Tribunal: CARF
Processo: 13850.720182/2013-01
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: DILJESSE DE MOURA PESSOA DE VASCONCELOS FILHO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção / Primeira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-07-31
Data de publicação: 2025-09-16

Ementa:

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
13850.720182/2013-01
RESOLUÇÃO
1101-000.189 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
31 de julho de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
UNIMED SAO JOSE DOS CAMPOS - COOPERATIVA DE TRABALHO MEDICO
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Conversão do Julgamento em Diligência
RESOLUÇÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em converter o
julgamento em diligência, nos termos do voto do Relator.

Sala de Sessões, em 31 de julho de 2025.

Assinado Digitalmente
Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho – Relator

Assinado Digitalmente
Efigenio de Freitas Junior – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Itamar Artur Magalhaes
Alves Ruga, Jeferson Teodorovicz, Edmilson Borges Gomes, Rycardo Henrique Magalhaes de
Oliveira, Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho, Efigenio de Freitas Junior (Presidente)

RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário (e-fls. 2427-2482) interposto contra acórdão da 1a
Turma da DRJ/SDR (2386-2417) que julgou procedente em parte a manifestação de
Fl. 2648
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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inconformidade (e-fls. 362-391) apresentada contra despacho decisório (e-fls. 349-357) que não
reconheceu o direito creditório pleiteado e, por consequência, não homologou as compensações
requeridas.
Conforme se depreende dos PER/DCOMPs (e-fls. 3-290), pretendia o contribuinte
utilizar créditos de IRRF de cooperativas (cód. 3280 - IRRF - Pagamento PJ à cooperativa de
trabalho) com débito de IRRF (cód. 0588-06 IRRF – Rendimento do Trabalho sem Vínculo
Empregatício).
Inicialmente, intimou-se o contribuinte (e-fl. 301) a apresentar:
1 – Original e cópia ou cópia autenticada do estatuto com alterações,
devidamente registrado na JUCESP;
2 – Descrição detalhada dos objetos dos contratos de prestação de serviços
firmados com pessoas jurídicas, ensejadores das retenções do IRRF e
compensações efetivadas com os IRRF sobre rendimentos de trabalho não
assalariado, código de receita 0588.
3 – Demais explicações que julgar cabíveis, inclusive base legal utilizada, para
justificar as compensações efetuadas através das declarações de compensações
transmitidas (créditos de IRRF sob os códigos 1708 e 3280, compensados com
débitos de IRRF sob código 0588).
Em resposta (e-fls. 304-307), informou o contribuinte tratar-se de cooperativa de
trabalho médico; que não presta serviços médicos aos usuários, apenas disponibiliza sua rede
cooperada e credenciada; que, via de regra, o objeto do contrato de prestação de serviço firmado
com pessoas jurídicas contratantes se resume à garantia de cobertura de serviços de assistência
médico hospitalar aos usuários; que sofre retenção de IRRF nos termos do art. 652 do RIR/99,
independente do código de receita equivocadamente informado pela fonte pagadora; que tais
retenções são compensáveis com o IRRF a ser retido pela cooperativa no repasse aos médicos
associados, independente de erro no código de receita. Anexou atas de assembleia e estatuto (e-
fls. 308-348).
O despacho decisório (e-fls. 349-357) negou o pedido, restando ementado no
seguinte teor:
DESPACHO DECISÓRIO SEORT/DRF/SJC n° 288/2013
EMENTA
- Declarações de Compensações utilizando como créditos valores de IRRF retidos
por pessoas jurídicas em meses do ano de 2009, indicando códigos de receitas
3280 compensando-os com débitos do IRRF-trabalho não assalariado, código de
receita 0588.
- Não se caracteriza, em sua essência, como ato cooperativo a prestação de
serviços a pessoas jurídicas para benefício de seus funcionários em assistência a
saúde sob as regras e moldes oferecidos pelas operadoras de planos de saúde
Fl. 2649
DF CARF MF
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privados, equiparando-se tais atividades como mercantis impossibilitando, no
caso, a utilização da faculdade prevista no art. 652, §1° do RIR 99, esta exclusiva
para atos cooperativos de cooperativas de trabalho, associações de profissionais
ou assemelhadas.
- Direitos Creditórios não reconhecidos relativos ao ano de 2009, e não
homologação das DCOMP respectivas.
Apresentou o contribuinte manifestação de inconformidade (e-fls. 362-391), em
que arguiu: (a) efetiva ocorrência de retenções de IRRF – possibilidade e necessidade de
compensação nos termos do art. 652 do RIR/99; (b) a natureza jurídico societária de cooperativa
da manifestante – não descaracterização do ato cooperativo pela comercialização de planos de
saúde; (c) desconsideração fiscal acerca de entendimento da própria Receita Federal; (d)
impossibilidade de restringir a compensação do artigo 652, do RIR, aos contratos a preço variável;
(e) necessidade de se reconhecer a compensação do artigo 652, do RIR/99, ao menos nos
contratos remunerados a preço variável, total ou parcialmente. Anexou documentos.
Apreciando a manifestação de inconformidade, a DRJ proferiu acórdão ementado
com o seguinte teor:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2009
MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE. PROVA. PRECLUSÃO.
A prova documental será apresentada junto à manifestação de inconformidade,
precluindo o direito de o impugnante fazê-lo em outro momento processual,
salvo quando fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação
oportuna, por motivo de força maior; refira-se a fato ou a direito superveniente
ou destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.
DILIGÊNCIA. DESNECESSIDADE.
A diligência a ser determinada pela autoridade julgadora a pedido ou de ofício
atende a eventual necessidade de melhor apreciação das provas contidas nos
autos; não é ferramenta para ampliar o prazo de instrução do direito pleiteado.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE - IRRF
Ano-calendário: 2009
COOPERATIVA DE TRABALHO MÉDICO. RETENÇÃO NA FONTE. COMPENSAÇÃO.
ATO COOPERADO.
São atos cooperados os valores recebidos pelas cooperativas de trabalho, por
serviços pessoais prestados por seus associados, no cumprimento do seu
desiderato, sendo, os valores do imposto de renda retido pela fonte pagadora
sobre os rendimentos pagos a este título, passíveis de compensação, sem prévia
apuração da existência de indébito tributário, com os débitos que a lei especifica,
desde que comprovada a retenção.
Fl. 2650
DF CARF MF
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Irresignado, o contribuinte interpôs recurso voluntário em que alega: (a) do direito
– da existência do crédito a compensar – prevalência da verdade material; (b) dos créditos
comprovados por “relação de rendimento e imposto sobre a renda retido por fonte pagadora” –
documento oficial da RFB; (c) da suficiência dos demais documentos presentes nos autos – súmula
143 do CARF; (d) da irrelevância da confirmação em DIRF – erros materiais da fonte pagadora e da
recorrente; (e) dos planos a preço preestabelecido – da impossibilidade de restrição com relação à
modalidade de plano; (f) da necessidade de se reconhecer a compensação ao menos nos contratos
remunerados a preço variável, total ou parcialmente; (g) necessidade de conversão do processo
em diligência.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho, Relator
O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade. Portanto, dele tomo conhecimento.
A matéria dos presentes autos consiste na pretensão de compensação do IRRF
retido da cooperativa Recorrente na venda de planos de saúde, com débitos de IRRF incidentes
em pagamentos feitos pela cooperativa Recorrente aos seus associados. Cinge-se a controvérsia,
então, em saber quais as condições para que tal compensação possa ocorrer e, se no caso em tela,
tais condições encontram-se presentes e devidamente comprovadas documentalmente.
Não se trata de tema novo neste Conselho. Cumpre fixar as premissas jurídicas que
entendo aplicáveis à matéria.
Em síntese, trata-se de possibilidade expressamente prevista na legislação, cujo
artigo 45 da Lei 8.541/1992, reproduzido no art. 652 do RIR/99 (atual artigo 719 do RIR/18):
Art. 45. Estão sujeitas à incidência do Imposto de Renda na fonte, à alíquota de
1,5%, as importâncias pagas ou creditadas por pessoas jurídicas a cooperativas de
trabalho, associações de profissionais ou assemelhadas, relativas a serviços
pessoais que lhes forem prestados por associados destas ou colocados à
disposição. (Redação dada pela Lei no 8.981, de 1995)
§ 1o O imposto retido será compensado pelas cooperativas de trabalho,
associações ou assemelhadas com o imposto retido por ocasião do pagamento
dos rendimentos aos associados. (Redação dada pela Lei no 8.981, de 1995)
§ 2o O imposto retido na forma deste artigo poderá ser objeto de pedido de
restituição, desde que a cooperativa, associação ou assemelhada comprove,
Fl. 2651
DF CARF MF
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relativamente a cada ano-calendário, a impossibilidade de sua compensação, na
forma e condições definidas em ato normativo do Ministro da Fazenda
Ocorre que, na prática mercadológica, tais cooperativas médicas efetivamente
comercializam planos de saúde (e não realizam elas próprias a assistência), atividade
evidentemente próxima à natureza comercial e que, portanto, deu azo à discussão jurídica relativa
a saber se tais atividades constituem “atos cooperativos” a permitir a aplicação do dispositivo
legal acima transcrito. Daí decorrem as divergências quanto às espécies de planos comercializados,
às formas de cálculo da remuneração, a discriminação dos valores em demonstrativos e demais
questões pertinentes.
De início, é relevante ressaltar que, embora a temática maior dos atos cooperativos
tenha sido já enfrentada pelo Superior Tribunal de Justiça em sede de recursos repetitivos, o
ponto específico da controvérsia dos presentes autos ainda não encontra decisão de caráter
vinculante a este Colegiado, permitindo a análise da matéria na forma em que suscitada pela
Recorrente.
De fato, o Superior Tribunal de Justiça julgou o REsp 58.265/SP, sob a sistemática
dos recursos repetitivos, cuja matéria controversa é o resultado positivo de aplicações financeiras
feitas por cooperativas, como se depreende da leitura da ementa do julgado:
“PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA.
ARTIGO 543C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. RESULTADO POSITIVO
DECORRENTE DE APLICAÇÕES FINANCEIRAS REALIZADAS PELAS COOPERATIVAS.
INCIDÊNCIA. ATOS NÃOCOOPERATIVOS. SÚMULA 262/STJ. APLICAÇÃO.
1. O imposto de renda incide sobre o resultado positivo das aplicações financeiras
realizadas pelas cooperativas, por não caracterizarem "atos cooperativos típicos"
(Súmula 262/STJ).
2. A base de cálculo do imposto de renda das pessoas jurídicas (critério
quantitativo da regra matriz de incidência tributária) compreende o lucro real, o
lucro presumido ou o lucro arbitrado, correspondente ao período de apuração do
tributo.
3. O lucro real é definido como o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições,
exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação tributária
(artigo 6o, do DecretoLei 1.598/77, repetido pelos artigos 154, do RIR/80, e 247,
do RIR/99).
4. As sociedades cooperativas, quando da determinação do lucro real, apenas
podem excluir do lucro líquido os resultados positivos decorrente da prática de
"atos cooperativos típicos", assim considerados aqueles praticados entre as
cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si
quando associados, para a consecução dos objetivos sociais(artigo 79, caput, da
Lei 5.764/71).
Fl. 2652
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5. O artigo 111, da Lei das Cooperativas (Lei 5.764/71), preceitua que são
consideradas rendas tributáveis os resultados positivos obtidos pelas cooperativas
nas operações de aquisição de produtos ou de fornecimento de bens e serviços a
não associados (artigos 85 e 86) e de participação em sociedades não
cooperativas (artigo 88), assim dispondo os artigos 87 e 88, parágrafo único, do
aludido diploma legal (em sua redação original):”
Já no AgRg no Ag 1221603/SP (sem caráter vinculante), o mesmo STJ indicou que a
mesma ratio decidendi seria aplicável a outras facetas da atividade cooperada, apontando que as
receitas percebidas com a comercialização de serviços a terceiros desvinculados de
contraprestação direta de serviços de associados não são atos cooperativos e devem inclusive ser
objeto de tributação pelo IRPJ e pela CSLL:
“DIREITO TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL. COOPERATIVA DE TRABALHO.
UNIMED. SERVIÇOS PRESTADOS A TERCEIROS. ATOS NÃO COOPERATIVOS.
INCIDÊNCIA DO IRPJ E DA CSLL SOBRE OS ATOS NEGOCIAIS. TEMA JÁ JULGADO
PELA SISTEMÁTICA PREVISTA NO ART. 543-C, DO CPC EM RECURSO
REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA. TRIBUTAÇÃO DE DESPESAS. FALTA DE
PREQUESTIONAMENTO. APLICAÇÃO DAS SÚMULAS 282 E 356 DO STF.
1. Ato cooperativo é aquele que a cooperativa realiza com os seus cooperados ou
com outras cooperativas, sendo esse o conceito que se extrai da interpretação do
art. 79 da Lei no 5.764/71, dispositivo que institui o regime jurídico das sociedades
cooperativas.
2. Na hipótese dos autos, a contratação, pela Cooperativa, de serviços
laboratoriais, hospitalares e de clínicas especializadas, atos objeto da controvérsia
interpretativa, não se amoldam ao conceito de atos cooperativos, caracterizando-
se como atos prestados a terceiros.
3. A questão sobre a incidência tributária nas relações jurídicas firmadas entre as
Cooperativas e terceiros é tema já pacificado na jurisprudência desta Corte, sejam
os terceiros na qualidade de contratantes de planos de saúde(pacientes), os sejam
na qualidade de credenciados pela Cooperativa para prestarem serviços aos
cooperados (laboratórios, hospitais e clínicas), deve haver a tributação do IRPJ e
CSLL normalmente sobre tais atos negociais.
4. Consoante o julgado no recurso representativo da controvérsia REsp. n.
58.265/SP, "[...] as operações realizadas com terceiros não associados (ainda
que, indiretamente, em busca da consecução do objeto social da cooperativa),
consubstanciam 'atos não-cooperativos', cujos resultados positivos devem
integrar a base de cálculo do imposto de renda" (REsp. n. 58.265/SP, Primeira
Seção, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 09.12.2009).
5. A tese de que se trata de tributação sobre uma despesa e não sobre uma
receita da Cooperativa não foi apreciada pela Corte de origem, o que atrai o teor
das Súmulas 282 e 356/STF. 6. Agravo regimental não provido. (AgRg no Ag
1221603/SP, Rel. Exmo. Min. Mauro Campbell Marques, DJe de 11/06/2013 -
Fl. 2653
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destacamos)6. Agravo regimental não provido. (AgRg no Ag 1221603/SP, Rel.
Exmo. Min. Mauro Campbell Marques, DJe de 11/06/2013 - destacamos)
Naquela ocasião (AgRg no Ag 1221603/SP – não vinculante), o STJ aponta a
necessidade de aplicação da ratio decidendi anterior (REsp 58.265/SP – vinculante). O Relator
Mauro Campbell Marques fez as seguintes ponderações:
Portanto, ao contrário do sustentado nas razões recursais, a questão sobre a
incidência tributária nas relações jurídicas firmadas entre as Cooperativas e
terceiros diz respeito a tema já pacificado na jurisprudência desta Corte, não
havendo mais dúvidas quanto ao seu julgamento, sejam terceiros na qualidade
de contratantes de planos de saúde, sejam na qualidade de credenciados pela
Cooperativa para prestarem serviços aos cooperados, motivo pelo qual a
tributação do IRPJ e CSLL deverá ocorrer normalmente sobre tais atos negociais.
(...)
No referido julgamento, embora se estivesse apreciando a hipótese específica de
"resultado positivo das aplicações financeiras realizadas pelas cooperativas", nas
razões de decidir restou firmado o pressuposto de que “[...] as operações
realizadas com terceiros não associados (ainda que, indiretamente, em busca da
consecução do objeto social da cooperativa), consubstanciam 'atos não-
cooperativos', cujos resultados positivos devem integrar a base de cálculo do
imposto de renda” (REsp. n. 58.265 / SP, Primeira Seção, Rel. Min. Luiz Fux,
julgado em 09.12.2009)
Portanto, sob tal linha de entendimento, concluir-se-á que (a) a natureza jurídica da
atividade realizada pela cooperativa, comercializando planos de saúde, é indiscriminadamente e,
em geral, considerada um ato não cooperativo e, como tal, sujeita-se à tributação pelo IRPJ e pela
CSLL de forma regular, com base em precedente firmado pelo STJ em sede de recurso repetitivo; e
(b) que, por consequência, seria restrita a possibilidade de apreciação da matéria por este CARF, a
teor do artigo 99 do RICARF1.
Ocorre que, como visto, o RE 58.265/SP – de caráter vinculante – não versa direta
e especificamente sobre a matéria discutida no presente processo administrativo. E, sob outra
ótica, o entendimento do STJ no AgRg no Ag 1221603/SP constitui uma interpretação – não
vinculante – quanto ao alcance de um entendimento anterior do próprio órgão. Este não é, em si
mesmo, um precedente de observância obrigatória.

1 Art. 99. As decisões de mérito transitadas em julgado, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal, ou pelo
Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática da repercussão geral ou dos
recursos repetitivos, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do
CARF. Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica nos casos em que houver recurso extraordinário,
com repercussão geral reconhecida, pendente de julgamento pelo Supremo Tribunal Federal, sobre o
mesmo tema decidido pelo Superior Tribunal de Justiça, na sistemática dos recursos repetitivos.
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Tal fato foi notado por outros Conselheiros em processos semelhantes. A título de
exemplo, veja-se o que consignou a Conselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão no 9101-007.232,
de 03/12/2024:
Contudo, melhor analisando a questão em razão dos debates havidos durante a
sessão de julgamento, vê-se que o acórdão recorrido, em verdade, está pautado
na reiterada jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça que compreende
aplicável à temática aqui suscitada os mesmos fundamentos condutores do
julgamento de outra temática em sede de recursos repetitivos. Assim é que,
mediante invocação do entendimento expresso no REsp no 58.265/SP em sede de
recursos repetitivos, a decisão do AgRg no Agravo de Instrumento no 1.221.603 –
SP conclui pela validade da incidência tributária nas relações jurídicas firmadas
entre as Cooperativas e terceiros, de modo que a tributação do IRPJ e CSLL deverá
ocorrer normalmente sobre tais atos negociais. Não há, porém, decisão desta
temática específica em sede de recursos repetitivos.
Na medida em que a jurisprudência reiterada dos Tribunais Superiores não
constitui óbice à rediscussão do tema no âmbito administrativo, o recurso
especial da Contribuinte deve ser CONHECIDO.
Consideração idêntica foi empreendida pelo Conselheiro Lucas Halah, nos autos do
Acórdão 1201-006.231, de 25 de janeiro de 2024:
Entretanto, a interpretação dada pelo STJ em Recurso não julgado sob a
sistemática dos Recursos Repetitivos, sobre o alcance de outro Recurso, este sim
afetado por tal sistemática, não produz efeitos vinculantes sobre a matéria ora
sob debate, muito embora entendimento similar sobre o conceito de ato
cooperativo tenha sido encampado pelo STF tratando-se da tributação das
receitas para fins de PIS e COFINS no RE no 599.362 e no RE no 598.085, mas,
novamente, sem efeitos vinculantes sobre a matéria ora sob debate.
(...)
Entendo, assim, que por enquanto não há decisão de tributal superior vinculante
sobre a matéria especificamente sob debate nos autos, embora haja decisões que
adotem como premissa, um conceito de ato cooperativo
Ainda, chegando à conclusão semelhante, mas sob outra ótica, pontuou a
Conselheira Cristiane Silva Costa, no Acórdão 9101-003.018, que a questão relevante quanto à
segregação das receitas de atos cooperativos e não cooperativos não fora objeto de precedente
vinculante do ST. Embora estejamos tratando, nestes autos, de compensação, a temática da
composição dos cálculos é igualmente pertinente:
Ressalto, ainda, que não há impedimento ao conhecimento do recurso especial
ora analisado por força da decisão do E. Superior Tribunal de Justiça, nos autos do
Recurso Especial no 58.265. Em tal julgamento, pelo Superior Tribunal de Justiça,
concluiu-se que as aplicações financeiras seriam operações realizadas com
terceiros não associados constituindo em atos não-cooperativos.
Fl. 2655
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Não obstante, o Superior Tribunal de Justiça não tratou do dever da fiscalização
em promover a segregação entre os resultados dos atos cooperativos e dos atos
não cooperativos, para fins de lançamento tributário, tema admitido pelo
Presidente de Câmara para análise por este Colegiado.
Portanto, igualmente concluo não haver limitação para que este Colegiado
aprecie o mérito da discussão dos presentes autos.
Feita essa deambulação preliminar, vejamos o que se encontra sob apreciação
desta Turma.
No
despacho
decisório,
a
autoridade
administrativa
entendeu
que
–
independentemente do contrato ou do código de receita utilizado – todas as receitas e atividades
desempenhadas pela Recorrente, como operadora de planos de saúde, seriam atos de natureza
mercantil, não cooperativa, descaracterizando-a como tal, o que impediria a sistemática de
retenção e compensação de IRRF:
20. Portanto, genericamente, os contratos celebrados pela cooperativa de
trabalho médico com pessoas jurídicas, na qualidade de operadora de plano de
saúde, objetos primários desta análise possuem a natureza de atuação mercantil,
já que se referem à prestação de serviços pela cooperativa, e as receitas
respectivas são sujeitas à tributação do IRPJ como nas demais pessoas jurídicas,
não havendo em que se falar em compensações nos termos do art. 652, §1° do
RIR/99.
21. Reprise-se que tais atos, apesar de poderem ser condizentes com as
atividades de uma operadora de plano de saúde, conforme é a natureza da
atividade econômica da interessada, não se confundem com atos cooperativos
próprios, prestados diretamente pelos e aos associados (médicos), nesse caso
devendo a cooperativa como mera intermediária e facilitadora das atividades
desses.
22. Tanto faz, para tal caracterização, a incidência do IRRF sob o código de
receita 3280 ou 1708 ou outro qualquer, já que esses não podem alterar a
verdadeira natureza jurídica dessas atividades de intermediação e efeitos
tributários das receitas obtidas.
Diferentemente, a muito bem fundamentada decisão recorrida adotou como ponto
de partida o fato de que, embora não desnature sua natureza cooperativa, a realização de atos
não cooperativos não permite, para estes, a compensação do IRRF. A meu ver, correta a decisão
recorrida. De fato, não é a realização eventual de atos eventualmente não cooperativos que
desnatura o caráter cooperativo da pessoa jurídica, razão pela qual equivocou-se o despacho
decisório em desconstituir toda a atividade da Recorrente. É necessário avaliar a atividade em
específico, a fim de enquadrá-la ou não no artigo 652 do RIR/99.
Avançando, a DRJ consignou, todavia, que a comercialização dos planos
denominados de “pré-pagamento” constitui ato não cooperativo:
Fl. 2656
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45. O cerne da questão abrange, portanto, os seguintes aspectos essenciais: a
natureza dos atos praticados – cooperados ou não, se os atos não cooperados são
compatíveis com o regime cooperativo, se a escrituração, os documentos fiscais e
contratos demonstram de forma segregada a que serviço prestado se referem os
valores recebidos, de forma a comprovar o direito pleiteado.
46. Primeiramente, vale dizer que o Contribuinte ao alegar erro das fontes
pagadoras na utilização do código de receita 1708 não se refere a erro material e
não se ampara em documentos, mas por entender que sua atividade não está
alcançada pelas disposições do art. 647 do RIR/99.
(...)
51. Não há imbróglio: as receitas auferidas na modalidade de preço pré-fixado
pela cooperativa operadora de planos de saúde não se enquadram nas
hipóteses do art. 647 do RIR/99, por se tratarem de pagamentos desvinculados
de uma efetiva prestação de serviços profissionais:
(...)
52. Resta apenas expressar objetivamente a única conclusão possível: o IRRF sob
o código 1708 relativo às operações de preço pré-fixado não é compensável com
fundamento no art. 652 do RIR/99.
(...)
56. A conclusão que se extrai é que a prática de atos não cooperados, não afeta a
natureza jurídica da cooperativa; não obstante, esta deve apurar em separado as
receitas das atividades próprias e as receitas derivadas das operações realizadas
com terceiros, e igualmente computar em separado os custos diretos, e
imputados às receitas com as quais guardam correlação, devidamente
demonstrando de forma segregada nos registros contábeis e documentos fiscais o
resultado tributável e o não tributável.
(...)
102. Tal conclusão, com força de norma complementar, nos termos do Código
Tributário Nacional – CTN, prevalece, ainda que a Solução de Consulta Cosit no 59,
de 2013, seja posterior ao fato gerador de que trata a presente demanda, pois é
ato interpretativo e retroage para alcançar aquele período, impondo o
entendimento ali esposado, o qual alberga o direito pleiteado no que se refere
aos pagamentos comprovadamente efetuados sob a modalidade que estabelece
uma relação direta entre o serviço médico efetivamente prestado e o beneficiário
do plano de saúde, cuja retenção, sob o código de receita 3280, sugere.
103. Porém, o direito deve estar amparado no documento a que a lei atribui, para
tanto, força probatória: o Comprovante de Rendimentos e Retenção na Fonte
fornecido pela Fonte Pagadora, documento que, salvo prova em contrário trazida
pela Autoridade Fiscal, é o elemento necessário para determinar os valores e a
que título foi retido o imposto.
Fl. 2657
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
RESOLUÇÃO 1101-000.189 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 13850.720182/2013-01
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Como se nota, a decisão recorrida conclui pela impossibilidade do reconhecimento
do crédito decorrente de contratos firmados na modalidade pré-pagamento e, ainda, fixa como
premissa que apenas as retenções firmadas sob o código de receita 3280 é que, presumivelmente,
permitiriam a compensação, por representarem “pagamentos comprovadamente efetuados sob a
modalidade que estabelece uma relação direta entre o serviço médico efetivamente prestado e o
beneficiário do plano de saúde”.
O entendimento da DRJ guarda consonância – e se fundamenta – na Solução de
Consulta COSIT 59/2013, que aponta dificuldades na possibilidade de quantificação em se
tratando de contratos de pré-pagamento. A Consulta em questão assim considera:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE - IRRF PLANOS DE SAÚDE.
MODALIDADE DE PRÉ-PAGAMENTO. DISPENSA DE RETENÇÃO.
Os pagamentos efetuados a cooperativas operadoras de planos de assistência à
saúde, decorrentes de contratos de plano privado de assistência à saúde a preços
pré-estabelecidos (contratos de valores fixos, independentes da utilização dos
serviços pelo contratante), não estão sujeitos à retenção do Imposto de Renda na
fonte.
(...)
f) a problemática constituída e objeto da presente consulta reside nos casos
específicos dos planos de saúde em pré-pagamento, em função da
impossibilidade de definição da base de cálculo a ser aplicável (serviços dos
cooperados) em virtude das mensalidade dos referidos planos serem fixas e,
assim, independentes da utilização dos serviços profissionais dos médicos pelos
usuários dos planos de saúde, o que inviabiliza a retenção na fonte nos termos do
artigo 652 já comentado;
g) esta a peculiaridade que origina a impossibilidade de retenção de Imposto de
Renda na Fonte em contratos em pré-pagamento (em oposição, aos contratos por
custo operacional, onde o pagamento refere-se ao serviço prestado, hipótese em
que se torna plenamente possível se definir a base de cálculo da retenção do
Imposto de Renda);
(...)
10. O contrato de Plano Privado de Assistência à Saúde é um contrato específico,
com características que lhe são próprias, regulamentado por lei, e que, no caso
dos contratos na modalidade de pré-pagamento, que estipulam valores fixos, os
pagamentos não podem ser atribuídos à prestação de serviços pessoais
prestados por associados da cooperativa. Veja-se a definição consignada no
inciso I do art. 1o da Lei no 9.656, de 3 de junho de 1998: [...]
11. Dessa forma, conclui-se que as receitas obtidas pelas cooperativas de
trabalho médico, na condição de operadoras de planos de assistência à saúde,
decorrentes de contratos pactuados com pessoas jurídicas na modalidade pré-
pagamento, que estipulem o pagamento mensal de valores fixos pelo
Fl. 2658
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contratante, independentemente da efetiva utilização dos serviços pelo
segurado, da natureza dos serviços prestados, do número de procedimentos
realizados, etc., não se confundem com as receitas decorrentes da prestação de
serviços profissionais de medicina ou correlatos, não estando sujeitas, portanto,
as primeiras, à retenção na fonte do Imposto de Renda prevista no art. 647 do
RIR.
Nesse ponto, com a devida vênia ao entendimento da decisão recorrida, parece-me
que a restrição absoluta aos contratos firmados sob a modalidade de pré-pagamento não
encontra respaldo legal e nem tampouco é suficientemente segura a consideração exclusiva do
código de receita, eis que é possível haver erro da fonte pagadora, que não poderia ser imputável
ao contribuinte.
Entendo que este entendimento restringe o conteúdo do dispositivo legal que
fundamenta a retenção e compensação. O artigo 45 da Lei 8.541/1992, reproduzido no art. 652 do
RIR/99, expressamente se refere a “serviços prestados” ou “colocados à disposição”:
Art. 45. Estão sujeitas à incidência do Imposto de Renda na fonte, à alíquota de
1,5%, as importâncias pagas ou creditadas por pessoas jurídicas a cooperativas de
trabalho, associações de profissionais ou assemelhadas, relativas a serviços
pessoais que lhes forem prestados por associados destas ou colocados à
disposição. (Redação dada pela Lei no 8.981, de 1995)
No caso dos contratos denominados de “pré-pagamento”, se está diante
justamente do caso em que a cooperativa se obriga a colocar à disposição do contratante sua rede
de associados para que a qualquer momento possam realizar os serviços a que estão obrigados.
E, ademais, vale notar que apenas com a mencionada Solução de Consulta COSIT
59/2013 é que se pacificou o entendimento acerca da desnecessidade de retenção e recolhimento
do IRRF nos pagamentos decorrentes dos contratos de planos de saúde denominados de pré-
pagamento. No caso em tela, os fatos geradores são anteriores (2009), o que reforça a
necessidade de seguir-se com a análise do direito creditório, já que, à época, a Recorrente
efetivamente indica sofrer retenções esse título.
A questão é, na verdade, saber – independente dos nomes comerciais dados aos
contratos, até porque os efeitos tributários àqueles não se vinculam – se há ou não pagamento
feito à cooperativa que seja “relativo a serviços pessoais prestados por associados ou colocados à
disposição”.
Portanto, discordo da premissa de que os contratos da modalidade pré-
pagamento são insuscetíveis de gerar os créditos pleiteados pela Recorrente, assim como da
premissa de que basta a mera conferência dos códigos de receita para confirmar o
enquadramento como “serviços pessoais” (embora se trate evidentemente de um bom
indicativo).
Fl. 2659
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Ocorre, porém, que a conclusão jurídica em abstrato não significa
necessariamente reconhecer, no caso concreto, a liquidez e certeza dos créditos. Esta depende,
na realidade, da existência de documentação probatória sólida a comprovar o direito creditório.
Nos termos do art. 170 do Código Tributário Nacional, a liquidez e certeza do
crédito é condição para o ressarcimento e compensação:
Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja
estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a
compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou
vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública.
E, como reconhece a jurisprudência deste Conselho, a prova da retenção admite
razoável flexibilidade, por exemplo a teor da Súmula CARF n. 143:
A prova do imposto de renda retido na fonte deduzido pelo beneficiário na
apuração do imposto de renda devido não se faz exclusivamente por meio do
comprovante de retenção emitido em seu nome pela fonte pagadora dos
rendimentos.
Tal entendimento ratifica os princípios da verdade material e do formalismo
moderado, recorrentemente homenageados neste Conselho.
No entanto, tal flexibilidade não esconde o dever de que referida prova seja
efetivamente produzida pelo contribuinte e trazida oportunamente à apreciação da Administração
Fazendária.
Como se depreende do art. 36 da Lei no 9.784/1999, que regula o processo
administrativo no âmbito da administração pública federal, bem como do art. 373 do Código de
Processo Civil, aplicado subsidiariamente ao processo administrativo fiscal, o ônus da prova
incumbe ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito.
Em sentido semelhante, o art. 16 do Decreto 70.235/1972 (aplicável às
manifestações de inconformidade e recurso voluntários decorrentes, por força do art. 74 da Lei
9.430/1996) estabelece que a impugnação mencionará os motivos de fato e de direito em que se
fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir.
E, no caso específico da matéria ora discutida, a necessidade de acervo probatório
robusto é ainda mais premente. Como bem apontou a DRJ, os planos de saúde na modalidade de
pré-pagamento ostentam evidentemente uma dificuldade muito maior de individualizar os valores
que compõem a fatura, a fim de permitir saber o que de fato constitui remuneração dos
associados da cooperativa.
Tal dificuldade, por outro lado, reforça a necessidade de que o contribuinte que
deseje apropriar tais créditos seja diligente na confecção do acervo probatório que permita a
individualização dos valores e, com isso, a aferição da liquidez e certeza do direito creditório.
Fl. 2660
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Isto é: ainda que se admita a possibilidade de créditos de IRRF decorrentes de
contratos da modalidade pré-pagamento, o que vai possibilitar a efetiva apuração de sua
existência não é o nome comercial, nem tampouco o código de receita, como entendeu a DRJ, mas
a efetiva possibilidade de sua quantificação, à luz das provas constantes dos autos. Nesse sentido
o seguinte julgado deste CARF:
COOPERATIVA MÉDICA. VENDA DE PLANOS DE SAÚDE POR VALOR PRÉ-
ESTABELECIDO. RETENÇÃO DE IRRF. COMPENSAÇÃO. APLICABILIDADE DO ART.
652 DO RIR/99. CONFIRMAÇÃO DE INDIVIDUALIZAÇÃO NAS FATURAS.
O Imposto sobre a Renda retido da cooperativa médica sob o código de
arrecadação no 3280 quando do recebimento de pagamento efetuado por pessoa
jurídica, decorrente de contrato de plano de saúde sob a modalidade de
prépagamento, pode ser utilizado para a compensação direta com o Imposto de
Renda a ser retido por ocasião do pagamento dos rendimentos aos cooperados,
desde que a documentação comprobatória correspondente (como faturas e
contratos) individualize a parcela do montante pré-pago destinada à
remuneração de serviços pessoais de médicos cooperados colocados à
disposição do contratante.
Permite-se a compensação nos moldes especiais previstos pela legislação
compilada no art. 652 do RIR/99 quando se verifica nas faturas relativas aos
planos de saúde contratados sob a modalidade de pré-pagamento, objeto de
retenção sob o código no 3280, individualização verossímil e não questionada que
permita afirmar qual parcela pré-paga objeto de retenção destinava-se a
unicamente a assegurar ao beneficiário o custeio de serviços de médicos
cooperados. (CARF – Acórdão 1201-006.231 – 25/01/2024)
Vejamos, então, o que consta nos autos nesse sentido.
Como bem observou a DRJ, encontra-se nos autos alguma documentação, acostada
pela Recorrente junto à manifestação de inconformidade, a qual não restou em verdade
efetivamente apreciada pela autoridade de origem, nem pelo órgão julgador de primeira instância.
Veja-se que, em que pese toda a fundamentação adotada pela decisão recorrida
quanto aos códigos de receita e os diferentes tipos contratuais, ao fim e ao cabo a DRJ entendeu
não haver prova suficiente da retenção.
Todavia, com base nas premissas fixadas acima e a partir da análise mais detida dos
documentos acostados pela Recorrente, entendo que o melhor caminho processual é a conversão
dos autos em diligência para que a autoridade administrativa, mediante Relatório Conclusivo, a
partir da reanálise dos documentos acostados aos autos, responda aos seguintes quesitos,
inclusive intimando a Recorrente para prestar os devidos esclarecimentos no curso da diligência:
a) É possível identificar, no caso dos pagamentos e retenções relativos aos
contratos de plano de saúde sob a modalidade de pré-pagamento - a partir do
cotejo entre as faturas, notas fiscais e planilhas apresentadas pelo contribuinte
Fl. 2661
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e independentemente de qual o código de receita informado pelo tomador dos
serviços - a individualização da parcela do montante pré-pago destinada à
remuneração de serviços pessoais de médicos cooperados colocados à
disposição do contratante?
Ao final, concluído o Relatório de Diligência, deve ser intimado o contribuinte para
manifestar-se no prazo de 30 (trinta) dias, findos os quais devem retornar os autos ao presente
Conselho.
É como voto.
Assinado Digitalmente
Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho

Fl. 2662
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