Tribunal: CARF
Processo: 16327.720847/2013-94
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FELLIPE HONORIO RODRIGUES DA COSTA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção / Segunda Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-06-26
Data de publicação: 2025-07-22

Ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2008
DESMUTUALIZAÇÃO DA CETIP. GANHO DE CAPITAL TRIBUTÁVEL. SÚMULA CARF No 118 (VINCULANTE).
Caracteriza ganho tributável por pessoa jurídica domiciliada no país a diferença positiva entre o valor das ações ou quotas de capital recebidas em razão da transferência do patrimônio de entidade sem fins lucrativos para entidade empresarial e o valor despendido na aquisição de título patrimonial.
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – CSLL. LANÇAMENTO DECORRENTE.
O que ficou decidido em relação ao imposto de renda da pessoa jurídica, no tocante à tributação do ganho de capital auferido na desmutualização de entidades sem fins lucrativos, aplica-se também a contribuição social sobre o lucro.
MULTA DE OFÍCIO. MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA.
A partir das alterações no art. 44, da Lei no 9.430/96, trazidas pela Lei no 11.488/2007, em função de expressa previsão legal deve ser aplicada a multa isolada sobre os pagamentos que deixaram de ser realizados concernentes ao imposto de renda a título de estimativa, seja qual for o resultado apurado no ajuste final do período de apuração e independentemente da imputação da multa de ofício exigida em conjunto com o tributo.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16327.720847/2013-94
ACÓRDÃO
1202-001.622 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
27 de junho de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
SANTANDER CORRETORA DE CAMBIO E VALORES MOBILIARIOS S.A. (SUCESSORA
DE SANTANDER BRASIL S.A. CORRETORA DE TÍTULOS E VALORES MOBILIÁRIOS –
CNPJ 49.474.463/0001-84)
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2008
DESMUTUALIZAÇÃO DA CETIP. GANHO DE CAPITAL TRIBUTÁVEL. SÚMULA
CARF No 118 (VINCULANTE).
Caracteriza ganho tributável por pessoa jurídica domiciliada no país a
diferença positiva entre o valor das ações ou quotas de capital recebidas
em razão da transferência do patrimônio de entidade sem fins lucrativos
para entidade empresarial e o valor despendido na aquisição de título
patrimonial.
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – CSLL. LANÇAMENTO
DECORRENTE.
O que ficou decidido em relação ao imposto de renda da pessoa jurídica,
no tocante à tributação do ganho de capital auferido na desmutualização
de entidades sem fins lucrativos, aplica-se também a contribuição social
sobre o lucro.
MULTA DE OFÍCIO. MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA.
A partir das alterações no art. 44, da Lei no 9.430/96, trazidas pela Lei no
11.488/2007, em função de expressa previsão legal deve ser aplicada a
multa isolada sobre os pagamentos que deixaram de ser realizados
concernentes ao imposto de renda a título de estimativa, seja qual for o
resultado apurado no ajuste final do período de apuração e
independentemente da imputação da multa de ofício exigida em conjunto
com o tributo.

Fl. 362
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado negar provimento ao Recurso Voluntário: i) por
unanimidade de votos quanto ao mérito da exigência, e ii) por voto de qualidade, quanto à
exigência da multa isolada. Vencidos os conselheiros André Luís Ulrich Pinto, Fellipe Honório
Rodrigues da Costa e Liana Carine Fernandes de Queiroz, que votaram por excluir essa penalidade.
Designado para redigir o voto vencedor em relação à multa isolada o Conselheiro Leonardo de
Andrade Couto

Assinado Digitalmente
Fellipe Honório Rodrigues da Costa – Relator

Assinado Digitalmente
Leonardo de Andrade Couto – Presidente Redator Designado

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Andre Luis Ulrich Pinto, Fellipe
Honorio Rodrigues da Costa, José André Wanderley Dantas de Oliveira Liana Carine Fernandes de
Queiroz, Mauricio Novaes Ferreira, Leonardo de Andrade Couto (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário contra Acórdão 12-117.023 - 15a Turma da DRJ/RJO
Sessão de 09 de junho de 2020 que, ao apreciar a impugnação apresentada, entendeu, por
unanimidade de votos, em julgá-la improcedente.
Por bem descrever o ocorrido, valho-me do relatório elaborado por ocasião do
julgamento do processo em primeira instância, a seguir transcrito:

Em decorrência de ação fiscal levada a efeito pela DEINF/SPO, foram lavrados
contra a Interessada, na condição de sucessora da companhia Santander Brasil
S.A. Corretora de Títulos e Valores Mobiliários (CNPJ 49.474.463/0001-84), os
Autos de Infração de fls. 132/147, para exigência do crédito tributário abaixo
discriminado:

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Imposto de Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ ........................................ R$ 16.612,31
Juros de mora (calculados até (08/2013) .................................................. R$ 7.012,06
Multa de ofício (75%) ................................................................................ R$ 12.459,23
Multa isolada por insuficiência de recolhimento de estimativa ....... R$ 44.242,29
TOTAL ......................................................................................................... R$ 80.325,89
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL .......................... R$ 14.767,38
Juros de mora (calculados até (08/2013) ................................................ R$ 6.233,31
Multa de ofício (75%) ............................................................................... R$ 11.075,54
Multa isolada por insuficiência de recolhimento de estimativa .... R$ 102.411,27
TOTAL ........................................................................................................ R$ 134.487,50

Os fatos que deram causa ao lançamento encontram-se descritos no Termo de
Verificação de fls. 120/131, abaixo reproduzido:

1. INTRODUÇÃO
No exercício das funções de Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil, no curso
da ação fiscal no contribuinte acima identificado e de acordo com o disposto nos
Arts. 904, 905, 910, 911, 927, 928 do Decreto no 3.000 de 1999, (Regulamento do
Imposto de Renda - RIR/99), em cumprimento ao previsto nos Registros de
Procedimento Fiscal (RPF) n° 08.1.66.00-2011-00485-5 e 08.1.66.00-2013-530-1,
relativos ao ano-calendário 2008, VERIFICAMOS os fatos e fundamentos escritos a
seguir:
2. DO PROCEDIMENTO FISCAL
No curso da ação fiscal do MPF identificado acima, verificamos a incidência de
IRPJ e CSLL por ocasião da entrega de 3 Títulos da CETIP, pela Santander Brasil S/A
Corretora de Tít., CNPJ n° 49.474.463/0001-84 e Santander S/A Corretora de
Cambio e Tit., CNPJ n° 61.510.574/0001-02, posteriormente incorporadas pela
SANTANDER CORRETORA DE CÂMBIO E VALORES MOBILIARIOS S/A, em
30/03/2010, quando do aumento de capital da SIP – Santander Investimentos em
Participações CNPJ n° 02.736.455/0001-03, pelo evento da cisão parcial, conforme
deliberado em Assembléia Geral Extraordinária, realizada em 30 de abril de 2008.
Através das Intimações n° 1 a 4, os sujeitos passivos foram intimados a apresentar
documentos para verificação da tributação das contrapartidas das contabilizações
efetuadas nas contas de controle dos títulos e suas reservas de atualização. Foram
apresentados, dentre ouros itens: Razões contábeis sem contrapartidas, porém
com um demonstrativo onde consta a informação da contrapartida, conciliações
da conta de reserva de atualização, etc.
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O lançamento será efetuado no responsável Santander Corretora de Câmbio e
Valores Mobiliários S/A, CNPJ n° 51.014.223/0001-49, nos termos do Art. 132 do
CTN.
3. DOS FATOS
Os contribuintes supra citados participaram de aumento de capital social da SIP,
conforme deliberado em AGE de 30 de abril de 2008, portanto antes da
desmutualização, entregando, por meio de cisão parcial, 03 (três) Títulos
Patrimoniais da CETIP pelo valor contábil de R$ 291.202,51 cada, composto, pela
soma do custo de aquisição mais Reserva de Atualização dos Títulos Patrimoniais
(RATP). Não houve transferência da Reserva de Atualização dos Títulos
Patrimoniais (RATP), quando da entrega do ativo à SIP, conforme informado pelo
contribuinte em resposta aos Termos de Intimação 2 e 4.
4. A DESMUTUALIZAÇÃO DA CETIP
A CETIP – Câmara de Custódia e Liquidação estava constituída sob a forma de
Associação Civil sem fins lucrativos, até o encerramento de suas atividades.
Em 29 de maio de 2008 foi aprovada, em Assembléia Geral Extraordinária, a
proposta de desmutualização da CETIP, que nada mais significa que a
transformação da associação civil em sociedade empresária.
Nesse processo, a associação sem finalidade lucrativa CETIP foi transformada em
CETIP S/A – Balcão Organizado de Ativos e Derivativos (sociedade com finalidade
lucrativa). De acordo com o Instrumento de Protocolo e Justificativa de Operação
de Cisão Parcial da CETIP, as decisões só produziram efeitos a partir de 1° de julho
de 2008.
Na ocasião foram levantadas demonstrações financeiras, totalizando o valor de
patrimônio líquido da CETIP em R$ 201.968.400,00, que dividido pelos 496
associados resultaria em R$ 406.650,00 (quatrocentos e seis mil, seiscentos e
cinqüenta reais) por título. Ou seja, cada associado receberia 406.650 ações, no
valor total de R$ 406.650,00, isto é, cada ação da CETIP S/A foi cotada em R$ 1,00.
5. DA OPERAÇÃO DE DESMUTUALIZAÇÃO, DO PONTO DE VISTA JURÍDICO
TRIBUTÁRIO
Pode parecer, à primeira vista, que na chamada "desmutualização" há
simplesmente uma troca de títulos patrimoniais por ações, sem maiores
conseqüências. Ocorre que, em nosso ordenamento jurídico, não há previsão
legal para que uma associação civil cinda seu patrimônio e transforme os títulos
patrimoniais que o representam, simplesmente, em ações de uma sociedade
empresária, com finalidade lucrativa.
Tal operação não encontra amparo na legislação. Decerto, que a associação pode
devolver seu patrimônio aos associados e estes podem constituir, com o capital
devolvido, uma sociedade de finalidade lucrativa, mas isto não representa uma
simples troca de títulos da associação para ações.
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Pronunciando-se sobre o tema, a Receita Federal do Brasil emitiu a Solução de
Consulta n° 10, de 2007 da COSIT (Coordenação do Sistema de Tributação), que
assim diz: o fato ocorrido foi a devolução do patrimônio da associação aos seus
titulares, com posterior versão, de capital para constituição de sociedade
empresária, com finalidade lucrativa. Indiferente não ter ocorrido o trâmite
pecuniário, já que a devolução do capital se deu diretamente em ações da
sociedade anônima.
À Associação Civil sem fins lucrativos estava submetida aos ditames dos artigos 53
a 61 do código civil de 2002, e fazia jus à isenção do IRPJ e da CSLL prevista rio art.
15 da Lei n° 9.532 de 10 de Dezembro de 1997, in verbis:

LEI No 9.532, DE 10 DE DEZEMBRO DE 1997 Art 12. ...
§ 3o Considera-se entidade sem fins lucrativos a que não apresente superávit
em suas contas ou, caso o apresente em determinado exercício, destine
referido resultado, integralmente, à manutenção e ao desenvolvimento dos
seus objetivos sociais.
(Redação dada pela Lei n°9.718, de 1998).
...
Art. 15. Cqnsideram-se isentas as instituições de caráter filantrópico, recreativo,
cultural e científico e as associações civis que prestem os serviços para os quais
houverem sido instituídas e os coloquem à disposição do grupo de pessoas a
que se destinam, sem fins lucrativos.
(...)
§ 3° Às instituições isentas aplicam-se as disposições do art. 12, § 2°, alíneas "a"
a "e" e § 3o e dos arts. 13 e 14. (Grifo nosso)

A regra do § 3° do artigo 12 define que para se manter como associações
civis sem finalidade lucrativa estas entidades não podem distribuir seus
resultados positivos, devendo estes, se existentes, ser destinados aos
objetivos sociais da entidade.
Seguindo esta regra, com o passar do tempo e o crescimento do mercado
financeiro, o valor patrimonial da CETIP se tornou substancialmente maior
que o valor originalmente vertido pelos associados para a constituição da
entidade.
6. DA REALIZAÇÃO DA RATP NA BAIXA DOS TÍTULOS PATRIMONIAIS QUANDO
DA DESMUTUALIZAÇÃO
Cabe registrar que a contabilização da atualização dos Títulos Patrimoniais
da CETIP, detidos pelas instituições, não afetava o resultado do exercício,
uma vez que a contrapartida da atualização do valor era registrada em
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conta de Reserva de Capital. Assim, esta "mais valia" jamais foi tributada
anteriormente.
A previsão legal para a não tributação desse acréscimo patrimonial dos
títulos ao longo do tempo, não distribuído e incorporado ao capital das
corretoras, foi dada pela Portaria MF n° 785, de 20.12.1977, conforme
abaixo:
Portaria MF no 785, de 20 de dezembro de 1977
dispõe sobre o acréscimo do valor nominal dos títulos patrimoniais
das Bolsas de Valores, em decorrência de alteração do seu
patrimônio social.
O Ministro de Estado da Fazenda, no uso de suas atribuições, e, com
fundamento no que dispõe o art. 223 "m" do Regulamento do Imposto
de Renda aprovado pelo Decreto n° 76.186/75, RESOLVE:
O acréscimo do valor nominal dos títulos patrimoniais das Bolsas de
Valores, em decorrência de alteração de seu patrimônio social, não
constitui, receita nem ganho de capital das sociedades corretoras
associadas e, por isso, pode ser excluído do lucro real destas desde que
não seja distribuído e constitua reserva para oportuna e compulsória
incorporação ao capital.
Aos aumentos de capital assim procedidos aplica-se o disposto no
Decreto-lei n° 1.109/70, art. 3o, § 3o.
Assim, cumpre examinar o arcabouço legal que rege as reservas
decorrentes de precificação de ativos, que são parte integrante do
patrimônio líquido das sociedades empresárias e que são, conforme ficará
evidente, neutras em termos fiscais no momento de sua formação, ficando
os efeitos tributários prorrogados, diferidos ou meramente postergados
para momentos posteriores, que são definidos pela legislação cie regência
ou por imposição técnica-contábil, quando feito o seu exame perante as
normas contábeis, legais e tributárias concernentes à matéria.
No tocante ao PRINCÍPIO DA NEUTRALIDADE, podemos observar norma na
legislação do imposto de renda, em vigor desde a primeira metade do
século passado, consoante o Decreto-lei no 5.844 de 1943, art. 43, que
ainda permanece em vigor, assim, encontra-se tal norma inscrita no
Regulamento do Imposto de Renda – RIR/99, no art. 249, parágrafo único, I
do RIR/99, abaixo transcrito:
Art. 249. Na determinação do lucro real, serão adicionados ao lucro
líquido do período de apuração (Decreto-Lei n° 1.598, de 1977, art. 6°, §
2°):
I - ...
II - ...
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Parágrafo único. Incluem-se nas adições de que trata este artigo:
I – ressalvadas as disposições especiais deste Decreto, as quantias
tiradas dos lucros ou de quaisquer fundos ainda não tributados para
aumento do capital, para distribuição de quaisquer interesses ou
destinadas a reservas, quaisquer que sejam as designações que tiverem,
inclusive lucros suspensos e lucros acumulados (Decreto-Lei no 5.844, de
1943, art. 43, § 1o, alíneas "f, "g" e "i")

Referido dispositivo, embora escrito com linguagem que se revela defasada
em função da terminologia contábil atual, já afirmava em tempos remotos
o Princípio da Neutralidade Fiscal das Reservas.
O conteúdo normativo do texto citado comanda imposição tributária que
hoje conhecemos como REALIZAÇÃO FISCAL DA RESERVA. Em outras
palavras, impõe a exação a todos aqueles que mesmo sem a realização
econômica do ativo precificado valem-se do valora da Reserva para
distribuir interesses, aumentar capital social ou mesmo a conta de lucros
acumulados, mesmo porque tais situações são configuradoras do fato
gerador do imposto de renda por acréscimo patrimonial advindo de
proventos de qualquer natureza.
Como regra geral, as reservas somente devem ser mantidas como tal se o
ativo que lhe deu origem ainda for mantido na operação da sociedade. É a
aplicação da regra da CONTINUIDADE a que alude a Deliberação CVM n°
183/95.
Ora, somente se mantém o registro de uma reserva na justa medida da
manutenção do próprio ativo que lhe deu origem. Não faz qualquer
sentido, jurídico, lógico ou contábil a manutenção de uma reserva quando o
próprio ativo foi baixado por qualquer motivo.
Nesse sentido assim diz o item 8 do Pronunciamento IBRACON, aprovado
pela Deliberação CVM n° 183/95, a seguir transcrito:
Pronunciamento 8. A legislação fiscal, ao tratar do assunto determina
que a reavaliação seja tributada quando for utilizada para aumento de
capital ou quando ocorrerem os seguintes eventos: alienação do ativo
reavaliado, sob qualquer forma; depreciação, amortização ou exaustão;
baixa por perecimento; transferência do ativo permanente para o ativo
circulante ou realizável a longo prazo. A legislação estabelece as
condições de tributação da reserva de reavaliação efetuada pela própria
empresa e daquela efetuada na subscrição de capital ou de yalores
mobiliários, ou na fusão, incorporação ou cisão de empresas.
No caso em análise, estamos falando da baixa total do ativo permanente
decorrente da condição de associado da Santander Brasil S/A Corretora de
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Tit., CNPJ n° 49.474.463-0001-84 e da Santander S/A Corretora de Cambio e
Tit., CNPJ n° 61.510.574/0001-02 à CETIP, pela entrega do ativo (títulos
patrimoniais) em evento de cisão parcial, conforme deliberado em AGE de
30/04/2008.
A RAPT entretanto não foi transferida à SIP, permanecendo no PL das
corretoras e posteriormente incorporadas pela Santander Corretora de
Câmbio e Valores Mobiliários S/A.
Art. 440 do RIR/99 § único
Art. 440. A contrapartida do aumento do valor de bens do ativo em virtude de
reavaliação na fusão, incorporação ou cisão não será computada para determinar o lucro
real enquanto mantida em reserva de reavaliação na sociedade resultante da fusão ou
incorporação, na sociedade cindida ou em uma ou mais das sociedades resultantes da
cisão (Decreto-Lei n° 1.598, de 1977, art. 37).
Parágrafo único. O valor da reserva deverá ser computado na determinação do lucro
real de acordo com o disposto no § 2o do art. 434 e no art. 435 (Decreto-Lei n° 1.598, de
1977, art. 37, parágrafo único).
Do tratamento fiscal da RATP:
Art. 4o da Lei n° 9.959 de 2000: A contrapartida da reavaliação de quaisquer bens da
pessoa jurídica somente poderá ser computada em conta de resultado ou na
determinação do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro
líquido quando ocorrer a efetiva realização do bem reavaliado.
Sobre a matéria/estabelece também o art. 435 do RIR/99, abaixo transcrito:
Art. 435 do RIR/99. O valor da reserva referida no artigo anterior será computado na
determinação do lucro real (Decreto-Lei n° 1.598, de 1977, art. 35, § 1°, Decreto Lei n°
1.730, de 1979, art. 1 °, inciso VI):
I - no período de apuração em que for utilizado para aumento do capital social, no
montante capitalizado, ressalvado o disposto no artigo seguinte; II - em cada período de
apuração, no montante do aumento do valor dos bens reavali ados que tenha sido
realizado no período, inclusive mediante:
a) alienação, sob qualquer forma;
b) depreciação, amortização ou exaustão;
c) baixa por perecimento.
Com a aprovação da desmutualização da CETIP em 29 de maio de 2008,
com efeitos a par tir de 1° de julho de 2008, os TÍTULOS PATRIMONIAIS da
CETIP ASSOCIAÇÃO devem ser baixados, para a escrituração do novo ativo
recebido em devolução de patrimônio, as ações da CETIP.
Tal fato enseja a realização da RATP dos 03 (três) títulos patrimoniais da
CETIP, na San tander Brasil S/A Corretora de Tit., CNPJ n° 49.474.463/0001-
84 e na Santander S/A Cor retora de Câmbio e Tit., CNPJ n°
61.510.574/0001-02, visto que estes ativos que ensejam a manutenção da
RATP nas Corretoras deixaram de existir e já não são mais mantidos em
operação nem nas Corretoras, nem na pessoa jurídica, no caso a SIP, que os
recebeu em transferência de patrimônio em evento de cisão parcial.
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1. DAS INFRAÇÕES APURADAS
Intimado a comprovar o custo de aquisição dos 3 títulos patrimoniais o
contribuinte
apresentou
resposta
informando
não
possuir
tais
comprovantes. Apresentou, também, balancetes contábeis de alguns meses
dos anos 2005 a 2008 onde afirma que os registros contábeis da conta do
Ativo Permanente - Títulos Patrimoniais (Cosif 214.10.30.1) estão a maior
com relação ao registrado no PL na conta de Reserva de Atualização dos
Títulos (Cosif 613.70.00-9) o que sugeriria um provável custo de aquisição
dos títulos. Da leitura destes balancetes percebe-se o que foi alegado pelo
contribuinte, mas percebe-se também que a conta de reserva de
atualização de títulos já possuía valores de atualização do título CETIP no
primeiro balancete apresentado (jun/2005) o que indica que os títulos
foram provável mente contabilizados inicialmente pelo valor de R$
41.949,02 (R$ 11.500,00 no CNPJ n° 61.510.574/0001-02 e R$ 30.449,02 no
CNPJ n° 49.474.463/0001-84), os quais o contribuinte não comprovou o
custo de aquisição, nem mesmo a data de aquisição dos mesmos. Não foi
possível nem a verificação de possíveis atualizações monetárias permitidas
até 31 de dezembro de 1995 (quando foi extinta a correção pela Lei n°
9.249/95), pelos índices oficiais de correção do balanço.
O contribuinte informou também não possuir um demonstrativo das
atualizações efetuadas nos títulos da CETIP e que o valor utilizado para o
evento da cisão parcial da Santander S.A. Corretora de Cambio e Títulos
CNPJ n° 61.510.474/0001-02 e no evento cisão parcial da Santander Brasil
S.A. Corretora de Títulos e Valores Mobiliários, CNPJ n° 49.474-463/0001-84
na data de 30/04/2008 foi o valor contábil registrados nestas duas
companhias, ou seja R$ 291.202,51 referente a 1 título na primeira
empresa e R$ 582.405,02 referente a 2 títulos na segunda empresa.
Desta forma esta fiscalização utilizou os valores da Reserva de Atualização
dos Títulos Patrimoniais CETIP – RATP, conta Cosif 6.1.3.70.00-9, constantes
da Balanço Patrimonial levantado nas corretoras na data da cisão.
Seguindo as determinações do COSIF – Plano Contábil das Instituições do
Sistema Financeiro Nacional, o título patrimonial foi contabilizado na conta
2.1.4.10.30-1, e as atualizações patrimoniais da CETIP associação na conta
6. 1.3.70.00-9.
Em 30 de abril de 2008, portanto antes da desmutualização da Associação
Civil - CETIP, os contribuintes procederam à entrega de seus títulos
patrimoniais da CETIP à Santander Investimento em Participações pelo
valor de R$ 873.607,53, sem transferência da RATP.
A baixa dos títulos patrimoniais CETIP, com o evento da desmutualização,
enseja a realização da RESERVA DE ATUALIZAÇÃO PATRIMONIAL, nestas
empresas conforme já demonstrado. O valor desta RESERVA DE
ATUALIZAÇÃO PATRIMONIAL deverá ser adicionado ao lucro líquido na
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apuração do lucro real e na base de cálculo da CSLL, no ano-calendário
2008.
Pelo Termo de Intimação Fiscal n° 02, de 12/04/2013, os contribuintes
foram intimados a informar, se com a cisão parcial dos títulos patrimoniais
à SANTANDER INVESTIMEN TO EM PARTICIPAÇÕES, em 30 de abril de 2008,
foi efetivada a realização da reserva de atualização do título patrimonial
CETIP e se a referida receita foi adicionada na apuração do lucro real e da
base de cálculo da CSLL.
Em resposta, datada de 23/04/2013, o contribuinte informou que o valor da
reserva de atualização do título patrimonial CETIP, não foi adicionado nem
na apuração do lucro líquido, nem à base de cálculo da CSLL.
Infração 01: FALTA DE ADIÇÃO AO LUCRO REAL/BASE DE CÁLCULO DA CSLL,
DO VALOR DECORRENTE DA REALIZAÇÃO DA RESERVA DE AVALIAÇÃO DO
TÍTULO PATRIMONIAL
Trata-se da falta de adição da realização da reserva de avaliação dos títulos
patrimoniais CETIP, por ocasião da desmutualização, realizada em 28 de
maio de 2008 e com efeitos a partir de 01 de julho de 2008, quando houve
a extinção dos títulos patrimoniais, conforme previsto no art. 440 do RIR/99
e art. 435, inciso II, alínea "c" do RIR/99.
O enquadramento legal, consta dos Autos de Infração do IRPJ e da CSLL.
a) Santander Brasil S/A Corretora de Títulos – CNPJ no 49.474.463/0001-84

Fl. 371
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-001.622 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.720847/2013-94
11
b) Santander S/A Corretora Câmbio e Títulos – CNPJ no 61.510.574/0001-
02
(...)Infração 02: Multa Isolada Prevista no Art. 44 da Lei n° 9.430/96 A falta ou
insuficiência do recolhimento de estimativa enseja o lançamento dè ofício cia
multa isolada prevista no art. 44, II, b da Lei n° 9.430/96 (com a redação dada pela
Lei n° 11.488/07), no percentual de 50%, com cálculo do prazo decadencial,
conforme previsto no Art. 173, inciso I do CTN:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as, seguintes multas:
(...)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
Desta forma, estaremos lançando os valores referentes a realização da RATP não
adicionado a base de cálculo das estimativas de IRPJ e CSLL, do mês de julho de
2008, na Santander Brasil S/A Corretora de Títulos, CNPJ n° 49.474.463/0001-84,
conforme demonstrativo de multa isolada em anexo.
....................................................................................................................................
Demonstrativo da multa isolada referente ao CNPJ no 49.474.463/0001-84
Apurado através de balancete de Suspensão/Redução
IRPJ ano-calendário 2008
Fl. 372
DF CARF MF
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PROCESSO 16327.720847/2013-94
12

Inconformada com a exigência, da qual foi cientificada em 13/08/2013 – fls. 133, a
Interessada apresentou, em 11/09/2013, a impugnação de fls. 163/193, instruída
com os documentos de fls. 194/237, alegando, em síntese, o seguinte:

Inocorrência de extinção da CETIP em razão de sua desmutualização –
Possibilidade de cisão parcial de uma associação civil e posterior incorporação
por uma sociedade de ações, em face do disposto no art. 2.033 do Código Civil
–– Inocorrência de devolução dos ttítulos patrimoniaisaos associados, mas
mera reclassificação de ativos ou, quando muito, permuta – Inexistência de
ganho tributável no momento da transformação dos títulos patrimoniais em
ações

Inocorrência de realização da reserva de atualização do título patrimonial
constituída com base na Portaria MF no 785/1977 – Inocorrência da hipótese
de baixa do título por perecimento, no caso da operação de desmutualização
– Não incidência de IRPJ e CSLL sobre as reservas não realizadas, em razão do
disposto no art. 4o da Lei no 9.959/2000

Decadência do direito do Fisco de lançar a multa isolada por insuficiência do
recolhimento de estimativas – Lançamento efetuado após o prazo
estabelecido no art. 150, § 4o, do CTN.
Fl. 373
DF CARF MF
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13

Descabimento da multa isolada por insuficiência de recolhimento de
estimativas, no caso concreto – Inaplicabilidade da referida multa após o
encerramento do ano-calendário – Descabimento da aplicação cumulativa da
multa isolada e da multa de ofício sobre a mesma infração

Ilegalidade da incidência de juros de mora sobre multa – Violação do art. 61,
§ 3o, da Lei no 9.430/1996

A 15a Turma da DRJ/RJO julgou improcedente a impugnação, com a seguinte
ementa:

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário:
2008 DESMUTUALIZAÇÃO DA CETIP. GANHO DE CAPITAL TRIBUTÁVEL. SÚMULA
CARF No 118 (VINCULANTE).
Caracteriza ganho tributável por pessoa jurídica domiciliada no país a diferença
positiva entre o valor das ações ou quotas de capital recebidas em razão da
transferência do patrimônio de entidade sem fins lucrativos para entidade
empresarial e o valor despendido na aquisição de título patrimonial.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS.
CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO.
LEGALIDADE.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art.
44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas
penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante
pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva
ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a
exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha
sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente,
não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o
encerramento do ano-calendário.
No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que a
penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida Provisória
no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL Ano-
calendário: 2008 LANÇAMENTO DECORRENTE.
O que ficou decidido em relação ao imposto de renda da pessoa jurídica, no
tocante à tributação do ganho de capital auferido na desmutualização de
entidades sem fins lucrativos, aplica-se também a contribuição social sobre o
lucro.
Fl. 374
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ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2013
DECADÊNCIA. CONTAGEM DO PRAZO. LANÇAMENTO DE MULTA ISOLADA POR
FALTA OU INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVA. SÚMULA CARF No
104 (VINCULANTE)
O lançamento de multa isolada por falta ou insuficiência de recolhimento de
estimativa de IRPJ ou de CSLL submete-se ao prazo decadencial previsto no art.
173, inciso I, do CTN.
JUROS DE MORA. INCIDÊNCIA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. SÚMULA CARF No 108
(VINCULANTE).
Incidem juros moratórios, calculados à taxa SELIC, sobre o valor correspondente à
multa de ofício.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido

Ciente do acórdão recorrido, e com ele inconformado, a recorrente apresentou
Recurso Voluntário (e-fls. 286/316) pugnando pelo seu provimento nos seguintes termos:

(...)IV - DO PEDIDO
Ante o exposto, requer-se a esse E. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais o
recebimento, o conhecimento e o provimento do presente Recurso Voluntário,
para que seja reformado o acórdão prolatado pela Delegacia de Julgamento, com
o consequente cancelamento dos autos de infração originários do presente
processo administrativo, pelas razões de mérito apresentadas.
Na remota hipótese de esse E. Conselho Administrativo não entender pelo
cancelamento das exigências fiscais, o que se alega apenas a título argumentativo,
pugna-se, ao menos, pelo cancelamento da multa isolada.

É o relatório

VOTO VENCIDO
Conselheiro Fellipe Honório Rodrigues da Costa, Relator.

Admissibilidade
Fl. 375
DF CARF MF
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PROCESSO 16327.720847/2013-94
15
Inicialmente, reconheço a plena competência deste Colegiado para apreciação do
Recurso Voluntário.
Demais disso, observo que o recurso é tempestivo.

MÉRITO
No que diz respeito ao mérito, conforme relatório, trata-se de Autos de Infração de
fls. 132/147, lavrados contra a Interessada em cumprimento ao previsto nos Registros de
Procedimento Fiscal (RPF) n° 08.1.66.00-2011-00485-5 e 08.1.66.00-2013-530-1, relativos ao ano-
calendário 2008, na condição de sucessora da companhia Santander S.A. Corretora de Câmbio e
Títulos (CNPJ 61.510.574/0001-02), para exigência do crédito tributário abaixo discriminado:

Imposto de Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ ........................................ R$ 16.612,31
Juros de mora (calculados até (08/2013) ............................................... R$ 7.012,06
Multa de ofício (75%) .......................................................................... R$ 12.459,23
Multa isolada por insuficiência de recolhimento de estimativa ....... R$ 44.242,29
TOTAL ............................................................................................. R$ 80.325,89
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL ............................. R$ 14.767,38
Juros de mora (calculados até (08/2013) ........................................... R$ 6.233,31
Multa de ofício (75%) ...................................................................... R$ 11.075,54
Multa isolada por insuficiência de recolhimento de estimativa ...... R$ 102.411,27
TOTAL ........................................................................................... R$ 134.487,50

Segundo o Termo de Verificação de fls. 120/131, a autoridade fiscal verificou a
incidência de IRPJ e CSLL por ocasião da entrega de 3 Títulos da CETIP, pela Santander Brasil S/A
Corretora de Tít., CNPJ n° 49.474.463/0001-84 e Santander S/A Corretora de Cambio e Tit., CNPJ
n° 61.510.574/0001-02, posteriormente incorporadas pela SANTANDER CORRETORA DE CÂMBIO E
VALORES MOBILIARIOS S/A, em 30/03/2010, quando do aumento de capital da SIP – Santander
Investimentos em Participações CNPJ n° 02.736.455/0001-03, pelo evento da cisão parcial,
conforme deliberado em Assembléia Geral Extraordinária, realizada em 30 de abril de 2008.
No caso concreto, segundo a DRJ, tem-se que a controvérsia gira em torno do fato
da companhia Santander S.A. Corretora de Câmbio e Títulos (CNPJ 61.510.574/0001-02), que era
detentora de um título patrimonial da CETIP, ter deixado de oferecer à tributação o ganho de
capital auferido em decorrência da desmutualização daquela entidade.
Por um lado, a Fiscalização entende que, com a efetivação da desmutualização,
houve a devolução do capital da referida associada. Sendo assim, a diferença entre o valor
Fl. 376
DF CARF MF
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PROCESSO 16327.720847/2013-94
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devolvido e o custo de aquisição do título patrimonial teria ficado sujeita à incidência do IRPJ e da
CSLL, nos termos do art. 17 da Lei no 9.532, de 10/12/1997 no ano calendário de 2008.
A Interessada, por sua vez, na condição de sucessora da Santander S.A. Corretora de
Câmbio e Títulos, contesta a exigência fiscal, alegando que a desmutualização em comento não
acarretou a devolução do capital da referida companhia, tendo ocorrido, no caso, mera
reclassificação de ativos ou, quando muito, permuta e, portanto, a tributação apenas ocorreria
quando da venda das ações com eventual ganho de capital e contestou os fundamentos do
Acórdão recorrido na divisão de tópicos que serão analisados a seguir de forma separada.

Da Desmutualização da CETIP - Da Inocorrência de "Realização da Reserva de Atualização" e Extinção dos
Títulos Patrimoniais

No que diz respeito a Desmutualização da CETIP e, portanto, da suposta
Inocorrência de "Realização da Reserva de Atualização" e Extinção dos Títulos Patrimoniais, o
contribuinte sustentou em seu Recurso Voluntário o seguinte:

III.l. Da Desmutualização da CETIP - Da Inocorrência de "Realização da Reserva
de Atualização" e Extinção dos Títulos Patrimoniais
Conforme consignado no próprio TVF, a Recorrente deliberou em Assembleia
Geral Extraordinária, realizada em 30 de abril de 2008, a entrega de 03 (três)
títulos patrimoniais da CETIP pelo valor contábil de R$ 873.607,53, sem a
transferência da correspondente RATP, verbis:
(...)Diante deste cenário, entendeu a Autoridade Fiscal que, no momento da
desmutualização da CETIP, o ativo correspondente ao Título Patrimonial deveria
ter sido baixado dos registros contábeis da Santander Investimentos em
Participações para a escrituração das ações recebidas em "devolução de
patrimônio” Ainda, em razão da suposta extinção do título patrimonial, a RATP
registrada na contabilidade da Recorrente deveria ter sido adicionada ao lucro
líquido para a apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL. Confira-se:
(...)O fundamento legal utilizado pelo Sr. Agente Fiscal para embasar essa
pretensa tributação foram os artigos 440, parágrafo único e 435, inciso II, alínea
"c" ambos do RIR/99, que tratam sobre as hipóteses de realização da reserva de
reavaliação.
Ocorre que a tributação da reserva de atualização no momento da
desmutualização está manifestamente equivocada, pois tal procedimento não
importou na alteração patrimonial das empresas envolvidas ou na extinção dos
ativos contabilizados.
Fl. 377
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PROCESSO 16327.720847/2013-94
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Isso porque, em AGE realizada em 29/05/2008, os acionistas da CETIP Associação
deliberaram que suas atividades passariam a ser exercidas na forma de sociedade
anônima.
Operacionalmente, ocorreu a cisão parcial da CETIP Associação e a subsequente
incorporação da parcela cindida pela nova sociedade, que passou a realizar as
atividades operacionais anteriormente desenvolvidas por essa associação: a CETIP
S/A.
(...)Em razão das reestruturações societárias, os títulos patrimoniais da CETIP
Associação tiveram sua natureza alterada para ações da CETIP S/A, conforme
previamente deliberado pela CETIP Associação, em operação denominada
desmutualização. Ou seja, o ativo original permaneceu o mesmo, mas com nova
natureza, não houve perda/perecimento nesse ato.
No entanto, na visão do Fisco a operação de desmutualização não foi mera
transformação do ativo, mas: (i) a extinção da CETIP Associação, o que
justificaria a suposta devolução do patrimônio investido e a consequente
tributação da reserva de atualização; e (iija criação da sociedade anônima CETIP
S/A.
Essa, entretanto, claramente não é a hipótese ocorrida nessa operação, uma vez
que a transformação dos títulos patrimoniais da CETIP em ações decorreu de
operação societária de cisão parcial da associação civil e posterior incorporação
por uma sociedade por ações, operação expressamente prevista pelo artigo
2.033 do Código Civil de 2002'.
Na realidade, não houve extinção da CETIP Associação, mas mera alteração na
sua estrutura societária. Efetivamente, a entidade continuou a existir e operar,
porém sob a forma de sociedade anônima e, consequentemente, os títulos
patrimoniais foram transformados em ações, fato que não justificaria a baixa da
reserva de atualização existente por força da Portaria MF n° 785/77.
Com efeito, a Portaria MF n° 785/77, determinava que a contrapartida da
atualização do mencionado título patrimonial deveria ser registrada na conta
Reserva de Atualização dos Títulos Patrimoniais, integrante da conta Reserva de
Capital (situada no Patrimônio Líquido da Impugnante), de modo que os títulos
que os associados detinham eram avaliados tendo como parâmetro a oscilação do
patrimônio líquido da CETIP Associação.
Assim, a reserva de atualização dos títulos patrimoniais registradas na
contabilidade da Recorrente, integrante da conta de Reserva de Capital, não
deveria ser adicionada ao lucro líquido enquanto não houvesse a respectiva
realização, como reconhece a própria Fiscalização, em sede de TVF: (...)
Não obstante a regularidade do procedimento adotado pela Recorrente, e de
forma contraditória, a Fiscalização e o Julgador a quo entenderam, com base na
Solução de Consulta COSIT n° 10/2007 ("SC n° 10/2007"), que, no momento da
Fl. 378
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desmutualização da CETIP, no ano-base de 2008, teria ocorrido a devolução do
patrimônio da associação aos seus titulares por meio da entrega das ações.
Porém, não tendo ocorrido a extinção da CETIP Associação, não há que se falar
em extinção dos títulos respectivos, tampouco em "devolução" do patrimônio
que justifique as alegações equivocadas da Fiscalização quanto a realização da
referida reserva.
Isto posto, a operação de desmutualização implica mera reclassificação de um
ativo ou, quando muito, uma permuta de ativos, pela qual um determinado bem
(título) é transformado em outro de igual valor (ações). Não há dúvidas de que
inexiste devolução de patrimônio, tal como não ocorre extinção dos ativos. O
que ocorreu foi a simples substituição do título pela ação, ou seja, o ativo nunca
deixou de existir (não há perecimento).
Desta forma, não há que se falar em devolução de patrimônio e realização da
reserva, conforme pretendido pelo I. Julgador, tendo em vista que na operação de
desmutualização não houve o pagamento / fluxo financeiro a justificar a
devolução de patrimônio, tampouco a entrega de novos ativos à Recorrente, que
pudessem ensejar a pretendida tributação da reserva de avaliação.
Ressalte-se, ainda, que com relação às Reservas de Atualização dos Títulos
Patrimoniais, a Fiscalização reconhece a aplicabilidade do princípio da
neutralidade a tais reservas, integrantes do patrimônio líquido das sociedades
empresárias, que consistiria no fato de serem estas "neutras em termos fiscais no
momento de sua formação, ficando os efeitos tributários prorrogados, diferidos
ou postergados para momentos posteriores, que são definidos peaa legislação de
regência ou por imposição técncca-contábiT (fl. 4 do TVF).
Neste mesmo sentido, adiciona o Sr. Agente Fiscal que "as reservas somente
devem ser mantidas como tal se o ativo que lhe deu origem ainda for mantido na
operação da sociedade. É a aplicação da regra da CONTINUIDADE a que alude a
Deliberação CVM n° 183/95. Ora, somente se mantem o registro de uma reserva
na justa medida da manutenção do próprio ativo que lhe deu origem'. (fl. 5 do
TVF).
Pois bem. Conforme devidamente demonstrado, não há que se falar em extinção
dos títulos patri monia i s no presente caso, já que o ativo fo i mantido na SIP sob
a forma de ações, sendo que a CETIP jamais deixou de existir, o que não implica
na realização da reserva nos termos do caputdo artigo 440 do RIR/99:
(...)Deste modo, os princípios aludidos pela Fiscalização foram integralmente
respeitados pela Recorrente, uma vez que a reserva foi devidamente mantida
quando da desmutualização da CETIP, já que não ocorreu, neste momento,
qualquer evento que determinasse a sua realização (princípio da neutralidade), e
os ativos que deram origem à RATP continuaram a existir (princípio da
continuidade).
Fl. 379
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Desta feita, demonstrado que o pressuposto da devolução do patrimônio está
ausente, impossível a conclusão de realização da reserva pelo simples fato de que
a associação que deu causa ao ativo permaneceu ativa após a transformação em
sociedade empresária e o título patrimonial foi apenas substituído pelas ações da
CETIP S/A. Logo, não há extinção, o que demonstra, por consequência, ser
descabido o entendimento do Sr. Agente Fiscal no sentido de que teria ocorrido a
realização da RATP em razão da "baixa por perecimento".
Pois bem, entendo que a fiscalização andou bem em sua análise, isso porque a
recorrente, com os eventos de incorporação e cisão, passou a ser titular de três quotas
patrimoniais de associação “Cetip Associação” que foi convertida em uma sociedade com fins
lucrativos, a Cetip S/A, na qual cada associado subscreveria um determinado número de ações.
Assim, segundo a Fiscalização, os associados passaram a deter ações da sociedade
anônima mediante recursos provenientes da devolução de patrimônio da extinta “Cetip
Associação”, portanto haveria o acréscimo patrimonial gerado no ato da devolução em face da
desmutualização, em face da diferença entre o valor recebido a título de restituição do patrimônio
da “Cetip Associação” e o valor nominal que fora, outrora, adimplido para a integralização do
referido patrimônio.
A recorrente, por sua vez, defende que a operação de desmutualização implica
mera reclassificação de um ativo ou, quando muito, uma permuta de ativos, pela qual um
determinado bem (título) é transformado em outro de igual valor (ações) e defende que inexiste
devolução de patrimônio, tal como não ocorre extinção dos ativos. O que teria ocorrido foi a
simples substituição do título pela ação, ou seja, o ativo nunca deixou de existir (não há
perecimento).
A questão acima em relação a desmutualização e os efeitos tributários entre os
títulos vertidos em ações ou extintos por perecimento foi enfrentada pelo Acórdão no 9101-
003.535 – 1a Turma Sessão de 4 de abril de 2018 (antes mesmo da edição da Súmula 118) da
Câmara Superior de Recursos Fiscais, e por espelhar o entendimento deste relator, passa-se a
reproduzir para fazer parte da presente decisão:
(...)O recorrente pondera que não houve extinção de associação com devolução
de capital aos associados e, sim, uma cisão da associação sem fins lucrativos, cujo
patrimônio foi vertido para a sociedade resultante da cisão. Em outras palavras, o
patrimônio teria migrado da associação para a sociedade; já os antigos associados
apenas permutaram títulos patrimoniais da associação por ações da nova pessoa
jurídica.
Em primeiro lugar, não se pode admitir a tese defensiva que sustenta a realização
de cisão com a versão de parte do patrimônio da associação para uma sociedade
anônima. Registre-se que, nos termos do artigo 53 do vigente Código Civil,
"constituem-se as associações pela união de pessoas que se organizem para fins
não econômicos". Essa redação mereceu a crítica que deu lugar ao Enunciado no
534 do Conselho da Justiça Federal, segundo o qual "as associações podem
Fl. 380
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20
desenvolver atividade econômica, desde que não haja finalidade lucrativa." Vale
considerar que a finalidade institucional, sempre de índole não lucrativa, justifica
os benefícios e as vantagens que acabam redundando em aumento do patrimônio
das associações. Como é cediço, certos propósitos associativos mobilizam o Poder
Público e particulares a conceder benesses, regalias e privilégios como forma de
estímulo ou apoio à consecução dos fins que motivaram a constituição das
associações.
O Direito não admite a distribuição do patrimônio da associação aos associados, já
que as contribuições destes, bem como os benefícios e as vantagens
proporcionados por terceiros, inclusive pelo Poder Público, objetivam, em última
instância, a realização dos fins almejados pela associação. Coerentemente com tal
concepção, o artigo 61, caput, do Código Civil de 2002 prevê que, "em caso de
dissolução da associação, o remanescente do patrimônio líquido, depois de
deduzidas, se for o caso, as quotas ou frações ideais do patrimônio relativas aos
associados contribuintes, será destinado à entidade de fins não econômicos
designada no estatuto, ou, omisso este, por deliberação dos associados, à
instituição municipal, estadual ou federal, de fins idênticos ou semelhantes."
Perceba-se que a lei de modo algum autoriza a destinação do remanescente do
patrimônio líquido para entidade que não tenha fins idênticos ou semelhantes ao
da associação dissolvida. Em consonância com o artigo 61, § 2o, do Código
Civil/2002, caso inexista no Município, no Estado, no Distrito Federal ou no
Território, em que a associação tiver sede, instituição com fins idênticos ou
semelhantes, o que remanescer de seu patrimônio deverá ser transferido à
Fazenda do Estado, do Distrito Federal ou da União.
À vista do regramento civil das associações, é inquestionável a proibição da versão
do patrimônio de uma associação para uma sociedade anônima, contrariamente
ao salientado no Recurso Especial. Também é inquestionável que as associações
não se sujeitam à cisão, instituto do Direito específico das sociedades. Para tal
conclusão, basta rememorar que o Livro II do Código Civil/2002 cuida do Direito
das Empresas, dividido em Títulos. Ao Título II cabem as regras referentes às
sociedades, iniciando-se com o conceito de contrato de sociedade estipulado em
seu artigo 981: "celebram contrato de sociedade as pessoas que reciprocamente
se obrigam a contribuir, com bens ou serviços, para o exercício de atividade
econômica e a partilha, entre si, dos resultados." (grifei) Aqui já se verifica uma
distinção essencial: a sociedade persegue o lucro, ao passo que a associação, não.
Continuando a exploração topográfica do Título II, dividido em capítulos:
justamente o capítulo X trata da transformação, incorporação, fusão e cisão de
sociedades.
Óbvio, pois, que não há espaço à afirmação de que se aplicam as regras relativas à
cisão às associações. Por essa razão, a disciplina do parágrafo único do artigo 16
da Lei no 9.532/1997 não é aplicável às associações, conforme se depreende do
texto do mencionado dispositivo legal:
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"Art. 16. Aplicam-se à entrega de bens e direitos para a formação do
patrimônio das instituições isentas as disposições do art. 23 da Lei no 9.249,
de 1995.
Parágrafo único. A transferência de bens e direitos do patrimônio das
entidades isentas para o patrimônio de outra pessoa jurídica, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, deverá ser efetuada pelo valor de sua
aquisição ou pelo valor atribuído, no caso de doação."
Segundo o artigo 44 do Código Civil em vigor, são pessoas jurídicas de direito
privado: as associações, as sociedades, as fundações, as organizações religiosas
(incluído pela Lei no 10.825, de 22.12.2003), os partidos políticos (incluído pela Lei
no 10.825, de 22.12.2003) e as empresas individuais de responsabilidade limitada
(incluído pela Lei no 12.441, de 2011). A partir desse dispositivo legal, infere-se
que o parágrafo único do artigo 16 da Lei no 9.532/1997 não incide na
transferência de bens e direitos de entidades isentas para o patrimônio de
qualquer pessoa jurídica, uma vez que as associações não podem ser objeto de
incorporação, fusão ou cisão. Há, entretanto, pessoas jurídicas isentas que não
têm a natureza de associação. Desde que estas estejam autorizadas a se submeter
a operações de incorporação, fusão ou cisão, serão regidas pela regra do
parágrafo único do artigo 16 citado, quando transferirem bens e direitos para o
patrimônio de outras pessoas jurídicas, em decorrência daquelas operações,
exceto se houver norma especial que determine de outro modo.
No mesmo rumo, não se pode dizer que o artigo 2.033 do vigente Código Civil
estabelece que toda e qualquer pessoa jurídica pode realizar operação de
transformação, incorporação, cisão ou fusão, verbis:
"Art. 2.033. Salvo o disposto em lei especial, as modificações dos atos
constitutivos das pessoas jurídicas referidas no art. 44, bem como a sua
transformação, incorporação, cisão ou fusão, regem-se desde logo por este
Código."
Definitivamente, tal dispositivo remete ao próprio Código, salvo nos casos
previstos em lei especial, os atos constitutivos das pessoas jurídicas e as
operações de transformação, incorporação, cisão ou fusão. Ora, é o próprio
Código Civil que não autoriza as associações a se submeter a tais operações.
Tratando-se das sociedades anônimas, a regulação dos atos constitutivos e das
operações de transformação, incorporação, cisão ou fusão está abarcada pela no
6.404/1976. Reiterando o que se adiantou, não há norma no Código Civil ou em
lei especial que preveja a operação de transformação, incorporação, cisão ou
fusão para associações.
O próprio conceito legal de associação permite a conclusão de que a exploração
de atividade lucrativa por pessoa jurídica que anteriormente gozava de vantagens
e benefícios por não perseguir o lucro, implica dissolução desta. Com razão a
Fazenda Nacional, contudo, ao expor que, "ainda que admitíssemos a aplicação de
institutos como a transformação, cisão e incorporação de sociedades empresárias
Fl. 382
DF CARF MF
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PROCESSO 16327.720847/2013-94
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ao presente caso, apenas para se evitar eventual solução de continuidade das
atividades desenvolvidas pelas Bolsas, ainda assim, dada a nítida disparidade de
regimes, não há como fugir à conclusão (como manda a lei) de que os associados
receberam de volta patrimônio e, ato contínuo, ainda que na mesma folha de
papel, utilizaram-se do mesmo para a integralização de ações em sociedade
anônima."
(...)Esclareça-se, ainda, que não é verdade que houve permuta de títulos
patrimoniais por ações. Concebe-se o contrato de permuta ou troca como um
contrato bilateral comutativo, já que as obrigações dos contraentes devem
equivaler-se, juridicamente. Assim, se houvesse permuta, haveria outra parte que
deveria arcar com obrigações contrapostas às obrigações dos antigos associados.
Nesse tópico, pergunta-se: se o associado recebeu ações, o que se comprometeu
a dar em troca, e para quem, com o fito de receber as ações? Que obrigação foi
assumida pelo associado, em sinalagma? A resposta é simples: nenhuma; não
havia outrem com quem tivesse permutado algo.
O caráter sinalagmático da permuta decorre do cerne intencional em torno da
compensação de um bem por outro, com equilíbrio econômico entre as
prestações. Desse contrato surgem obrigações correlativas de entregar uma coisa
pela outra, pois a pretensão de obter uma coisa é o que motiva a transferência do
domínio da outra. Consigne-se que, "assim como na compra e venda, em que um
dos contratantes se obriga a transferir o domínio de certa coisa, ou seja, é
contrato que engendra exclusivamente uma obrigação de dar (rem pro pretium),
mas não uma obrigação de fazer (Washington de Barros Monteiro, Curso de
Direito Civil, Direito das obrigações, São Paulo: Saraiva, 1959, vol. 2, p. 91),
igualmente na permuta não há troca de coisa por uma obrigação de fazer (do ut
facias), mas exclusivamente uma rem pro re (Barros Monteiro, op. cit., p. 129)." 3
A alegação do recorrente sugere que os associados deixaram de ter títulos
patrimoniais representativos do capital da associação "em troca" de ações. Se o
associado celebrou a troca antedita, deveria haver outra pessoa para quem
entregou os títulos patrimoniais e de quem recebeu as ações. Contudo, nada
disso ocorreu, pois o antigo associado recebeu ações emitidas pela sociedade
anônima destinatária do patrimônio da associação, sem assumir a obrigação de
lhe entregar, de forma comutativa, coisa alguma.
Portanto, correto o entendimento da fiscalização que, no momento da
desmutualização da CETIP, o ativo correspondente ao Título Patrimonial deveria ter sido baixado
dos registros contábeis da Santander Investimentos em Participações para a escrituração das
ações recebidas em "devolução de patrimônio”. Ainda, em razão da suposta extinção do título
patrimonial, a RATP registrada na contabilidade da Recorrente deveria ter sido adicionada ao lucro
líquido para a apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL
Portanto, nada a prouver quanto ao presente tópico.

Fl. 383
DF CARF MF
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II.2 - Da Impossibilidade de Aplicação da Súmula CARF n° 118

A recorrente também desenvolveu tópico específico defendendo a inaplicabilidade
da Súmula CARF no 118, tendo em vista que não teria ocorrido a transferência de patrimônio, o
que o fez nos seguintes termos:

Entendeu o Sr. Julgador da DRJ em aplicar a Súmula CARF n° 118 ao presente
caso. Contudo, conforme será demonstrado, à hipótese dos autos não se aplica a
referida súmula, uma vez que não houve transferência de patrimônio.
Em primeiro lugar, assim dispõe a Súmula:
"Súmula CARF n° 118
Caracteriza ganho tributável por pessoa jurídica domiciliada no país a diferença
positiva entre o valor das ações ou quotas de capital recebidas em razão da
transferência do patrimônio de entidade sem fins lucrativos para entidade
empresarial e o valor despendido na aquisição de título patrimonial. (Vinculante,
conforme Portaria ME n° 129, de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019)" (g.n.).
Note-se que a aludida Súmula deixa claro que o ganho tributável decorre em
razão da transferência do patrimônio de entidade sem fins lucrativos para
entidade empresarial.
No presente caso, conforme acima exposto, a Fiscalização pressupôs que a
operação de desmutualização foi fracionada em duas etapas: (i)a extinção da
CETIP Associação (o que justificaria a suposta devolução do patrimônio investido)
e ii)a criação da sociedade anônima CETIP S/A, o que claramente não é a hipótese
dos autos.
Por sua vez, cabe reafirmar que não houve devolução de patrimônio quando da
transformação da CETIP Associação para CETIP S/A, mas sim que, com a
reorganização societária dessa, houve, por consequência, a transformação de
seus títulos, que passaram a existir com natureza diversa.
Dessa forma, a Súmula n° 118 não se aplica ao caso em tela.
Ademais, em operação análoga, que envolveu a transformação de títulos
patrimoniais da Bovespa em ações da Clearing House, CBLC, e que foi objeto de
apreciação pela RFB, na Decisão n° 13 da COSIT de 1997, acentuou-se que tal
operação é, efetivamente, mera permuta, conforme se infere do excerto abaixo
transcrito
(...)De fato, a operação de desmutualização implica mera mudança na
denominação de um direito, pela qual um determinado bem (título) é
transformado em outro de igual valor (ações). Não há dúvidas de que inexiste
devolução, o que ocorre é simples transformação.
Fl. 384
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Assim, estando demonstrado que, na desmutualização da CETIP, não houve
devolução do patrimônio investido pelo Recorrente, é impossível a incidência de
tal Súmula, de modo que não há como se justificar a incidência do IRPJ e da
CSLL, o que deverá ser reconhecido desde já por este E. CARF, que deverá
determinar a reforma do acórdão recorrido e, consequentemente, o
cancelamento dos autos de infração originários deste processo.

No caso concreto, apenas para reforçar os fundamentos utilizados no tópico
anterior que por si só já rechaçam o entendimento defendido pelo recorrente e já servem como
fundamento para afastar os argumentos acima transcritos, vale esclarecer que de fato a hipótese
tributária se deu com a desmutualização quando a “CETIP Associação” se tornou uma “entidade
com fins lucrativos (empresarial)”, oportunidade em que se afigurou devolução de capital,
atraindo a aplicação do art. 17 da Lei no 9.532, de 1997 em que haveria a incidência do imposto de
renda sobre a diferença entre o valor nominal das ações (da sociedade) recebidas pelos associados
(sociedades corretoras) e o custo de aquisição das cotas ou frações ideais representativo do
patrimônio segregado das bolsas de valores.
Portanto, para este relator, houve a devolução dos títulos associativos, logo
entende-se que não houve uma mera reclassificação transformando os títulos em ações na forma
prevista no artigo 440, parágrafo único, combinado com o artigo 435, inciso II, alínea "a", do
RIR/99, e não nos termos da alínea "c" na visão da fiscalização.
Portanto, nada a prouver sobre este tópico.

Da Impossibilidade de Aplicação da Realização da Reserva por "Baixa por Perecimento"

O Recurso Voluntário também trouxe aos autos um tópico tratando sobre a
impossibilidade de Aplicação da Realização da Reserva por “Baixa por Perecimento” sustentando
em resumo que a Reserva de Atualização dos Títulos Patrimoniais (RATP) não são computados na
determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, enquanto não ocorrer à efetiva realização
dos ativos correspondentes, em atenção ao princípio da neutralidade das reservas, tudo em
contraponto com o tratamento dado pela fiscalização de que no momento da desmutualização, o
título patrimonial teria deixado de existir no patrimônio da SIP, e, portanto, a reserva registrada na
contabilidade da Recorrente foi realizada em razão da "baixa por perecimento" daquele ativo.

III.2. Da Impossibilidade de Aplicação da Realização da Reserva por "Baixa por
Perecimento"
De acordo com o artigo 4o, da Lei 9.959/00, os valores correspondentes à RATP
não são computados na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL,
Fl. 385
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enquanto não ocorrer à efetiva realização dos ativos correspondentes, em
atenção ao princípio da neutralidade das reservas. Confira-se:
(...)Conforme anteriormente explanado, entendeu a Fiscalização que houve a
realização da RATP no presente caso, sob a alegação de que no momento da
desmutualização, os títulos patrimoniais teriam deixado de existir no patrimônio
da SIP, e, portanto, a reserva registrada na contabilidade da Recorrente foi
realizada em razão da "baixa por perecimento" daquele ativo.
Assim, partindo do pressuposto equivocado de que o título patrimonial deixou
de existir, entendeu a Fiscalização, com fulcro nos artigos 440, parágrafo único e
435, inciso II, alínea "c", do RIR/9916, que havia ocorrido a realização da RATP pela
suposta "baixa por perecimento". Vejamos os dispositivos legais mencionados
(...)Isto porque, o alegado perecimento do ativo ocorreria apenas no caso de
este ter deixado de existir, o que acarretaria na correta baixa dos registros
contábeis e na respectiva realização da RATP, conforme determina a supracitada
norma. Entretanto, este não é o caso dos autos.
Muito embora esteja claro que os referidos títulos não foram extintos e, este fato,
por si só, já seja suficiente para o afastamento da realização da RATP, cabe
esclarecer o conceito de "perecimento", para que não reste dúvida sobre a
impossibilidade de manutenção do acórdão em análise.
(...) Assim, reprise-se que o processo de desmutualização apenas alterou a sua
estrutura societária que passou de associação civil para sociedade empresária, o
que denota o equívoco da Fiscalização e do Julgador ao afirmar e manter,
respetivamente, que houve a extinção dessa sociedade e, por consectário, nos
seus títulos, já que esses foram convertidos em ações, verbis
(...)
Ademais, não se pode perder de vista que se está tratando de um título
patrimonial da CETIP, transformado em ação da CETIP S/A, o qual é ativo
incorpóreo que não possui qualquer materialidade a ser destruída ou perdida, ou
seja, não perece enquanto a entidade que lhe dá suporte permanece ativa.
Logo, não perece o direito, quando não perece o seu objeto.
Desta forma, restando evidente o não enquadramento do título patrimonial em
análise no conceito de bens passíveis de perecimento, é impossível a pretendida
baixa por esta razão. Diante disso, deve ser afastada a aplicação do artigo 435,
inciso II, alínea "c", porquanto não houve subsunção do fato à norma.
Em suma, resta inaceitável a alegação fiscal de que a desmutualização da CETIP
acarretou na realização da Reserva de Atualização dos Títulos Patrimoniais em
razão da extinção dessa sociedade.
Com efeito, a partir da análise da integralidade do artigo 435, do RIR, verifica-se
que a legislação fiscal determina que a reavaliação deverá ser tributada quando
ocorrerem os seguintes eventos: alienação do ativo reavaliado, sob qualquer
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forma; depreciação (não aplicável aos títulos), amortização ou exaustão (não
aplicável aos títulos); ou baixa por perecimento (não aplicável aos títulos).
De fato, no presente caso, apenas a hipótese de "alienação" poderia implicar em
eventual tributação, já que todas as demais não guardam relação com o caso em
apreço.
(...)Diante de todo o exposto, nota-se que a Autoridade Fiscal se equivocou no
momento de determinar a ocorrência do fato gerador do IRPJ e da CSLL, no que
tange aos aspectos material e temporal destes tributos. Este erro fica mais
evidente quando se verifica que não houve disponibilidade passível de tributação
no mês de julho de 2008, data da desmutualização. É o que se passa a
demonstrar.

Nesse ponto, o entendimento foi sumulado, conforme pontuou o Acórdão
recorrido, já não há espaço para qualquer discussão acerca da ocorrência de devolução
patrimonial nas operações de desmutualização de entidades sem fins lucrativos, bem como se
houve ou não o perecimento do título, uma vez que a orientação da norma contida na súmula
preconiza a existência ganho tributável na transferência desse patrimônio entre a CETIP
Associação e CETIP entidade com fins lucrativos, como é o caso da CETIP nos termos a Súmula
CARF 118 que enseja efeito vinculante a seguir transcrita:

SÚMULA CARF no 118 Caracteriza ganho tributável por pessoa jurídica
domiciliada no país a diferença positiva entre o valor das ações ou quotas de
capital recebidas em razão da transferência do patrimônio de entidade sem fins
lucrativos para entidade empresarial e o valor despendido na aquisição de título
patrimonial.

Ademais, sobre o tema da equivalência patrimonial , convém transcrever o
seguinte trecho do acórdão no 9101 002.462, da lavra do Conselheiro André Mendes de Moura:

"Defende a Contribuinte que cabe a atualização no valor dos títulos patrimoniais
decorrentes de valorização do patrimônio social das bolsas de valores
constituídas sob a forma de associações civis sem fins lucrativos nos moldes do
CVM, e o tratamento disciplinado na área fiscal pela Portaria MF no 758/77.
Ocorre que o MEP é instituto previsto na mencionada Lei no 6.404, de 1976, que
não trata de associações, mas sim de sociedade por ações que visam o lucro. É
método de atualização de investimentos da controladora em controladas e
coligadas. Ou seja, a investidora reflete, no seu patrimônio líquido, as variações
positivas ou negativas do patrimônio líquido de suas investidas. Eventual variação
positiva no investimento da investidora não é submetida à tributação, porque se
Fl. 387
DF CARF MF
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trata de reflexo dos lucros das investidas destinados ao aumento do seu capital
social, que já foram tributados nas próprias investidas (coligadas ou
controladas).
Por outro lado, as associações civis, enquanto se mantiverem nessa condição, e
a quem pretende a recorrente equiparar às controladas ou coligadas, são isentas
de tributação.
Ou seja, não se tributa nem a investida (associação sem fins lucrativos), nem o
investidor (detentor do título patrimonial).
Por isso, o contexto em que insere a Portaria MF no 785, de 1977 é o de conferir
transparência à evolução patrimonial das bolsas, que eram associações sem fins
lucrativos.
Resta evidente, portanto, a distorção ao se pretender equiparar a variação de
investimento prevista por meio do MEP à atualização de títulos patrimoniais
decorrentes de variações no patrimônio das bolsas de valores prevista na
mencionada portaria ministerial.
Ademais, analisando-se como a lei societária conceitua as sociedades controladas
e coligadas (art. 243 da Lei no 6.404, de 1976), torna-se ainda mais improvável
compreender que os detentores dos títulos patrimoniais de uma associação sem
fins lucrativos possam ser assemelhados a investidores com poder de decisão
sobre a administração da investida, vez que não são detentores de um
investimento relevante e tampouco exercem influência significativa.
Os arts. 116 e 243 da Lei no 6.404, de 1976, deixam claro o vetor que direciona a
relação entre as empresas do grupo: o poder de deliberar sobre o destino da
empresa.
(...)Como se pode observar, a equiparação entre os proprietários de títulos
patrimoniais de associação sem fins lucrativos a controladoras de uma
sociedade empresária por ações, com fins lucrativos (controlada ou coligada)
não encontra nenhuma sustentação jurídica. A propriedade de títulos
patrimoniais não confere nenhum poder sobre os destinos da associação, os
associados não tem direitos e obrigações recíprocos, o fim colimado não é o
proveito comum dos sócios, mas sim o ideal da associação. Por outro lado, o
MEP reflete a valorização de ações que a empresa possui, de participações
societárias de empresas controladas ou coligadas, sobre as quais exerce poder
de decisão.
Propriedade de títulos patrimoniais X propriedade de ações de empresas
controladas e coligadas são situações que não se comunicam, sob qualquer
enfoque que se analise a questão, tanto no direito empresarial (Código Civil),
quanto no direito contábil (Lei no 6.404, de 1976) ou no direito tributário."
(grifos no original

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DF CARF MF
Original

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Vale ressaltar ainda, os precedentes trazidos pela DRJ que culminaram com a edição
da Súmula 118 supratranscrita, as quais serão reproduzidas para fazer parte da presente decisão:

REALIZAÇÃO DA RESERVA DE ATUALIZAÇÃO DE TÍTULOS PATRIMONIAIS.
TRIBUTAÇÃO PELO IRPJ E PELA CSLL.
Não havendo a incorporação da Reserva de Atualização dos Títulos Patrimoniais,
formada a partir da valorização dos títulos patrimoniais das bolsas de valores
detidos pelo contribuinte, ao capital da corretora, a sua realização, decorrente da
alienação do título, deve ser tributada, uma vez que descumprida condição
constante da Portaria MF no 785/77 para que a corretora se exima da tributação
em relação aos ganhos contabilizados pelos proprietários dos títulos patrimoniais
das antigas Bolsas de Valores em razão de sua valorização.
Ademais, não há que se falar em isenção sem lei que estabeleça (inteligência do
art. 176 do CTN).
INCIDÊNCIA DE IRPJ E CSLL NO PROCESSO DE DESMUTUALIZAÇÃO DA BOVESPA.
Incide o artigo 17 da Lei n° 9.532/97 no processo de desmutualização das bolsas,
uma vez que os fatos ocorridos correspondem a uma devolução de patrimônio
com posterior aquisição da nova sociedade constituída.
O artigo 17 da Lei 9.532/97 constitui supedâneo legal para a inclusão da
diferença (ganho de capital) entre o que foi investido para a formação do
capital social de entidade isenta e a devolução do que foi aportado, na
determinação do lucro da pessoa jurídica, uma vez que constitui, acréscimo
patrimonial, sujeitando-se à incidência do imposto de renda e da contribuição
social sobre o lucro líquido.
CUSTO DE AQUISIÇÃO DOS TÍTULOS PATRIMONIAIS DA BM&F. DECADÊNCIA.
INOCORRÊNCIA.
O fato gerador ocorre no término do ano-calendário no qual foram alienados os
valores, haja vista que o art. 17, § 3o, da Lei no 9.532/97, determina que a
diferença entre os valores recebidos e o valor entregue para a formação do
patrimônio da instituição isenta deve ser computada na determinação do lucro
real. (ACÓRDÃO 1201-001.395, de 03 de março de 2016)

INSTITUIÇÃO ISENTA. TÍTULOS PATRIMONIAIS. RESERVA DE ATUALIZAÇÃO AINDA
NÃO TRIBUTADA. REALIZAÇÃO. ADIÇÃO AO LUCRO LÍQUIDO.
Em face da entrega dos títulos patrimoniais da CETIP pela contribuinte, em
devolução de capital, deve ser adicionado ao lucro líquido, para fins de
apuração do lucro real, o valor da reserva de atualização desses títulos que não
sofreram tributação do imposto.
Fl. 389
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AUTO DE INFRAÇÃO. DESMUTUALIZAÇÃO DA CETIP. ASSOCIAÇÕES ISENTAS.
DEVOLUÇÃO DE TÍTULO PATRIMONIAL E SUBSCRIÇÃO DE AÇÕES DAS NOVAS
EMPRESAS. SUJEIÇÃO À TRIBUTAÇÃO.
Sujeita-se à incidência do imposto de renda, computando-se na determinação
do lucro real do exercício, a diferença entre o valor dos bens e direitos
recebidos de instituição isenta, por pessoa jurídica, a título de devolução de
patrimônio, e o valor em dinheiro ou o valor dos bens e direitos que houver
sido entregue para a formação do referido patrimônio. (ACÓRDÃO 1302-
002.001, de 06 de outubro de 2016)

DESMUTUALIZAÇÃO. ASSOCIAÇÃO CIVIL SEM FIM LUCRATIVO. DISSOLUÇÃO.
DEVOLUÇÃO DE PATRIMÔNIO. TÍTULOS PATRIMONIAIS. CUSTO DE AQUISIÇÃO.
A cisão da BOVESPA e BM&F, associações civis sem fins lucrativos, consuma a
devolução dos títulos patrimoniais aos associados. Não tem previsão legal a
utilização, por associação civil, de instituto de modificação societária destinado às
sociedades anônimas. Por consequência, tampouco se aplica a atualização de
valores dos títulos patrimoniais de associações civis sem finalidade lucrativa
com base no Método de Equivalência Patrimonial, próprio para investimentos
em coligadas e controladas das sociedades anônimas que visam o lucro.
(ACÓRDÃO 9101-002.462, de 19 de outubro de 2016)

DESMUTUALIZAÇÃO DA CETIP. DEVOLUÇÃO DE PATRIMÔNIO DE ASSOCIAÇÃO.
TRIBUTAÇÃO. CUSTO DE AQUISIÇÃO.
São inaplicáveis às sociedades civis os institutos da cisão e incorporação. Assim,
as operações de desmutualização da CETIP representaram, na verdade, a
extinção da CETIP Associação, restando induvidosa a aplicação do art. 61 do
Código Civil de 2002. Neste caso, confirmada a ocorrência da hipótese legal
prevista no art. 17 da Lei no 9.532/97, recai a tributação sobre a diferença entre
o valor representativo das ações recebidas e o custo de aquisição das quotas
detidas na Associação. O custo de aquisição, na ausência de provas quanto aos
valores aportados para a constituição do patrimônio da associação, é zero.
(ACÓRDÃO 1402-002.404, de 15 de fevereiro de 2017)

DESMUTUALIZAÇÃO. ASSOCIAÇÃO ISENTA. DEVOLUÇÃO DE PATRIMÔNIO.
TRIBUTAÇÃO.
1 - O processo de desmutualização trouxe ganhos patrimoniais à contribuinte,
que passou de simples associada da BM&F à detentora de ações na nova
holding, acrescendo ao seu patrimônio as novas ações adquiridas com os
Fl. 390
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valores que havia despendido para a formação da associação e que lhe fora
devolvido.
2 - A devolução implicou em aplicação de parte dos valores que compunha o
patrimônio da associação em ações de empresa com fins lucrativos, o que
desnatura o processo de sucessão legal das associações e autoriza a incidência de
tributos em razão do acréscimo patrimonial experimentado pela contribuinte.
3 - Sujeita-se à incidência do imposto de renda, computando-se na determinação
do lucro real do exercício, a diferença entre o valor dos bens e direitos recebidos
de instituição isenta, por pessoa jurídica, a título de devolução de patrimônio, e o
valor em dinheiro ou o valor dos bens e direitos que houver sido entregue para a
formação do referido patrimônio. O processo de desmutualização autoriza a
incidência do imposto de renda e da CSLL, como pretendido pelo Fisco, nos
exatos termos do quanto disposto no artigo 17 da Lei no 9.532/97. (ACÓRDÃO
9101-002.696, de 16 de março de 2017)

DESMUTUALIZAÇÃO. ENTIDADE SEM FINS LUCRATIVOS. CISÃO. DEVOLUÇÃO DE
PATRIMÔNIO. INCIDÊNCIA DE IRPJ.
A cisão de entidade sem fins lucrativos que implique a transferência de seu
patrimônio para entidade empresarial, com a conseqüente modificação de
títulos patrimoniais em ações ou quotas de capital, dá ensejo à incidência de
IRPJ sobre a diferença de valor do título patrimonial e das ações ou quotas.
(ACÓRDÃO 1301-002.432, de 16 de maio de 2017)

CISÃO PARCIAL. ASSOCIAÇÃO SEM FINS LUCRATIVOS. IMPOSSIBILIDADE DE CISÃO
E DE VERSÃO DO PATRIMÔNIO DA CINDIDA PARA SURGIMENTO DE UMA
EMPRESA S.A.
O instituto da cisão, disciplinado nos arts. 229 e segs. da Lei no 6.404, de 1976, e
no art. 1.122 da Lei no 10.406, de 2002, só é aplicável às pessoas jurídicas de
direito privado constituídas sob a forma de sociedade. Porém, mesmo que fosse
possível a cisão, haveria ainda a impossibilidade de a natureza jurídica de uma
entidade que não possua fins lucrativos transmutarse em uma sociedade
Anônima (S.A.), utilizando o patrimônio da entidade cindida, já que se estaria
modificando seu regime jurídico, o que resultaria no cancelamento da isenção
anteriormente conferida à entidade social sem fins lucrativos.
DESMUTUALIZAÇÃO DAS BOLSAS DE VALORES. DEVOLUÇÃO DE PATRIMÔNIO DE
ASSOCIAÇÃO ISENTA. TRIBUTAÇÃO. DIFERENÇA ENTRE OS VALORES RECEBIDOS
EM DEVOLUÇÃO E OS ENTREGUES PARA FORMAÇÃO DO PATRIMÔNIO.
Sujeita-se à incidência do imposto de renda, computando-se na determinação do
lucro real, a diferença entre o valor em dinheiro ou o valor dos bens e direitos
recebidos de associação isenta, a título de devolução de patrimônio na operação
Fl. 391
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de desmutualização das bolsas de valores (unificação das operações da Bovespa e
BM&F, à época estabelecidas sob a forma de entidades civis sem fins lucrativos,
em uma única sociedade anônima de capital aberto), e o valor em dinheiro ou o
valor dos bens e direitos que houver sido entregue para a formação do referido
patrimônio.
GANHO DE CAPITAL. FORMA DE APURAÇÃO. CUSTO CONTÁBIL. INAPLICABILIDADE
DO MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL AOS TÍTULOS PATRIMONIAIS DA
ASSOCIAÇÃO ISENTA BMF.
O ganho de capital deve ser apurado levando-se em conta o custo contábil do
bem registrado na escrituração da empresa. O método de avaliação de
investimentos pela equivalência patrimonial não se aplica aos títulos patrimoniais
da associação isenta. (ACÓRDÃO 1401-001.886, de 18 de maio de 2017)

TÍTULOS PATRIMONIAIS DAS BOLSAS DE VALORES E DE MERCADORIAS.
TRANSFERÊNCIA EM REDUÇÃO DE CAPITAL. TRIBUTAÇÃO DOS ACRÉSCIMOS DO
VALOR NOMINAL.
A transferência de títulos patrimoniais da Bovespa e da BM&F a sócio em redução
de capital enseja a tributação dos acréscimos correspondentes à valorização dos
títulos, postergada conforme disposto na Portaria MF no 785/1977. Tais
acréscimos, registrados em conta de reserva de atualização, devem ser
adicionados ao lucro líquido na apuração do lucro real.
MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL. INAPLICABILIDADE AOS TÍTULOS
PATRIMONIAIS DE ASSOCIAÇÕES.
O Método da Equivalência Patrimonial (MEP) constitui critério contábil previsto na
lei que rege as sociedades anônimas para avaliação do investimento no capital de
empresas controladas ou coligadas, que são sociedades com fins econômicos, não
se aplicando à propriedade de títulos patrimoniais de associações sem fins
lucrativos, como eram a Bovespa e a BM&F.
DESMUTUALIZAÇÃO DAS BOLSAS DE VALORES E DE MERCADORIAS. DISSOLUÇÃO
PARCIAL DE ASSOCIAÇÃO. DEVOLUÇÃO DE PATRIMÔNIO ÀS CORRETORAS
ASSOCIADAS. GANHO DE CAPITAL.
Não se pode reconhecer o processo de desmutualização das Bolsas como uma de
cisão parcial de associação com destinação de patrimônio à sociedade com fins
econômicos, devendo a conversão dos títulos patrimoniais das associações
Bovespa e BM&F em ações das sociedades anônimas criadas ser caracterizado
como dissolução parcial das associações, com devolução de patrimônio às
corretoras associadas, com a aplicação dos valores recebidos no aporte de capital
nas sociedades anônimas então constituídas. A diferença entre o valor das ações
recebidas e o dispendido na aquisição dos títulos patrimoniais se sujeita à
incidência de IRPJ. (ACÓRDÃO 9101-003.376, de 05 de fevereiro de 2018)
Fl. 392
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Diante dos fatos e fundamentos acima tratados, nada a prouver em relação a este
tópico.

III.3. Da Inexistência de Disponibilidade Passível de Tributação no Mês de Julho de 2008

A recorrente também sustentou a inexistência de disponibilidade passível de
tributação no Mês de julho de 2008 afirmando que que no momento da desmutualização não auferiu
qualquer rendimento passível de tributação, motivo pelo qual não há que se falar em incidência do IRPJ e
da CSLL em julho de 2008, como equivocadamente entendeu a Fiscalização.
Nesse contexto, vale ressaltar que o fato gerador via de regra ocorre no término do
ano-calendário no qual foram alienados os valores, haja vista que o art. 17, § 3o, da Lei no
9.532/97, nos seguintes termos:

Art. 17. Sujeita-se à incidência do imposto de renda à alíquota de quinze por
cento a diferença entre o valor em dinheiro ou o valor dos bens e direitos
recebidos de instituição isenta, por pessoa física, a título de devolução de
patrimônio, e o valor em dinheiro ou o valor dos bens e direitos que houver
entregue para a formação do referido patrimônio.
§ 1o Aos valores entregues até o final do ano de 1995 aplicam-se as normas do
inciso I do art. 17 da Lei no 9.249, de 1995.
§ 2o O imposto de que trata este artigo será:
a) considerado tributação exclusiva;
b) pago pelo beneficiário até o último dia útil do mês subseqüente ao
recebimento dos valores.
§ 3o Quando a destinatária dos valores em dinheiro ou dos bens e direitos
devolvidos for pessoa jurídica, a diferença a que se refere o caput será
computada na determinação do lucro real ou adicionada ao lucro presumido ou
arbitrado, conforme seja a forma de tributação a que estiver sujeita.

Assim, a norma acima transcrita determina que a diferença entre os valores
recebidos e o valor entregue para a formação do patrimônio da instituição isenta deve ser
computada na determinação do lucro real até o último dia útil do mês subseqüente ao
recebimento dos valores.
Ressalta-se ainda, que o contribuinte é optante pelo lucro real com pagamento com
base em estimativas mensais. Nesse sentido, a Lei no 9.430/96 no art. 2o então vigente,
determina:
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Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar
pela pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo
estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos
percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995,
observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei
no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei no 9.065, de 20 de
junho de 1995.
[...]
A redação do art. 32 da Lei no 8.981, dispunha:

Art. 32. Os ganhos de capital, demais receitas e os resultados positivos
decorrentes de receitas não abrangidas pelo artigo anterior serão acrescidos à
base de cálculo determinada na forma dos arts. 28 ou 29, para efeito de
incidência do Imposto de Renda de que trata esta seção.
§ 1o O disposto neste artigo não se aplica aos rendimentos tributados na forma
dos arts. 65, 66, 67, 70, 72, 73 e 74, decorrentes das operações ali mencionadas,
bem como aos lucros, dividendos ou resultado positivo decorrente da avaliação
de investimentos pela equivalência patrimonial.
§ 2o O ganho de capital nas alienações de bens do ativo permanente e de
aplicações em ouro não tributadas na forma do art. 72 corresponderá à diferença
positiva verificada entre o valor da alienação e o respectivo valor contábil.”

Portanto, o ganho de capital deve ser adicionado à base de cálculo decorrente da
receita bruta, de modo a se calcular o imposto de renda devido mensalmente decorrente da
operação de desmutualização que gerou a disponibilidade econômica para os associados, os quais
“adquiriram” as ações da CETIP S.A., incluindo o ganho de capital obtido com os respectivos títulos
patrimoniais da CETIP Associação. A legislação da época assim lecionava:

Ganhos de Capital e outras Receitas
Art. 225. Os ganhos de capital, demais receitas e os resultados positivos
decorrentes de receitas não abrangidas pelo artigo anterior, serão acrescidos à
base de cálculo de que trata esta Subseção, para efeito de incidência do imposto
(Lei no 8.981, de 1995, art. 32, e Lei no 9.430, de 1996, art. 2o).
§ 1o O disposto neste artigo não se aplica aos rendimentos tributados pertinentes
às aplicações financeiras de renda fixa e renda variável, bem como aos lucros,
dividendos ou resultado positivo decorrente da avaliação de investimento pela
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equivalência patrimonial (Lei no 8.981, de 1995, art. 32, § 1o, e Lei no 9.430, de
1996, art. 2o).
§ 2o O ganho de capital, nas alienações de bens do ativo permanente e de
aplicações em ouro não tributadas como renda variável, corresponderá à
diferença positiva verificada entre o valor da alienação e o respectivo valor
contábil (Lei no 8.981, de 1995, art. 32, § 2o, e Lei no 9.430, de 1996, art. 2o).

Por este dispositivo, o ganho de capital deve ser adicionado à base de cálculo
oriunda da receita bruta, de modo a se calcular o imposto de renda devido mensalmente.
Não havendo o recolhimento da estimativa, configura a infração, cabendo à
exigência de multa isolada nos termos do art. 44, inciso II, alínea b, da Lei n° 9.430/96, com a
redação dada pelo art. 14 da Lei n° 11.488/07.
No caso concreto, conforme narrado no TVF a recorrente e suas antecessoras
participaram de aumento de capital social da SIP, conforme deliberado em AGE de 30 de abril de
2008, antes da desmutualização, entregando, por meio de cisão parcial, 03 (três) Títulos
Patrimoniais da CETIP pelo valor contábil de R$ 291.202,51 cada, composto, pela soma do custo de
aquisição mais Reserva de Atualização dos Títulos Patrimoniais (RATP). Não houve transferência da
Reserva de Atualização dos Títulos Patrimoniais (RATP), quando da entrega do ativo à SIP,
conforme informado pelo contribuinte em resposta aos Termos de Intimação 2 e 4, e mais:

A CETIP – Câmara de Custódia e Liquidação estava constituída sob a forma de
Associação Civil sem fins lucrativos, até o encerramento de suas atividades.
Em 29 de maio de 2008 foi aprovada, em Assembléia Geral Extraordinária, a
proposta de desmutualização da CETIP, que nada mais significa que a
transformação da associação civil em sociedade empresária.
Nesse processo, a associação sem finalidade lucrativa CETIP foi transformada em
CETIP S/A – Balcão Organizado de Ativos e Derivativos (sociedade com finalidade
lucrativa). De acordo com o Instrumento de Protocolo e Justificativa de Operação
de Cisão Parcial da CETIP, as decisões só produziram efeitos a partir de 1° de julho
de 2008.

Pelo exposto, correto o entendimento da fiscalização e não há nenhum óbice em
considerar o critério temporal como sendo 1o de julho de 2008 posto que as decisões decorrentes
do Instrumento de Protocolo e Justificativa de Operação de Cisão Parcial da CETIP, só passaram a
produzir efeitos a partir de 1° de julho de 2008, portanto, nada a prouver quanto a este tópico.

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Da Impossibilidade da Cobrança da Multa Isolada em Razão da Falta de Recolhimento do IRPJ e
da CSLL por Estimativa e da Duplicidade de Cobrança: Impossibilidade de Cumulação da Multa
Isolada com a Multa de Ofício

A recorrente também argumentou sobre a Impossibilidade da Cobrança da Multa
Isolada em Razão da Falta de Recolhimento do IRPJ e da CSLL por Estimativa nos seguintes termos:

III.5 – Impossibilidade da Cobrança da Multa Isolada em Razão da Falta de
Recolhimento do IRPJ e da CSLL por Estimativa
Caso mantida a tributação sobre o suposto ganho obtido pela Recorrente no
momento da desmutualização da CETIP Associação, o que se alega apenas a título
de argumentação, fato é que a multa isolada lançada por falta de recolhimento do
IRPJ e da CSLL sobre a base de cálculo estimada não poderá ser mantida por esse
D. Conselho.
Isso porque, até o advento da Lei n° 8.383/91, o IRPJ e a CSLL eram apurados em
sistema de "base anual", ou seja, os fatos econômicos integrantes do fato gerador
desses tributos ocorriam ao longo do ano-base e, somente em 31 de dezembro,
eram quantificados, de maneira a propiciar a aferição da base de cálculo sobre a
qual incidia a exação.
Após a edição da referida norma, o IRPJ e a CSLL passaram a ser apurados em
sistema de "bases correntes". Dessa forma, na medida em que os fatos
econômicos integrantes do fato gerador.
ocorrem, quantifica-se as bases de cálculo naquele mesmo mês e o contribuinte
efetua mensalmente o pagamento desses tributos.
São estes os chamados recolhimentos por estimativa. Contudo, mesmo nesta
sistemática, ao final do ano-base (31 de dezembro) o contribuinte deve elaborar
sua declaração de ajuste, com a finalidade de verificar se o montante que foi pago
ao longo do ano excede ou fica aquém do que realmente é devido.
Assim, somente ao final do ano-base é que o contribuinte verifica o quantum
definitivo de IRPJ e da CSLL a pagar, confrontando-se os valores devidos com os
valores pagos por estimativa, pelo que, independentemente do sistema de
apuração (base anual/bases correntes), o fato jurídico tributário do IRPJ e da CSLL
permaneceu sendo ANUAL, pois somente em 31 de dezembro é que se tem a
base de cálculo definitiva para a apuração dessas exações.
Desta maneira, os recolhimentos efetuados com base na estimativa nada mais são
do que uma antecipação do tributo que será devido no encerramento do período-
base.
(...)Firmadas essas premissas, verifica-se que a multa isolada, prevista atualmente
no inciso II, alínea "b" do artigo 44 da Lei n° 9.430/96, somente pode ser exigida
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caso o Fisco verifique a falta de recolhimento dos tributos, ou recolhimento
insuficiente, com base em estimativas mensais, antes do término do ano-base.
Sendo lavrado o auto de infração após o encerramento do ano-base, como no
caso em apreço, que foram lavrados em 12/08/2013, eventuais insuficiências de
recolhimento do IRPJ e da CSLL não mais poderão ser punidas pela exigência da
multa isolada, conforme já decidiu reiteradas vezes o antigo Conselho de
Contribuintes e o E. CARF, verbis:
(...)Portanto, como já estava encerrado o ano-base de 2008 quando da lavratura
dos autos de infração ora combatidos (12/08/2013), não poderia a Fiscalização,
no presente caso, apurar o IRPJ e a CSLL supostamente devidos a título de
estimativa de julho de 2008 para a aplicação das multas isoladas exigidas nos
valores de R$ 44.242,29 (IRPJ) e R$ 102.411,27 (CSLL), nos termos da
jurisprudência firmada pelo antigo E. Conselho de Contribuintes e pelo E. CARF,
motivo pelo qual a Recorrente aguarda que esta E. Turma Julgadora exonere as
multas em apreço.

A recorrente também defende a impossibilidade de cumulação da multa isolada
com multa de ofício nos seguintes termos:

III.5.2 – Duplicidade de Cobrança: Impossibilidade de Cumulação da Multa
Isolada com a Multa de Ofício
(...)Ora, se a doutrina, as jurisprudências administrativa e judicial e, até mesmo, o
julgador de primeira instância corroboram com o entendimento explanado tanto
nessa peça, quando na Impugnação, então o que resta é concluir pela
impossibilidade da cobrança da multa isolada no presente processo
administrativo.
Por outro lado, entendo incorreta a aplicação concomitante da multa de ofício e da
multa isolada em vista da falta de pagamento das estimativas mensais e me posiciono no sentido
inverso ao Acórdão.
Não há dúvida que com a aprovação da Súmula CARF no 105, restou sedimentado
que: “a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art.
44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa
de ofício.” Em outras palavras, a Súmula aplica-se inquestionavelmente para os fatos
compreendidos até dezembro/2006.
Conforme aduzido no voto vencido pelo Ilustre Conselheiro Luis Henrique Marotti
Toselli, no Processo no 15504.729918/2014-44, Recurso Especial do Contribuinte, Acórdão no
9101-006.618 – CSRF / 1a Turma Sessão de 14 de junho de 2023 que assim se posicionou, in
verbis:
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Dizemos indubitavelmente porque há corrente doutrinária e jurisprudencial, na
linha do que argumenta a Recorrente, que sustenta que, após a nova redação
dada pela Lei no 11.488/2007 (conversão da Medida Provisória no 351, de 22 de
janeiro de 2007) ao art. 44 da Lei no 9.430/96, não haveria mais espaço para
interpretação diversa daquela que conclui pela possibilidade jurídica da exigência
de multa isolada sobre estimativas mensais não recolhidas, mesmo nos casos em
que também houver sido formulada exigência de multa de ofício em razão da falta
de pagamento do IRPJ e da CSLL apurados no final do mesmo ano de apuração.
Por essa linha de pensamento, o Legislador teria prescrito sanções autônomas e
inconfundíveis, autorizando ao fisco, na hipótese do contribuinte deixar de
recolher estimativas mensais de IRPJ e CSLL, inclusive aquelas apuradas de ofício
e, paralelamente, não recolher integralmente estes mesmos tributos no final do
período de apuração, aplicar as duas sanções concomitantemente (multa de ofício
sobre o IRPJ/CSLL devidos e não recolhidos + multa isolada sobre as estimativas
“em aberto”).
Vejamos, então, o que dispõe o art. 44 da Lei no 9.430/96, com a redação dada
pela MP no 351/2007 (convertida na Lei no 11.488/2007):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida
isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física; b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser
efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente, no caso de pessoa jurídica.
§ 1o - O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.
Da leitura desses dispositivos, verifica-se que a multa de ofício de 75% prevista no
inciso I é aplicável nos casos de falta de pagamento de imposto ou contribuição,
de falta de declaração e nos de declaração inexata.
Já a multa isolada de 50%, prevista no inciso II, deve incidir sobre o valor das
estimativas mensais não recolhidas, ainda que não tenha sido apurado imposto a
pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física e ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
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sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
Nesse contexto, não se pode perder de vista que as estimativas são meras
antecipações do tributo devido, não figurando, portanto, como tributos
autônomos. A propósito, dispõe a Súmula CARF 82 que “após o encerramento do
ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir
estimativas não recolhidas”.
Também não nega-se que o não recolhimento das estimativas e o não
recolhimento do tributo efetivamente devido são infrações distintas, como foi
reconhecido pela própria lei nos incisos I e II acima transcritos. Todavia, e este é o
ponto central para a discussão, quando ambas as obrigações não foram
cumpridas pelo contribuinte, o princípio da absorção ou consunção impõe que a
infração pelo inadimplemento do tributo devido prevaleça, afinal o dever de
antecipar o pagamento por meio de estimativas configura etapa preparatória para
o dever de recolher o tributo efetivamente devido, este sim o bem jurídico
tutelado pela norma.
Adotando, então, uma interpretação histórica e sistemática dos referidos
dispositivos legais e Súmulas, verifico que a alteração legislativa mencionada não
possui qualquer efeito quanto à aplicação da Súmula CARF no 105 para fatos
geradores posteriores a 2007.
Isso porque a cobrança de multa de ofício de 75% sobre o tributo não pago supre
a exigência da multa isolada de 50% sobre eventual estimativa (antecipação do
tributo devido) não recolhida. Admitir o contrário permitiria punir o contribuinte
em duplicidade, em clara afronta aos princípios da consunção, estrita legalidade e
proporcionalidade.
Nesse sentido já se manifestou o E. Superior Tribunal de Justiça, destacando-se,
por exemplo, a seguinte passagem do voto condutor proferido pelo Ministro
Humberto Martins1 , da 2a Turma desse E. Tribunal:
Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do referido artigo somente
poderá ser aplicada quando não possível a multa do inciso I.
Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do imposto de renda
não implica, por si só, a ilação de que haverá tributo devido. Os recolhimentos
mensais, ainda que configurem obrigações a pagar, não representam, no sentido
técnico, o tributo em si. Este apenas será apurado ao final do ano calendário,
quando ocorrer o fato gerador.
As hipóteses do inciso II, “a” e “b”, em regra, não trazem novas hipóteses de
cabimento de multa. A melhor exegese revela que não são multas distintas, mas
apenas formas distintas de aplicação da multa do art. 44, em consequência de,
nos casos ali decritos, não haver nada a ser cobrado a título de obrigação
tributária principal.
Fl. 399
DF CARF MF
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As chamadas “multas isoladas”, portanto, apenas servem aos casos em que não
possam ser exigidas juntamente com o tributo devido (inciso I), na medida em
que são elas apenas formas de exigência das multas descritas no caput.
Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo-tributário que
pretende prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações tributárias. De
fato, a infração que se pretende repreender com a exigência isolada da multa
(ausência de recolhimento mensal do IRPJ e CSLL por estimativa) é
completamente abrangida por eventual infração que acarrete, ao final do ano
calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e que dê azo, assim, à cobrança
da multa de forma conjunta.
Esse posicionamento, diga-se, foi ratificado em outros julgados, conforme atesta,
também de forma exemplificativa, a seguinte ementa:
TRIBUTÁRIO. [...]. CUMULAÇÃO DE MULTA DE OFÍCIO E ISOLADA.
IMPOSSIBILIDADE.
[...]
2. Nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos
casos de declaração inexata, seria cabível a multa de ofício ou no percentual de
75% (inciso I), ou aumentada de metade (parágrafo 2o), não se cogitando da sua
cumulação.” (Resp 1.567.289-RS. Dje 27/05/2016).
E mais recentemente, em Sessão de 1o de setembro de 2020, esta C. Turma, por
determinação do art. 19-E da Lei n o 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no
13.988/2020, em julgamento do qual o presente Relator participou, afastou a
concomitância das multas de ofício e isolada para fatos geradores posteriores a
2007.
Do voto vencedor do Acórdão no 9101-005.080, do I. Conselheiro Caio Cesar
Nader Quintella, e do qual acompanhei, extrai-se que:
(...)
Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido
de que a alteração procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não modificou o
teor jurídico das prescrições punitivas do art. 44 da Lei no 9.430/96, apenas vindo
para cambiar a geografia das previsões incutidas em tal dispositivo e alterar
algumas de suas características, como, por exemplo a percentagem da multa
isolada e afastar a sua possibilidade de agravamento ou qualificação.
Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1o
do art. 44 da Lei no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da
aplicação multa isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de
duas sanções diversas, pelo simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que
somadas, montam em 125% sobre o mesmo tributo devido), não foi afastado pelo
Legislador de 2007, subsistindo incólume no sistema jurídico tributário federal.
Fl. 400
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E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da
coexistência de ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma
supostamente justificada pela inocorrência de sua própria antecipação e a outra
imposta após a verificação do efetivo inadimplemento, desse mesmo tributo
devido –, que restou sistematicamente rechaçada e afastada nos julgamentos
registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105.
Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da ementa do v.
Acórdão no 1803-01.263, proferido pela C. 3a Turma Especial da 1a Seção desse E.
CARF, em sessão de julgamento de 10/04/2012, de relatoria da I. Conselheira
Selene Ferreira de Moraes (o qual faz parte do rol dos precedentes que sustentam
a Súmula CARF no 105):
(...)
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA
ESTIMATIVA.
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento
de tributo apurado no balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da
consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico
mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida
pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico
de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. (destacamos)
Como se observa, o efetivo cerne decisório foi a dupla penalização do
contribuinte pelo mesmo ilícito tributário.
Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo
que tem seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término
do período de apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento
apenas concorrente para a efetiva infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a
menor, após o vencimento da obrigação tributária, quando devidamente
aperfeiçoada - conduta que já é objeto penalização com a multa de ofício de 75%.
E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius puniendi
(ainda que formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão sujeitas
aos mecanismos, princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa do
Poder Público.
Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário (do
ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser
aplicado o princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in
idem, instituto explicado por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra2 .
Fl. 401
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não
implica em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge
na sua efetiva cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de
pagamento dos tributos apurados no ano-calendário como também, por suposta
e equivocada consequência, a situação de pagamento a menor (ou não
recolhimento) de estimativas, antes devidas dentro daquele mesmo período de
apuração, já encerrado.
Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera
invocação e observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do
corolário da consunção, para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo
sancionamento administrativo do contribuinte – que não pode ser tolerado.
Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as multas
isoladas referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de
IRPJ e CSLL, independentemente do ano-calendário dos fato geradores colhidos
no lançamento de ofício.
Digna de nota, também, é a declaração de voto constante desse mesmo Acórdão,
da I. Conselheira Livia De Carli Germano, da qual transcrevo o seguinte trecho:
Isso porque, de novo, é essencial destacar que, nos presentes autos, não estamos
tratando do principal de tributo, mas da pena prevista para a conduta consistente
em agir em desconformidade com o que prevê a legislação fiscal (dever de
adiantar estimativas mensais).
Neste sentido, a análise dos acórdãos precedentes que orientaram a edição de tal
enunciado sumular esclarece que o que não pode ser exigido é apenas o principal
da estimativa, visto que este está contido no ajuste apurado ao final do ano-
calendário. Não obstante, a pena prevista para o descumprimento do dever de
recolher a estimativa permanece - e, até por isso, é denominada “multa isolada”:
porque cobrada independentemente da exigibilidade da sua base de cálculo (a
própria estimativa devida).
De fato, parece que só faz sentido se falar em exigência isolada de multa quando
a infração é constatada após o encerramento do ano de apuração do tributo. Isso
porque, se fosse constatada a falta no curso do ano-calendário, caberia à
fiscalização exigir a própria estimativa devida, acrescida de multa e dos
respectivos juros moratórios. Ao estabelecer a cobrança apenas da multa (ou seja,
a cobrança “isolada”) quando detectada a falta de recolhimento da estimativa
mensal, a norma visa exatamente à adequação da exigência tributária à situação
fática.
A título ilustrativo, destaco a argumentação constante de trecho do voto condutor
do acórdão 101-96.353, de 17/10/2007, que é um dos que orientaram a edição do
enunciado da Súmula CARF 82:
(...)
Fl. 402
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A ação do Fisco, após o encerramento do ano-calendário, não pode exigir
estimativas não recolhidas, uma vez que o valor não pago durante o período-base
está contido no saldo apurado no ajuste efetuado por ocasião do balanço.
Na prática, a aplicação da multa isolada desonera a empresa da obrigação de
recolher as estimativas que serviram de base para o cálculo da multa. O imposto e
a contribuição não recolhidos serão apurados na declaração de ajuste, se devidos.
(...)
Portanto, compreendo que os argumentos acima não são suficientes para levar ao
cancelamento da exigência de multas isoladas.
Não obstante, -- e aqui reside especificamente o ponto em que, com o devido
respeito, discordo do voto da i. Relatora -- compreendo que a cobrança de multa
isolada não pode prevalecer se e quando tenha sido aplicada a multa de ofício
pela ausência de recolhimento do valor tal como apurado no ajuste anual.
Não nego que a base de cálculo das multas seja diversa (valor da estimativa
devida versus valor do ajuste anual devido), assim como não nego que se trata de
punição pelo descumprimento de deveres diferentes (a multa isolada como pena
por não antecipar parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória, e a
multa de ofício por não recolher o tributo apurado como devido no ajuste anual).
Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no valor do
ajuste anual devido e este não for recolhido, ensejando a aplicação da multa de
ofício, teremos uma dupla repercussão da primeira infração, já que esta ensejará,
ao mesmo tempo, a exigência da multa isolada e da multa de ofício.
Aqui, sim, é relevante o fato de a estimativa ser mera antecipação do tributo
devido no ajuste anual, sendo de se ressaltar a impossibilidade de se punir, ao
mesmo tempo, uma conduta ilícita e seu meio de execução.
Neste sentido, havendo aplicação de multa de ofício pela ausência de
recolhimento do ajuste anual, há que se considerar a multa isolada inexigível, eis
que absorvida por esta.
E isso não porque se trate da mesma pena (porque não é), mas simplesmente
porque, quando uma conduta punível é etapa preparatória para outra, também
punível, pune-se apenas o ilícito-fim, que absorve o outro.
Dito de outra forma, não se nega que, no caso, é impróprio falar em aplicação
concomitante de penalidades em razão de uma mesma infração: a hipótese de
incidência da multa isolada é o não cumprimento da obrigação correspondente ao
recolhimento das estimativas mensais, e a hipótese de incidência da multa
proporcional é o não cumprimento da obrigação referente ao recolhimento do
tributo devido ao final do período. Não obstante, porque uma das condutas
funciona como etapa preparatória para a outra, em matéria de penalidades deve-
se aplicar o princípio da absorção ou consunção.
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A matéria é pacífica na doutrina penal, sendo certo, por exemplo, que um
indivíduo que falsifica identidade para praticar estelionato apenas responderá
pelo crime de estelionato, e não pelo crime de falsificação de documento – tal
entendimento está, inclusive, pacificado na Súmula 17 do Superior Tribunal de
Justiça: “Quando o falso se exaure no estelionato, sem mais potencialidade lesiva,
é por este absorvido”. E isso é assim não porque as condutas se confundam (já
que uma coisa é falsificar documento e outra é praticar estelionato), sendo certo
também que as penas previstas são diversas e visam a proteger diferentes bens
jurídicos, mas simplesmente porque, quando uma conduta for etapa preparatória
para a outra, a sua punição é absorvida pela punição da conduta-fim.
Segundo Rogério Grecco, mostra-se cabível falar em princípio da consunção nas
seguintes hipóteses: i) quando um crime é meio necessário, fase de preparação
ou de execução de outro crime; ii) nos casos de antefato ou pós-fato impunível
(Manual de Direito Penal. Parte 16a ed. São Paulo: Atlas, p.121). Compreendo que
o caso das estimativas que repercutem no valor devido no ajuste anual encaixa-se
perfeitamente na primeira hipótese.
Neste tema, elucidativo o trecho do voto do então conselheiro Marcos Vinicius
Neder de Lima no acórdão CSRF/0105.838, e 15 de abril de 2008 (o qual é citado
nos votos condutores dos acórdãos 9101001.307 e 9101001.261, que, por sua
vez, são precedentes que inspiraram a edição da Súmula CARF n. 105):
(...)
Quando várias normas punitivas concorrem entre si na disciplina jurídica de
determinada conduta, é importante identificar o bem jurídico tutelado pelo
Direito. Nesse sentido, para a solução do conflito normativo, devese investigar se
uma das sanções previstas para punir determinada conduta pode absorver a
outra, desde que o fato tipificado constitui passagem obrigatória de lesão, menor,
de um bem de mesma natureza para a prática da infração maior.
No caso sob exame, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto
como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira
conduta é, portanto, meio de execução da segunda.
Com efeito, o bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da
arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do
ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do
fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação. Assim, a interpretação do conflito de normas deve prestigiar a
relevância do bem jurídico e não exclusivamente a grandeza da pena cominada,
pois o ilícito de passagem não deve ser penalizado de forma mais gravosa que o
ilícito principal. É o que os penalistas denominam "princípio da consunção".
Segundo as lições de Miguel Reale Junior: "pelo critério da consunção, se ao
desenrolar da ação se vem a violar uma pluralidade de normas passandose de
uma violação menos grave para outra mais grave, que é o que sucede no crime
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progressivo, prevalece a norma relativa ao crime em estágio mais grave..." E
prossegue "no crime progressivo, portanto, o crime mais grave engloba o menos
grave, que não é senão um momento a ser ultrapassado, uma passagem
obrigatória para se alcançar uma realização mais grave".
Assim, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de
oficio na hipótese de falta de recolhimento de tributo apurado ao final do
exercício e também pela falta de antecipação sob a forma estimada. Cobrase
apenas a multa de oficio por falta de recolhimento de tributo.
Essa mesma conduta ocorre, por exemplo, quando o contribuinte atrasa o
pagamento do tributo não declarado e é posteriormente fiscalizado. Embora haja
previsão de multa de mora pelo atraso de pagamento (20%), essa penalidade é
absorvida pela aplicação da multa de oficio de 75%. É pacífico na própria
Administração Tributária, que não é possível exigir concomitantemente as duas
penalidades — de mora e de oficio — na mesma autuação por falta de
recolhimento do tributo. Na dosimetria da pena mais gravosa, já está considerado
o fato de o contribuinte estar em mora no pagamento.
(...)
É por isso que, mesmo após a alteração da Lei 9.430/1966, promovida pela Lei
11.488/2007, compreendo que prevalece, em caso de dupla penalização, as
razões de decidir (ratio decidendi) que orientaram o enunciado da Súmula CARF n.
105, que diz:
Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não
pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de
IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Em síntese, portanto, compreendo que as multas isoladas aplicadas em razão da
ausência de recolhimento de estimativas mensais não podem ser cobradas
cumulativamente com a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor
apurado no ajuste anual do mesmo ano calendário, eis que, embora se trate de
penalidades por condutas distintas (e que visam a proteger bens jurídicos
diversos, como acima abordado), estamos na esfera de aplicação de penalidades
e, aqui, pelo princípio da consunção, quando uma infração (no caso, a ausência de
recolhimento de estimativas) é meio de execução de outra conduta ilícita (no
caso, a ausência de recolhimento do valor devido no ajuste anual do mesmo ano-
calendário), a pena pela infração-meio é absorvida pela pena aplicável à infração-
fim.
(...)
Pelo exposto, dou provimento ao presente tópico diante da impossibilidade de se
cobrar concomitantemente as multas de ofício e isolada para que seja afastada a multa de ofício.

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Dispositivo
Pelo exposto, conheço do Recurso Voluntário, e, no mérito, dou-lhe parcial
provimento apenas para afastar a concomitância da multa isolada com a multa de ofício.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Fellipe Honório Rodrigues da Costa- Relator

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Leonardo de Andrade Couto, redator designado
Peço vênia ao I. Relator para manifestar divergência em relação à concomitância da
multa isolada com a multa de ofício exigida junto com o tributo.
O pagamento do imposto por estimativa foi instituído pela Lei no 9.430, de 27 de
dezembro de 1996. Essa Lei estabeleceu período de apuração trimestral para o IRPJ, com a opção
anual sendo que, nesse último caso, existe a obrigatoriedade de recolher o tributo mensalmente,
determinado sobre uma base de cálculo estimada mediante a aplicação, sobre a receita bruta
auferida mensalmente, dos percentuais previstos no art. 15 da Lei no 9.249/95.
Entendeu o legislador que, feita a opção pelo recolhimento por estimativa, a
ausência ou insuficiência desses pagamentos constituiria em sanção passível de punição via multa
de ofício calculada sobre o montante não recolhido e aplicada isoladamente, nos termos do inciso
IV, do § 1o , do art. 44 da Lei no 9.430/96, em sua redação original.
A questão de fato é polêmica. Neste Colegiado, alguns entendem que não se
justificaria a aplicação da multa após o encerramento do período de apuração, quando já teriam
sido realizados os devidos ajustes. Nesse caso bastaria a cobrança de eventual imposto apurado
no ajuste acompanhado, aí sim, da respectiva multa.
Esse posicionamento praticamente nega eficácia ao dispositivo legal supra
mencionado, pois limitaria sua aplicabilidade a procedimentos de fiscalização efetuados durante o
período sob exame. Além do mais, ignora a literalidade do texto legal que determina a aplicação
da multa ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal no ajuste, ou seja, a Lei determina
claramente que a multa pode ser imputada após o encerramento do período e mesmo sem tributo
apurado no ajuste A principal e respeitável linha argumentativa daqueles que defendem essa tese
parte do próprio texto legal. Na redação original tem-se (destaque acrescido):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
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I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata,
excetuada a hipótese do inciso seguinte;
(....)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
(....)
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de
renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente;
(......)
Com base na redação do caput essa corrente defende que, mesmo na forma
isolada, a multa incidiria sobre a totalidade ou diferença de tributo. Com a ressalva de que o valor
pago a título de estimativa não tem a natureza de tributo, a lógica do pagamento de estimativas
seria antecipar para os meses do ano-calendário o recolhimento do tributo que, de outra forma,
seria devido apenas ao final do exercício.
Sob essa ótica, a tese defende que o tributo apurado no ajuste e a estimativa paga
ao longo do período devem estar intrinsecamente relacionados de forma a que a provisão para
pagamento do tributo deve coincidir com o montante pago de estimativa ao final do exercício.
Assim, concluem que só há que se falar em multa isolada quando evidenciada a existência de
tributo devido.
A princípio, alinhei-me nessa posição e com ela votei em alguns julgados. Hoje, após
cuidadosa reflexão penso que essa tese está equivocada porque, apesar de sua construção lógica
ser irrefutável, mistura situações distintas.
O texto original da lei estabelece que a multa isolada seria calculada sobre a
totalidade ou diferença de tributo ou contribuição. Entendeu-se assim que o legislador
estabeleceu uma norma de imposição tributária quando na verdade o não recolhimento das
estimativas impõe a aplicação de uma regra sancionatória.
Aquela avaliação não mais se justifica a partir da nova redação do dispositivo em
comento, estabelecida pela Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007, onde fica clara a distinção
(destaque acrescido):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(.......)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
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(......)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
(.....)
Inexiste assim a estreita correlação entre o tributo correspondente e a estimativa a
ser paga no curso do ano. Registre-se que essa nova redação não impõe nova penalidade ou faz
qualquer ampliação da base de cálculo da multa, simplesmente torna mais clara a intenção do
legislador.
A inexistência de correlação entre o tributo e a estimativa fez-me refletir também
sobre a questão da concomitância, ou seja, a aplicação da multa de ofício exigida junto com o
tributo e a multa sobre as estimativas.
Manifestei-me em outras ocasiões pela aplicação ao caso do princípio da
consunção, pelo qual prevalece a penalidade mais grave quando uma pluralidade de normas é
violada no desenrolar de uma ação.
De forma geral, o princípio da consunção determina que em face a um ou mais
ilícitos penais denominados consuntos, que funcionam apenas como fases de preparação ou de
execução de um outro, mais grave que o(s) primeiro(s), chamado consuntivo, ou tão-somente
como condutas, anteriores ou posteriores, mas sempre intimamente interligado ou inerente,
dependentemente, deste último, o sujeito ativo só deverá ser responsabilizado pelo ilícito mais
grave.
Veja-se que a condição básica para aplicação do princípio é a íntima interligação
entre os ilícitos. Pelo até aqui exposto, pode-se dizer que a intenção do legislador tributário foi
justamente deixar clara a independência entre as irregularidades, inclusive alterando o texto da
norma para ressaltar tal circunstância.
No voto paradigma que decidiu casos como o presente sob a ótica do princípio da
consunção, o relator cita Miguel Reale Junior que discorre sobre o crime progressivo, situação
típica de aplicação do princípio em comento.
Pois bem. Doutrinariamente, existe crime progressivo quando o sujeito, para
alcançar um resultado normativo (ofensa ou perigo de dano a um bem jurídico), necessariamente
deverá passar por uma conduta inicial que produz outro evento normativo, menos grave que o
primeiro.
Noutros termos: para ofender um bem jurídico qualquer, o agente,
indispensavelmente, terá de inicialmente ofender outro, de menor gravidade — passagem por um
minus em direção a um plus.
Fl. 408
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Estaríamos diante de uma situação de conflito aparente de normas. Aparente
porque o princípio da especialidade definiria a questão, com vistas a evitar a subsunção a
dispositivos penais diversos e, por conseguinte, a confusão de efeitos penais e processuais.
Aplicando-se essa teoria às situações que envolvem a imputação da multa de ofício,
a irregularidade que gera a multa aplicada em conjunto com o tributo não necessariamente é
antecedida de ausência ou insuficiência de recolhimento do tributo devido a título de estimativas,
suscetível de aplicação da multa isolada.
Assim, não há como enquadrar o conceito da progressividade ao presente caso,
motivo pelo qual tal linha de raciocínio seria injustificável para aplicação do princípio da
consunção.
Ainda seguindo a analogia com o direito penal, a grosso modo poder-se-ia dizer que
a situação sob exame representaria um concurso real de normas ou, mais especificamente, um
concurso material: duas condutas delituosas causam dois resultados delituosos.
Abstraindo-se das questões conceituais envolvendo aspectos do direito penal, a Lei
no 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no recolhimento do tributo devido a
título de estimativas, não estabeleceu qualquer limitação quanto à imputação dessa penalidade
juntamente com a multa exigida em conjunto com o tributo.
Sob essa ótica, a Fiscalização simplesmente aplicou a norma ao caso concreto, no
exercício do poder-dever legal, motivo pelo qual voto por manter a imputação da multa isolada
em sua integralidade.
Importa ressaltar que a Súmula CARF no 101 NÃO SE APLICA A FATOS GERADORES
POSTERIORES À LEI No 11.488/2007, eis que todas as decisões que serviram de base à edição da
Súmula não levaram em consideração a mudança legislativa.

Assinado Digitalmente
Leonardo de Andrade Couto

Fl. 409
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