texto do parágrafo 10.1 dos Comentários
ao art. 7 passou a constar dos comentários da Convenção Modelo da OCDE, e da
ONU a partir de 2011, apenas reflete a consolidação deste entendimento.23 É
verdade que apenas uns poucos países não concordam expressamente com isto:
Bélgica (cuja reserva foi transcrita no texto do recurso especial), Irlanda,
Luxemburgo e Holanda (4 dentre os 30 membros da OCDE à época, i.e., menos
que 14% dos seus membros, sendo que desses, dois têm notórios regimes
privilegiados de tributação). Contudo, apenas os três primeiros fizeram reservas
aos comentários constantes do parágrafo 10.1. do art. 7o - a Holanda não tem
reserva no art. 7o ou seus comentários. A bem da verdade, a Holanda faz uma
restrição aos comentários do art. 1o da Convenção Modelo da OCDE.
Aqui cabe uma distinção importante. Ao que consta o Brasil nunca recebeu uma
indicação formal de que a Holanda entende incompatível a aplicação da norma
brasileira CFC em face da Convenção Brasil-Holanda. Assim, como o Brasil não é
membro da OCDE, a restrição posta pela Holanda em um documento da OCDE, diz
respeito somente aos países membros da OCDE. Na Convenção Modelo da ONU
(organização da qual ambos países são membros) não consta manifestação da
Holanda neste sentido, o que é relevante pois os dispositivos do art. 7o são
semelhantes. Não se pode tomar deliberações unilaterais constantes em
documento de organização internacional de que o Brasil não faça parte como
fonte de direito, este tipo de registro nem sequer pode ser entendido como soft
Fl. 4457
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law . E ainda que fosse, em matéria tributária este tipo de soft law não se presta a
ser fonte imediata de direito.
Há que destacar também, como é assente, que o art. 7o se presta a eliminar a
chamada dupla tributação jurídica (tributação sobre a mesma pessoa em relação
ao mesmo rendimento, por duas jurisdições diferentes, no mesmo período de
tempo) – caso típico da tributação na fonte nas remessas (vis a vis à tributação no
domicílio do mesmo contribuinte) e não a dupla tributação econômica (tributação
do mesmo rendimento por duas jurisdições diferentes, no mesmo período de
tempo, nas mãos de duas pessoas diferentes) – que é a suscetível de acontecer
com as normas CFC, mas cujos efeitos podem ser mitigados pela aplicação dos art.
23 das convenções modelo e, a depender da situação (preços de transferência),
também pelo art. 9o (que trata das empresas associadas).24 Por esse raciocínio
também não se aplica o art. 7o à situação de incidência de norma CFC.
O art. 7o das convenções é um dispositivo que visa disciplinar a tributação dos
estabelecimentos permanentes, não permitindo a tributação no outro estado,
quando lá não há estabelecimento permanente, aplicando-se os outros artigos do
tratado, se for ocaso. No caso em questão não existe a discussão acerca da
existência ou não de um estabelecimento permanente, o que existe é uma
empresa na Holanda, controlada por uma brasileira (cujas relações se inserem no
âmbito do art. 9o da Convenção). Assim, aplica-se, sim, o art. 23, § 5o, da
Convenção Brasil-Holanda – veja-se a IN SRF n. 213/2002 que, pela sistemática
descrita em seus artigos 13 a 15 permite a dedução do imposto pago na Holanda
na sistemática de imputação, coadunando-se integralmente com o referido art.
23, no sentido de evitar que ocorra a dupla tributação, já que o tributo pago na
Holanda é considerado para efeitos do pagamento do tributo no Brasil.
Pode-se dizer que há duas opções ao intérprete da norma CFC: a) simplesmente é
tributada a variação patrimonial verificada no Brasil, que corresponde ao lucros
auferidos por controlada ou coligada no exterior, que são apurados conforme o
balanço da controlada ou coligada – intepretação estática; b) o que se tributa é a
distribuição presumida de dividendos ou lucros auferidos por controlada ou
coligada no exterior, que são apurados conforme o balanço da controlada ou
coligada – intepretação dinâmica.
De toda sorte, ambas formas de intepretação, estática ou dinâmica levam ao
mesmo resultado e afastam a aplicação dos acordos de maneira geral, primeiro,
conforme demonstrado ao art. 7o, não se aplica de forma alguma ao presente
caso, tratando-se de equívoco entender que o art. 7o das Convenções Modelo da
ONU e da OCDE foi construído com a finalidade de eliminar a tributação em bases
universais dos estados contratantes (que é o que infere se aplicado este
dispositivo como quer o recorrente), e, segundo, porque, no caso da intepretação
dinâmica, o art. 10, que se aplicaria, não se aplica diretamente porque o art. 10
das Convenções Modelo da ONU e da OCDE só se aplica aos dividendos
efetivamente distribuídos, assim como o art. 10 da Convenção Brasil-Holanda. Ou
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seja, só vai ser aplicado no futuro, quando da efetiva distribuição – mas esta
situação independe de qualquer interpretação que não a literal – mas,
curiosamente, seria também afastada pela intepretação que o recorrente dá ao
art. 7o. Nesta análise cumpre também evidenciar este ponto basta contrastar
aqueles argumentos com o que diz o art. 5o, § 8o, da Convenção Brasil-Holanda:
8. O fato de uma sociedade residente de num Estado Contratante controlar
ou ser controlada por sociedade residente no outro Estado Contratante, ou
exercer suas atividades naquele outro Estado (quer por meio de um
estabelecimento permanente, ou por outro modo), não será, por si só,
bastante para fazer de uma dessas sociedades estabelecimento
permanente da outra.
Veja-se que, literalmente, o dispositivo diz que o fato de uma sociedade residente
num Estado Contratante controlar no outro Estado Contratante outra sociedade,
não será, por si só, bastante para fazer de uma dessas sociedades
estabelecimento permanente da outra – ou seja, não se aplica o art. 7o na
situação do presente processo.
Em outras palavras, como a recorrente não atua na Holanda por via de um
estabelecimento permanente, de forma alguma há que se cogitar da aplicação do
art. 7o (quando da efetiva distribuição de dividendos se aplicará o art. 10).
Veja-se também que o que art. 7o diz e busca preservar refere-se a quando uma
empresa tem atuação empresarial no outro país por ela mesma. Se esta atuação
se faz por meio de participação em outra empresa residente no outro país (seja
via controle ou mera participação societária), o art. 7o não se aplica, mas sim,
conforme a circunstância, o art. 9o (nas transações entre as empresas associadas)
ou o art. 10 (na distribuição dos lucros ou dividendos – que são tributáveis na
fonte e na residência do controlador). E veja-se que art. 9o é no sentido de se
atribuir o auferimento de rendimentos resultantes das relações entre empresas
nessas condições de forma que os lucros devem ser ajustados ao mesmo
montante que seriam os lucros no caso de empresas independentes – princípio
arm ́s lenght e que remete à legislação interna de cada país como fazê-lo (normas
de preços de transferência). Ou seja, como já foi dito, a intepretação dada pelo
recorrente ao art. 7o impõe ao Brasil, em relação aos países que tenha tratado,
uma tributação em bases territoriais e não em bases universais – o que
obviamente não é o objetivo das convenções, mas sim a eliminação ou diminuição
da dupla tributação. Para esclarecer esse ponto, cumpre reproduzir os
comentários à Convenção Modelo da OCDE, de 2005, na introdução aos
comentários ao art. 7o, que também são considerados no Modelo da ONU
(organização da qual o Brasil faz parte):
RELATIVO À TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS DAS EMPRESAS
Observações prévias
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O presente Artigo é, em muitos aspectos, a continuação e o corolário do
Artigo 5o, que define o conceito de estabelecimento estável. O critério de
estabelecimento estável é normalmente utilizado nas convenções
internacionais de dupla tributação a fim de determinar se um dado
elemento do rendimento deve ser tributado ou não no país em que é
realizado; todavia, este critério não oferece só por si uma solução cabal ao
problema da dupla tributação dos lucros industriais e comerciais. Para
evitar a concorrência de uma dupla tributação deste tipo, é necessário
completar a definição de estabelecimento estável, acrescentando uma série
de normas acordadas que permitam calcular o lucro realizado pelo
estabelecimento estável ou por uma empresa que leve a efeitos operações
comerciais com um membro estrangeiro do mesmo grupo de empresas.
Pondo a questão de uma forma ligeiramente diferente, quando uma
empresa de um Estado Contratante exerce uma actividade comercial ou
industrial no outro Estado Contratante, as autoridades deste segundo
Estado devem interrogar-se sobre dois pontos antes de tributarem os
lucros das empresas: em primeiro lugar, a empresa possui um
estabelecimento estável no seu país? Na afirmativa, quais são,
eventualmente, os lucros relativamente aos quais este estabelecimento
estável deve ser tributado? São as regras a aplicar em resposta a esta
segunda questão que constituem o objecto do Artigo 7o. As regras que
permitem calcular os lucros realizados por uma empresa de um Estado
Contratante que efectua operações comerciais com uma Empresa de outro
Estado Contratante, quando ambas as empresas pertencem ao mesmo
grupo empresarial de facto sobre o mesmo controlo, estão contidas no
Artigo 9o.

Essa mais-valia auferida pela empresa brasileira, objeto de tributação pela
legislação interna, decorre do ajuste de investimento no exterior, refletido na empresa
investidora. Em suma, embora se reconheça a identidade econômica de tais parcelas (lucros da
investida no exterior e acréscimo patrimonial da empresa residente no país na proporção da
participação detida), trata-se de naturezas jurídicas distintas. Nesse sentido são os Comentários ao
Modelo de Convenção da OCDE, que reconhece o poder de um estado em tributar seus
residentes1.

1 “81. Um número significativo de países adotou disposições de empresas estrangeiras controladas para tratar de
questões relacionadas ao uso de empresas de base estrangeira. Embora a concepção deste tipo de legislação varie
consideravelmente entre os países, uma característica comum destas regras, que agora são internacionalmente
reconhecidas como um instrumento legítimo para proteger a base tributável nacional, é que resultam em um Estado
Contratante tributar os seus residentes sobre o rendimento atribuível à sua participação em certas entidades estrangeiras.
Algumas vezes foi argumentado, com base em certa interpretação das disposições da Convenção, como o parágrafo 1
do Artigo 7 e o parágrafo 5 do Artigo 10, que essa característica comum da legislação de sociedades estrangeiras
controladas entrava em conflito com essas disposições. Uma vez que tal legislação faz com que o Estado tribute os seus
próprios residentes, o n.o 3 do artigo 1.o confirma que não entra em conflito com as convenções fiscais. A mesma
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Recentemente, o STF, ao julgar o RE no 870.2142, dá sinais de que não há
incompatibilidade entre a norma interna (art. 74 MP no 2.158-35) e o disposto nos tratados.

Tal posição decorre do princípio da universalidade que permite a incidência de
tributação sobre o acréscimo patrimonial da empresa residente no Brasil em decorrência do
cômputo do resultado positivo de investimentos no exterior.

O voto condutor, de lavra do Ministro Gilmar Mendes no RE no 870.214, destaca
que os tratados de dupla tributação se destinam a evitar a dupla tributação jurídica, que não se
confunde com a dupla tributação econômica, que tem dimensão subjetiva distinta, isto é, incide
sobre sujeitos distintos.

Ainda em seu voto, o Ministro Gilmar Mendes lembra que o Brasil admite a
dedução do imposto pago no exterior (Lei no 9.249, de 1995, art. 26), o que afastaria, ainda que
em parte, a alegação de dupla incidência econômica. Destaca-se o seguinte trecho do referido
voto:
O diferencial dessa legislação, reitere-se, é tributar o aumento do valor de um
investimento no exterior em controlada ou coligada por parte de um residente
tão logo ele tenha sido auferido. Trata-se, assim, de tributação de residentes, em
consonância com o princípio da tributação em bases universais. Está-se diante,
portanto, de tributação residência x residência, sendo equivocado concluir que a
tributação brasileira ocorre pelo critério da fonte.
[...]
Em sendo assim, concluo que a discussão de fundo do presente agravo não lida
com interpretação de dispositivos de tratados internacionais, eis que esses são
inaplicáveis ao caso. Ao fim e ao cabo, a discussão é sobre a compatibilidade do
art. 74 da MP 2.158-35 com o conceito de renda, dispositivo esse que já fora
declarado constitucional pelo plenário desta Suprema Corte na situação objeto de
discussão (em que há controle da empresa estrangeira por parte da empresa
brasileira) e afastado pelo STJ.

conclusão deve ser alcançada no caso de convenções que não incluam uma disposição semelhante ao n.o 3 do artigo 1.o;
pelas razões explicadas nos parágrafos 14 do Comentário sobre o Artigo 7 e 37 do Comentário sobre o Artigo 10, a
interpretação de que estes Artigos impediriam a aplicação de disposições de empresas estrangeiras controladas não está
de acordo com o texto do parágrafo 1 do Artigo 7 e o parágrafo 5o do artigo 10. Também não se aplica quando estas
disposições forem lidas em seu contexto. Assim, embora alguns países tenham considerado útil esclarecer
expressamente, em suas convenções, que a legislação de sociedades estrangeiras controladas não conflitava com a
Convenção, tal esclarecimento não é necessário. É reconhecido que a legislação de sociedades estrangeiras controladas
estruturada desta forma não é contrária às disposições da Convenção.” (OCDE, ‘2017 Update to the OECD Model Tax
Convention’, Paris: OCDE, 2017, p. 53-54.)

2 https://portal.stf.jus.br/processos/detalhe.asp?incidente=4722409
Fl. 4461
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Dessa forma, pelas razões expostas, em especial por não haver qualquer colisão
entre o disposto no art. 74 da MP no 2.158, de 2001, e do art. 7o Convenção para Evitar Dupla
Tributação e Evasão Fiscal, deve ser mantida a exigência referente aos lucros auferidas pelas
investidas localizadas nos países que o Brasil formalizou tratado.

b) Multa isolada sobre as estimativas
Sobre esse ponto, entendeu o i. Relator, com base no racional da Súmula CARF no
105 e em precedentes da CSRF, Acórdão no 9101-007.277, e da Segunda Turma do STJ (AgInt no
AREsp n 1.878.192/SC), não ser cabível a multa pelo não recolhimento da estimativa mensal, por
ser essa uma etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano, que foi sancionado
com multa de ofício vinculada.

Ainda que se compreenda o argumento de natureza econômica sobre a
impossibilidade de incidência cumulativa das duas multas exigidas em decorrência de omissão de
tributo, uma vinculada ao tributo lançado e outra isolada, incidente sobre as estimativas que
deixaram de ser recolhidas em razão da omissão identificada pela Fiscalização (denominado
princípio da concomitância), a solução do tema deve ser jurídica.

Assim, dispõe o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I – de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de
falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007) (g.n.)

Fl. 4462
DF CARF MF
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Note-se que embora a antiga e a nova redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996,
pareçam similares, elas têm conteúdo distintos. A redação anterior previa multas calculadas sobre a
totalidade ou diferença de tributo, fato que permitia concluir que as estimativas estariam contidas no
tributo apurado ao final do período. A nova redação, contudo, tem redação mais clara e objetiva,
distinguindo as duas condutas típicas, que têm consequências jurídicas distintas.

O lançamento foi efetuado com a imputação da multa isolada de 50%, com base na
Lei no 11.488, de 2007, portanto a Súmula CARF no 105 não se aplica ao presente caso, pois editada
em precedentes que analisaram lançamentos efetuados com base em legislação revogada à época do
presente lançamento.

Há, portanto, duas condutas jurídicas distintas e, para cada uma delas, o legislador
ordinário previu sanções igualmente distintas. Incorrendo, portanto, o sujeito passivo nas duas
condutas previstas em lei, deve ser aplicada a respectiva sanção prevista para cada uma delas.

Nessa linha, destaca-se o seguinte precedente deste CARF:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2008
MULTA ISOLADA.
A multa isolada pune o contribuinte que não observa a obrigação legal de
antecipar o tributo sobre a base estimada ou levantar o balanço de suspensão,
logo, conduta diferente daquela punível com a multa de ofício proporcional, a
qual é devida pela ofensa ao direito subjetivo de crédito da Fazenda Nacional.
O legislador dispôs expressamente, já na redação original do inciso IV do § 1o do
art. 44 da Lei 9.430/96, que é devida a multa isolada ainda que o contribuinte
apure prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa ao final do ano, deixando claro
que o valor apurado como base de cálculo do tributo ao final do ano é irrelevante
para se saber devida ou não a multa isolada e que a multa isolada é devida ainda
que lançada após o encerramento do ano-calendário.
(Acórdão no 1302-001.080, sessão de 07.05.0213, relator Conselheiro Alberto
Pinto)

Pela profunda análise do tema, destacam-se os seguintes excertos do voto:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção
O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para
solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas
ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato.
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Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é
norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art.
273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens Gomes
de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem como
métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária, especialmente
da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi rechaçado pela
Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do anteprojeto, sendo que
tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a ser aprovado pelo
Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN acolheu os
fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança absoluta com
o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão Especial do CTN)
e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a pena
fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787, p.512,
idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o CTN afastou a
possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito penal na
interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles expressamente
previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade benigna do art. 106
ou o in dubio pro reo do art. 112.
Das condutas infracionais diferentes
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos
aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que
justificasse a sua aplicação. Conforme já asseverado, o conflito aparente de
normas ocorre quando duas ou mais normas podem aparentemente incidir sobre
um mesmo fato, o que não ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas
diferentes: a primeira, o não recolhimento do tributo devido; a segunda, a não
observância das normas do regime de recolhimento sobre bases estimadas.
Ressalte-se que o simples fato de alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de
recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada não enseja per se a aplicação da
multa isolada, pois esta multa só é aplicável quando, além de não recolher o IRPJ
mensal sobre a base estimada, o contribuinte deixar de levantar balanço de
suspensão, conforme dispõe o art. 35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada
não decorre unicamente da falta de recolhimento do IRPJ mensal, mas da
inobservância das normas que regem o recolhimento sobre bases estimadas, ou
seja, do regime.
Temos, então, duas situações fáticas diferentes, sob as quais incidem normas
também diferentes. O art. 44 da Lei no 9.430/96 (na sua redação vigente à época
do lançamento) já albergava várias normas, das quais vale pinçar as duas sub
examine: a decorrente da combinação do inciso I do caput com o inciso I do § 1o
aplicável por falta de pagamento do tributo; e a decorrente da combinação do
inciso I do caput com o inciso IV do § 1o – aplicável pela não observância das
normas do regime de recolhimento por estimativa. Ora, a norma prevista da
combinação do inciso I do caput com o inciso I do § 1o do art. 44 jamais poderia
ser aplicada pela falta de recolhimento do IRPJ sobre a base estimada, então,
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como se falar em consunção, para que esta absorva a norma prevista da
combinação do inciso I do caput com o inciso IV do mesmo § 1o.
Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais
incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta, logo
não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do § 1o do
art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da consunção no
caso em tela.
Noutro ponto, refuto os argumentos expendidos no acórdão recorrido, os quais
concluem que a falta de recolhimento da estimativa mensal seria uma conduta
menos grave, por atingir um bem jurídico secundário – que seria a antecipação do
fluxo de caixa do governo. Conforme já demonstrado, a multa isolada é aplicável
pela não observância do regime de recolhimento pela estimativa e a conduta que
ofende tal regime jamais poderia ser tida como menos grave, já que põe em risco
todo o sistema de recolhimento do IRPJ sobre o lucro real anual – pelo menos no
formato desenhado pelo legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos meios
previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos recolhimentos
por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o recolhimento
mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas físicas. O que
se tem, na verdade são diferentes formas e momentos de exigência da obrigação
tributária. Todos esses instrumentos visam ao mesmo tempo assegurar a
efetividade da arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a execução do
orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua proteção (como
bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma conduta menos grave
que possa ser englobada pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ estimada é uma
ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não recolhimento
do tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo o tributo
devido ao final do exercício pode ocorrer independente do fato de terem sido
recolhidas as estimativas, pois o resultado final apurado não guarda
necessariamente proporção com os valores devidos por estimativa. Ainda que o
contribuinte recolha as antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de
tributo a pagar, com base no resultado do exercício. As infrações tributárias que
ensejam a multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A
ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência da outra,
logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe conflito aparente de
normas.
Das diferentes bases para cálculos das multas
A tese de que as multas isolada e de ofício, no presente caso, estariam incidindo
sobre a mesma base, também, não deve prosperar, seja porque as bases não são
idênticas, seja porque, ainda que idênticas, o bis in idem só ocorreria se as duas
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sanções fossem aplicadas pela ocorrência da mesma conduta, o que já ficou
demonstrado que não ocorre, se não vejamos.
A multa isolada corresponde a um percentual do IRPJ calculado sobre a base
estimada, na qual o valor das despesas e custos decorrem de uma estimativa
legal, ou seja, o legislador quando determina a aplicação de um percentual sobre
a receita bruta, para o cálculo da base estimada, está, em verdade, estimando
custos e despesas. A multa de ofício, in casu, corresponde a um percentual sobre
o IRPJ calculado sobre o lucro real, na qual se leva em conta as despesas e custos
efetivamente incorridos. Em suma, se a base estimada difere do lucro real, se são
valores distintos, inclusive com previsões legais distintas, os impostos delas
resultantes são também valores distintos e, consequentemente, as multas ad
valorem que incidem sobre elas, também, são valores que não se confundem.
Todavia, ainda que as multas isolada e de ofício fossem calculadas sobre o IRPJ
incidente sobre a mesma base de cálculo, isso não significaria um bis in idem,
pois, como já asseverado acima, a ocorrência de uma infração não importa
necessariamente na ocorrência da outra, o que torna irrefutável que as infrações
decorrem de condutas diversas. O contribuinte pode ter recolhido todo o IRPJ
devido sobre a base estimada em cada mês do ano-calendário e não recolher a
diferença calculada ao final do período, ficando sujeito assim a multa de ofício,
mas não a multa isolada. Ao contrário, pode deixar de recolher o IRPJ sobre a base
estimada, mas pagar, ao final do ano, todo o IRPJ sobre o lucro real, hipótese na
qual só ficará sujeito à multa isolada.
A definição da infração, da base de cálculo e do percentual da multa aplicável é
matéria exclusiva de lei, nos termos do art. 97, V do CTN, não cabendo ao
intérprete questionar se a dosimetria aplicada em tal e qual caso é adequada ou
excessiva, a não ser que adentre a seara da sua constitucionalidade, o que está
expressamente vedado pela Súmula CARF no 2.
Da redação original do art. 44, § 1o, IV, da Lei 9430/96
Adite-se ainda, que o legislador dispôs expressamente, já na redação original do
inciso IV do § 1o do art. 44, que é devida a multa isolada ainda que o contribuinte
apure prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa ao final do ano, deixando claro,
assim, que:
a) primeiro, que estava se referindo ao imposto ou contribuição calculados sobre
a base estimada, já que em caso de prejuízo fiscal e base negativa, não há falar
em tributo devido no ajuste; e
b) segundo, que o valor apurado como base de cálculo do tributo ao final do ano é
irrelevante para se saber devida ou não a multa isolada; e
c) terceiro, que a multa isolada é devida ainda que lançada após o encerramento
do ano calendário, já que pode ser lançada mesmo após apurado prejuízo fiscal
ou base negativa.
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Da negativa de vigência de lei federal
Peço vênia aos meus pares, para expressar minha profunda discordância com as
referidas
posições
adotadas
por
este
Colegiado:
Entendo
que
tais
posicionamentos têm, em verdade, por via oblíqua, negado vigência a uma lei
federal, pois afrontam literalmente o disposto nos art. 2o e 44, § 1o , IV, da Lei no
9.430/96 (vigente à época do lançamento) e no art. 35 da Lei 8.981/95. É demais
imaginar que se coaduna com os mais comezinhos princípios do direito a
permissão dada ao contribuinte, por tais decisões, para, em janeiro de um
determinado ano calendário, decidir se obedece ou não o art. 2o e segs. da Lei no
9.430/96. Em outras palavras, os referidos posicionamentos deste Colegiado
desnaturam a norma tributária tornando-a uma norma facultativa, já que a sua
não observância não traz, à luz de tais posicionamentos, qualquer consequência
jurídica.

Assim, além das condutas infracionais distintas, que a lei atribui consequências
sancionatórias distintas, afastar a exigência da multa isolada é negar vigência a texto legal expresso
(art. 2o e 44, II, “b”, da Lei no 9.430, de 1996), fato defeso ao CARF, nos termos da Súmula no 2.

Dispositivo

Nesse sentido, voto por DAR PARCAIL PROVIMENTO ao Recurso Voluntário,
isto é, para também manter a exigência sobre a não incidência de lucros no exterior e sobre a multa
isolada sobre a estimativa não recolhida.

Assinado Digitalmente
Iágaro Jung Martins

Fl. 4467
DF CARF MF
Original