Tribunal: CARF
Processo: 10283.724630/2020-50
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOSE RENATO PEREIRA DE DEUS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-08-21
Data de publicação: 2025-12-18

Ementa:
Assunto: Classificação de Mercadorias
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2015
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PIS/COFINS. DILIGÊNCIA.
Indeferimento de prova pericial na DRJ. Ausência de cerceamento quando o acervo técnico dos autos (Relatório Fiscal e diligência) descreve, com suficiência, o ciclo produtivo necessário à subsunção tarifária.
ATOS DA SUFRAMA. INCENTIVOS REGIONAIS.
Reconhecimentos ou aprovações na esfera SUFRAMA não possuem efeito vinculante sobre a classificação tarifária para fins de PIS/COFINS; permanecem fatos paralelos sem força decisória.
PIS/COFINS. KITS DE CONCENTRADOS PARA REFRIGERANTES. NCM. CLASSIFICAÇÃO FISCAL.
Nas hipóteses em que as mercadorias descritas como “kit ou concentrado para refrigerantes” se constituem de um conjunto cujas partes consistem em diferentes matérias-primas e produtos intermediários, que só se tornam efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deve ser classificado no código próprio da Tabela de Incidência do IPI.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10283.724630/2020-50
ACÓRDÃO
3302-015.118 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
21 de agosto de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
THOLOR DO BRASIL LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Classificação de Mercadorias
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2015
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PIS/COFINS. DILIGÊNCIA.
Indeferimento de prova pericial na DRJ. Ausência de cerceamento quando
o acervo técnico dos autos (Relatório Fiscal e diligência) descreve, com
suficiência, o ciclo produtivo necessário à subsunção tarifária.
ATOS DA SUFRAMA. INCENTIVOS REGIONAIS.
Reconhecimentos ou aprovações na esfera SUFRAMA não possuem efeito
vinculante sobre a classificação tarifária para fins de PIS/COFINS;
permanecem fatos paralelos sem força decisória.
PIS/COFINS. KITS DE CONCENTRADOS PARA REFRIGERANTES. NCM.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL.
Nas hipóteses em que as mercadorias descritas como “kit ou concentrado
para refrigerantes” se constituem de um conjunto cujas partes consistem
em diferentes matérias-primas e produtos intermediários, que só se
tornam efetivamente uma preparação composta para elaboração de
bebidas em decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no
estabelecimento adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deve
ser classificado no código próprio da Tabela de Incidência do IPI.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado em negar provimento ao Recurso Voluntário da
seguinte forma: por unanimidade de votos, para rejeitar a preliminar de cerceamento do direito
de defesa e para confirmar a competência da Receita Federal para realizar a classificação fiscal de
mercadorias; e, no mérito, por voto de qualidade, para negar provimento ao pedido de
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cancelamento do Auto de Infração, vencidos os conselheiros Marina Righi Rodrigues Lara, José
Renato Pereira de Deus (relator) e Francisca das Chagas Lemos, que votaram por considerar
correta a classificação fiscal adotada pelo contribuinte para o produto “kit de concentrado”.
Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares.

(assinado digitalmente)
José Renato Pereira de Deus - Relator
(assinado digitalmente)
Lazaro Antonio Souza Soares – Presidente e redator do voto vencedor

Participaram da sessão os conselheiros Mario Sergio Martinez Piccini, Marina Righi
Rodrigues Lara, Marco Unaian Neves de Miranda (substituto integral), Francisca das Chagas
Lemos, Jose Renato Pereira de Deus, Lazaro Antonio Souza Soares (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário interposto por Tholor do Brasil Ltda. contra o
Acórdão no 109-010.028, proferido pela 5a Turma da DRJ/09 em 11/11/2021, no âmbito do
Processo no 10283.724630/2020-50, que manteve integralmente a exigência de PIS/COFINS
referente ao ano-calendário de 2015, sob o fundamento de que as mercadorias comercializadas
pela recorrente não se classificam no Ex 01 da NCM/TIPI 2106.90.10, razão pela qual não faria jus
à alíquota zero do art. 28, VII, da Lei no 10.865/2004.
Compulsando os autos, verifica-se que a ação fiscal teve início com Termo lavrado
em 15/04/2019 (ciência em 16/04/2019), no TDPF no 0220100.2019.00026. A fiscalização
concentrou-se
nas
receitas
de
venda
de
produtos que
a contribuinte denomina
“kits/concentrados” para elaboração de bebidas (refrigerantes), usualmente compostos por uma
Parte I (líquida) e uma Parte II (sólida), expedidas ao adquirente em embalagens separadas e que
somente se convertem em “preparação composta” após mistura e processamento no
estabelecimento do comprador. Consta, ainda, que em 2015 a empresa emitiu NF-e com NCM
2106.90.10 (em diversos casos sem menção expressa ao “Ex 01” no campo da NF), aplicando
alíquota zero de PIS/COFINS nas saídas.
No Relatório Fiscal juntado pela autoridade, ressalta-se que as duas partes são
enviadas em bombonas, sacos e caixas distintas, e que, em sede de apuração, não houve
apresentação da EFD-Contribuições pela Tholor, circunstância que inviabilizou a consideração de
eventuais créditos de não cumulatividade. A narrativa técnica conclui que cada parte,
isoladamente, não detém a “capacidade de resultar diretamente na bebida por simples diluição”,
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requisito específico do Ex 01; e que a eventual “preparação composta” apenas se forma depois, no
adquirente, quando do preparo do xarope e posterior diluição em água carbonatada.
Esse entendimento é reforçado por Relatório de Diligência Fiscal pretérito,
elaborado no âmbito da 2a Região Fiscal (29/11/2017), que examina o enquadramento técnico-
normativo à luz das RGI e das NESH. Ali se registra, com ênfase, que o “kit” não pode ser tratado
como uma única mercadoria para fins de TIPI, e que o Ex 01 reclama que a diluição do produto
colocado à venda gere a bebida final, e não apenas um intermediário (xarope ou fase
preparatória). A diligência também menciona, de modo acessório, situações de incentivos
ZFM/SUFRAMA, sem, todavia, atribuir a tais atos efeito substitutivo sobre o critério classificatório
aduaneiro.
Em sede de impugnação, a contribuinte sustenta, em síntese, que seus produtos se
enquadram no Ex 01 da 2106.90.10, ainda que enviados em duas fases, porquanto a essência
técnico-funcional do conjunto atenderia à definição de “preparações compostas não alcoólicas”
destinadas à elaboração de bebidas; invoca aprovações SUFRAMA como indicativos de aderência
do processo produtivo e requer prova pericial, ao argumento de que a controvérsia demanda
aferição fisico-química específica. Requer, por consequência, o reconhecimento da alíquota zero
de PIS/COFINS nas receitas de 2015.
A DRJ/09 julgou a impugnação improcedente. Indeferiu o pedido de perícia por
entender suficiente o acervo probatório já coligido (Relatório Fiscal e Diligência de 2017) e
consignou, na ementa, que a “preparação composta” objeto do Ex 01 não se caracteriza no caso
concreto, pois os itens vendidos não resultam, por simples diluição, na bebida final.
Consequentemente, afastou a aplicação do art. 28, VII, da Lei no 10.865/2004 e manteve o
lançamento tal como apurado.
Irresignada, a Tholor interpôs o presente recurso voluntário, no qual reitera a tese
de classificação no Ex 01 e o consequente direito à alíquota zero, insistindo na produção de prova
pericial por reputá-la essencial ao deslinde (capacidade de diluição, concentração, natureza das
fases). Ainda pontua atos SUFRAMA e, por arrastamento, pretende o reflexo na tributação federal.
A PGFN, em contrarrazões, pugna pela manutenção da decisão, destacando: (i) a
inexistência, nas mercadorias tal como comercializadas, da capacidade de, por simples diluição,
resultar na bebida final, o que inviabiliza o Ex 01; (ii) a ausência de EFD-Contribuições, que impede
a consideração de créditos; e (iii) a irrelevância, para fins de classificação e de PIS/COFINS, de
reconhecimentos ZFM/SUFRAMA ou de benefícios de IRPJ, que não substituem o critério
tipológico da TIPI. Apresenta, ademais, os valores consolidados do lançamento lavrado em
18/12/2020 (PIS: R$ 7.715.622,48; COFINS: R$ 35.610.565,69).
À vista desse conjunto, a matéria devolvida a esta instância cinge-se a: (a) verificar,
à luz dos documentos dos autos (Relatório Fiscal e Diligência de 2017), se os produtos da
recorrente se enquadram no Ex 01 do 2106.90.10 — exigência específica de que a simples diluição
produza a bebida final —, ou se se trata de insumos que somente se convertem em preparação
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em momento posterior; (b), por consequência lógica, confirmar ou afastar a alíquota zero do art.
28, VII, da Lei no 10.865/2004 nas receitas de 2015; (c) apreciar a alegação de cerceamento de
defesa pelo indeferimento de perícia e a conveniência de diligência/complementação probatória,
à luz da verdade material; e (d), se mantida exigência, definir os reflexos de cálculo diante da
ausência de EFD-Contribuições.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro José Renato Pereira de Deus – Relator
O recurso é tempestivo, trata de matéria de competência dessa Turma, portanto
passa a ser analisado.
Trata-se de exigência de PIS/COFINS – ano-calendário de 2015 – mantida pela
DRJ/09 no Acórdão no 109-010.028, de 11/11/2021, sob o fundamento de que os produtos
vendidos pela recorrente em “kits” (parte líquida e parte sólida), destinados à elaboração de
refrigerantes, não se enquadram no Ex 01 da NCM/TIPI 2106.90.10, razão pela qual não fariam jus
à alíquota zero prevista no art. 28, VII, da Lei no 10.865/2004. A decisão também indeferiu a
perícia requerida, julgando improcedente a impugnação e mantendo integralmente o crédito.
Os autos trazem o Relatório Fiscal (18/10/2020), que reconstrói o procedimento a
partir do TDPF 0220100.2019.00026, descreve as mercadorias e registra, de forma expressa, que
as notas fiscais de 2015 foram emitidas com NCM 2106.90.10, aplicando-se alíquota zero, ainda
que nem todas mencionassem “Ex 01” no corpo do documento. O relatório reproduz o texto legal
do art. 28, VII, da Lei 10.865/2004 e sustenta, em suma, que “kits” não configuram “preparação”
classificada no Ex 01.
Há também Relatório de Diligência Fiscal – SRRF 2a RF (29/11/2017), que examina,
entre outros pontos, classificação dos componentes e o uso de “kits” para bebidas, além de
reproduzir a dinâmica industrial: mistura dos ingredientes para obtenção de xarope composto e,
depois, diluição (com água carbonatada) para resultar na bebida final. O documento foi
expressamente invocado como um dos fundamentos técnicos da fiscalização.
De seu turno, a contribuinte reitera, no recurso voluntário, que o conjunto vendido
tem natureza de preparação composta destinada à elaboração de bebidas, com capacidade de
diluição superior a 10:1, razão pela qual se subsume ao Ex 01, reclamando a alíquota zero de
PIS/COFINS. Também invoca atos SUFRAMA como indício de regularidade e pede prova pericial.
A PGFN contrapõe que “kit” não se classifica como mercadoria única, que cada
componente isolado não apresenta a “capacidade de resultar na bebida final por simples
diluição”, e que a alíquota zero alcança apenas preparações classificadas no Ex 01. Resume, ainda,
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as alegações da contribuinte (classificação, SUFRAMA, diligências) para, ao final, pugnar pela
manutenção do lançamento.
Com isso posto, passo às questões preliminares e, em seguida, ao mérito.
Preliminares
Perícia. Não há nulidade por cerceamento.
O indeferimento de perícia pela DRJ veio justificado na suficiência do acervo já
coligido (Relatório Fiscal e Diligência), e o ponto central aqui é jurídico: como se interpreta o Ex 01
do 2106.90.10 diante de um conjunto funcional de insumos cuja finalidade é gerar um
concentrado (xarope composto) que, depois, é diluído para resultar na bebida. A prova técnica
existente descreve a cadeia produtiva com precisão (mistura → xarope composto → diluição), o
que basta para o julgamento. Assim, afasto a preliminar de cerceamento e mantenho o
indeferimento de prova pericial, sem prejuízo de que os fatos técnicos narrados sejam valorados a
favor ou contra a tese da fiscalização.
Outras nulidades, prescrição e decadência. Inexistem alegações específicas dignas
de acolhimento. Registro apenas para anti-ED que não há, nos autos, discussão de
responsabilidade por sucessão (art. 133 do CTN), nem de concomitância judicial, nem de vícios
formais no lançamento, além daqueles já enfrentados pela DRJ. O feito segue ao mérito.
Mérito
O cerne está em saber se as mercadorias vendidas em “kits” (parte líquida + parte
sólida) se qualificam como “preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou
sabores concentrados), para elaboração de bebida da posição 22.02, com capacidade de diluição
superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado” – redação do Ex 01 –, com
reflexos diretos na alíquota zero do art. 28, VII, da Lei 10.865/2004.
A DRJ/09 — acompanhando a fiscalização — afirmou que (i) o “kit” não pode ser
tratado como mercadoria única no Ex 01, porque os itens só se tornam “preparação” após mistura
na fábrica do adquirente; e (ii) cada componente não teria, sozinho, “capacidade de resultar na
bebida por simples diluição”. Esse é o pivô do acórdão recorrido.
Respeito a construção, mas divirjo de sua premissa interpretativa. A leitura
adequada do Ex 01 — a meu ver — não exige um “líquido homogêneo” pronto no ato da venda,
nem tampouco que cada fração do conjunto, isoladamente, quando diluída, “resulte na bebida
final”. O Ex 01 descreve preparações compostas e concentradas destinadas à elaboração de
bebidas do 22.02, com capacidade de diluição superior a 10:1. Esse critério de “capacidade de
diluição” é, por natureza, um parâmetro de concentração do concentrado (xarope composto) que
será diluído depois — e não um teste aplicável a cada ingrediente antes da composição do
concentrado. É exatamente assim que a própria cadeia produtiva é narrada no dossiê técnico:
ingredientes são misturados para formar o xarope composto, e só então diluídos para gerar a
bebida.
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Fora isso, as Notas Explicativas citadas pelo fisco servem para distinguir, no Capítulo
21.06, produtos que ainda não têm todos os aromatizantes e aditivos daqueles que os têm: os
primeiros tendem ao “caput” do 2106.90.10; os segundos, às exceções (Ex 01 ou Ex 02). Não há ali
— e aqui reside o ponto — uma exigência de apresentação física “em um único corpo” como
condição de classificação. A nota invocada na diligência, quando lida no seu contexto, apenas
afasta a classificação conjunta por RGI 3(b) de ingredientes apresentados separadamente quando
se trate de conjunto de venda a retalho; ela não impede que, à luz da RGI 1, se reconheça o
produto-preparação descrito na própria posição quando a funcionalidade do conjunto conduz a
um concentrado (xarope composto) que será diluído. O texto da diligência reconhece, aliás, que a
indústria obtém xarope composto para posterior diluição — precisamente o que a descrição
tarifária alcança.
Em outras palavras: o ponto de classificação não está antes do xarope composto,
mas nele. O que a recorrente vende é um conjunto funcional de insumos cuja finalidade típica é
ser composto no concentrado (xarope) que, aí sim, é objeto do parâmetro de diluição acima de
10:1. Transferir o teste de “capacidade de resultar na bebida por simples diluição” para cada parte
isolada é deslocar o marco de verificação para um estágio anterior ao “produto-preparação”
contemplado pelo Ex 01 e, no limite, tornar incompatível a própria expressão “preparação
composta”. Daí a divergência com o acórdão recorrido.
A prova dos autos, por sua vez, não infirmou a destinação dos kits à elaboração de
bebidas do 22.02, nem desmentiu a prática industrial relatada: mistura → xarope composto →
diluição. E o parâmetro legal (Ex 01) foi reproduzido ipsis litteris no Relatório Fiscal; a divergência é
de subsunção, não de texto. Assim, acolho a tese da recorrente para reconhecer que os produtos,
tal como comercializados e utilizados, se enquadram no Ex 01 do 2106.90.10. Consequentemente,
a receita bruta dessas vendas sujeita-se à alíquota zero do art. 28, VII, da Lei 10.865/2004.
SUFRAMA e outros incentivos.
Registo que a existência de aprovações/projetos SUFRAMA e referências a
incentivos (como redução de 75% do IRPJ) não substitui o critério classificatório ad valorem da
TIPI, nem tem efeito vinculante sobre a leitura do Ex 01. No entanto, também não desabonam a
leitura ora adotada; ficam como circunstâncias paralelas sem força decisória na classificação ou na
alíquota zero de PIS/COFINS, como a própria Fazenda defendeu. A controvérsia resolve-se no
texto tarifário e no quadro fático.
EFD-Contribuições e créditos.
A fiscalização registrou a análise por base em NF-e/SPED e, no curso do
procedimento, cobrou respostas e documentos. Nada disso altera o desfecho: reconhecido o
enquadramento no Ex 01, a exigência de PIS/COFINS sobre tais receitas não subsiste, e quaisquer
questões residuais de créditos ou de não-cumulatividade tornam-se prejudicadas, pois a
tributação, neste ponto, é a zero por força de lei. Faço apenas o registro de que os demonstrativos
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de cálculo constam do Relatório Fiscal, mas perdem objeto diante da solução de mérito favorável
ao contribuinte.

Conclusão
Pelo exposto, dou provimento ao recurso voluntário para reformar integralmente a
decisão recorrida, reconhecendo que os produtos objeto dos autos se enquadram no Ex 01 do
2106.90.10/TIPI e, por consequência, afasto a exigência de PIS/COFINS sobre a receita bruta
correspondente, nos termos do art. 28, VII, da Lei no 10.865/2004, com os reflexos de cálculo
necessários.
É como voto.

Assinado Digitalmente
José Renato Pereira de Deus

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Lázaro Antonio Souza Soares, redator designado.
Com as vênias de estilo, em que pese o voto muito bem fundamentado do
Conselheiro Relator José Renato Pereira de Deus, ouso dele discordar em relação a dar
provimento ao Recurso Voluntário por reconhecer que os produtos objeto dos autos se
enquadram no Ex 01 do 2106.90.10 da TIPI. Explico.
O ilustre Relator fundamentou sua decisão nos seguintes termos, em síntese:
A DRJ/09 — acompanhando a fiscalização — afirmou que (i) o “kit” não pode ser
tratado como mercadoria única no Ex 01, porque os itens só se tornam
“preparação” após mistura na fábrica do adquirente; e (ii) cada componente não
teria, sozinho, “capacidade de resultar na bebida por simples diluição”. Esse é o
pivô do acórdão recorrido.
Respeito a construção, mas divirjo de sua premissa interpretativa. A leitura
adequada do Ex 01 — a meu ver — não exige um “líquido homogêneo” pronto no
ato da venda, nem tampouco que cada fração do conjunto, isoladamente, quando
diluída, “resulte na bebida final”. O Ex 01 descreve preparações compostas e
concentradas destinadas à elaboração de bebidas do 22.02, com capacidade de
diluição superior a 10:1. Esse critério de “capacidade de diluição” é, por natureza,
um parâmetro de concentração do concentrado (xarope composto) que será
diluído depois — e não um teste aplicável a cada ingrediente antes da composição
do concentrado. É exatamente assim que a própria cadeia produtiva é narrada no
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dossiê técnico: ingredientes são misturados para formar o xarope composto, e só
então diluídos para gerar a bebida.
Fora isso, as Notas Explicativas citadas pelo fisco servem para distinguir, no
Capítulo 21.06, produtos que ainda não têm todos os aromatizantes e aditivos
daqueles que os têm: os primeiros tendem ao “caput” do 2106.90.10; os
segundos, às exceções (Ex 01 ou Ex 02). Não há ali — e aqui reside o ponto — uma
exigência de apresentação física “em um único corpo” como condição de
classificação. A nota invocada na diligência, quando lida no seu contexto, apenas
afasta a classificação conjunta por RGI 3(b) de ingredientes apresentados
separadamente quando se trate de conjunto de venda a retalho; ela não impede
que, à luz da RGI 1, se reconheça o produto-preparação descrito na própria
posição quando a funcionalidade do conjunto conduz a um concentrado (xarope
composto) que será diluído. O texto da diligência reconhece, aliás, que a indústria
obtém xarope composto para posterior diluição — precisamente o que a
descrição tarifária alcança.
Em outras palavras: o ponto de classificação não está antes do xarope composto,
mas nele. O que a recorrente vende é um conjunto funcional de insumos cuja
finalidade típica é ser composto no concentrado (xarope) que, aí sim, é objeto do
parâmetro de diluição acima de 10:1. Transferir o teste de “capacidade de resultar
na bebida por simples diluição” para cada parte isolada é deslocar o marco de
verificação para um estágio anterior ao “produto-preparação” contemplado pelo
Ex 01 e, no limite, tornar incompatível a própria expressão “preparação
composta”. Daí a divergência com o acórdão recorrido.
Contudo, analisando os autos, devo discordar de tal conclusão, pelas razões a seguir
expostas.
Os arts. 10 a 12 da Lei n° 4.502, de 30/11/1964, que dispõe sobre o IPI (Imposto de
Consumo, à época), determinam como se dará esta classificação:
CAPÍTULO III
Da Classificação dos Produtos
Art. 10. Na Tabela anexa, os produtos estão classificados em alíneas, capítulos,
sub-capítulos, posições e incisos.
§ 1o O código numérico e o texto relativo aos capítulos e posições correspondem
aos usados pela nomenclatura aprovada pelo Conselho de Cooperação
Aduaneira de Bruxelas.
(...)
Art. 11. A classificação dos produtos nas alíneas, capítulos, sub-capítulos, posições
e incisos da Tabela far-se-á de conformidade com as seguintes regras:
(...)
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Art. 12. As Notas Explicativas da Nomenclatura referida no § 1o do artigo 10,
atualizada até junho de 1966, constituem elementos de informação para a
correta interpretação das Notas e do texto das Posições constantes da Tabela
Anexa. (Redação dada pelo Decreto-Lei no 34, de 1966)
As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de
Mercadorias (Nesh), versão luso-brasileira, foram aprovadas pelo Decreto no 435, de 27/01/1992,
e alterações posteriores:
Art. 1° São aprovadas as Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de
Designação e de Codificação de Mercadorias, do Conselho de Cooperação
Aduaneira, com sede em Bruxelas, Bélgica, na versão luso-brasileira, efetuada
pelo Grupo Binacional Brasil/Portugal, anexas a este Decreto.
Parágrafo único. As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado constituem
elemento subsidiário de caráter fundamental para a correta interpretação do
conteúdo das posições e subposições, bem como das Notas de Seção, Capítulo,
posições e subposições da Nomenclatura do Sistema Harmonizado, anexas à
Convenção Internacional de mesmo nome.
Art. 2° As alterações introduzidas na Nomenclatura do Sistema Harmonizado e nas
suas Notas Explicativas pelo Conselho de Cooperação Aduaneira (Comitê do
Sistema Harmonizado), devidamente traduzidas para a língua portuguesa pelo
referido Grupo Binacional, serão aprovadas pelo Ministro da Economia, Fazenda e
Planejamento, ou autoridade a quem delegar tal atribuição.
Art. 3° Este Decreto entra em vigor na data de sua publicação.
O Sistema Harmonizado de Designação e Codificação de Mercadorias (SH) é um
sistema padronizado de codificação e classificação desenvolvido e mantido pela Organização
Mundial das Aduanas — OMA, da qual o Brasil faz parte (Decreto 97.409/1988 que promulgou a
Convenção Internacional sobre o SH, aprovada pelo Decreto Legislativo 71/1988).
A Regra Geral para Interpretação (RGI) no 1 prevê que classificação é determinada
pelos textos das posições e das Notas de Seção e de Capítulo. Tal entendimento é estendido para
os textos dos itens, subitens e “Ex”. As regras aplicáveis ao presente caso e as correspondentes
notas explicativas são as seguintes:
REGRA 1
Os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas valor indicativo. Para
os efeitos legais, a classificação é determinada pelos textos das posições e das
Notas de Seção e de Capítulo e, desde que não sejam contrárias aos textos das
referidas posições e Notas, pelas Regras seguintes.
NOTA EXPLICATIVA
I) A Nomenclatura apresenta, sob uma forma sistemática, as mercadorias que são
objeto de comércio internacional. Estas mercadorias estão agrupadas em Seções,
Capítulos e Subcapítulos que receberam títulos tão concisos quanto possível,
Fl. 2881
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indicando a categoria ou o tipo de produtos que se encontram ali classificados.
Em muitos casos, porém, foi materialmente impossível, em virtude da diversidade
e da quantidade de mercadorias, englobá-las ou enumerá-las completamente nos
títulos daqueles agrupamentos.
(...)
III) A segunda parte da Regra prevê que a classificação seja determinada:
(...)
b) Quando for o caso, desde que não sejam contrárias aos textos das referidas
posições e Notas, de acordo com as disposições das Regras 2, 3, 4 e 5.
(...)
REGRA 2
(...)
b) Qualquer referência a uma matéria em determinada posição diz respeito a essa
matéria, quer em estado puro, quer misturada ou associada a outras matérias.
Da mesma forma, qualquer referência a obras de uma matéria determinada
abrange as obras constituídas inteira ou parcialmente por essa matéria. A
classificação destes produtos misturados ou artigos compostos efetua-se
conforme os princípios enunciados na Regra 3.
NOTA EXPLICATIVA
(...)
REGRA 2 b)
(Produtos misturados e artigos compostos)
X) A Regra 2 b) diz respeito às matérias misturadas ou associadas a outras
matérias, e às obras constituídas por duas ou mais matérias. As posições às quais
ela se refere são as que mencionam uma matéria determinada, por exemplo, a
posição 05.07, marfim, e as que se referem às obras de uma matéria
determinada, por exemplo, a posição 45.03, artigos de cortiça. Deve notar-se que
esta Regra só se aplica quando não contrariar os dizeres das posições e das Notas
de Seção ou de Capítulo (por exemplo, posição 15.03 - ... óleo de banha de porco
... sem mistura).
Os produtos misturados que constituam preparações mencionadas como tais,
numa Nota de Seção ou de Capítulo ou nos dizeres de uma posição, devem
classificar-se por aplicação da Regra 1.
XI) O efeito desta Regra é ampliar o alcance das posições que mencionam uma
matéria determinada, de modo a incluir nessas posições a matéria misturada ou
associada a outras matérias. Também tem o efeito de ampliar o alcance das
posições que mencionam as obras de determinada matéria, de modo a incluir
naquelas posições as obras parcialmente constituídas por esta matéria.
Fl. 2882
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XII) Contudo, esta Regra não amplia o alcance das posições a que se refere, a
ponto de poder nelas incluir mercadorias que não satisfaçam, como exige a Regra
1, os dizeres dessas posições, como ocorre quando se adicionam outras matérias
ou substâncias que retiram do artigo a característica de uma mercadoria incluída
nessas posições.
XIII) Consequentemente, as matérias misturadas ou associadas a outras
matérias, e as obras constituídas por duas ou mais matérias, que sejam
suscetíveis de se incluírem em duas ou mais posições, devem classificar-se
conforme as disposições da Regra 3.
REGRA 3
Quando pareça que a mercadoria pode classificar-se em duas ou mais posições
por aplicação da Regra 2 b) ou por qualquer outra razão, a classificação deve
efetuar-se da forma seguinte:
(...)
b) Os produtos misturados, as obras compostas de matérias diferentes ou
constituídas pela reunião de artigos diferentes e as mercadorias apresentadas em
sortidos acondicionados para venda a retalho, cuja classificação não se possa
efetuar pela aplicação da Regra 3 a), classificam-se pela matéria ou artigo que
lhes confira a característica essencial, QUANDO FOR POSSÍVEL REALIZAR ESTA
DETERMINAÇÃO.
(...)
NOTA EXPLICATIVA
(...)
REGRA 3 b)
VI) Este segundo método de classificação visa unicamente:
1) Os produtos misturados;
2) As obras compostas por matérias diferentes;
3) As obras constituídas pela reunião de artigos diferentes;
4) As mercadorias apresentadas em sortidos acondicionados para venda a retalho.
Esta Regra só se aplica se a Regra 3 a) for inoperante.
(...)
X) De acordo com a presente Regra, as mercadorias que preencham,
simultaneamente, as condições a seguir indicadas devem ser consideradas como
“apresentadas em sortidos acondicionados para venda a retalho”:
(...)
A expressão “venda a retalho” não inclui as vendas de mercadorias que se
destinam a ser revendidas após a sua posterior fabricação, preparação ou
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reacondicionamento, ou
após incorporação ulterior com ou noutras
mercadorias.
Em consequência, a expressão “mercadorias apresentadas em sortidos
acondicionados para venda a retalho” compreende apenas os sortidos que se
destinam a ser vendidos ao utilizador final quando as mercadorias individuais se
destinam a ser utilizadas em conjunto. Por exemplo, diferentes produtos
alimentícios destinados a serem utilizados conjuntamente na preparação de um
prato ou uma refeição, pronto-a-comer, embalados em conjunto e destinados ao
consumo pelo comprador, constituem um “sortido acondicionado para venda a
retalho”.
(...)
Contudo, não se devem considerar como sortidos certos produtos alimentícios
apresentados em conjunto que compreendam, por exemplo:
– camarões (posição 16.05), pasta (patê) de fígado (posição 16.02), queijo
(posição 04.06), bacon em fatias (posição 16.02) e salsichas de coquetel (posição
16.01), cada um desses produtos apresentados numa lata metálica;
– uma garrafa de bebida espirituosa da posição 22.08 e uma garrafa de vinho da
posição 22.04.
No caso destes dois exemplos e de produtos semelhantes, cada artigo deve ser
classificado separadamente, na posição que lhe for mais apropriada. Isto aplica-
se também, por exemplo, ao café solúvel num frasco de vidro (posição 21.01),
uma xícara (chávena) de cerâmica (posição 69.12) e um pires de cerâmica
(posição 69.12), acondicionados em conjunto para venda a retalho numa caixa de
cartão.
(...)
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto
(mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação
industrial de bebidas, por exemplo.
O recorrente afirma se basear na RGI 1 para classificar os kits na posição 2106.90.10
Ex. 01, da NCM. Entretanto, a RGI 1 apenas especifica que a classificação deve ser determinada
pelos textos das posições e das Notas de Seção e de Capítulo, e não pelos títulos das Seções,
Capítulos e Subcapítulos, os quais têm apenas valor indicativo. Esta é a primeira parte da regra. A
segunda parte prevê que a classificação seja determinada de acordo com as disposições das
Regras 2, 3, 4 e 5.
Salvo raras exceções, os textos dos códigos de classificação fiscal e das Notas de
Seção e de Capítulo do SH referem-se a mercadorias que se apresentam em corpo único. Por isto,
nos casos em que os fabricantes comercializam um conjunto de partes, peças, matérias ou artigos,
cada bem individual que compõe o conjunto deve ser classificado separadamente. Dentre os casos
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excepcionais em que o texto do SH traz a previsão de que produtos apresentados separadamente
devem ser classificados em código único, destaco alguns:
Nota 3 à Seção VI (“produtos das indústrias químicas ou das indústrias conexas”):
3 - Os produtos apresentados em sortidos compostos de diversos elementos
constitutivos distintos, classificáveis, no todo ou em parte, pela presente Seção e
reconhecíveis como destinados, depois de misturados, a constituir um produto
das Seções VI ou VII, devem classificar-se na posição correspondente a este último
produto, desde que esses elementos constitutivos sejam:
a) Em razão do seu acondicionamento, nitidamente reconhecíveis como
destinados a serem utilizados conjuntamente sem prévio reacondicionamento;
b) Apresentados ao mesmo tempo;
c) Reconhecíveis, dada a sua natureza ou quantidades respectivas, como
complementares uns dos outros.
Nota 4 ao Capítulo 95 (“Brinquedos, jogos, artigos para divertimento ou para
esporte; suas partes e acessório”):
Ressalvadas as disposições da Nota 1 acima, a posição 95.03 aplica-se também
aos artigos desta posição combinados com um ou mais artigos que não possam
ser considerados como sortidos na acepção da Regra Geral Interpretativa 3b) mas
que, se apresentados separadamente, seriam classificados noutras posições,
desde que esses artigos estejam acondicionados em conjunto para venda a
retalho e que esta combinação apresente a característica essencial de brinquedos.
A questão decisiva para este caso é saber se as mercadorias em questão, os kits
de concentrados, devem ser classificadas como mercadoria única, ou se cada volume
acondicionado separadamente deverá ter sua própria classificação, a qual será feita,
obviamente, em qualquer dos casos, de acordo com os textos das posições e das Notas de Seção e
de Capítulo, como requer a RGI 1.
As Notas da Seção IV e as Notas dos Capítulos 21 e 22 não trazem qualquer previsão
de que um conjunto de artigos individuais como os que compõem os kits possa ser classificado em
código único. Além das hipóteses previstas nos textos dos códigos de classificação fiscal e das
Notas do SH, somente as RGI 2 e 3 referem-se a situações de exceção, em que um conjunto de
itens deve ser classificado em código único.
A RGI 2 b) determina que a classificação dos produtos misturados ou artigos
compostos se efetua conforme os princípios enunciados na Regra 3. A "RGI 2 b)" diz respeito,
especificamente, às matérias misturadas ou associadas a outras matérias, e a sua Nota Explicativa
X afirma que os produtos misturados que constituam preparações mencionadas como tais, numa
Nota de Seção ou de Capítulo ou nos dizeres de uma posição, devem classificar-se por aplicação da
Regra 1.
Fl. 2885
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O objetivo da "RGI 2 b)" é ampliar o alcance das posições que mencionam uma
matéria determinada, de modo a incluir nessas posições a matéria misturada ou associada a
outras matérias, como afirma a própria Nota XI. Contudo, a Nota XII deixa claro que esta Regra
não amplia o alcance das posições a ponto de poder nelas incluir mercadorias nas quais se
adicionam outras matérias que retiram do artigo a característica de uma mercadoria incluída
nessas posições.
Consequentemente, as matérias misturadas ou associadas a outras matérias, que
sejam suscetíveis de se incluírem em duas ou mais posições, devem classificar-se conforme as
disposições da Regra 3. A Nota Explicativa XIII é literal nesse sentido. Mesmo que a tese da
recorrente sobre considerar todos as partes acondicionadas separadamente como mercadoria
única fosse correta, ainda assim seria necessário valer-se da RGI 3, pois as "preparações" são
misturas suscetíveis de se incluírem em duas ou mais posições.
Neste ponto, faz-se necessário comentar a alegação do recorrente de que existe
uma posição específica para a mercadoria, a 2106.90.10 Ex. 01, sendo aplicável, automaticamente,
a RGI 1.
De acordo com o texto da posição, e seguindo o que determina a RGI 1, para que
uma mercadoria se classifique no Ex 01 do código 2106.90.10, deve apresentar as seguintes
características: a) que seja uma preparação composta; b) que não seja alcoólica; c) que se
caracterize como extrato concentrado ou sabor concentrado; d) que seja própria para elaboração
de bebida da posição 22.02; e) que tenha capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida
para cada parte do concentrado. Além disso, o texto do código em questão não faz referência à
possibilidade de apresentação em embalagens individuais. Pelo contrário, o Ex 01 usa as palavras
“preparação” e “concentrado”, que indicam claramente se tratar de um produto apresentado em
corpo único.
A Fiscalização entendeu que os kits de concentrados não atenderiam às
características "a", "c" e "e". Logo, não poderiam ser classificadas na posição 2106.90.10 Ex. 01,
nem mesmo sendo classificadas individualmente. Apresento, a seguir, uma análise destas
características:
- Característica “a”, “que seja uma preparação composta”
Sempre que a NCM ou a NESH se referem a preparações, resta claro que estão
tratando de uma mistura. Por exemplo, na NCM, a Nota de Subposição no 3 assevera: “3- Na
acepção da posição 21.04, consideram-se “preparações alimentícias compostas homogeneizadas”
as preparações constituídas por uma mistura finamente homogeneizada de diversas substâncias
de base, como carne, peixe, produtos hortícolas, frutas (...)”
Na NESH, os itens 13, 14 e 15 das Notas Explicativas da posição 21.06 mencionam o
seguinte:
Fl. 2886
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13) As misturas de extrato de ginseng com outras substâncias (por exemplo,
lactose ou glicose) utilizadas para preparação de “chá” ou de outra bebida à base
de ginseng.
14) Os produtos constituídos por uma mistura de plantas ou partes de plantas,
sementes ou frutas de espécies diferentes, ou por plantas ou partes de plantas,
sementes ou frutas de uma ou de diversas espécies misturadas com outras
substâncias (...)
15) As misturas constituídas por plantas, partes de plantas, sementes ou frutas
(inteiras, cortadas, trituradas ou pulverizadas) de espécies incluídas em diferentes
Capítulos (...)
O item X da Nota Explicativa da Regra 2 b) diz em sua parte final que "Os produtos
misturados que constituam preparações mencionadas como tais, numa Nota de Seção ou de
Capítulo ou nos dizeres de uma posição, devem classificar-se por aplicação da Regra 1".
Ao tratar especificamente da elaboração de preparações dos tipos utilizados na
fabricação de bebidas, a NESH menciona a adição de ingredientes como acidulantes, conservantes
e sucos de frutas aos extratos vegetais:
“Classificam-se especialmente aqui:
[...]
7) As preparações compostas, alcoólicas ou não (exceto as à base de substâncias
odoríferas), dos tipos utilizados na fabricação de diversas bebidas não alcoólicas
ou alcoólicas. Estas preparações podem ser obtidas adicionando aos extratos
vegetais da posição 13.02 diversas substâncias, tais como ácido láctico, ácido
tartárico, ácido cítrico, ácido fosfórico, agentes de conservação, produtos
tensoativos, sucos de frutas, etc.
Ao usar o verbo “adicionar”, a NESH está se referindo ao processo no qual ocorre a
mistura dos ingredientes citados, e não à sua remessa em conjunto. Ou seja, os textos dos Ex 01 e
Ex 02 do código 2106.90.10, ao se referirem a “preparações compostas”, estão tratando de bens
constituídos por uma mistura de diversas substâncias, e não a diversas substâncias
acondicionadas isoladamente que posteriormente serão misturadas.
Mesmo que se entenda que não existe um conceito técnico preciso do que seja
uma "preparação" nas NESH, tal definição pode ser obtida pelo art. 29 do Decreto no 6.871, de
04/06/2009, que regulamenta a Lei no 8.918/94 (a qual dispõe sobre a padronização, a
classificação, o registro, a inspeção, a produção e a fiscalização de bebidas):
Art. 29. Preparado líquido ou concentrado líquido para refrigerante é o produto
que contiver suco ou extrato vegetal de sua origem, adicionado de água potável
para o seu consumo, com ou sem açúcares.
Os kits de concentrados são comercializados com os extratos vegetais
acondicionados separadamente dos demais produtos, logo o “preparado líquido ou concentrado
Fl. 2887
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líquido” não “contém” o extrato vegetal. Além disso, a adição de água potável só ocorre
posteriormente à venda dos kits, já nas instalações dos adquirentes.
Assim, diversos produtos acondicionados em embalagens individuais não podem
ser considerados como uma “preparação composta”, pois tal característica somente poderia ser
verificada no produto resultante da mistura destes diversos componentes do kit, e após a adição
de água potável (o que somente ocorre já nas instalações dos adquirentes).
- Característica “c”, “que se caracterize como extrato concentrado ou sabor
concentrado”
O art. 13, § 4o, c/c o art. 30, ambos do já citado Decreto no 6.871/2009, especificam
o que seja um extrato ou sabor concentrado:
CAPÍTULO VII
DA PADRONIZAÇÃO DAS BEBIDAS
Seção I
Das Disposições Preliminares
Art. 13. A bebida deverá conter, obrigatoriamente, a matéria-prima vegetal,
animal ou mineral, responsável por sua característica sensorial, excetuando o
xarope e o preparado sólido para refresco.
(...)
§ 4o O produto concentrado, quando diluído, deverá apresentar as mesmas
características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a bebida na
concentração normal.
(...)
Seção II
Das Bebidas não-Alcoólicas
(...)
Art. 30. O preparado líquido ou concentrado líquido para refrigerante, quando
diluído, deverá apresentar as mesmas características fixadas nos padrões de
identidade e qualidade para o respectivo refrigerante.
Os kits de concentrados vendidos pelo recorrente, quando e se diluídos, não
apresentam as mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a
bebida na concentração normal. O Auditor-Fiscal identificou esse fato a partir da verificação do
seu processo produtivo pois, conforme o seu fluxograma, além de todas as partes que compõem
os "kits" serem misturados somente dentro das instalações dos adquirentes, também a adição de
açúcar (ou de edulcorantes artificiais, no caso das bebidas "zero calorias") só ocorre nesse
momento.
Fl. 2888
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Como bem identificado no procedimento fiscal, a mistura do conteúdo dos
componentes dos “kits/concentrados” fornecidos é uma etapa realizada dentro do
estabelecimento dos adquirentes, em que os ingredientes são diluídos em xarope simples ou água,
e caracteriza-se como a operação de transformação definida no artigo 4o, inciso I, do RIPI/2010:
Art. 4o Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza,
o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o
aperfeiçoe para consumo, tal como (Lei no 5.172, de 1966, art. 46, parágrafo
único, e Lei no 4.502, de 1964, art. 3o, parágrafo único):
I - a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na
obtenção de espécie nova (transformação);
Somente depois dessa etapa é que se forma uma preparação, conhecida como
xarope composto, que deve ser enquadrada em exceção tarifária do código NCM 2106.90.10. O
xarope composto classifica-se no Ex 02 do código 2106.90.10 da Tabela de Incidência do IPI (TIPI),
pois, segundo a Autoridade Fiscal, não contestada pelo recorrente, possui capacidade de diluição
inferior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado.
Nos termos do artigo 3o do RIPI/2010, a elaboração do xarope composto, quando
destinado a receber tratamento adicional em etapa posterior do processo produtivo do
Recorrente, é uma operação de transformação intermediária:
Art. 3o Produto industrializado é o resultante de qualquer operação definida neste
Regulamento como industrialização, mesmo incompleta, parcial ou intermediária
(Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966, art. 46, parágrafo único, e Lei no 4.502,
de 1964, art. 3o).
De acordo com a legislação do IPI, qualquer mistura de ingredientes se caracteriza
como uma operação de industrialização, independentemente de sua complexidade, e toda
operação de transformação importa na obtenção de produto novo, com enquadramento diferente
na TIPI.
Assim, embora o Recorrente se apresente como uma empresa engarrafadora, os
seus estabelecimentos industriais executam dois processos distintos de industrialização:
- Primeiro são misturados os componentes dos chamados “kits/Concentrados”,
obtendo o concentrado do Ex. 02 do código 2106.90.10;
- Depois o concentrado resultante da mistura é levado para outro equipamento,
onde é diluído em água carbonatada, resultando no refrigerante.
Considerando que 100% dos chamados “kits/Concentrados”, fornecidos são usados
para industrializar concentrados classificados no Ex 02 do código 2106.90.10,
os
“kits/concentrados” não são extratos concentrados destinados à elaboração de bebidas, mas
sim um conjunto de substâncias destinadas à industrialização de extratos concentrados.
Fl. 2889
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Dessa forma, não há como se tratar as partes que integram os kits de concentrados,
mesmo em conjunto, como um "extrato ou sabor concentrado", segundo o conceito especificado
nos dispositivos citados. Para que ficasse caracterizado um produto chamado de “extrato
concentrado”, o conteúdo das diversas partes que compõem um kit deveria estar reunido numa
única parte, fato que o próprio Recorrente não discute, tanto que criou a ficção de que para fins
de classificação fiscal os kits formariam uma mercadoria única.
- Característica “e”, “que tenha capacidade de diluição superior a 10 partes da
bebida para cada parte do concentrado”
Derivada do motivo acima identificado. Como os "kits" ainda não estão prontos
para consumo após a simples diluição, por conta da necessidade da etapa de mistura de todos os
componentes do kit, além da introdução do açúcar para formar a preparação, sua capacidade de
diluição não é superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado.
Como determina o art. 13, § 4o, c/c o art. 30, ambos do Decreto no 6.871/2009, o
"kit", após ser diluído em, no mínimo, 10 partes da bebida para cada parte do concentrado,
deveria resultar em um produto "com as mesmas características fixadas nos padrões de
identidade e qualidade para a bebida na concentração normal", o que não ocorre, efetivamente.
Assim, esta segunda característica, exigida pelo texto da posição 2106.90.10 Ex. 01, também não
restaria atendida.
Claro está, portanto, que mesmo que se pudesse considerar todas as partes dos kits
de concentrados como uma mercadoria única, ainda assim não seria possível utilizar a RGI 1 para
sua classificação direta na posição 2106.90.10 Ex. 01, pois a sua diluição não resultaria em um
produto "com as mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a
bebida na concentração normal", tendo em vista a necessidade de adição de açúcar ou de
edulcorantes artificiais, muito menos em um produto "com capacidade de diluição superior a 10
partes da bebida para cada parte do concentrado".
Realizada a análise da possibilidade de adequação do produto “kits de
concentrados” à posição 2106.90.10 Ex. 01, pela aplicação da RGI 01, com conclusão negativa,
volto à análise da aplicação das demais RGI's. Nesta etapa, é necessário avaliar a aplicabilidade da
RGI 3 (específica para a classificação de produtos misturados ou artigos compostos), segundo a
qual quando pareça que a mercadoria pode classificar-se em duas ou mais posições por aplicação
da Regra 2 b) ou por qualquer outra razão, a classificação deve efetuar-se de acordo com as regras
3a), 3b) ou 3c).
Para verificar se é possível determinar se alguma matéria confere ao produto a sua
característica essencial, analisaremos as Notas Explicativas X e XI da RGI 3 b), as quais, a meu ver,
põe uma pá de cal sobre toda a celeuma:
X) De acordo com a presente Regra, as mercadorias que preencham,
simultaneamente, as condições a seguir indicadas devem ser consideradas como
“apresentadas em sortidos acondicionados para venda a retalho”:
Fl. 2890
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(...)
Contudo, não se devem considerar como sortidos certos produtos alimentícios
apresentados em conjunto que compreendam, por exemplo:
– camarões (posição 16.05), pasta (patê) de fígado (posição 16.02), queijo
(posição 04.06), bacon em fatias (posição 16.02) e salsichas de coquetel (posição
16.01), cada um desses produtos apresentados numa lata metálica;
– uma garrafa de bebida espirituosa da posição 22.08 e uma garrafa de vinho da
posição 22.04.
No caso destes dois exemplos e de produtos semelhantes, cada artigo deve ser
classificado separadamente, na posição que lhe for mais apropriada. Isto aplica-
se também, por exemplo, ao café solúvel num frasco de vidro (posição 21.01),
uma xícara (chávena) de cerâmica (posição 69.12) e um pires de cerâmica
(posição 69.12), acondicionados em conjunto para venda a retalho numa caixa de
cartão.
(...)
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto
(mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação
industrial de bebidas, por exemplo.
Observe-se que, na Nota Explicativa X, são dados três exemplos de produtos
vendidos em conjunto, porém acondicionados separadamente: 1) camarões, pasta de fígado,
queijo, bacon em fatias e salsichas de coquetel, cada um desses produtos apresentados numa
lata metálica; 2) bebida espirituosa da posição 22.08 e vinho da posição 22.04, cada qual em sua
respectiva garrafa; e 3) café solúvel, acondicionado em um frasco de vidro, com uma xícara de
cerâmica e um pires de cerâmica, porém acondicionados em conjunto para venda a retalho numa
caixa de cartão.
A Nota afirma, de forma cristalina, que "No caso destes dois exemplos e de
produtos semelhantes, cada artigo deve ser classificado separadamente, na posição que lhe for
mais apropriada". Dessa forma, não pode ser classificado pela matéria ou artigo que lhes confira a
característica essencial, ou seja, tratar algum destes três kits tomados por exemplos como uma
mercadoria única e recebendo uma única classificação fiscal para todo o conjunto.
Além disso, a Nota Explicativa XI da RGI 3b) também não permite que mercadorias
constituídas por diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados em
conjunto (mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de
bebidas, possa ser classificado pela matéria ou artigo que lhes confira a característica essencial, ou
seja, tratado como uma mercadoria única:
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto
Fl. 2891
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(mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação
industrial de bebidas, por exemplo.
Em relação à Nota Explicativa XI da RGI 3b) ainda há uma particularidade referente
à análise levada a efeito pelo Conselho de Cooperação Aduaneira (CCA) por ocasião da edição da
precitada nota explicativa.
A Nota Explicativa XI da RGI 3b) foi incluído na NESH após análise efetuada pelo
Conselho de Cooperação Aduaneira nos anos de 1985 e 1986, em resposta a consultas recebidas
de países membros da organização internacional sobre a classificação de produtos com as mesmas
características dos "kits para fabricação de bebidas" objeto do presente processo.
O referido dispositivo teve por origem consultas sobre a classificação fiscal de bens
com características idênticas às dos insumos adquiridos pela recorrente, inclusive bases para
elaboração de FANTA (marca produzida pelas empresas do grupo Coca-Cola) e de um refrigerante
sabor Cola. Depois de uma demorada análise, o CCA decidiu que os componentes individuais de
bases para fabricação de bebidas deveriam ser classificados separadamente.
O texto da análise do CCA, equivale a uma detalhada exposição de motivos para o
item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b), deixando claro que a criação dessa Nota teve por objetivo
determinar que os componentes dos kits para fabricação de bebidas devem ser classificados
separadamente nos códigos apropriados para cada um deles.
Tendo em vista a existência na NESH de determinação expressa não permitindo
classificar em uma única posição da TIPI os componentes individuais dos "kits" contendo
ingredientes para elaboração de bebidas, a classificação destas mercadorias deve ser efetuada
pela aplicação da RGI 1 sobre cada componente do kit, ou seja, cada componente segue sua
classificação própria. Logo, correto, neste aspecto, o entendimento da Autoridade Fiscal.
Do quanto exposto neste voto, verifica-se que nenhum componente dos "kits de
concentrados", isoladamente considerado, pode ser identificado como um extrato ou sabor
concentrado. Não se pode atribuir capacidade de diluição a nenhum componente dos kits para
fabricação de bebidas. Se o conteúdo de qualquer embalagem individual fosse diluído, não
apresentaria as mesmas características sensoriais e físico-químicas da bebida que se pretende
comercializar. Logo, também nesta classificação individual nenhum dos componentes dos "kits"
poderia se enquadrar no Ex 01 da posição 2106.90.10.
Devo destacar que foi aprovada pela 3a Turma da CSRF, em sessão de 05/09/2025, a
Súmula CARF no 236, com início de vigência em 16/09/2025, nos seguintes termos:
Cada um dos componentes da mercadoria descrita como "kit ou concentrado para
refrigerantes" deve ser classificado em código próprio da TIPI, quando o kit ou
concentrado for constituído por diferentes matérias-primas e produtos
intermediários, que apenas após nova etapa de industrialização no
estabelecimento adquirente se tornam uma preparação composta para
elaboração de bebidas.
Fl. 2892
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3302-015.118 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10283.724630/2020-50
21
Acórdãos Precedentes: 9303-015.185, 9303-015.408, 9303-015.632.
À época deste julgamento a referida súmula ainda não estava vigente, não podendo
se constituir em norma vinculante que os julgadores deveriam adotar e nem ser utilizada como
fundamento para essa decisão. Contudo, importante apenas ressaltar que a matéria em discussão,
atualmente, já se encontra pacificada na instância administrativa.
Pelo exposto, voto por negar provimento ao Recurso Voluntário.

Assinado Digitalmente
Lázaro Antonio Souza Soares

Fl. 2893
DF CARF MF
Original