Tribunal: CARF
Processo: 16349.000270/2009-66
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RACHEL FREIXO CHAVES
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-09-24
Data de publicação: 2026-03-02

Ementa:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/10/2007 a 30/11/2007
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMO. CRITÉRIOS DE ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. FRETES. ATIVO IMOBILIZADO. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS.
O conceito de insumo deve observar os critérios de essencialidade ou relevância, nos termos do Tema 779 do STJ, exigindo análise casuística com base nos documentos dos autos.
São glosáveis os créditos extemporâneos não acompanhados de retificação das obrigações acessórias, conforme Súmula CARF no 231.
Gastos com call center e teleatendimento não geram crédito por não atenderem aos critérios legais (pós – venda).
Fretes internos, de devolução e distribuição a assistências técnicas não ensejam direito a crédito, conforme Súmula CARF no 217.

Bens do ativo imobilizado não utilizados diretamente na produção ou na prestação de serviços não geram crédito.
A data de embarque é o critério válido para apuração da receita de exportação, nos termos da Portaria MF no 356/1988.
DESPESAS COM FRETE DE CONTÊINER VAZIO NÃO SUBSUNÇÃO AO CONCEITO DE INSUMOS. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL PARA CREDITAMENTO.
Despesas de frete de contêiner vazio (vinculado à operação de exportação)- não se subsumem ao conceito de insumos para fins de creditamento das contribuições não-cumulativas, uma vez que tais gastos, inconfundíveis com os gastos com frete e armazenagem nas operações de comercialização - para os quais, há expressa previsão normativa para seu creditamento -, são atinentes a serviços ocorridos após o fim do ciclo de produção, não gerando, portanto, direito a crédito.

Recurso voluntário conhecido em parte.
Parcial provimento.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16349.000270/2009-66
ACÓRDÃO
3301-014.603 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
24 de setembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
WHIRLPOOL S.A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/10/2007 a 30/11/2007
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMO.
CRITÉRIOS
DE
ESSENCIALIDADE
E
RELEVÂNCIA.
FRETES.
ATIVO
IMOBILIZADO. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS.
O conceito de insumo deve observar os critérios de essencialidade ou
relevância, nos termos do Tema 779 do STJ, exigindo análise casuística com
base nos documentos dos autos.
São glosáveis os créditos extemporâneos não acompanhados de retificação
das obrigações acessórias, conforme Súmula CARF no 231.
Gastos com call center e teleatendimento não geram crédito por não
atenderem aos critérios legais (pós – venda).
Fretes internos, de devolução e distribuição a assistências técnicas não
ensejam direito a crédito, conforme Súmula CARF no 217.

Bens do ativo imobilizado não utilizados diretamente na produção ou na
prestação de serviços não geram crédito.
A data de embarque é o critério válido para apuração da receita de
exportação, nos termos da Portaria MF no 356/1988.
DESPESAS COM FRETE DE CONTÊINER VAZIO NÃO SUBSUNÇÃO AO
CONCEITO DE INSUMOS. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL PARA
CREDITAMENTO.
Despesas de frete de contêiner vazio (vinculado à operação de
exportação)- não se subsumem ao conceito de insumos para fins de
creditamento das contribuições não-cumulativas, uma vez que tais gastos,
inconfundíveis com os gastos com frete e armazenagem nas operações de
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PROCESSO 16349.000270/2009-66
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comercialização - para os quais, há expressa previsão normativa para seu
creditamento -, são atinentes a serviços ocorridos após o fim do ciclo de
produção, não gerando, portanto, direito a crédito.

Recurso voluntário conhecido em parte.
Parcial provimento.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer
parcialmente do recurso voluntário (não conhecimento das glosas de despesas de publicidade e
fretes de devolução top verde), vencidos os Conselheiros Márcio José Pinto Ribeiro e Paulo
Guilherme Deroulede que conheciam da glosa de despesa de publicidade e, por unanimidade de
votos, em rejeitar a preliminar de nulidade e, no mérito, por voto de qualidade, em negar
provimento ao recurso voluntário, vencidos os Conselheiros Rachel Freixo Chaves (relatora), Bruno
Minoru Takii e Keli Campos de Lima, que davam provimento parcial sobre a movimentação de
containers vazios. Os conselheiros Márcio José Pinto Ribeiro e Paulo Guilherme Deroulede
acompanharam a negativa de crédito sobre devoluções de venda pelas conclusões. Designado o
Conselheiro Márcio José Pinto Ribeiro para redigir o voto vencedor quanto ao crédito sobre
movimentação de containers vazios.

Sala de Sessões, em 24 de setembro de 2025.

Assinado Digitalmente
Rachel Freixo – Relator

Assinado Digitalmente
Paulo Guilherme Deroulede – Presidente

Assinado Digitalmente
Márcio José Pinto Ribeiro – Redator designado

Fl. 2514
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Participaram da sessão de julgamento as Conselheiras Rachel Freixo Chaves, Keli
Campos de Lima, os Conselheiros Marcio Jose Pinto Ribeiro, Bruno Minoru Takii, Mario Sergio
Martinez Piccini, Paulo Guilherme Deroulede (Presidente).

RELATÓRIO

1.
Trata-se de recurso voluntário interposto por WHIRLPOOL S/A, CNPJ
59.105.999/0001-86, contra acórdão proferido pela 2a Turma da DRJ/Porto Alegre, Acórdão no 10-
059.007, sessão de 31/05/2017, que julgou improcedente a manifestação de inconformidade e
não reconheceu o direito creditório de Contribuição ao PIS/Pasep, com a consequente não
homologação das compensações declaradas, referentes aos períodos de apuração de 10/2007 e
11/2007.
2.
Assim, por fidelidade e economia processual e por retratar adequadamente
a demanda, adoto em complemento o relatório constante da decisão de primeira instância
proferida pela DRJ, com os destaques e complementações que faço a seguir para melhor
compreensão:

Relatório
Trata-se de declarações de compensação relativas a créditos oriundos de PIS para
os períodos de apuração de 10/2007 a 11/2007. O valor do crédito original do mês
de outubro de 2007 seria de R$ 1.770.516,31, sendo que na data da transmissão
da DCOMP o saldo seria de R$ 1.094.140,02. O valor do crédito original do mês de
novembro de 2007 seria de R$ 1.808.457,90, sendo que na data da transmissão o
saldo seria de R$ 1.005.687,25. Estariam sendo compensados débitos na
totalidade dos alegados créditos (fls. 3 a 21). 1
Foi aberto então Mandado de Procedimento Fiscal para verificação dos créditos
requeridos e das compensações.
Nesse procedimento fiscalizatório foram solicitados diversos documentos e
explicações do contribuinte como: informações contábeis da incorporadora e da
incorporada; lançamentos contábeis; saldos mensais; plano de contas; naturezas
das operações; notas fiscais; fornecedores/clientes; dados de exportações;
memórias de cálculo ou demonstrativos para apurar créditos nos DACONs;
descrição do processo produtivo da empresa; demonstrativo de apuração de
encargos referentes à depreciação de bens do ativo imobilizado; contrato social e

1 Numeração de acordo com o processo digitalizado.
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alterações; consultas fiscais; ações judiciais; devoluções de compras; destinação
de aparelhos adquiridos da Sony; contratos de prestação de serviços;
esclarecimentos das bases de cálculo dos créditos; entre outros.
Com base nos documentos contábeis e fiscais apresentados pelo contribuinte,
constatou a fiscalização a ausência de identificação de inúmeros fornecedores.
Não havia também registros dos ajustes negativos de crédito nas planilhas
apresentadas.
Foram juntados os seguintes documentos aos autos: contrato social, alterações e
atas (fl. 67 a 79); DACONs (fls. 80 a 169); contratos de prestações de serviço (fl.s
170 a 217); notas fiscais (fls. 218 a 299); demonstrativos de apuração das bases de
cálculo das contribuições (fls. 300 a 302); glosas efetuadas sobre bens do ativo
imobilizado (fls. 303 a 450); créditos extemporâneos (fls. 451 a 602);
detalhamento das operações de frete de transferência, devolução e distribuição
(fls. 603 a 1.995); glosas de despesas de armazenagem e fretes (fls. 1.996 a 2.028);
relação de notas fiscais emitidas por prestadores de serviços (fls. 2.029 a 2.036);
resumos das aquisições originárias da Zona Franca de Manaus (fls. 2.037 a 2.045);
demonstrativos de cálculo de apuração de créditos (fls. 2.046 a 2.048);
demonstrativo dos créditos após os descontos (fl. 2.049); entre outros.
Conforme o Despacho Decisório foram constatadas uma série de irregularidades
na
apuração dos créditos do contribuinte (fls. 2.050 a 2.063). Dos valores declarados
como receita obtida no mercado interno, a empresa indevidamente deduziu da
base de cálculo o valor relativo a descontos incondicionais concedidos em suas
vendas realizadas para a Zona Franca de Manaus. Ocorreram diversas glosas: de
pagamentos feitos a empresas prestadoras de serviço que não se caracterizavam
como insumos; de créditos apurados extemporaneamente; de operações de frete
e de armazenagem não destinadas à venda ou à aquisição de insumos; de fretes
de transferências de produtos e de peças; de valores relativos a encargos de
depreciação; de aquisições de fornecedores sediados na ZFM; e de valores de
transferência.
Sendo assim, no citado Despacho Decisório não foram reconhecidos os créditos
requeridos pela WHIRPOOL, e conseqüentemente, não foram homologadas as
compensações efetuadas.
A Intimação no 692/2012 diz dar ciência ao contribuinte e se encontra datada de
17/02/2012 (fl. 2.064). De outro lado, temos nos autos um Termo de
Recebimento de Cópia Digital e Ciência de Processos datado de 09/03/2012 (fl.
2.157). O contribuinte apresentou, em 30/03/2012, manifestação de
inconformidade às fls. 2.065 a 2.101, fazendo, em síntese, as seguintes
alegações:
QUE a nulidade do Despacho Decisório atacado por ausência de fundamentação
para a glosa de créditos. Diz que não haveria justificativa para as glosas efetuadas.
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Cita, por exemplo, a glosa de depreciação de móveis, utensílios e equipamentos
de informática. Diz que tais créditos são de atividades operacionais da empresa e
cumprem os requisitos da Lei no 10.637/02 e 10.833/03. Cita a Lei no 9.784/99 no
sentido de que a Administração Pública deve motivar os seus atos.
QUE sobre a não-cumulatividade do PIS e da Cofins, discorre sobre a definição
do conceito de insumos. Comenta que passou a ter direito a créditos de acordo
com as Leis no 10.637/02 e 10.833/03. Reafirma que suas despesas eram
tipicamente operacionais, mesmo que não necessariamente digam respeito a
produtos ou serviços fisicamente adstritos ao seu processo produtivo. Fala que
para o PIS e para a Cofins não pode ser utilizado o conceito de insumos do IPI e do
ICMS. Menciona o art. 195 da Constituição Federal. Aponta que no regime
cumulativo do PIS e da Cofins deve ser afastado da formatação de produtos que
se incorporam a um determinado produto ou que correspondam ao custo
contábil, despesas em geral, etc. Entende que o art. 3o das Leis no 10.637/02 e
10.833/03 não devem ser considerados taxativos ou exaustivos das hipóteses de
apropriação, sob pena de inconstitucionalidade. O rol seria exemplificativo e não
taxativo. Cita que o conceito de insumo a ser considerado para as contribuições é
aquele de que trata a Legislação do Imposto de Renda. Cita voto do CARF. Faz
diversas considerações sobre direito creditório e o citado art. 3o, no que tange a
sua interpretação, concluindo que o mesmo não pode ser entendido como
restritivo, sob pena de ilegalidade.
QUE sobre os créditos de frete e de armazenagem, assim como outros serviços
essenciais a sua atividade, defende a manutenção dos créditos. Discorre que os
fretes seriam para transporte entre seus estabelecimentos e nos casos de
devolução e de armazenagem. Não concorda com a interpretação literal do inciso
IX, do art. 3o, que determina tal direito apenas nas operações relacionadas à
venda de produtos. Mesmo que tais serviços não estejam relacionados a
operações de venda, argumenta que os mesmos estariam umbilicalmente ligados
as suas atividades necessárias e usuais do processo produtivo e das vendas.
Novamente fala que as hipóteses do art. 3o são meramente exemplificativas e não
taxativas.
QUE se devem entender como necessárias às despesas de “call center”, marketing
e promoção de produtos, ou seja, dentro do que é considerado como conceito de
insumo gerando direito a crédito.
QUE sobre a ausência de retificação do DACON no caso de créditos
extemporâneos diz ser equivocada a interpretação d a Instrução Normativa no
1.510/2010 e da Solução de Consulta no 87, de 25/03/2009. Fala que a página da
internet da Receita Federal diria que tal retificação não seria obrigatória. Discorre
que o crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subseqüentes.
QUE relativamente aos créditos de bens destinados ao ativo imobilizado
adquiridos posteriormente à data de 01/08/2004 comenta novamente a forma
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simplória em que teriam sido glosados tais créditos. Ressalta que todos os ativos
depreciados teriam sido adquiridos posteriormente a 30/04/2004.
QUE ocorreu apuração equivocada das receitas de mercado interno e externo
pelo fisco, a partir do momento que esse glosou valores decorrentes de
exportações entendendo que deveriam ser consideradas as datas de embarque
das mercadorias. A base da glosa seria a Portaria do MF de no 356/1988. Entende
que tal interpretação é equivocada e que o fato gerador seria o auferimento da
receita, independentemente do embarque das mercadorias para exportação. Diz
que se fosse considerar as receitas embarcadas em determinado mês deveria a
apuração ser feita trimestralmente, promovendo o reajuste dos valores glosados
no mês subseqüente. Comenta, ainda, que o rateio também foi equivocado
devido à diminuição do valor da receita bruta auferida.
POR FIM, entende ter demonstrado que possui direito aos créditos da não-
cumulatividade sobre os gastos (custos e despesas) incorridos. Destaca que não é
objeto da presente manifestação de inconformidade os seguintes itens do
Despacho Decisório: descontos incondicionais de vendas à Zona Franca de
Manaus; e os créditos calculados sobre o valor de transferências, os quais foram
recolhidos pelo manifestante.
Requer que seja reconhecida e provida sua manifestação de inconformidade para
decretar a nulidade do Despacho Decisório em razão de ausência de
fundamentação e de motivação da decisão. Caso esse não seja o entendimento,
requer que sua manifestação de inconformidade seja julgada procedente para
reconhecer a existência do direito creditório, reconhecendo-se o direito à
compensação dos débitos indicados nos respectivos PER/DCOMPs, os quais
deverão ser inteiramente homologados.
Posteriormente, em 30/04/2012, o contribuinte encaminhou documento onde
informa que após a análise das compensações efetuadas nesse processo,
identificou que alguns débitos, indevidamente compensados, seriam de fato
devidos. Nesse sentido, apresentou a tabela da fl. 2.142, onde aponta que teria
promovido o recolhimento dos respectivos valores, ou seja, parte dos débitos
envolvidos nesse processo teriam sido parcialmente quitados. No entanto,
mantém o manifestante a discussão processual sobre os demais itens.
Em 27/03/2017, o contribuinte novamente solicitou juntada de documentos
posteriormente a sua manifestação de inconformidade. Dessa feita, quis trazer
um laudo técnico de outro processo (PAF no 16349.000264/2009-13) para
comprovar suas alegações de crédito referentes às operações de frete. Como tais
elementos teriam precluído, avoca o princípio da verdade material (fls. 2.183 a
2.184).

É o relatório.
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3.
A DRJ/POA concluiu pela inexistência de direito creditório relativamente aos
créditos escriturais de PIS informados pela contribuinte, mantendo glosas em múltiplas rubricas e
consignando, em síntese: despesas fora do conceito de insumos; base de cálculo das contribuições
assentada na receita e não no lucro; restrição ao creditamento de fretes a hipóteses legalmente
determinadas; impossibilidade de créditos extemporâneos sem a correspondente retificação das
declarações dentro do quinquênio; vedação ao aproveitamento de créditos vinculados a bens do
ativo imobilizado não utilizados diretamente na produção de bens destinados à venda ou na
prestação de serviços; impossibilidade de controle de constitucionalidade no âmbito
administrativo, restando assim ementada:

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep

Período de apuração: 01/10/2007 a 30/11/2007

DESPESAS FORA DO CONCEITO DE INSUMOS. Existe vedação legal para o
creditamento de despesas que não podem ser caracterizadas como insumos
dentro da sistemática de apuração de créditos pela nãocumulatividade.

BASE DE CÁLCULO. RECEITA, E NÃO O LUCRO. A base de cálculo do PIS e da Cofins
determinada constitucionalmente é a receita obtida pela pessoa jurídica, e não o
lucro.

DESPESAS COM FRETES. CONDIÇÃO DE CREDITAMENTO. No âmbito do regime
não cumulativo do PIS e da Cofins, as despesas com serviços de frete somente
geram crédito quando: o serviço consista de insumo; o frete contratado esteja
relacionado a uma operação de venda, tendo as despesas sido arcadas pelo
vendedor; e o frete contratado esteja relacionado a uma operação de aquisição
de insumo, tendo as despesas sido arcadas pelo adquirente.

CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. Na eventualidade de se apurar extemporaneamente
crédito decorrente das sistemáticas de não cumulatividade da Contribuição ao
PIS/Pasep ou da Cofins, os respectivos DACONs e as DCTFs deverão ser retificados,
respeitado o prazo decadencial de cinco anos e atendidas as demais exigências da
legislação de regência.
CRÉDITOS DECORRENTES DE ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO.
Não há previsão legal para aproveitamento de créditos de bens do ativo
imobilizado que não sejam utilizados na produção de bens destinados à venda ou
na prestação de serviços.

INCONSTITUCIONALIDADE.
ILEGALIDADE.
Não
compete
à
autoridade
administrativa apreciar arguições de inconstitucionalidade ou de ilegalidade de
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norma legitimamente inserida no ordenamento jurídico administrativo, cabendo
tal controle ao Poder Judiciário.

4.
Inconformada, apresentou o recurso voluntário sob análise, a Recorrente
repisa os argumentos da manifestação de inconformidade, sobre os pontos controvertidos, quais
sejam:
 Serviços de terceiros: créditos sobre pagamentos a publicidade, call center e
marketing;
 Créditos apurados extemporaneamente;
 Frete e armazenagem nas vendas;
 Encargos de depreciação (tomada de crédito sobre depreciação);
 Aquisições de fornecedores sediados na Zona Franca de Manaus (ZFM) —
apontado como “já quitado” pela Recorrente.

5.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Rachel Freixo Chaves, Relatora.

I. DO CONHECIMENTO

6.
O recurso voluntário é tempestivo, razão pela qual dele tomo integral
conhecimento, posto que preenchidos todos os requisitos legais.
7.
Quanto às glosas relativas a “serviços de publicidade e marketing”, observa-
se que os documentos constantes dos autos dizem respeito, exclusivamente, a atividades de
teleatendimento, telemarketing (telefonista) e serviços de call center. Isso porque, do conjunto
probatório dos autos, depreende-se que as contratações glosadas referem-se unicamente a
serviços consistentes em atendimento receptivo/ativo, suporte informacional e rotinas típicas de
call center. Não há, no presente processo, comprovação idônea da realização de serviços de
merchandising ou de ações promocionais específicas integradas ao ciclo de produção ou à
prestação de serviços, de forma a caracterizá-los como insumos essenciais ou relevantes. Assim,
não conheço das rubricas relativas a “merchandising” ou a ações promocionais, por ausência de
interesse recursal.
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8.
No que tange à rubrica frete de devolução top verde (“logística reversa”),
verifica-se que os argumentos a ela relacionados foram suscitados apenas em sede de recurso
voluntário. Dessa forma, não conheço da matéria relativa à frente de retorno de reciclagem
(logística reversa), por se tratar de inovação recursal.
9.
Superada as preliminares, passo a análise do mérito.

II. MÉRITO
III.1. Do conceito de insumo à luz do REsp 1.221.170/PR

10.
O exame da legitimidade dos créditos apurados pelo contribuinte a título de
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, no regime da não cumulatividade, impõe a análise
jurídica detida do conceito de insumo, à luz da legislação de regência e da jurisprudência
vinculante do Superior Tribunal de Justiça, o que não ocorrerá até o presente momento, posto que
a jurisprudência se consolidou após a prolação da decisão de piso.
11.
Após décadas de debates doutrinários e instabilidade jurisprudencial, a
controvérsia interpretativa foi pacificada no julgamento do Recurso Especial no 1.221.170/PR,
submetido à sistemática dos recursos repetitivos (Tema 779). No referido julgado, fixou-se que a
possibilidade de creditamento das contribuições deve ser aferida à luz dos critérios da
essencialidade ou relevância do bem ou serviço aplicado no processo produtivo ou na prestação
de serviços, in verbis:
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE .
CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ
PROPÓSITO
RESTRITIVO
E
DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO . DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS
DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB
O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1 .036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o ., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2 . O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
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3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4 . Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns . 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e
da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.
(STJ - REsp: 1.221.170 - PR (2010⁄0209115-0), Relator: Ministro NAPOLEÃO NUNES
MAIA FILHO, Data de Julgamento: 22/02/2018, S1 - PRIMEIRA SEÇÃO, Data de
Publicação: DJe 24/04/2018 RT vol . 993 p. 467)

12.
Conforme assentado no voto condutor, para efeito de creditamento no
regime da não cumulatividade, considera-se insumo:
(i) segundo o critério da essencialidade, o bem ou serviço cuja ausência impeça a realização da
atividade-fim da empresa;
(ii) segundo o critério da relevância, o item que, embora não estrutural, seja necessário à
adequada consecução do processo, por força de exigência legal, regulatória ou tecnológica,
cuja ausência comprometa a qualidade, a licitude ou a utilidade econômica ou jurídica do
resultado final.

13.
A técnica utilizada pelo Tribunal foi denominada “teste de subtração”,
mediante o qual parte-se de uma descrição objetiva da cadeia produtiva e, em seguida, simula-se,
em juízo hipotético, a retirada do bem ou serviço em análise. Se, sem ele, o processo não puder
ser concluído ou o resultado final mostrar-se destituído de utilidade econômica ou jurídica, então
conclui-se pela essencialidade ou relevância do item, qualificando-o, assim, como insumo. A
aferição, por conseguinte, é casuística, dependente das peculiaridades tecnológicas, econômicas e
regulatórias de cada atividade econômica.
14.
Abaixo, sintetizam-se os elementos centrais da metodologia fixada pelo STJ,
segundo o voto paradigma do REsp 1.221.170/PR:

Tabela 01: Critérios fixados pelo STJ
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CRITÉRIO JURÍDICO-
INTERPRETATIVO
DESCRIÇÃO TÉCNICA-OPERACIONAL
A) ESSENCIALIDADE
O item é estrutural à atividade econômica, sendo sua ausência
impeditiva da produção ou do serviço.
B) RELEVÂNCIA
O item não é incorporado fisicamente ao produto, mas é necessário
por exigência normativa ou singularidade tecnológica.
C) TESTE DE SUBTRAÇÃO
Supressão hipotética do item na cadeia produtiva. Se a produção se
inviabiliza ou o produto perde validade jurídica ou utilidade
econômica, o item deve ser considerado insumo.
D) LIMITE LEGAL
(VEDAÇÃO EXPRESSA)
Ainda que o item se revele essencial ou relevante, o crédito será
indevido se houver vedação expressa nas Leis de regência (arts. 3o, §§
2o e 3o, das Leis no 10.637/2002, no 10.833/2003 e art. 3o da Lei no
10.865/2004).

Fonte: Elaborado pela Relatora.

15.
Esses critérios, portanto, não admitem aplicação generalista ou presumida,
devendo a aferição da natureza de insumo ocorrer caso a caso, à luz das provas técnicas e
documentais produzidas pelo contribuinte, que demonstrem a função do bem ou serviço na
operação empresarial, sua indispensabilidade e a inexistência de proibição legal ao creditamento.
16.
A interpretação do REsp 1.221.170/PR pela Administração Tributária foi
consolidada por meio da Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, a qual reafirma a
obrigatoriedade de observância do precedente judicial pelo Fisco federal, inclusive por seus
órgãos consultivos e contenciosos, como a Receita Federal do Brasil e a própria Procuradoria-Geral
da Fazenda Nacional.
17.
Consoante expressamente consignado na Nota SEI no 63/2018, o ônus da
prova incumbe exclusivamente ao sujeito passivo, que deverá demonstrar, mediante
documentação idônea e tecnicamente lastreada, a indispensabilidade do bem ou serviço para a
consecução de sua atividade econômica. Rejeita-se, por conseguinte, o creditamento com base
em alegações genéricas ou práticas reiteradas de aquisição, sem o suporte de elementos materiais
concretos, como laudos, pareceres técnicos, relatórios operacionais, ordens de produção e
exigências normativas.
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18.
Nesse sentido, a correta aplicação do entendimento consolidado pelo STJ
requer a observância de uma metodologia analítica estruturada, que contemple os seguintes cinco
critérios sucessivos:

Tabela 01: Metodologia analítica de observância obrigatória pelo julgador

ETAPA METODOLÓGICA
DESCRIÇÃO TÉCNICA

A) MAPEAMENTO DAS ETAPAS
DO PROCESSO PRODUTIVO OU
DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇO
Identificação minuciosa e sequencial das fases que compõem o ciclo
operacional da atividade empresarial, com especificação dos insumos
materiais e imateriais empregados em cada uma delas. Deve ser
documentada por fluxogramas, relatórios de produção ou ordens de
serviço internas.
B) APLICAÇÃO DO "TESTE DE
SUBTRAÇÃO"
Realização de juízo hipotético em que se simula a retirada do bem ou
serviço da etapa onde é utilizado. Caso sua ausência inviabilize a
execução da atividade-fim ou comprometa substancialmente a
qualidade, conformidade legal ou valor econômico do produto final,
infere-se sua essencialidade.
C) VERIFICAÇÃO DE
IMPOSIÇÃO NORMATIVA
ESPECÍFICA
Análise da existência de norma legal, regulamentar ou setorial que
imponha, como condição de exercício da atividade econômica, a
utilização do bem ou serviço (ex.: normas da ANVISA, MAPA, IBAMA,
Normas Regulamentadoras do MTE, Instruções Normativas fiscais,
sanitárias, ambientais etc.).
D) COMPROVAÇÃO
DOCUMENTAL E TÉCNICA DA
FUNÇÃO ESSENCIAL OU
RELEVANTE
Demonstração, por meio de documentos objetivos (laudos periciais,
relatórios técnicos, fichas de EPI, notas explicativas, ordens de produção,
pareceres de engenharia, auditorias internas, etc.), de que o item exerce
papel indispensável ao desempenho da operação produtiva ou de
serviço.
E) ANÁLISE DA INEXISTÊNCIA
DE VEDAÇÃO LEGAL EXPRESSA
AO CREDITAMENTO
Confronto do item com os incisos e parágrafos do art. 3o das Leis no
10.637/2002 e no 10.833/2003, para verificar se recai sobre ele alguma
hipótese expressa de vedação ao crédito.

Fonte: Elaborado pela Relatora.
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19.
Conforme se observa, o conceito de insumo no regime da não
cumulatividade das contribuições ao PIS e à Cofins resulta da aplicação coordenada entre a
jurisprudência vinculante do STJ e a orientação técnica da PGFN, observando-se, sempre, a
realidade concreta da atividade econômica do contribuinte e a robustez do conjunto probatório
apresentado.
20.
Assim sendo referido critério metodológico será doravante utilizado na
análise individualizada das glosas realizadas pela fiscalização (despacho decisório) e impugnadas
em sede de recurso voluntário, em estrita observância à legalidade, à jurisprudência superior e aos
princípios da razoabilidade fiscal e da segurança jurídica.

III.2. Do crédito extemporâneo, ausência de retificação do DACON. Glosa mantida.
Súmula CARF 231.

21.
Afirma a Recorrente que a única razão invocada pela autoridade para glosar
os créditos foi a falta de retificação do DACON, sem qualquer análise material dos gastos que
compõem os créditos lançados extemporaneamente. Sustenta que o art. 3o, § 4o, da Lei
10.833/2003 autoriza o aproveitamento de créditos não utilizados no mês de origem em meses
subsequentes, de modo que a retificação do DACON não seria condição legal para a apropriação
tardia.
22.
Para reforçar o ponto, a Recorrente cita orientação da própria RFB em
“Perguntas e Respostas” da EFD-Pis/Cofins, segundo a qual a retificação é preferencial, mas não
obrigatória quando inviável, além de trazer Solução de Consulta e precedentes do CARF e da CSRF
que admitem o crédito extemporâneo sem necessidade de prévia retificação do DACON, desde
que observado o quinquênio e demonstrada a inexistência de duplicidade.
23.
Em síntese, postula a reforma da glosa por entender que a ausência de
DACON retificador não inviabiliza, por si só, o direito creditório.
24.
A análise dos autos revela que a glosa, neste tópico, repousa em critério
formal objetivo, qual seja, a Recorrente deixou de promover as retificações de DACON e DCTF de
2007.
25.
Nesse tópico, sem maiores discurso, incide, portanto, a Súmula CARF no 231,
segundo a qual:
“o aproveitamento de créditos extemporâneos da Contribuição para o PIS/Pasep
e da Cofins exige a apresentação de DCTF e DACON retificadores, comprovando os
créditos e os saldos credores dos trimestres correspondentes”.

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26.
A aplicação do enunciado sumular é obrigatória, por força do art. 72 do
Regimento Interno do CARF, e sua inobservância injustificada constitui infração ao dever funcional
do Conselheiro, nos termos do art. 85, VI, do RICARF. Não se verifica, no caso, qualquer situação
excepcional apta a autorizar a superação do entendimento sumulado.
27.
Diante disso, mantenho as glosas tal como apuradas pela fiscalização e
confirmadas pela DRJ, por ausência das retificações exigidas.

III.3. Serviços de terceiros: créditos sobre pagamentos a publicidade, call center e
marketing;

28.
A Recorrente sustenta que os dispêndios com publicidade, telemarketing e
call center seriam necessários/essenciais à sua atividade e, por conseguinte, gerariam créditos na
sistemática não cumulativa das contribuições. Alega que a decisão recorrida teria aplicado
indevidamente as INs SRF no 247/2002 e no 404/2004 e desconsiderado o critério de
essencialidade/relevância consolidado pelo STJ (Tema 779), ressaltando, ainda, que mantém
estrutura física/tecnológica e recursos humanos para operar a Central de Atendimento (call
center) voltada ao relacionamento com clientes.
29.
De início, registre-se, como já assentado em preliminar, que as rubricas de
publicidade e marketing não comportam conhecimento por ausência de interesse recursal, uma
vez que a fiscalização não as glosou na conformação trazida aos autos. Delimita-se, portanto, a
controvérsia exclusivamente aos serviços de Central de Atendimento (call center).
30.
No mérito, ainda que se reconheça a importância empresarial do call center,
tais serviços se situam fora do processo produtivo, correspondendo, em regra, a atividades de
caráter comercial e de pós-venda (atendimento ao consumidor, suporte, informações sobre
pedidos, trocas, garantias e afins). Nessa medida, não se amoldam ao conceito de insumo dos arts.
3o, II, Lei no 10.833/2003, conforme o critério de essencialidade ou relevância definido pelo STJ,
posto que não se mostram intrínsecos ou indispensáveis à fabricação do produto ou à prestação
do serviço, mas sim instrumentais ao relacionamento com o cliente após a conclusão do ciclo
produtivo.
31.
Tampouco
se
enquadram
no
art.
3o,
IX,
das
referidas
leis
(fretes/armazenagem vinculados à aquisição de insumos ou à operação de venda sob ônus do
vendedor), pois a Central de Atendimento não consubstancia custo logístico de entrega nem etapa
necessária ao cumprimento da obrigação de dar coisa ao comprador. Trata-se, antes, de atividade-
meio de suporte e fidelização, usualmente realizada após a emissão da nota fiscal e a
disponibilização do bem, não compondo o custo de produção nem a logística legalmente
creditável.
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32.
Ressalva-se que, em tese, podem existir situações excepcionais em que
determinados dispêndios de atendimento se mostrassem indissociáveis da produção ou condição
necessária à própria execução do contrato de venda (v.g., operação contínua e integrada ao
processo de fabricação sob encomenda, com celulares de atendimento técnico em linha de
produção), inclusive por imposição legal, não sendo este o caso dos autos.
33.
Diante desse quadro, mantêm-se as glosas relativas à Central de
Atendimento (call center).

III.4. Dos créditos relacionados a serviços de frete e armazenagem

34.
Para adequada delimitação da controvérsia, fixa-se, de início, o marco
normativo e probatório aplicável. No regime não cumulativo do PIS/Cofins, o aproveitamento de
créditos referentes a frete e armazenagem exige estrito enquadramento nas hipóteses do art. 3o
das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, interpretadas à luz do Tema 779/STJ, conforme já
assentado em tópico próprio deste voto. Despesas ou alegações genéricas de armazenagem,
desacompanhadas de demonstração do nexo direto com a aquisição de insumos (ônus do
adquirente) ou com a operação de venda (ônus do vendedor), não se coadunam com o desenho
legal. À falta de lastro documental e argumentativo individualizado, o creditamento não se
sustenta.
35.
Estabelecidas essas premissas, o exame das rubricas de “frete” será feito em
subtópicos, de forma casuística e à luz do conjunto fático-probatório constante dos autos.

III.4.1. Frete de contêiner vazio (vinculado à operação de exportação).
36.
Alega a Recorrente que, para viabilizar as exportações realizadas a partir dos
portos de Itajaí, Navegantes, São Francisco do Sul e Paranaguá, vê-se obrigada a alugar e
movimentar contêineres vazios a partir de sua planta fabril até os terminais portuários, etapa
logística sem a qual não se perfectibiliza o transporte internacional das mercadorias vendidas ao
exterior. A DRJ manteve a glosa por ausência de previsão legal. Assiste razão à Recorrente.
37.
Com efeito, o art. 3o, IX, das Leis no 10.833/2003 e no 10.637/2002 assegura
o crédito da não cumulatividade relativamente a gastos com armazenagem e frete quando
vinculados (i) à aquisição de insumos, sob ônus do adquirente, ou (ii) à operação de venda, sob
ônus do vendedor. No âmbito do comércio exterior, não raro as condições contratuais de entrega
(v.g., Incoterms) impõem ao vendedor o ônus integral da cadeia logística interna até o efetivo
embarque no porto de saída. Nessa hipótese, os dispêndios com reposicionamento, aluguel e
movimentação de contêiner vazio constituem fase necessária e indissociável do frete da própria
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operação de venda, por se tratar de pré-posição do equipamento exigido para que ocorra o
transporte da carga ao terminal e, subsequente, o embarque internacional.
38.
Embora o presente creditamento se ampare especificamente no inciso IX
(frete/armazenagem vinculados à venda), a partir da análise casuística do caso em questão, tal
precedente ilumina a interpretação teleológica do dispositivo, pois, despesas intrinsecamente
necessárias ao cumprimento da obrigação de entregar o bem ao comprador, quando suportadas
pelo vendedor como condição da venda, integram o custo logístico dessa operação e, portanto,
são creditáveis.
39.
Negar o crédito nessa etapa seria romper a coerência interna do inciso IX,
que não restringe o frete de venda ao trecho “com carga”, mas abrange as atividades
logisticamente imprescindíveis e funcionalmente conexas ao mesmo frete de venda (no caso, a
preposição do contêiner sem a qual não há consolidação, estufagem e trânsito até o porto).
40.
Nesse sentido, reverto as glosas sobre frete de contêiner vazio.

III.4.2. Frete sobre “Devolução Top verde” .
41.
Como já tratado em sede de preliminar, não conheço do pedido relativo à
rubrica denominada “devolução Top verde”, por caracterizar inovação recursal, uma vez que o
tema não foi oportunamente deduzido na impugnação nem apreciado pela DRJ, faltando o
indispensável cotejo fático-probatório em primeira instância.

III.4.3 Frete sobre devolução (retorno inverso da operação de venda).
42.
A Recorrente alega que o frete de devolução (FRETEDVL) integra sua
logística de distribuição como operação inversa ao frete de venda de produto acabado e seria
necessário para tratar casos de defeito, insatisfação do cliente ou recusa por divergência do
pedido, qualificando-se, por isso, como essencial à atividade. Afirma, ademais, que parte dessas
devoluções se ligaria às operações denominadas “top verde”, envolvendo coleta e reciclagem de
produtos ao fim da vida útil, com reaproveitamento de peças/partes como matéria-prima
(insumos), o que, em sua ótica, atrairia o direito ao crédito na sistemática não cumulativa.
43.
Todavia, o frete de devolução, por sua natureza contingencial e
superveniente, não se enquadra automaticamente ao art. 3o, IX, das Leis no 10.833/2003 e
10.637/2002, por não se confundir com o frete da operação de venda sob ônus do vendedor. O
inciso IX pressupõe vinculação direta e antecedente à própria entrega contratada; custos
posteriores, de caráter remediador ou assistencial, não se enquadram, salvo prova robusta em
sentido contrário.
44.
Para que houvesse creditamento, seria imprescindível demonstração
inequívoca de que a logística reversa constituiu obrigação prévia e contratualmente assumida
Fl. 2528
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como parte da própria operação de venda e suportada pelo vendedor (v.g., cláusula expressa de
retorno obrigatório como condição de fornecimento, recall normativo, avaria constatada no ato
com obrigação de coleta pelo vendedor).
45.
Exigir-se-ia, ainda, documentação idônea que individualizasse operações,
comprovasse o ônus do vendedor e permitisse a correlação com as respectivas notas fiscais de
origem. Ausentes tais elementos nos autos, não se identifica o nexo direto exigido pelo inciso IX.
46.
Ademais, no que toca, especificamente, à alegação referida como “top
verde”, registra-se ausência de dialeticidade e inovação recursal, como já tratado a matéria não foi
oportunamente deduzida na impugnação nem decidida pela DRJ, carecendo do indispensável
cotejo fático-probatório em primeira instância. À luz das regras de preclusão no contencioso
administrativo, não se conhece do ponto, o que impede a realização de análise casuística em grau
recursal acerca de eventual essencialidade ou relevância desses fretes.
47.
Mantém-se, pois, a glosa relativos aos fretes sobre devolução.

III.4.4. Frete de produto acabado entre estabelecimentos do mesmo titular.
48.
A Recorrente sustenta que há direito a crédito de PIS/Cofins sobre o frete
entre estabelecimentos da própria empresa, inclusive quando envolve transporte de produtos
acabados até o centro de distribuição e a logística intermediária (frete de produtos acabados para
venda e para o CD, de onde seguem aos clientes). Afirma que a decisão recorrida errou ao glosar
tais valores e invoca jurisprudência do CARF.
49.
Sobre o tema o CARF assentou o tema através da Súmula 217 a saber:

Súmula CARF no 217:
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em sessão de 26/09/2024 – vigência em
04/10/2024
Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o
PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas.
Acórdãos Precedentes: 9303-014.190; 9303-014.428; 9303-015.015.

50.
Mantenho integralmente as glosas, em consonância com a Súmula CARF 217,
que afasta o direito a crédito de PIS/Cofins relativamente a gastos de transferência interna de
produtos acabados.
51.
A aplicação do enunciado sumular é obrigatória, por força do art. 72 do
Regimento Interno do CARF, e sua inobservância injustificada constitui infração ao dever funcional
Fl. 2529
DF CARF MF
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do Conselheiro, nos termos do art. 85, VI, do RICARF. Não se verifica, no caso, qualquer situação
excepcional apta a autorizar a superação do entendimento sumulado.
52.
Portanto, necessária a manutenção da glosa.

III.4.5. Frete sobre a distribuição de peças por assistência técnica (pós-venda).
53.
A Recorrente afirma que mantém rede de assistência técnica para reparos,
manutenção e instalação e, por isso, é responsável pelo frete no envio de peças de reposição às
assistências autorizadas e distribuidores em todo o país. Sustenta que esse frete de distribuição de
peças é essencial à sua atividade e decorre do dever de prestar assistência a fornecedores e
consumidores, motivo pelo qual deveria gerar crédito na sistemática não cumulativa. Alega, ainda,
que tais argumentos estariam amparados por laudo técnico juntado aos autos e por jurisprudência
do CARF, pugnando pela reversão da glosa
54.
Mantenho as glosas dos dispêndios de frete e armazenagem vinculados ao
envio de peças para rede de assistência técnica e demais atividades de pós-venda. Embora
economicamente relevantes ao modelo de negócios, tais dispêndios, à luz do Tema 779/STJ, não
preenchem, no caso concreto, o critério de essencialidade e relevância ao processo produtivo,
pois se realizam após a conclusão da fabricação e fora do ciclo de produção do bem, destinando-se
à manutenção/garantia e ao suporte comercial.
55.
Tampouco configuram frete da operação de venda (art. 3o, IX), por não se
tratar de custo de entrega da mercadoria ao comprador sob ônus do vendedor, mas de logística
subsequente para atendimento pós-venda. Sem prova de que tais envios decorrem de obrigação
contratual de entrega intrínseca à venda, e não de compromissos de garantia/assistência, não há
suporte legal para o crédito.
56.
Nesse sentido, mantenho a glosa.

III.5. Da apuração equivocada de receitas do mercado interno e externo efetuadas
pelo Fisco – ZFM.

57.
A Delegacia de Julgamento manteve as glosas.

Diz o interessado que ocorreu apuração equivocada das receitas de mercado
interno e externo pelo fisco, a partir do momento que esse glosou valores
decorrentes de exportações entendendo que deveriam ser consideradas as datas
de embarque das mercadorias. A base da glosa seria a Portaria do MF de no
356/1988. Entende que tal interpretação é equivocada e que o fato gerador seria
o auferimento da receita, independentemente do embarque das mercadorias
Fl. 2530
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para exportação. Diz que se fosse considerar as receitas embarcadas em
determinado mês deveria a apuração ser feita trimestralmente, promovendo o
reajuste dos valores glosados no mês subseqüente. Comenta, ainda, que o rateio
também foi equivocado devido a diminuição do valor da receita bruta auferida.
A fiscalização aplicou ao resultado das receitas do contribuinte o método do
rateio
proporcional de suas despesas, custos e encargos, na determinação dos créditos.
Nesse ponto, foi apurado que a empresa indevidamente deduziu da base de
cálculo de sua contribuição o valor relativo a descontos incondicionais concedidos
em suas vendas realizadas para a Zona Franca de Manaus.
Frise-se que já foi dito que o contribuinte em sua contestação deixou claro que
não é ponto de discordância em sua manifestação de inconformidade tais
descontos incondicionais:
“Destaca-se que não é objeto da presente Manifestação de Inconformidade os
seguintes itens do Despacho Decisório ora atacado: 5.2 (descontos incondicionais
de vendas à Zona Franca de Manaus – ZFM) ... (gn)
De outro lado, no tocante ás receitas do mercado externo, os valores foram
considerados de acordo com os registros das datas de embarque. Em que pese a
contrariedade do contribuinte, tal condição se encontra disposta pela Portaria MF
no 356, de 07/02/1988:
- A receita bruta de vendas nas exportações de produtos manufaturados nacionais
será determinada pela conversão, em cruzados, de seu valor expresso em moeda
estrangeira à taxa de câmbio fixada no boletim de abertura pelo Banco Central do
Brasil, para compra, em vigor na data de embarque dos produtos para o exterior.
I.1. Entende-se como data de embarque dos produtos para o exterior aquela
averbada, pela autoridade competente, na Guia de Exportação ou documento de
efeito equivalente. (gn)
Portanto, a consideração do auferimento da receita de acordo com a data de
embarque é por dispositivo legal que assim determina.
Aliás, a jurisprudência administrativa é uníssona nesse sentido. Eis decisão do
CARF de 28/01/2015, exatamente apontando que para fins de rateio se considera
a data de embarque das mercadorias:
CARF – No Acórdão 3402-002.605
REGIME
NÃO-CUMULATIVO.
APURAÇÃO
DE
CRÉDITOS.
RATEIO
PROPORCIONAL. RECONHECIMENTO DE RECEITAS.
Na determinação dos créditos da não-cumulatividade passíveis de ressarcimento,
o rateio proporcional entre as receitas obtidas com operações de exportação e de
mercado interno, reconhecendo as receitas de exportação apuradas na data de
embarque das mercadorias. (gn)
Fl. 2531
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Diga-se, ainda, que não compete à autoridade administrativa apreciar arguições
de inconstitucionalidade ou de ilegalidade de norma legitimamente inserida no
ordenamento jurídico-administrativo, cabendo tal controle ao Poder Judiciário.
Não há o que se alterar nesse tópico.

58.
Acertada a metodologia aplicada pela Fiscalização, pois observa o critério
normativo específico para reconhecimento de receitas de exportação pela data do embarque, o
que confere aderência estrita ao comando da Portaria MF no 356/1988 e assegura uniformidade
no cômputo das parcelas interna e externa a serem consideradas no rateio de créditos do PIS.
59.
A tentativa de afastar esse marco temporal, substituindo-o por outro não
previsto, não encontra respaldo legal e comprometeria a comparabilidade dos períodos. Do
mesmo modo, a pretensão de excluir descontos incondicionais de vendas destinadas à ZFM, para
reduzir artificialmente a receita de mercado interno na proporção de rateio, carece de
fundamento normativo específico e não foi acompanhada de prova analítica suficiente a
demonstrar a pertinência da dedução no contexto da sistemática de créditos.
60.
Ausente demonstração de erro de fato ou de direito na classificação e
mensuração levadas a efeito, subsiste a higidez dos ajustes praticados e, por conseguinte,
mantêm-se as glosas tal como decidido pela DRJ.

III.6. Dos créditos relativos a bens destinados ao ativo imobilizado

61.
Por fim, alega a Recorrente que que faz jus a créditos de PIS/Cofins
decorrentes da depreciação de bens do ativo imobilizado, adquiridos para utilização na sua
atividade operacional após a entrada em vigor do regime legal que admite o creditamento, ou
seja, pós a 30/04/2004. Argumenta que móveis, utensílios e equipamentos de tecnologia da
informação, embora não integrem fisicamente a linha de produção, seriam essenciais ao
desempenho da atividade empresarial, razão pela qual a depreciação correspondente deveria ser
considerada para fins de crédito.
62.
Alega, ainda, que o Despacho Decisório não teria examinado de modo
adequado tais créditos, limitando-se a glosá-los sem motivação específica, não obstante a
documentação fiscal e contábil apresentada.
63.
Por seu turno, decisão de primeira instância manteve integralmente as
glosas sobre a rubrica “ativo imobilizado”. Assentou que o art. 3o, VI, da Lei no 10.637/2002 e o
art. 3o, VI, da Lei no 10.833/2003 autorizam o desconto de créditos em relação a máquinas,
equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado adquiridos para utilização na
fabricação de produtos destinados à venda ou na prestação de serviços, com apropriação segundo
as regras legais.
Fl. 2532
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ACÓRDÃO 3301-014.603 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16349.000270/2009-66
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64.
A prova coligida não demonstra a destinação direta dos bens apontados ao
processo produtivo e considerando que os bens listados se prestam predominantemente a
funções administrativas, de atendimento ou de suporte informacional, impõe-se a manutenção da
glosa tal como decidido pela DRJ.

III. CONCLUSÃO

65.
Ante o exposto, conheço parcialmente do recurso voluntário, não
conhecendo dos tópicos relativos (i) às despesas de publicidade/marketing, por ausência de
interesse recursal; e (ii) ao “frete de devolução top verde” (logística reversa), por inovação
recursal/ausência de dialeticidade. E, no mérito, dou parcial provimento para reverter apenas as
glosas relativas ao “frete de contêiner vazio”.
66.
É como voto.

Assinado Digitalmente
Rachel Freixo Chaves

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Márcio José Pinto Ribeiro, redator designado
Com a máxima vênia às razões descritas no voto da ilustre Conselheira Rachel Freixo
Chaves, ouso delas divergir.
A divergência que se estabeleceu foi em relação ao tópico “III.4.1. Frete de
contêiner vazio (vinculado à operação de exportação)”.
Conforme o voto condutor a alegação da recorrente é no sentido de que:
36.Alega a Recorrente que, para viabilizar as exportações realizadas a partir dos
portos de Itajaí, Navegantes, São Francisco do Sul e Paranaguá, vê-se obrigada a
alugar e movimentar contêineres vazios a partir de sua planta fabril até os
terminais portuários, etapa logística sem a qual não se perfectibiliza o transporte
internacional das mercadorias vendidas ao exterior. A DRJ manteve a glosa por
ausência de previsão legal. Assiste razão à Recorrente.
Entede
Entende o voto condutor que no âmbito do comércio exterior, onde por vezes
vigem cláusulas (incoterms) que obrigam a entrega no porto de saída, os dispêndios com
Fl. 2533
DF CARF MF
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movimentação de contêiners vazios, seria fase necessária e indissociável do frete da operação de
venda :
37.Com efeito, o art. 3o, IX, das Leis no 10.833/2003 e no 10.637/2002 assegura o
crédito da não cumulatividade relativamente a gastos com armazenagem e frete
quando vinculados (i) à aquisição de insumos, sob ônus do adquirente, ou (ii) à
operação de venda, sob ônus do vendedor. No âmbito do comércio exterior, não
raro as condições contratuais de entrega (v.g., Incoterms) impõem ao vendedor o
ônus integral da cadeia logística interna até o efetivo embarque no porto de saída.
Nessa hipótese, os dispêndios com reposicionamento, aluguel e movimentação de
contêiner vazio constituem fase necessária e indissociável do frete da própria
operação de venda, por se tratar de pré-posição do equipamento exigido para
que ocorra o transporte da carga ao terminal e, subsequente, o embarque
internacional.
Assim o voto condutor considera de forma casuística que os gastos referentes a
esse tópico por serem integrantes da logística necessários a entrega no porto de saída como
integrante do frete de venda mediante uma interpretação teleológica seria passível de
creditamento a teor do art. 3o, IX, das Leis no 10.833/2003 e no 10.637/2002.
38.Embora o presente creditamento se ampare especificamente no inciso IX
(frete/armazenagem vinculados à venda), a partir da análise casuística do caso em
questão, tal precedente ilumina a interpretação teleológica do dispositivo, pois,
despesas intrinsecamente necessárias ao cumprimento da obrigação de entregar
o bem ao comprador, quando suportadas pelo vendedor como condição da
venda, integram o custo logístico dessa operação e, portanto, são creditáveis.
39.Negar o crédito nessa etapa seria romper a coerência interna do inciso IX, que
não restringe o frete de venda ao trecho “com carga”, mas abrange as atividades
logisticamente imprescindíveis e funcionalmente conexas ao mesmo frete de
venda (no caso, a preposição do contêiner sem a qual não há consolidação,
estufagem e trânsito até o porto).
40.Nesse sentido, reverto as glosas sobre frete de contêiner vazio.
O acórdão recorrido assim se posicionou quanto a este tópico:
3) Dos créditos de frete e de armazenagem
Na contestação se aponta que os créditos de frete e de armazenagem, assim
como outros serviços essenciais a sua atividade, defende a manutenção dos
créditos. Discorre que os fretes seriam para transporte entre seus
estabelecimentos e relativos a casos de devolução e de armazenagem. Não
concorda com a interpretação literal do inciso IX, do art. 3o, que determina tal
direito apenas nas operações relacionadas a venda de produtos. Mesmo que tais
serviços não estejam relacionados a operações de venda, argumenta que os
mesmos estariam umbilicalmente ligados as suas atividades necessárias e usuais
Fl. 2534
DF CARF MF
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do processo produtivo e das vendas. Novamente fala que as hipóteses do art. 3o
são meramente exemplificativas e não taxativas.
As glosas feitas no tocante às despesas de armazenagem e de frete diziam
respeito a movimentação de containeres vazios, transporte de devoluções e
movimentação de peças e de produtos entre as unidades fabris da WHIRPOOL
(entre estabelecimentos).
Esse tipo de despesas não gera créditos de PIS.
A fiscalização glosou por tais despesas não se enquadrarem no inciso IX, do art.
3o, da Lei no 10.833/03. Somente daria direito a crédito o frete nas operações de
venda ou na aquisição de insumos.
(...)
Tratamento diferente não pode ser dado para os fretes de containeres vazios e de
devoluções. Não há previsão na legislação para aproveitamento de crédito,
novamente com suporte no art. 3o das Leis no 10.637/02 e 10.833/03.
Nunca é demais repetir para todas essas situações que envolvem fretes que a
legislação permite o creditamento na operação de venda, quando o ônus for
suportado pelo vendedor:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
...
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
...
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata a
Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto:
II - nos incisos VI, VII e IX do caput e nos §§ 1o e 10 a 20 do art. 3o desta Lei. (gn)
A alegação do contribuinte de que essas hipóteses do art 3o relativas aos créditos
de armazenagem e de frete seriam meramente exemplificativas e não taxativas,
não tem o menor cabimento. A legislação é clara no que gera crédito e não pode
ser ampliada da forma que quer o manifestante.
Mantém-se as glosas, pois estão em consonância com o que determina a
legislação.
Fl. 2535
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Entende-se que referidos gastos dizem respeito a operação logística como afirmado
no voto condutor.
Posto isto de se ver que não há que se falar em essencialidade ou relevância na
atividade logística que não esteja relacionada ao processo produtivo não se podendo vislumbrar
seu enquadramento como Insumo mesmo em face do decidido no RESP 1.221.170/PR visto que se
trata de despesa de etapa fora do processo produtivo.
Falta amparo legal para a extensão do conceito de frete para a inclusão do frete na
movimentação de contêineres vazios como frete na operação de venda como previsto no art. 3o,
IX, das Leis no 10.833/2003 e no 10.637/2002
Não se vislumbra que esta interpretação rompa com a coerência interna do inciso IX
do art. 3o, IX, das Leis no 10.833/2003 e no 10.637/2002 como entende o voto condutor.
A possibilidade de creditamento quanto ao frete de venda claramente refere-se a
produtos acabados e não de Insumos destinados a produção não cabendo a mescla do previsto no
art. 3o, II, das Leis no 10.833/2003 e no 10.637/2002 na acepção dada pelo STJ no RESP
1.221.170/PR que prevê a casuística para avaliação da essencialidade e relevância com o previsto
no art. 3o, IX, das Leis no 10.833/2003 e no 10.637/2002 que requer apenas que seja frete de
venda de produtos acabados e arcado pelo vendedor sem necessidade de conjecturas acerca da
essencialidade e relevância.
Entendo que o caso em análise referente a movimentação de contêiners vazios a
partir do porto guarda certa semelhança, posto que atividades pós processo produtivo, com a
matéria estufamento de contêiners tratada no ACÓRDÃO 9303-016.876 – CSRF/3a TURMA
conforme o voto do i. Conselheiro Vinicius Guimaraes – Relator do qual transcrevo excerto(s):
Despesas com estufagem de contêineres
No acordão recorrido, foram revertidas as glosas de créditos sobre despesas
portuárias, conforme os fundamentos a seguir transcritos – extraídos do voto
condutor do Acórdão de Embargos no 3302-013.264:
(...)
3.6.7.
Centro
de
custo
não
identificado
Despesas
Portuárias
"PORTUARIASNOTAS FISCAIS ME" (Item III.4.5.11 do RV e item 7.2.8 do TVF)
Foram glosadas despesas portuárias da Recorrente como serviços de estufagem,
inspeção de carga, pegas de conteiner, préstacking (pré empilhamento dos
conteiners na zona portuária) etc.
A motivação da glosa, segundo o TVF foi o fato de que o inciso IX do artigo 3 da
Lei 10833/03 prevê apenas os fretes e a armazenagem, não incluindo despesas
com movimentação, liberação, análise, inspeção e agenciamento de cargas.
A Recorrente sustenta, todavia, que a norma constante no inciso IX do art. 3 das
leis 10.637/02 e 10.833/03 ampliou a hipótese de creditamento às operações de
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armazenagem para venda, no sentido de que todos os custos relativos à
armazenagem já estariam abrangidos pelo conceito de "operação de venda", e
que o fato de haver encerrado o processo de fabricação não implica a conclusão
do processo de produção.
Esta questão é controvertida no âmbito do CARF, havendo decisões contrárias à
concessão do crédito, exemplificativamente o Acórdão 9303004.383 de
08.11.2016. No entanto, admito o entendimento segundo o qual os gastos com
logística na venda das mercadorias encontram-se abrangidas pela expressão
"armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda" conforme o inciso
IX do artigo 3 das leis 10.833/03 e Lei 10.637/2002, posição já adotada quando
do julgamento do Processo 10.880.653302/201646 em 25 de setembro de 2018,
quando foi proferido o Acórdão 3201004.221.”
Diante do exposto, voto por conhecer dos embargos de declaração para sanar o
vício omissão, para que conste do acórdão embargado, além daqueles
expressamente consignados no resultado, a reversão da glosa em relação a
remoção com serviços de coleta e transporte torta/bagaço, lixo e resíduos – item
3.6.3 do acórdão; relativas aos itens tratados no CC NÃO IDENT "AGRÍCOLA" –
item 3.6.4.1 do acórdão e despesas portuárias - item 3.6.7 do acórdão.
Como se vê, o acórdão recorrido admite o crédito de PIS/COFINS não cumulativos
sobre despesas portuárias, pois entende que tais gastos estão compreendidos na
categoria “armazenagem e frete na operação de venda”.
Como já assinalado, foi dado seguimento parcial ao recurso fazendário para a
rediscussão apenas dos gastos portuários relativos aos serviços de estufagem de
contêineres.
Pois bem. Entendo que as despesas portuárias, como é o caso dos serviços de
estufagem de contêineres, não podem ser consideradas insumos, uma vez que
constituem despesas incorridas após o processo produtivo.
Referidos dispêndios ocorrem após o período de duração do processo produtivo,
não guardando a fundamental e necessária relação de pertinência com a
produção, razão pela qual não se aplica a eles o conceito de insumos para fins de
tomada de créditos de PIS/COFINS não cumulativos.
Citados gastos portuários não podem ser confundidos com os gastos com
armazenagem ou transporte (frete), uma vez que correspondem, evidentemente,
a categorias ontologicamente distintas, resultando daí tratamentos jurídicos
distintos no que concerne à possibilidade de crédito de PIS/COFINS: enquanto
despesas com armazenagem e frete podem, sob certas condições, gerar direito ao
crédito de PIS/COFINS, por expressa previsão legal, os gastos com serviços
portuários dos produtos acabados não dão direito a crédito, uma vez que 1) não
representam insumos e 2) não há norma tributária prevendo seu creditamento.
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Na linha de tal entendimento, veja-se o Acórdão no. 9303-012.686, julgado em
08/12/2021, Relator Jorge Olmiro Lock Freire, e o Acórdão no. 9303-009.655,
julgado em 16/10/2019, Relator Rodrigo Pôssas.
(...)
CONCLUSÃO
Ante o exposto, conheço parcialmente do recurso voluntário, não conhecendo dos
tópicos relativos (i) às despesas de publicidade/marketing, por ausência de interesse recursal; e (ii)
ao “frete de devolução top verde” (logística reversa), por inovação recursal/ausência de
dialeticidade. e, no mérito, NEGAR PROVIMENTO.

Assinado Digitalmente
Márcio José Pinto Ribeiro

Fl. 2538
DF CARF MF
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