Tribunal: CARF
Processo: 16682.720857/2022-71
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ONIZIA DE MIRANDA AGUIAR PIGNATARO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-02-11

Ementa:
Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018
ACÓRDÃO RECORRIDO. NULIDADE. INOCORRÊNCIA. PRINCÍPIO DA LIVRE
CONVICÇÃO FUNDAMENTADA.
Não há que se falar em nulidade do v. acórdão recorrido, quando as questões decididas pelo r. decisum foram devidamente motivadas, observando o princípio da livre convicção fundamentada.
NULIDADE DA DECISÃO RECORRIDA. SUPERAÇÃO. MÉRITO FAVORÁVEL À
RECORRENTE.
Identificada a nulidade da decisão recorrida por vício de motivação, deixa-se de pronunciá-la em face da possibilidade de se decidir o mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a declaração de nulidade (art. 59, § 3o, do Decreto no 70.235, de 1972).
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA
ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
O Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170 -PR, pelo rito dos Recursos Repetitivos, decidiu que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pela contribuinte.
TRANSPORTE FIRME DE GÁS NATURAL. ENCARGO DE RESERVA DE
CAPACIDADE DE TRANSPORTE. “SHIP OR PAY”. CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO.
POSSIBILIDADE.
Nos contratos de Serviço de Transporte Firme, o Transportador está obrigado a programar e transportar o volume diário de gás natural solicitado pelo Carregador até a Capacidade Contratada de Transporte estabelecida no contrato. O Encargo de Reserva de Capacidade de Transporte (Ship or Pay) é o valor devido pela reserva da capacidade de transporte, independentemente do efetivo transporte da Capacidade Contratada. Tal Encargo é devido em razão do controle tarifário pelo custo exigido na Resolução ANP no 15/2014, que impõe a remuneração dos custos arcados pelo Transportador mesmo que sem movimentar o volume total diário
reservado. Assim, o SoP não configura custo à parte do contrato, mas Encargo que compõe a remuneração contratual do Serviço de Transporte Firme, de modo que gera direito ao creditamento das contribuições ao PIS e da COFINS, nos termos do artigo 3o, inciso II, das Leis no 10.833/03 e 10.637/02.
NÃO-CUMULATIVIDADE. BENS DE REPOSIÇÃO E MANUTENÇÃO. PARADAS
PROGRAMADAS. BENS PRÓPRIOS. ATIVO IMOBILIZADO. ENCARGOS DE
DEPRECIAÇÃO. CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO. POSSIBILIDADE
Os bens de reposição e serviços utilizados na manutenção de bens do ativo imobilizado, em qualquer etapa do processo de produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços, cuja utilização implique aumento de vida útil do bem superior a um ano, inclusive os gastos com paradas programadas, permitem a apropriação de créditos das contribuições ao PIS e da COFINS na modalidade de bens incorporados ao ativo imobilizado, nos termos do artigo 3o, inciso VI, c/c §1o, inciso III, das Leis no 10.833/03 e 10.637/02.
NÃO CUMULATIVIDADE. PARADAS PROGRAMADAS (MANUTENÇÕES) EM BENS DE TERCEIROS. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
Despesas com manutenções realizadas em bens de propriedade de terceiros não geram direito a crédito com base no art. 3o, inciso VI, da Lei no 10.833/2003, cujo escopo são os bens próprios incorporados ao ativo imobilizado (adquiridos ou fabricados).
NÃO CUMULATIVIDADE. PLATAFORMAS MARÍTIMAS. BENFEITORIAS. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
Não dão direito a crédito sobre os encargos de depreciação as benfeitorias realizadas em plataformas marítimas, que têm natureza de embarcação (art. 2o da Lei no 9.537/1997) e não de imóvel, única espécie de bem em relação a qual a legislação permite o creditamento sobre encargos de depreciação
decorrente de benfeitorias.
NÃO CUMULATIVIDADE. SERVIÇOS PORTUÁRIOS. INSUMO. DEFICIÊNCIA
PROBATÓRIA. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
A não comprovação de que os serviços portuários estão inseridos na atividade produtiva impossibilita sua inclusão na base de creditamento das contribuições a título de insumos.
AFRETAMENTO DE EMBARCAÇÕES. CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO. POSSIBILIDADE.
O afretamento de embarcações utilizadas nas atividades da empresa dá direito ao crédito das contribuições ao PIS e da COFINS, nos termos do artigo 3o, inciso IV, das Leis no 10.833/03 e 10.637/02.
AFRETAMENTO DE AERONAVES. CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
O afretamento de aeronaves utilizados nas atividades da empresa não dá direito ao crédito das contribuições ao PIS e da COFINS a título de insumos, pois estes somente contemplam aquisição de bens ou serviços, e não a locação, de que é espécie o afretamento. Por sua vez, o inciso IV do art. 3o das Leis no 10.833/03 e 10.637/02 também não é aplicável à espécie, pois
trata de “prédios, máquinas e equipamentos”.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16682.720857/2022-71
ACÓRDÃO
3202-002.340 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
11 de fevereiro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
PETRÓLEO BRASILEIRO S. A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018
ACÓRDÃO RECORRIDO. NULIDADE. INOCORRÊNCIA. PRINCÍPIO DA LIVRE
CONVICÇÃO FUNDAMENTADA.
Não há que se falar em nulidade do v. acórdão recorrido, quando as
questões decididas pelo r. decisum foram devidamente motivadas,
observando o princípio da livre convicção fundamentada.
NULIDADE DA DECISÃO RECORRIDA. SUPERAÇÃO. MÉRITO FAVORÁVEL À
RECORRENTE.
Identificada a nulidade da decisão recorrida por vício de motivação, deixa-
se de pronunciá-la em face da possibilidade de se decidir o mérito a favor do
sujeito passivo a quem aproveitaria a declaração de nulidade (art. 59, § 3o,
do Decreto no 70.235, de 1972).
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA
ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
O Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170 -
PR, pelo rito dos Recursos Repetitivos, decidiu que o conceito de insumo
deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado
item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pela contribuinte.
TRANSPORTE FIRME DE GÁS NATURAL. ENCARGO DE RESERVA DE
CAPACIDADE DE TRANSPORTE. “SHIP OR PAY”. CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO.
POSSIBILIDADE.
Nos contratos de Serviço de Transporte Firme, o Transportador está
obrigado a programar e transportar o volume diário de gás natural solicitado
pelo Carregador até a Capacidade Contratada de Transporte estabelecida no
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contrato. O Encargo de Reserva de Capacidade de Transporte (Ship or Pay)
é o valor devido pela reserva da capacidade de transporte,
independentemente do efetivo transporte da Capacidade Contratada. Tal
Encargo é devido em razão do controle tarifário pelo custo exigido na
Resolução ANP no 15/2014, que impõe a remuneração dos custos arcados
pelo Transportador mesmo que sem movimentar o volume total diário
reservado. Assim, o SoP não configura custo à parte do contrato, mas
Encargo que compõe a remuneração contratual do Serviço de Transporte
Firme, de modo que gera direito ao creditamento das contribuições ao PIS e
da COFINS, nos termos do artigo 3o, inciso II, das Leis no 10.833/03 e
10.637/02.
NÃO-CUMULATIVIDADE. BENS DE REPOSIÇÃO E MANUTENÇÃO. PARADAS
PROGRAMADAS. BENS PRÓPRIOS. ATIVO IMOBILIZADO. ENCARGOS DE
DEPRECIAÇÃO. CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO. POSSIBILIDADE.
Os bens de reposição e serviços utilizados na manutenção de bens do ativo
imobilizado, em qualquer etapa do processo de produção de bens
destinados à venda ou de prestação de serviços, cuja utilização implique
aumento de vida útil do bem superior a um ano, inclusive os gastos com
paradas programadas, permitem a apropriação de créditos das
contribuições ao PIS e da COFINS na modalidade de bens incorporados ao
ativo imobilizado, nos termos do artigo 3o, inciso VI, c/c §1o, inciso III, das
Leis no 10.833/03 e 10.637/02.
NÃO CUMULATIVIDADE. PARADAS PROGRAMADAS (MANUTENÇÕES) EM
BENS DE TERCEIROS. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
Despesas com manutenções realizadas em bens de propriedade de terceiros
não geram direito a crédito com base no art. 3o, inciso VI, da Lei no
10.833/2003, cujo escopo são os bens próprios incorporados ao ativo
imobilizado (adquiridos ou fabricados).
NÃO CUMULATIVIDADE. PLATAFORMAS MARÍTIMAS. BENFEITORIAS.
ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
Não dão direito a crédito sobre os encargos de depreciação as benfeitorias
realizadas em plataformas marítimas, que têm natureza de embarcação (art.
2o da Lei no 9.537/1997) e não de imóvel, única espécie de bem em relação
a qual a legislação permite o creditamento sobre encargos de depreciação
decorrente de benfeitorias.
NÃO CUMULATIVIDADE. SERVIÇOS PORTUÁRIOS. INSUMO. DEFICIÊNCIA
PROBATÓRIA. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
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A não comprovação de que os serviços portuários estão inseridos na
atividade produtiva impossibilita sua inclusão na base de creditamento das
contribuições a título de insumos.
AFRETAMENTO
DE
EMBARCAÇÕES.
CRÉDITOS.
APROPRIAÇÃO.
POSSIBILIDADE.
O afretamento de embarcações utilizadas nas atividades da empresa dá
direito ao crédito das contribuições ao PIS e da COFINS, nos termos do artigo
3o, inciso IV, das Leis no 10.833/03 e 10.637/02.
AFRETAMENTO
DE
AERONAVES.
CRÉDITOS.
APROPRIAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE.
O afretamento de aeronaves utilizados nas atividades da empresa não dá
direito ao crédito das contribuições ao PIS e da COFINS a título de insumos,
pois estes somente contemplam aquisição de bens ou serviços, e não a
locação, de que é espécie o afretamento. Por sua vez, o inciso IV do art. 3o
das Leis no 10.833/03 e 10.637/02 também não é aplicável à espécie, pois
trata de “prédios, máquinas e equipamentos”.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em rejeitar a preliminar de
nulidade para, no mérito, dar parcial provimento ao recurso voluntário, nos seguintes termos: (1)
por unanimidade, em reverter as glosas (a)sobre os gastos descritos como afretamento de
embarcações; (b) sobre os gastos descritos como despesas de utilização dos gasodutos LULA-
MEXILHÃO e CABIÚNAS 1, discriminados na coluna “0200_DESC_ITEM” do Bloco F100; e (c) sobre a
cota de depreciação das despesas ativadas intituladas paradas programadas sobre bens próprios.
Acompanhou a Relatora, pelas conclusões, em relação aos gastos com afretamento de embarcações
o Conselheiro Rafael Luiz Bueno da Cunha. (2) Por maioria de votos, em reverter as glosas (a) sobre
os gastos descritos como alimentação e hotelaria e (b) sobre os valores referentes ao pagamento
na modalidade “Ship or Pay” discriminados no Bloco F100 da base de cálculo dos créditos de
PIS/Cofins. Vencidos os Conselheiros Wagner Mota Momesso de Oliveira e Rodrigo Lorenzon Yunan
Gassibe, que negavam provimento ao recurso nas matérias. (3) Por maioria de votos, em negar
provimento ao recurso voluntário, para manter as glosas (a) sobre as despesas portuárias com
aquisição de serviços descritos como rebocadores portuários e movimentação marítima de cargas
e (b)sobre os gastos descritos como afretamento de aeronaves. Vencida a Conselheira Onízia de
Miranda Aguiar Pignataro (Relatora), que dava provimento ao recurso nas matérias. (4) Por voto de
qualidade, em negar provimento ao recurso voluntário, para manter as glosas sobre as despesas
paradas programadas em bens de terceiros e benfeitorias em bens de terceiros, listadas no Bloco
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PROCESSO 16682.720857/2022-71
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F120. Vencidas as Conselheiras Onízia de Miranda Aguiar Pignataro (Relatora), Juciléia de Souza
Lima e Aline Cardoso de Faria, que davam provimento ao recurso nas matérias. Designado para
redigir o voto vencedor o Conselheiro Rafael Luiz Bueno da Cunha.
Assinado Digitalmente
Onízia de Miranda Aguiar Pignataro – Relatora

Assinado Digitalmente
Rafael Luiz Bueno da Cunha- Redator designado

Assinado Digitalmente
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores: Wagner Mota Momesso de
Oliveira, Jucileia de Souza Lima, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro,
Aline Cardoso de Faria, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).

RELATÓRIO
Por bem descrever os fatos, adota-se o relatório da decisão recorrida, que passo a
reproduzir:
Trata o presente processo de Autos de Infração da contribuição ao PIS e da Cofins
(fls.
2.938/2.951), lavrados em nome do contribuinte em epígrafe pertinentes à falta de
recolhimento das contribuições nos períodos de apuração entre 01/2018 e
12/2018, ambos acrescidos de multa de ofício e de juros de mora, conforme abaixo
discriminado:
COFINS R$ 1.097.059.677,07 JUROS DE MORA (calculados até 09/2022) R$
258.708.554,45
MULTA
PROPORCIONAL
R$
822.794.757,77
TOTAL
R$
2.178.562.989,29 PIS R$ 238.178.070,33 JUROS DE MORA (calculados até 09/2022)
R$ 56.167.142,67 MULTA PROPORCIONAL R$ 178.633.552,71. TOTAL R$
472.978.765,71.
No Termo de Verificação Fiscal acostado às fls. 2.893/2.936, onde foi exposta a
legislação aplicável ao caso, foram relacionados os pontos motivadores dos
lançamentos dos quais podemos destacar os seguintes:
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• DO SUJEITO PASSIVO:
A companhia ora submetida a procedimento de fiscalização, Petróleo Brasileiro SA
Petrobras, é pessoa jurídica de direito privado, constituída sob a forma de
sociedade anônima, doravante denominada Petrobras, com sede no Rio de Janeiro,
tem como objeto social, nos termos do artigo 3o de seu Estatuto Social em vigor
(fls. 1.878 a 1.899), a fabricação de produtos do refino de petróleo:
• DO ESCOPO DO PROCEDIMENTO FISCAL O procedimento fiscal, respaldado pelo
TDPF no 07.1.85.00-2021-00009-8, foi instaurado com o escopo de verificar se o
montante dos créditos da Contribuição para o PIS (fatos geradores a partir de
01/12/2002, Lei 10.637/2002 e alterações) e da Cofins (fatos geradores a partir de
01/02/2004, Lei 10.833/2003 e alterações e IN SRF 458/04), ambos decorrentes da
não cumulatividade, foram apurados corretamente pelo sujeito passivo.
Cotejando-se, então, as descrições dos produtos e serviços adquiridos, inscritas nos
documentos comprobatorios das aquisições selecionadas, com as descrições
declaradas nos registros das EFD Contribuições, não se verificou nenhuma
discrepância significativa, conformando-se os valores declarados integralmente aos
documentos comprobatorios.
Entre as aquisições selecionadas, pontuaram-se, então, aquelas consideradas não
condizentes com o conceito de insumos, segundo o Parecer Cosit/RFB no 05/2018
e a jurisprudência administrativa exarada pelas Delegacias de Julgamento da RFB.
Dessa forma, considerou-se indevido o enquadramento como insumos as espécies
de despesas relacionadas a seguir por tipo de glosa e detalhadas em planilhas
constantes do anexo deste TVF:
1. DESPESAS COM CONTRATOS DO TIPO "SHIP OR PAY Identificaram-se no Bloco
F100 despesas com aquisição de serviços cuja descrição foi informada como
"Transp.prod.terminais/dutos SHIP or PAY".
Os contratos do tipo "Ship or Pay" são contratos em que o contratante assume a
obrigação de pagar um valor mínimo estipulado ao contratado ainda que a entrega
efetiva do bem, produto ou serviço não se concretize ou venha a se concretizar em
valor inferior ao mínimo estipulado.
Assim, quando o sujeito passivo paga despesas de transporte de produtos por
terminais na modalidade "Ship por Pay", está pagando por um serviço, na realidade,
não prestado, já que, efetivamente não houve transporte de carga com custo de
frete incluso, mas tão somente um encargo pela capacidade não utilizada,
decorrente desta modalidade de negócios.
Não existe na legislação previsão legal para tomada de crédito de PIS/Cofins sobre
fretes. O custo do frete passa ser dedutível quando incluso no custo de bens,
produtos e serviços adquiridos para produção de bens e prestação de serviços.
Esse entendimento é confirmado no Acórdão no 12-109.764, da 17a Turma da
DRJRJO, de 21 de agosto de 2019, parcialmente reproduzido abaixo:
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Por meio do TIPF, intimou-se a Petrobras a apresentar as cópias dos contratos
referentes às aquisições de serviços constantes do Bloco F100 com a descrição de
pagamento pela modalidade de "Ship por Pay", discriminando os valores
correspondentes ao pagamento da cláusula “Shi por Pay”, além de juntar as cópias
dos respectivos comprovantes de pagamentos.
A Petrobras informou que todos os valores constantes do Anexo I do TIF no 1
referemse a pagamento da cláusula "Ship or Pay", ou seja, a encargo de capacidade
não utilizada (planilha de fl.19).
Da análise das cópias dos contratos apresentadas, concluiu-se que se trata de
contratos da mesma natureza daqueles que foram objetos do referido Acórdão no
12-109.764 de 2019, ostentando as mesmas cláusulas financeiras com pagamento
pela modalidade de "Ship or Pay" (vide fls. 31, 172 e 173, 304 e 305, 683 e 684, 856
e 857, 1096 e 1.097, 1221 e 1.222, 1529 e 1.530, 1.620 e 1921).
Os documentos apresentados em respostas aos TIPF encontram-se anexados aos
autos:
Desta forma, impõe-se a glosa de todos os valores referentes ao pagamento na
modalidade "Ship or Pay" discriminados no Bloco F100 da base de cálculo dos
créditos de PIS/Cofins, conforme consolidado a seguir:
2. DESPESAS COM PARADAS PROGRAMADAS, PARADAS PROGAMADAS EM BENS
DE TERCEIROS E BENFEITORIAS EM BENS DE TERCEIROS.
Identificaram-se no Bloco F120 despesas com aquisição de serviços descritos como:
• Gastos vinculados a paradas programadas • Paradas programadas em bens de
terceiros • Benfeitorias em bens de terceiros - plataformas Por meio do TIF no
0.340/2021, intimou-se o sujeito passivo a informar o seguinte:
• Em relação às despesas constantes do arquivo denominado "Bloco F120 EFD
Contribuições", indicar a base legal do registro contábil destes gastos no ativo
imobilizado e da consequente apuração de despesas de depreciação/amortização
e sua inclusão na base de cálculo dos créditos da contribuição ao PIS e da Cofins
nãocumulativos.
• Ainda sobre essas despesas do Bloco F120, que estão divididas em 03 (três) tipos
como se segue, informar para cada tipo quais as atividades operacionais realizadas,
como os gastos são contabilizados, a forma de cálculo das despesas de
depreciação/amortização, se tais gastos são realizados por força de obrigação legal
ou contratual, trata-se serviços realizados em bens próprios e/ou de terceiros e
qual a sua aplicação no processo produtivo.
Obs.: A Petrobras, nessa planilha de fl. 1.716, indicou, na coluna "AG", como
atividade operacional "parada Programada" e relacionou, na coluna "AH", as
seguintes aplicações no processo produtivo:
• Exploração e Produção • Geração de Energia Elétrica Com base na informação
prestada pela Petrobras, verifica-se que este pretende incluir na base de cálculo
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dos créditos da contribuição para o PIS e da Cofins as despesas com manutenção e
reparos de bens incorporados ao ativo imobilizado.
Ainda que devidamente registrados esses gastos e suas respectivas
depreciações/amortizações na contabilidade, a legislação que rege essas
contribuições não autoriza a tomada de crédito sobre gastos com manutenção e
reparos de bens incorporados ao ativo imobilizado, mas tão somente com os gastos
de aquisição desses bens.
Esse entendimento é confirmado no Acórdão no 12-108.151, da 17a Turma da
DRJRJO, de 18 de junho de 2019, parcialmente reproduzido abaixo:
Desta forma, impõe-se a glosa de todos os valores referentes ao pagamento nas
modalidades Paradas Programadas, Paradas Programadas em Bens de Terceiros e
Benfeitorias em Bens de Terceiros discriminados no Bloco F120 da base de cálculo
dos créditos da contribuição para o PIS e da Cofins, conforme consolidado a seguir:
3. DESPESAS PORTUÁRIAS Identificaram-se nos Blocos A100-170 e F100 despesas
com aquisição de serviços descritos como:
Verificou-se que a descrição dos itens das notas fiscais apresentadas pela
Petrobras, selecionadas por amostragem, a partir dos registros do Bloco A100-170,
pelo critério de maiores valores de cada tipo de despesa selecionada para glosa,
conforme intimação, conferem com as constantes nesses registros.
Confirmado tratar-se de despesas portuárias, impõem-se a glosa de tais despesas
da base de cálculo dos créditos de PIS/Cofins, dado que, posteriores ou anteriores
à produção, não constituem insumo de produção, como se depreende do Acórdão
no 106-005.508 da 6a Turma da DRJ/06, de 19 de novembro de 2020, reproduzido
a seguir:
4. DESPESAS COM PROJETOS Identificaram-se nos Blocos A100-170 e F100
despesas com aquisição de serviços descritos como:
• Projetos Oleodutos/Gasodutos Marítimos • PROJETOS SIST.PROCESS. PETROLE •
PROJETOS ENGENHARIA DE AVALIAC • PROJETOS TUBULAÇÕES EQUIP.E C •
Projetos / Estudos submarinos • PROJETOS SISTEMA DE GAS NATURA • PROJETOS
DE SIST. AUTOMAÇÃO IN • PROJETOS SISTEMAS DE GERAÇÃO D • Projetos de
proteção catódica Verificou-se que a descrição dos itens das notas fiscais
apresentadas pela Petrobras, selecionadas por amostragem, a partir dos registros
do Bloco A100-170, pelo critério de maiores valores de cada tipo de despesa
selecionada para glosa, conforme intimação, conferem com as constantes nesses
registros.
Confirmado tratar-se de despesas de detalhamento e execução de projetos, que
equivalem à serviços de consultoria técnica, impõe-se a glosa de tais despesas da
base de cálculo dos créditos de PIS/Cofins por não constituir insumos de produção,
como se depreende do Acórdão no 14-75.002 da 11a Turma da DRJ/POR, de 21 de
novembro de 2017, reproduzido a seguir:
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No mesmo sentido temos o Acórdão no 14-66.305 da 11a Turma da DRJ/POR, de 07
de junho de 2017, que considera os gastos não diretamente aplicados na fase de
produção como não passíveis de inclusão na base de cálculo dos créditos de
PIS/Cofins, sobretudo, aqueles dispêndios ocorridos em fase anterior ou posterior
à fase de produção. O referido acórdão cita como base a Solução de Consulta no
174, da SRRF/8a RF/Disit, de 22 de maio de 2009, cuja ementa é:
Desta forma, impõe-se glosar da base de cálculo dos créditos dedutíveis de
PIS/Cofins as despesas identificadas nos Blocos A100-170 e F100 com as descrições
acima enumeradas, conforme consolidadas nos quadros a seguir:
5. AFRETAMENTO DE AERONAVES E DE EMBARCAÇÕES As embarcações e
aeronaves possuem um regramento específico para inclusão na base de cálculo dos
créditos de PIS/Cofins no regime não cumulativo, havendo previsão legal para
aproveitamento de créditos somente se o afretamento for contratado no exterior
e na hipótese de pagamento dessas contribuições na importação, o que na prática
não ocorre, pois, as alíquotas foram reduzidas a zero.
É incabível, portanto, a inclusão, sob tal enquadramento, dos gastos com serviços
adquiridos identificados no Bloco F100 com as descrições abaixo e consolidados no
quadro seguinte:
6. DISPÊNDIOS PARA VIABLIZAÇÃO DA ATIVIDADE DA MÃO DE OBRA
ALIMENTAÇÃO Parecer Normativo Cosit/RFB no 05/2018 ...
Por conseguinte, considerou-se indevida a inclusão, sob tal enquadramento, dos
gastos com “Alimentação” na composição da base de cálculo dos créditos da
contribuição para o PIS e da Cofins, conforme consolidado no quadro a seguir e
detalhado em planilha anexa os respectivos valores, ...
7. DESPESAS COM EXPORTAÇÕES SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT No 99007, DE 03
DE AGOSTO DE 2018 ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL - COFINS EMENTA: TRANSPORTE INTERNACIONAL DE
CARGAS. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
REGIME DE APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA.
No regime de apuração não cumulativa, não geram direito a crédito da Cofins os
valores despendidos no pagamento de transporte internacional de mercadorias
exportadas, ainda que a beneficiária do pagamento seja pessoa jurídica domiciliada
no Brasil.
(VINCULADA À SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA COSIT No 3, DE 20 DE JANEIRO DE2017,
PUBLICADA NO DIÁRIO OFICIAL DA UNIÃO DE 24 DE JANEIRO DE 2017.)Dispositivos
Legais: Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, IX e § 2o, II, Medida Provisória no 2.158-35,
de 2001, art. 14; Constituição Federal, art. 195, § 12.
Por conseguinte, considerou-se indevida a inclusão, sob tal enquadramento, dos
gastos com fretes vinculados à conta contábil "Despesas com Exportações" na
composição da base de cálculo dos créditos da contribuição para o PIS e da Cofins,
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conforme consolidado no quadro a seguir e detalhado em planilha anexa os
respectivos valores, constando às fls. 2.105 a 2.146 as notas fiscais de maiores
valores.
8. DIREITO DE PASSAGEM / PERMISSÃO DE USO ACÓRDÃO N° 12-108.151, DA 17a
TURMA DA DRJ/RJO, DE 18 DE JUNHO DE 2019 ALUGUEL DE DUTOS/TERMINAIS E
EMBARCAÇÕES. CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE.
Inexiste previsão legal para o desconto dos créditos nos aluguéis de dutos,
terminais ou embarcações. A possibilidade de apropriação definida no art. 3°, IV,
da Lei n° 10.833/03, aplica-se tão-somente a locação de "prédios, máquinas e
equipamentos", cuja expressão não inclui os bens acima.
(...)Por conseguinte, considerou-se indevida a inclusão, sob tal enquadramento, dos
gastos cuja descrição (coluna "0200_DESC_ITEM" do Bloco F100) é "Direito de
Passagem / permissão de uso", na composição da base de cálculo dos créditos da
contribuição para o PIS e da Cofins, conforme consolidado no quadro a seguir e
detalhado em planilha anexa os respectivos valores, constando às fls. 2.076 a 2.104
as notas fiscais de maiores valores, que demonstram que essas despesas se referem
especificamente à utilização de oleoduto.
• DA FUNDAMENTAÇÃO LEGAL:
A fundamentação legal das infrações apuradas neste procedimento fiscal exsurge
nos enquadramentos legais estampados nos autos de infração, complementados
pelos já citados no presente TVF, constituindo este termo parte integrante e
inseparável daqueles.
• DA MULTA DE OFÍCIO:
Sobre os valores apurados aplicou-se a multa de ofício, na alíquota de 75 % (setenta
e cinco por cento), conforme previsto no artigo 44, inciso I, da Lei no 9.430/1996,
in verbis:
O interessado foi cientificado do lançamento em 09/09/2022 (fls. 2.957), e
apresentou em 29/09/2022 (fls. 2.961) a Impugnação de fls. 2.963/3.011, de onde
podemos extrair os seguintes pontos:
II. DOS FATOS A impugnante foi autuada por recolhimento a menor de PIS e COFINS
em relação aos períodos de apuração de janeiro a dezembro do ano de 2018,
conforme autos de infração de fls. 2938 a 2951, cuja motivação consta do Termo
de Verificação Fiscal de fls. 2893 a 2936.
Conforme narrado no documento supramencionado, a fiscalização entendeu que a
base de cálculo das contribuições sociais em questão teria sido reduzida pela
dedução indevida de alguns valores, a título de créditos da não cumulatividade, em
desacordo com o disposto no Parecer Cosit/RFB no 05/2018 e na jurisprudência
administrativa exarada pelas Delegacias de Julgamento da Receita Federal,
Fl. 10228
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considerando inadmissíveis como insumos as espécies de despesas a seguir
relacionadas por tipo de glosa:
- despesas com contratos do tipo ship or pay, listadas no Bloco F100;
- despesas com paradas programadas, paradas programadas em bens de terceiros
e benfeitorias em bens de terceiros, listadas no Bloco F120;
- despesas portuárias, listadas nos Blocos A100-170 e F100;
- despesas com projetos, listadas nos Blocos A100-170 e F100;
- afretamento de aeronaves e embarcações, listadas no Bloco F100.
- dispêndios para viabilização da atividade da mão-de-obra, alimentação, listadas
no Bloco A170; e - despesascom exportações, listadas no Bloco F100.
III. DO DIREITO A autuação fiscal se baseou em metodologia de apuração de
créditos de PIS e COFINS que não condiz com o disposto no art. 3o de ambas as Leis
10.637/2002 e 10.833/2003, eis que baseada em interpretação equivocada por
parte da fiscalização tributária.
De início, se impõe alinhar, para fins de correta análise dos temas que
correspondem ao objeto da glosa, que as despesas sob as quais a contribuinte
arguiu o direito ao crédito partiram, em parte, de incisos diversos daqueles
constantes do inciso II do artigo 3o da Lei no 10.637/02 e Lei no 10.833/03.
Todavia, sem prejuízo da apresentação de argumentos específicos para a defesa
dos créditos provenientes das despesas e situações acima arroladas (conforme se
verá nos tópicos seguintes), a impugnante traz suas considerações sobre como
devem ser interpretadas as regras constantes dos artigos 3o da Lei no 10.637/02 e
Lei no 10.833/03, caso se compreenda que a condição de insumo é situação que
deve permear todas as demais despesas arroladas no referido artigo, tal como
sugerido nos fundamentos que dão sustentação aos autos de infração lavrados em
seu desfavor.
Conforme decidido pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso
Especial 1.221.170/PR, sob a sistemática de recurso repetitivo, "o conceito de
insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale
dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado
item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte".
O mesmo precedente judicial também deixou expressamente consignado que,
contrariamente ao que consta da motivação das autuações fiscais, o art. 111 do
CTN não é aplicável à interpretação do art. 3o das Leis 10.637 e 10.833, uma vez
que o creditamento de PIS e COFINS não consiste em benefício fiscal (...)...
Sob tal premissa, o STJ reconheceu que também são considerados insumos, para
os efeitos das leis em análise, tudo o que é pertinente ao processo produtivo ou
que o viabilize, sem o que o tornaria inviável ou de resultado menor.
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No julgamento do REsp 1221170/PR, o STJ estabeleceu os critérios para a definição
de insumo das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, dentre os quais os gastos da
impugnante, glosados pela fiscalização, se enquadram perfeitamente (...)...
No que concerne ao conceito de relevância ou essencialidade, a ministra Regina
Helena Costa esclarece que tal critério definidor de insumo é identificável no item
cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de
cada cadeia produtiva, seja por imposição legal, distanciando-se, nesta medida, da
acepção de pertinência, pelo emprego na produção ou na execução dos serviços.
Esse julgado pacificou a jurisprudência no sentido de que, para fins de crédito de
PIS e COFINS, as empresas podem considerar despesas geradoras de crédito tudo
o que for essencial para o exercício da sua atividade econômica, declarando ilegais
as Instruções Normativas da Receita Federal nos 247 e 404, por entender que, ao
restringir o conceito, o Fisco acabou violando o princípio da não cumulatividade.
Feitas essas considerações, pode-se verificar que os valores atinentes aos créditos
de PIS e COFINS aproveitados pela impugnante nos períodos de janeiro a dezembro
do ano de 2017 e que foram objeto de glosa pela fiscalização atendem aos
requisitos de essencialidade ou relevância para as operações industriais realizadas
pela empresa, qualquer que sejam os incisos constantes do § 3o do artigo 3o das
Leis no 10.637/02 e Lei no 10.833/03 onde tais despesas buscam refúgio,
contrariando, assim, a motivação exposta no Termo de Verificação Fiscal.
A seguir, passa-se à análise de cada uma das rubricas correspondentes às glosas
efetuadas, o que, associado às razões até aqui expostas, levam à conclusão
irrefutável de nulidade dos autos de infração por ilegalidade.
III-1 - DESPESAS COM CONTRATOS DO TIPO "SHIP OR PAY" Os créditos referentes
às despesas de ship or pay foram glosados pela fiscalização sob o argumento de
que tais despesas corresponderiam a serviços não prestados, e por isso não se
enquadrariam na definição de insumo e que, além disso, não haveria previsão legal
para a tomada de crédito de PIS e COFINS sobre fretes não inclusos nos custos dos
bens.
Tais despesas são decorrentes dos contratos de transporte de gás natural firmados
pela impugnante, presentes às fls. 20 a 1699 do processo.
Nesses contratos, a impugnante, denominada carregador, contrata a empresa
transportadora para prestar o serviço de transporte do gás natural por meio de
dutos nos trechos discriminados nos respectivos instrumentos contratuais.
Assim, no preço contratado está, dentre outros elementos, a tarifa de ship or pay,
que corresponde a uma parcela do preço contratual pela reserva da capacidade de
transporte.
Trata-se de um encargo devido pelo carregador ao transportador pela reserva da
capacidade de transporte correspondente à quantidade diária contratada para
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cada dia operacional do mês, independentemente do efetivo transporte da
quantidade diária contratada.
Este encargo, portanto, faz parte do preço do contrato de transporte do gás natural,
e obviamente está ligado ao processo produtivo da impugnante, uma vez que as
particularidades do negócio impõem a necessidade de se garantir a disponibilidade
imediata do transporte, ao objetivo de atender, de maneira imediata e ininterrupta,
a demanda própria (maior parte do gás produzido) e dos seus clientes que
necessitam da aludida comodity para o desenvolvimento de sua atividade
econômica.
Assim, seja por força de lei (artigo 1o, incisos I, II, III e V e artigo 44, V, ambos do Lei
9.478/1997), seja em razão dos compromissos contratuais assumidos, foi imposta
à impugnante, concessionária e contribuinte, a obrigação de garantir o
abastecimento ininterrupto do gás. Daí a importância de a disponibilidade
contratada estar garantida.
Referido encargo, portanto, não é obrigação contratual estipulada por convenção
entre as partes.
Tem o seu fundamento de validade nos dispositivos acima e, também, no art. 8o,
VI da Lei 9.478/97, c/c Resolução ANP no 15/2014, sendo componente da tarifa do
transporte do gás e, portanto, componente do preço pago pela impugnante ao
transportador, sem possibilidade de exclusão dessa parcela pela vontade das
partes.
Naquilo que diz respeito à delimitação do preço a ser pago pelo que se
convencionou denominar ship or pay, a Lei no 11.909/2009 (Lei do Gás) ampliou a
competência da ANP com relação a tarifas de transporte.
Como regra geral, as tarifas de transporte referentes ao serviço de transporte firme
passaram a ser: (i) aprovadas pela ANP, quando referentes a gasodutos
autorizados; ou (ii) estabelecidas pela ANP, quando referentes a gasodutos
concedidos mediante licitação.
Sublinhe-se que a resolução, ao prever uma estrutura "mínima", admite a
existência de outros custos a serem considerados no dimensionamento individual
da tarifa junto a determinada situação.
Contudo, os custos expressamente indicados na resolução são obrigatoriamente
computados e o carregador não pode se recusar a pagá-los.
Ademais, ao prever que a estrutura será, no mínimo, composta da forma indicada,
confirma tratar-se de uma única tarifa cuja dimensão final é fruto da reunião de
várias parcelas (preço contratual). Mas, sempre uma tarifa, e não várias.
Veja que esta disciplina parte do reconhecimento explícito de que há vários itens
de custo, o que é típico de um modelo de controle tarifário pelo custo e não pela
possibilidade de aceitação ou absorção de certo preço pelo mercado.
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Nesse ponto, vale lembrar a orientação emanada pela PGFN por meio da já
mencionada Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, segundo a qual, para "os
insumos cuja essencialidade decorra de lei, deverá ser observada a
nãocumulatividade e, portanto, o direito de crédito, ainda que não interfiram
diretamente na atividade-fim da empresa".
Assim, uma vez que o encargo de capacidade (ship or pay) é parcela obrigatória que
compõe a tarifa de transporte do gás, estipulada por lei e regulamentada em
resolução da ANP, que contempla inclusive custos de investimentos (não sendo
mero pagamento por ociosidade), bem como que o seu pagamento é condição para
o escoamento do gás e concretização da atividade-fim da impugnante, há que se
considerar tal encargo como insumo essencial ou relevante para a produção,
devendo ser reconhecido o direito ao crédito, nos termos do inciso II, artigo 3o das
Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002.
Ainda que assim não fosse, por mera hipótese argumentativa, o direito ao crédito
permaneceria, eis que também se enquadra como sendo o aluguel de máquinas e
equipamentos (inciso IV do artigo 3o das Leis no 10.637/02 e no 10.833/03), vez que
representam, sobre outra ótica não menos relevante, a obrigatoriedade de ser
disponibilizada à contribuinte um complexo sistema industrial de dutos (máquinas
e equipamentos), destinados a viabilizar o transporte da demanda de gás
contratado.
Em resumo, o encargo de transporte possui conceito e composição tarifária
definidos pela ANP, não sendo mera liberalidade entre as partes contratantes. Além
disso, é composto por custos de investimentos, não se tratando de mera taxa de
disponibilidade/ociosidade, como equivocadamente entendido pela fiscalização.
Assim, independente do serviço de transporte ser efetivamente prestado ou não, a
tarifa paga reveste-se de essencialidade e relevância para a atividade fim da
impugnante, pois sem o seu pagamento não seria possível a contratação dos
gasodutos e, por conseguinte, a movimentação do gás natural utilizado como
matéria-prima (nas Refinarias, Unidades de Fertilizantes, Térmicas) ou produto
acabado (venda de gás produzido) nas atividades da empresa.
Ou seja, todos os pagamentos a título de ship or pay foram efetivos e definitivos,
não tendo havido qualquer recuperação que pudesse afastar a possibilidade de
tomada definitiva dos créditos correspondentes, fato que deveria ter sido apurado
pela fiscalização.
No presente caso, que diz respeito ao transporte de gás, não há que se falar em
aquisição de estoques com diferença pelos valores correspondentes ao ship or pay.
O que se tem é um contrato de transporte de gás que impõe à Petrobras o
pagamento de todos os componentes do preço nele previstos.
Em primeiro lugar, cumpre lembrar que o ship or pay não é insumo relacionado ao
gás propriamente considerado (produto), mas ao serviço de transporte contratado
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pela impugnante (ou, conforme acima exposto, como aluguel do sistema de dutos),
o que por si só afastaria o entendimento acima.
Não bastasse isso, ainda que o ship or pay se relacionasse ao gás transportado
(produto), fato que se admite apenas para fins argumentativos, a maior parte do
gás discutido na presente autuação se limita ao gás que é utilizado como insumo
no processo produtivo da ora impugnante, tendo por ela mesma sido produzido, e
não o gás destinado a venda.
Perceba-se que a indicação da alíquota zero mencionada encontra-se prevista
apenas para a hipótese descrita no art. 1o da Lei no 10.312/2001, qual seja, de gás
natural canalizado, destinado à produção de energia elétrica pelas usinas
integrantes do Programa Prioritário de Termoeletricidade (PPT), o que não é o caso
da quase totalidade do gás envolvido nos contratos da impugnante.
Um último ponto ressaltado pela fiscalização, em relação à glosa das despesas de
ship or pay, diz respeito à suposta ausência de permissivo legal para tomada de
crédito sobre fretes.
No presente caso, ainda que se entendesse tratar de frete - o que, conforme já
analisado, não é a hipótese mais apropriada -, é inegável a sua integração com o
produto a justificar o direito do contribuinte.
Nesse sentido, lembre-se do julgado da 1a Seção do STJ no REsp 1.215.773, que
reconheceu o direito ao crédito em operação integrada de venda
(montadora/concessionária de veículos) (...)...
No mesmo sentido, é o entendimento do CARF (ac. 3403-00.485, 3401003.069,
3102001.740 e 3802-001.681), sobretudo após a Câmara Superior de Recursos
Fiscais ter reconhecido o direito ao crédito sobre as despesas incorridas com o
transporte de insumos (ac. 9303-004.673 e 9303-004.318) (...)...
III.2. DESPESAS COM PARADAS PROGRAMADAS, PARADAS PROGAMADAS EM BENS
DE TERCEIROS E BENFEITORIAS EM BENS DE TERCEIROS Neste item do relatório
fiscal, a fiscalização glosou os créditos tomados pela impugnante em relação às
despesas paralisações planejadas pela área técnica para realização de
manutenções relevantes e indispensáveis para restaurar e manter os padrões
originais de desempenho e segurança dos seus ativos industriais empregados no
processo produtivo.
Ou seja, as despesas denominadas "paradas programadas" são aquelas
estabelecidas para a implementação de melhorias de desempenho e segurança dos
seus ativos, representados por complexo parque industrial.
Assim, seja por força de lei, seja por questões relacionadas ao desempenho
estratégico e aumento da produtividade, a impugnante se vê premida pela
necessidade de programar paradas do seu processo produtivo para que as
exigências de cunho legal e negocial sejam alcançadas.
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Todavia, não obstante a importância ímpar das despesas em tela para a própria
continuidade do processo produtivo, a fiscalização entendeu que elas não dariam
direito a crédito de PIS e COFINS, por ausência de autorização legal para tanto,
valendo-se do argumento de que que tais despesas não estariam elencadas na IN
SRF 247/2002 (fl. 2916).
Vale dizer, as despesas em análise ocorrem para o atendimento das várias normas
atinentes à indústria do petróleo e gás, bem como à segurança do trabalho, cujo
cumprimento é condição essencial para que a impugnante exerça as suas atividades
empresariais.
Vale lembrar que a Contribuinte atua com produtos extremamente instáveis, a
demandar altos investimentos em segurança.
Citem-se, a título de exemplo, as Normas Regulamentadoras (NR) 3 e 13, a primeira
estabelecendo que a Delegacia do Trabalho poderá interditar/embargar o
estabelecimento, as máquinas, setor de serviços se os mesmos demonstrarem
grave e iminente risco para o trabalhador, mediante laudo técnico, e/ou exigir
providências a serem adotadas para a regularização das irregularidades e a segunda
determinando a obrigatoriedade de manutenção, inspeção e supervisão de
inspeção de caldeiras e vasos de pressão.
Visto isto, embora a fiscalização tivesse conhecimento da natureza desses gastos,
limitou-se a justificar a glosa dos créditos à ausência de previsão legal expressa. Ou
seja, os glosou de maneira genérica, mesmo reconhecendo a destinação das
despesas em tela.
Todavia, sendo incontroverso que as despesas em tela são gastos assumidos com o
ativo imobilizado dedicado à produção (daí a necessidade das paradas serem
programadas) ao objetivo de aumentar-lhes a vida útil dos bens e garantir-lhes a
segurança necessária, o direito ao crédito é também assegurado à luz do
entendimento constante da Solução de Consulta COSIT 59/2021, e na forma do
artigo 3o, VI, com o § 1o, III, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.
A respeito da possibilidade de enquadramento do gasto em hipótese legal diversa
da originariamente adotada pela impugnante, cumpre esclarecer que o direito ao
crédito não cumulativo é direito do contribuinte e corolário do princípio da
capacidade contributiva, além de impedir o enriquecimento sem causa do ente
público.
Assim, é possível o atendimento ao pedido da impugnante, para que, caso este
Colegiado não concorde com o creditamento sob o critério adotado pela
contribuinte, que o enquadre como despesa passível de ser considerada insumo,
conforme fundamentos expostos anteriormente, uma vez saltar aos olhos a
imprescindibilidade da assunção das aludidas despesas para a própria continuidade
do processo produtivo.
III.3. DESPESAS PORTUÁRIAS Neste item do Termo de Verificação Fiscal, a
fiscalização glosou os créditos correspondentes às despesas com rebocadores
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portuários e movimentação marítima de cargas, mediante o entendimento de que
não seriam insumos da produção.
Como motivação, a fiscalização cita acórdão da DRJ que estabelece como condição
para o reconhecimento desses gastos como créditos de PIS e COFINS a necessidade
de incorrerem antes da produção.
Todavia, razão alguma assiste à fiscalização.
Primeiro porque trata de maneira absurdamente simplória a atividade econômica
da impugnante e, particularmente, as despesas portuárias pertinentes.
Assim, o simples bom senso se presta para desconstruir o entendimento de que as
despesas portuárias não autorizariam a tomada de crédito uma vez que, segundo
erroneamente anotado pela fiscalização, estariam na fase posterior da atividade
econômica, fato que, conforme se vê, além de não encontrar respaldo na prova dos
autos, contraria tudo aquilo que se conhece acerca do negócio uma vez que se
encontram exatamente no meio da sua complexa atividade produtiva.
Por outro lado, ainda que assim não fosse, fato que se admite apenas por hipótese
argumentativa, a fiscalização se equivoca na aplicação das Leis 10.637/2002 e
10.833/2003, as quais não trazem qualquer limitação temporal de incorrência dos
gastos para serem reconhecidos como insumos, para a finalidade de tomada de
crédito da não cumulatividade.
Não existindo restrição legal, permanecem unicamente o critério de que, para ser
caracterizado como insumo, o gasto deve se relacionar à atividade da empresa, sob
os critérios da essencialidade e relevância, já amplamente desenvolvidos no início
desta impugnação.
De acordo com a NORMAN-01/DPC - Normas da Autoridade Marítima para
embarcações empregadas na navegação em mar aberto, rebocadores são
embarcações projetadas para empurrar, puxar e rebocar barcaças ou outras
embarcações.
Auxiliam em manobras delicadas como atracação e desatracação. Caracterizam-se
por ter pequeno porte, motores potentes e alta capacidade de manobra.
Contratar um rebocador é parte essencial de uma operação marítima. Afinal, ele é
responsável pela entrada e saída segura dos navios nos portos, e também é
necessário em situações emergenciais como, por exemplo, incêndios em alto-mar.
Da mesma forma que os rebocadores, a contratação de serviços de praticagem é
obrigatória para a atração e desatracação em alguns Portos, a depender das
Normas e Procedimentos da Capitania dos Portos de cada Estado brasileiro e em
consonância com o disposto na NORMAN-12/DCP.
A ausência da contratação do profissional prático impede a atracação e
desatracação da embarcação da empresa de apoio marítimo a depender do Porto
em que a operação vier a ser realizada, impossibilitando o embarque e
desembarque de profissionais e suprimentos para aquela embarcação.
Fl. 10235
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Assim, resta evidente que esses gastos estão compreendidos dentro do conceito
de essencialidade e relevância para fins de aproveitamento dos créditos das
contribuições de PIS e COFINS.
No escopo da atividade de operação de uma embarcação estão incluídos os
serviços aduaneiros, necessários para a importação de bens aplicados nas
embarcações, incluindo o transporte dos bens do local da importação até a base
operacional.
A indústria de petróleo e gás natural, sabidamente, é uma área de atuação de
profissionais, tecnologias e bens estrangeiros, sendo, portanto, necessário o devido
suporte de empresas especializadas para a correta realização de todo o processo
de despacho aduaneiro de bens.
Ora, a depender do bem importado do exterior, a ausência do despacho aduaneiro
(incluindo aqui o transporte até o local de uso) ou ainda a sua realização de forma
indevida, traz consequências relevantes na operação de uma embarcação.
Imagina-se um equipamento ou uma máquina com tecnologia estrangeira
necessária para a operação de uma embarcação e que precisa ser trocado pelo já
existente; caso esse bem não chegue ao Brasil com a devida especificação e prazo
planejado, poderá atrasar a entrada em operação de uma embarcação ou até
mesmo inviabilizar a operação da embarcação ou ainda colocar em risco os
profissionais que ali encontram-se trabalhando.
Ou seja, salta aos olhos o fato de que as despesas com aludidos serviços encontram
guarida certa na regra constante do inciso II do artigo 3o das Leise 10.637/2002 e
10.833/2003.
Ainda de acordo com a jurisprudência do CARF, esses gastos também podem ser
enquadrados como custos de frete na aquisição de insumos (conforme acórdão no
3201-003.170, de 31/10/2017) ou como despesas de armazenagem e/ou despesas
nas operações de venda e, portanto, geraria crédito de PIS/Cofins, com base no
artigo 3o, IX, da legislação de regência (acórdão no 9303-008.304, de 15/05/2019).
III.4 DESPESAS COM PROJETOS Neste item, sem qualquer explicação ou evidência
que tenha encontrado nos documentos compilados, o auditor fiscal entendeu que
as despesas com projetos seriam equivalentes a consultoria técnica.
Esta é uma conclusão que não possui qualquer fundamento, não tendo sido
apontado pelo auditor fiscal em que fatos se baseara para efetuar o lançamento de
ofício.
Neste ponto, aliás, cumpre observar, mais uma vez, que o trabalho fiscal ora
impugnado não retratou terem sido analisadas as despesas glosadas, em atenção à
sua vinculação à atividade empresarial da impugnante.
Veja-se que as notas fiscais constantes a partir das fls. 2149, que trazem as
descrições dos serviços prestados, todos ligados à realização de projetos de
engenharia nas instalações industriais da impugnante, sendo irrefutável, portanto,
Fl. 10236
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a sua caracterização como insumo para fins de creditamento de PIS e COFINS, pelas
mesmas razões já expostas nos itens anteriores.
Os documentos ora anexados também reforçam a natureza de insumo das
despesas em questão.
III.6. AFRETAMENTO DE AERONAVES E EMBARCAÇÕES Conforme registrado no
Termo de Verificação Fiscal, a previsão legal para o aproveitamento de créditos na
hipótese de despesas com afretamento somente se verificaria se contratado no
exterior e na hipótese de pagamento do PIS e da COFINS na importação, o que na
prática não teria ocorrido, pois as alíquotas foram reduzidas a zero.
Em relação ao afretamento de embarcações e rebocadores, está-se diante de
despesas relativas a afretamento de embarcações e rebocadores para o
atendimento à atividade operacional da impugnante, notoriamente desenvolvida
em ambiente marítimo, tendo sido aludido fato reconhecido pela própria
fiscalização em suas motivações.
Ou seja, o emprego das embarcações e a sua motivação são fatos incontroversos,
estando a se discutir aqui o dispositivo legal que autorizaria a geração de créditos.
Ora, se receita passível de se sujeitar ao PIS e COFINS existe em razão da atividade
de exploração e produção do petróleo, não menos verdade é o fato de que grande
parte das despesas necessárias (e porque não a maior) para a geração dessa receita
são oriundas do afretamento de complexas embarcações destinadas à viabilizar a
exploração do petróleo em alto mar.
Daí o motivo pelo qual soa estranha a conclusão da fiscalização em admitir que
somente as despesas de afretamento de embarcações estrangeiras teriam o
condão de autorizar o aproveitamento dos créditos pagos no ato de importação
(PIS e COFINS importação), o que não ocorreu, uma vez que as alíquotas incidentes
nestas operações foram reduzidas à zero.
Fato é que à míngua de qualquer resposta e/ou justificativa legal ou mesmo
razoável para os questionamentos acima realizados, as despesas com afretamento
devem ser consideradas insumos porque, sem elas, simplesmente não existe
exploração de petróleo e, consequentemente, receita passível de se sujeitar ao PIS
e à COFINS.
Esses contratos de afretamento são, portanto, essenciais à atividade da
impugnante, sem os quais resta inviabilizado o desenvolvimento do seu negócio e,
consequente, a geração de receita tributável, o que justifica o direito ao crédito,
nos termos do art. 3o, II e/ou inciso IV, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 e
consoante o entendimento do REsp 1221170/PR.
Aliás, naquilo que diz respeito à interpretação do inciso IV das Leis acima referidas,
não pode passar em brancas nuvens que a própria RFB, ao regulá-la, entendeu que
referida norma legal também haveria de compreender o afretamento das
embarcações, ex vi do disposto no inciso III do artigo 213 da IN RFB No 1911/2019,
Fl. 10237
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ainda que ali tenha buscado restringir sua aplicação apenas aos alugueis de
embarcações importadas que foram tributadas pelo PIS/COFINS importação.
Todavia, se afigura absolutamente desarrazoada restringir à tomada dos créditos
apenas quando tais afretamentos se originarem do exterior porque isso, sob
qualquer ótica que se analise à questão, estaria incentivando a importação das
aludidas embarcações, em detrimento da indústria nacional, violando assim,
inúmeros preceitos constitucionais, em particular o princípio da isonomia.
No que tange ao entendimento de não ter havido pagamento de PIS e COFINS sobre
os afretamentos em parte das despesas com afretamentos, cabem duas
considerações.
A primeira, que a própria documentação compilada pelo auditor fiscal demonstra
que a autuação fiscal contemplou apenas afretamentos que ocasionaram o
recolhimento das contribuições. Ou seja, foram consideradas como geradoras de
crédito apenas as operações de afretamento nacionais (...)...
Segundo que, ainda que todas as operações glosadas pela fiscalização tivessem sido
contempladas pela alíquota zero de PIS e COFINS (o que já se sabe que não é o
caso), tal fato não afasta o direito ao crédito do contribuinte, haja vista
corresponderem a insumo de produto tributado.
Conforme se verifica da leitura do texto legal acima, o que a lei prevê
expressamente é a impossibilidade de crédito quando os insumos/produtos forem
utilizados na fabricação de produtos que não estarão sujeitos ao recolhimento de
PIS e COFINS, ou seja, quando a empresa adquire o produto com alíquota zero e a
dá saída neste (venda) com alíquota zero, não havendo tal restrição nos casos em
que a aquisição dos insumos é com alíquota zero e a saída (venda) do produto é
tributada.
Nota-se, portanto, que na medida em que as receitas de afretamento sobre as quais
a Contribuinte depositou o cálculo dos créditos glosados pela Fiscalização foram
efetivamente tributadas (bem como a receita dos produtos originados dessa
produção), e uma vez incontroverso que tais itens participaram efetivamente da
atividade econômica da Impugnante, sendo ela imprescindível para que a própria
atividade econômica analisada, salta aos olhos o fato de que a glosa imposta à
Contribuinte viola todos os dispositivos legais e infralegais acima referidos, fato que
não pode receber, data vênia, a chancela dessa Turma Julgadora.
III.6. DISPÊNDIOS PARA VIABILIZAÇÃO DA ATIVIDADE DA MÃO DE OBRA –
ALIMENTAÇÃO.
Mencionando o Parecer Normativo Cosit/RFB no 05/2018 na parte em que consta
o entendimento de que não dão direito a crédito os dispêndios da pessoa jurídica
com itens destinados a viabilizar a atividade da mão de obra empregada em seu
processo de produção de bens ou de prestação de serviços, tais como alimentação,
vestimenta, transporte, educação, saúde, seguro de vida etc, concluindo ser
indevidos os créditos tomados pela impugnante sobre gastos com alimentação.
Fl. 10238
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Os gastos glosados nas autuações fiscais representam, em sua maioria, gastos com
HOTELARIA MARÍTIMA E SERVIÇOS DE CÂMARA E ALIMENTAÇÃO EM
PLATAFORMAS E EMBARCAÇÕES (contratos anexos):
Para este item, deve-se considerar que os gastos suportados pela impugnante sob
este item, como demonstram os documentos constantes de fls. 2149 em diante e
os contratos ora anexados, não correspondem a despesas com vale-alimentação ou
vestuário de seus empregados, em situações em que seriam atribuíveis a uma
faculdade da empresa ou não essenciais à prestação do serviço.
No caso da impugnante, tais despesas são essenciais à atividade empresarial, uma
vez que tais atividades são prestadas em alto-mar, sob o regime de embarques, em
que a força de trabalho da impugnante não tem acesso, por conta própria, à comida
e às demais condições necessárias à sobrevivencias, o que deve ser,
obrigatoriamente, garantido e fornecido pela empresa.
Daí se conclui que os gastos com alimentação e hotelaria, em plataformas
marítimas, são essenciais às atividades da impugnante, sem os quais seria
impossível a produção, uma vez que não seria viável manter a força de trabalho
embarcada.
Devido à peculiaridade imposta ao pleno exercício da atividade econômica nesses
locais, mister se faz a instalação de complexa estrutura metálica (plataforma ou
navio), locais onde seus colaboradores permanecerão por longos períodos, isolados
das facilidades da vida urbana.
Ou seja, em alto mar, longe da civilização, é fácil de se concluir que sem a instalação
de condições mínimas para o dia a dia dos empregados, não se revela viável a
exploração do petróleo que, conforme salta aos olhos, constitui elemento essencial
da atividade desenvolvida pela contribuinte.
Nota-se que, sem a presença humana a bordo das referidas instalações, não seria
possível: a) aferir se o sistema se encontra íntegro para produção ininterrupta, bem
como indispensável à execução das paradas programadas para regular manutenção
das instalações para segurança das operações e da integridade física dos
colaboradores ali instalados; b) monitorar a regular e contínua separação do
petróleo e do gás natural extraídos; c) zelar pela qualidade do petróleo extraído
segundo normas internacionais aplicáveis na classificação do petróleo; d) zelar pela
regular manutenção da estrutura física, passível as mais severas condições, de
modo a manter o seu regular funcionamento.
Assim, a presença humana e essencial e relevante para a continua operação das
plataformas marítimas, cujas necessidades básicas para sua manutenção
ininterrupta por até quinze dias, exige, nos termos da legislação acima transcrita,
do regular fornecimento de alimentação e alojamento coletivo gratuito para esse
desiderato.
Fl. 10239
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Com base nessas considerações, resta evidente o enquadramento dos respectivos
gastos como passíveis de aproveitamento de crédito como insumo do PIS e da
COFINS.
III.7. DESPESAS COM EXPORTAÇÕES Dos registros glosados sob o equivocado título
despesas com exportações, sua quase totalidade diz respeito a contratação de
embarcações e transporte rodoviário da Transpetro e de rebocadores da empresa
REBRAS RECOCADORES DO BRASIL S.A, (...)...
São, portanto, nada mais do que gastos com afretamento de embarcações e com
cessão de uso de gasoduto (contratos anexos e recibos de fls. 2076 a 2146), cujo
racional para a tomada de créditos de PIS e COFINS está demonstrado nos
respectivos temas.
O seu registro sob a rubrica despesas com exportações está relacionado ao fato de
que os respectivos dutos serviram ao transporte internacional de petróleo e
derivados e os respectivos contratos de afretamento envolvem operações
internacionais.
De qualquer sorte, independente da nomenclatura adotada pelo registro do gasto,
os documentos que a suportam não deixam dúvidas quanto à sua necessidade para
o processo produtivo da impugnante, pelas razões expostas para os respectivos
itens de afretamento e cessão de uso de gasoduto.
São, portanto, nada mais do que gastos com afretamento de embarcações e com
cessão de uso de gasoduto (contratos anexos e recibos de fls. 2076 a 2146), cujo
racional para a tomada de créditos de PIS e COFINS está demonstrado nos
respectivos temas.
O seu registro sob a rubrica despesas com exportações está relacionado ao fato de
que os respectivos dutos serviram ao transporte internacional de petróleo e
derivados e os respectivos contratos de afretamento envolvem operações
internacionais.
De qualquer sorte, independente da nomenclatura adotada pelo registro do gasto,
os documentos que a suportam não deixam dúvidas quanto à sua necessidade para
o processo produtivo da impugnante, pelas razões expostas para os respectivos
itens de afretamento e cessão de uso de gasoduto.
III.8. DIREITO DE PASSAGEM E PERMISSÃO DE USO Os contratos ora anexados,
correspondentes aos registros de glosa constantes do Termo de Verificação Fiscal
(fls. 2076 a 2146), indicam que, sob tal rubrica (erroneamente grifadas como direito
de passagem e permissão de uso), estão os créditos tomados pela impugnante
correspondentes a despesas de utilização dos gasodutos LULA-MEXILHÃO e
CABIÚNAS 1.
A legislação do PIS e da COFINS, mencionada pela própria fiscalização, dispõe que
o direito ao crédito das contribuições aplica-se ao aluguel de prédios, máquinas e
Fl. 10240
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equipamentos, conforme expresso nos arts. 3o, incisos IV, de ambas as Leis no
10.637/02 e no 10.833/03.
O creditamento se justifica no fato de que, indiscutivelmente, os gasodutos fazem
parte essencial do processo produtivo da impugnante, sendo instalações para o
transporte de petróleo e gás natural, conforme definido pela Lei no 14.134/2021:
Além disso, deve-se ter em conta também que as despesas em análise se revestem
de essencialidade e relevância para a atividade fim da impugnante, pois sem elas
não seria possível a movimentação do gás natural utilizado como matéria-prima ou
produto acabado nas atividades da empresa, o que justificaria o seu crédito, se não
como aluguéis de equipamentos, certamente na qualidade de insumos, o que pode
ser considerado a título de revisão do lançamento, com base no art. 149 do CTN e
para se evitar o enriquecimento sem casa da União.
IV. DO PEDIDO Diante de tudo o que foi acima exposto, requer sejam anulados os
autos de infração de fls. 2938 a 2951.”
A 17a TURMA da DRJ07, analisando as razões de defesa, julgou PROCEDENTE EM
PARTE A IMPUGNAÇÃO, mantendo parcialmente o crédito tributário em litígio, em Acórdão assim
ementado:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período
de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018 NÃO-CUMULATIVIDADE. HIPÓTESES DE
CREDITAMENTO.
As hipóteses de creditamento no âmbito do regime não-cumulativo são somente
as previstas na legislação de regência, dado que esta é exaustiva ao enumerar os
custos e encargos passíveis de creditamento.
A regra geral é a modalidade de creditamento pela aquisição de insumos aplicáveis
nas atividades de produção de bens e de prestação de serviços no âmbito da não-
cumulatividade das contribuições, sem prejuízo das demais modalidades
estabelecidas pela legislação, que naturalmente afastam a aplicação da regra geral
nas hipóteses por elas alcançadas.
REsp no 1.221.170-PR. DECISÃO PROFERIDA PELO STJ. EFEITOS.
INAPLICABILIDADE.
Impossibilidade de extensão dos efeitos da decisão proferida pelo STJ, no âmbito
do REsp no 1.221.170-PR, a outros tipos de créditos que não o vinculado à aquisição
de insumos.
A necessidade ou a imprescindibilidade não são por si sós critérios para se
considerar que uma determinada despesa possa ter seu valor tomado como base
de cálculo dos créditos da não-cumulatividade descontáveis do PIS e da Cofins
devidos. É preciso que a hipótese de creditamento esteja expressamente prevista
no rol estabelecido pelas respectivas leis e que o gasto ou despesa a ser tomado
Fl. 10241
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como base de cálculo dos créditos atenda ainda a cada um dos requisitos nelas
determinados.
ENCARGO DE RESERVA DE CAPACIDADE DE TRANSPORTE. "SHIP OR PAY".
CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Inexiste previsão legal para apropriação de crédito de despesas acessórias previstas
em contratos de transporte, conhecidas como "ship or pay". A possibilidade de
apropriação definida no art. 3o, IX, da Lei no 10.833/03, aplica-se tão-somente a
despesa com o frete em si.
DESPESAS COM PROJETOS. CRÉDITOS.
Podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins os dispêndios da pessoa jurídica ocorridos após o
reconhecimento formal e documentado do início da fase de desenvolvimento de
um ativo intangível que efetivamente resulte em um insumo utilizado no processo
de produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços.
DOCAGENS E PARADAS PROGRAMADAS. ATIVO IMOBILIZADO. ENCARGOS DE
DEPRECIAÇÃO. CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Inexiste na legislação em vigor dispositivo legal que autorize a tomada de créditos
em relação a valores de despesas de depreciação havidas com gastos realizados
com manutenção das embarcações ("docagens") e dos dutos e terminais ("paradas
programadas").
A legislação de regência confere direito a créditos sobre os valores dos encargos de
depreciação e amortização relativos a máquinas, equipamentos e outros bens
incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos no País para utilização na produção
de bens destinados à venda, não alcançando os gastos acima citados.
INSUMOS. CRÉDITOS. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. DESPESAS PORTUÁRIAS
Despesas portuárias - de capatazia e estivas, movimentação de carga, serviços de
embarque, despesas com estadia de container, assessoria logística, serviço de
despacho aduaneiro, etc não dão direito a crédito por não caracterizarem insumo
nem frete/armazenamento na venda do produto.
ALUGUEL DE EMBARCAÇÕES E AERONAVES. CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE.
Inexiste previsão legal para o desconto dos créditos nos aluguéis de aeronaves e
embarcações. A possibilidade de apropriação definida no art. 3o, IV, da Lei no
10.833/03, aplica-se tão-somente a locação de "prédios, máquinas e
equipamentos", cuja expressão não inclui os bens acima.
CRÉDITOS. GASTOS PARA VIABILIZAÇÃO DE MÃO-DE-OBRA. IMPOSSIBILIDADE.
Não dão direito a créditos da não-cumulatividade os gastos para viabilização da
mão-de-obra, como transporte, alimentação e fardamento.
Fl. 10242
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Não podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins os dispêndios da
pessoa jurídica com itens destinados a viabilizar a atividade da mão de obra
empregada em seu processo de produção de bens ou de prestação de serviços, tais
como alimentação, vestimenta, transporte, educação, saúde, seguro de vida, etc.
(sem prejuízo da modalidade específica de creditamento instituída no inciso X do
art. 3° da Lei n° 10.637, de 2002, e da Lei n° 10.833, de 2003). Essa vedação alcança
os itens destinados a viabilizar a atividade da mão de obra utilizada em qualquer
área da pessoa jurídica (produção, administração, contabilidade, jurídica, etc.).
Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/01/2018 a
31/12/2018 NULIDADE. AUTO DE INFRAÇÃO. INOCORRÊNCIA.
Inexiste nulidade quando o procedimento fiscal foi instaurado conforme a
legislação vigente, e o lançamento fiscal foi efetuado por autoridade competente e
encontra-se devidamente motivado, com descrição precisa e detalhada dos fatos,
trazendo todas as informações necessárias para a sua devida compreensão e o
exercício do contraditório e da ampla defesa.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/01/2018 a
31/12/2018 JURISPRUDÊNCIA ADMINISTRATIVA E JUDICIAL.
Os julgados administrativos e judiciais mesmo que proferidos pelos órgãos
colegiados e ainda que consignados em súmula, mas sem uma lei que lhes atribua
eficácia normativa, não constituem normas complementares do direito tributário.
DOUTRINA. EFEITOS.
Mesmo a mais respeitável doutrina, ainda que dos mais consagrados tributaristas,
não pode ser oposta ao texto explícito do direito positivo, mormente em se
tratando do direito tributário brasileiro, por sua estrita subordinação à legalidade.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/01/2018 a
31/12/2018 LANÇAMENTO SOBRE A MESMA MATÉRIA FÁTICA.
Aplica-se à Contribuição para o PIS o decidido sobre a Cofins, por se tratar de
mesma matéria fática.
Impugnação Procedente em Parte
Em síntese, o presente processo administrativo tem por objeto autuação fiscal por
recolhimento a menor de PIS e de COFINS relativos aos fatos geradores dos períodos de janeiro a
dezembro de 2018, em decorrência de glosa de créditos da não cumulatividade considerados ilegais
pela fiscalização tributária, conforme motivação exposta no Termo de Verificação Fiscal de fls. 2.893
a 2.936, a seguir discriminados:
- despesas com contratos do tipo ship or pay, listadas no Bloco F100;
- despesas intituladas paradas programadas,
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paradas programadas em bens de terceiros e benfeitorias em bens de terceiros, listadas no
Bloco F120;
- despesas portuárias, listadas nos Blocos A100-170 e F100;
- despesas intituladas como de projetos, listadas nos Blocos A100-170 e F100; - despesas com
afretamento de aeronaves e embarcações, listadas no Bloco F100;
- despesas com atividades de mão-de-obra, hotelaria e alimentação, listadas no Bloco A170;
- despesas com exportações, litadas no Bloco F100;
- despesas com direito de passagem e permissão de uso, listadas no Bloco F100.
No entanto, por meio do acórdão de fls. 10.054 a 10.107, a DRJ acolheu parcialmente
a impugnação da recorrente, revertendo a glosa de parte da despesa intitulada como de projeto,
relativo ao período de janeiro e julho a dezembro de 2018, correspondente às notas fiscais
discriminadas à fl. 10.101, por se tratar de elaboração e execução de projetos de engenharia. Assim,
verifica-se que as glosas revertidas não alcançaram valor suficiente para a devolução do tema em
recurso de ofício.
Inconformada, a então impugnante apresentou recurso voluntário a este Conselho,
em que pugna, em síntese, o que se segue:
a) As glosas realizadas ferem os incisos II dos arts. 3° das Leis 10.637/2002 e
10.833/2003;
b) As despesas com Contrato de Capacidade de Transporte – Ship or Pay são
decorrentes de contratos de transporte de gás natural e devem ser caracterizados
como insumos, pois sem esses gastos estaria inviabilizado o transporte do gás.
Assim, a cláusula de Ship or Pay é imprescindível para o desenvolvimento do
negócio da recorrente. Mesmo se não fosse admitido o crédito na condição de
insumo, a hipótese se enquadraria no inciso IV do art. 3°, por se tratar de locação
de equipamentos;
c) As despesas com paradas programadas e benfeitorias em bens de terceiros
geram direito a crédito como gastos com manutenção e com partes e peças de
reposição (art. 3°, VI, combinado com seu §1°, III) e também como insumos, com
base no critério de essencialidade;
d) Quanto às despesas portuárias, a DRJ não analisou o caso concreto, no qual os
gastos foram feitos por uma empresa cuja atividade se concentra na exploração e
produção de óleo e gás em alto mar, atividade notoriamente dependente do apoio
de atividades portuárias imprescindíveis para embarque e desembarque de pessoal
e de equipamentos;
e) Todos os objetos dos contratos referentes a projetos envolvem serviços
essenciais ou relevantes para o processo produtivo da recorrente;
f) O afretamento de aeronaves e de embarcações deve autorizar o aproveitamento
de créditos, pois as embarcações estão intimamente ligadas à atividade de
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exploração do petróleo em alto mar e as aeronaves funcionam como transporte de
sua força de trabalho para as unidades de exploração e produção;
g) As despesas com alimentação e hotelaria constituem custos com profissionais
que atuam em plataformas marítimas, motivo pelo qual se mostram
imprescindíveis para a atividade de exploração de petróleo;
h) A DRJ deixou de julgar matéria expressamente impugnada relacionada ao direito
de passagem e permissão de uso, de modo que a decisão recorrida merece ser
anulada. No mérito, esses gastos foram erroneamente grifados como direito de
passagem e permissão de uso, uma vez que se referem à utilização dos gasodutos
LULA-MEXILHÃO e CABIÚNAS 1.

É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Onízia de Miranda Aguiar Pignataro, Relatora.
Da admissibilidade
O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade. Assim, dele conheço e passo à análise da matéria.
1. Das despesas no modelo Ship or Pay de transporte de gás natural
A Fiscalização glosou créditos de despesas identificadas no Bloco F100 da EFD-
Contribuições. Segundo a Autoridade Fiscal, trata-se de um “encargo pela capacidade não utilizada,
decorrente desta modalidade de negócios” (fl. 2.901), e não propriamente de um serviço prestado.
Conforme se extrai do Termo de Verificação Fiscal, a glosa se deu com base no
entendimento de que “[...] quando o sujeito passivo paga despesas de transporte de produtos por
terminais na modalidade “Ship or Pay”, na verdade pagou por um serviço efetivamente não
prestado, ou seja, efetivamente não houve transporte de carga com custo de frete incluso”. Ainda,
não existiria previsão legal para tomada de crédito das contribuições ao PIS e da COFINS sobre fretes
não inclusos nos custos de aquisição dos serviços ou produtos.
Em seu Recurso Voluntário, a recorrente, pleiteia, em sede de preliminar, a nulidade
do v. acórdão recorrido, por vício de motivação, sob o argumento de que o julgamento de primeira
instância não considerou os argumentos apresentados pelo contribuinte, restringindo-se a
reproduzir a fundamentação do auto de infração, o que contraria o artigo 31 do Decreto no
70.235/72 e o artigo 50 da Lei no 9.784/99.
No entanto, quanto à preliminar de nulidade, entendo que não assiste razão à
recorrente. Isso porque, sem adentrar no mérito do posicionamento adotado, verifica-se que as
questões decididas foram devidamente motivadas, observando o princípio da livre convicção
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fundamentada, que estabelece que o julgador não está obrigado a responder a todas as questões
suscitadas pelas partes, quando já tenha encontrado motivo suficiente para proferir a decisão.
Ademais, o parágrafo único do artigo 50 da Lei no 9.784/99 expressamente prevê que
“a motivação deve ser explícita, clara e congruente, podendo consistir em declaração de
concordância com fundamentos de anteriores pareceres, informações, decisões ou propostas, que,
neste caso, serão parte integrante do ato”, razão pela qual voto por rejeitar a preliminar de nulidade
do v. acórdão recorrido.
No mérito, a recorrente sustenta que as despesas com Contrato de Capacidade de
Transporte – Ship or Pay (SoP) são decorrentes dos contratos de transporte de gás, sem as quais
estaria inviabilizado o escoamento pela malha dutoviária de terceiros do gás natural produzido.
Acrescenta que o pagamento dessa parcela é prescrito por normas da ANP.
Por bem sintetizar os argumentos expostos, reproduzo o entendimento tanto da
autoridade lançadora quanto da autoridade julgadora de 1a instância, vejamos:
Pela análise dos contratos acima exemplificados verificamos:
(i) O SoP (ou "Encargo de Reserva de Capacidade de Transporte", ou ainda "Encargo
de Transporte Não Utilizado") não é parte integrante da composição tarifária, é
custo à parte;
(ii) O SoP é devido independente do serviço de transporte ser prestado, ou seja, o
gás ser fornecido. É devido inclusive em casos de força maior, onde as tarifas
relativas ao transporte são suspensas;
(iii) Os documentos de cobrança das tarifas são independentes e detalhamos
serviços efetivamente praticados em cada caso, possibilitando a segregação de
cada custo do contrato;
(iv) O SoP é parcela recuperável podendo os contratos serem prorrogados até que
a empresa recupere seus dispêndios. Nesse caso, contabilmente, tem um registro
diferente das despesas e custos.
Não se trata de insumo, que no caso seria o próprio gás, e nem mesmo serviço
empregado sobre a fabricação de produto, já que é parcela independente do custo
(art.3o, inciso II). Da mesma forma não se mistura ao frete, já que é parcela
independente da ocorrência do mesmo (art. 3o, inciso IX). Se assemelharia mais a
um aluguel de equipamento (reserva de capacidade) mas ainda assim, não poderia
ser classificado como tanto, já que é parte inerente a um contrato específico de
transporte.
Para ilustrar melhor esse entendimento, imaginemos a seguinte situação: uma
empresa contrata uma transportadora para realizar frete dos seus produtos. Para
tanto elabora um contrato em que além do pagamento dos fretes efetivamente
incorridos, ela paga um valor extra mensal para que um veículo da transportadora
fique à sua disposição, independente da ocorrência de fretes e cobrado destacado
destes. Nesse caso, a cada frete é emitido o correspondente conhecimento de
Fl. 10246
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transporte, que gera crédito previsto na hipótese do artigo 3o, inciso IX da Leis nos
10.833/2003 e 10.637/2002. Mas e o custo extra da reserva do caminhão? É
insumo, é serviço, é frete ou seria aluguel de máquinas e equipamentos?
Entendemos que como o SoP, trata de um custo do contrato, não se enquadra nas
hipóteses previstas de creditamento. Lembrando que como já esclarecido, nem
todos os custos inerentes ao negócio são passíveis de crédito de PIS e COFINS, ainda
que tributáveis para o fornecedor dos serviços. Trata-se de repasse de despesa de
manutenção que seria responsabilidade da proprietária dos dutos.
Nesse aspecto, correto o entendimento da autoridade fiscal, já que tal componente
(SoP) não é pagamento por bens ou serviços, ou seja, não há uma contraprestação
em favor da Recorrente em razão do recolhimento de tais encargos, pelo contrário,
são valores impostos por lei, cujo valor arrecadado tem destinação específica para
cobrir custos de manutenção das fornecedoras dos dutos de transporte. Em outras
palavras, são meros custos para a empresa, já que sequer há a disponibilização de
algo em forma de trabalho ou o oferecimento de alguma utilidade específica para
a Recorrente (frete).
(...)Tratando-se de contrato de direito privado, importa atentar que advém da
vontade livre das partes, pela qual é assegurado aos indivíduos “o poder de fixar o
conteúdo do contrato, redigidas as suas cláusulas ao sabor do livre jogo das
conveniências dos contratantes”. Uma exigência contratual não tem o condão de
transformar-se em crédito, pelo simples fato de estar previsto em alguma
resolução. Percebe-se também, na Impugnação, o intuito do sujeito passivo em
estender os efeitos da decisão proferida pelo STJ, no REsp no 1.221.170-PR, a um
crédito que não se enquadra no inciso relativo ao insumo (art. 3o, inciso II as Lei
no10.833/2003 e 10.637/2002).
(...)Admite-se a importância do encargo previsto nas cláusulas de ship or pay,
porém, tais encargos não podem ser considerados insumos para a prestação do
serviço. Tratam-se, outrossim, de gastos operacionais necessários ao
funcionamento geral do negócio, não sendo essenciais à produção da atividade
finalística própria da empresa, de forma que a exclusão desse item não importa a
impossibilidade da produção/fabricação ou a perda substancial da qualidade do
produto. Dessa forma, entendemos como corretas as glosas efetuadas sobre os
encargos de reserva de transporte (ship or pay) efetuados pela fiscalização.
Ou seja, o entendimento foi reproduzido na seguinte fórmula:
Encargo de Transporte Contratado (Capacidade Contratada de Transporte –
utilização potencial – não dá direito a crédito)
(–) Encargo de Transporte Efetivo (Faturamento de Transporte – utilização efetiva –
dá direito a crédito)
= Encargo de Transporte Não Utilizado (Ship or Pay – não dá direito a crédito)
Fl. 10247
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Nesse sentido, a recorrente sustenta que o SoP faz parte do preço pelo transporte do
gás natural, parcela esta que não é uma mera liberalidade convencional, mas uma parte do preço
que deve estar destacada no contrato, por determinação do órgão regulador - a Agência Nacional
do Petróleo, Gás Natural e Biocombustíveis - ANP - e que por esta razão o seu pagamento está
destacado, para que não haja dúvidas quanto ao cumprimento de suas determinações. Portanto, o
fato do seu pagamento ser feito de forma destacada não desvirtua a sua natureza de parcela do
preço pelo transporte do gás natural, cuja essencialidade e relevância para a atividade da recorrente
é notória.
Assim, contesta a conclusão adotada pelas autoridades lançadora e julgadora,
ressaltando que a tarifa de capacidade (ship or pay) é paga tanto na hipótese em que o transporte
é utilizado como quando este não ocorre, o que é corroborado pelos contratos colacionados aos
autos e pela norma que disciplina a tarifa dos referidos serviços (Resolução ANP 15/2014).
Ainda, destaca que, ao contrário do entendimento manifestado pela autoridade fiscal
e pela DRJ, a tarifa de ship or pay é um pagamento por capacidade de transporte. Não se trata de
um pagamento pela ociosidade do duto, mas uma remuneração pela estrutura que está sendo
disponibilizada ao contratante (“investimentos relacionados à Capacidade de Transporte”, no texto
da Resolução ANP 15/2014). Tanto é assim que os contratos fazem referência à quantidade diária
contratada para o transporte, cujo preço é formado de acordo com os critérios de tarifação da ANP.
Neste sentido, aponta que os contratos em questão têm por objeto o transporte da
sua produção de gás natural, por meio de gasodutos, seja para utilização como insumo no seu
processo produtivo (maior parte) seja para sua destinação à venda. Daí a lógica de se pagar pela
estrutura disponibilizada, que fica exclusivamente dedicada ao transporte do gás natural da
recorrente.
Frisa que o objeto do contrato é a capacidade do gasoduto, remunerada de acordo
com as tarifas pré-definidas pela ANP, cujo cálculo considera tanto a quantidade de gás
efetivamente transportada quanto a capacidade que restou ociosa no período. Trata-se, portanto,
de uma fórmula de cálculo do preço contratual, composto por tarifas, que, juntas, constituem o
preço contratual.
Dessa forma, não merece subsistir o entendimento exarado no auto de infração de
que não existiria previsão legal para tomada de crédito das contribuições ao PIS e da COFINS sobre
fretes não inclusos nos custos de aquisição dos serviços ou produtos.
Conforme já reconhecido pela jurisprudência pacífica deste e. Tribunal, “ é permitido
o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos
não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais
serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido
efetivamente tributados pelas referidas contribuições” (Súmula CARF no 188). Apesar da Súmula
tratar apenas dos casos em que o insumo adquirido não é onerado pelas contribuições ao PIS e da
COFINS, revela o entendimento pacífico deste e. Órgão Julgador no sentido de que os fretes
Fl. 10248
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registrados de forma autônoma também dão direito ao crédito quando relacionados à aquisição de
insumos e onerados pelas referidas contribuições.
Ademais, a interpretação restritiva de que os fretes só dariam direito ao crédito na
aquisição de insumos também não resiste a uma breve análise da legislação que disciplina a matéria,
uma vez que, nos casos aqui tratados - transporte da produção de gás natural, por meio de
gasodutos, para utilização como insumo no processo produtivo (maior parte) e para destinação à
venda -, não há dúvidas quanto ao direito ao creditamento, com base no artigo 3o, inciso II, das Leis
no 10.833/03 e 10.637/02, no primeiro caso, e com base no artigo 3o, inciso IX, c/c artigo 15, inciso
II , da Lei no 10.833/03, no segundo.
Isto porque, além da expressa previsão do direito ao crédito relativo ao frete na
operação de venda, no transporte do produto para utilização como insumo no processo produtivo,
o frete na condição de serviço configura insumo por ser essencial para fabricação do produto
destinado à venda, sendo inegável que, sem o transporte do gás natural, o processo produtivo da
empresa fica inviabilizado.
Ressalte-se que, até mesmo, a própria autoridade lançadora reconhece o direito ao
creditamento nestes casos ao glosar apenas a parte relativa à cláusula ship or pay, o que demonstra
o acolhimento dos créditos relacionados aos contratos de transporte de gás natural, subsistindo a
controvérsia apenas em relação a essa específica parte dos créditos que foi objeto da glosa.
Para compreensão do presente litígio, cumpre analisar os dispositivos legais e
contratuais que disciplinam os contratos de transporte de gás natural e, especificamente, o Encargo
de Reserva de Capacidade de Transporte (Ship or Pay).
Inicialmente, é oportuno destacar que constitui monopólio da União o transporte,
por meio de conduto, de gás natural de qualquer origem, nos termos do artigo 177, inciso IV, da
Constituição Federal.
Conforme estabelecido pela Lei no 9.478/97, tal atividade será regulada e fiscalizada
pela União, podendo ser exercida mediante, concessão, autorização ou contratação sob o regime
de partilha de produção, por empresas constituídas sob as leis brasileiras, com sede e administração
no País (artigo 5o). Ademais, qualquer empresa ou consórcio de empresas que atender ao disposto
no art. 5° poderá receber autorização da ANP para construir instalações e efetuar qualquer
modalidade de transporte de gás natural, seja para suprimento interno ou para importação e
exportação (artigo 56).
A utilização dos dutos de transporte por terceiros e a forma de remuneração ao
titular das instalações assim está prevista no artigo 58 da Lei no 9.478/97:
Art. 58. Será facultado a qualquer interessado o uso dos dutos de transporte e dos
terminais marítimos existentes ou a serem construídos, mediante remuneração ao
titular das instalações ou da capacidade de movimentação de gás natural, nos
termos da lei e da regulamentação aplicável.
Fl. 10249
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§ 1o A ANP fixará o valor e a forma de pagamento da remuneração da instalação
com base em critérios previamente estabelecidos, caso não haja acordo entre as
partes, cabendo-lhe também verificar se o valor acordado é compatível com o
mercado.
§ 2o A ANP regulará a preferência a ser atribuída ao proprietário das instalações
para movimentação de seus próprios produtos, com o objetivo de promover a
máxima utilização da capacidade de transporte pelos meios disponíveis.
§ 3o A receita referida no caput deste artigo deverá ser destinada a quem
efetivamente estiver suportando o custo da capacidade de movimentação de gás
natural.
Assim, destaca-se também que, nos termos do artigo 8o, caput e inciso VI, da Lei no
9.478/97, cabe à ANP promover a regulação, contratação e fiscalização das atividades econômicas
integrantes da indústria do gás natural, assim como, estabelecer critérios para o cálculo de tarifas
de transporte dutoviário e arbitrar seus valores, nos casos e da forma prevista em lei.
Tendo como objeto estabelecer (i) os critérios para cálculo das Tarifas de Transporte
referentes aos Serviços de Transporte firme, interruptível e extraordinário de gás natural; e (ii) o
procedimento para a aprovação das propostas de Tarifa de Transporte de gás natural encaminhadas
pelos Transportadores para os Gasodutos de Transporte objeto de autorização; foi editada a
Resolução ANP no 15, de 17 de março de 2014.
Por bem definir termos essenciais à compreensão dos contratos de transporte de gás
natural, reproduzo parcialmente o artigo 2o da referida resolução:
Art. 2o Ficam estabelecidas as seguintes definições para fins desta Resolução:
(...)II - Capacidade de Transporte: volume máximo diário de gás natural que o
Transportador pode movimentar em um determinado Gasoduto de Transporte; III
- Capacidade Contratada de Transporte: volume diário de gás natural que o
Transportador é obrigado a movimentar para o Carregador, nos termos do
respectivo contrato de transporte;
IV - Capacidade Disponível: parcela da capacidade de movimentação do Gasoduto
de Transporte que não tenha sido objeto de contratação sob a modalidade firme;
V - Capacidade Ociosa: parcela da capacidade de movimentação do Gasoduto de
Transporte contratada que, temporariamente, não esteja sendo utilizada;
VI - Carregador: agente que utilize ou pretenda utilizar o serviço de movimentação
de gás natural em Gasoduto de Transporte, mediante autorização da Agência
Nacional do Petróleo, Gás Natural e Biocombustíveis - ANP;
(...)IX - Contrato de Serviço de Transporte: qualquer contrato firmado entre o
Carregador e o transportador para prestação de serviço de transporte, incluindo
seus aditivos; (...)XIV - Serviço de Transporte: receber, movimentar e entregar
volumes de gás natural por meio de gasodutos de transporte, nos termos do
respectivo Contrato de Serviço de Transporte;
Fl. 10250
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XV - Serviço de Transporte Extraordinário: modalidade de contratação de
Capacidade Disponível, a qualquer tempo, e que contenha condição resolutiva, na
hipótese de contratação da capacidade na modalidade firme;
XVI - Serviço de Transporte Firme: Serviço de Transporte no qual o Transportador
se obriga a programar e transportar o volume diário de gás natural solicitado pelo
Carregador até a Capacidade Contratada de Transporte estabelecida no contrato
com o Carregador;
XVII - Serviço de Transporte Interruptível: Serviço de Transporte que poderá ser
interrompido pelo Transportador, dada a prioridade de programação do Serviço de
Transporte Firme;
XVIII - Tarifa de Transporte: valor a ser pago pelo Carregador ao Transportador pelo
Serviço de Transporte, em conformidade com o disposto no Contrato de Serviço de
Transporte celebrado entre as partes, o qual dispõe sobre as regras e condições
específicas da contratação do serviço; (...)XXI - Transportador: empresa autorizada
ou concessionária da atividade de transporte de gás natural por meio de duto.
Portanto, verifica-se que o Contrato de Serviço de Transporte é um contrato firmado
entre o carregador - agente que utiliza o serviço de movimentação de gás natural (no caso, a
recorrente) - e o transportador - empresa autorizada ou concessionária da atividade de transporte
de gás natural por meio de duto -, para prestação de serviço de transporte, que compreende o
recebimento, a movimentação e a entrega de volumes de gás natural por meio de gasodutos de
transporte.
Tal contratação pode se dar nas modalidades de: (i) Serviço de Transporte Firme, no
qual o Transportador se obriga a programar e transportar o volume diário de gás natural solicitado
pelo Carregador até a Capacidade Contratada de Transporte estabelecida no contrato com o
Carregador; (ii) Serviço de Transporte Interruptível, que poderá ser interrompido pelo
Transportador, dada a prioridade de programação do Serviço de Transporte Firme; e (iii) Serviço de
Transporte Extraordinário, modalidade de contratação de Capacidade Disponível, a qualquer
tempo, e que contenha condição resolutiva, na hipótese de contratação da capacidade na
modalidade firme.
Quanto à capacidade de transporte, merece referência que há um volume máximo
diário de gás natural que o Transportador pode movimentar em um determinado Gasoduto de
Transporte. Dentro desse volume máximo, temos: (i) a Capacidade Contratada de Transporte, que
representa o volume diário de gás natural que o Transportador é obrigado a movimentar para o
Carregador, nos termos do respectivo contrato de transporte; (ii) a Capacidade Disponível, que é a
parcela da capacidade de movimentação do Gasoduto de Transporte que não tenha sido objeto de
contratação sob a modalidade firme; e (iii) a Capacidade Ociosa, que é a parcela da capacidade de
movimentação do Gasoduto de Transporte contratada que, temporariamente, não esteja sendo
utilizada.
Fl. 10251
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No que se refere às Tarifas de Transporte – valor a ser pago pelo Carregador ao
Transportador pelo Serviço de Transporte -, merecem transcrição os seguintes dispositivos da
Resolução ANP no 15/2014:
Art. 3o As Tarifas de Transporte de gás natural para Gasodutos de Transporte objeto
de autorização serão propostas pelo transportador e aprovadas pela ANP.
(...)Art. 4o O Serviço de Transporte prestado pelo Transportador será remunerado
por meio de Tarifas de Transporte, as quais devem atender aos seguintes princípios:
I - representar a contraprestação da operação eficiente, segura e confiável do
Gasoduto de Transporte;
II - permitir que o Transportador obtenha receita suficiente para arcar com os seus
custos e despesas vinculados à prestação do Serviço de Transporte, obrigações
tributárias, assim como para a obtenção da remuneração justa e adequada do
investimento em bens e instalações vinculados à prestação do Serviço de
Transporte e a respectiva depreciação e amortização da Base Regulatória de Ativos,
o que corresponde à sua Receita Máxima Permitida; e III - não implicar tratamento
discriminatório ou preferencial entre Carregadores.
Art. 5o A Tarifa de Transporte aplicável a cada Serviço de Transporte deve ser
composta por uma estrutura de encargos relacionados à natureza dos custos,
despesas e investimentos atribuíveis a sua prestação, devendo refletir:
I - os custos, despesas e investimentos incorridos em bases econômicas que
efetivamente contribuam para a prestação do respectivo Serviço de Transporte;
II - os determinantes de custos, tais como a distância entre os pontos de
recebimento e de entrega, a Capacidade de Transporte, o volume movimentado, o
desequilíbrio entre os volumes recebidos e entregues, e o prazo de contratação;
III - uma remuneração justa e adequada do investimento durante a sua vida útil
esperada.
§ 1o Os determinantes de custo de trata o inciso II do presente artigo devem
observar a participação de cada Carregador e/ou Serviço de Transporte que lhe
caiba na ocorrência desses custos e a qualidade relativa entre os tipos de Serviços
de Transporte oferecidos.
§ 2o Qualquer projeção de custo, despesa ou investimento necessária para a
determinação da Tarifa de Transporte deve adotar metodologias amplamente
reconhecidas e adotadas pelo mercado.
(...)Art. 8o A Tarifa de Transporte aplicável ao Serviço de Transporte Firme será
estruturada, no mínimo, com base nos seguintes encargos:
I - Encargo de capacidade de entrada: destinado a cobrir os investimentos
relacionados à capacidade de recebimento, e os custos e as despesas fixos da
prestação do Serviço de Transporte Firme;
Fl. 10252
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II - Encargo de capacidade de transporte: destinado a cobrir os investimentos
relacionados à Capacidade de Transporte;
III - Encargo de capacidade de saída: destinado a cobrir os investimentos
relacionados à capacidade de entrega;
IV - Encargo de movimentação: destinado a cobrir os custos e as despesas variáveis
com a movimentação de gás.
Parágrafo único. A parcela dos custos e despesas fixos relacionados à capacidade
de entrega, de forma compatível com sua natureza, pode ser alocada no encargo
de capacidade de saída.
Art. 9o A Tarifa de Transporte aplicável ao Serviço de Transporte Interruptível será
estruturada com base em um único encargo volumétrico, tomando como
referência o Serviço de Transporte Firme, devendo seu valor ser estabelecido em
função da sua probabilidade de interrupção, do fator de carga do(s) Serviço(s) de
Transporte Firme prestado(s), dos custos e despesas adicionais do Transportador,
quando aplicável, e das demais condições da prestação do Serviço de Transporte
Interruptível.
§ 1o O Transportador repassará aos Carregadores detentores de Contratos de
Serviço de Transporte em modalidade firme, na forma de desconto na Tarifa de
Transporte aplicável a este serviço, 90% (noventa por cento) do resultado da
contratação de Serviços de Transporte Interruptíveis, decorrentes da utilização de
Capacidade Ociosa, descontados os tributos a serem recolhidos, de forma
proporcional ao valor de cada Contrato de Serviço de Transporte em modalidade
firme no correspondente percurso utilizado.
§ 2o A parcela de 10% (dez por cento) da Tarifa de Transporte aplicável ao Serviço
de Transporte Interruptível destinada ao Transportador não será considerada para
o cálculo da Receita Máxima Permitida.
§ 3o O Transportador deve encaminhar para aprovação da ANP, no prazo de 60
(sessenta) dias antes da Data de Início do Serviço de Transporte, a proposta de
Tarifa de Transporte de que trata o caput do presente artigo acompanhada da
memória de cálculo, os gastos projetados e a comprovação dos gastos
efetivamente realizados para a prestação do Serviço de Transporte Interruptível
ofertado.
Art. 10. A Tarifa de Transporte aplicável ao Serviço de Transporte Extraordinário
será estruturada de acordo com o disposto no art. 8o da presente Resolução,
devendo seu valor ser estabelecido a partir dos custos, despesas e investimentos
relacionados à Capacidade Contratada de Transporte e à Capacidade Disponível
existentes, somados aos gastos relacionados à demanda adicional por Capacidade
Contratada de Transporte, assim como nas condições da prestação do Serviço de
Transporte Extraordinário.
Fl. 10253
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§ 1o As receitas decorrentes da prestação do Serviço de Transporte Extraordinário
deverão ser revertidas para a redução das Tarifas de Transporte do Serviço de
Transporte Firme, quando couber, e da respectiva remuneração dos ativos
efetivamente empregados na prestação do(s) Serviço(s) de Transporte, assim como
para a cobertura dos custos e despesas adicionais do Transportador.
§ 2o O Transportador deve encaminhar para aprovação da ANP, no prazo de 60
(sessenta) dias antes da Data de Início do Serviço de Transporte, a sua proposta de
Tarifa de Transporte de que trata o caput do presente artigo acompanhada da
memória de cálculo, os gastos projetados e a comprovação dos gastos
efetivamente realizados para a prestação do Serviço de Transporte Extraordinário
ofertado.
Dessa forma, trata-se de um modelo de controle tarifário pelo custo, com forte
preocupação com a viabilidade do serviço de transporte. Neste sentido, as Tarifas de Transporte de
gás natural para Gasodutos de Transporte devem (i) ser previamente aprovadas pela ANP; (ii)
representar a contraprestação da operação eficiente, segura e confiável do Gasoduto de
Transporte; e (iii) permitir que o Transportador obtenha receita suficiente para arcar com os seus
custos e despesas vinculados à prestação do Serviço de Transporte.
A Tarifa de Transporte aplicável a cada Serviço de Transporte deve ser composta por
uma estrutura de encargos relacionados à natureza dos custos, despesas e investimentos atribuíveis
a sua prestação, devendo refletir: (i) os custos, despesas e investimentos incorridos em bases
econômicas que efetivamente contribuam para a prestação do respectivo Serviço de Transporte; (ii)
os determinantes de custos, tais como a distância entre os pontos de recebimento e de entrega, a
Capacidade de Transporte, o volume movimentado, o desequilíbrio entre os volumes recebidos e
entregues, e o prazo de contratação; e (iii) uma remuneração justa e adequada do investimento
durante a sua vida útil esperada. Ainda, é expressamente estabelecido que os determinantes de
custo devem observar a participação de cada Carregador e/ou Serviço de Transporte que lhe caiba
na ocorrência desses custos e a qualidade relativa entre os tipos de Serviços de Transporte
oferecidos.
Neste cenário, temos a Tarifa de Transporte aplicável ao Serviço de Transporte Firme,
que deve ser estruturada, no mínimo, com base nos seguintes encargos: (i) Encargo de capacidade
de entrada: destinado a cobrir os investimentos relacionados à capacidade de recebimento, e os
custos e as despesas fixos da prestação do Serviço de Transporte Firme; (ii) Encargo de capacidade
de transporte: destinado a cobrir os investimentos relacionados à Capacidade de Transporte; (iii)
Encargo de capacidade de saída: destinado a cobrir os investimentos relacionados à capacidade de
entrega; e (iv) Encargo de movimentação: destinado a cobrir os custos e as despesas variáveis com
a movimentação de gás.
Adentrando no caso concreto, verificamos pelos contratos de transporte
colacionados aos autos, que os contratos firmados pela recorrente se referem à contratação do
Fl. 10254
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Serviço de Transporte Firme, permitindo também a contratação do Serviço de Transporte
Interruptível.
Isso porque a recorrente contrata em base firme (isto é, sem interrupção total ou
parcial) o transporte do gás natural. A imprescindibilidade de tal modalidade de contratação é
inquestionável uma vez que as particularidades do negócio da recorrente impõem a necessidade de
se garantir a disponibilidade imediata do transporte, ao objetivo de atender, de maneira imediata e
ininterrupta, a demanda própria (maior parte do gás produzido) e dos seus clientes que necessitam
da aludida comodity para o desenvolvimento de sua atividade econômica.
Em tal contratação, o Transportador está obrigado a programar e transportar o
volume diário de gás natural solicitado pela recorrente até a Capacidade Contratada de Transporte
estabelecida no contrato. Como remuneração pelo serviço prestado, a recorrente deve pagar,
mensalmente, ao Transportador, os valores apurados a título de Encargo de Serviço de Transporte,
Encargo de Serviço Excedente autorizado, Encargo de Serviço Excedente não autorizado e Encargo
de Capacidade de Transporte não utilizada.
Tais encargos são calculados com base na Tarifa de Serviço de Transporte, estando
em linha com as balizas da Resolução ANP no 15/2014, vez que estruturada com base na soma das
tarifas (i) de Entrada, (ii) de Capacidade de Transporte, (iii) de Movimentação, e (iv) de Saída.
Tal composição do Encargo de Reserva de Capacidade de Transporte (Ship or Pay) foi
assim ilustrada pela recorrente na sua impugnação:

Ou seja, não se trata de custo à parte, mas tão somente da soma dos dois encargos
pagos pela recorrente, a título de remuneração do Transportador, pelo Serviço de Transporte Firme.
Os outros dois Encargos (de Serviço Excedente autorizado e de Serviço Excedente não autorizado)
tratam da cobrança dos valores relativos ao transporte que excede a capacidade contratada,
variando o valor exigido a depender do fato de tal excedente ter sido previamente autorizado ou
não.
Fl. 10255
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No entanto, na visão das autoridades fiscais, o Serviço de Transporte só estaria sendo
remunerado pelo Encargo de Serviço de Transporte, sendo que o Encargo de Capacidade de
Transporte não utilizada seria cláusula contratual livremente pactuada entre as partes, que não
seria passível de creditamento, uma vez que não haveria uma contraprestação em favor da
recorrente em razão do recolhimento de tal encargo, “já que sequer há a disponibilização de algo
em forma de trabalho ou o oferecimento de alguma utilidade específica para a Recorrente (frete)”.
Para ilustrar o seu entendimento, as r. autoridades se utilizam da seguinte
comparação:
[...] imaginemos a seguinte situação: uma empresa contrata uma transportadora
para realizar frete dos seus produtos. Para tanto elabora um contrato em que além
do pagamento dos fretes efetivamente incorridos, ela paga um valor extra mensal
para que um veículo da transportadora fique à sua disposição, independente da
ocorrência de fretes e cobrado destacado destes. Nesse caso, a cada frete é emitido
o correspondente conhecimento de transporte, que gera crédito previsto na
hipótese do artigo 3o, inciso IX da Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002. Mas e o
custo extra da reserva do caminhão? É insumo, é serviço, é frete ou seria aluguel
de máquinas e equipamentos? Entendemos que como o SoP, trata de um custo do
contrato, não se enquadra nas hipóteses previstas de creditamento.
Por outro lado, para que o Serviço de Transporte Firme seja prestado, ou seja, para
que o transporte de gás natural via gasoduto seja prestado sem interrupção total ou parcial, as
partes (carregador e transportador) estabelecem um volume diário de gás natural (dentro da
capacidade de transporte do gasoduto) que o Transportador é obrigado a movimentar para o
carregador.
Assim, caso o carregador pretenda transportar além da capacidade contratada,
deverá arcar com os Encargos de Serviço Excedente. Por outro lado, caso o carregador não se utilize
do volume total diário reservado para transporte do seu gás natural, deverá arcar com o Encargo de
Capacidade de Transporte não utilizada, que é calculado com base nas Tarifas de Entrada (destinada
a cobrir os investimentos relacionados à capacidade de recebimento, e os custos e as despesas fixos
da prestação do Serviço de Transporte Firme), de Capacidade de Transporte (destinada a cobrir os
investimentos relacionados à Capacidade de Transporte) e de Saída (destinada a cobrir os
investimentos relacionados à capacidade de entrega). Ou seja, só não se aplica a Tarifa de
Movimentação, visto que esta é destinada a cobrir os custos e as despesas variáveis com a
movimentação de gás, sendo as demais tarifas plenamente aplicáveis.
Portanto, verifica-se que que o Encargo de Capacidade de Transporte não utilizada
não trata de uma remuneração por serviço não prestado. O referido Encargo visa tão somente
adequar a remuneração global do contrato com base no volume efetivamente transportado,
garantindo a remuneração do Transportador quanto aos custos que deve arcar mesmo que sem
movimentar o volume total diário reservado.
Fl. 10256
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Ou seja, trata-se de fretes individualizáveis, em que é possível apurar exatamente
qual produto está sendo transportado, em que veículo e a que custo.
No caso do gasoduto, para o Serviço de Transporte Firme ser prestado, nos termos
do artigo 4o, inciso II, da Resolução ANP no 15/2014, a Tarifa de Transporte deve permitir que o
Transportador obtenha receita suficiente para arcar com os seus custos e despesas vinculados à
prestação do Serviço de Transporte, assim como para a obtenção da remuneração justa e adequada
do investimento em bens e instalações vinculados à prestação do Serviço de Transporte, sendo que,
nos termos do artigo 5o, §1o, da referida Resolução, os determinantes de custo devem observar a
participação de cada Carregador e/ou Serviço de Transporte que lhe caiba na ocorrência desses
custos e a qualidade relativa entre os tipos de Serviços de Transporte oferecidos.
Assim, é inegável que o Serviço de Transporte Firme, por se tratar de serviço
ininterruptível e com capacidade de transporte reservada, gera custos ao Transportador ainda que
em relação ao volume reservado, mas não efetivamente transportado, custos estes que devem ser
remunerados pelos Encargos exigidos pelo Carregador, na medida de sua participação.
Frise-se que a separação em encargos se dá justamente para permitir o cálculo da
remuneração com base em cada custo incorrido pelo Transportador, e não para remunerar serviços
segregados e distintos. Tal separação decorre das exigências previstas na Resolução ANP no
15/2014, que estabelecem um modelo de controle tarifário pelo custo e visam assegurar a
viabilidade do serviço prestado.
Dessa forma, não há que se falar em liberdade das partes em convencionar o referido
encargo, uma vez que tal cobrança observa os critérios para cálculo de tarifas de transporte
dutoviário estabelecidos pela ANP, sendo imprescindível, para liberação do exercício da atividade,
a aprovação e homologação das tarifas pela agência reguladora, nos termos da Lei no 9.784/97 e
Resolução no 15/2014.
Ainda, é inegável que a ausência de reserva de capacidade impede o pleno exercício
da atividade empresarial da recorrente que, para escoar a sua produção, necessita da malha
dutoviária de terceiros e do transporte constante do gás natural utilizado como matéria-prima (nas
Refinarias, Unidades de Fertilizantes, Térmicas) ou produto acabado (venda de gás produzido).
Em breve síntese, o objeto contratual é o transporte do gás natural no volume
demandado, de forma contínua e dentro das condições estabelecidas pelos órgãos
regulamentadores e fiscalizadores, pelo que a recorrente se obriga a pagar um preço, o qual é
composto por vários critérios de medição, a fim de garantir tanto a continuidade quanto a
exclusividade do serviço contratado.
O Serviço de Transporte é um só, e a remuneração se dá pelo pagamento dos quatro
encargos estabelecidos com base na Tarifa de Transporte: Encargo de Serviço de Transporte,
Encargo de Capacidade de Transporte não utilizada, Encargo de Serviço Excedente autorizado e
Encargo de Serviço Excedente não autorizado, sendo que os dois primeiros compõem
conjuntamente o denominado Encargo de Reserva de Capacidade de Transporte (Ship or Pay).
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Merece ser afastada também a conclusão das autoridades lançadora e julgadora a
quo de que o SoP seria parcela recuperável, podendo o contrato ser prorrogado até que a empresa
recupere seus dispêndios, uma vez que baseada em cláusulas contratuais aplicáveis em situações
excepcionais de força maior, inexistindo qualquer fundamento que afaste o caráter definitivo dos
pagamentos efetuados pela recorrente no caso concreto.
Diante do exposto, é inegável que o Encargo de Reserva de Capacidade de Transporte
(Ship or Pay) remunera o Serviço de Transporte Firme, tanto no que se refere ao Encargo de Serviço
de Transporte quanto ao Encargo de Capacidade de Transporte não utilizada, razão pela qual voto
por dar provimento ao Recurso Voluntário neste tópico, para o fim de reverter a glosa efetuada
sobre os valores referentes ao pagamento na modalidade “Ship or Pay” discriminados no Bloco F100
da base de cálculo dos créditos de PIS/Cofins.
Por fim, ainda que se admitisse a interpretação de que o Encargo de Capacidade de
Transporte não utilizada serviria apenas para remunerar a reserva de capacidade – o que, a meu
ver, é totalmente equivocado, vez que desconsidera as peculiaridades da atividade em análise -, é
certo que há um inegável oferecimento de uma utilidade específica para a recorrente, na
disponibilização do gasoduto para o transporte do gás natural na quantidade reservada, o que se
enquadra no conceito de serviço atualmente admitido pela jurisprudência do Supremo Tribunal
Federal.
Neste sentido, destaco o julgamento do RE no 651.703, em sede de Repercussão
Geral, no qual o Tribunal Pleno manifestou o entendimento de que, para fins tributários, o conceito
de prestação de serviço está “relacionado ao oferecimento de uma utilidade para outrem, a partir
de um conjunto de atividades materiais ou imateriais, prestadas com habitualidade e intuito de
lucro, podendo estar conjugada ou não com a entrega de bens ao tomador”.
Assim, sendo considerada a disponibilização do sistema dutoviário, destinado a
viabilizar o transporte da demanda de gás contratada, um oferecimento de uma utilidade para
outrem que se enquadra no conceito de serviço, temos que o referido serviço deve ser considerado
como insumo para fins de creditamento das contribuições ao PIS e da COFINS, nos termos do artigo
3o, inciso II, das Leis no 10.833/03 e 10.637/02.
2. Das despesas com paradas programadas, paradas programadas em bens de
terceiros e benfeitorias em bens de terceiros
A autoridade fiscal glosou os valores declarados no SPED EFD – Contribuições, no
período de apuração de janeiro a dezembro de 2018, a título de créditos advindos de despesas de
depreciação com manutenção e reparos de bens, assim registradas no Bloco F120:
•
Gastos vinculados a paradas programadas;
•
Paradas programadas em bens de terceiros;
•
Benfeitorias em bens de terceiros.
Fl. 10258
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Nesse sentido, a DRJ manteve a autuação fiscal por entender que a depreciação de
gastos realizados pela empresa para manutenção de máquinas, equipamentos e outros bens
incorporados ao ativo imobilizado não se enquadraria na hipótese de autorização de crédito
prevista no inciso VI e §1o, inciso III, do art. 3o das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003. Além disso,
registrou que não haveria a possibilidade de se aplicar à hipótese a possibilidade de tomar crédito
fundamentado no inciso II do art. 3o das mesmas leis, por não atender aos critérios da
essencialidade e relevância dos gastos.
No entanto, em seu Recurso Voluntário, a recorrente sustenta que “que as despesas
em tela são gastos assumidos com o ativo imobilizado dedicado à produção (daí a necessidade das
paradas serem programadas) ao objetivo de aumentar-lhes a vida útil dos bens e garantir-lhes a
segurança necessária, o direito ao crédito é também assegurado à luz do entendimento constante
da Solução de Consulta COSIT 59/2021, do art. 48 da Lei 4.506/64 e dos incisos VII e VIII do § 1° do
art. 172 da Instrução Normativa RFB n° 1.911/2019, e na forma do artigo 3°, VI, com o § 1°, III, das
Leis 10.637/2002 e 10.833/2003”.
Ressalta que tais despesas consistem em gastos incorridos diretamente na realização
de grandes manutenções planejadas (paradas programadas) de seu complexo parque industrial
(ativo imobilizado), realizadas em prazo nunca inferior a um ano, com a finalidade de restaurar ou
manter os padrões originais de desempenho e segurança previstos pelos fornecedores e exigidos
pela legislação vigente, que representam a única alternativa para perpetuar a utilização da unidade
produtiva até o final de sua vida útil estimada.
Assim, defende também ser possível o enquadramento do direito ao crédito
apropriado sobre tais despesas na condição de insumos, nos termos do artigo 3, inciso II, das Leis
no 10.637/02 e 10.833/03.
No entanto, verifica-se que o fundamento exarado pela autoridade fiscal, e mantido
pelo v. acórdão recorrido, não está de acordo com o entendimento mais recente firmado pela
Receita Federal e pela jurisprudência deste e. Tribunal.
Dessa forma, cita-se o Parecer Normativo COSIT no 5/18, que, apesar de tratar da
possibilidade de creditamento na condição de insumo dos bens e serviços adquiridos e utilizados na
manutenção de bens do ativo imobilizado da pessoa jurídica, caso da operação não resulte aumento
de vida útil do bem manutenido superior a um ano, também dispõe sobre os dispêndios com
reparos, conservação ou substituição de partes de bens e instalações do ativo imobilizado da pessoa
jurídica que resultem aumento de vida útil do bem manutenido superior a um ano, indicando a
modalidade de creditamento com base no artigo 3o, inciso VI, das Leis no 10.637/02 e 10.833/03,
vejamos:
7.1. MANUTENÇÃO PERIÓDICA E SUBSTITUIÇÃO DE PARTES DE ATIVOS
IMOBILIZADOS 81. Questão importantíssima a ser analisada, dada a grandeza dos
valores envolvidos, versa sobre o tratamento conferido aos dispêndios com
manutenção periódica dos ativos produtivos da pessoa jurídica, entendendo-se
esta como esforços para que se mantenha o ativo em funcionamento, o que
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abrange, entre outras: a) aquisição e instalação no ativo produtivo de peças de
reposição de itens consumíveis (ordinariamente se desgastam com o
funcionamento do ativo); b) contratação de serviços de reparo do ativo produtivo
(conserto, restauração, recondicionamento, etc.) perante outras pessoas jurídicas,
com ou sem fornecimento de bens.
82. Consoante dispõe o art. 48 da Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964:
“Art. 48. Serão admitidas como custos ou despesas operacionais as despesas com
reparos e conservação corrente de bens e instalações destinadas a mantê-los em
condições eficientes de operação.
Parágrafo único. Se dos reparos, da conservação ou da substituição de partes
resultar aumento da vida útil prevista no ato de aquisição do respectivo bem, as
despesas correspondentes, quando aquele aumento for superior a um ano,
deverão ser capitalizadas, a fim de servirem de base a depreciações futuras.” 83.
Portanto, a legislação do Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas estabelece
que os dispêndios com reparos, conservação ou substituição de partes de bens e
instalações do ativo imobilizado da pessoa jurídica: a) podem ser deduzidos
diretamente como custo do período de apuração caso da operação não resulte
aumento de vida útil do bem manutenido superior a um ano; b) devem ser
capitalizadas no valor do bem manutenido (incorporação ao ativo imobilizado) caso
da operação resulte aumento de vida útil do bem manutenido superior a um ano.
84. Como visto acima, a incorporação ou não ao ativo imobilizado determina as
regras a serem aplicadas para definição da modalidade de creditamento da não
cumulatividade das contribuições aplicável (inciso II ou VI do art. 3o da Lei no
10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003). Neste Parecer Normativo são
discutidos apenas os dispêndios que permitem a apuração de créditos das
contribuições na modalidade aquisição de insumos (inciso II do caput do art. 3o da
Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003).
85. Desde há muito a Secretaria da Receita Federal do Brasil tem considerado que
os bens e serviços utilizados na manutenção de bens do ativo imobilizado
diretamente responsáveis pelo processo de produção de bens destinados à venda
ou de prestação de serviços a terceiros podem ser considerados insumos, mesmo
enquanto vigentes as disposições restritivas ao conceito de insumos da Instrução
Normativa SRF no 247, de 2002, e da Instrução Normativa SRF no 404, de 2004,
vergastadas pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no julgamento em
tela.
86. E isso com base em diversos argumentos, destacando-se o paralelismo de
funções entre os combustíveis (os quais são expressamente considerados insumos
pelo inciso II do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de
2003) e os bens e serviços de manutenção, pois todos se destinam a viabilizar o
funcionamento ordinário dos ativos produtivos.
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87. Perceba-se que, em razão de sua interpretação restritiva acerca do conceito de
insumos, esta Secretaria da Receita Federal do Brasil somente considerava insumos
geradores de créditos das contribuições os bens e serviços utilizados na
manutenção dos ativos diretamente responsáveis pela produção dos bens
efetivamente vendidos ou pela prestação dos serviços prestados a terceiros.
88. Ocorre que, conforme demonstrado acima, a aludida decisão judicial passou a
considerar que há insumos para fins da legislação das contribuições em qualquer
etapa do processo de produção de bens destinados à venda e de prestação de
serviços, e não somente na etapa-fim deste processo, como defendia a esta
Secretaria.
89. Assim, impende reconhecer que são considerados insumos geradores de
créditos das contribuições os bens e serviços adquiridos e utilizados na manutenção
de bens do ativo imobilizado da pessoa jurídica responsáveis por qualquer etapa do
processo de produção de bens destinados à venda e de prestação de serviço.
Portanto, também são insumos os bens e serviços utilizados na manutenção de
ativos responsáveis pela produção do insumo utilizado na produção dos bens e
serviços finais destinados à venda (insumo do insumo).
Tal interpretação foi reconhecida de forma expressa na Solução de Consulta COSIT no
59/2021, nos seguintes termos:
29. No caso específico do crédito em relação aos serviços de manutenção e às peças
de reposição de bens do ativo imobilizado diretamente responsáveis pelo processo
de produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços, determinou
o Parecer Normativo Cosit/RFB no 5, de 17 de dezembro de 2008, publicado no DOU
de 18 de dezembro de 2018 (disponível na íntegra no sítio eletrônico da Secretaria
da Receita Federal do Brasil (RFB) <receita.economia.gov.br>), que os serviços de
manutenção e as peças de reposição aplicadas na manutenção de bens do ativo
imobilizado que implicarem um aumento de vida útil do bem de até um ano podem
ser considerados insumos (hipótese do inciso II), enquanto os serviços e peças de
reposição que acarretarem um aumento de vida útil do bem superior a um ano
permitem o crédito na modalidade de bens incorporados ao ativo imobilizado
(hipótese do inciso VI).
(...)30. A possibilidade crédito em relação aos gastos com serviços de manutenção
e com peças de reposição de bens do ativo imobilizado também é reconhecida nos
incisos VII e VIII do § 1o do art. 172 da Instrução Normativa RFB no 1.911, de 11 de
outubro de 2019:
Art. 172. Para efeitos do disposto nesta Subseção, consideram-se insumos os bens
ou serviços considerados essenciais ou relevantes, que integram o processo de
produção ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços
(Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada pela Lei no
10.865, de 2004, art. 37; e Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso II, com
redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 21).
Fl. 10261
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§ 1o Consideram-se insumos, inclusive:
(...)VII - serviços de manutenção necessários ao funcionamento de máquinas e
equipamentos utilizados no processo de produção ou fabricação de bens
destinados à venda ou de prestação de serviços;
VIII - bens de reposição necessários ao funcionamento de máquinas e
equipamentos utilizados no processo de produção ou fabricação de bens
destinados à venda ou de prestação de serviços;
31. Como se vê, os serviços de manutenção e as peças de reposição aplicados em
máquinas e equipamentos utilizados no processo de prestação de serviços são
considerados insumos à prestação de serviços, desde que acarretem um aumento
na vida útil do bem de até um ano.
32. Caso a manutenção (serviços e peças) acarrete um aumento na vida útil das
máquinas e equipamentos superior a um ano, esses dispêndios serão capitalizados
no valor do bem e poderão ser descontados como crédito com base nos encargos
de depreciação do bem. Não se vislumbra a possibilidade de o desconto do crédito
ser feito em parcela única e de forma imediata, pois o art. 1o da Lei no 11.774, de
2008, é aplicável somente à aquisição de máquinas e equipamentos e não à
ativação da manutenção de veículos usados.

Além disso, cito os seguintes precedentes deste e. CARF em casos semelhantes da
própria recorrente:
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. DOCAGENS E PARADAS PROGRAMADAS.
INSPEÇÕES TÉCNICAS, MANUTENÇÃO E REABILITAÇÃO DE TANQUES DE
ARMAZENAMENTO.
ATIVO
IMOBILIZADO.
ENCARGOS
DE
DEPRECIAÇÃO.
POSSIBILIDADE.
Geram direito ao desconto de créditos com base nos encargos de depreciação os
gastos com manutenção, reparos e substituição de peças de um ativo, dentre os
quais se incluem os dispêndios com docagem de navios e embarcações operados
pelo contribuinte e com inspeções técnicas, manutenção e reabilitação de tanques
de armazenamento, quando acarretam aumento de vida útil superior a um ano aos
bens em que aplicados, observados os demais requisitos da lei.
(Processo no 16682.900158/2014-01; Acórdão no 3201-009.954; Relator
Conselheiro Hélcio Lafetá Reis; sessão de 26/10/2022)
DOCAGENS E PARADAS PROGRAMADAS. ATIVO IMOBILIZADO. ENCARGOS DE
DEPRECIAÇÃO. CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO. POSSIBILIDADE.
Gastos com manutenção, reparos e substituição de peças de um ativo são tratados
como insumos, passíveis de apuração de crédito, desde que não prolonguem a vida
útil do bem em mais de um ano.
Fl. 10262
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Gastos com manutenção, reparos e substituição de peças de um ativo que
prolongam a vida útil do bem em prazo superior a um ano, conforme a legislação
do imposto sobre a renda, devem ser ativados, apurando-se sobre eles despesas de
depreciação.
Sobre as despesas de depreciação é possível a apuração de créditos não
cumulatividade do PIS/COFINS, nos termos artigo 3o, § 1o, III, da Lei n. 10.833/2003.
Inteligência da Solução Cosit n. 59/2021.
(Processo no 16682.901562/2018-18; Acórdão no 3301-010.377; Relatora
Conselheira Semíramis de Oliveira Duro; sessão de 22/06/2021)
Assim, verifica-se que a premissa da fiscalização está equivocada e as glosas merecem
ser revertidas. Isso porque a própria autoridade fiscal reconhece como correto o procedimento
contábil executado pela recorrente, visto que os gastos com manutenção e reparos de ativos devem
ser ativados quando prolongam a vida útil do bem do ativo.
Nesse sentido, diferentemente do posicionamento da fiscalização, não é apenas
sobre bens, máquinas e equipamentos que se apura crédito de PIS/COFINS sobre as despesas de
depreciação, mas também sobre serviços, partes e peças utilizados em reparos e manutenção do
ativo que, por prolongar a vida útil do ativo em mais de 12 meses, devem ser ativados.
No entanto, quanto ao argumento da recorrente de que o direito ao crédito
apropriado também poderia estar fundamentado no artigo 3o, inciso II, das Leis no 10.637/02 e
10.833/03, verifica-se que, sendo afastado o único fundamento que embasava a glosa – ausência
de autorização legal -, não cabe a este e. Órgão Julgador reanalisar os créditos apropriados.
Diante do exposto, voto por dar provimento ao recurso, para o fim de reverter
integralmente as glosas relativas aos valores referentes ao pagamento nas modalidades Paradas
Programadas, Paradas Programadas em Bens de Terceiros e Benfeitorias em Bens de Terceiros
discriminados no Bloco F120 da base de cálculo dos créditos de PIS/Cofins.

3. Das despesas portuárias
A autoridade fiscal também glosou créditos relacionados com despesas portuárias
registradas a título de serviços tais como rebocadores portuários, manutenção em área portuária,
transporte de lanchas para apoio portuário e movimentação marítima de cargas.
Por outro lado, a recorrente sustenta que todos esses gastos são essenciais para sua
atividade que se encontra na exploração e produção de óleo e gás em alto mar. Assim, seria
“notoriamente dependente do apoio das atividades portuárias para o embarque e desembarque de
pessoal, equipamentos e materiais para as unidades de operação industrial”.
Além disso, a recorrente sustenta que o r. acórdão deixou de analisar o caso concreto
do processo, que diz respeito aos gastos feitos por uma empresa cuja atividade se concentra na
exploração e produção de óleo e gás em alto mar, atividade esta notoriamente dependente do apoio
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das atividades portuárias para o embarque e desembarque de pessoal, equipamentos e materiais
para as unidades de operação industrial.
Nesse sentido, verifica-se que as despesas portuárias são imprescindíveis para a
efetivação das operações da recorrente, sendo consideradas insumos em razão não só da sua
essencialidade, mas também em razão da sua imposição por força das circunstâncias e legislação
nacional.
Conforme se extrai das Normas da Autoridade Marítima para Embarcações
Empregadas na Navegação em Mar Aberto - NORMAM-01/DPC, rebocador é uma “embarcação
projetada para empurrar, puxar e rebocar barcaças ou outras embarcações. Auxilia em manobras
delicadas como atracação e desatracação. É caracterizada por ter pequeno porte, motores potentes
e alta capacidade de manobra”.
Dessa forma, a recorrente bem aponta que, na sua atividade de exploração e
produção de óleo e gás em alto mar, dependente do apoio das atividades portuárias para o
embarque e desembarque de pessoal, equipamentos e materiais para as unidades de operação
industrial, os rebocadores são responsáveis pela entrada e saída segura dos navios nos portos em
todas as fases da exploração e produção, e em situações emergenciais como, por exemplo,
incêndios em alto-mar.
Portanto, além da essencialidade evidente, trata-se de despesa obrigatória para
empresas que atracam, desatracam e navegam nos portos e terminais brasileiros, como se verifica,
exemplificativamente, das Normas e Procedimentos da Capitania dos Portos de São Paulo - NPCP-
SP:
4.2 – SERVIÇO DE REBOCADORES 4.2.1 – CONDIÇÕES DE USO DE REBOCADORES O
acompanhamento de, pelo menos, 1 (um) rebocador durante a navegação dos
navios ao longo do canal de acesso, bem como o emprego de rebocadores nas
manobras de atracação, desatracação e movimentação nos portos ou terminais de
Santos, Guarujá e Cubatão (USIMINAS e TIPLAM) serão obrigatórios, em
observância às normas a seguir mencionadas e aos Procedimentos Especiais
constantes do capítulo 5 desta NPCP. A obrigatoriedade do uso de rebocadores
deverá ser respeitada pelos Armadores, Praticagem e pelos Comandantes dos
Navios Mercantes. A quantidade de rebocadores a serem empregados nas
manobras e o estabelecimento do dispositivo de reboque constam em Portaria
específica
desta
Capitania,
disponível
no
endereço:
https://www.marinha.mil.br/cpsp.
Ressalte-se, por oportuno, que, nos termos do artigo 4o, da Lei no 9.537/97, que
dispõe sobre a segurança do tráfego aquaviário em águas sob jurisdição nacional e dá outras
providências, “são atribuições da autoridade marítima: I – elaborar normas para: b) tráfego e
permanência das embarcações nas águas sob jurisdição nacional, bem como sua entrada e saída de
portos, atracadouros, fundeadouros e marinas”, o que reforça o caráter vinculante das normas
impostas pelas autoridades marítimas.
Fl. 10264
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Corroborando os argumentos expostos, cumpre reproduzir documento colacionado
aos autos que trata da Cadeia Integrada das Atividades da Petrobras:
· Exploração e Produção de Petróleo e Gás Natural A exploração e a produção de
petróleo e gás natural são as atividades centrais da Petrobras. Buscamos aumentar
nossas reservas e desenvolver a produção para garantir o atendimento à crescente
demanda de energia. A maior parte de nossas reservas de petróleo encontra-se em
campos marítimos, entretanto, em terra, também temos uma importante
produção, concentrada principalmente nas regiões Norte e Nordeste e, em menor
escala, no Sudeste, na área do Espírito Santo.
Para a realização da atividade de exploração e produção de petróleo e gás natural
em campos marítimos são utilizados diversos tipos de plataformas.

De acordo com o art. 6o da Lei 9.478/97, a atividade de E&P encontra-se subdividida
basicamente em 3 fases.
Exploração:
Conjunto de operações ou atividades destinadas a avaliar áreas, objetivando a
descoberta e a identificação de jazidas de petróleo ou gás natural. [art. 6o, XV da
Lei No 9.478/97].

Fl. 10265
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Desenvolvimento:
Conjunto de operações e investimentos destinados a viabilizar as atividades de
produção de um campo de petróleo ou gás. [art. 6o, XVII da Lei No 9.478/97].

Produção:
Conjunto de operações coordenadas de extração de petróleo ou gás natural de uma
jazida e de preparo para sua movimentação. [art. 6o, XVI da Lei No 9.478/97].

Considerando as definições supracitadas e ainda que a maior parte da atividade de
exploração e produção de petróleo e gás da requerente se dá em águas marítimas,
é incontestável que, por exemplo, os itens pertinentes a serviços de instalações e
montagens industriais, obras portuárias, rebocadores portuários, movimentação
de cargas marítimas, serviços de praticagem, amarração de navios, manutenção em
embarcações e unidades móveis, análises técnicas em dutos e equipamentos
Fl. 10266
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submarinos, construção, administração e fiscalização de obras, armazenagem de
produtos, etc., são aplicados e essenciais para a consecução das atividades
apontadas nas três fases acima.

Assim, verifica-se que os gastos com rebocadores portuários e movimentação de
cargas marítimas são essenciais para o desenvolvimento da atividade de exploração e produção de
petróleo e gás natural em campos marítimos, dependente do apoio das atividades portuárias para
o embarque e desembarque de pessoal, equipamentos e materiais para as unidades de operação
industrial, afasta-se o entendimento exarado na autuação de que não constituiriam insumos de
produção por serem posteriores ou anteriores à produção.
Nesse sentido, reitere-se uma vez mais o entendimento fixado no julgamento do
REsp no 1.221.170 pelo STJ, no sentido de que não configura insumo apenas aquilo que é utilizado
direta e imediatamente na prestação de serviços e/ou na produção de produtos, mas tudo aquilo
que é essencial e relevante para o desempenho da atividade econômica que desembocará numa
prestação de serviço ou na venda de um produto.
Além disso, merece transcrição excerto do Parecer Normativo Cosit no 05, de 17
dezembro de 2018:
3. INSUMO DO INSUMO 45. Outra discussão que merece ser elucidada neste
Parecer Normativo versa sobre a possibilidade de apuração de créditos das
contribuições na modalidade aquisição de insumos em relação a dispêndios
necessários à produção de um bem-insumo utilizado na produção de bem
destinado à venda ou na prestação de serviço a terceiros (insumo do insumo).
46. Como dito acima, uma das principais novidades plasmadas na decisão da
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça em testilha foi a extensão do
conceito de insumos a todo o processo de produção de bens destinados à venda ou
de prestação de serviços a terceiros.
47. Assim, tomando-se como referência o processo de produção como um todo, é
inexorável que a permissão de creditamento retroage no processo produtivo de
cada pessoa jurídica para alcançar os insumos necessários à confecção do bem-
insumo utilizado na produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço
a terceiros, beneficiando especialmente aquelas que produzem os próprios
insumos (verticalização econômica). Isso porque o insumo do insumo constitui
“elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do
serviço”, cumprindo o critério da essencialidade para enquadramento no conceito
de insumo.
48. Esta conclusão é especialmente importante neste Parecer Normativo porque
até então, sob a premissa de que somente geravam créditos os insumos do bem
destinado à venda ou do serviço prestado a terceiros, a Secretaria da Receita
Fl. 10267
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Federal do Brasil vinha sendo contrária à geração de créditos em relação a
dispêndios efetuados em etapas prévias à produção do bem efetivamente
destinado à venda ou à prestação de serviço a terceiros (insumo do insumo).
Reconhecendo o caráter de insumos aos serviços portuários necessários ao processo
produtivo da recorrente, cito os seguintes precedentes deste e. CARF, vejamos:
SERVIÇOS PORTUÁRIOS. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Em razão das operações de importação e exportação, tanto de matérias-primas
como dos produtos acabados, as despesas com serviços portuários mostram-se
essenciais ao processo produtivo da empresa nas etapas iniciais e finais. Além disso,
os serviços portuários permitem o envio das mercadorias até o destino final e
permite a continuidade de suas atividades fabris.
(Processo no 10314.720217/2017-14; Acórdão no 9303-011.412; Relator
Conselheiro Jorge Olmiro Lock Freire; sessão de 15/04/2021)PIS/COFINS NÃO-
CUMULATIVO. ATIVIDADE DE MINERAÇÃO. HIPÓTESES DE CRÉDITO. INSUMOS.
O conceito de insumo na legislação referente à Contribuição para o PIS/PASEP e à
Cofins refere-se aos produtos e serviços necessários ao processo produtivo.
Geram direito a crédito a ser descontado da contribuição para o PIS e da Cofins
apuradas de forma não-cumulativa na atividade exercida pela recorrente os gastos
incorridos com (i) serviços prestados no mineroduto; (ii) aluguel de veículos, de
máquinas e equipamentos; (iii) locação de dragas, reboque, serviço de rebocador e
portuários; (iv) serviços de limpeza, recolhimento e transporte de rejeitos; (v)
serviços de topografia, operações de efluentes, serviços de drenagens, análises
físicas e químicas; (vi) usinas manutenção e conservação; (vii) obras de construção
civil e (viii) combustíveis.
Aos créditos concedidos em relação (i) aos serviços prestados no mineroduto e (ii)
a obras civis e outros serviços sobre máquinas e equipamentos devem ser
respeitadas as regras de depreciação, conforme inc. III, do § 1° do art. 3° das Leis
nos 10.637/2002 e 10.833/2003.
(Processo no 10680.901872/2012-81; Acórdão no 3201-003.328; Relator
Conselheiro Winderley Morais Pereira; sessão de 31/01/2018)
Diante do exposto, voto por dar provimento ao Recurso Voluntário neste tópico, para
reverter as glosas sobre despesas com aquisição de serviços descritos como rebocadores portuários
e movimentação marítima de cargas.
4. Das despesas com projetos
A Fiscalização glosou créditos apurados a partir da contratação de projetos
identificados como serviços de consultoria técnica. Nos Blocos A 100-170 e F100 da EFD-
Contribuições, encontraram-se os seguintes registros:
•
Projetos Oleodutos/Gasodutos Marítimos;
Fl. 10268
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•
PROJETOS SIST. PROCESS. PETROLE;
•
PROJETOS ENGENHARIA DE AVALIAC;
•
PROJETOS TUBULAÇÕES EQUIP. E C;
•
Projetos / Estudos submarinos;
•
PROJETOS SISTEMA DE GAS NATURA;
•
PROJETOS SIST. AUTOMACAO IN;
•
PROJETOS SISTEMAS DE GERACAO D;
•
Projetos de proteção catódica.
No entanto, a DRJ reverteu parcialmente essas glosas, sob o entendimento de que a
elaboração e execução de projetos de engenharia preencheriam os requisitos para caracterização
de insumos, conforme o REsp 1.221.170/PR, a Nota SEI n° 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF e o
Parecer Normativo Cosit/RFB n° 05/2018. A tabela de fl. 10.101 discrimina as glosas revertidas, as
quais não alcançaram valor suficiente para a devolução do tema em recurso de ofício.
Por outro lado, o julgador de primeira instância considerou “correta a glosa das
despesas com projetos vinculados à área administrativa da empresa com discriminação nas notas
fiscais: ‘suporte administrativo’, ‘projeto para serviço de cadastro de pessoal’” (fl. 10.101).
A controvérsia recursal, portanto, recai somente sobre projetos vinculados à área
administrativa, e não à área de produção. Isso porque em seu Recurso Voluntário, a recorrente
sustenta que as demais glosas nesta rubrica, mantidas pela DRJ, também devem ser revertidas, eis
que também relevantes à sua atividade empresarial, o que inclui as despesas administrativas, sem
as quais seria inviável a organização da empresa.
No entanto, entendo que não assiste razão à recorrente. Ademais, além da mesma
não trazer qualquer explicação sobre os referidos projetos, se desincumbindo do ônus de
comprovar o direito creditório alegado, nos termos do §2o, inciso XII, do artigo 176 da IN RFB no
2121/22, “não são considerados insumos, entre outros: bens e serviços utilizados, aplicados ou
consumidos nas atividades administrativas, contábeis e jurídicas da pessoa jurídica”.
Dessa forma, voto por negar provimento ao Recurso Voluntário neste tópico.
5. Das despesas com afretamento de aeronaves e embarcações
A autoridade fiscal consignou que a única hipótese legal autorizativa de tomada de
créditos pelo afretamento de embarcações e aeronaves é a de afretamento contratado no exterior
com pagamento das contribuições PIS-Importação e COFINS-Importação, conforme disposto no
inciso IV do art. 15 da Lei no 10.865/2004 e na Instrução Normativa RFB no 2.121/2022. Nos termos
do TVF, na prática, o creditamento não pode ocorrer, “pois, as alíquotas foram reduzidas a zero” (fl.
2.927).
Fl. 10269
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Nesse sentido, foram mantidas também as glosas sobre os gastos com afretamento
de aeronaves e embarcações, sob o entendimento de que a legislação só traria benefício
especificamente direcionado para o aluguel de prédios, máquinas e equipamentos e para a
contraprestação do arrendamento mercantil, e que o caso também não se enquadraria como
insumo.
Por outro lado, a recorrente defende que não existe atividade de exploração de
petróleo sem o emprego de embarcações que, na espécie em análise, foram afretadas pela
contribuinte.
Dessa forma, para cumprir o seu escopo empresarial, a recorrente firma variados
contratos de aluguel de embarcações, as quais estão envolvidas em toda, frisa-se, toda a cadeia de
exploração. Isso porque o afretamento de embarcações de apoio, navios sonda, FPSOs, tudo, repisa-
se, tudo está intimamente ligado à atividade de exploração do petróleo em alto mar.
Neste particular, tem-se que a recorrente, a fim de desempenhar as suas atividades,
todas da maior importância para a industrialização e comércio desses produtos no País, necessita
ter a posse de navios e embarcações para transportar insumos às suas plataformas, realizar
atividades de apoio marítimo e manutenção de plataformas, dentre outras ligadas ao seu objeto
social.
Mas não somente as embarcações, como também as aeronaves se mostram
notoriamente ligadas ao processo produtivo da recorrente, de forma a inviabilizá-lo caso a empresa
não pudesse se valer de tal recurso no transporte de sua força de trabalho para as unidades de
exploração e produção, localizadas em sua maior parte, em alto mar.
Com efeito, devido à concentração de sua atividade em alto mar, por característica
da própria natureza, é por meio do afretamento de aeronaves que a recorrente pode levar a sua
mão-de-obra especializada para a operação dos equipamentos necessários para a exploração e
produção de petróleo e gás natural e para viabilizar a permanência dos profissionais a bordo em sua
escala de trabalho que, consoante o disposto na Lei 5.811/72, dura dias em alto mar, privados de
qualquer recurso senão daqueles viabilizados pela própria empresa.
Consoante análise dos contratos de afretamento, verifica-se que os mesmos tiveram
por finalidade o transporte de pessoas para as unidades de exploração e produção da recorrente,
sendo evidente, portanto, a sua essencialidade com a atividade, ainda mais por se ter em conta que
o deslocamento para as unidades de exploração e produção só podem ser feitos se viabilizados pela
própria empresa, de acordo com as normas estabelecidas pela legislação trabalhista e de segurança.
Nesse sentido, os contratos que embasam as despesas de afretamento (fls. 3.087 e
segs.) evidenciam que as embarcações e as aeronaves afretados são empregados no apoio à
atividade de produção e perfuração de petróleo e gás.
Fl. 10270
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Assim, verifica-se que as despesas com afretamento podem ser consideradas
insumos porque, sem elas, não existe exploração e produção de petróleo e gás natural e,
consequentemente, receita passível de se sujeitar ao PIS e à COFINS.
Neste sentido, esse Conselho decidiu que, para uma usina de açúcar e álcool,
“locação (aluguel) de tratores, enquadram-se no conceito de insumos nos termos do inciso II do
artigo 3o da Lei no 10.637/2002 e/ na definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça
(STJ) no julgamento do REsp no 1.220.170/PR” (acórdão 3301-011.083, de 21/09/2021). Nos termos
do voto do relator, o aluguel de tratores utilizados na atividade agrícola, no custeio da cana-de
açúcar, é insumo para aquela indústria.
Portanto, nos termos do art. 3o, II e/ou inciso IV, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003
e consoante o entendimento do REsp 1221170/PR, verifica-se que esses contratos de afretamento
são, portanto, essenciais à atividade da recorrente, sem os quais resta inviabilizado o
desenvolvimento do seu negócio e, consequente, a geração de receita tributável, o que justifica o
direito ao crédito.
Ademais, naquilo que diz respeito à interpretação do inciso IV das Leis supracitadas,
a Receita Federal, ao regulá-la, entendeu que referida norma legal também poderia compreender
o afretamento das embarcações e aeronaves, como por exemplo, o disposto no inciso III do artigo
213 da IN RFB no 1.911/20191.
No entanto, em relação ao entendimento de não ter havido pagamento de PIS e
COFINS sobre os afretamentos em parte das despesas glosadas, cabem duas considerações. A
primeira, que a própria documentação compilada pelo auditor fiscal demonstra que a autuação
fiscal contemplou apenas afretamentos que ocasionaram o recolhimento das contribuições. Ou
seja, foram consideradas como geradoras de crédito apenas as operações de afretamento nacionais.
Segundo que, ainda que todas as operações glosadas pela fiscalização tivessem sido contempladas
pela alíquota zero de PIS e COFINS (o que já se sabe que não é o caso), tal fato não afasta o direito
ao crédito do contribuinte, haja vista corresponderem a insumo de produto tributado.
Portanto, entendo que assiste razão à recorrente. Isso porque na medida em que as
receitas de afretamento sobre as quais a recorrente depositou o cálculo dos créditos glosados pela
Fiscalização foram efetivamente tributadas (bem como a receita dos produtos originados dessa
produção), e uma vez incontroverso que tais itens participaram efetivamente da sua atividade
econômica, sendo ela imprescindível para que a própria atividade econômica analisada.

1 “Art. 213. Compõem a base de cálculo dos créditos a descontar da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, no regime
de apuração não cumulativa, os valores dos custos e despesas, incorridos no mês, decorrentes das importações sujeitas
ao pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e da Cofins-Importação, relativos a (Lei no 10.865, de 2004,
art. 15, incisos III e IV): (....) II - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, embarcações e aeronaves, utilizados na
atividade da empresa, observado o disposto no art. 268”.
Fl. 10271
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Restando amplamente demonstrada a utilização das embarcações e aeronaves na
atividade da empresa, subsiste a controvérsia quanto ao alcance do direito creditório previsto no
artigo 3o, inciso IV, da Lei no 10.833/03.
Isso porque o artigo 3o, inciso IV, da Lei no 10.833/03 expressamente assegura o
direito à apropriação de créditos relativos a “aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos
a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa”.
Ocorre que, tanto a autoridade lançadora quanto a autoridade julgadora a quo se
manifestaram no sentido de que o creditamento das contribuições ao PIS e da COFINS configura
benefício fiscal e, por conseguinte, deve ser interpretado de forma literal, nos termos do artigo 111
do CTN. Neste cenário, compreenderam que o afretamento de embarcações e aeronaves no
mercado nacional não possui previsão legal de creditamento, razão pela qual seria de rigor a glosa.
Como vimos, o creditamento não configura benefício fiscal, mas direito decorrente
da sistemática da não-cumulatividade, que busca assegurar a não-incidência dos tributos em
cascata, de modo a não onerar reiteradamente a mesma capacidade contributiva já manifestada e
tributada.
Ao onerar as receitas consumidas e tornar a incidir sobre a receita obtida a partir
delas, o encargo tributário é aumentado vertical e substancialmente, razão pela qual foram
instituídas as sistemáticas da não-cumulatividade, buscando onerar apenas aquela parcela da
receita que realmente representa capacidade contributiva.
Sobre a técnica da não-cumulatividade instituída para as contribuições cuja base de
cálculo é a receita bruta ou o faturamento, denominada de “base sobre base”, pertinente é a
doutrina de Ricardo Lodi Ribeiro, expressamente mencionada no julgamento do REsp no 1.221.170:
Assim, se em relação às mercadorias e produtos, a não-cumulatividade significa que
o imposto a ser pago na operação de saída é a diferença entre o mesmo imposto
incidente nesta e os que foram pagos nas operações anteriores, o mesmo não
acontece quando o instituto é transmutado para os tributos incidentes sobre a
receita bruta ou faturamento. Nestes, não-cumulatividade significa que o tributo a
pagar é encontrado pela aplicação da alíquota sobre a diferença entre as receitas
auferidas e as receitas necessariamente consumidas pela fonte produtora
(despesas necessárias).
Merece destaque também que, no julgamento do RE no 841.979, em sede de
Repercussão Geral, o STF fixou a tese que “o legislador ordinário possui autonomia para disciplinar
a não cumulatividade a que se refere o art. 195, § 12, da Constituição, respeitados os demais
preceitos constitucionais, como a matriz constitucional das contribuições ao PIS e COFINS e os
princípios da razoabilidade, da isonomia, da livre concorrência e da proteção à confiança”.
Assim, se a matriz constitucional das contribuições ao PIS e da COFINS e os princípios
da razoabilidade, da isonomia, da livre concorrência e da proteção à confiança são de observância
Fl. 10272
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obrigatória ao legislador ordinário, ainda mais forte é a cogência de tais princípios na aplicação das
hipóteses de creditamento arroladas nas Leis no 10.637/2002 e n° 10.833/2003 no caso concreto.
Dito isto, é fato que toda lei, como norma geral e abstrata que é, não consegue trazer
nas minúcias as características individuais e concretas de todas as situações que pretende
disciplinar. Ainda, convive com as dificuldades decorrentes de toda e qualquer linguagem, no que
se refere à polissemia, vagueza e ambiguidade dos termos.
Quanto às hipóteses de creditamento previstas pelo legislador ordinário, tal
polissemia gerou grande debate em relação ao termo “insumo”, mas também se revela presente
em discussões, como a presente, quanto à interpretação dos termos “máquina” e “equipamento”.
Não me parece correto o entendimento exarado pela autoridade fiscal de que, ao se
utilizar dos termos “máquina” e “equipamento”, o legislador automaticamente estaria excluindo
termos como “embarcação”, “aeronave”, “veículo”.
Exercendo sua atividade de índole geral e abstrata, o legislador buscou assegurar o
direito ao creditamento para as mais variadas empresas, com suas mais distintas especificidades,
sobre aquilo que representa uma “máquina” e um “equipamento”, numa atividade genericamente
considerada. Ou seja, tudo aquilo que exerce a função de “máquina” e de “equipamento” numa
atividade específica, deve ser considerado passível de creditamento.
E isso não significa ampliar o alcance da norma, mas tão somente dar-lhe uma
interpretação sistemática, em observância ao princípio da isonomia, razoabilidade e segurança
jurídica. Afinal, todos os contribuintes que locam “aparelhos” para utilização na atividade da
empresa, tem a sua receita consumida com tais despesas, para obtenção da sua receita tributável.
A alteração do termo foi realizada de modo proposital apenas para reforçar que não
cabe interpretação literal dos dispositivos que disciplinam as hipóteses de creditamento na
sistemática da não-cumulatividade, assim como, para demonstrar que o que interessa ao aplicador
do direito, nestes casos, é a função daqueles itens elencados, dentro de cada atividade específica,
de modo a assegurar o direito ao creditamento de despesas necessárias consumidas pela fonte
produtora de receita.
Assim, pelo próprio objeto da norma, é certo que não estamos falando de conceitos
rígidos, numericamente definidos, mas de tipos, como ordens flexíveis e graduáveis. No tipo, a
relação entre a premissa maior e a menor não precisa ser de subsunção. Como ensina Karl Larenz,
“a caracterização antecipada na lei, que não impõe uma definição definitiva e suficientemente
precisa, necessita de ser completada com uma multiplicidade de traços, que resultam por dedução
da definição legal. Esta “dedução” está subordinada ao pressuposto de que as regras legais se
adequam ao tipo pensado, que “se ajustam” a ele” 2 , situação que, a meu ver, se adequa
perfeitamente ao direito creditório na sistemática da não-cumulatividade.

2 LARENZ, Karl. Metodologia da ciência do direito. Tradução de: José Lamego. 3.ed. Lisboa: Calouste Gulbenkian,
1997.p. 665.
Fl. 10273
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Assim, considerando que as embarcações são utilizadas pela recorrente para
transporte do petróleo, seus derivados ou gás natural, efetivando a sua prestação de serviço, e as
aeronaves para levar a sua mão-de-obra especializada para a operação dos equipamentos
necessários para a exploração e produção de petróleo e gás natural e viabilizar a permanência dos
profissionais a bordo em sua escala de trabalho em alto-mar, ambas se ajustam ao tipo “máquina”,
definido como “dispositivo composto por partes móveis e fixas, combinadas de modo a utilizar
energia, geralmente mecânica, para realizar um trabalho específico” , razão pela qual entendo que
deve ser reconhecido o direito ao crédito no presente caso, com base no artigo 3o, inciso IV, da Lei
no 10.833/03.
No mesmo sentido, cito os seguintes precedentes deste e. CARF:
DIREITO
AO
CREDITAMENTO
DECORRENTES
DOS
PAGAMENTOS
POR
AFRETAMENTO DE EMBARCAÇÕES. INCISO IV DA LEI N° 10.637/2002.
POSSIBILIDADE.
Sobre o afretamento de embarcações pertencentes à PETROBRÁS, que recebe os
pagamentos pelo afretamento a casco nu, a partir de pagamentos do "hire" pela
TRANSPETRO, tendo como função possibilitar as operações de transporte e
armazenagem de granéis, petróleo e seus derivados, biocombustíveis,
petroquímicas e de gás em geral, é permitida a tomada de crédito com base no art.
3°, IV, da Lei n° 10.637/2002.
(Processo no 16682.903245/2013-21; Acórdão no 3301-010.367; Relatora
Conselheira Semíramis de Oliveira Duro; sessão de 22/06/2021) ALUGUEL DE
DUTOS/TERMINAIS E EMBARCAÇÕES. CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO. POSSIBILIDADE.
Diante da inexistência de definição clara e fechada na legislação sobre o conceito
de máquinas, equipamentos e prédios, a verificação das hipóteses creditáveis com
base no art. 3o, IV, da Lei no 10.833/03, deve ser analisada caso a caso, tendo em
vista a função dos bens indicados no processo produtivo e seu modo de
funcionamento. No caso dos autos, restou demonstrada a possibilidade de
creditamento frente ao tipo de utilização dos dutos, terminais e embarcações
alugados enquanto ferramentas essenciais para execução das atividades do objeto
social da recorrente.
(Processo no 16682.720974/2018-59; Acórdão no 3401-007.462; Relatora
Conselheira Fernanda Vieira Kotzias; sessão de 17/03/2020).
Ressalte-se, por pertinente, que a autuação fiscal contemplou apenas operações de
afretamento nacionais, as quais sofreram a incidência das contribuições ao PIS e da COFINS. Por fim,
cumpre destacar que recentemente foi editada a Súmula CARF no 188, nos seguintes termos:
Para fins do disposto no art. 3o, IV, da Lei no 10.637/2002 e no art. 3o, IV, da Lei no
10.833/2003, os dispêndios com locação de veículos de transporte de carga ou de
passageiros não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins não
cumulativas.
Fl. 10274
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Dessa forma, analisando os julgados que embasaram a referida súmula, verifica-se
que o entendimento exarado se refere aos casos em que os veículos de transporte de carga ou de
passageiros não participam propriamente do processo produtivo ou da prestação de serviço do
contribuinte. No presente caso, restou devidamente demonstrado que as embarcações são
utilizadas pela recorrente para transporte do petróleo, seus derivados ou gás natural, efetivando a
sua prestação de serviço, e as aeronaves para levar a sua mão-de-obra especializada para a
operação dos equipamentos necessários para a exploração e produção de petróleo e gás natural e
viabilizar a permanência dos profissionais a bordo em sua escala de trabalho em alto-mar, sendo
tais itens perfeitamente enquadrados na condição de máquinas na atividade desenvolvida pela
empresa, razão pela qual entendo pela não subsunção do caso concreto ao entendimento
sumulado, inexistindo, por conseguinte, inobservância ao enunciado de súmula do CARF, nos
termos do artigo 85, inciso VI, do RICARF.
Diante de todo o exposto, voto por dar provimento ao Recurso Voluntário neste
tópico, para o fim de reverter as glosas relativas aos gastos com afretamento de aeronaves e
embarcações.
6. Das despesas com alimentação e hotelaria
A DRJ manteve a glosa dos créditos correspondentes aos gastos com alimentação e
hotelaria da rede offshore (em unidades marítimas) da recorrente, amparando-se no art. 176, § 2o,
VI, da IN RFB 1911/2019 e no Parecer Normativo COSIT 5/2018.
No entanto, consoante análise dos documentos juntados pela recorrente, a partir das
fls. 6.753, verifica-se que as despesas em tela são representadas pelos custos com os profissionais
da requerente que atuam em plataformas marítimas, ou seja, que precisam se posicionar em áreas
remotas e de difícil acesso, onde não existem opções de alimentação e hospedagem. Ou seja,
permanecem isolados do mundo por grandes lapsos temporais.
Dessa forma, tais despesas são imprescindíveis para o desenvolvimento da atividade
de exploração do petróleo. Isso porque de acordo com julgamento do REsp 1.221.170 do STJ,
segundo o qual, deve-se entender como insumo, para os fins do art. 3o, II, da Lei 10.637/2002 e
10.833/2003, o gasto que seja imprescindível ou importante para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
Isso porque a recorrente exerce suas atividades operacionais preponderantemente
em unidades marítimas, consoante análise das obrigações legais que possui no trato das relações
trabalhistas submetidas à circunstâncias de trabalho especiais.
Ademais, vale destacar que a recorrente tem por obrigação, imposta pela Lei no
5.811/72, fornecer alimentação e alojamento aos trabalhadores marítimos, nos termos das normas
regulamentadoras dos respectivos órgãos governamentais (ANP, IBAMA, ANVISA, Marinha do
Brasil, Ministério do Trabalho e Emprego).
Fl. 10275
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Portanto, verifica-se, pois, que, para exercer a sua atividade operacional, a recorrente
não pode abrir mão desses gastos (seja por questões operacionais decorrentes da atividade de
exploração, seja por força de lei), o que leva à conclusão de que estão direta e intrinsecamente
vinculados ao seu processo produtivo, tornando-se, assim, essenciais.
Assim, voto por dar provimento ao recurso neste tópico, para o fim de reverter as
glosas correspondentes aos gastos com alimentação e hotelaria (em unidades marítimas) da
recorrente, tendo em vista a essencialidade e a relevância das despesas em questão.

7. Das despesas com Gasodutos LULA-MEXILHÃO e CABIÚNAS 1
Consoante análise do TVF (fl.2934 dos autos) observa-se que a fiscalização
considerou indevida a inclusão, sob tal enquadramento, dos gastos cuja descrição (coluna
“0200_DESC_ITEM” do Bloco F100) é “Direito de Passagem / permissão de uso”, na composição da
base de cálculo dos créditos da contribuição para o PIS e da Cofins.
No entanto, em relação ao acórdão recorrido, verifica-se que a DRJ não julgou
matéria expressamente impugnada pela recorrente, correspondentes à glosa de créditos
denominados pela recorrente de direito de passagem e permissão de uso de gasoduto.
Por outro lado, verifica-se que a glosa supramencionada fora expressamente
impugnada pela recorrente, mas, apesar de ter constado do relatório do acórdão de julgamento, o
voto condutor não apreciou o aludido tema, tendo deixado de julgá-lo, contrariando, assim, o
disposto nos arts. 31 e 59 do Decreto 70.235/72, bem como o art. 48 da Lei 9784/99.
Nesse sentido, a recorrente reitera que, em razão da omissão do julgado de primeira
instância administrativa, deve ele ser anulado, determinando-se o retorno do processo à DRJ para
o julgamento da matéria pendente.
Dessa forma, a recorrente, pleiteia, em sede de preliminar, a nulidade do v. acórdão
recorrido, por omissão quanto a glosa impugnada, sob o argumento de que o julgamento de
primeira instância não considerou a matéria expressamente impugnada, correspondentes à glosa
de créditos denominados pela recorrente de direito de passagem e permissão de uso de gasoduto.
Assim, por ter deixado de apreciar os argumentos trazidos na peça impugnatória e
por ter deixado de se manifestar sobre o pedido supracitado, o Acórdão recorrido padece de vício
de motivação, caracterizando a preterição do direito de defesa da recorrente, nos termos do inciso
II do art. 59 do Decreto no 70.235, de 1972, o que enseja a sua nulidade:
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
Fl. 10276
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§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente
dependam ou sejam conseqüência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará
as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do processo.
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria
a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará
repetir o ato ou suprir-lhe a falta.
Não obstante, entendo por oportuno deixar de pronunciar essa nulidade, em
homenagem ao disposto no § 3o do art. 59 do Decreto no 70.235, acima transcrito, uma vez que, no
mérito, assiste razão à recorrente.
No que tange ao mérito, os contratos anexados com a impugnação, correspondentes
aos registros de glosa constantes do Termo de Verificação Fiscal (fls. 2076 a 2146), indicam que, sob
tal rubrica (erroneamente grifadas como direito de passagem e permissão de uso), estão os créditos
tomados pela recorrente correspondentes a despesas de utilização dos gasodutos LULA-MEXILHÃO
e CABIÚNAS 1 (fls. 9.706 e segs.).
Isso porque a legislação do PIS e da COFINS, mencionada pela própria fiscalização,
dispõe que o direito ao crédito das contribuições aplica-se ao aluguel de prédios, máquinas e
equipamentos, conforme expresso nos arts. 3o, incisos IV, de ambas as Leis no 10.637/02 e no
10.833/03.
Dessa forma, o creditamento se justifica no fato de que, indiscutivelmente, os
gasodutos fazem parte essencial do processo produtivo da recorrente, sendo instalações para o
transporte de petróleo e gás natural, conforme definido pela Lei no 14.134/2021:
“Art. 3o Ficam estabelecidas as seguintes definições para os fins desta Lei e de sua
regulamentação: (...)
XXIV - gasoduto de escoamento da produção: conjunto de instalações destinadas à
movimentação de gás natural produzido, após o sistema de medição, com a
finalidade de alcançar as instalações onde será tratado, processado, liquefeito,
acondicionado ou estocado; XXV - gasoduto de transferência: duto destinado à
movimentação de gás natural, considerado de interesse específico e exclusivo de
seu proprietário, com início e término em suas próprias instalações de produção,
coleta de produção, transferência, estocagem subterrânea, acondicionamento e
processamento de gás natural; XXVI - gasoduto de transporte: duto, integrante ou
não de um sistema de transporte de gás natural, destinado à movimentação de gás
natural ou à conexão de fontes de suprimento, conforme os critérios estabelecidos
nesta Lei, ressalvados os casos previstos nos incisos XXIV e XXV do caput deste
artigo, podendo incluir estações de compressão, de medição, de redução de
pressão, de recebimento, de entrega, de interconexão, entre outros complementos
e componentes, nos termos da regulação da ANP; (...)
Fl. 10277
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XL - terminal de GNL: instalação, terrestre ou aquaviária, destinada a receber,
movimentar, armazenar ou expedir gás natural na forma liquefeita, podendo incluir
os serviços ou instalações necessários aos processos de regaseificação, liquefação,
acondicionamento, movimentação, recebimento e entrega de gás natural ao
sistema dutoviário ou a outros modais logísticos”.
Da leitura da definição legal, depreende-se que os gasodutos e terminais podem ser
entendidos tanto como instalações aderidas ao solo (prédios) como também equipamentos
destinados à produção de bens, uma vez que também podem se caracterizar unidades industriais
ou empreendimentos correlatos, o que justifica a possibilidade legal de tomada de crédito de PIS e
de COFINS, tal como realizado pela recorrente. Nesse sentido, cito os seguintes precedentes deste
e. CARF:
“ALUGUEL. DUTOS E TERMINAIS. NATUREZA DE PRÉDIO. Por incorporarem-se ao
solo para sua utilização, os dutos e terminais têm a natureza de prédio, permitindo
a apuração de crédito com fundamento no inciso IV, do art. 3°, da Lei n°
10.833/2003.” (CARF, Ac. 3301-010.377, 1a TO, 3a Câm., 3a Seção, processo
16682.901562/2018-18, julgado em 22/06/2021).
ALUGUEL DE DUTOS/TERMINAIS E EMBARCAÇÕES. CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO.
POSSIBILIDADE.
Diante da inexistência de definição clara e fechada na legislação sobre o conceito
de máquinas, equipamentos e prédios, a verificação das hipóteses creditáveis com
base no art. 3o, IV, da Lei no 10.833/03, deve ser analisada caso a caso, tendo em
vista a função dos bens indicados no processo produtivo e seu modo de
funcionamento. No caso dos autos, restou demonstrada a possibilidade de
creditamento frente ao tipo de utilização dos dutos, terminais e embarcações
alugados enquanto ferramentas essenciais para execução das atividades do objeto
social da recorrente.
(Processo no 16682.720974/2018-59; Acórdão no 3401-007.462; Relatora
Conselheira Fernanda Vieira Kotzias; sessão de 17/03/2020)
Conforme consta dos autos, a recorrente é sociedade anônima que tem por objeto
social a pesquisa, a lavra, a refinação, o processamento, o comércio e o transporte de petróleo
proveniente de poço, de xisto ou de outras rochas, de seus derivados, de gás natural e de outros
hidrocarbonetos fluidos, além das atividades vinculadas à energia, podendo promover a pesquisa,
o desenvolvimento, a produção, o transporte, a distribuição e a comercialização de todas as formas
de energia, bem como quaisquer outras atividades correlatas ou afins, nos termos do art. 3o do seu
Estatuto Social.
Ademais, como exposto no documento intitulado Cadeia Integrada das Atividades da
Petrobras, a cadeia produtiva da recorrente é realizada de forma integrada nos diversos setores da
indústria de exploração e produção de petróleo e gás natural, abrangendo as seguintes atividades:
(i) exploração e produção de petróleo e gás natural;
Fl. 10278
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(ii) refino, comercialização e transporte de combustíveis e derivados;
(iii) produção, comercialização e transporte de gás natural e derivados;
(iv) geração e comercialização de energia elétrica; e
(v) produção e comercialização de fertilizantes.
Dessa forma, deve-se ter em conta também que as despesas em análise se revestem
de essencialidade e relevância para a atividade fim da recorrente, pois sem elas não seria possível a
movimentação do gás natural utilizado como matéria-prima ou produto acabado nas atividades da
empresa, o que justificaria o seu crédito.
Portanto, independentemente da qualificação dos dutos e terminais como prédios
ou equipamentos, ambos estão dentro do escopo do art.3o, IV da Lei n° 10.833/2003. Nesse sentido,
as glosas devem ser revertidas.
Conclusão
Do exposto, voto por superar a preliminar de nulidade da decisão recorrida para, no
mérito, dar provimento parcial ao recurso voluntário, para o fim de:
a) reverter a glosa efetuada sobre os valores referentes ao pagamento na modalidade
“Ship or Pay” discriminados no Bloco F100 da base de cálculo dos créditos de PIS/Cofins;
b) reverter as glosas relativas aos valores referentes ao pagamento nas modalidades
Paradas Programadas, Paradas Programadas em Bens de Terceiros e Benfeitorias em Bens de
Terceiros discriminados no Bloco F120 da base de cálculo dos créditos de PIS/Cofins;
c) reverter as glosas sobre despesas portuárias com aquisição de serviços descritos
como rebocadores portuários e movimentação marítima de cargas;
e) reverter as glosas relativas aos gastos descritos como afretamento de aeronaves e
embarcações;
f) reverter as glosas relativas aos gastos descritos como alimentação e hotelaria;
g) reverter as glosas relativas aos gastos descritos como despesas de utilização dos
gasodutos LULA-MEXILHÃO e CABIÚNAS 1, discriminados na coluna “0200_DESC_ITEM” do Bloco
F100.

Assinado Digitalmente
Onízia de Miranda Aguiar Pignataro

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VOTO VENCEDOR
Conselheiro Rafael Luiz Bueno da Cunha, redator designado
Em que pese o bem fundamentado voto da Ilustre Relatora, ouso divergir quanto à
possibilidade de apuração de crédito da Contribuição para o PIS e da COFINS em relação às despesas
portuárias, às despesas com afretamento de aeronaves e às despesas denominadas “paradas
programadas em bens de terceiros” e “benfeitorias em bens de terceiros”, pelas razões que passo
a expor.
Despesas portuárias
A autoridade fiscal glosou créditos denominados “despesas portuárias”, escrituradas
nos Registros A100-170 e F100 das EFD-Contribuições transmitidas pela recorrente e descritas como
“rebocadores portuários”, “manutenção em área portuária”, “lanchas de apoio portuário” e
“movimentação marítima de cargas”, por entender que se trata de despesas com serviços que não
integram a etapa de produção da recorrente, de maneira que não se caracterizam como insumo.
Em sua defesa, a recorrente alega que tais serviços fazem parte de sua atividade
econômica. Afirma em sua Manifestação de Inconformidade que sua atividade não se restringe à
atividade marítima, que “o simples bom senso se presta a desconstruir o entendimento” da
autoridade fiscal. Em seu recurso voluntário, afirma que o acórdão recorrido:
[...] deixou de analisar o caso concreto do processo, que diz respeito aos gastos
feitos por uma empresa cuja atividade se concentra na exploração e produção de
óleo e gás em alto mar, atividade esta notoriamente dependente do apoio das
atividades portuárias para o embarque e desembarque de pessoal, equipamentos
e materiais para as unidades de operação industrial [...].
Traz também normas relativas à obrigatoriedade de contratação de rebocadores para
atracação e desatracação nos portos. Continua para defender que os serviços de praticagem são de
contratação obrigatória:
Da mesma forma que os rebocadores, a contratação de serviços de praticagem é
obrigatória para a atração e desatracação em alguns Portos, a depender das
Normas e Procedimentos da Capitania dos Portos de cada Estado brasileiro e em
consonância com o disposto na NORMAN-12/DCP.
A ausência da contratação do profissional prático impede a atracação e
desatracação da embarcação da empresa de apoio marítimo a depender do Porto
em que a operação vier a ser realizada, impossibilitando o embarque e
desembarque de profissionais e suprimentos para aquela embarcação.
Além disso, aduz argumentos relativos a serviços aduaneiros, denotando que estes
também estariam englobados pelos registros mencionados.
No escopo da atividade de operação de uma embarcação estão incluídos os
serviços aduaneiros, necessários para a importação de bens aplicados nas
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embarcações, incluindo o transporte dos bens do local da importação até a base
operacional.
A indústria de petróleo e gás natural, sabidamente, é uma área de atuação de
profissionais, tecnologias e bens estrangeiros, sendo, portanto, necessário o devido
suporte de empresas especializadas para a correta realização de todo o processo
de despacho aduaneiro de bens.
Ora, a depender do bem importado, a ausência do despacho aduaneiro (incluindo
aqui o transporte até o local de uso) ou ainda a sua realização de forma indevida,
traz consequências relevantes na operação de uma embarcação.
Antes de analisar os itens glosados pela fiscalização, importante sintetizar os critérios
a partir dos quais o conceito de insumo contido no art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e da Lei
no 10.833/2003 deve ser aferido para fins de creditamento da Contribuição para o PIS e da COFINS.
O tema foi apreciado pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça (STJ) no
julgamento do Recurso Especial (REsp) no 1.221.170/PR, que se deu sob a sistemática dos recursos
repetitivos e em que foram firmadas as seguintes teses (Temas Repetitivos 779 e 780):
(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF
ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis
10.637/2002 e 10.833/2003; e
(b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.
Portanto, os critérios determinantes para que um bem ou serviço denote o conceito
de insumo para fins de creditamento das contribuições deve levar em conta sua essencialidade ou
relevância na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à
venda.
É importante frisar que a essencialidade e a relevância referidas pela decisão do STJ
relacionam-se à atividade produtiva, e não à qualquer atividade no âmbito de uma empresa, em
consonância com o que prevê o art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e 10.833/2003, abaixo
transcrito.
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
[...]
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no
10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao
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concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004) (grifo
nosso)
É nesse sentido a Nota SEI no 63/2018, editada pela Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional com o fim de analisar a decisão do STJ.
[...] tal aferição deve se dar considerando-se a imprescindibilidade ou a importância
de determinado item para o desenvolvimento da atividade produtiva, consistente
na produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços.
Também nesse sentido é o Parecer Normativo COSIT/RFB no 05/2018, editado pela
Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB).
15. Neste ponto já se mostra necessário interpretar a abrangência da expressão
“atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”. Conquanto essa
expressão, por sua generalidade, possa fazer parecer que haveria insumos
geradores de crédito da não cumulatividade das contribuições em qualquer
atividade desenvolvida pela pessoa jurídica (administrativa, jurídica, contábil etc.),
a verdade é que todas as discussões e conclusões buriladas pelos Ministros
circunscreveram-se ao processo de produção de bens ou de prestação de serviços
desenvolvidos pela pessoa jurídica.
16. Aliás, esta limitação consta expressamente do texto do inciso II do caput do art.
3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, que permite a apuração
de créditos das contribuições em relação a “bens e serviços, utilizados como
insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda”.
17. Das transcrições dos excertos fundamentais dos votos dos Ministros que
adotaram a tese vencedora resta evidente e incontestável que somente podem ser
considerados insumos itens relacionados com a produção de bens destinados à
venda ou com a prestação de serviços a terceiros, o que não abarca itens que não
estejam sequer indiretamente relacionados com tais atividades. (grifo nosso)
Assentadas essas premissas interpretativas, passemos à análise do caso sob
discussão.
Não há dúvidas de que, pelo porte e pelo objeto da recorrente, o desenvolvimento
de sua atividade econômica é extremamente complexo e envolve inúmeras etapas, inclusive no que
diz respeito especificamente à atividade produtiva. A despeito desse fato, não se pode perder de
vista que a legislação permite o desconto de créditos das contribuições a título de insumos
especificamente em relação aos bens e serviços utilizados na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda.
No caso concreto, os itens glosados foram descritos como “rebocadores portuários”,
“manutenção em área portuária”, “lanchas de apoio portuário” e “movimentação marítima de
cargas”. Em sua defesa, a recorrente não faz qualquer menção a que se referem as despesas com
Fl. 10282
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“manutenção em área portuária”, “lanchas de apoio marítimo” ou “movimentação marítima de
cargas”, focando sua defesa na contratação de serviços de rebocadores portuários, de serviços de
praticagem e de “serviços aduaneiros, necessários para a importação de bens aplicados nas
embarcações”, estes dois últimos sequer inferíveis por meio das descrições genéricas constantes da
escrituração na EFD-Contribuições.
Embora seja crível que serviços de natureza portuária possam se enquadrar como
insumos a depender da fase em que estão inseridos, não há nos autos segregação e especificação
suficiente das etapas em que os serviços pleiteados são aplicados na atividade produtiva (e não
econômica) da recorrente, de maneira que não é possível a concessão indiscriminada de créditos a
título de insumo. Argumentos de cunho genérico, como “o simples bom senso se presta a
desconstruir o entendimento” ou “atividade notoriamente dependente do apoio das atividades
portuárias”, sem especificar a participação de cada um dos itens glosados, não se prestam a fazer
prova em favor do direito requerido.
Conforme documento de fl. 1745, a etapa de exploração consiste no “conjunto de
operações ou atividades destinadas a avaliar áreas, objetivando a descoberta e a identificação de
jazidas de petróleo ou gás natural”. Trata-se, portanto, de etapa prévia à produção e que, pela sua
natureza, quando realizada no ambiente marítimo, requer apoio portuário. No entanto, por não
estar inserida na produção, os serviços portuários associados a essa etapa não podem ser
caracterizados como insumos. Nesse sentido o Parecer Normativo COSIT no 5/2018.
27. [...] somente haverá insumos geradores de créditos das contribuições se o
processo no qual estão inseridos efetivamente resultar em um bem destinado à
venda ou em um serviço disponibilizado ou prestado a terceiros (esforço bem-
sucedido). Daí conclui-se não haver insumos permissivos de creditamento em
atividades que não geram tais resultados, como em pesquisas, projetos
abandonados, projetos infrutíferos, etc.
Ademais, apesar de a recorrente produzir derivados de petróleo, comercializa
também óleo cru, caso em que a etapa em que são realizados os serviços portuários aqui tratados
podem estar inseridos após a cadeia produtiva. Por exemplo, a contratação de serviços de
rebocadores e de serviços de praticagem pode estar associada à exportação do petróleo, o que
inviabiliza seu reconhecimento como insumo do processo produtivo, conforme entendimento
pacífico deste Conselho.
Acórdão 9303-015.265 – Sessão de Julgamento: 10/06/2024
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/07/2011 a 30/09/2011
[...]
CRÉDITOS. DESPESAS PORTUÁRIAS. OPERAÇÕES DE EXPORTAÇÃO. NÃO
CABIMENTO.
Fl. 10283
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Não há como caracterizar que esses serviços portuários de exportação seriam
insumos do processo produtivo para a produção de açúcar e álcool. Não se
encaixarem no conceito quanto aos fatores essencialidade e relevância, na linha
em que decidiu o STJ. Tais serviços não decorrem nem de imposição legal e nem
tem qualquer vínculo com a cadeia produtiva do Contribuinte.
Tais exemplos demonstram ser imprescindível que se proceda à devida segregação e
especificação da aplicação dos serviços a fim de recuperar créditos das contribuições a título de
insumo, o que não foi feito no presente caso.
Por fim, cabe dizer que, subsidiariamente, a recorrente requereu o enquadramento
das despesas ora em discussão como frete ou armazenagem na operação de venda, com base no
art. 3o inciso IX, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003. Pelo que consta dos autos, não há qualquer
despesa de frete (transporte) ou armazenagem nesse tópico, quanto menos relacionadas à
operação de venda, de maneira que não há como atender ao pleito da recorrente também sob essa
perspectiva.
Assim, em vista da falta de segregação e de comprovação da aplicação dos itens
glosados nas etapas do processo produtivo da recorrente, bem como por não se tratar de despesa
de transporte ou de armazenagem na operação de venda, voto por manter as glosas sobre as
despesas denominadas “despesas portuárias”.
Afretamento de aeronaves
Trata-se de glosas relativas a despesas incorridas com afretamento de aeronaves.
Em sua peça de defesa, a recorrente alega que:
[...] as aeronaves se mostram notoriamente ligadas ao processo produtivo da
recorrente, de forma a inviabilizá-lo caso a empresa não pudesse se valer de tal
recurso no transporte de sua força de trabalho para as unidades de exploração e
produção, localizadas em sua maior parte, em alto mar”.
Com efeito, devido à concentração de sua atividade em alto mar, por característica
da própria natureza, é por meio do afretamento de aeronaves que a recorrente
pode levar a sua mão-de-obra especializada para a operação dos equipamentos
necessários para a exploração e produção de petróleo e gás natural e para viabilizar
a permanência dos profissionais a bordo em sua escala de trabalho que, consoante
o disposto na Lei 5.811/72, dura dias em alto mar, privados de qualquer recurso
senão daqueles viabilizados pela própria empresa.
[...]
[...] as despesas com afretamento devem ser consideradas insumos porque, sem
elas, simplesmente não existe exploração e produção de petróleo e gás natural e,
consequentemente, receita passível de se sujeitar ao PIS e à COFINS.
Não tem razão a recorrente. Vejamos.
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Como visto, a recorrente pleiteia a tomada de crédito em relação ao afretamento de
aeronaves a título de insumo, cujo fundamento se encontra nos arts. 3o, inciso II, das Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003.
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
[...]
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no
10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao
concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
A norma em questão permite a apuração de crédito sobre despesas com bens e
serviços utilizados como insumos. No caso em questão, as despesas glosadas decorreram do
afretamento de bens móveis, especificamente de aeronaves. Afretamento, diga-se, é uma espécie
de contrato de locação.
Na locação de bens móveis, a teor do art. 565 do Código Civil, a obrigação do locador
é de ceder ao locatário, por tempo determinado ou não, o uso e gozo de coisa não fungível,
mediante certa retribuição, não se tratando, portanto, de prestação de serviço, em que o prestador
assume com o tomador uma obrigação de fazer. Nesse sentido:
RE 446.003 AgR / PR
Relator(a): Min. CELSO DE MELLO
E M E N T A: IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS (ISS) - LOCAÇÃO DE VEÍCULO AUTOMOTOR
- INADMISSIBILIDADE, EM TAL HIPÓTESE, DA INCIDÊNCIA DESSE TRIBUTO
MUNICIPAL - DISTINÇÃO NECESSÁRIA ENTRE LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS
(OBRIGAÇÃO DE DAR OU DE ENTREGAR) E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS (OBRIGAÇÃO
DE FAZER) - IMPOSSIBILIDADE DE A LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA MUNICIPAL ALTERAR
A DEFINIÇÃO E O ALCANCE DE CONCEITOS DE DIREITO PRIVADO (CTN, ART. 110) -
INCONSTITUCIONALIDADE DO ITEM 79 DA ANTIGA LISTA DE SERVIÇOS ANEXA AO
DECRETO-LEI No 406/68 - PRECEDENTES DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL -
RECURSO IMPROVIDO.
- Não se revela tributável, mediante ISS, a locação de veículos automotores (que
consubstancia obrigação de dar ou de entregar), eis que esse tributo municipal
somente pode incidir sobre obrigações de fazer, a cuja matriz conceitual não se
ajusta a figura contratual da locação de bens móveis.
Assim sendo, entendo que o afretamento, por não ter natureza de bem ou serviço,
não se amolda ao conceito de insumo previsto no art. 3o, inciso II, das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003. Dessa forma, não cabe o desconto de crédito das contribuições em relação às
Fl. 10285
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despesas com afretamento de aeronaves a título de insumo, ainda que sejam essenciais ou
relevantes à atividade produtiva da recorrente.
Por sua vez, o inciso IV do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 prevê o
desconto de créditos em relação às despesas com “aluguel de prédios, máquinas e equipamentos,
pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa”. No caso concreto, trata-se de
aeronaves, não contempladas pela norma.
Ante o exposto, voto por negar provimento ao recurso voluntário nesse ponto,
mantendo-se as glosas sobre as despesas denominadas “afretamento de aeronaves”.
Paradas programadas em bens de terceiros
A autoridade fiscal glosou o crédito tomado sobre despesas denominadas “paradas
programadas em bens de terceiros”, escrituradas no Registro F120 das EFD-Contribuições
transmitidas pela recorrente. Segundo consta da peça recursal, tais despesas referem-se a:
[...] gastos incorridos pela recorrente diretamente na realização de grandes
manutenções planejadas (paradas programadas) de seu complexo parque
industrial (ativo imobilizado), realizadas em prazo nunca inferior a um ano, com a
finalidade de restaurar ou manter os padrões originais de desempenho e segurança
previstos pelos fornecedores e exigidos pela legislação vigente, representam a
única alternativa para perpetuar a utilização da unidade produtiva até o final de sua
vida útil estimada.
Trata-se, portanto, de despesas com manutenções realizadas em bens de
propriedade de terceiros aplicados no processo produtivo da empresa.
A recorrente funda seu direito no art. 3o, inciso VI, c/c § 1o, inciso III, das Leis
10.637/2002 e 10.833/2003. Aduz o entendimento da Solução de Consulta COSIT no 59/2021 de que
despesas com manutenção do ativo imobilizado aplicados na produção de bens ou na prestação de
serviços são passíveis de creditamento das contribuições, seja como insumo, seja como
incorporação ao valor do imobilizado, cujo creditamento se dá com base nos encargos de
depreciação.
No caso em análise, a recorrente tomou crédito das contribuições em relação às
despesas com paradas programadas com base no art. 3o, inciso VI, das Leis no 10.634/2002 e
10.833/2003, creditando-se dos encargos de depreciação correspondentes. A despeito disso, requer
subsidiariamente em seu recurso que tais despesas sejam, pelo menos, enquadradas na regra de
creditamento relativa a insumo.
Vejamos a redação dos dispositivos utilizados pela recorrente para fundamentar seu
direito.
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
[...]
Fl. 10286
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-002.340 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720857/2022-71
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VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção
de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; (Redação dada pela Lei no
11.196, de 2005)
[...]
§1o Observado o disposto no §15 deste artigo, o crédito será determinado
mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o
valor: (Redação dada pela Lei no 11.727, de 2008)
[...]
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos
VI, VII e XI do caput, incorridos no mês; (Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014)
A norma permite a tomada de crédito sobre a máquinas, equipamentos e outros bens
incorporados ao ativo imobilizado, assim como sua manutenção, adquiridos ou fabricados para
utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. Ao utilizar o termo
“adquiridos ou fabricados”, o legislador restringiu o creditamento aos bens próprios. Assim, acabou
por não contemplar despesas com manutenção de bens de terceiros.
Como visto, a recorrente tomou créditos sobre despesas com manutenções
realizadas em bens de terceiros aplicados na sua atividade produtiva, de forma que, tratando-se de
bens de terceiros, não há possibilidade de creditamento.
Afastada a possibilidade de creditamento sobre despesas de manutenção em bens
de terceiros com base no inciso VI do art. 3o das Leis no 10.634/2002 e 10.833/2003, cumpre
examinar a possibilidade de seu creditamento como insumo, com base no inciso II dos referidos
artigos. As despesas com paradas programadas em bens de terceiros só poderiam ter tratamento
de insumo se o aumento da via útil proporcionado aos bens manutenidos não fosse superior a um
ano (art. 48, parágrafo único, da Lei no 4.506/1964 e item 77 do Parecer Normativo COSIT no
5/2018), hipótese em que o creditamento não se daria com base na depreciação, mas sim em uma
única vez com base na despesa total. No caso concreto, a recorrente imobilizou as despesas,
denotando que delas decorrem aumento da vida útil dos bens manutenidos superior a um ano, bem
como tomou crédito com base nos respectivos encargos de depreciação. Portanto, também por
esse ângulo não é possível a apuração de crédito sobre as paradas programadas em bens de
terceiros.
Ante o exposto, voto por negar provimento ao recurso nesse ponto, mantendo-se a
glosa sobre os créditos calculados sobre os encargos de depreciação de paradas programadas em
bens de terceiros.
Benfeitorias em bens de terceiros
A fiscalização também glosou créditos apurados sobre despesas registradas como
“Benfeitorias em bens de terceiros” no Registro F120 das EFD-Contribuições transmitidas pela
recorrente.
Fl. 10287
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-002.340 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720857/2022-71
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Durante a fiscalização, em resposta ao TIF 340/2021, a recorrente esclareceu que:
Benfeitorias em bens de terceiros: são construções, instalações ou outras
benfeitorias realizadas pela Petrobras (arrendatária) em bens objetos de
arrendamentos, para os quais o direito de usá-los foi fornecido pelo arrendador ao
arrendatário em troca de contraprestação.
Além disso, a recorrente entregou o arquivo de fls. 1.716, contendo planilhas com o
detalhamento das despesas escrituradas no Registro F120. Analisando-se a planilha denominada
“Benfeitorias em Bens de 3o”, verifica-se que se trata de benfeitorias em plataformas utilizadas na
exploração e na produção de petróleo e gás.
Também durante a ação fiscal, a recorrente foi questionada, por meio do TIF no
340/2021, sobre a base legal em que se baseou para tomada de crédito das contribuições sobre os
encargos de depreciação das benfeitorias em bens de terceiros, ao que informou que “A base legal
para sua inclusão na base de cálculo dos créditos de PIS e COFINS não-cumulativos é o art. 3o, VI, da
Lei 10.637/02 e 10.833/03 [...]”.
Inconformada com a glosa, a recorrente alega em seu recurso que:
[...] sendo incontroverso que as despesas em tela são gastos assumidos com o ativo
imobilizado dedicado à produção (daí a necessidade das paradas serem...
programadas) ao objetivo de aumentar-lhes a vida útil dos bens e garantir-lhes a
segurança necessária, o direito ao crédito é também assegurado à luz do
entendimento constante da Solução de Consulta COSIT 59/2021, e na forma do
artigo 3o, VI, com o § 1o, III, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.
Entendo que não assiste razão à recorrente.
Como visto, a recorrente tomou créditos sobre despesas com benfeitorias realizadas
em plataformas de terceiros, arrendadas para aplicação na sua atividade de exploração e produção
de petróleo e gás. Foi visto no tópico anterior a este que a legislação permite a tomada de crédito
sobre a máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, assim como sua
manutenção, desde que se trate de bens próprios.
No caso em análise, não se trata de bens próprios, portanto inviável a dedução dos
encargos de depreciação com base no art. 3o, inciso VI, c/c § 1o, inciso III, das Leis 10.637/2002 e
10.833/2003. Vale dizer que, ainda que assim fossem bens próprios, trata-se de despesas com
benfeitorias (construções, instalações ou outras benfeitorias realizadas pela Petrobras
(arrendatária) em bens objetos de arrendamentos), e não de manutenção, o que também
inviabilizaria o crédito com fundamento na mencionada base legal.
Em relação às benfeitorias, a legislação prevê o creditamento dos encargos de
depreciação quando foram realizadas em imóveis, conforme art. 3o, inciso VII, c/c §1o, inciso III, das
Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
Fl. 10288
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-002.340 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720857/2022-71
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[...]
VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas
atividades da empresa;
[...]
§1o Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado
mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o
valor: (Redação dada pela Lei no 11.727, de 2008)
[...]
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos
VI, VII e XI do caput, incorridos no mês; (Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014)
Conforme art. 79 do Código Civil, “são bens imóveis o solo e tudo quanto se lhe
incorporar natural ou artificialmente”. As plataformas marítimas de exploração e produção de
petróleo e gás sob análise, além de claramente não se enquadrarem no conceito de bem imóvel,
possuem natureza de embarcação, conforme expressamente definido no art. 2o da Lei no
9.537/1997.
Art. 2° Para os efeitos desta Lei, ficam estabelecidos os seguintes conceitos e
definições:
[...]
V - Embarcação - qualquer construção, inclusive as plataformas flutuantes e,
quando rebocadas, as fixas, sujeita a inscrição na autoridade marítima e suscetível
de se locomover na água, por meios próprios ou não, transportando pessoas ou
cargas;

Portanto, também por essa via legal os encargos de depreciação de benfeitorias em
bens de terceiros não são passíveis de inclusão na base de creditamento da Contribuição para o PIS
e da COFINS.
Em vista do exposto, voto por negar provimento ao recurso nesse ponto, mantendo-
se a glosa sobre os créditos calculados sobre os encargos de depreciação de benfeitorias em bens
de terceiros.

Assinado Digitalmente
Rafael Luiz Bueno da Cunha

Fl. 10289
DF CARF MF
Original