Tribunal: CARF
Processo: 19515.720341/2015-18
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LEONAM ROCHA DE MEDEIROS
Órgão colegiado: Quarta Turma Extraordinária da Segunda Seção / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-11-27
Data de publicação: 2026-01-14

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO VOLUNTÁRIO. DUPLO GRAU DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO. JUÍZO DE ADMISSIBILIDADE. CONHECIMENTO PARCIAL. MATÉRIA NÃO CONSTANTE NA IMPUGNAÇÃO QUE INSTAUROU O LITÍGIO. PRECLUSÃO.
Em procedimento de exigência fiscal o contencioso administrativo instaura-se com a impugnação, que delineia especificamente a matéria a ser tornada controvertida, considerando-se preclusa a matéria que não tenha sido diretamente indicada ao debate no momento primevo. Inadmissível a apreciação em grau de recurso voluntário de matéria nova não apresentada para enfrentamento por ocasião da impugnação. Nos termos do art. 17 do Decreto 70.235, considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada em impugnação, verificando-se a preclusão consumativa em relação ao tema. Impossibilidade de apreciação da temática, inclusive para preservar as instâncias do processo administrativo fiscal. Não conhecimento do recurso voluntário no particular que inova.
PRELIMINAR. PROTESTO GENÉRICO PELA PRODUÇÃO DE PROVAS EM MOMENTO POSTERIOR OPORTUNO NÃO ESPECIFICADO. INEXISTÊNCIA DE PROCEDIMENTO DE ABERTURA DE FASE INSTRUTÓRIA PARA ESPECIFICAÇÃO DE PROVAS NO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FISCAL. REJEIÇÃO.
No contencioso administrativo fiscal a prova é essencialmente documental, com possibilidades de realizações de perícias e diligências, e deve ser apresentada na impugnação, precluindo o direito de o sujeito passivo produzi-la em outro momento processual, excetuadas as hipóteses autorizativas das alíneas do §4o do art. 16 do Decreto no 70.235, ou quando for meramente aclaratória de elemento probatório anterior relativo à questão já controvertida pela peça impugnatória e para rebater razões da primeira instância, ainda assim, deve ser, por regra, apresentada com o recurso voluntário, salvo impossibilidade comprovada de fazê-lo na ocasião.
No contencioso administrativo fiscal não há etapa procedimental de abertura de fase instrutória para especificação de provas, sendo o protesto genérico de produção de todas as provas em direito admitidas ou o protesto para a juntada de provas documentais em momento posterior oportuno carente de fundamentação legal e preclusa a oportunidade de produzir a prova que competia ser trazida, por regra, com a impugnação.
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. EXIGÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS E DE TERCEIROS. APROVEITAMENTO NO LANÇAMENTO FISCAL DA RETENÇÃO NA FONTE DE 11% SOBRE A PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS MEDIANTE CESSÃO DE MÃO DE OBRA. APROVEITAMENTO NA COMPETÊNCIA DA RETENÇÃO. PRETENSÃO DO CONTRIBUINTE DE QUE O APROVEITAMENTO TAMBÉM OCORRA PARA COMPETÊNCIAS SUBSEQUENTES. SALDO DE POSSÍVEL DIREITO CREDITÓRIO NÃO DECLARADO PARA COMPENSAR QUE SERIA DECORRENTE DA RETENÇÃO DE 11%. IMPOSSIBILIDADE. INEXISTÊNCIA DE ERRO NO PROCEDIMENTO FISCAL QUE RESULTA NO LANÇAMENTO DE OFÍCIO.
O valor relativo à retenção dos onze por cento (11%) sobre o valor das notas fiscais de prestação de serviço será compensado pela empresa contratada, na própria competência da retenção, quando do recolhimento das contribuições destinadas à seguridade social devidas sobre a folha de pagamento dos segurados a seu serviço, quando assim declarado em GFIP, demais disto, o saldo da retenção remanescente da compensação efetuada na própria competência, a critério da empresa contratada, poderá ser compensado nas competências subsequentes, desde que prestada essa informação em GFIP. Não é dever da autoridade fiscal fazer o aproveitamento de saldo para períodos subsequentes sobre os quais não tenha ocorrido específica declaração em GFIP.
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. EXIGÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS SOBRE REMUNERAÇÕES DE CONTRIBUINTES INDIVIDUAIS. COMPROVAÇÃO PELA FISCALIZAÇÃO A PARTIR DOS REGISTROS CONTÁBEIS E DECLARAÇÕES FISCAIS DE REMUNERAÇÕES PAGAS OU CREDITADAS. DEFICIÊNCIA DO CONTRIBUINTE EM DESCONSTITUIR A SUA PRÓPRIA ESCRITA E SEUS REGISTROS. ÔNUS DA PROVA DO CONTRIBUINTE.
Se a fiscalização, de forma fundamentada e motivada, procede com o lançamento de ofício com base em registros contábeis e fiscais do contribuinte, cabe a este, em caso de inconformismo, comprovar que a sua escrita e seus registros não são verdadeiros, sob pena de ser mantido o lançamento efetivado. A alteração do crédito tributário deve ser baseada em fatos extintivos ou modificativos, devidamente demonstrados pelo contribuinte, mediante produção de provas hábil e idônea. O ônus da prova para desconstituir a própria escrita fiscal e contábil é do contribuinte.
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. EXIGÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS E DE TERCEIROS SOBRE REMUNERAÇÕES DE SEGURADOS EMPREGADOS. FÉRIAS GOZADAS.
As férias gozadas (férias comuns) têm natureza remuneratória integrando a base de cálculo das contribuições previdenciárias e de Terceiros compondo a tributação da chamada folha de salários.
ADICIONAL DE UM TERÇO (1/3) DE FÉRIAS OU TERÇO CONSTITUCIONAL DE FÉRIAS. TRÂNSITO EM JULGADO DO TEMA 985 DA REPERCUSSÃO GERAL DO STF (RE no 1.072.485). MODULAÇÃO DOS EFEITOS DA DECISÃO DO TEMA 985 INCLUSIVE EM RAZÃO DO RECURSO REPETITIVO TEMA 479 DO STJ (REsp no 1.230.957). MARCO TEMPORAL 15/09/2020. NÃO INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS E DE TERCEIROS SOBRE ADICIONAL DE FÉRIAS QUANDO HÁ QUESTIONAMENTO ANTERIOR TEMPESTIVO.
O lançamento fiscal que exige a contribuição previdenciária e de Terceiros para fatos geradores sobre o terço constitucional de férias anteriores a 15/09/2020, especialmente quando há impugnação tempestiva anterior a essa data controvertendo a incidência e específica exigência tributária, deve ser afastado em obediência a modulação dos efeitos da decisão do Tema 985/STF (RE no 1.072.485).
O Plenário do Supremo Tribunal Federal (STF) decidiu que a contribuição previdenciária e de Terceiros será cobrada sobre o terço constitucional de férias a partir de 15/09/2020, data da publicação da ata do julgamento do mérito do Recurso Extraordinário (RE) no 1.072.485. As contribuições já pagas e não questionadas até a mesma data não serão devolvidas pela União. As contribuições não recolhidas e questionadas, não serão exigidas.
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. EXIGÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS E DE TERCEIROS SOBRE REMUNERAÇÕES DE SEGURADOS EMPREGADOS. HORAS EXTRAS E RESPECTIVO ADICIONAL DE HORAS EXTRAORDINÁRIAS.
As horas extras e seu respectivo adicional constituem verbas de natureza remuneratória, razão pela qual se sujeitam à incidência de contribuição previdenciária. Intelecção do Tema 687 dos Recursos Repetitivos do STJ, julgado na forma decidida no REsp no 1.358.281, transitado em julgado em 10/02/2016.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
19515.720341/2015-18
ACÓRDÃO
2004-000.334 – 2a SEÇÃO/4a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
28 de novembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
TUPY GERENCIAMENTOS DE RESIDUOS E RECICLAGEM LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO VOLUNTÁRIO. DUPLO
GRAU DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO. JUÍZO DE ADMISSIBILIDADE.
CONHECIMENTO PARCIAL. MATÉRIA NÃO CONSTANTE NA IMPUGNAÇÃO
QUE INSTAUROU O LITÍGIO. PRECLUSÃO.
Em procedimento de exigência fiscal o contencioso administrativo instaura-
se com a impugnação, que delineia especificamente a matéria a ser
tornada controvertida, considerando-se preclusa a matéria que não tenha
sido diretamente indicada ao debate no momento primevo. Inadmissível a
apreciação em grau de recurso voluntário de matéria nova não
apresentada para enfrentamento por ocasião da impugnação. Nos termos
do art. 17 do Decreto 70.235, considerar-se-á não impugnada a matéria
que não tenha sido expressamente contestada em impugnação,
verificando-se
a
preclusão
consumativa
em
relação
ao
tema.
Impossibilidade de apreciação da temática, inclusive para preservar as
instâncias do processo administrativo fiscal. Não conhecimento do recurso
voluntário no particular que inova.
PRELIMINAR. PROTESTO GENÉRICO PELA PRODUÇÃO DE PROVAS EM
MOMENTO POSTERIOR OPORTUNO NÃO ESPECIFICADO. INEXISTÊNCIA DE
PROCEDIMENTO
DE
ABERTURA
DE
FASE
INSTRUTÓRIA
PARA
ESPECIFICAÇÃO DE PROVAS NO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FISCAL.
REJEIÇÃO.
No contencioso administrativo fiscal a prova é essencialmente documental,
com possibilidades de realizações de perícias e diligências, e deve ser
apresentada na impugnação, precluindo o direito de o sujeito passivo
produzi-la em outro momento processual, excetuadas as hipóteses
autorizativas das alíneas do §4o do art. 16 do Decreto no 70.235, ou
Fl. 719
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2004-000.334 – 2a SEÇÃO/4a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 19515.720341/2015-18
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quando for meramente aclaratória de elemento probatório anterior
relativo à questão já controvertida pela peça impugnatória e para rebater
razões da primeira instância, ainda assim, deve ser, por regra, apresentada
com o recurso voluntário, salvo impossibilidade comprovada de fazê-lo na
ocasião.
No contencioso administrativo fiscal não há etapa procedimental de
abertura de fase instrutória para especificação de provas, sendo o protesto
genérico de produção de todas as provas em direito admitidas ou o
protesto para a juntada de provas documentais em momento posterior
oportuno carente de fundamentação legal e preclusa a oportunidade de
produzir a prova que competia ser trazida, por regra, com a impugnação.
LANÇAMENTO
DE
OFÍCIO.
EXIGÊNCIA
DE
CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS E DE TERCEIROS. APROVEITAMENTO NO LANÇAMENTO
FISCAL DA RETENÇÃO NA FONTE DE 11% SOBRE A PRESTAÇÃO DE
SERVIÇOS MEDIANTE CESSÃO DE MÃO DE OBRA. APROVEITAMENTO NA
COMPETÊNCIA DA RETENÇÃO. PRETENSÃO DO CONTRIBUINTE DE QUE O
APROVEITAMENTO
TAMBÉM
OCORRA
PARA
COMPETÊNCIAS
SUBSEQUENTES. SALDO DE POSSÍVEL DIREITO CREDITÓRIO NÃO
DECLARADO PARA COMPENSAR QUE SERIA DECORRENTE DA RETENÇÃO DE
11%. IMPOSSIBILIDADE. INEXISTÊNCIA DE ERRO NO PROCEDIMENTO
FISCAL QUE RESULTA NO LANÇAMENTO DE OFÍCIO.
O valor relativo à retenção dos onze por cento (11%) sobre o valor das
notas fiscais de prestação de serviço será compensado pela empresa
contratada, na própria competência da retenção, quando do recolhimento
das contribuições destinadas à seguridade social devidas sobre a folha de
pagamento dos segurados a seu serviço, quando assim declarado em GFIP,
demais disto, o saldo da retenção remanescente da compensação efetuada
na própria competência, a critério da empresa contratada, poderá ser
compensado nas competências subsequentes, desde que prestada essa
informação em GFIP. Não é dever da autoridade fiscal fazer o
aproveitamento de saldo para períodos subsequentes sobre os quais não
tenha ocorrido específica declaração em GFIP.
LANÇAMENTO
DE
OFÍCIO.
EXIGÊNCIA
DE
CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS
SOBRE
REMUNERAÇÕES
DE
CONTRIBUINTES
INDIVIDUAIS. COMPROVAÇÃO PELA FISCALIZAÇÃO A PARTIR DOS
REGISTROS CONTÁBEIS E DECLARAÇÕES FISCAIS DE REMUNERAÇÕES
PAGAS
OU
CREDITADAS.
DEFICIÊNCIA
DO
CONTRIBUINTE
EM
DESCONSTITUIR A SUA PRÓPRIA ESCRITA E SEUS REGISTROS. ÔNUS DA
PROVA DO CONTRIBUINTE.
Fl. 720
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2004-000.334 – 2a SEÇÃO/4a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 19515.720341/2015-18
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Se a fiscalização, de forma fundamentada e motivada, procede com o
lançamento de ofício com base em registros contábeis e fiscais do
contribuinte, cabe a este, em caso de inconformismo, comprovar que a sua
escrita e seus registros não são verdadeiros, sob pena de ser mantido o
lançamento efetivado. A alteração do crédito tributário deve ser baseada
em fatos extintivos ou modificativos, devidamente demonstrados pelo
contribuinte, mediante produção de provas hábil e idônea. O ônus da
prova para desconstituir a própria escrita fiscal e contábil é do
contribuinte.
LANÇAMENTO
DE
OFÍCIO.
EXIGÊNCIA
DE
CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS
E
DE
TERCEIROS
SOBRE
REMUNERAÇÕES
DE
SEGURADOS EMPREGADOS. FÉRIAS GOZADAS.
As férias gozadas (férias comuns) têm natureza remuneratória integrando a
base de cálculo das contribuições previdenciárias e de Terceiros compondo
a tributação da chamada folha de salários.
ADICIONAL DE UM TERÇO (1/3) DE FÉRIAS OU TERÇO CONSTITUCIONAL DE
FÉRIAS. TRÂNSITO EM JULGADO DO TEMA 985 DA REPERCUSSÃO GERAL
DO STF (RE no 1.072.485). MODULAÇÃO DOS EFEITOS DA DECISÃO DO
TEMA 985 INCLUSIVE EM RAZÃO DO RECURSO REPETITIVO TEMA 479 DO
STJ (REsp no 1.230.957). MARCO TEMPORAL 15/09/2020. NÃO INCIDÊNCIA
DE CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS E DE TERCEIROS SOBRE ADICIONAL
DE FÉRIAS QUANDO HÁ QUESTIONAMENTO ANTERIOR TEMPESTIVO.
O lançamento fiscal que exige a contribuição previdenciária e de Terceiros
para fatos geradores sobre o terço constitucional de férias anteriores a
15/09/2020, especialmente quando há impugnação tempestiva anterior a
essa data controvertendo a incidência e específica exigência tributária,
deve ser afastado em obediência a modulação dos efeitos da decisão do
Tema 985/STF (RE no 1.072.485).
O Plenário do Supremo Tribunal Federal (STF) decidiu que a contribuição
previdenciária e de Terceiros será cobrada sobre o terço constitucional de
férias a partir de 15/09/2020, data da publicação da ata do julgamento do
mérito do Recurso Extraordinário (RE) no 1.072.485. As contribuições já
pagas e não questionadas até a mesma data não serão devolvidas pela
União. As contribuições não recolhidas e questionadas, não serão exigidas.
LANÇAMENTO
DE
OFÍCIO.
EXIGÊNCIA
DE
CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS
E
DE
TERCEIROS
SOBRE
REMUNERAÇÕES
DE
SEGURADOS EMPREGADOS. HORAS EXTRAS E RESPECTIVO ADICIONAL DE
HORAS EXTRAORDINÁRIAS.
Fl. 721
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2004-000.334 – 2a SEÇÃO/4a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 19515.720341/2015-18
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As horas extras e seu respectivo adicional constituem verbas de natureza
remuneratória, razão pela qual se sujeitam à incidência de contribuição
previdenciária. Intelecção do Tema 687 dos Recursos Repetitivos do STJ,
julgado na forma decidida no REsp no 1.358.281, transitado em julgado em
10/02/2016.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer
parcialmente do recurso voluntário, exceto quanto à temática sobre multa qualificada, rejeitar a
preliminar e, no mérito, na parte conhecida, dar provimento parcial para afastar da base de
cálculo do lançamento a rubrica do terço de férias.

Assinado Digitalmente
Leonam Rocha de Medeiros – Relator

Assinado Digitalmente
Liziane Angelotti Meira – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Cleberson Alex Friess
(substituto integral), Leonam Rocha de Medeiros, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Liziane
Angelotti Meira (Presidente).

RELATÓRIO
Cuida-se, o caso versando, de Recurso Voluntário (e-fls. 697/716), com efeito
suspensivo e devolutivo ― autorizado nos termos do art. 33 do Decreto no 70.235, de 6 de março
de 1972, que dispõe sobre o processo administrativo fiscal ―, interposto pelo recorrente,
devidamente qualificado nos fólios processuais, relativo ao seu inconformismo com a decisão da
Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento (DRJ) de primeira instância (e-fls. 661/680),
consubstanciada no Acórdão no 06-55.710 - 5a Turma da DRJ/CTA, de 28/09/2016, que, por
unanimidade de votos, julgou procedente em parte o pedido deduzido na impugnação, apenas
para retirar da base de cálculo das contribuições apuradas os valores relativos ao aviso prévio
indenizado, cujo acórdão restou assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Fl. 722
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2004-000.334 – 2a SEÇÃO/4a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 19515.720341/2015-18
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Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011
COMPENSAÇÃO. CONTRIBUIÇÕES RETIDAS DA PRESTADORA DE SERVIÇO.
O valor relativo à retenção dos onze por cento sobre o valor das notas fiscais de
prestação de serviço será compensado pela empresa contratada, na própria
competência da retenção, quando do recolhimento das contribuições destinadas
à seguridade social devidas sobre a folha de pagamento dos segurados a seu
serviço.
O saldo da retenção remanescente da compensação efetuada na própria
competência, a critério da empresa contratada, poderá ser compensado nas
competências subsequentes, desde que prestada essa informação em GFIP.
APLICAÇÃO DAS DECISÕES DO STF E STJ NOS ACÓRDÃOS DE JULGAMENTO
ADMINISTRATIVO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA.
Se determinada matéria for objeto de decisão definitiva exarada no STJ ou no STF,
nas sistemáticas dos recursos repetitivos e da repercussão geral, apenas na
hipótese da comunicação da PGFN de que, com base na Lei 10.522/2002, não
mais contestará ou recorrerá sobre ela deve a DRJ reproduzir a tese do Judiciário
na decisão de primeira instância administrativa.
ÔNUS DA PROVA DO CONTRIBUINTE.
A alteração do crédito tributário deve ser baseado em fatos extintivos ou
modificativos, arguidos como matéria de defesa, devidamente demonstrados pelo
contribuinte mediante produção de provas.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
Do lançamento fiscal
O lançamento, em sua essência e circunstância, para fatos geradores ocorridos nas
competências destacadas na ementa do acórdão recorrido, com auto de infração juntamente com
as peças integrativas e Relatório Fiscal (e-fls. 223/227) devidamente colacionados, tendo o
contribuinte sido notificado em 28/04/2015 (e-fls. 200, 212, 535), foi bem sumariado no relatório
do acórdão objeto da irresignação, pelo que passo a adotá-lo com breves adaptações quando
necessárias:

O presente processo tem por objeto os seguintes Autos de Infração (AI),
lavrados contra TUPY GERENCIAMENTOS DE RESIDUOS E RECICLAGEM LTDA:
• DEBCAD no 51.013.465-3, lavrado para exigência das
contribuições devidas à Seguridade Social, da parte da
empresa, e para o financiamento dos benefícios concedidos
em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa
decorrentes dos riscos ambientais do trabalho (GILRAT),
incidentes sobre a diferença apurada entre as bases de cálculo
Fl. 723
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2004-000.334 – 2a SEÇÃO/4a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 19515.720341/2015-18
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dessas contribuições nos resumos mensais das folhas de
pagamento, contabilidade, DIPJ, DIRF e RAIS e, de outro lado, o
que foi declarado em GFIP nas competências de 01/2011 a
13/2011. O valor total desse AI, consolidado em 24/04/2015,
incluindo as contribuições, os juros e a multa de ofício de 75%,
é de R$ 441.374,16 (quatrocentos e quarenta e um mil,
trezentos e setenta e quatro reais e dezessete centavos).
• DEBCAD no 51.013.466-1, lavrado para exigência da
contribuição devida a Outras Entidades e Fundos (Terceiros),
incidente sobre a diferença apurada entre as bases de cálculo
dessa contribuição nos resumos mensais das folhas de
pagamento e, de outro lado, o que foi declarado em GFIP nas
competências de 01/2011 a 13/2011. O valor total desse AI,
consolidado em 24/04/2015, incluindo as contribuições, os
juros e a multa de ofício de 75%, é de R$ 457.331,97
(quatrocentos e cinquenta e sete mil, trezentos e trinta e um
reais e noventa e sete centavos).

A fiscalização foi iniciada com o objetivo de apurar suposta diferença entre
os valores declarados em “GFIP” (Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à
Previdência Social) e os valores constantes na folha de pagamentos, referente ao
ano-calendário de 2011.

Segundo consta no Relatório Fiscal, o sujeito passivo deixou de declarar a
totalidade
dos
segurados
(empregados
e
contribuintes
individuais)
e
remunerações em GFIP no decorrer no período fiscalizado, de 01/2011 a 12/2011,
inclusive décimo terceiro salário.

No Anexo 04, f. 253-502, estão relacionados todos os segurados
empregados que constam das Folhas de Pagamento e que não foram informados
em GFIP.

No Anexo 10, f. 520-533 estão relacionados os pagamentos efetuados aos
contribuintes individuais que constam na contabilidade, conta “Serviços de PF”, e
que também não foram informados em GFIP.

No Anexo 09, f. 519, estão relacionados os valores de pró-labore que não
foram declarados em GFIP.

No lançamento das diferenças apuradas, foram considerados os destaques
em nota fiscal referentes à retenção de 11%, e que estão relacionados no Anexo
11, f. 534.

Foi aplicada multa de ofício no percentual de 75% conforme previsto no art.
35-A da Lei 8.212/91.

Por estar caracterizado, em tese, o crime de Sonegação de Contribuição
Previdenciária previsto no art. 337-A do Código Penal, foi formalizada a
Fl. 724
DF CARF MF
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Representação Fiscal para Fins Penais nos autos do Processo Administrativo no
19515-720342/2015-62.

Da Impugnação ao lançamento
A impugnação (e-fls. 542/561), que instaurou o contencioso administrativo fiscal,
dando início e delimitando os contornos da lide, foi apresentada pelo recorrente. Em suma,
controverteu-se na forma apresentada nas razões de inconformismo, conforme consta sumariado
no relatório da decisão vergastada, pelo que peço vênia para, igualmente, reproduzir com breves
adaptações quando necessárias:

O sujeito passivo tomou ciência dos Autos de Infração no dia 28/04/2015 e
apresentou impugnação no dia 28/05/2015, acolhida como tempestiva pelo órgão
preparador (f. 659), onde salienta que, no seu entender, não merecem prosperar
os autos de infração (AI), em razão da ocorrência de (i) flagrante erro na
composição da base de cálculo das exações, e (ii) falta de aproveitamento de
saldos credores de retenção de INSS na fonte (11% retido sobre cessão de mão de
obra), com as alegações sintetizadas a seguir.
Da falta de aproveitamento de saldos credores de
retenção de INSS na fonte

No auto de infração DEBCAD 51.013.465-3, observa-se que a fiscalização
desprezou saldos credores de retenção de INSS sobre cessão de mão de obra e
apenas lançou de ofício a contribuição previdenciária nos meses em que os
pagamentos, créditos e retenções sofridas pelo contribuinte foram menores que
os débitos apurados na fiscalização, nos meses de janeiro a abril, julho e agosto,
outubro e 13o salário.

Afirma que, se considerados os saldos credores dos meses de maio, junho,
setembro, novembro e dezembro, nos quais foram apurados saldos credores de
INSS e não aproveitados para compensar os débitos dos meses seguintes,
conforme previsto na legislação, a falta de recolhimento de INSS seria inferior ao
lançado pelo fiscal, conforme se verá a seguir.

Abaixo, planilha com os dados constantes dos Anexos 06, 07, 09 e 10 do AI
DEBCAD 51.013.465-3:

Fl. 725
DF CARF MF
Original

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ACÓRDÃO 2004-000.334 – 2a SEÇÃO/4a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 19515.720341/2015-18
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Esses são então os valores dos débitos apurados, de forma resumida:

Os valores da tabela acima são apenas as somas de totais de débitos
gerados nas competências 01/2011 a 13/2011 com base nas informações
prestadas nos anexos do auto de infração.

Considerando-se os créditos aos quais o contribuinte tem direito, também
reconhecidos pelo fiscal na sua atuação, quais sejam:

- INSS de 11% retido na fonte na cessão de mão de obra (Anexo 11- DOC.
05);

- Salário família pago conforme folha de pagamento (Anexo 08 - DOC. 06);

- GPS pagas.
Planilhados esses valores, teremos os créditos em relação aos quais o contribuinte
alega ter direito:

Portanto, se compararmos os débitos apurados sobre folha e segurados
individuais, bem como o desconto de INSS sobre os segurados empregados
conforme folha, que totalizam R$ 1.591.884,95, contrapondo tais débitos aos
créditos de retenções, salário família e GPS pagas, totalizando R$ 1.468.760,51,
chegamos a uma falta de recolhimento de INSS de no máximo R$ 123.124,44.

Infelizmente, a fiscalização não observou a legislação (art. 31 da Lei
8.212/91 e art. 113 da IN 971/2009), que prevê o abatimento/compensação de
retenções de 11% sobre faturamento com débitos dos meses seguintes, em
prejuízo para o contribuinte, que recebeu uma autuação a maior, totalizando R$
209 mil ao invés de R$ 123 mil.

Assim, o auditor se equivocou ao desconsiderar o saldo credor das
retenções do INSS existentes nos meses de maio, junho, setembro, novembro e
dezembro de 2011, chegando a um valor totalmente distante do que realmente é
devido pela Impugnante, o que não se pode admitir.
Fl. 726
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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Erro na composição da base de cálculo dos AI
Do contribuinte individual – valores pagos que
não decorreram da prestação de serviços

Afirma a impugnante que a fiscalização simplesmente verificou a linha na
DIPJ com nome de “Pagamentos feitos a pessoas físicas sem vínculos
empregatícios”, extraiu o razão contábil da conta através do SPED Contábil e
calculou 20% de INSS cobrado no auto de infração, sem fazer qualquer análise do
conteúdo das informações que constavam deste razão contábil. Foram cometidos
erros ao adotar tal procedimento, conforme apontados a seguir.

Do razão contábil constam exatamente 535 linhas de pagamentos
realizados a pessoas físicas, por diversas razões. Contudo, nem todos estão
sujeitos ao INSS, pois não decorrem da prestação de serviços, a exemplo dos que
destacaremos a seguir:

Conforme tabela acima, o primeiro dos valores que não poderia ter sido
objeto do auto de infração é relativo aos pagamentos feitos para o escritório de
advogados que presta serviços de assessoria jurídica na área trabalhista para o
contribuinte. Trata-se do escritório de advogados “Carlos ... Advogados”, CNPJ no
74.../0001-06, que atualmente tem a denominação social “.... Sociedade de
Advogados”.

Em se tratando de pessoa jurídica, inclusive de relação na qual não há
cessão de mão de obra, não há que se falar em INSS.

Outro grupo de lançamentos na mesma conta contábil que deve ser
excluído da base de cálculo da autuação é relativo a aluguel de imóveis. Na época
(2011), o contribuinte pagava aluguel de um imóvel, cujo locador/proprietário era
pessoa física. Essa relação de pagamento não está sujeita à incidência de INSS, já
que não decorre da prestação de serviços, conforme abaixo:

Outra relação de pagamentos que também não é base de incidência de
INSS é relativo a compra de materiais, com notas fiscais, as quais já constam do
próprio razão contábil, conforme abaixo:
Fl. 727
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2004-000.334 – 2a SEÇÃO/4a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 19515.720341/2015-18
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Os pagamentos da tabela acima foram feitos para "Luiz ...", uma pessoa
jurídica da categoria empresário individual, com inscrição no CNPJ no .../0001-34,
regularmente constituída conforme ficha cadastral da Junta comercial de São
Paulo (DOC. 08).

Outro valor que também merece ser excluído do cálculo do INSS é o relativo
às compras de verduras consumidas pelos funcionários da empresa no refeitório
durante o almoço, os quais eram adquiridos de uma comerciante local, da região
da Serra da Cantareira, onde está localizada a principal unidade operacional da
empresa. Veja na relação abaixo os pagamentos feitos:

Outros valores que também não podem ser incluídos na base de cálculo de
INSS contribuinte individual são lançamentos genéricos registrados na conta,
conforme as tabelas abaixo:

Note que não há qualquer indicativo no histórico do lançamento que indica
se tratar de pagamentos feitos a pessoas físicas pela prestação de serviços.

A fiscalização sequer se deu ao trabalho de analisar os registros do razão
contábil, o que efetivamente não pode ser aceito por essa Delegacia de
Julgamento da Receita Federal. Afinal, não basta pegar o saldo mensal do razão
contábil e calcular 20% de INSS e lavrar um auto de infração, impondo multa e
cobrando juros do contribuinte.
Da não tributação das verbas indenizatórias que
constam na folha de pagamento da impugnante

Ademais, relevante trazer outro equívoco na composição da base de cálculo
dos tributos ora exigidos pelos AI, qual seja, a não incidência de contribuição
Fl. 728
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2004-000.334 – 2a SEÇÃO/4a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 19515.720341/2015-18
11
previdenciária dos incisos I, II e III do §1o do art. 22 da Lei no 8.212/1991,
incluindo as contribuições com o Seguro Acidente do Trabalho (SAT) e Riscos
Ambientais do Trabalho (RAT), e das contribuições a terceiros (salário educação,
INCRA, SEBRAE, SENAC e SESC) sobre as verbas pagas pela Impugnante aos seus
empregados, trabalhadores avulsos e contribuintes individuais que lhe prestam
serviços, a título de:

(i) férias;

(ii) adicional de 1/3 das férias (“terço constitucional”);

(iii) aviso prévio indenizado;

(iv) hora extra; e

(v) adicional de hora extra.

De cada resumo da folha de pagamento (DOC. 07), a Impugnante apurou os
valores de verbas indenizatórias pagas e que, no seu entender, deveriam ser
deduzidos da base de cálculo apurada pela fiscalização em cada mês:

Da verba paga a título de férias (gozadas)

A remuneração paga pela Impugnante aos seus empregados e
trabalhadores avulsos, com relação ao período de férias por eles gozadas, não é
paga em decorrência de qualquer serviço prestado (já que, nitidamente, no
período em que as férias são gozadas, não há prestação de serviço, e o
trabalhador não está disposição do empregador).

Ao contrário, essa remuneração é paga exclusivamente em razão de
garantias constitucionais e legais de que desfrutam os trabalhadores, não
podendo, portanto, ser considerada como contrapartida de serviço.

Portanto, não se tratando de verba paga em contrapartida à prestação de
serviço, sobre ela não pode ser instituída ou cobrada contribuição previdenciária
e contribuições de terceiros.
Fl. 729
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2004-000.334 – 2a SEÇÃO/4a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 19515.720341/2015-18
12
Além disso, cabe observar que os valores recebidos pelo trabalhador a
título de férias não integram o montante correspondente à sua aposentadoria.
Logo, a exigência de contribuições previdenciárias sobre férias é indevida, na
medida em que viola o princípio de retributividade do sistema previdenciário.

Pelos motivos acima, aliás, o Superior Tribunal de Justiça fixou o
entendimento, no regime dos recursos repetitivos, por ocasião do julgamento do
Recurso Especial no 1.230.957/RS e do Recurso Especial no 1.322.945/DF, no
sentido de que não devem incidir contribuições previdenciárias sobre férias.

Do adicional de 1/3 sobre as férias (“terço constitucional”)

O Supremo Tribunal Federal (STF) já decidiu que não há incidência de
contribuição previdenciária sobre o terço constitucional, na medida em que (i) tal
verba ostenta natureza indenizatória, não sendo recebida em decorrência da
prestação do serviço, bem como (ii) pelo fato de que os valores recebidos pelo
trabalhador a título de terço constitucional de férias não integra a sua
aposentadoria. Confira-se, dentre outros, o seguinte precedente:
EMENTA: TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS.
INCIDÊNCIA SOBRE TERÇO CONSTITUCIONAL DE FÉRIAS.
IMPOSSIBILIDADE. AGRAVO IMPROVIDO.
- A orientação do Tribunal é no sentido de que as contribuições
previdenciárias não podem incidir em parcelas indenizatórias
ou que não incorporem a remuneração do servidor.
- Agravo regimental improvido.
(Al 712880 AgR, Relator(a): Min. RICARDO LEWANDOWSKI,
Primeira Turma, julgado em 26/05/2009, DJe-113 DIVULG 18-
06-2009 PUBLIC 19-06-2009 REPUBLICAÇÃO: DJe-171 DIVULG
10-09-2009 PUBLIC 11-09-2009 EMENT VOL-02373-04 PP-
00753)

O Superior Tribunal de Justiça (STJ), por sua vez, adotou o mesmo
entendimento firmado pelo STF, conforme se verifica pela decisão abaixo:
TRIBUTÁRIO. AGRAVOS REGIMENTAIS NO RECURSO ESPECIAL
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. FOLHA DE SALÁRIOS. FÉRIAS
E RESPECTIVO TERÇO CONSTITUCIONAL RECURSO ESPECIAL
REPETITIVO N. 1.230.957-RS. DESCUMPRIMENTO DOS ARTS. 26
E
79
DA
LEI
11.941/2009.
AUSÊNCIA
DE
PREQUESTIONAMENTO. SÚMULA 282/STF. ART. 97 DA
CONSTITUIÇÃO FEDERAL E SÚMULA VINCULANTE N. 10. NÃO
INCIDÊNCIA.
Fl. 730
DF CARF MF
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1. A Primeira Seção, por ocasião do julgamento do REsp
1.230.957- RS, da relatoria do Sr. Ministro Mauro Campbell
Marques, sob o regime do artigo 543-C do CPC, DJe 18-3-2014,
fixou o entendimento de que não incide contribuição
previdenciária sobre as quantias pagas a título de terço
constitucional de férias.
(AgRg
no
REsp
1276018/RJ,
Rei. Ministro
BENEDITO
GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 22/05/2014, DJe
29/05/2014)

Note-se que ao decidir pela não incidência da contribuição previdenciária
sobre as verbas pagas a título de terço constitucional de férias, o STJ citou
acórdão originário do julgamento do Recurso Especial no 1.230.957/RS.

A lógica adotada, pelo STF e pelo STJ, nos precedentes acima se aplica
também às contribuições devidas a terceiros, na medida em que essas
contribuições também têm como pressuposto o fato de que, em sua base de
cálculo, somente devem ser incluídas verbas trabalhistas com natureza salarial ou
pagas em contrapartida à prestação de serviços.
Da verba paga a título de aviso prévio indenizado

O art. 487 da CLT prevê que o aviso prévio é um direito do empregado. Por
outro lado, quando o aviso prévio não é concedido ao empregado, este fica
desprovido do direito de redução de jornada e das faltas autorizadas pela CLT.

Diante disso, não resta dúvida de que tem natureza indenizatória o
montante pago pela empresa empregadora ao não conceder aos seus
empregados o aviso prévio. Nesse sentido é a jurisprudência do STJ:
PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO RECURSO
ESPECIAL.
AUSÊNCIA
DE
OMISSÃO,
OBSCURIDADE
OU
CONTRADIÇÃO. EMBARGOS REJEITADOS.
1. O aresto embargado contém fundamentação suficiente para
demonstrar que: (a) "em relação ao adicional de férias
concernente às férias gozadas, tal importância possui natureza
indenizatória/compensatória, e não constitui ganho habitual
do empregado, razão pela qual sobre ela não é possível a
incidência de contribuição previdenciária (a cargo da
empresa)"; (b) "o pagamento decorrente da falta de aviso
prévio, isto é, o aviso prévio indenizado, visa a reparar o dano
causado ao trabalhador que não fora alertado sobre a futura
rescisão contratual com a antecedência mínima estipulada na
Constituição Federal (atualmente regulamentada pela Lei
12.506/2011)", de modo que "não há como se conferir à
referida verba o caráter remuneratório pretendido pela
Fl. 731
DF CARF MF
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PROCESSO 19515.720341/2015-18
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Fazenda Nacional, por não retribuir o trabalho, mas sim
reparar um dano".
(EDcl no REsp 1230957/RS, Rei. Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 23/04/2014, DJe
30/04/2014)

A lógica adotada, pelo STJ, nos precedentes acima se aplica também às
contribuições devidas a terceiros, na medida em que essas contribuições também
têm como pressuposto o fato de que, em sua base de cálculo, somente devem ser
incluídas verbas trabalhistas com natureza salarial ou pagas em contrapartida à
prestação de serviços.
Da verba paga a título de hora-extra e seu adicional

A verba paga a título de hora-extra, também no entender da Impugnante,
possui caráter indenizatório. Isso porque, no período em que o trabalhador fica
disponível para prestar o serviço extraordinário, ele deixa de cuidar de sua saúde,
de passar tempo com sua família, enfim, de dedicar-se ao lazer etc. Além disso, o
caráter indenizatório da hora extra pode ser constatado, tendo em vista que:
a) a supressão do descanso do trabalhador não decorre de
acordo sinalagmático, e sim de imposição do empregador,
conforme
as
necessidades
(esporádicas,
eventuais
ou
habituais) da empresa;
b) o adicional tem natureza de penalidade ao empregador, em
razão da quebra da legítima expectativa de descanso do
empregado;
c) a supressão do descanso prejudica a saúde física e mental do
trabalhador; e
d) a supressão do descanso fere a liberdade individual e a
dignidade do trabalhador.

O caráter indenizatório da hora extra já foi reconhecido pelo STF em
diversas oportunidades, dentre outros, no seguinte precedente:
EMENTA:
AGRAVO
REGIMENTAL
NO
AGRAVO
DE
INSTRUMENTO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE AS
HORAS EXTRAS E O TERÇO DE FÉRIAS. IMPOSSIBILIDADE.
PRECEDENTES.
Esta Corte fixou entendimento no sentido que somente as
parcelas incorporáveis ao salário do servidor sofrem a
incidência da contribuição previdenciária. Agravo Regimental a
que se nega provimento.
Fl. 732
DF CARF MF
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(Al 727958 AgR, Relator(a): Min. EROS GRAU, Segunda Turma,
julgado em 16/12/2008, DJe-038 DIVULG 26-02-2009 PUBLIC
27-02-2009 EMENT VOL02350-12 PP-02375)

Note-se que, apesar do precedente acima se referir a caso de servidor
público, essa característica, assim como no precedente relativo ao terço
constitucional, também não foi determinante para a conclusão a que chegou o
Tribunal: de que a verba paga a título de hora-extra ostenta caráter indenizatório.

Mais evidente ainda é a não incidência das contribuições previdenciárias e
contribuições a terceiros sobre a verba paga a título de adicional (de, no mínimo,
50%) relativo à hora extra, previsto no art. 7o, XVI, da CF/88.

Isso porque, além de possuir natureza indenizatória, o adicional relativo à
hora extra não é contrapartida à realização do trabalho, pelos empregados,
trabalhadores avulsos e/ou contribuintes individuais, nem decorre do fato deles
serem empregados, trabalhadores ou contribuintes (e sim do fato de o
empregado trabalhar em sua hora de descanso).

Resta assim demonstrada, portanto, a inconstitucionalidade e ilegalidade
da exigência de contribuições previdenciárias e contribuições a terceiros sobre (i)
a hora extra e (ii) o adicional relativo à hora extra.
Dos Pedidos

Por fim, requer a Impugnante seja conhecida e totalmente provida a
Impugnação para cancelar os AI na parte dos equívocos apresentados quando à
desconsideração do saldo credor de INSS, bem como em relação aos equívocos na
composição da base de cálculo dos tributos ora exigidos.

Em tempo, com base nos princípios da verdade material e do contraditório
e da ampla defesa, a Impugnante protesta pela alegação de novos argumentos,
bem como pela juntada de outros documentos que, eventualmente, entenda
relevante para o julgamento da presente lide.

Do Acórdão de Impugnação
Na DRJ, primeira instância do contencioso tributário, lavrou-se a decisão a quo cujos
fundamentos são pela procedência parcial do lançamento, dando parcial razão aos termos da
impugnação.
Assentou-se que assistia parcial razão a tese defensiva, pois deveria ser retificado o
lançamento de ofício para retirar da base de cálculo das contribuições apuradas os respectivos
valores do aviso prévio indenizado, que, conforme os resumos das folhas de pagamento (cód.
2515), são: Competência 03/2011, no valor de R$ 877,20; e Competência 11/2011, no valor de R$
1.400,00.

Fl. 733
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 19515.720341/2015-18
16
Do Recurso Voluntário e encaminhamento ao CARF
No recurso voluntário o sujeito passivo, reiterando termos da impugnação, no que
foi vencido, postula a reforma da decisão de primeira instância, a fim de cancelar o lançamento de
ofício lavrado pela autoridade fiscal. No que foi inovador, em relação a peça impugnatória, requer
o afastamento da multa qualificada.
Na ocasião, protestou pela produção de provas que venham a ser solicitadas em
decisões futuras.
Nesse contexto, os autos foram encaminhados para este Egrégio Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), sendo, posteriormente, distribuído por sorteio para
este relator.
É o que importa relatar. Passo para a fundamentação do voto analisando,
primeiramente, o juízo de admissibilidade e, se superado este, o juízo de mérito para, ao final,
consignar o encaminhamento com o registro do dispositivo.

VOTO
Conselheiro Leonam Rocha de Medeiros, Relator.
Admissibilidade
O Recurso Voluntário não atende a todos os pressupostos de admissibilidade.
O recurso é tempestivo (notificação em 18/11/2016, e-fl. 694, protocolo recursal
em 19/12/2016, e-fl. 696, e despacho de encaminhamento, e-fl. 718), tendo respeitado o trintídio
legal, na forma exigida no art. 33 do Decreto n.o 70.235, de 1972, que dispõe sobre o Processo
Administrativo Fiscal, bem como resta adequada a representação processual, inclusive contando
com advogado regularmente habilitado, de toda sorte, anoto que, conforme a Súmula CARF no
110, no processo administrativo fiscal, é incabível a intimação dirigida ao endereço de advogado
do sujeito passivo, sendo a intimação destinada ao contribuinte.
Todavia, existe fato extintivo do poder de recorrer relativo à preclusão consumativa
que se operou quanto à matéria não apresentada na impugnação, não controvertida
tempestivamente nos autos e constante como inovação no recurso voluntário.
Deveras, na impugnação não trata de multa qualificada e no recurso voluntário
apresenta capítulo inovador para a temática.
A tese pretendida no recurso voluntário é inovadora.
Perceba-se que os arts. 14, 16 e 17 do Decreto no 70.235, de 1972, dispõem que:
Art. 14. A impugnação da exigência instaura a fase litigiosa do procedimento.
(...)
Art. 16. A impugnação mencionará:
Fl. 734
DF CARF MF
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17
(...)
III – os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir; (Redação dada pela Lei no 8.748, de
1993)
(...)
Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido
expressamente contestada pelo impugnante. (Redação dada pela Lei no 9.532, de
1997).
Desta forma, nos termos dos arts. 14 a 17 do Decreto no 70.235/72, acima
transcritos, a fase litigiosa do processo administrativo fiscal somente se instaura se apresentada a
impugnação contendo as matérias que delimitam expressamente os limites da lide, sendo elas
submetidas à primeira instância para apreciação e decisão, tornando possível a veiculação de
recurso voluntário em caso de inconformismo com as matérias julgadas, não se admitindo
conhecer de inovação em sede de recurso.
A competência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) circunscreve-
se ao julgamento de “recursos de ofício e voluntários de decisão de primeira instância, bem como
recursos de natureza especial”, de forma que não se aprecia a matéria não impugnada ou não
julgada para enfrentamento em sede de revisão.
Se determinada matéria não foi impugnada ocorreu a preclusão consumativa,
tornando inviável aventá-la em sede de recurso voluntário como uma inovação e, por isso mesmo,
a DRJ não se pronunciou sobre tema não suscitado.
De qualquer sorte, ao que consta das peças do auto de infração e relatório de
primeira instância, a multa de ofício lançada foi a simples de 75%, neste sentido, também faltaria
o interesse recursal.
Sendo assim, conheço em parte do recurso voluntário, deixando de conhecer sobre
temática de multa qualificada.

Apreciação de preliminar antecedente a análise do mérito
- Preliminar pelo protesto de provas e juntada posterior de documentos
Observo ter o recorrente protestado pela produção de provas que venham a ser
solicitadas em decisões futuras, ocasião em que poderia juntar novos documentos, produzir novas
provas.
Muito bem. O art. 24 do Decreto no 7.574, que regulamenta o processo de
determinação e de exigência de créditos tributários da União (regulamenta o Decreto no 70.235,
que tem status de lei ordinária, a teor do §5o do art. 34 do ADCT da CF/1988), disciplina que “[s]ão
hábeis para comprovar a verdade dos fatos todos os meios de prova admitidos em direito”.
Fl. 735
DF CARF MF
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Portanto, todos os meios de prova são autorizados, desde que não sejam ilícitos, na forma do
parágrafo único do mesmo art. 24 do Decreto no 7.574.
Todavia, na forma do §4o do art. 16 do Decreto no 70.235, que rege o processo
administrativo fiscal de determinação e de exigência de créditos tributários da União, a prova
documental deve ser apresentada com a impugnação, que instaura a lide do contencioso
administrativo fiscal, precluindo o direito de o contribuinte fazê-lo em outro momento processual,
a menos que comprove situações ressalvadas nas alíneas “a”, “b” e “c” do mesmo dispositivo legal
ou quando o novo documento seja meramente aclaratório de questão já tempestivamente
controvertida pela peça impugnatória e venha rebater razões da primeira instância, ainda assim,
deve ser, por regra, apresentada com o recurso voluntário, salvo impossibilidade comprovada de
fazê-lo na ocasião.
Demais disto, não caracteriza cerceamento de defesa a assertiva, em decisão de
primeira instância, no sentido de que a prova cabe ser produzida com a impugnação,
especialmente se a conclusão decorre da análise de requerimento de protesto pela produção de
provas deduzido na peça impugnatória ao lançamento de ofício.
Vale concluir que, no contencioso administrativo fiscal, a prova é essencialmente
documental, com possibilidades de realizações de perícias e diligências, devendo ser apresentada,
por regra, com a impugnação, precluindo o direito de o sujeito passivo produzi-la em outro
momento processual, excetuadas as hipóteses autorizativas mencionadas alhures.
De qualquer sorte, é certo que, no contencioso administrativo fiscal não há etapa
procedimental de abertura de fase instrutória para especificação de provas, sendo o protesto
genérico de produção de todas as provas em direito admitidas ou o protesto para a juntada de
provas documentais em momento posterior oportuno carente de fundamentação legal e preclusa
a oportunidade de produzir a prova que competia ser trazida, por regra, com a impugnação.
De mais a mais, em obiter dictum, quando a prova competir ao contribuinte, a
diligência não pode servir ou ser determinada como instrumento para corrigir a deficiência
probatória do sujeito passivo. A diligência deve auxiliar o julgador em esclarecimentos de dúvidas
e aclaramentos em relação a prova já produzida pelos polos do contencioso administrativo fiscal.
Sendo assim, rejeito a preliminar.

Mérito
Quanto ao juízo de mérito, passo a apreciá-lo.
Como informado em linhas pretéritas, a controvérsia é relativa ao lançamento de
ofício e se refere a exigência da contribuição previdenciária patronal sobre remunerações de
segurados empregados (parte da empresa, art. 22, I, da Lei no 8.212), da contribuição para o
financiamento dos benefícios concedidos em razão do GIILRAT (art. 22, II) e da contribuição da
empresa sobre remunerações de contribuintes individuais (art. 22, III). Outrossim, são exigidas as
Fl. 736
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contribuições para outras entidades e fundos – Terceiros sobre a folha de salários dos segurados
empregados (Lei no 11.457, art. 3o, §§ 2o e 3o). O período dos fatos geradores é compreendido
entre 01/01/2011 a 31/12/2011.
A motivação do lançamento são constatações de “diferenças” entre os valores
declarados e confessados como fatos geradores em “GFIP” (Guia de Recolhimento do FGTS e
Informações à Previdência Social) e os valores constantes na folha de pagamentos, referente ao
ano-calendário de 2011, ou observados em demais elementos fiscais-contábeis (contabilidade,
DIPJ, DIRF e RAIS).
A fiscalização, no lançamento das diferenças, considerou eventuais direitos
creditórios do contribuinte em relação as retenções de 11% com destaques em notas fiscais
relacionados com a prestação de serviços mediante cessão de mão de obra, apropriando este
crédito para reduzir o valor exigido no lançamento de ofício, conforme Anexo 11 (e-fl. 534).
A fiscalização no Anexo 04 (e-fl. 253/502) relacionou todos os segurados
empregados que constam das Folhas de Pagamento e que não foram informados em GFIP. No
Anexo 10 (e-fls. 520/533) relacionou os pagamentos efetuados aos contribuintes individuais que
constam na contabilidade, conta “Serviços de PF”, e que também não foram informados em GFIP.
No Anexo 09 (e-fl. 519), ainda em relação a contribuintes individuais, relacionou os valores de pró-
labore que não foram declarados em GFIP. Também, apresentou outros anexos bem
demonstrando a composição das bases de cálculo levantadas pelas diferenças constatadas que
ensejam o lançamento.
O contribuinte, desde a impugnação, sustenta que o auto de infração não deve
prosperar, pois, em resumo: (i) ainda haveria valores a maior para aproveitamento de saldos
credores de retenção de 11% com destaques em notas fiscais em razão de cessão de mão de obra;
e (ii) haveria erro na composição da base de cálculo das exações, sendo que para essa temática
aborda diversos subtópicos, inclusive argumentando que há rubricas não tributáveis que estão no
contexto da chamada “folha de salários”.
Passo ao enfrentamento do recurso voluntário por capítulos.

- Alegada falta de aproveitamento de saldos credores de retenção, direito
creditório decorrente das retenções de 11% na prestação de serviços mediante cessão de mão
de obra quando destacado na nota fiscal
Como se observou, a autoridade fiscal no lançamento de ofício, de forma
voluntária, considerou eventuais direitos creditórios do contribuinte em relação as retenções de
11% com destaques em notas fiscais relacionados com a prestação de serviços mediante cessão de
mão de obra, apropriando este crédito para reduzir o valor exigido no lançamento de ofício,
conforme Anexo 11 (e-fl. 534).
Fl. 737
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Todavia, o sujeito passivo não se conforma com o montante apropriado. Aduz que a
fiscalização não observou a legislação que prevê o abatimento/compensação de retenções de 11%
sobre faturamento com débitos dos meses seguintes, em prejuízo para o contribuinte, que
recebeu uma autuação a maior. Argumenta que houve equívoco ao desconsiderar o saldo credor
das retenções existentes nos meses de maio, junho, setembro, novembro e dezembro de 2011.
Sustenta que não há que se falar que o valor remanescente da retenção, caso não esteja
inteiramente declarado na GFIP, não poderia ser compensado, ainda mais no caso de lançamento
de ofício em que a própria base de cálculo restou ampliada pela fiscalização, pois seria impossível
pedir a compensação dos saldos remanescentes contra débitos que à época não existiam (por
exemplo, a parte dos contribuintes individuais). Alega que é de ciência da autoridade fiscal o
direito creditório, pois teve acesso a todas as notas fiscais da contribuinte (Anexos 08, 11 e GPS
pagas), que atestam que seus créditos.
Muito bem. Não assiste razão a empresa recorrente. Explico.
Ora, como é de conhecimento, a destinação de saldo remanescente de retenções
em competências subsequentes depende do atendimento ao previsto na legislação tributária no
sentido de que eventual saldo remanescente poderá ser compensado nas competências
subsequentes ou poderá ser objeto de pedido de restituição. Em específico, após ter sido
consultado os sistemas informatizados, consta os seguintes valores de retenções informados por
meio de GFIP:
Competência
Retenção
valor informado GFIP
Janeiro de 2011
R$ 1.549,00
Fevereiro de 2011
R$ 1.629,00
Março de 2011
R$ 0,00
Abril de 2011
R$ 0,00
Maio de 2011
R$ 0,00
Junho de 2011
R$ 1.673,00
Julho de 2011
R$ 2.390,00
Agosto de 2011
R$ 2.339,00
Setembro de 2011
R$ 1.433,00
Outubro de 2011
R$ 0,00
Novembro de 2011
R$ 0,00
Dezembro de 2011
R$ 0,00
13o de 2011
R$ 0,00
Neste sentido, embora haja plausibilidade na alegação de que em determinadas
competências possuía recolhimentos de retenção vinculados ao seu CNPJ em montante superior
às contribuições para seguridade social, há que se ter em mente que o valor de saldo
remanescente para ser compensado ou restituído, é o valor da retenção declarado na GFIP pelo
sujeito passivo, em observância à legislação de regência.
Por conseguinte, não há possibilidade de serem utilizados saldos remanescentes em
competências subsequentes à retenção sem antes o contribuinte efetuar a competente
declaração em GFIP, não só das retenções sofridas nas respectivas competências, mas também de
Fl. 738
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todos os fatos geradores das contribuições previdenciárias e, caso os valores relativos à retenção
superem o montante das contribuições previdenciárias a serem recolhidas na competência
(segurados + empresa), o saldo de retenção a compensar/restituir pode ser lançado no campo
Compensação, em competências subsequentes, nos termos previstos na legislação tributária e nos
procedimentos descritos no Manual da GFIP.
Por outras palavras, o valor relativo à retenção dos onze por cento (11%) sobre o
valor das notas fiscais de prestação de serviço será compensado pela empresa contratada, na
própria competência da retenção, quando do recolhimento das contribuições destinadas à
seguridade social devidas sobre a folha de pagamento dos segurados a seu serviço, quando assim
declarado em GFIP, demais disto, o saldo da retenção remanescente da compensação efetuada na
própria competência, a critério da empresa contratada, poderá ser compensado nas competências
subsequentes, desde que prestada essa informação em GFIP.
Fato é que não é dever da autoridade fiscal fazer o aproveitamento de saldo para
períodos subsequentes sobre os quais não tenha ocorrido específica declaração em GFIP
O aproveitamento efetivado pela autoridade administrativa ocorreu no limite do
que foi declarado pelo sujeito passivo em relação a competência da retenção. Ainda que haja o
lançamento de ofício, não é dever da autoridade fiscal proceder com o aproveitamento do que
não foi declarado a título de direito creditório (saldo) para compensar pelo contribuinte em
períodos subsequentes.
Não há erro de procedimento quando a autoridade fiscal constitui crédito tributário
a partir de fatos geradores não declarados só porque, em contraposição, não apropria possível
direito crédito (saldo) que não foi declarado pelo contribuinte. Os fatos jurígenos são distintos. O
que foi declarado para compensar deve ser considerado, porém o que não foi declarado para fins
de compensação via GFIP não impõe que a autoridade fiscal exerça auditoria de conferência de
eventual direito creditório (saldo) para abater o lançamento.
Sendo assim, sem razão o recorrente neste capítulo.

- Erro na composição da base de cálculo: Alegação sobre valores pagos que não
são prestação de serviços de contribuintes individuais
Alega o contribuinte que a fiscalização teria exigido contribuições da empresa sobre
valores pagos para contribuintes individuais que não são, em verdade, remunerações, de modo
que não se cuidam de valores que componham base de cálculo da contribuição (art. 22, III, Lei no
8.212).
Sustenta que a fiscalização simplesmente verificou a linha na DIPJ com nome de
“Pagamentos feitos a pessoas físicas sem vínculos empregatícios”, extraiu o razão contábil da
conta através do SPED Contábil e calculou 20% de INSS cobrado no auto de infração, sem fazer
Fl. 739
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qualquer análise do conteúdo das informações que constavam deste razão contábil. Pondera que
não era tudo remunerações de contribuintes individuais.
Diz que do razão contábil constam exatamente 535 linhas de pagamentos realizados
a pessoas físicas, por diversas razões, mas nem tudo é remuneração de contribuinte individual
para se sujeitar às contribuições da empresa. Sustenta que há, por exemplo, pagamentos feitos
para o escritório de advogados que presta serviços de assessoria jurídica na área trabalhista para o
contribuinte. Alega que outro grupo de lançamentos na mesma conta contábil que deve ser
excluído base de cálculo da autuação é relativo a aluguel de imóveis. Pondera que pagava aluguel
de um imóvel, cujo locador/proprietário era pessoa física. Outra relação de pagamentos que
também não seria base de incidência é relativo a compra de materiais, com notas fiscais, as quais
já constam do próprio razão contábil. Também, haveria às compras de verduras consumidas pelos
funcionários da empresa no refeitório durante o almoço compradas de pessoa física (não se
tratando de serviços de contribuintes individuais), além de alegados lançamentos genéricos
registrados na conta, direcionados aos sócios da empresa em razão dos lucros da atividade
econômica, não se tratando de pagamentos feitos a pessoas físicas pela prestação de serviços.
Advoga que não houve cuidado de ler os registros contábeis.
Muito bem. Não assiste razão ao recorrente. Explico.
Ora, foi constatada pela autoridade fiscal, na confrontação das remunerações de
contribuintes individuais declarados nas GFIP de 2011 com os pagamentos efetuados para pessoas
físicas e informados na DIPJ e DIRF, do mesmo ano, significativa discrepância, havendo
remunerações em GFIP muito inferiores aos pagamentos declarados naquelas outras declarações.
Consta dos autos que, no decorrer do procedimento fiscal, a empresa contribuinte
foi intimada a apresentar os resumos mensais das folhas de pagamento de todos os segurados,
inclusive dos contribuintes individuais, conforme Termo de Intimação Fiscal (TIF) no 01 (e-fls. 7/8).
Todavia, em resposta ao TIF no 01, não se contemplou os contribuintes individuais nos resumos
das folhas de pagamento apresentados. Uma vez reintimada a apresentar “FOLHAS DE
PAGAMENTO impressa (papel) com todos os nomes e remunerações mês a mês de todos os
contribuintes individuais”, por meio do TIF no 02 (e-fls. 89/90), não se atendeu o comendo.
Na sequência, a autoridade fiscal lavrou o Termo de Constatação Fiscal (e-fls.
92/93), reintimando para apresentar tal documentação. Novamente, não atendida.
Pela falta da apresentação das folhas de pagamento dos contribuintes individuais, a
autoridade lançadora buscou na contabilidade da empresa autuada as remunerações desses
segurados contribuintes individuais, e concluiu a fiscalização: Salientamos que os valores
constantes no ANEXO 10 referem-se aos pagamentos às pessoas físicas sem vínculo empregatício
– contribuintes individuais – e que foram obtidos na contabilidade digital do contribuinte – SPED –
através da relação de pagamentos efetuados a pessoas físicas que constam da conta contábil
“SERVIÇOS DE PF” no 542008000054128.
Fl. 740
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Referidos pagamentos totalizam R$ 1.286.788,07, valor esse que coincide com o
informado pelo contribuinte na DIPJ AC 2011 como “PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS POR PESSOA FÍSICA
SEM VÍNCULO EMPREGATÍCIO”.
Por sua vez, a empresa recorrente alega que houve erro na apuração da base de
cálculo das contribuições previdenciárias incidentes sobre as remunerações pagas e/ou creditadas
a contribuintes individuais, por ter a autoridade fiscal incluído nessa apuração pagamentos
efetuados a pessoa física que não decorreram da prestação de serviços e, até mesmo, pagamentos
efetuados a pessoas jurídicas, porém, entre os documentos juntados aos autos, não constam
documentos idôneos (tais como, nota fiscal, fatura, recibo, contratos, ordem de pagamento etc.) a
infirmar a inclusão dos pagamentos apontados nas alegações da base de cálculo das contribuições
previdenciárias incidentes sobre as remunerações pagas/creditadas a contribuintes individuais.
As alegações do contribuinte são desprovidas de provas.
Ademais, conforme evidenciou a fiscalização, os lançamentos considerados como
sendo remunerações pagas/creditadas a contribuintes individuais foram aqueles escriturados em
conta contábil intitulada “SERVICOS DE PF no 542008000054128” e não qualquer conta sobre a
qual fosse ser aplicado 20% de forma cega, como pretende argumentar sem provas a recorrente.
No mais, se cada fato contábil é transportado para as respectivas contas, conclui-se
que os lançamentos escriturados na conta respectiva, até prova em contrário, presumir-se-ão
serviços prestados por pessoa física contribuinte individual.
Sendo assim, sem razão o recorrente neste capítulo.

- Erro na composição da base de cálculo: Alegação de verbas indenizatórias
inclusas na chamada folha de salários: Férias (gozadas)
A empresa recorrente alega, ainda, o erro na composição da base de cálculo do
lançamento de ofício, agora relacionado com a folha de salário de segurados empregados,
afetando a exigência da quota patronal, do GIILRAT e Terceiros, uma vez que foram inclusas na
chamada folha de salários valores indenizatórios referente as Férias (gozadas). Requer o
afastamento da base de cálculo dos valores relativos as férias gozadas, posto que entende ser
verbas indenizatórias.
Invoca o Recurso Especial no 1.230.957 e o Recurso Especial no 1.322.945.
Muito bem. Não assiste razão ao recorrente em relação as férias gozadas.
A questão é que as férias são consideradas verba salarial, pois representam um
período de descanso remunerado. Portanto, elas compõem o salário de contribuição, que é a base
para o cálculo da contribuição previdenciária. A discussão é diversa do chamado terço
constitucional ou adicional de um terço das férias gozadas, inclusive o REsp no 1.230.957 não vai
Fl. 741
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tratar das férias gozadas, mas exclusivamente do adicional de um terço em termos de recurso
repetitivo.
Por conseguinte, as férias gozadas (férias comuns) têm natureza remuneratória
integrando a base de cálculo das contribuições previdenciárias e de Terceiros compondo a
tributação da chamada folha de salários.
Adicionalmente, importante dizer que a Corte Cidadã já pacificou a natureza
remuneratória das férias gozadas (férias comuns), conforme se constata da leitura da ementa dos
seguintes julgados:
PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. SUPOSTA OFENSA
AOS ARTS. 489 E 1.022 DO CPC/2015. INEXISTÊNCIA DE VÍCIO NO ACÓRDÃO
RECORRIDO. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. FÉRIAS GOZADAS.
INCIDÊNCIA. PRECEDENTES.
1. Não havendo no acórdão recorrido omissão, obscuridade ou contradição, não
fica caracterizada ofensa aos arts. 489 e 1.022 do CPC/2015.
2. O aresto recorrido está em consonância com o entendimento firmado pelas
Turmas que compõem a Primeira Seção do STJ, este no sentido de que, diante da
sua natureza remuneratória, incide contribuição previdenciária a cargo do
empregador sobre a verba concernente às férias gozadas. Precedentes: AgInt no
AREsp n. 2.214.961/SP, relator Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma,
julgado em 15/5/2023, DJe de 27/6/2023; AgInt no AgInt nos EDcl no AREsp n.
2.013.484/RJ, relator Ministro Sérgio Kukina, Primeira Turma, julgado em
5/6/2023, DJe de 9/6/2023; AgInt no REsp n. 1.997.982/RS, relatora Ministra
Regina Helena Costa, Primeira Turma, julgado em 10/10/2022, DJe de
13/10/2022.
3. Agravo interno não provido.
(AgInt no REsp n. 2.073.789/DF, relator Ministro Mauro Campbell Marques,
Segunda Turma, julgado em 2/10/2023, DJe de 5/10/2023)

PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL.
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A FOLHA DE SALÁRIOS (COTA
PATRONAL). ACÓRDÃO RECORRIDO EM CONFORMIDADE COM PACÍFICO
ENTENDIMENTO JURISPRUDENCIAL DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA.
(...).
2. Este Superior Tribunal tem posicionamento consolidado segundo o qual incide
a contribuição previdenciária, cota patronal, sobre os valores pagos a título de
férias gozadas. Precedentes.
3. Consolidou-se na Primeira Seção desta Corte Superior o entendimento de que,
em razão da natureza remuneratória, incide a contribuição previdenciária sobre
Fl. 742
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os adicionais noturno, de periculosidade, de insalubridade e de transferência; as
horas extras e seu respectivo adicional. Precedentes.
4. Agravo interno não provido.
(AgInt no AREsp n. 2.088.189/PR, relator Ministro Benedito Gonçalves, Primeira
Turma, julgado em 4/12/2023, DJe de 7/12/2023)
O mesmo entendimento se observa no AgInt no REsp no 1.652.868 (relator Ministro
Sérgio Kukina, Primeira Turma, julgado em 13/2/2023, DJe de 16/2/2023), bem como no AgInt no
REsp no 1.997.982 (relatora Ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma, julgado em
10/10/2022, DJe de 13/10/2022).
Em relação ao invocado REsp no 1.322.945 importante dizer que foi reformado,
exatamente para assentar que as férias gozadas (férias comuns) são remuneratórias, tratam do
descanso remunerado decorrente do trabalho. Veja-se ementa do derradeiro recurso de
embargos de declaração:
PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NOS EMBARGOS DE
DECLARAÇÃO NOS EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. SUBMISSÃO À REGRA PREVISTA
NO
ENUNCIADO
ADMINISTRATIVO
02/STJ.
AUSÊNCIA
DE
OMISSÃO,
OBSCURIDADE OU CONTRADIÇÃO. EMBARGOS REJEITADOS.
1. A Primeira Seção/STJ, ao acolher os embargos de declaração com efeitos
infringentes para determinar a incidência de contribuição previdenciária sobre o
valor correspondente às férias gozadas, ressalvou que os embargos de declaração
constituem uma via estreita, que visa ao aperfeiçoamento da decisão, eliminando-
se omissão, obscuridade e/ou contradição, na forma prevista no art. 535 do CPC,
não sendo a via adequada para o simples rejulgamento da causa. Não obstante tal
ressalva, entendeu-se que, no caso, excepcionalmente, "mostra-se necessário
preservar a segurança jurídica, evitando-se a manutenção de um único precedente
desta Seção, cujo entendimento está em descompasso com os inúmeros
precedentes das Turmas que a compõem, bem como em flagrante divergência
com o entendimento prevalente entre os Ministros que atualmente a integram".
Assim, o acolhimento de tais embargos não implicou ofensa ao disposto no art.
535 do CPC.
2. Considerando a existência de precedentes da própria Primeira Seção/STJ, no
sentido da incidência de contribuição previdenciária sobre a parcela
correspondente às férias gozadas, não há falar em ofensa à função
uniformizadora da Primeira Seção/STJ em relação às Turmas que a integram.
3. Tendo em vista a não ocorrência de trânsito em julgado do acórdão de fls.
714/732 (que proveu o recurso especial), não há falar em preclusão que obstasse
o acolhimento dos embargos de declaração pelo acórdão ora embargado.
4. Não havendo omissão, obscuridade ou contradição, merecem ser rejeitados os
embargos de declaração opostos, sobretudo quando contêm elementos
meramente impugnativos.
Fl. 743
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5. Embargos de declaração rejeitados.
(EDcl nos EDcl nos EDcl no REsp n. 1.322.945/DF, relator Ministro Mauro Campbell
Marques, Primeira Seção, julgado em 22/6/2016, DJe de 30/6/2016)
Sendo assim, sem razão o recorrente neste capítulo.

- Erro na composição da base de cálculo: Alegação de verbas indenizatórias
inclusas na chamada folha de salários: Adicional de 1/3 de férias (terço constitucional)
A empresa recorrente alega, ainda, o erro na composição da base de cálculo do
lançamento de ofício, agora relacionado com a folha de salário de segurados empregados,
afetando a exigência da quota patronal, do GIILRAT e Terceiros, uma vez que foram inclusas na
chamada folha de salários valores indenizatórios referente ao Adicional de 1/3 de férias (terço
constitucional). Requer o afastamento da base de cálculo dos valores relativos ao Adicional de 1/3
de férias (terço constitucional), posto que entende ser verbas indenizatórias.
Invoca o Recurso Especial no 1.230.957, além de outros precedentes.
Antes de analisar se o contribuinte tem, ou não, razão em sua insurgência,
importante dizer que os fatos geradores são competências do ano de 2011, para o período de
apuração entre 1o/01/2011 a 31/12/2011.
Na sequência, importa anotar que a discussão aqui tratada é diversa do capítulo
anterior. O tema deste capítulo se relaciona com o adicional de férias e não com as férias em si.
Cuida do debate sobre o terço constitucional de férias.
No REsp no 1.230.957, que compõe os Recursos Repetitivos do STJ, havia sido
firmado Tese, no Tema 479, assentando que: “A importância paga a título de terço constitucional
de férias possui natureza indenizatória/compensatória, e não constitui ganho habitual do
empregado, razão pela qual sobre ela não é possível a incidência de contribuição previdenciária (a
cargo da empresa).”
Todavia, houve sobrestamento pelo Tema 985/STF (RE no 1.072.485), inclusive ao
ser solucionada a referida Repercussão Geral na Suprema Corte se assentou tese diametralmente
oposta segundo a qual: “É legítima a incidência de contribuição social sobre o valor satisfeito a
título de terço constitucional de férias”.
Neste horizonte, o STF entendeu necessário modular os efeitos da sua decisão, vez
que no julgamento de mérito que realizou reformou arcabouço jurisprudencial que abrangia
precedentes do próprio STF, além do Recurso Repetitivo do STJ, com tese em sentido contrário,
com abrupta mudança de jurisprudência. Por isso, além de modular, optou-se por escolher como
marco temporal a data da publicação da ata do julgamento de mérito do Tema 985/STF.
Deveras, em embargos de declaração primevo, o STF assim se posicionou sobre a
modulação, conforme ementa do seu julgado:
Fl. 744
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DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO EM
RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM REPERCUSSÃO GERAL. CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA DO EMPREGADOR. TERÇO DE FÉRIAS. MODULAÇÃO DE EFEITOS.
ALTERAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA. PARCIAL PROVIMENTO .
I. Caso em exame
1. Embargos de declaração que objetivam a modulação dos efeitos do acórdão
que
reconheceu
a
constitucionalidade
da
incidência
da
contribuição
previdenciária do empregador sobre o terço constitucional de férias.
II. Questão em discussão
2. Discute-se a presença dos requisitos necessários à modulação temporal dos
efeitos da decisão.
III. Razões de decidir
3. Em 2014, o Superior Tribunal de Justiça, sob a sistemática dos recursos
repetitivos, assentou que o adicional de férias teria natureza compensatória, e,
assim, não constituiria ganho habitual do empregado, razão pela qual sobre ele
não incidiria contribuição previdenciária patronal. Havia, ainda, diversos
precedentes desta Corte no sentido de que a discussão acerca da natureza
jurídica e da habitualidade do pagamento das verbas para fins de incidência da
contribuição previdenciária seria de índole infraconstitucional.
4. Com o reconhecimento da repercussão geral e o julgamento de mérito deste
recurso, há uma alteração no entendimento dominante, tanto no âmbito do
próprio Supremo Tribunal Federal quanto em relação ao que decidiu o Superior
Tribunal de Justiça em recurso repetitivo.
5. A mudança da jurisprudência é motivo ensejador de modulação dos efeitos, em
respeito à segurança jurídica e ao sistema integrado de precedentes. CPC/2015 e
decisões desta Corte.
IV. Dispositivo
6. Embargos de declaração parcialmente providos, para atribuir efeitos ex nunc ao
acórdão de mérito, a contar da publicação de sua ata de julgamento, ressalvadas
as contribuições já pagas e não impugnadas judicialmente até essa mesma data,
que não serão devolvidas pela União.
_________
Dispositivos relevantes citados: Constituição Federal, art. 195, I, a (com a redação
dada pela Emenda Constitucional no 20/1998); Lei no 8.212/1991, art. 22, I.
Jurisprudência relevante citada: STJ, REsp 1.230.957 (2014), Rel. Min. Mauro
Campbell; STF, ARE 1.260.750 (2020), Rel. Min. Dias Toffoli; RE 643.247 EDs
(2019), Rel. Min. Marco Aurélio; RE 594.435-EDs (2019), Red. p/o acórdão o Min.
Alexandre de Moraes; RE 593.849 (2017), Rel. Min. Edson Fachin; RE 892.238
(2016), Rel. Min. Luiz Fux; RE 565.160 (2017), Rel. Min. Marco Aurélio.
(RE 1072485 ED, Relator MARCO AURÉLIO, Relator p/ Acórdão LUÍS ROBERTO
BARROSO, Tribunal Pleno, julgado em 12-06-2024, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-
s/n DIVULG 18-09-2024 PUBLIC 19-09-2024)
Demais disto, em 24/09/2025, ocorreu a certificação do trânsito em julgado do RE
no 1.072.485 (Tema 985), conforme andamento processual no site do STF.
A Fazenda Nacional não obteve sucesso na tentativa de alterar o marco temporal ou
os efeitos da modulação.
Fl. 745
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De mais a mais, em consulta no site do STJ, já consta nos andamentos processuais
do REsp no 1.230.957 que, em 25/09/2025, foi levantado o sobrestamento. A rigor, veja-se o
informe:

Muito bem. Entendo que assiste razão ao recorrente no presente capítulo. Explico.
Ora, o Tema 985 do STF definiu que é legítima a incidência de contribuição
previdenciária sobre o terço constitucional de férias gozadas, ao considerar que este tem natureza
salarial e habitual. Contudo, por segurança jurídica, esse entendimento, quando há
questionamentos tempestivos, valerá apenas para fatos geradores a partir de 15/09/2020, data de
publicação da ata do julgamento do mérito do RE no 1.072.485, e não retroage.
Logo, os contribuintes que não recolheram a contribuição sobre o terço de férias
até referida data (15/09/2020) e que questionam tempestivamente a incidência não podem ser
cobrados como se devida fosse. Se o contribuinte controverte a verba desde antes de 15/09/2020,
então não devida a exação.
A modulação dos efeitos da decisão protege exatamente a segurança jurídica dos
contribuintes que tinham e tem a expectativa de não incidência da contribuição para
questionamentos anteriores a 15/09/2020.
Considerando a modulação efetivada pela Suprema Corte, com marco temporal em
15/09/2020, bem como os fatos geradores em vergasta que são do ano de 2011 e como o
contribuinte foi notificado em 28/04/2015 e apresentou impugnação tempestiva questionando a
tributação sobre o terço de férias, então entendo que deve ser reconhecido que para a época dos
fatos geradores (2011) o terço constitucional não era rubrica da folha de salários que pudesse ser
compreendida como base tributável.
Sendo assim, com razão o recorrente neste capítulo para afastar da base de cálculo
do lançamento calculado sobre a folha de salários a rubrica do terço de férias.

- Erro na composição da base de cálculo: Alegação de verbas indenizatórias
inclusas na chamada folha de salários: Horas Extras
A empresa recorrente alega, ainda, o erro na composição da base de cálculo do
lançamento de ofício, agora relacionado com a folha de salário de segurados empregados,
afetando a exigência da quota patronal, do GIILRAT e Terceiros, uma vez que foram inclusas na
chamada folha de salários valores indenizatórios referente as Horas Extras. Requer o afastamento
Fl. 746
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da base de cálculo dos valores relativos as Horas Extras, posto que entende ser verbas
indenizatórias.
Muito bem. Não assiste razão a empresa recorrente. O assunto é tema de recurso
repetitivo consolidado e aplicável no contencioso administrativo fiscal.
Deveras, o Tema 687 dos Recursos Repetitivos do STJ, que tratou de uniformizar e
dar solução para a “discussão acerca da incidência de contribuição previdenciária sobre a seguinte
verba trabalhista: horas extras”, assentou Tese Firmada segundo a qual: “As horas extras e seu
respectivo adicional constituem verbas de natureza remuneratória, razão pela qual se sujeitam à
incidência de contribuição previdenciária.”
A Ementa do Recurso Repetitivo REsp no 1.358.281, transitado em julgado em
10/02/2016, foi assim assentada:
TRIBUTÁRIO. RECURSO REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ART. 543-C DO CPC E
RESOLUÇÃO STJ 8/2008. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA A CARGO DA EMPRESA. REGIME
GERAL DE PREVIDÊNCIA SOCIAL. BASE DE CÁLCULO. ADICIONAIS NOTURNO, DE
PERICULOSIDADE E HORAS EXTRAS. NATUREZA REMUNERATÓRIA. INCIDÊNCIA.
PRECEDENTES DE AMBAS AS TURMAS DA PRIMEIRA SEÇÃO DO STJ.
SÍNTESE DA CONTROVÉRSIA
1. Cuida-se de Recurso Especial submetido ao regime do art. 543-C do CPC para definição
do seguinte tema: "Incidência de contribuição previdenciária sobre as seguintes verbas
trabalhistas: a) horas extras; b) adicional noturno; c) adicional de periculosidade".
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA A CARGO DA EMPRESA E BASE DE CÁLCULO:
NATUREZA REMUNERATÓRIA
2. Com base no quadro normativo que rege o tributo em questão, o STJ consolidou firme
jurisprudência no sentido de que não devem sofrer a incidência de contribuição
previdenciária "as importâncias pagas a título de indenização, que não correspondam a
serviços prestados nem a tempo à disposição do empregador" (REsp 1.230.957/RS, Rel.
Ministro Mauro Campbell Marques, Primeira Seção, DJe 18/3/2014, submetido ao art.
543-C do CPC).
3. Por outro lado, se a verba possuir natureza remuneratória, destinando-se a retribuir o
trabalho, qualquer que seja a sua forma, ela deve integrar a base de cálculo da
contribuição.
ADICIONAIS NOTURNO, DE PERICULOSIDADE, HORAS EXTRAS: INCIDÊNCIA
4. Os adicionais noturno e de periculosidade, as horas extras e seu respectivo adicional
constituem verbas de natureza remuneratória, razão pela qual se sujeitam à incidência
de contribuição previdenciária (AgRg no REsp 1.222.246/SC, Rel. Ministro Humberto
Martins, Segunda Turma, DJe 17/12/2012; AgRg no AREsp 69.958/DF, Rel. Ministro Castro
Meira, Segunda Turma, DJe 20/6/2012; REsp 1.149.071/SC, Rel. Ministra Eliana Calmon,
Segunda Turma, DJe 22/9/2010; Rel. Ministro Ari Pargendler, Primeira Turma, DJe
9/4/2013; REsp 1.098.102/SC, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, DJe
17/6/2009; AgRg no Ag 1.330.045/SP, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, DJe
25/11/2010; AgRg no REsp 1.290.401/RS; REsp 486.697/PR, Rel. Ministra Denise Arruda,
Fl. 747
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2004-000.334 – 2a SEÇÃO/4a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 19515.720341/2015-18
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Primeira Turma, DJ 17/12/2004, p. 420; AgRg nos EDcl no REsp 1.098.218/SP, Rel. Ministro
Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 9/11/2009).
PRÊMIO-GRATIFICAÇÃO: NÃO CONHECIMENTO
5. Nesse ponto, o Tribunal a quo se limitou a assentar que, na hipótese dos autos, o
prêmio pago aos empregados possui natureza salarial, sem especificar o contexto e a
forma em que ocorreram os pagamentos.
6. Embora os recorrentes tenham denominado a rubrica de "prêmio-gratificação",
apresentam alegações genéricas no sentido de que se estaria a tratar de abono (fls. 1.337-
1.339), de modo que a deficiência na fundamentação recursal não permite identificar
exatamente qual a natureza da verba controvertida (Súmula 284/STF).
7. Se a discussão dissesse respeito a abono, seria necessário perquirir sobre a subsunção
da verba em debate ao disposto no item 7 do § 9° do art. 28 da Lei 8.212/1991, o qual
prescreve que não integram o salário de contribuição as verbas recebidas a título de
ganhos eventuais e os abonos expressamente desvinculados do salário.
8. Identificar se a parcela em questão apresenta a característica de eventualidade ou se foi
expressamente desvinculada do salário é tarefa que esbarra no óbice da Súmula 7/STJ.
CONCLUSÃO
9. Recurso Especial parcialmente conhecido e, nessa parte, não provido. Acórdão
submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 8/2008.
Observa-se, portanto, que as horas extras constitui verba de natureza
remuneratória, razão pela qual se sujeitam à incidência de contribuição previdenciária e de
Terceiros.
Sendo assim, sem razão o recorrente neste capítulo.

- Erro na composição da base de cálculo: Alegação de verbas indenizatórias
inclusas na chamada folha de salários: Adicional de hora extra
A empresa recorrente alega, ainda, o erro na composição da base de cálculo do
lançamento de ofício, agora relacionado com a folha de salário de segurados empregados,
afetando a exigência da quota patronal, do GIILRAT e Terceiros, uma vez que foram inclusas na
chamada folha de salários valores indenizatórios referente ao Adicional de Horas Extras. Requer o
afastamento da base de cálculo dos valores relativos ao Adicional de Horas Extras, posto que
entende ser verbas indenizatórias.
Muito bem. Não assiste razão a empresa recorrente. O assunto é tema de recurso
repetitivo consolidado e aplicável no contencioso administrativo fiscal.
Deveras, o Tema 687 dos Recursos Repetitivos do STJ, que tratou de uniformizar e
dar solução para a “discussão acerca da incidência de contribuição previdenciária sobre a seguinte
verba trabalhista: horas extras”, assentou Tese Firmada segundo a qual: “As horas extras e seu
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respectivo adicional constituem verbas de natureza remuneratória, razão pela qual se sujeitam à
incidência de contribuição previdenciária.”
A Ementa do Recurso Repetitivo REsp no 1.358.281, transitado em julgado em
10/02/2016, foi assim assentada:
TRIBUTÁRIO. RECURSO REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ART. 543-C DO CPC E
RESOLUÇÃO STJ 8/2008. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA A CARGO DA EMPRESA. REGIME
GERAL DE PREVIDÊNCIA SOCIAL. BASE DE CÁLCULO. ADICIONAIS NOTURNO, DE
PERICULOSIDADE E HORAS EXTRAS. NATUREZA REMUNERATÓRIA. INCIDÊNCIA.
PRECEDENTES DE AMBAS AS TURMAS DA PRIMEIRA SEÇÃO DO STJ.
SÍNTESE DA CONTROVÉRSIA
1. Cuida-se de Recurso Especial submetido ao regime do art. 543-C do CPC para definição
do seguinte tema: "Incidência de contribuição previdenciária sobre as seguintes verbas
trabalhistas: a) horas extras; b) adicional noturno; c) adicional de periculosidade".
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA A CARGO DA EMPRESA E BASE DE CÁLCULO:
NATUREZA REMUNERATÓRIA
2. Com base no quadro normativo que rege o tributo em questão, o STJ consolidou firme
jurisprudência no sentido de que não devem sofrer a incidência de contribuição
previdenciária "as importâncias pagas a título de indenização, que não correspondam a
serviços prestados nem a tempo à disposição do empregador" (REsp 1.230.957/RS, Rel.
Ministro Mauro Campbell Marques, Primeira Seção, DJe 18/3/2014, submetido ao art.
543-C do CPC).
3. Por outro lado, se a verba possuir natureza remuneratória, destinando-se a retribuir o
trabalho, qualquer que seja a sua forma, ela deve integrar a base de cálculo da
contribuição.
ADICIONAIS NOTURNO, DE PERICULOSIDADE, HORAS EXTRAS: INCIDÊNCIA
4. Os adicionais noturno e de periculosidade, as horas extras e seu respectivo adicional
constituem verbas de natureza remuneratória, razão pela qual se sujeitam à incidência
de contribuição previdenciária (AgRg no REsp 1.222.246/SC, Rel. Ministro Humberto
Martins, Segunda Turma, DJe 17/12/2012; AgRg no AREsp 69.958/DF, Rel. Ministro Castro
Meira, Segunda Turma, DJe 20/6/2012; REsp 1.149.071/SC, Rel. Ministra Eliana Calmon,
Segunda Turma, DJe 22/9/2010; Rel. Ministro Ari Pargendler, Primeira Turma, DJe
9/4/2013; REsp 1.098.102/SC, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, DJe
17/6/2009; AgRg no Ag 1.330.045/SP, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, DJe
25/11/2010; AgRg no REsp 1.290.401/RS; REsp 486.697/PR, Rel. Ministra Denise Arruda,
Primeira Turma, DJ 17/12/2004, p. 420; AgRg nos EDcl no REsp 1.098.218/SP, Rel. Ministro
Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 9/11/2009).
PRÊMIO-GRATIFICAÇÃO: NÃO CONHECIMENTO
5. Nesse ponto, o Tribunal a quo se limitou a assentar que, na hipótese dos autos, o
prêmio pago aos empregados possui natureza salarial, sem especificar o contexto e a
forma em que ocorreram os pagamentos.
6. Embora os recorrentes tenham denominado a rubrica de "prêmio-gratificação",
apresentam alegações genéricas no sentido de que se estaria a tratar de abono (fls. 1.337-
Fl. 749
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ACÓRDÃO 2004-000.334 – 2a SEÇÃO/4a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 19515.720341/2015-18
32
1.339), de modo que a deficiência na fundamentação recursal não permite identificar
exatamente qual a natureza da verba controvertida (Súmula 284/STF).
7. Se a discussão dissesse respeito a abono, seria necessário perquirir sobre a subsunção
da verba em debate ao disposto no item 7 do § 9° do art. 28 da Lei 8.212/1991, o qual
prescreve que não integram o salário de contribuição as verbas recebidas a título de
ganhos eventuais e os abonos expressamente desvinculados do salário.
8. Identificar se a parcela em questão apresenta a característica de eventualidade ou se foi
expressamente desvinculada do salário é tarefa que esbarra no óbice da Súmula 7/STJ.
CONCLUSÃO
9. Recurso Especial parcialmente conhecido e, nessa parte, não provido. Acórdão
submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 8/2008.
Observa-se, portanto, que o Adicional de horas extras constitui verba de natureza
remuneratória, razão pela qual se sujeitam à incidência de contribuição previdenciária e de
Terceiros.
Sendo assim, sem razão o recorrente neste capítulo.

Conclusão quanto ao Recurso Voluntário
Em apreciação racional com base na legislação tributária e processual, relatado,
analisado e por mais o que dos autos constam, em resumo, conheço parcialmente do recurso,
deixando de conhecer temática sobre multa qualificada, rejeito a preliminar e, no mérito, dou-lhe
provimento parcial para afastar da base de cálculo do lançamento calculado sobre a folha de
salários a rubrica do terço de férias, de modo a reformar a decisão recorrida. Alfim, finalizo em
sintético dispositivo.

Dispositivo
Ante o exposto, conheço parcialmente do recurso, exceto quanto à temática sobre
multa qualificada, rejeito a preliminar e, no mérito, na parte conhecida, DOU PROVIMENTO
PARCIAL ao recurso voluntário para afastar da base de cálculo do lançamento a rubrica do terço de
férias.
É como Voto.
Assinado Digitalmente
Leonam Rocha de Medeiros

Fl. 750
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