Tribunal: CARF
Processo: 10314.720864/2015-56
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: WEBER ALLAK DA SILVA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-10-08
Data de publicação: 2025-10-31

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2010
NULIDADE. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO.
A modificação de critério jurídico adotado pela autoridade tributária no exercício do lançamento, pela autoridade julgadora de primeira instância não é possível. A utilização pela decisão de primeira instância de outro critério, diferente daquele originalmente utilizado, configura-se como mudança de critério jurídico, o que acarreta a nulidade da decisão recorrida.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10314.720864/2015-56
ACÓRDÃO
2201-012.326 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
8 de outubro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
INTERNATIONAL IND. AUTOMOTIVA DA AMÉRICA DO SUL LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2010
NULIDADE. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO.
A modificação de critério jurídico adotado pela autoridade tributária no
exercício do lançamento, pela autoridade julgadora de primeira instância
não é possível. A utilização pela decisão de primeira instância de outro
critério, diferente daquele originalmente utilizado, configura-se como
mudança de critério jurídico, o que acarreta a nulidade da decisão
recorrida.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em acolher a preliminar
de nulidade do acórdão recorrido, determinando o retorno dos autos à Delegacia da Receita
Federal do Brasil de Julgamento, para que seja prolatada nova decisão, vencido o Conselheiro
Weber Allak da Silva (Relator), que não a acolheu. Foi designado o Conselheiro Thiago Álvares
Feital para redigir o voto vencedor.

Assinado Digitalmente
Weber Allak da Silva – Relator

Assinado Digitalmente
Marco Aurélio de Oliveira Barbosa – Presidente

Fl. 986
DF CARF MF
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Assinado Digitalmente
Thiago Álvares Feital – Redator designado

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Debora Fófano dos Santos,
Fernando Gomes Favacho, Weber Allak da Silva, Thiago Álvares Feital, Luana Esteves Freitas e
Marco Aurélio de Oliveira Barbosa (Presidente).

RELATÓRIO
1 – DO LANÇAMENTO
Trata-se de Auto de Infração lavrado pelo não recolhimento de contribuições
previdenciárias incidentes sobre o pagamento de participações nos lucros ou resultados aos
empregados nas competências 01/2010 e 12/2010, em desacordo com os requisitos materiais e
formais da Lei no 10.101/2000. Tais verbas pagas aos empregados não foram declaradas nas Guias
de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social
(GFIP).
A autoridade lançadora entendeu que o contribuinte não cumpriu todos os
requisitos previstos na Lei 10.101/2000 para o regular pagamento da Participação dos Lucros e
Resultados relativas ao ano de 2011. Segundo narrado no Termo de Verificação Fiscal (fls.
758/763), a empresa teria cometido as seguintes irregularidades:
1- Ausência de acordo prévio, estabelecendo as metas para o ano de 2010;
2- Não apresentação da ata de eleição dos representantes dos empregados e do
memorial de cálculo da participação paga;
3- O pedido de arquivamento do acordo está protocolado com data de
20/10/2010, sendo que o pagamento ocorreu em 12/2010;
4- Ausência do representante indicado pelo sindicato para negociar o acordo, que
não assinou o documento;
5- Regras diferenciadas para diretores, com critérios subjetivos, violando o Art. 2°,
§ 1° da Lei 10.101 de 19/12/2000.
2- DA IMPUGNAÇÃO
Em 29/05/2015 foi juntada impugnação ao lançamento com as seguintes alegações:
 Decadência do lançamento relativo à competência de 01/2010, já que
teria sido cientificado em 25/02/2015. Entende que deve ser aplicado o
prazo do art. 150, o do CTN;
Fl. 987
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 Alega que possui acordo com a fixação das metas, anexando o
documento ao autos (fls. 865/870). Que a Lei n.o 10.101/00 não faz
referência a “acordo prévio”;
 Afirma, ao contrário da fiscalização, que realizou o arquivamento do
acordo coletivo em 12/04/2010, conforme demonstra a última página do
mencionado Acordo Coletivo (fl. 869);
 Que, ao contrário do que afirmou a autoridade fiscal, houve a
participação de seis (06) empregados no acordo firmado;
 Alega que a data de arquivamento do acordo no sindicato da categoria
foi de 12/04/2010, conforme documento de fl. 869. Que a data de
20/10/2010, mencionada pela fiscalização, refere-se ao requerimento de
registro do acordo coletivo no Ministério do Trabalho e Emprego;
 Que, ao contrário do que afirmou a autoridade fiscal, o acordo foi
assinado pelo Sr. Edson Barbosa Passos, então representante do
Sindicato dos Trabalhadores nas Indústrias Metalúrgicas, Mecânicas e de
Material Elétrico de São Paulo, Mogi das Cruzes e Região, conforme
demonstra o documento de folhas 865/870;
 Alega, inicialmente, que a autuação não teria incluído os pagamentos aos
diretores. Que a Lei 10.101/2000 não veda a diferenciação de metas ou
pagamento diferenciado à diretores;
Em 15/06/2016 a Impugnação foi julgada procedente em parte pela 7a Turma da
DRJ/RPO, excluindo os valores lançados na competência 01/2010, através do Acórdão 06-56.057,
do qual transcrevemos os principais trechos:
DA DECADÊNCIA DOS LANÇAMENTOS REFERENTES A JANEIRO DE 2010
................................................................................................................................
Assim sendo, considerando que em consulta ao conta corrente da empresa,
(Sistema Águia), confirmam-se recolhimentos parciais de contribuições
previdenciárias e de terceiros na referida competência de 01/2010, conforme
cópias das Guias da Previdência Social - GPS anexadas pela empresa na fl. 848, e
que nos autos não há prova de que o contribuinte tenha agido com dolo, fraude
ou simulação, permanece de 5 (cinco) anos, a contar do fato gerador, o prazo para
a fazenda pública homologar o pagamento efetuado, sob pena de extinção do
crédito tributário, nos termos do art. 150, § 4.o do CTN.
Portanto, deve ser reconhecida a decadência parcial do lançamento objeto dos
AIOPs para a competência de 01/2010, uma vez que o contribuinte foi cientificado
do presente lançamento em 25/02/2015, sendo aplicável a tal competência o art.
156, V do CTN(...)
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..................................................................................................................................
DA ALEGADA INEXISTÊNCIA DE ACORDO PRÉVIO
No caso em tela, o acordo coletivo (fls. 658/663), prevê, em sua Cláusula 2.a, a
abrangência do programa denominado “Participação nos Resultados Operacionais
-
PRO/2010” para o período de 01/11/2009 a 31/10/2010, sendo que tal acordo foi
assinado somente em 30/03/2010, quando já havia transcorrido quase a metade
do período em que a meta seria aferida - 5 meses, mais precisamente -, sem que
o empregado tivesse a exata noção do quanto deveria se empenhar para ter a
meta atingida.
Como seria possível ao empregado aferir, como prevê a legislação, se as metas
estavam sendo efetivamente atingidas, de modo a garantir um maior empenho,
se estas metas foram estabelecidas somente quase na metade do período base?
Não se consegue visualizar as regras do jogo sendo fixadas durante o transcurso
da partida.
Portanto, pertinente a exigência de acordo prévio.
.................................................................................................................................
Com base na via do acordo coletivo trazido aos autos pela interessada como
anexo da impugnação (fls. 865/870), não resta qualquer dúvida de que o
necessário arquivamento no sindicato da categoria se deu em 12/04/2010,
conforme carimbo aposto à fl.
869.
Ocorre que a via do acordo coletivo em que se baseou a fiscalização, anexada em
duas ocasiões no decorrer do processo (às fls. 173/178 e 658/663) não é a mesma
trazida pela impugnante às fls. 865/870, pois nesta, constam a assinatura do sr.
Edson Barbosa Passos, representante do sindicato, bem como o citado carimbo de
arquivamento na entidade sindical, que não constavam na via anexada pela
auditoria.
O fato de se tratarem de vias distintas pode ser facilmente constatado ao se
confrontar as rubricas e assinaturas apostas em ambas as vias, nas quais se
observam diferenças tanto no formato como no posicionamento.
Caberia à autuada esclarecer o motivo de ter apresentado somente na
impugnação a via do acordo devidamente assinada e com a comprovação do
arquivamento no sindicato, quando a via por ela fornecida à auditoria durante a
ação fiscal não possuía todas as informações presentes naquela apresentada
neste segundo momento (impugnação).
DA REPRESENTATIVIDADE DOS EMPREGADOS QUE ASSINARAM O ACORDO E A
MEMÓRIA DE CÁLCULO
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Aduz a impugnante que a juntada das Fichas de Registro dos empregados que
assinaram o acordo coletivo afastaria qualquer suposição infundada no que
concerne à sua legítima representação.
Quanto a essa questão, cabe consignar que a auditoria não questionou a condição
de empregados dos citados funcionários, mas, sim, sua legitimidade como
representantes dos demais colegas na negociação do acordo.
Como pode ser observado no “Acordo Coletivo de Trabalho - Participação dos
Trabalhadores nos Lucros ou Resultados”, tais funcionários foram qualificados e
assinaram o documento, juntamente com o diretor do sindicato da categoria e o
procurador da empresa, como a “Comissão Sindical da Fábrica”.
Sendo, em tese, os representantes dos empregados na negociação, nada mais
natural que tenha havido um processo de escolha e de nomeação para o encargo,
não sendo, portanto, descabida a solicitação, por parte da fiscalização, de
apresentação da documentação que corrobora essa representatividade.
Quanto às informações divulgadas a seus funcionários acerca das metas e
resultados que subsidiaram os pagamentos, entendemos que poderiam,
eventualmente, servir de memória de cálculo, caso tivessem sido apresentadas à
auditoria durante a ação fiscal, tal como foi a autuada notificada a fazer, mas não
tendo assim procedido, foi mais um fator que levou a fiscalização a considerar que
o pagamento da PLR não atendeu aos ditames legais.
...........................................................................................................................
DAS REGRAS DIVERSAS PARA OS DIRETORES E A SUPOSTA SUBJETIVIDADE DO
ACORDO
.................................................................................................................................
Conclui-se, assim, que o acordo estabelece um tratamento diferenciado entre os
integrantes da mesma categoria profissional, podendo resultar numa situação
extremamente privilegiada dos gerentes/diretores em relação aos demais
empregados.
Esse tratamento diferenciado, apesar de ser salutar ao bom desenvolvimento da
atividade empresária e demonstrador do reconhecimento meritório destes
segurados, implica em distinção infundada frente ao Programa de Participação
nos Resultados -
PPR, uma vez que tal programa visa à integração dos elementos da produção,
quais sejam, o capital e o trabalho, de forma que a força laborativa da empresa
seja estimulada a cada vez produzir mais para que, a partir do incremento dos
lucros e resultados, veja-se agraciada com um benefício.
..............................................................................................................................
Nesse contexto verifica-se que o contribuinte poderia utilizar-se da brecha
constante no acordo coletivo para prever, em instrumento apartado, metas
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originariamente não previstas, buscando legitimá-las a partir do acordo
celebrado.
Ocorre, contudo, que tal procedimento, além de desvirtuar a intenção do
legislador, atribui ao contribuinte uma liberdade muito maior do que a intenção
da negociação.
..................................................................................................................................
Dessa forma, os pagamentos eventualmente efetuados pela empresa aos seus
diretores e gerentes a título de participação nos lucros e resultados de forma
diferenciada dos demais empregados não se enquadram na hipótese de isenção
prevista no art. 28, §9.°, “j” da Lei n.o 8.212/91.
Quanto à afirmação da impugnante que a autuação fiscal não elenca, em seu
Anexo I, qualquer pagamento realizado a diretores ou gerentes, este julgador não
conta com elementos suficientes para tal análise, mas, caso tal fato tenha de fato
ocorrido, em nada teria prejudicado a autuada - ao contrário, teria a auditoria
fiscal deixado de considerar valores que constituem base de cálculo das
contribuições exigidas, com evidente benefício ao sujeito passivo.
..................................................................................................................................
V - DO FUNDAMENTO DE EXISTÊNCIA DO INSTITUTO DA DISTRIBUIÇÃO DE
LUCROS E RESULTADOS E DA VEDAÇÃO INJUSTIFICADA DAS AUTORIDADES FISCAIS
A ESTE INSTITUTO
................................................................................................................................
Sobre as afirmações acerca de ilegalidade ou inconstitucionalidade, cabe
esclarecer que, sendo a legislação que embasa o AIOP, relacionada nos anexos
“FLD -
Fundamentos Legais do Débito” de fls. 675/678, composta por diplomas legais
com plena eficácia, não cabe à instância administrativa analisar as alegações de
ilegalidade e/ou inconstitucionalidade de dispositivo de lei ou ato normativo com
plena vigência, pois os mecanismos de controle da legalidade e da
constitucionalidade passam, necessariamente, pelo Poder Judiciário, que detém,
com
exclusividade,
essa
prerrogativa,
não
competindo
à
autoridade
administrativa
apreciar
a
arguição
e
declarar
ou
reconhecer
a
inconstitucionalidade ou ilegalidade de lei ou ato normativo.
.................................................................................................................................
CONCLUSÃO E PEDIDO
De todos os pedidos feitos pela empresa ao final de sua impugnação e que se
encontram detalhados sob o item de mesmo título no Relatório que precede o
presente voto, consideramos passíveis de atendimento somente os dois
primeiros, ou seja, o reconhecimento da decadência do direito da exigência de
débito cujo fato gerador teria ocorrido em janeiro de 2010 e a confirmação da
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existência do acordo coletivo firmado em março de 2010, arquivado em
12/04/2010 no sindicato da categoria de seus empregados, bem como
registrado junto ao Ministério do Trabalho e Emprego em 20/10/2010,
ressaltando que o não reconhecimento, por parte da auditoria, deveu-se ao fato
da via apresentada durante a ação fiscal não ser a mesma trazida aos autos na
impugnação, na qual consta a assinatura do representante do sindicato bem
como o protocolo de arquivamento, ausentes na via apresentada anteriormente.
Quanto aos demais pedidos, por tudo anteriormente exposto, não é possível seu
atendimento.
Conclusão Assim sendo, votamos pela procedência em parte da impugnação
apresentada, com a manutenção parcial do crédito tributário exigido, passando os
AIOPS a terem, conforme quadro demonstrativo constante no item “DA
DECADÊNCIA DOS LANÇAMENTOS REFERENTES A JANEIRO DE 2010”
3 – DO RECURSO VOLUNTÁRIO
Em 14/07/2016 o contribuinte apresentou Recurso Voluntário contra a decisão de
1a instância, com as alegações sintetizadas adiante:
 Se contrapõe ao argumento, utilizado pela fiscalização, de que os
funcionários que assinaram o acordo não poderiam ser considerados
representantes dos empregados;
 Que não há qualquer norma legal, estabelecendo prazos mínimos entre
assinatura ou arquivamento dos acordos coletivos e o regular pagamento da
Participação dos Resultados;
 Que não encontra respaldo na legislação em vigor qualquer referência ao
pagamento igualitário de PLR aos funcionários e diretores de uma Empresa;
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Weber Allak da Silva, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende os demais requisitos de
admissibilidade. Deve, portanto, ser conhecido.
Antes de adentrar na análise do mérito das matérias impugnadas é primordial que
se faça uma breve análise dos aspectos envolvidos no pagamento de lucros e resultados.
A participação nos lucros ou resultados, prevista no art.7o, Inciso XI da Constituição
Federal tem como objetivo a integração entre capital e trabalho, permitindo aos trabalhadores a
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fruição de resultados pelos quais ajudaram a produzir. Pela ótica do empregador, o instrumento
contribuiria para alavancar os objetivos institucionais e aumentar o lucro por meio do
engajamento natural dos colaboradores.
Como forma de incentivo à adoção do programa, o legislador ordinário estabeleceu
a não incidência das contribuições previdenciárias sobre o pagamento de lucros ou resultados.
Ocorre que a necessidade de redução de custos e maximização de resultados pelas empresas, o
que é perfeitamente natural, induz os empregadores a buscarem formas de remuneração menos
onerosas sob a ótica tributária. Diante dessa realidade, o legislador ordinário, através da Lei
10.101/2000, estabeleceu diversos critérios formais e materiais para o regular pagamento da PLR,
garantindo que o pagamento da PLR não se revele como mera substituição da remuneração dos
empregados.
É importante que os requisitos previstos na Lei 10.101/2000 sejam interpretados de
forma teleológica e sistemática. Entendo que o legislador ao redigir a norma teve como objetivo
garantir que a PLR se diferenciasse das demais formas remuneratórias. Nesse sentido, a exigência
de participação efetiva das ambas as partes na definição das regras, com regras claras
estabelecidas previamente, teria como objetivo a diferenciação das demais remunerações por
produtividade, que teriam regras unilaterais. Para tal, a Lei 8.212/1991 condicionou a não
incidência de contribuição previdenciária ao cumprimento estrito dos ditames da Lei 10.101/2000.
A grande questão que se impõe é como diferenciar a PLR legítima daquela
travestida, utilizada para desbordar o campo de incidência tributária. A resposta está na avaliação
individual em cada caso concreto, tanto nos aspectos formais como materiais. Com isso passamos
à análise das alegações contidas no Recurso Voluntário do Recorrente.
Não apresentação da ata de eleição dos representantes dos empregados
A autoridade fiscal utilizou como um dos motivos para a descaraterização da PLR a
não apresentação da ata de eleição dos representantes dos empregados na reunião de discussão
do acordo coletivo. Discordando deste entendimento, o Recorrente argumenta que apresentou
documentação comprovando a condição de empregado dos representantes que assinaram o
termo de acordo. Destaca, ainda, que a Lei 10.101/2000 não estabeleceu a exigência de tal ata
para a regularidade do pagamento da PLR.
Analisando os documentos juntados aos autos na peça de impugnação (fls.
771/895), constata-se que os representantes que assinaram o termo dos acordos, de fato, eram
empregados da empresa. Assim, nos parece claro a legitimidade destes para compor a comissão
paritária, prevista no art. 2o, I da Lei 10.101/2000. Assiste razão ao recorrente, ao aludir que a
norma legal citada não estabeleceu formalidade específica para a comprovação desta
representatividade.
Tal entendimento é manifestado em decisões deste conselho, como se observa nas
Ementas adiante transcritas:
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ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração:
01/02/2008 a 31/03/2008 PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. ACORDO
PRÓPRIO. PAGAMENTO DE PLR OU DE PPR AOS EMPREGADOS COM BASE EM
ACORDO DE PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS FIRMADO NO ÂMBITO
DE COMISSÃO. Inexiste exigência para que se comprove a eleição da comissão de
negociação do programa de PLR quando o Acordo Próprio está firmado por
representantes dos empregados e do empregador, em comissão paritária,
observando-se, ainda, o aval sindical. Não há norma que imponha o dever de
apresentar atas de deliberações antecedentes a assinatura do Acordo Próprio
firmado entre representantes dos empregados e do empregador, em comissão
paritária, com aval sindical. O Acordo subscrito pelas partes produz todos os seus
efeitos e espelha a vontade soberana dos seus signatários. (...) (Acórdão no. 2202-
005.994, de 04/02/2020, Relator Leonam Rocha de Medeiros).
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. COMISSÃO PARITÁRIA. NÃO
APRESENTAÇÃO
DE
ATAS
DE
ELEIÇÃO.
ACORDO
ASSINADO
PELOS
REPRESENTANTES DA COMISSÃO E PELOS REPRESENTANTES DO SINDICATO. O
Acordo devidamente assinado por todos os componentes da Comissão Paritária e
pelos representantes do Sindicato fazem prova da regularidade das negociações e
dos parâmetros acordados para o programa.(Acórdão no. 2101-002.816, de
04/06/2024, Relatora Ana Carolina da Silva Barbosa )

Portanto, acato a alegação de que a fiscalização não poderia desconsiderar os
Acordos formalizados por falta de atas de eleição dos representantes dos empregados.
Aspecto Temporal da celebração dos Acordos Coletivos.
Conforme narrado no Relatório, o acordo coletivo de PLR, referente ao ano de
2010, foi firmado durante o ano de 2010, estabelecendo metas para o ano de 2010, cujo
pagamento ocorreu na folha de pagamento de 12/2010. Registrando que o pedido de
arquivamento junto ao sindicato teria sido protocolado somente em 20/10/2010.
No item III.2 da peça recursal, o contribuinte alega que a data de arquivamento do
acordo, mencionada pela autoridade fiscal (20/10/2010) refere-se ao Requerimento de Registro
de Acordo Coletivo direcionado ao Ministério do Trabalho e Emprego, conforme documento 10,
anexo a impugnação.
Os documentos acostados aos autos nos permite atestar que o acordo foi assinado
em 30/03/2010, com protocolo de arquivamento no sindicato em 12/04/2010. Tais fatos não
foram contestados pela Recorrente.
Não obstante os argumentos apresentados quanto às divergências entre as datas
de arquivamento dos acordos coletivos, tal discussão tem caráter transversal, na medida que a
assinatura dos acordos se deram em 30/03/2010, portanto, após o início do período de aferição
de metas. Neste sentido, apontou o acórdão recorrido:
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No caso em tela, o acordo coletivo (fls. 658/663), prevê, em sua Cláusula 2.a, a
abrangência do programa denominado “Participação nos Resultados Operacionais
PRO/2010” para o período de 01/11/2009 a 31/10/2010, sendo que tal acordo foi
assinado somente em 30/03/2010, quando já havia transcorrido quase a metade
do período em que a meta seria aferida - 5 meses, mais precisamente -, sem que
o empregado tivesse a exata noção do quanto deveria se empenhar para ter a
meta atingida.
Como seria possível ao empregado aferir, como prevê a legislação, se as metas
estavam sendo efetivamente atingidas, de modo a garantir um maior empenho,
se estas metas foram estabelecidas somente quase na metade do período base?
Não se consegue visualizar as regras do jogo sendo fixadas durante o transcurso
da partida.
Portanto, pertinente a exigência de acordo prévio.
Apesar de parecer mera formalidade, a necessidade de ajuste prévio das regras da
PLR mediante Acordo Coletivo tem um papel fundamental em impedir o desvirtuamento da PLR.
Além de permitir que os trabalhadores conheçam as metas estabelecidas para obtenção do
direito, impede que o empregador estabeleça regras e metas unilaterais.
Embora a Lei 10.101/2000 não tenha definido um prazo específico para a assinatura
do Acordo Coletivo, o § 1o Inciso II do art. 2o estabelece:
§ 1o Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras claras e
objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras
adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao
cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e
prazos para revisão do acordo, podendo ser considerados, entre outros, os
seguintes critérios e condições:
............................................................................................................................
II - programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.(grifamos)
Nos parece claro que o legislador ao exigir a pactuação prévia teve como objetivo
permitir o amplo conhecimento das regras a serem seguidas para a obtenção do direito, como já
narrado. Certamente, quando as regras são formalizadas meses após o início do período de
aferição, como no caso concreto analisado, descumprem o disposto na norma citada.
A necessidade de formalização do Acordo Coletivo em data anterior ao período de
aferição da PLR é corroborada em recente decisão desse Conselho:
PLR. AUSÊNCIA DE FIXAÇÃO PRÉVIA DE CRITÉRIOS PARA RECEBIMENTO DO
BENEFÍCIO. DESCONFORMIDADE COM A LEI REGULAMENTADORA. INCIDÊNCIA DE
CONTRIBUIÇÃO. A não estipulação, entre patrões e empregados, de regras e
objetivos previamente ao início do período aquisitivo do direito ao recebimento
da participação nos lucros ou resultados caracteriza inobservância à lei de
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regência, disso decorrendo a incidência de contribuições sociais sobre tal verba.(
Acórdão no 9202-011.031, de 24/10/2023, redator ad hoc Mauricio Nogueira
Righetti)
Portanto não acato a alegação de que a PLR acordada em período posterior ao
período de apuração estaria revestida de legalidade quanto aos efeitos tributários previstos na Lei
8.212/1991 combinada com a Lei 10.101/2000.
Regras diferenciadas para a PLR dos diretores.
O recorrente alega que não existe vedação legal para o pagamento de PLR com base
em critérios diferenciados para categorias distintas de trabalhadores. Caso o legislador ordinário
tivesse a intenção de impor outros requisitos à concessão da PLR, teria feito de forma explícita e
clara no bojo da norma legal, não podendo o aplicador da lei conferir interpretação que extrapola
ou limita o próprio texto legal.
Embora o legislador não tenha vedado de forma expressa o estabelecimento de
metas diferenciadas, bem como o pagamento de valores desproporcionais, conforme a categoria
do trabalhador, necessário se faz a verificação pela autoridade fiscal de suposta utilização do
instituto da PLR para disfarçar pagamento de remuneração por produtividade.
Contudo, discordando da decisão de 1a instância, considero que autoridade
lançadora não apresentou elementos suficientes para demonstrar que o contribuinte utilizou as
regras diferenciadas para diretores como pagamento disfarçado de verbas de natureza salarial aos
mesmos. Somente citou a cláusula 10 do acordo coletivo, que previa valores e metas
diferenciadas. Não apresentou sequer a relação de diretores beneficiados, os valores pagos, os
critérios e as metas aplicadas no caso concreto.
Portanto, considerando a deficiência dos elementos apresentados no auto de
infração, acato as alegações do Recorrente quanto à PLR diferenciada para diretores.
Decisões administrativas e judiciais
A Recorrente cita decisões administrativas e judiciais. Quanto ao entendimento que
consta das decisões proferidas pela Administração Tributária ou pelo Poder Judiciário, embora
possam ser utilizadas como reforço a esta ou aquela tese, elas não se constituem entre as normas
complementares contidas no art. 100 do CTN e, portanto, não vinculam as decisões desta
instância julgadora, restringindo-se aos casos julgados e às partes inseridas no processo de que
resultou a decisão. São inaplicáveis, portanto, tais decisões à presente lide.
Conclusão
Embora parte dos fundamentos utilizados pela autoridade fiscal para o lançamento
tenham sido considerados improcedentes, ficou caracterizado o caráter remuneratório da PLR,
tendo em vista o não cumprimento de todos os requisitos legais para seu regular pagamento.
Ante o exposto, NEGO PROVIMENTO ao Recurso Voluntário
Fl. 996
DF CARF MF
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(documento assinado digitalmente)
Weber Allak da Silva

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Thiago Álvares Feital, redator designado
Divirjo do voto do ilustre relator pelos fundamentos abaixo expostos.
No presente caso, o motivo do lançamento (fls. 758-763), encontra-se assim
formalizado nos autos:
1.2.1 - As remunerações pagas ou creditadas aos segurados empregados, nos
meses de janeiro/2010 e dezembro/2010, relacionadas no anexo I, a titulo de
Participação nos Resultados Operacionais, lançadas na folha de pagamento, na
rubrica n° 2, bem como na contabilidade, na conta: n° 340509, denominada
Provisão para Participação nos Resultados, por não atenderem aos pressupostos
previstos nos Artigos Io, 2o e 3o da Lei 10.101 de 19/12/2000, conforme
descrevemos abaixo:
a) Inexistência do acordo prévio. O acordo foi firmado durante o ano de 2010,
estabelecendo metas para o ano de 2010, cujo pagamento ocorreu na folha de
pagamento de 12/2010;
b) Não foi apresentada a ata de eleição dos representantes dos empregados,
embora intimada para este fim.
c) Não foi apresentado memorial de cálculo, embora devidamente intimada;
d) O pedido de arquivamento está protocolado com data de 20/10/2010 sendo
que o pagamento ocorreu no mês de dezembro de 2010;
e) Não participação de representante indicado pelo sindicato para negociar o
acordo. O representante do Sindicato não assinou o acordo;
i) A cláusula 10° do acordo estabelece que para os diretores as regras são outras,
ou seja, a critério da empresa. Utilizando-se de regra subjetiva a qual fere o Art.
2o, § Io da Lei 10.101 de 19/12/2000. Pois não são admitidos, a título de PLR,
pagamentos de valores sem cumprimento de metas previstas nos acordos.
Na decisão recorrida (fls. 923-939), o voto condutor assim se manifesta sobre o
item “i” acima, após se posicionar sobre os itens anteriores:
O ponto controverso aqui é se as parcelas pagas aos ocupantes de cargos de
gerência e diretores da empresa a título de participação nos resultados, quando
decorrentes de plano diferenciado e privilegiado a uma categoria de empregados,
integram ou não o salário de contribuição.
Fl. 997
DF CARF MF
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PROCESSO 10314.720864/2015-56
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A respeito do tema, além da legislação acima transcrita, importante mencionar o
item 58, “c” da Nota Cosit n.o 426/2011, que dispõe especificamente sobre o
tratamento diferenciado entre programas de participação no lucros ou resultados:
“A lei não exige que o acordo sobre a PLR seja extensivo a todos os
empregados da empresa, mas o tratamento diferenciado em relação
àqueles da mesma categoria profissional pode configurar uma burla à lei, o
que só pode ser verificado no caso concreto. Não se vislumbra a
possibilidade de instituição de PLR em acordo individual de trabalho. Por
outro lado, a instituição da PLR apenas para um grupo de empregados pode
estar justificada pelo fato de a empresa ter empregados de categoria
profissional diferenciada, regidos, portanto, por acordos diversos (art. 611
da CLT)”
Assim prevê a Cláusula 10.a do acordo coletivo a que se refere o presente
processo:
“CLÁUSULA 10a - DOS OCUPANTES DE CARGOS DE GERÊNCIA E DIRETORIA
Aos ocupantes de cargos de Gerência ou Diretoria da Empresa, elegíveis de
acordo com os critérios estabelecidos na cláusula 8a da Participação, fica
estabelecido:
10.1 - Que o valor da participação será diferenciado dos demais
empregados elegíveis, sendo que o "quantum" de participação, deverá ser
estabelecido de acordo com as normas, critérios e regulamentos internos
da empresa que regulam o assunto em questão.
10.2 - Que o programa de metas a serem atingidas, pelos ocupantes ora
diferenciados, levaram em conta além daqueles estabelecidos na cláusula
3a , outras que constarem das normas, critérios e regulamentos da
empresa.” (sem destaque no original).
Conclui-se, assim, que o acordo estabelece um tratamento diferenciado entre os
integrantes da mesma categoria profissional, podendo resultar numa situação
extremamente privilegiada dos gerentes/diretores em relação aos demais
empregados.
Esse tratamento diferenciado, apesar de ser salutar ao bom desenvolvimento da
atividade empresária e demonstrador do reconhecimento meritório destes
segurados, implica em distinção infundada frente ao Programa de Participação
nos Resultados -PPR, uma vez que tal programa visa à integração dos elementos
da produção, quais sejam, o capital e o trabalho, de forma que a força laborativa
da empresa seja estimulada a cada vez produzir mais para que, a partir do
incremento dos lucros e resultados, veja-se agraciada com um benefício.
A previsão de pagamentos diferenciados, a critério da empresa, em privilégio a
determinadas categorias de segurados, promove discriminação, de forma a
menosprezar, de forma implícita, a função e a importância daqueles não
agraciados pelos critérios eventualmente mais favoráveis.
Fl. 998
DF CARF MF
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Nesse contexto verifica-se que o contribuinte poderia utilizar-se da brecha
constante no acordo coletivo para prever, em instrumento apartado, metas
originariamente não previstas, buscando legitimá-las a partir do acordo
celebrado.
Ocorre, contudo, que tal procedimento, além de desvirtuar a intenção do
legislador, atribui ao contribuinte uma liberdade muito maior do que a intenção
da negociação.
Tanto assim que o contribuinte, com base nesta liberdade, pode fixar regras
específicas a determinados segmentos da empresa, com vistas, justamente, ao
seu favorecimento, quando o mesmo benefício não é extensivo aos demais,
criando manifesto tratamento desigual entre os segurados.
Dessa forma, os pagamentos eventualmente efetuados pela empresa aos seus
diretores e gerentes a título de participação nos lucros e resultados de forma
diferenciada dos demais empregados não se enquadram na hipótese de isenção
prevista no art. 28, §9.°, “j” da Lei n.° 8.212/91.
Ora, o cotejo dos dois trechos acima permite concluir que há um descompasso
entre os motivos do lançamento (em relação ao mencionado item “ï”) e os motivos adotados pela
DRJ para mantê-lo:
Motivo do
lançamento
Violação ao requisito
de objetividade das
regras
A cláusula 10° do acordo estabelece regras distintas para
diretores, conferindo à empresa discricionariedade. Essa regra
subjetiva viola o Art. 2o, § 1o da Lei 10.101/2000, que proíbe
pagamentos de PLR sem cumprimento de metas acordadas.
Motivo da decisão
recorrida
Violação a um
requisito de
uniformidade das
regras
Entendeu a DRJ, equivocadamente, que não poderia haver
regras diferenciadas para diretores
Como se sabe, o art. 146, do CTN é uma garantia contra mudanças de interpretação
retroativas. Se o Fisco altera sua interpretação do direito, só pode aplicar o novo entendimento (o
que o CTN denomina de “critério jurídico”) ex nunc. Assim, Thais de Laurentis explica o dispositivo:
Propõe-se o seguinte exemplo de aplicação do art. 146 nesse tipo de caso: é
formalizada uma autuação de IRPJ afirmando que o contribuinte deduziu
indevidamente de sua base despesa não comprovada. O sujeito passivo,
instaurando o processo por meio da impugnação, comprova que efetivamente
incorreu na despesa. Não pode a DRJ em diligência, a DRJ ou o Carf em
julgamento apresentarem entendimento no sentido de manter o auto de infração
porque, apesar de comprovada, aquela despesa é desnecessária.
[...]
Toda essa lógica é convalidada pela premissa basilar de que as funções
administrativas não se confundem: ativa e judicante.
Fl. 999
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Tal premissa, atrelada à natureza híbrida do processo administrativo [...] culmina
em duas limitações: (i) que seja prolatada decisão que não se relacione ao motivo
e à motivação do ato administrativo fundador do contencioso; e (ii) que seja
prolatada decisão citra, extra ou ultra petita, em relação aos pedidos
apresentados pelo contribuinte. Com relação à primeira limitação, trata-se de
questão fundamental. Afinal, não pode o órgão julgador administrativo substituir
o ato administrativo primário, pois na prática estaria, ao invés de julgando-o,
produzindo-o, com competência que organicamente não detém.
[...]
Gilson Michels bem esclarece: “uma coisa é aferir se os fundamentos de fato e de
direito se sustentam ou não, parcial ou integralmente; outra, bastante distinta, é
substituir tais fundamentos por outros”. (De Laurentis, Thais. Mudança de critério
jurídico pela Administração Tributária: regime de controle e garantia do
contribuinte. IBDT: São Paulo, 2022. p. 272-275, grifamos)
Assim, verificado que a DRJ incorporou, como razões para manter o lançamento,
motivos que não constam daquele ato administrativo original, a decisão recorrida é nula.
Conclusão
Por todo o exposto, acolho a preliminar de nulidade do acórdão recorrido,
determinando o retorno dos autos à Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento, para
que seja prolatada nova decisão.

Assinado Digitalmente
Thiago Álvares Feital

Fl. 1000
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