Tribunal: CARF
Processo: 12448.731657/2014-56
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MATHEUS SOARES LEITE
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-07-22
Data de publicação: 2025-08-05

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2010
ENTIDADE BENEFICENTE/REQUISITOS PARA FRUIÇÃO DE GOZO DE ISENÇÃO.
Para verificação do cumprimento dos requisitos exigidos para fruição da isenção relativa a entidade beneficente deverá ser observada a legislação vigente no momento do fato gerador.
COMPETÊNCIA DO AUDITOR FISCAL. LAVRATURA DO AUTO DE INFRAÇÃO. DESCUMPRIMENTO DOS REQUISITOS PARA ISENÇÃO.
Compete ao auditor fiscal da Receita Federal do Brasil a lavratura de auto de infração quando constatados descumprimento de requisitos para o gozo da isenção das contribuições previdenciárias na forma da lei.
IMUNIDADE. ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. ART. 195, § 7o, DA CF⁄88. ART. 55 DA LEI 8.212⁄91. CONTRIBUIÇÕES DEVIDAS A TERCEIROS. ABRANGÊNCIA. LEI N.o 11.457/07.
As contribuições destinadas a terceiros enquadram-se como contribuições sociais gerais (art. 240 da CF), não estando abrangidas pela imunidade prevista no art. 195, § 7o, da Constituição Federal. Cabe observar que a Lei n.o 11.457⁄07 criou hipóteses de isenção no tocante às contribuições sociais previstas em lei a outras entidades ou fundos para aqueles sujeitos passivos que ostentem a imunidade insculpida no art. 195, § 7o, da Carta Magna e disciplinada no art. 55 da Lei n.o 8.212⁄91.
PREVIDENCIÁRIO. IMUNIDADE PRESSUPOSTOS MATERIAIS FRUIÇÃO. PRECEDENTE SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL.
O Supremo Tribunal Federal, quando do julgamento dos Embargos no Recurso Extraordinário n° 566.622/RS, entendeu por fixar a tese relativa ao Tema n° 32 de repercussão geral, nos seguintes termos: “A lei complementar é forma exigível para a definição do modo beneficente de atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7o, da CF, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por elas observadas.” O espaço normativo que subsiste para a lei ordinária diz respeito apenas à definição dos aspectos meramente procedimentais referentes à certificação, à fiscalização e ao controle administrativo (ADIs 2.028; 2.036; 2.228; e 2.621, bem como no RE-RS 566.622).
A partir da entrada em vigor a Lei n° 12.101, de 30/11/2009, ao constatar que a entidade deixou de cumprir os requisitos exigidos para o gozo da isenção, cabe à autoridade fiscal constituir os créditos tributários suspendendo a isenção/imunidade, com a respectiva indicação dos fundamentos legais relacionados aos requisitos não cumpridos, tendo em vista o disposto no art. 144 do CTN. Também não se exige mais que a entidade apresente o Ato Declaratório de Isenção, basta ter o certificado válido e cumprir os requisitos leais, podendo, no entanto, a RFB suspender a isenção/imunidade, desde a data da constatação do descumprimento cumulativo dos requisitos legais, lavrando de imediato os respectivos créditos tributários com a motivação necessária indicando o descumprimento dos requisitos da isenção.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
12448.731657/2014-56
ACÓRDÃO
2401-012.215 – 2a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
22 de julho de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
CENTRO EDUCACIONAL DA LAGOA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2010
ENTIDADE BENEFICENTE/REQUISITOS PARA FRUIÇÃO DE GOZO DE
ISENÇÃO.
Para verificação do cumprimento dos requisitos exigidos para fruição da
isenção relativa a entidade beneficente deverá ser observada a legislação
vigente no momento do fato gerador.
COMPETÊNCIA DO AUDITOR FISCAL. LAVRATURA DO AUTO DE INFRAÇÃO.
DESCUMPRIMENTO DOS REQUISITOS PARA ISENÇÃO.
Compete ao auditor fiscal da Receita Federal do Brasil a lavratura de auto
de infração quando constatados descumprimento de requisitos para o gozo
da isenção das contribuições previdenciárias na forma da lei.
IMUNIDADE. ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. ART. 195, §
7o, DA CF⁄88. ART. 55 DA LEI 8.212⁄91. CONTRIBUIÇÕES DEVIDAS A
TERCEIROS. ABRANGÊNCIA. LEI N.o 11.457/07.
As contribuições destinadas a terceiros enquadram-se como contribuições
sociais gerais (art. 240 da CF), não estando abrangidas pela imunidade
prevista no art. 195, § 7o, da Constituição Federal. Cabe observar que a Lei
n.o 11.457⁄07 criou hipóteses de isenção no tocante às contribuições
sociais previstas em lei a outras entidades ou fundos para aqueles sujeitos
passivos que ostentem a imunidade insculpida no art. 195, § 7o, da Carta
Magna e disciplinada no art. 55 da Lei n.o 8.212⁄91.
PREVIDENCIÁRIO. IMUNIDADE PRESSUPOSTOS MATERIAIS FRUIÇÃO.
PRECEDENTE SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL.
O Supremo Tribunal Federal, quando do julgamento dos Embargos no
Recurso Extraordinário n° 566.622/RS, entendeu por fixar a tese relativa ao
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Tema n° 32 de repercussão geral, nos seguintes termos: “A lei
complementar é forma exigível para a definição do modo beneficente de
atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, §
7o, da CF, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a
serem por elas observadas.” O espaço normativo que subsiste para a lei
ordinária diz respeito apenas à definição dos aspectos meramente
procedimentais referentes à certificação, à fiscalização e ao controle
administrativo (ADIs 2.028; 2.036; 2.228; e 2.621, bem como no RE-RS
566.622).
A partir da entrada em vigor a Lei n° 12.101, de 30/11/2009, ao constatar
que a entidade deixou de cumprir os requisitos exigidos para o gozo da
isenção, cabe à autoridade fiscal constituir os créditos tributários
suspendendo a isenção/imunidade, com a respectiva indicação dos
fundamentos legais relacionados aos requisitos não cumpridos, tendo em
vista o disposto no art. 144 do CTN. Também não se exige mais que a
entidade apresente o Ato Declaratório de Isenção, basta ter o certificado
válido e cumprir os requisitos leais, podendo, no entanto, a RFB suspender
a isenção/imunidade, desde a data da constatação do descumprimento
cumulativo dos requisitos legais, lavrando de imediato os respectivos
créditos
tributários
com
a
motivação
necessária
indicando
o
descumprimento dos requisitos da isenção.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as
preliminares e, no mérito, negar provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Miriam Denise Xavier - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Matheus Soares Leite - Relator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Jose Luis Hentsch Benjamin
Pinheiro, Matheus Soares Leite, Marcio Henrique Sales Parada, Elisa Santos Coelho Sarto,
Leonardo Nunez Campos e Miriam Denise Xavier (Presidente).

RELATÓRIO
Fl. 843
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De acordo com o relatório já elaborado em ocasião anterior pela Delegacia de
Julgamento da Receita Federal do Brasil (e-fls. 635 e ss), trata-se de Autos de Infração lançados
pela fiscalização contra a empresa acima identificada, no qual são exigidas as seguintes
contribuições:
AI no 51.063.708-6, no valor de R$ 4.609.301,24, relativo à contribuição da
empresa, inclusive SAT, sobre a folha de salários dos segurados empregados e
contribuintes individuais, e
AI no 51.063.709-4, no valor de R$ 942.811,72, relativo à contribuição destinada a
Outras Entidades e Fundos (Terceiros - FNDE, INCRA, SESC e SEBRAE).
Todos os valores acima foram consolidados em 18/11/2014.
Segundo o Relatório Fiscal de fls. 89/96, a Autuada se autoenquadrou no código
FPAS 639, declarando-o em Guias de Recolhimento do Fundo de Garantia por Tempo de Serviço e
Informações à Previdência Social – GFIP em todo o período objeto de fiscalização. Ocorre que, na
análise da documentação e da contabilidade da interessada, foi identificado o descumprimento
dos requisitos necessários para fruição do benefício fiscal, previstos no artigo 29, incisos II e III da
Lei 12.101/2009, conforme os fatos a seguir narrados:
Verificou-se que na DIPJ entregue pela empresa consta uma participação no valor
de R$ 720.000,00 no capital da empresa CEL PARTICIPAÇÕES S/A – CELPAR, correspondendo a
27,59% do Capital Social desta última. Este valor consta no Balanço Patrimonial da Autuada como
um saldo devedor na conta de Ativo Permanente “1.3.01.01.001 – Participação Societária”, sendo
que tal fato já constava nos balanços patrimoniais dos anos anteriores (2007, 2008 e 2009), e
persistiu até o ano de 2013, conforme informação na DIPJ 2013. Assim, ao aplicar recurso em
outra empresa, a Autuada descumpriu o requisito previsto no inciso II do artigo 29 da Lei
12.101/2009, que dispõe:
Art. 29. A entidade beneficente certificada na forma do Capítulo II fará jus à
isenção do pagamento das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23 da Lei no
8.212, de 24 de julho de 1991, desde que atenda, cumulativamente, aos seguintes
requisitos:
(...)
II - aplique suas rendas, seus recursos e eventual superávit integralmente no
território nacional, na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos
institucionais;
Constatou-se também que a empresa não apresentou certificados de regularidade
fiscal relativos às contribuições para o FGTS nem em relação às contribuições previdenciárias e
devidas a terceiros, para o período objeto do lançamento. Os certificados apresentados foram
expedidos, respectivamente, em 08/01/2014 e 04/08/2013. Através de consulta aos sistemas
informatizados verificou-se a existência de vários débitos relativos a contribuições previdenciárias
para períodos anteriores a 2010, sendo que alguns deles foram regularizados através de
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parcelamento, mas somente em 03/07/2011. Portanto, no período fiscalizado a Autuada
encontrava-se em débito, logo impossibilitada de ter certidão negativa ou positiva com efeito de
negativa, o que infringe o requisito do inciso III do artigo 29 da Lei 12.101/2009, verbis:
Art. 29 (...)
III - apresente certidão negativa ou certidão positiva com efeito de negativa de
débitos relativos aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do
Brasil e certificado de regularidade do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço -
FGTS;
Com base nos fatos acima expostos, a Autoridade Fiscal concluiu que a Autuada não
possui o direito de gozar de isenção de contribuições previdenciárias no período em epígrafe (01 a
13/2010), tendo sido, portanto, realizado o lançamento para apuração do crédito devido, com
base no artigo 229, §1o, incisos II e V da IN RFB 971/2009.
Identificou-se que, com base na atividade econômica que desenvolve, o
enquadramento da empresa deve ser feito no código FPAS 574, tendo sido promovido o
reenquadramento no citado código.
Esclarece ainda a Autoridade Fiscal que a base de cálculo dos presentes
lançamentos é a remuneração paga aos segurados empregados, cujos valores foram apurados a
partir dos valores declarados pela Autuada em GFIP (fls. 04/22 e 47/63). Foram considerados na
apuração os pagamentos efetuados referentes ao exercício de 2010 (RADA - fls. 25/45 e 66/86).
Notificada pessoalmente dos lançamentos em 19/11/2014, a Autuada apresentou
impugnação total em 18/12/2014 (fls. 166/178), assinada pelo seu procurador, com
documentação relativa à representação acostada às fls. 179/182. Os argumentos expostos estão a
seguir sintetizados:
1. Narra os fatos que fundamentam os Autos de Infração e traz informações acerca da
natureza da empresa: afirma ser associação sem fins lucrativos, com forte
compromisso com assistência educacional aos menos favorecidos. Por esse motivo,
possui diversos títulos de utilidade pública: certificação como Entidade Beneficente
de Assistência Social, desde 01/09/1982; assim como Declaração de Entidade de
Utilidade Pública Federal, Municipal e Estadual.
2. No mérito, afirma que no ano de 2010 detinha a certificação do Conselho Nacional
de Assistência Social – CEBAS, para o qual obteve renovação até 20/03/2013. Por
esse motivo, devem ser observados os procedimentos do artigo 32 da Lei
12.101/2009 para se promover a exigência fiscal à Impugnante.
3. Assevera que os fundamentos utilizados pela Fiscalização para promover a
exigência fiscal não se sustentam em face da legislação pátria, da jurisprudência
dos Tribunais Superiores e do próprio CARF. Afirma que o artigo 195 da
Constituição Federal deu às instituições de assistência social tratamento tributário
privilegiado, e que os requisitos a serem cumpridos por estas encontram-se
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previstos no CTN, em seu artigo 14. Acosta doutrina e jurisprudência, e afirma que
cumpriu todos os requisitos previstos na lei.
4. Em relação ao item 6 do Relatório Fiscal, no qual a Fiscalização sustenta a
suspensão da imunidade/isenção fiscal com base no investimento efetuado pela
Impugnante na empresa CEL PARTICIPAÇÕES S/A – CELPAR, afirma que o citado
investimento refere-se à subscrição de capital através dos imóveis situados na Rua
Pio Corrêa n. 40 e 50. Afirma, porém, que a manutenção de tal investimento no
balanço se deu por erro contábil, e que o mesmo não persiste desde 2003, pois os
imóveis foram arrematados em sede de Ação de Execução no 99.001.033875-6.
Assim, não resta comprovado o investimento ou participação pela Defendente em
outra sociedade desde 2003, sendo tal argumento improcedente.
5. Alega ainda que o investimento ou participação em outra sociedade, por si só, não
desvirtua o caráter filantrópico da Impugnante, visto que as pessoas jurídicas com
imunidade podem utilizar seus recursos em aplicações financeiras e investimentos.
Tal fato é demonstrado pela tentativa de tributação dessas operações pelo IOF,
cuja discussão encontra-se em status de repercussão geral no STF.
6. Assevera que o caso acima confirma a possibilidade de a entidade de fins
filantrópicos possuir investimentos não relacionados com sua atividade principal,
ainda assim gozando de sua imunidade tributária. No caso em apreço, a
Impugnante possuía um investimento na CELPAR, e ainda assim permanece
realizando assistência social, não sendo caracterizada falta de preenchimento de
requisito legal. Frisa que não houve distribuição de lucro naquele exercício.
7. Ressalta que foi providenciada a retirada do equívoco contábil presente no balanço
referente ao ano de 2012, o qual anexa (fls. 345).
8. Cita o artigo 30 da Lei 12.101/2009, afirmando que, segundo o texto, a entidade
imune pode manter uma empresa, a qual não usufruirá o seu favor, e, portanto,
não há vedação na norma que a Defendente tenha outros investimentos, sejam
eles ações, fundos, ou quotas, motivo pelo qual o fundamento arrolado pelo
Auditor Fiscal não prospera.
9. Quanto ao item 7 do Relatório Fiscal, alega que a lei 12.101/2009 não pode impor
outros requisitos relativos ao direito à isenção, que não aqueles que se encontram
já especificados no artigo 14 do CTN. Por esse motivo não prospera a imposição da
regularidade fiscal para fazer jus à imunidade. Finalmente, informa que possui a
regularidade fiscal, conforme Certidões Negativas juntadas em anexo (fls. 346/348),
restando demonstrado o cumprimento do requisito previsto no inciso III da lei
12.101/2009.
10. Requer a decretação da nulidade dos lançamentos e o acolhimento dos razões de
mérito com a insubsistência dos autos de infração. Acosta documentos
comprobatórios às fls. 183/348.
Posteriormente, em 08/04/2015, apresenta aditivo à peça defensiva, fls. 362/364,
alegando que, ao analisar o Relatório de Documentos Apresentados, e verificando o rol de GPS
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pagas no período do lançamento, constatou que os pagamentos efetivados pelo contribuinte não
foram expurgados da autuação, e estão sendo cobrados novamente pela Fiscalização. Acosta
cópias das GPS (fls. 495/614), e requer a improcedência do lançamento por duplicidade de
cobrança.
Em seguida, foi proferido julgamento pela Delegacia da Receita Federal do Brasil
de Julgamento, por meio do Acórdão de e-fls. 635 e ss, cujo dispositivo considerou a impugnação
improcedente, com a manutenção do crédito tributário exigido. É ver a ementa do julgado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2010
IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. LEI 12.101/2009. SUSPENSÃO. APLICAÇÃO INTEGRAL
DAS RENDAS E RESULTADO OPERACIONAL. REGULARIDADE FISCAL.
A aplicação de renda ou resultado fora de seu objetivo institucional, assim como a
falta de comprovação de regularidade fiscal por parte da entidade beneficente de
assistência social enseja a suspensão da imunidade tributária relativa às
contribuições para a Seguridade Social no período em que verificados os fatos,
ficando ainda sujeita à exigência das contribuições patronais correlatas, bem
como as contribuições destinadas a Outras Entidades (Terceiros), incidentes sobre
as remunerações creditadas aos segurados a seu serviço.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
O contribuinte, por sua vez, inconformado com a decisão prolatada e procurando
demonstrar a improcedência do lançamento, interpôs Recurso Voluntário (e-fls. 660 e ss),
alegando, em suma, o que segue:
1. Preliminarmente a Recorrente alega que parte dos valores cobrados já foi
devidamente paga, conforme comprovado por Guias da Previdência Social (GPS)
anexadas ao processo e segundo o artigo 156 do Código Tributário Nacional (CTN),
o pagamento extingue o crédito tributário.
2. A decisão de primeira instância, no entanto, considerou que esses pagamentos já
haviam sido registrados nos sistemas da Receita Federal. A Recorrente contesta
essa informação, argumentando que apenas três meses foram analisados (janeiro,
maio e agosto de 2010), deixando de fora outros períodos pagos. Assim, a
Recorrente requer a anulação do Auto de Infração por duplicidade de cobrança ou,
alternativamente, a exclusão dos valores já pagos.
3. No mérito, a Recorrente defende o direito à imunidade tributária garantida pelo
artigo 195, §7o da Constituição Federal e pela Lei no 12.101/2009, que regulamenta
os requisitos para o gozo do benefício. O Centro Educacional da Lagoa possuía o
Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social (CEBAS) válido durante o
período fiscalizado, o que comprova o direito à imunidade.
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4. O recurso enfatiza que a imunidade tributária é condicionada, mas todos os
requisitos legais foram cumpridos, conforme o artigo 14 do CTN: não distribuição
de lucros, aplicação integral dos recursos no País e escrituração contábil regular. O
recurso também cita jurisprudência do STF e do STJ, que reconhecem a imunidade
de entidades que cumprem com os requisitos legais.
5. O recurso contesta ainda o principal argumento da autuação: o suposto
investimento de R$ 720.000,00 na CELPAR. A defesa afirma que o investimento não
foi efetivado, tratando-se de um erro contábil. Os imóveis que constituiriam o
capital social da CELPAR foram objeto de execução judicial e arrematados por
terceiros, o que comprova que a entidade não aplicou recursos em atividades
alheias aos seus objetivos institucionais. A própria decisão de primeira instância
reconhece que os imóveis nunca foram registrados em nome da CELPAR. Em 2013,
o balanço patrimonial da Recorrente foi ajustado para refletir corretamente a
situação, eliminando qualquer registro do suposto investimento. Dessa forma, fica
comprovado o cumprimento do requisito de aplicação integral dos recursos.
6. A recorrente também discorreu sobre a regularidade fiscal. A autuação indicou a
ausência de comprovação dessa regularidade como motivo para a suspensão da
imunidade. No entanto, a Recorrente alega que apresentou Certidões Negativas de
Débitos (CNDs), demonstrando sua regularidade fiscal. O sistema da Receita
Federal não permite a emissão de certidões retroativas ao período de 2010, e, por
isso, cabe à fiscalização comprovar a ausência da regularidade fiscal, o que não foi
feito. Assim, a imposição da regularidade fiscal como condição para a imunidade é
indevida.
Posteriormente, o recorrente apresentou Petição Complementar (e-fls. 813 e ss),
requerendo o imediato cancelamento do lançamento, argumentando que o Ministério da
Educação (MEC), por meio da Secretaria de Regulação e Supervisão da Educação Superior (SERES),
emitiu uma decisão favorável, mantendo a Certificação de Entidade Beneficente de Assistência
Social (CEBAS) para o período de 21/03/2007 a 20/03/2010.
Em seguida, os autos foram remetidos a este Conselho para apreciação e
julgamento dos Recursos Voluntários.
Não houve apresentação de contrarrazões.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Matheus Soares Leite – Relator
1. Juízo de Admissibilidade.
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade
previstos no Decreto n° 70.235/72. Portanto, dele tomo conhecimento.
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2. Preliminar.
Preliminarmente, o recorrente alega que que já havia efetuado o pagamento de
parte dos valores cobrados, comprovando isso por meio das Guias da Previdência Social (GPS)
anexadas ao processo. A decisão de primeira instância, contudo, considerou que esses
pagamentos já estavam registrados nos sistemas da Receita Federal.
A Recorrente contesta essa conclusão, afirmando que a fiscalização só teria
analisado três meses do período fiscalizado, deixando de fora outros meses que também haviam
sido pagos.
Diante disso, a Recorrente solicitou a anulação do Auto de Infração pela duplicidade
de cobrança ou, alternativamente, a exclusão dos valores pagos do montante cobrado.
Pois bem.
Entendo que não assiste razão ao recorrente.
Isso porque vislumbro que todas as guias mencionadas pelo recorrente em seu
Recurso Voluntário, notadamente na tabela de e-fl. 663, foram devidamente apropriadas ao
lançamento, o que pode ser facilmente constatado mediante a soma dos valores totais, por
competência, indicados no documento “RDA – RELATÓRIO DE DOCUMENTOS APRESENTADOS”,
em comparação com os mesmos valores constantes no documento “RADA – RELATÓRIO DE
APROPRIAÇÃO DE DOCUMENTOS APRESENTADOS”.
Cabe observar que os valores que indicados no documento “RADA – RELATÓRIO DE
APROPRIAÇÃO DE DOCUMENTOS APRESENTADOS” são apresentados em sua totalidade, por
competência, fato este que provavelmente não foi observado pelo recorrente ao analisar a
situação posta, o que o deve ter levado a crer que as guias constantes na tabela de e-fl. 663 não
teriam sido apropriadas ao lançamento.
Assim, correta a decisão recorrida ao afirmar que:
[...] a prova documental ali acostada (GPS de fls. 495/614) em nada altera o
lançamento tributário, eis que os pagamentos a que se referem já foram
automaticamente considerados pelos sistemas informatizados, tendo sido
apropriados para quitação dos valores declarados como devidos pelo contribuinte
em GFIP, como demonstram telas extraídas do sistema da Receita Federal do
Brasil, anexadas a título de comprovação exemplificativa.
Dessa forma, sem razão ao sujeito passivo.
3. Mérito.
Conforme narrado, a fiscalização lavrou autos de infração asseverando que o Centro
Educacional da Lagoa não preenchia os requisitos necessários para ser considerado entidade
beneficente de assistência social, o que inviabilizaria a imunidade tributária prevista no artigo 195,
§7o da Constituição Federal. A fiscalização identificou duas irregularidades principais que
Fl. 849
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motivaram a suspensão da imunidade tributária da entidade, com base no artigo 29 da Lei
12.101/2009:
A primeira foi o descumprimento do inciso II do art. 29, que exige que a entidade
aplique todas as suas rendas, recursos e superávit integralmente no território nacional, na
manutenção e desenvolvimento de seus objetivos institucionais. A fiscalização identificou que o
Centro Educacional da Lagoa havia investido R$ 720.000,00 na CEL PARTICIPAÇÕES S/A (CELPAR),
correspondendo a 27,59% do capital social da empresa. Esse investimento constava no balanço
patrimonial da entidade como participação societária desde 2007, persistindo até 2013. A CELPAR
tinha como objetivo a participação no capital de outras empresas, como o Liceu Franco Brasileiro
S/A, que não estava diretamente ligado às finalidades assistenciais do Centro Educacional da
Lagoa, caracterizando desvio do propósito institucional exigido pela lei.
A segunda irregularidade apontada pela fiscalização foi o descumprimento do inciso
III do art. 29, que exige a apresentação de certidões negativas ou certidões positivas com efeitos
de negativa relativas aos tributos administrados pela Receita Federal e ao FGTS. A entidade não
conseguiu comprovar regularidade fiscal durante o período de apuração (2010), apresentando
certidões apenas em 2013 e 2014. Foram identificados débitos previdenciários em períodos
anteriores a 2010, alguns regularizados apenas em 2011.
Em seu Recurso Voluntário, o sujeito passivo alega, em suma, que é uma associação
sem fins lucrativos, com certificação de Entidade Beneficente de Assistência Social (CEBAS) desde
1982, além de títulos de utilidade pública federal, estadual e municipal. Ademais, pontua que o
investimento na CELPAR não descaracteriza sua natureza filantrópica, pois não houve distribuição
de lucros e o investimento foi, supostamente, um erro contábil corrigido em 2013. Defende, ainda,
que a Lei 12.101/2009 não poderia impor requisitos adicionais à imunidade tributária além
daqueles previstos no artigo 14 do Código Tributário Nacional (CTN).
Pois bem.
Antes de aprofundar no exame de mérito da matéria posta nos autos, cumpre fazer
considerações sobre a legislação de regência.
3.1. Inexistência de direito adquirido a determinado tratamento tributário.
Inicialmente, cumpre destacar que o Supremo Tribunal Federal (STF) já se
posicionou, conclusivamente, sobre a inexistência de direito adquirido a determinado tratamento
tributário (ver, nesse sentido, os RMS 27.369 ED, Pleno, Rela. Mina. Cármen Lúcia, DJe de
28/11/14; RMS 27.382 ED, 1a Turma, Rel. Min. Dias Toffoli, DJe de 7/11/13; RMS 27.977, 1a
Turma, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, DJe de 26/5/11; AI 830.147, 2a Turma, Rel. Min. Gilmar
Mendes, DJe de 6/4/11; e RMS 26.932, 2a Turma, Rel. Min. Joaquim Barbosa, DJe de 5/2/10). A
propósito, o entendimento foi confirmado, recentemente, pelo Supremo Tribunal Federal (STF),
no julgamento do RE 566.622/RS e das ADIs 2028/DF, 2036/DF, 2228/DF e 2621/DF, não havendo
que se falar, portanto, em direito adquirido a determinado tratamento tributário
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Dessa forma, não é possível falar em direito adquirido a regime jurídico-fiscal, de
modo que a imunidade da contribuição previdenciária assegurada às entidades de assistência
social, prevista no art. 195, § 7°, da Constituição Federal, tem sua manutenção condicionada ao
atendimento das condições impostas pela legislação superveniente, no caso a Lei n° 8.212/91.
Não há, portanto, direito adquirido a regime jurídico-tributário, ainda que a
entidade tenha sido reconhecida como de caráter filantrópico na forma do Decreto-Lei n°
1.572/1977, de modo que nada impede que a legislação superveniente estabeleça novos
requisitos para o gozo da imunidade fiscal e obtenção do Certificado de Entidade beneficente de
Assistência Social (CEBAS).
Tem-se, portanto, que as entidades beneficentes de assistência social não são
imunes ao pagamento da contribuição para a seguridade social referente à quota patronal de
previdência social se não atenderem aos requisitos previstos na legislação vigente.
Não há, pois, direito adquirido relativo à imunidade tributária, de modo que é
necessário o reconhecimento da observância dos requisitos legais impostos pela legislação
aplicável na data do fato gerador, o que não afasta a obrigação de a entidade se adequar às novas
condições impostas para a fruição da imunidade.
Mesmo as entidades que estavam resguardadas, por força do direito adquirido, da
exigência de requerer à Administração Tributária o reconhecimento da isenção das contribuições
sociais, para manter essa condição deveriam comprovar o atendimento aos requisitos legais para
fruição do benefício, previstos na legislação de regência.
Dessa forma, as entidades que tinham direito adquirido à isenção das contribuições
previdenciárias, nos ditames do Decreto-Lei n° 1.572, 1 de setembro de 1977, devem observar a
legislação de regência, para continuarem a usufruir do reconhecimento da imunidade tributária.
3.2. Imunidade tributária do art. 195, § 7o, da CF/88 e as contribuições sociais previstas em lei a
outras entidades ou fundos.
Prosseguindo na análise dos pontos relevantes para a solução da presente
controvérsia, cabe destacar que a redação do art. 195, § 7o, da Constituição Federal foi precisa, ao
consignar expressamente que são “isentas” de contribuição para a seguridade social as entidades
beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.
Tem-se, portanto, que a imunidade prevista no art. 195, §7o, da Constituição foi
destinada às entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas
em lei, apenas no tocante às contribuições para a seguridade social, nesse rol enquadradas as
contribuições previdenciárias a cargo do empregador (quota patronal e RAT, previstas nos
incisos I e II do artigo 22 da Lei 8.212/1991; e COFINS e CSLL, previstas nos incisos I e II do artigo 23
da referida lei), não abarcando as contribuições destinadas a terceiros.
Cumpre observar, inclusive, a existência de precedente no STF no sentido de que a
imunidade prevista pelo art. 195, § 7o, da Constituição Federal é restrita às contribuições para a
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seguridade social e, por isso, não abrange as contribuições destinadas a terceiros (STF, ARE
744723 AgR/SC, PRIMEIRA TURMA, Rel. Min. Rosa Weber, 17/03/2017).
Em que pese a imunidade prevista no art. 195, § 7o, da Constituição Federal não
abarcar as contribuições destinadas a terceiros, já que tais contribuições não se constituem,
essencialmente, em contribuições à seguridade social, verdade é que a Lei n.o 11.457/07, que
entrou em vigor em maio de 2007, criou hipóteses de isenção no tocante a essas contribuições
para aqueles sujeitos passivos que ostentarem a imunidade insculpida no art. 195, § 7o, da Carta
Magna e disciplinada no art. 55 da Lei n.o 8.212/91 (posteriormente revogado pelo art. 29, da Lei
n° 12.101/2009). Aqui, releva destacar que a isenção prevista no art. 3o, § 5o, da Lei n.
11.457/2007 não se confunde com a imunidade a que se refere o art. 195, § 7o, da CF/1988, pois
possuem naturezas distintas. Enquanto a isenção decorre de enunciados que informarão a norma
(de conduta) tributária, a imunidade, por sua vez, integra a norma constitucional de competência1.
Nesse sentido, é de se ver a redação do art. 3o da Lei n. 11.457/2007, in verbis:
Art. 3o As atribuições de que trata o art. 2 desta Lei se estendem às contribuições
devidas a terceiros, assim entendidas outras entidades e fundos, na forma da
legislação em vigor, aplicando-se em relação a essas contribuições, no que
couber, as disposições desta Lei.
[...]
§5o Durante a vigência da isenção pela atendimento cumulativo aos requisitos
constantes dos incisos I a V do caput do art. 55 da Lei no 8.212, de 24 de julho de
1991, deferida pela Instituto Nacional do Seguro Social - INSS, pela Secretaria da
Receita Previdenciária ou pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, não são
devidas pela entidade beneficente de assistência social as contribuições sociais
previstas em lei a outras entidades ou fundos.
§6o Equiparam-se a contribuições de terceiros, para fins desta Lei, as destinadas
ao Fundo Aeroviário - FA, à Diretoria de Portos e Costas do Comando da Marinha -
DPC e ao Instituto Nacional de Colonização e Reforma Agrária - INCRA e a do
salário-educação.
Tem-se, pois, que o art. 3o, §§ 5o e 6o, da Lei n. 11.457/2007, expressamente previu
isenção em relação às contribuições destinadas a terceiros – e ao INCRA, a ela equiparada, para as
entidades que gozam de imunidade quanto às contribuições previdenciárias. O mesmo dispositivo
também fez referência expressa às contribuições para o salário-educação.
Em outras palavras, malgrado não se cuide propriamente da imunidade prevista no
art. 195, § 7o, da Constituição Federal, já que as contribuições a terceiros não se constituem,
essencialmente, em contribuições à seguridade social, pois que a sua classificação específica
dependa da respectiva finalidade, a Lei n° 11.457/07 criou hipótese de isenção no tocante a essas
contribuições, inclusive ao INCRA, a ela equiparada, para os sujeitos passivos que ostentem a

1 LEITE, Matheus Soares. Teoria das Imunidades Tributárias. São Paulo. PerSe, 2016. p. 105.

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imunidade insculpida no art. 195, §7o, da Constituição Federal e disciplinada no art. 55, da Lei no
8.212/91 (posteriormente revogado pelo art. 29, da Lei n° 12.101/2009).
Nesses termos, embora a imunidade não atinja as contribuições devidas a terceiros,
o art. 3, §§ o5 e 6o, da Lei n 11.457/07 assegura o direito das entidades que atendem os requisitos
previstos para a imunidade à isenção quanto às contribuições devidas a terceiros, inclusive de
forma retroativa, fazendo referência à vigência da isenção pelo atendimento dos requisitos
cumulativos constantes dos incisos I a V do caput do art. 55, da Lei no 8.212/91 (posteriormente
revogado pelo art. 29, da Lei n° 12.101/2009).
Verifica-se, portanto, que há, em favor das entidades beneficentes de assistência
social, previsão legal de isenção de contribuições sociais, enquadrando-se nesse rol o salário-
educação e as contribuições para o SESI, SENAI, SESC, SENAC, SEBRAE e INCRA, desde que
atendam, cumulativamente, aos requisitos estabelecidos nos incisos I a V do art. 55 da Lei
no 8.212, de 1991 (posteriormente revogado pelo art. 29, da Lei n° 12.101/2009).
Dessa forma, o reconhecimento da imunidade prevista no art. 195, § 7o, da
Constituição Federal, implica no reconhecimento do direito à isenção para as outras contribuições
sociais, incluindo-se, assim, as contribuições sociais para o Salário Educação, SESI, SENAI, SESC,
SENAC, SEBRAE e INCRA.
Nesse sentido, cabe ressaltar que a discussão acerca do direito ou não da
defendente à imunidade tributária de que trata o art. 195 da Constituição Federal é reflexa para o
deslinde da controvérsia afeta ao caso dos autos, em relação ao Auto de Infração - DEBCAD no
51.063.709-4, posto que diz respeito às contribuições devidas a outras entidades e fundos (Salário
Educação, SEBRAE, INCRA e SESC).
Isso porque, a análise da isenção, em relação à contribuição social para o Salário
Educação e as contribuições sociais para o SESI, SENAI, SESC, SENAC, SEBRAE e INCRA, fazem
referência à observância aos requisitos estabelecidos nos incisos I a V do art. 55 da Lei no 8.212, de
1991 (posteriormente revogado pelo art. 29, da Lei n° 12.101/2009) e que, inclusive, foram
analisados pelo Supremo Tribunal Federal (STF).
Nesse sentido, uma vez que os requisitos para o gozo da imunidade estão
relacionados com os requisitos estipulados nas isenções da contribuição social para o Salário
Educação e das contribuições sociais para o SESI, SENAI, SESC, SENAC, SEBRAE e INCRA, o
reconhecimento do preenchimento dos requisitos da imunidade tem o condão de levar,
necessariamente, ao reconhecimento do preenchimento dos requisitos da isenção. Da mesma
forma, a ausência do preenchimento dos requisitos para a imunidade tributária prevista no § 7o,
do art. 195, da Constituição Federal, tem o condão de afastar a isenção.
Conforme explicado, isso ocorre pelo fato de o legislador, ao atender o comando
previsto no § 7o, do art. 195, da Constituição Federal, com o objetivo de estipular os requisitos
para a imunidade tributária, utilizou o art. 55 da Lei no 8.212, de 1991 (posteriormente revogado
pelo art. 29, da Lei n° 12.101/2009), sendo que tais requisitos também foram utilizados pelo
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legislador ordinário para estipular as isenções da contribuição social para o Salário Educação e das
contribuições sociais para o SESI, SENAI, SESC, SENAC, SEBRAE e INCRA, posto que mencionam,
expressamente, os incisos I a V do art. 55 da Lei no 8.212, de 1991, posteriormente revogados
pela Lei n° 12.101, de 2009, de modo que os requisitos, à época do fato gerador, encontrar-se-
iam previstos no art. 29, desta Lei.
3.3. Imunidade tributária do art. 195, § 7o, da CF/88 e o entendimento do Supremo Tribunal
Federal.
No tocante aos requisitos para o gozo da imunidade tributária prevista no art. 195,
§ 7o, da Constituição Federal, cumpre pontuar que o Supremo Tribunal Federal (STF), no ano-
calendário de 2020, concluiu o julgamento das Ações Diretas de Inconstitucionalidade nos 2028,
2036, 2228 e 2621 e do Recurso Extraordinário n° 566.622, com reconhecida repercussão geral,
tendo fixado a Tese n° 32, no sentido de que “a lei complementar é forma exigível para a definição
do modo beneficente de atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, §
7o, da CF, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por elas
observadas”.
No ano-calendário de 2021, por sua vez, o Supremo Tribunal Federal (STF) concluiu
o julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade n° 4480, reafirmando os precedentes das
ADIs 2028, 2036, 2621 e 2228, bem como do Recurso Extraordinário n° 566.622 (Tema 32 da
Repercussão Geral).
Dessa forma, com o intuito de facilitar a resolução do caso concreto, cumpre
elucidar as premissas fixadas pelo Supremo Tribunal Federal (STF), nesses julgados, acerca da
imunidade prevista no art. 195, § 7o, da Constituição Federal.
Pois bem. No Recurso Extraordinário 566.622/RS, a Sociedade Beneficente de
Parobé, mantenedora do Hospital São Francisco de Assis, insurgiu-se contra a constitucionalidade
da redação original do artigo 55 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, ante o previsto no artigo
195, § 7o, da Carta Federal, em razão de o dispositivo ordinário ter estabelecido as condições
legais, requeridas pelo preceito constitucional, para entidades beneficentes de assistência social
gozarem da imunidade tributária em relação às contribuições de seguridade social, em nítida
ofensa ao campo reservado a Lei Complementar, segundo o artigo 146, inciso II, da Carta da
República.
O Supremo Tribunal Federal (STF), no julgamento dos aclaratórios opostos nos
autos do Recurso Extraordinário 566.622/RS, colocou um ponto final no debate, assentando o
entendimento, segundo o qual, aspectos meramente procedimentais referentes à certificação,
fiscalização e controle administrativo são passíveis de definição em lei ordinária, somente exigível
a lei complementar para a definição do modo beneficente de atuação das entidades de assistência
social contempladas no art. 195, § 7o, da Lei Maior, especialmente no que se refere à instituição
de contrapartidas a serem por elas observadas (Plenário do STF em 18/12/2019).
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Em outras palavras, ficou consignado que os aspectos meramente procedimentais
referentes à certificação, à fiscalização e ao controle administrativo das entidades beneficentes de
assistência social, passíveis de definição em lei ordinária, e a definição do modo de atuação das
entidades contempladas no preceito, a exigir lei complementar.
De acordo com a Suprema Corte, a lei ordinária não pode, a pretexto de interferir
com o funcionamento e estrutura das entidades beneficentes, impor uma limitação material ao
gozo da imunidade. A propósito, consta no voto condutor do saudoso Ministro Teori Zavascki,
proferido quando do julgamento do Recurso Extraordinário, vencido naquela oportunidade, mas
posteriormente ratificado pela Ministra Rosa Weber que o utilizou como base em seu voto no
julgamento dos aclaratórios, a afirmação no sentido de que a regulamentação da imunidade
tributária prevista no art. 195, § 7o, da CF, limita-se à definição de contrapartidas a serem
observadas para garantir a finalidade beneficente dos serviços prestados pelas entidades de
assistência social, o que não impede seja o procedimento de habilitação dessas entidades
positivado em lei ordinária.
Sendo assim, o Supremo Tribunal Federal (STF) assentou a constitucionalidade do
art. 55, II, da Lei no 8.212/1991, na redação original e nas redações que lhe foram dadas pelo art.
5o da Lei no 9.429/1996 e pelo art. 3o da Medida Provisória n. 2.187-13/2001, fixando, ao final, a
tese no sentido de que “a lei complementar é forma exigível para a definição do modo
beneficente de atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7o, da
CF, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por elas observadas”
(Tema 32 da Repercussão Geral). Percebe-se, pois, que o Supremo Tribunal Federal manteve
incólume o artigo 55, II, da Lei 8.212/1991, tendo em vista se tratar de mero procedimento a ser
observado pelas entidades (Plenário do STF em 02/03/2017). Em outras palavras, o STF decidiu
pela constitucionalidade do inciso II do artigo 55 da Lei 8.212/1991, que estabelece a
obrigatoriedade de Registro e do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social
(CEBAS), fornecidos pelo Conselho Nacional de Assistência Social (CNAS), eis que, tratando-se de
norma meramente procedimental, pode ser objeto de lei ordinária.
No julgamento das ADIs 2028 e 2036, o Supremo Tribunal Federal (STF) declarou a
inconstitucionalidade do art. 1o da Lei 9.732/1998, na parte em que alterou a redação do art. 55,
inciso III, da Lei 8.212/1991 e acrescentou-lhe os §§ 3o, 4o e 5o (“gratuitamente e em caráter
exclusivo”), bem como dos arts. 4o, 5o e 7o da Lei 9.732/1998. Tais dispositivos "isentaram" das
contribuições para a seguridade social apenas as entidades voltadas exclusivamente à assistência
social beneficente (a) de pessoas carentes e (b) desde que prestada de modo gratuito; ou, no caso
de serviços de saúde, (c) desde que garantida a oferta de 60% dos atendimentos ao Sistema Único
de Saúde. Alternativamente, concediam às entidades sem fins lucrativos de saúde e de educação
que não satisfizessem as condições anteriores, a possibilidade de desfrutar de "isenção parcial"
das contribuições sociais, na proporção do valor das vagas ou atendimentos oferecidos
gratuitamente a pessoas carentes.
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É necessário compreender que o efeito da declaração de inconstitucionalidade, no
âmbito das ADIs 2028 e 2036, pelo Supremo Tribunal Federal (STF), dos artigos 1o, 4o, 5o e 7o da
Lei no 9.732/1997, na parte em que alterou a redação do inciso III do artigo 55 da Lei 8.212/1991
(“gratuitamente e em caráter exclusivo”), foi a restauração da redação original do art. 55, da Lei n°
8.212/91. Também naquela oportunidade, ficou assentado o entendimento segundo o qual
aspectos meramente procedimentais referentes à certificação, fiscalização e controle
administrativo continuam passíveis de definição em lei ordinária. A lei complementar, por sua vez,
seria forma somente exigível para a definição do modo beneficente de atuação das entidades de
assistência social contempladas pelo art. 195, § 7o, da CF, especialmente no que se refere à
instituição de contrapartidas a serem observadas por elas.
Nesse sentido, o Supremo Tribunal Federal (STF) manteve incólume o art. 55, II, da
Lei n° 8.212/91, por se tratar de mero procedimento a ser observado pelas entidades. Ademais, o
entendimento foi reafirmado no julgamento dos aclaratórios opostos nos autos das ADIs 2028 e
2036, de modo que a Corte Constitucional colocou um ponto final no debate, assentando o
mesmo entendimento preconizado no julgamento dos aclaratórios opostos nos autos do Recurso
Extraordinário 566.622/RS.
Dessa forma, as conclusões sobre o entendimento do Supremo Tribunal Federal
(STF), a respeito da imunidade prevista no art. 195, § 7o, da Lei Maior, no julgamento dos
aclaratórios opostos nos autos das ADIs 2028 e 2036, abrangem as conclusões extraídas do
julgamento dos aclaratórios opostos nos autos do Recurso Extraordinário 566.622/RS, com o
acréscimo da declaração de inconstitucionalidade do art. 1o da Lei 9.732/1998, na parte em que
alterou a redação do art. 55, inciso III, da Lei 8.212/1991 e acrescentou-lhe os §§ 3o, 4o e 5o, bem
como dos arts. 4o, 5o e 7o da Lei 9.732/1998.
No julgamento das ADIs 2228 e 2621, o Supremo Tribunal Federal (STF) declarou a
inconstitucionalidade dos arts. 2o, IV; 3o, VI, §§ 1o e 4o, § único, todos do Decreto 2.536/98, assim
como dos arts. 1o, IV; 2o, IV e §§ 1o e 3o; 7o, § 4o, do Decreto 752/93 (Plenário do STF em
02/03/2017).
Também naquela oportunidade, ficou assentado o entendimento segundo o qual
aspectos meramente procedimentais referentes à certificação, fiscalização e controle
administrativo continuam passíveis de definição em lei ordinária. A lei complementar, por sua vez,
seria forma somente exigível para a definição do modo beneficente de atuação das entidades de
assistência social contempladas pelo art. 195, § 7o, da CF, especialmente no que se refere à
instituição de contrapartidas a serem observadas por elas.
Nesse sentido, o Supremo Tribunal Federal (STF) manteve incólume o art. 55, II, da
Lei n° 8.212/91, por se tratar de mero procedimento a ser observado pelas entidades. Ademais, o
entendimento foi reafirmado no julgamento dos aclaratórios opostos nos autos das ADIs 2228 e
2621, de modo que a Corte Constitucional colocou um ponto final no debate, assentando o
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mesmo entendimento preconizado no julgamento dos aclaratórios opostos nos autos do Recurso
Extraordinário 566.622/RS.
Dessa forma, as conclusões sobre o entendimento do Supremo Tribunal Federal
(STF), a respeito da imunidade prevista no art. 195, § 7o, da Lei Maior, no julgamento dos
aclaratórios opostos nos autos das ADIs 2228 e 2621, abrangem as conclusões extraídas do
julgamento dos aclaratórios opostos nos autos do Recurso Extraordinário 566.622/RS, com o
acréscimo da declaração de inconstitucionalidade dos arts. 2o, IV; 3o, VI, §§ 1o e 4o, § único, todos
do Decreto 2.536/98, assim como dos arts. 1o, IV; 2o, IV e §§ 1o e 3o; 7o, § 4o, do Decreto 752/93.
No ano-calendário de 2021, o Supremo Tribunal Federal (STF) concluiu o julgamento
da Ação Direta de Inconstitucionalidade n° 4480, reafirmando os precedentes das ADIs 2028,
2036, 2621 e 2228, bem como do Recurso Extraordinário n° 566.622 (Tema 32 da Repercussão
Geral).
Naquela oportunidade, concluído o julgamento dos segundos embargos de
declaração opostos, o Supremo Tribunal Federal (STF) reconheceu a inconstitucionalidade formal
do art. 13, III, §1o, I e II, §§ 3o e 4o, I e II, §§ 5o, 6o e 7o; do art. 14, §§ 1o e 2o; do art. 18, caput; do
art. 29, VI, e do art. 31 da Lei 12.101/2009, com a redação dada pela Lei 12.868/2013, e a
inconstitucionalidade material do art. 32, § 1o, da Lei 12.101/2009.
O entendimento foi no sentido de que as exigências estabelecidas nesses
dispositivos não tratariam de aspectos procedimentais, mas, sim, de condições para obtenção da
certificação. Em relação ao art. 32, § 1o, da Lei 12.101/2009, o entendimento foi no sentido de que
o dispositivo afrontaria o inciso LV do art. 5o da Constituição Federal, uma vez que determinava a
“suspensão automática” do direito à isenção, sem a garantia do contraditório e da ampla defesa,
conforme assegurado no dispositivo constitucional. Foram mantidos, incólumes os artigos 1o; 13,
incisos I e II, todos da Lei 12.101, de 27 de novembro de 2009, sob o fundamento de que apenas
tratam sobre a certificação das entidades beneficentes. Em relação ao § 2o, do art. 13, da Lei
12.101/09, foi reconhecida a perda de objeto, tendo em vista sua alteração pela Lei 13.043/2014,
a qual não teria sido impugnada na ação, nem na inicial e nem no seu aditamento. Também foi
afastada a inconstitucionalidade dos §§ 1o e 2o, incisos I, II e III, do art. 18 da Lei 12.101/09; bem
como do seu § 3o, sob o fundamento de que se limitam a ampliar a abrangência de entidades
objeto da lei, não tratando de requisitos a serem observados para garantir a finalidade
beneficente dos serviços por elas prestados. Quanto ao art. 29 e seus incisos e ao art. 30 da Lei
12.101/09, o entendimento foi no sentido de que somente poderiam ser considerados
inconstitucionais na hipótese de estabelecerem condições inovadoras, não previstas
expressamente pela legislação complementar, no caso, o art. 14 do Código Tributário Nacional, ou
que dela não puderem ser identificadas como consequências lógicas. Como consequência, foi
declarada a inconstitucionalidade do art. 29, VI, da Lei 12.101/2009, por estabelecer prazo de
obrigação acessória tributária (dez anos), em discordância com o disposto no CTN. Por outro lado,
foi reconhecida a constitucionalidade formal do art. 29, incisos I, II, III, IV, V, VII e VIII. O
entendimento foi no sentido de que os incisos I e V do artigo 29 se amoldariam ao inciso I, do
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artigo 14, do CTN (“não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a
qualquer título”); e o inciso II, do artigo 29, ajustar-se-ia ao inciso II, do artigo 14, do CTN
(“aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos
institucionais”). E, como consequências dedutivas do inciso III, do artigo 14, do CTN (“manterem
escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar
sua exatidão”), ter-se-iam os incisos III, IV, VII e VIII do artigo 29 da Lei 12.101/2009. Também foi
afastada a inconstitucionalidade do art. 30, da Lei 12.101/2009, sob o fundamento de que seria
uma consequência lógica do sistema, no sentido de que o reconhecimento da entidade como
beneficente representa um ato individual, não se estendendo a outra pessoa com personalidade
jurídica diferente, ainda que relacionada. Foi reconhecida, ainda, a constitucionalidade do caput,
do artigo 32, da Lei 12.101/2009, sob o argumento de que apenas prevê penalidade a
descumprimento dos requisitos do art. 29, incisos e parágrafos, considerados constitucionais por
estabelecerem condições previstas expressamente pela legislação complementar, no caso, o art.
14 do Código Tributário Nacional.
Cabe destacar, ainda, que consta no voto proferido pelo Ministro Gilmar Mendes
(Relator), importante afirmação sobre a natureza declaratória da imunidade tributária destinada
às entidades beneficentes da assistência social, o qual foi feito citando o Professor Paulo de Barros
Carvalho2, quando este afirma que “a regra constitucional da imunidade tributária é uma norma
de eficácia contida e de aplicabilidade condicionada, porquanto se exige uma efetiva comprovação
de atendimento a exigências infraconstitucionais”. Ademais, a natureza declaratória do Certificado
de Entidade Beneficente de Assistência Social (CEBAS) foi reconhecida, inclusive, pelo Superior
Tribunal de Justiça (STJ), por meio da Súmula n° 612, de modo que os efeitos retroagem à data em
que demonstrado o cumprimento dos requisitos estabelecidos por lei complementar para a
fruição da imunidade. Nessa toada, consta no voto proferido pelo Ministro Gilmar Mendes
(Relator), ancorado em entendimento exarado pela Procuradoria-Geral da República, que o
exercício da imunidade deve ter início assim que os requisitos exigidos pela lei complementar
forem atendidos, de modo que, o estabelecimento de termo inicial para que as entidades possam
exercer o direito à imunidade da contribuição para a seguridade social, trata de matéria submetida
à reserva de lei complementar. Assim, foi reconhecida a inconstitucionalidade formal do art. 31,
da Lei n° 12.101/2009.
Consolidando o entendimento do Supremo Tribunal Federal (STF), no julgamento
dos aclaratórios opostos nos autos do Recurso Extraordinário 566.622/RS e das Ações Diretas de
Inconstitucionalidade nos 2028, 2036, 2228, 2621 e 4480, é possível destacar as seguintes
conclusões a respeito da imunidade prevista no art. 195, § 7o, da Lei Maior:
(i) Trata-se de verdadeira imunidade, autêntica limitação ao poder de tributar, e
não “isenção”, sendo que o equívoco da redação já foi superado pelo Supremo na Medida

2 CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de Direito Tributário, 17a Edição, Ed. Saraiva, São Paulo, 2005, p.
192.
Fl. 858
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Cautelar na Ação Direta de Inconstitucionalidade no 2.028/DF, de relatoria do Ministro Moreira
Alves.
(ii) A reserva de lei complementar aplicada à regulamentação da imunidade
tributária prevista no art. 195, § 7o, da CF está limitada à definição de contrapartidas a serem
observadas para garantir a finalidade beneficente dos serviços prestados pelas entidades de
assistência social, o que não impede seja o procedimento de habilitação dessas entidades
positivado em lei ordinária.
(iii) No julgamento do Recurso Extraordinário 566.622/RS, o Supremo Tribunal
Federal (STF) assentou a constitucionalidade do art. 55, II, da Lei no 8.212/1991, na redação
original e nas redações que lhe foram dadas pelo art. 5o da Lei no 9.429/1996 e pelo art. 3o da
Medida Provisória n. 2.187-13/2001. A exigência do Certificado de Entidade Beneficente de
Assistência Social (CEBAS) foi declarada constitucional, por se limitar a reger aspecto
procedimental necessário ao atendimento das finalidades constitucionais da regra de imunidade.
O Supremo Tribunal Federal (STF), portanto, não declarou a inconstitucionalidade da exigência do
Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social (CEBAS), mas dos requisitos para sua
exigência e que, por isso, devem estar previstos, necessariamente, em Lei Complementar, sendo
que, quando do julgamento dessas ações, a previsão ficava por conta do art. 14, do Código
Tributário Nacional (CTN), pois era o diploma normativo mais próximo e, atualmente, a matéria é
regida pela Lei Complementar n° 187, de 16 de dezembro de 2021 (publicação no Diário Oficial da
União em 17/12/2021), que revogou a Lei n° 12.101, de 27 de novembro de 2009 e que, por sua
vez, revogou o art. 55, da Lei n° 8.212, de 24 de julho de 1991.
(iv) No julgamento das ADIs 2028 e 2036, o Supremo Tribunal Federal (STF)
declarou a inconstitucionalidade do art. 1o da Lei 9.732/1998, na parte em que alterou a redação
do art. 55, inciso III, da Lei 8.212/1991 e acrescentou-lhe os §§ 3o, 4o e 5o (“gratuitamente e em
caráter exclusivo”), bem como dos arts. 4o, 5o e 7o da Lei 9.732/1998.
(v) No julgamento das ADIs 2228 e 2621, o Supremo Tribunal Federal (STF) declarou
a inconstitucionalidade dos arts. 2o, IV; 3o, VI, §§ 1o e 4o, § único, todos do Decreto 2.536/98,
assim como dos arts. 1o, IV; 2o, IV e §§ 1o e 3o; 7o, § 4o, do Decreto 752/93.
(vi) No julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade n° 4480, o Supremo
Tribunal Federal (STF) reconheceu a inconstitucionalidade formal do art. 13, III, §1o, I e II, §§ 3o e
4o, I e II, §§ 5o, 6o e 7o; do art. 14, §§ 1o e 2o; do art. 18, caput; do art. 29, VI, e do art. 31 da Lei
12.101/2009, com a redação dada pela Lei 12.868/2013, e a inconstitucionalidade material do art.
32, § 1o, da Lei 12.101/2009.
3.4. Análise do caso concreto.
No caso dos autos, cabe registrar que o lançamento foi realizado, por ter a auditoria
fiscal constatado que a entidade não teria cumprido os requisitos previstos na legislação de
regência para o gozo da “isenção” das contribuições previdenciárias, relativamente ao período de
janeiro a dezembro de 2010.
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A propósito, é de se ver o Relatório Fiscal (e-fls. 92/93):
[...] 6. DA PARTICIPAÇÃO EM OUTRAS EMPRESAS
6.1 Na ficha "62 — Participação Permanente em Coligadas ou Controladas" da
DIPJ de 2010 do Centro Educacional da Lagoa — CEL consta uma participação de
R$720.000,00 no capital da CEL Participações S/A CELPAR (27,59% do capital),
CNPJ 02.201.787/0001-85.
6.2 No balanço patrimonial do Centro Educacional da Lagoa — CEL do ano de
2010 aparece um saldo devedor na conta de Ativo Permanente "1.3.01.01.001 —
Participação Societária" no valor de R$ 720.000,00.
6.3 Este fato já constava dos balanços patrimoniais de 2007, 2008 e 2009 e
continuou pelo menos até o ano de 2013, conforme verificado na DIPJ 2013.
6.4 Ao aplicar recurso na CELPAR, o CEL está descumprindo requisito básico para
ter direito a isenção das contribuições previdenciárias que é o de aplicar
integralmente
o
eventual
resultado
operacional
na
manutenção
e
desenvolvimento de seus objetivos institucionais, conforme art. 29, inciso II da Lei
12.101/2009.
7. REGULARIDADE FISCAL
7.1 Solicitamos no TIFF a apresentação certidão negativa ou certidão positiva com
efeito de negativa de débitos relativos aos tributos administrados pela Secretaria
da Receita Federal do Brasil e certificado de regularidade do Fundo de Garantia do
Tempo de Serviço — FGTS para o período fiscalizado.
7.2 A empresa não apresentou certificado para o período solicitado. Apresentou
apenas certidão conjunta positiva com efeitos de negativa expedida, em
04/08/2013, pela Secretaria Receita Federal, não abrangendo "as contribuições
previdenciárias e as contribuições devidas, por lei, a terceiros, inclusive as
inscritas em Dívida Ativa do Instituto Nacional do Seguro Social (INSS), objeto de
certidão específica."
7.3 Já com relação ao certificado de regularidade do Fundo de Garantia do Tempo
de Serviço — FGTS, a empresa não apresentou certificado para o período
solicitado. Apresentou certificado expedido em 08/01/2014.
7.4 Foi verificado através do Sistema de Arrecadação (Dataprev) — Consulta
Valores a Recolher x Valores Recolhidos (tela em anexo) a existência de diversos
débitos previdenciários em períodos anteriores a 2010, entre os valores
declarados pela empresa em GFIP e os valores recolhidos por ela.
7.5 Alguns destes já foram formalizados através de Documento de Débito —
DCGB,
como por exemplo as de n. 36612559-1 (período 08/2008 a 10/2008) e n.
39296722-7 (período 09/2000 a 06/2004) que só foram regularizados, através de
parcelamento, em 03/07/2011 (tela em anexo), estando até esta data em débito
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com relação as contribuições previdenciárias e portanto impossibilitada de ter
CND negativa ou positiva com efeito de negativa, relativa ao período fiscalizado,
conforme art. 29 inciso III, da Lei 12.101/2009.
8. DA ANÁLISE DOS REQUISITOS LEGAIS PARA ISENÇÃO
8.1 Analisamos a documentação apresentada pela empresa a fim de verificar os
requisitos previstos no artigo 29 da Lei n° 12.101/2009. Concluímos que a
empresa não possui o direito de gozar da isenção das contribuições
previdenciárias de que trata os artigos 22 e 23 da Lei n° 8.212/91 por não ter
atendido os incisos II e III do artigo 29 da Lei n° 12.101, conforme anteriormente
demonstrado. Procedemos, então, a apuração do crédito da contribuição
previdenciária conforme os itens II e V do §1°, §2° e caput do artigo 229 da
Instrução Normativa RFB n° 971/ 2009.
É ver a tabela elucidativa abaixo que correlaciona os requisitos não atendidos pela
entidade e que foram apontados pela fiscalização, com o entendimento exarado pelo Supremo
Tribunal Federal (STF) acerca da matéria:
PERÍODO
LEGISLAÇÃO
APLICÁVEL
REQUISITOS NÃO ATENDIDOS
Entendimento do STF
Janeiro a
Dezembro
de 2010
Lei no
12.101/2009
(Art. 29)
II - Aplique suas rendas, seus
recursos
e
eventual
superávit
integralmente
no
território
nacional,
na
manutenção
e
desenvolvimento de seus objetivos
institucionais.

III - Apresente certidão negativa ou
certidão positiva com efeito de
negativa de débitos relativos aos
tributos
administrados
pela
Secretaria da Receita Federal do
Brasil e certificado de regularidade
do Fundo de Garantia do Tempo de
Serviço - FGTS.
De acordo com o entendimento
encampado no julgamento da
Ação
Direta
de
Inconstitucionalidade no 4480, os
incisos I e V do artigo 29 se
amoldam ao inciso I do artigo 14
do
CTN
(“não
distribuírem
qualquer
parcela
de
seu
patrimônio ou de suas rendas, a
qualquer título”); e o inciso II do
artigo 29 ajusta-se ao inciso II do
artigo 14 do CTN (“aplicarem
integralmente, no País, os seus
recursos na manutenção dos seus
objetivos institucionais”). E, como
consequências
dedutivas
do
inciso III do artigo 14 do CTN
(“manterem escrituração de suas
receitas e despesas em livros
revestidos
de
formalidades
capazes
de
assegurar
sua
exatidão”), tem-se os incisos III,
IV, VII e VIII do artigo 29 da Lei
12.101/2009.
Conforme se depreende do estudo acima, acerca das decisões do Supremo Tribunal
Federal (STF), no julgamento do Recurso Extraordinário 566.622/RS, bem como das Ações Diretas
de Inconstitucionalidade nos 2028, 2036, 2228, 2621 e 4480, os seguintes dispositivos foram
declarados inconstitucionais:
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(i) No julgamento do Recurso Extraordinário 566.622/RS, o Supremo Tribunal
Federal (STF) assentou a constitucionalidade do art. 55, II, da Lei no 8.212/1991, na redação
original e nas redações que lhe foram dadas pelo art. 5o da Lei no 9.429/1996 e pelo art. 3o da
Medida Provisória n. 2.187-13/2001.
(ii) No julgamento das ADIs 2028 e 2036, o Supremo Tribunal Federal (STF) declarou
a inconstitucionalidade do art. 1o da Lei 9.732/1998, na parte em que alterou a redação do art. 55,
inciso III, da Lei 8.212/1991 e acrescentou-lhe os §§ 3o, 4o e 5o (“gratuitamente e em caráter
exclusivo”), bem como dos arts. 4o, 5o e 7o da Lei 9.732/1998.
(iii) No julgamento das ADIs 2228 e 2621, o Supremo Tribunal Federal (STF) declarou
a inconstitucionalidade dos arts. 2o, IV; 3o, VI, §§ 1o e 4o, § único, todos do Decreto 2.536/98,
assim como dos arts. 1o, IV; 2o, IV e §§ 1o e 3o; 7o, § 4o, do Decreto 752/93.
(iv) No julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade n° 4480, o Supremo
Tribunal Federal (STF) reconheceu a inconstitucionalidade formal do art. 13, III, §1o, I e II, §§ 3o e
4o, I e II, §§ 5o, 6o e 7o; do art. 14, §§ 1o e 2o; do art. 18, caput; do art. 29, VI, e do art. 31 da Lei
12.101/2009, com a redação dada pela Lei 12.868/2013, e a inconstitucionalidade material do art.
32, § 1o, da Lei 12.101/2009.
Aqui cabe esclarecer que, ao contrário do que sustentado pelo sujeito passivo em
sua Petição Complementar (e-fls. 813 e ss), ao requerer o imediato cancelamento do auto de
infração, nos termos do § 4o, do artigo 26, da Lei no 12.101/2009, a decisão proferida pelo
Ministério da Educação (e-fls. 818 e ss) expressamente ressalva que não subsistiria competência
da pasta ministerial para o exame dos requisitos de natureza fiscal, ressaltando a natureza
administrativa e tributária distintas. É de se ver:
[...] 4.36.4. No que diz respeito ao quanto afirmado pela Receita Federal, acerca
do descumprimento pela entidade do art. 29 da Lei no 12.101, de 2009, tem-se
que a Consultoria Jurídica junto ao Ministério da Educação manifestou-se por
meio do PARECER No 62/2014/CONJUR-MEC/CGU/AGU, ressaltando a natureza
administrativa e tributária distintas, razão pela qual não subsiste competência
desta pasta ministerial certificadora, para análise de requisitos de natureza
fiscal. (destaque ausente no original)
Assim, os requisitos para a fruição da “isenção” não foram examinados pelo
Ministério da Educação, não havendo que se falar em vinculação, nos termos do § 4o, do artigo 26,
da Lei no 12.101/2009, conforme requerido pelo recorrente.
Ademais, ao contrário do que argumentado pelo recorrente, a apresentação do
CEBAS, em nada altera o presente lançamento, visto que a ausência de certificação não foi o cerne
da fundamentação feita pela Autoridade Tributária para propor o não reconhecimento da
imunidade. Os motivos principais elencados pelo Auditor Fiscal são: (a) aplicação de rendas e
recursos integralmente no desenvolvimento dos seus objetivos institucionais, e (b) ausência de
comprovação de regularidade fiscal.
Fl. 862
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Ultrapassado os esclarecimentos acima, entendo que não assiste razão ao
recorrente no tocante à comprovação do preenchimento dos requisitos para o reconhecimento da
imunidade tributária prevista no art. 195, § 7o, da CF/88, cujo ônus da prova o sujeito passivo não
se desincumbiu.
A começar, restou devidamente comprovado que a entidade recorrente destinou
parte de seus recursos para a integralização do Capital Social da empresa CEL PARTICIPAÇÕES S/A
– CELPAR, contrariando o disposto na legislação vigente, bem como em seu próprio estatuto
social. O artigo 22 do Estatuto da Entidade é claro ao estabelecer que as receitas, rendas e
resultados operacionais devem ser aplicados integralmente no território nacional e na
manutenção e desenvolvimento de seus objetivos institucionais, vedando expressamente a
constituição de patrimônio de sociedade sem caráter beneficente.
A argumentação da recorrente, no sentido de que não haveria impedimento legal
para o investimento em outra empresa, não se sustenta quando analisada à luz das
especificidades legais que regem as entidades beneficentes para fins de reconhecimento da
imunidade tributária. A fiscalização demonstrou, de forma inequívoca, que a CELPAR é uma
sociedade empresária com fins lucrativos, destinada à participação no capital de outras empresas,
como a sociedade Liceu Franco Brasileiro S/A, conforme estipulado no artigo 3o de seu ato
constitutivo.
A participação da recorrente na CELPAR não só caracteriza desvio de recursos, mas
também representa uma afronta direta ao dispositivo estatutário e à legislação vigente, uma vez
que tais recursos deveriam ser exclusivamente alocados em suas finalidades institucionais. A
tentativa da recorrente de justificar tal movimentação como um erro contábil também não
encontra respaldo, haja vista que não foram observados os procedimentos normativos exigidos
pelo Conselho Federal de Contabilidade (NBC T 19.11, Resolução CFC No 1.179/2009).
A propósito, o balanço patrimonial de 2009 evidencia a manutenção de um saldo
devedor de R$ 720.000,00, constante na conta 1.3.01.01.001, o qual perdurou entre os anos de
2007 a 2012. A simples alegação de erro contábil não é suficiente para desconsiderar tal registro,
especialmente na ausência de qualquer comprovação de reversão efetiva dos recursos para o
patrimônio da entidade.
Destaca-se que, para se comprovar que um aporte de recursos para uma empresa
coligada tenha sido desfeito, é necessário demonstrar, de forma cabal, a materialidade do
reingresso dos recursos na entidade isenta, o que não ocorreu no presente caso. A inexistência de
qualquer prova documental que comprove a reversão do investimento à entidade reforça o
entendimento de que houve, de fato, desvio de finalidade.
Além disso, a jurisprudência e a legislação tributária são claras ao estabelecer que,
ainda que as entidades imunes possam realizar investimentos, quaisquer resultados positivos
advindos desses investimentos devem ser integralmente reinvestidos em suas atividades
institucionais. No presente caso, a recorrente não demonstrou que houve qualquer retorno
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financeiro ou aplicação dos resultados obtidos com o investimento na CELPAR em suas finalidades
sociais.
A Nota Técnica COSIT No 08/2009, embora reconheça a possibilidade de
participação de entidades imunes em outras sociedades, estabelece que tal participação deve,
obrigatoriamente, contribuir para o cumprimento de seus objetivos estatutários, o que não se
verifica no presente caso. A simples transferência patrimonial, sem qualquer comprovação de
retorno para a entidade, é insuficiente para manter o benefício fiscal.
Ressalte-se, ainda, que a alegação de que o investimento teria sido realizado por
meio da transferência de um imóvel que já não integrava o patrimônio da entidade desde 2003
não encontra respaldo na documentação acostada aos autos. A Certidão de Ônus Reais dos
imóveis indicados demonstra que os mesmos nunca foram registrados em nome da CELPAR, tendo
sido arrematados em razão de execução fiscal movida contra a entidade recorrente.
Dessa forma, o aporte de recursos pela recorrente em sociedade empresária com
fins lucrativos configura, portanto, o descumprimento dos requisitos legais para a manutenção da
imunidade fiscal, nos termos do inciso II do artigo 29 da Lei No 12.101/2009, lastreado no artigo
14, inciso II do CTN.
Para além do exposto, também constato que a entidade não comprovou sua
regularidade fiscal, conforme muito bem elucidado pela decisão recorrida.
Em primeiro lugar, é imperioso destacar que a exigência de comprovação da
regularidade fiscal, contrariamente ao que sustenta a recorrente, encontra respaldo no artigo 29,
inciso III, da Lei no 12.101/2009 que estabelece, de forma inequívoca, a necessidade de
regularidade fiscal como condição para o gozo da imunidade tributária.
Observa-se que, à época dos fatos geradores, esse dispositivo legal estava em plena
vigência, reafirmando a impossibilidade de se eximir do cumprimento dessas obrigações legais
para fins de gozo da “isenção” tributária pretendida. A pretensão da recorrente de afastar tal
exigência não encontra amparo na legislação, revelando-se, portanto, destituída de fundamento
jurídico válido.
Ademais, ao analisarmos as certidões apresentadas pela defendente, constata-se
que estas não se referem ao período do lançamento objeto do auto de infração. Tal fato é
suficiente para concluir que não houve a comprovação do cumprimento do requisito da
regularidade fiscal, conforme exigido pelos atos normativos supramencionados. Destaca-se, ainda,
que não foi anexada qualquer certidão que atestasse a regularidade das contribuições
previdenciárias, o que agrava a situação da recorrente e reforça a ausência de cumprimento das
condições legais para o gozo da “isenção”.
Com base no parágrafo 1o do artigo 32 da Lei no 12.101/2009, impõe-se a
suspensão do direito à “isenção” das contribuições previdenciárias no período objeto deste
lançamento. A legislação é clara ao estabelecer que a falta de comprovação da regularidade fiscal
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impede o usufruto de benefícios tributários, não restando margem para interpretações que
afastem tal determinação.
Assim, é forçoso concluir que, apesar das alegações da recorrente de que teria
cumprido todos os requisitos legais para o gozo da imunidade tributária, os fatos constantes nos
autos demonstram o contrário e são suficientes para afastar o direito à benesse fiscal pretendida.
Conclusão
Ante o exposto, voto por CONHECER do Recurso Voluntário para rejeitar as
preliminares e, no mérito, NEGAR-LHE PROVIMENTO.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Matheus Soares Leite

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