Tribunal: CARF
Processo: 10840.722445/2015-09
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOAO RICARDO FAHRION NUSKE
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-01-27
Data de publicação: 2025-02-20

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Exercício: 2010, 2012
GANHO DE CAPITAL. ALIENAÇÃO DE BENS COMUNS. DECLARAÇÃO EM CONJUNTO.
Tendo os cônjuges optado pela declaração em conjunto de seus rendimentos, o imposto devido sobre os ganhos de capital obtidos na alienação de bens comuns, omitidos à tributação, é exigido em sua totalidade do cônjuge declarante. Não obstante, é dever da autoridade fiscal cientificar o lançamento à responsável solidária, nos termos do art. 124 do CTN.
GANHO DE CAPITAL. ALIENAÇÃO DE IMÓVEL RURAL. BENFEITORIAS.
Constatado que o custo das benfeitorias não foi escriturado pelo sujeito passivo como despesas da atividade rural, somente se ficar comprovado, por meio de documentação hábil e idônea os gastos efetuados com a construção das benfeitorias, estes poderão integrar o custo de aquisição do imóvel rural para fins de apuração do ganho de capital obtido na alienação.
GANHO DE CAPITAL NA ALIENAÇÃO DE IMÓVEL RURAL. APURAÇÃO DO CUSTO DE AQUISIÇÃO.
Entrarão no cômputo do custo de aquisição do imóvel rural, para fins de apuração do ganho de capital, os custos das benfeitorias (construções, instalações e melhoramentos), das culturas permanentes e temporárias, das árvores e florestas plantadas e das pastagens cultivadas ou melhoradas que não tiverem sido deduzidos como despesa de custeio, na apuração do resultado da atividade rural. Qualquer outra despesa fora do conceito de benfeitoria abrangido pela legislação não pode compor o custo de aquisição do imóvel rural.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10840.722445/2015-09
ACÓRDÃO
2402-012.935 – 2a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
31 de janeiro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
RENATO TONIELLO
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Exercício: 2010, 2012
GANHO DE CAPITAL. ALIENAÇÃO DE BENS COMUNS. DECLARAÇÃO EM
CONJUNTO.
Tendo os cônjuges optado pela declaração em conjunto de seus
rendimentos, o imposto devido sobre os ganhos de capital obtidos na
alienação de bens comuns, omitidos à tributação, é exigido em sua
totalidade do cônjuge declarante. Não obstante, é dever da autoridade
fiscal cientificar o lançamento à responsável solidária, nos termos do art.
124 do CTN.
GANHO DE CAPITAL. ALIENAÇÃO DE IMÓVEL RURAL. BENFEITORIAS.
Constatado que o custo das benfeitorias não foi escriturado pelo sujeito
passivo como despesas da atividade rural, somente se ficar comprovado,
por meio de documentação hábil e idônea os gastos efetuados com a
construção das benfeitorias, estes poderão integrar o custo de aquisição do
imóvel rural para fins de apuração do ganho de capital obtido na alienação.
GANHO DE CAPITAL NA ALIENAÇÃO DE IMÓVEL RURAL. APURAÇÃO DO
CUSTO DE AQUISIÇÃO.
Entrarão no cômputo do custo de aquisição do imóvel rural, para fins de
apuração do ganho de capital, os custos das benfeitorias (construções,
instalações e melhoramentos), das culturas permanentes e temporárias,
das árvores e florestas plantadas e das pastagens cultivadas ou melhoradas
que não tiverem sido deduzidos como despesa de custeio, na apuração do
resultado da atividade rural. Qualquer outra despesa fora do conceito de
benfeitoria abrangido pela legislação não pode compor o custo de
aquisição do imóvel rural.

Fl. 12742
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ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, rejeitar as preliminares
suscitadas no recurso voluntário interposto e, no mérito, negar-lhe provimento.

Assinado Digitalmente
João Ricardo Fahrion Nüske – Relator

Assinado Digitalmente
Francisco Ibiapino Luz – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Rodrigo Duarte Firmino,
Gregorio Rechmann Junior, Marcus Gaudenzi de Faria, Joao Ricardo Fahrion Nuske, Luciana Vilardi
Vieira de Souza Mifano, Francisco Ibiapino Luz (Presidente)

RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário interposto nos autos do processo no
10840.722445/2015-09, em face do acórdão no 16-82.299, julgado pela 15a Turma da Delegacia da
Receita Federal do Brasil de Julgamento em São Paulo (DRJ/SPO), em sessão realizada em 26 de
agosto de 2016, na qual os membros daquele colegiado entenderam por julgar improcedente:
Por bem descrever os fatos, adoto o relatório da DRJ de origem que assim os
relatou:
Contra o contribuinte acima identificado foi lavrado auto de infração de fls.
12.548 a 12.557, acompanhado do Termo de Verificação Fiscal de fls. 12.501 a
12.547, relativo ao imposto sobre a renda das pessoas físicas anos-calendário de
2010 e 2012, por meio do qual foi apurado crédito tributário no montante de R$
2.708.449,29, dos quais, R$ 1.223.730,70 são referentes a imposto, R$ 917.798,03
são cobrados a título de multa proporcional e R$ 566.920,56 correspondem a
juros de mora.
Conforme se depreende do auto de infração e do Relatório Complementar, a
exigência decorreu da apuração incorreta de ganhos de capital na alienação de
imóveis rurais em setembro e outubro de 2010 e em julho de 2012.
Fl. 12743
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Em síntese, o Termo de Verificação Fiscal informa que:
1 - conforme se destaca dos registros dos imóveis e dos contratos sociais
apresentados, o contribuinte integralizou capital social de pessoa jurídica
mediante a conferência de imóveis rurais, o que configura modalidade de
alienação prevista no art. 3o, §3o, da lei 7.713/88;
1.1 - foram analisados documentos obtidos no curso do procedimento fiscal com
a finalidade de determinar o custo de aquisição e o valor de alienação dos imóveis
rurais, assim como foi verificado se os gastos se enquadram no conceito de
benfeitorias;
2 - com base nas respostas e documentos apresentados pelo fiscalizado, a
apuração do ganho de capital foi segregada em cinco itens:
2.1 - imóveis rurais adquiridos antes de 1997 e alienados sem o acréscimo de
gastos realizados com benfeitorias, no custo de aquisição
2.2 - imóveis rurais adquiridos a partir de 1997, após a entrega da DITR, ou
alienados em 2010, antes da entrega da DITR, sem acréscimo de gastos com
benfeitorias no custo de aquisição;
2.3 - imóveis rurais adquiridos a partir de 1997, antes da entrega da DITR e
alienados em 2010, após a entrega da DITR, sem acréscimo de gastos com
benfeitorias no custo de aquisição;
2.4 - conglomerado "Fazenda Stella", cujo custo de aquisição foi acrescido de
gastos realizados com benfeitorias;
2.5 - "propriedades filhas" da Córrego das Pedras e Santa Cecília, cujo custo de
aquisição foi acrescido de gastos realizados com benfeitorias;
3 - em razão da falta de apresentação de avaliação a valor de mercado(prevista no
art. 6o da IN SRF 84/2001), a autoridade fiscal procedeu conforme o art. 7o da
mesma IN para apurar o custo de aquisição dos imóveis adquiridos até o ano de
1992. A apuração do ganho de capital, nesses casos, se deu mediante a
determinação prevista no § único do art. 19 da lei 9.393/96, com a aplicação das
reduções previstas na legislação pertinente;
4 - no caso dos imóveis rurais adquiridos a partir de 1997, após a entrega da DITR
ou alienados em 2010, antes da entrega da DITR, foram utilizados os valores de
aquisição e alienação constantes das Certidões de Inteiro Teor das matrículas
desses imóveis, bem como, dos Contratos Sociais das empresas envolvidas. Para
esses imóveis, o ganho de capital foi apurado conforme o art. 19 da lei 9.393/96,
visto tratar-se de imóveis sem benfeitorias, visto que na declaração de bens e
direitos os imóveis foram informados pelo valor da terra nua e que os mesmos
constam sem informação de gastos com benfeitorias na declaração de bens da
atividade rural;
5 - no entanto, como a aquisição dos imóveis ocorreu após a entrega da DIAT, a IN
SRF 84/2001 determina que a apuração do ganho de capital deverá ser feita com
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base nos valores reais das transações de compra e de alienação dos imóveis,
aplicando-se os respectivos fatores de redução;
6 - no caso dos imóveis rurais adquiridos a partir de 1997, antes da entrega da
DITR e alienados em 2010, após a entrega da DITR, a base de cálculo do IR
incidente sobre o ganho de capital corresponde à variação positiva do valor
atribuído à terra nua no DIAT dos anos da aquisição e da alienação, nos termos do
art. 19, da lei 9.393/96, visto que não há informações sobre a realização de
benfeitorias nesses imóveis rurais;
7 - no caso dos imóveis do conglomerado Fazenda Stella, verificou-se que o
contribuinte aumentou o custo de aquisição em suas DIRPF 2010 e 2011,
alegando ter efetuado benfeitorias. Porém, nas certidões do registro de imóveis
não constam as averbações dessas benfeitorias;
7.1 - foi aceita a comprovação de benfeitorias no valor de R$ 1.372.671,42,
conforme documentação apresentada. Não foram aceitos gastos com produtos e
serviços que não se enquadram no conceito de benfeitorias, vez que tratam-se de
investimentos, nos termos do art. 8o da IN SRF 83/2001;
7.2 - com relação aos gastos com cabeças de gado, registre-se que, sem a devida
especificação no documento de alienação, sobre a existência e a quantidade que
integravam as fazendas alienadas, não há como mensurar o custo de aquisição
dos semoventes e efetuar o cálculo do ganho de capital em separado;
7.3 - os imóveis de matrículas 10.905 e 10.906 enquadram-se na condição prevista
no caput do art. 19 da lei 9.393/96, devendo ser utilizados os VTN dos DIAT dos
respectivos anos de aquisição e alienação;
7.4 - os imóveis de matrículas 10.890, 10.900, 10.901, 10.902, 10.903, 10.904 e
10.907, por terem sido adquiridos antes de 1997 ou após a entrega da DIAT,
devem ter calculado o ganho de capital com base nos valores reais das transações
de compra e alienação;
8 - no caso das "propriedades filhas" da Córrego das Pedras e Santa Cecília, o
contribuinte alega que as benfeitorias aplicadas eram adquiridas pelas
"propriedades mães", vez que essas últimas é que geravam fluxo de caixa para a
aquisição de todas as benfeitorias, e que a contabilidade era unificada;
8.1 - no entanto, na determinação do valor da terra nua há que se considerar cada
imóvel individualmente, vez que as benfeitorias existentes em uma determinada
fazenda não podem ser consideradas custo de aquisição na alienação de imóvel
rural diverso;
8.2 - no caso em questão, verificou-se a falta de comprovação individual das
benfeitorias por imóvel rural e constatou-se que os valores considerados pelo
contribuinte como benfeitorias não se enquadram nesse conceito;
8.3 - os imóveis de matrículas 94, 430, 676, 2.311, 3.375, 6.397, foram adquiridos
até 31/12/1996, devendo seu ganho de capital ser calculado com base nos valores
Fl. 12745
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reais das transações de compra e de alienação, nos termos do § único do art. 19
da lei 9.393/96;
8.4 - quanto aos imóveis de matrículas 7.570, 8.041 e 9.217, embora tenham sido
adquiridos após 31/12/1996, não se verificou a entrega da DITR referente ao ano
de aquisição, razão pela qual, o ganho de capital também deverá ser calculado
com base nos valores reais das transações de compra e de alienação, nos termos
do art. 10, §2o, da IN SRF 84/2001;
8.5 - os imóveis de matrículas 24.069, 24.070 e 8.252, tiveram cumpridas as
exigências quanto à entrega dos DIAT, razão pela qual, seu ganho de capital será
calculado utilizando-se os VTN constantes nas referidas DIAT dos anos de
aquisição e alienação;
9 - nos termos do art. 124 do CTN, é de se considerar caracterizada a sujeição
passiva solidária da esposa do contribuinte, visto que casada em regime de
comunhão de bens, anteriormente à aquisição dos imóveis em questão e
relacionada como dependente do mesmo em suas DIRPF.
Em julgamento a DRJ firmou a seguinte posição:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF
Ano-calendário: 2010, 2012
GANHO DE CAPITAL. ALIENAÇÃO DE BENS COMUNS. DECLARAÇÃO EM
CONJUNTO.
Tendo os cônjuges optado pela declaração em conjunto de seus rendimentos, o
imposto devido sobre os ganhos de capital obtidos na alienação de bens comuns,
omitidos à tributação, é exigido em sua totalidade do cônjuge declarante. Não
obstante, é dever da autoridade fiscal cientificar o lançamento à responsável
solidária, nos termos do art. 124 do CTN.
GANHO DE CAPITAL. ALIENAÇÃO DE IMÓVEL RURAL. BENFEITORIAS.
Constatado que o custo das benfeitorias não foi escriturado pelo sujeito passivo
como despesas da atividade rural, somente se ficar comprovado, por meio de
documentação hábil e idônea os gastos efetuados com a construção das
benfeitorias, estes poderão integrar o custo de aquisição do imóvel rural para fins
de apuração do ganho de capital obtido na alienação.
GANHO DE CAPITAL NA ALIENAÇÃO DE IMÓVEL RURAL. APURAÇÃO DO CUSTO DE
AQUISIÇÃO.
Entrarão no cômputo do custo de aquisição do imóvel rural, para fins de apuração
do ganho de capital, os custos das benfeitorias (construções, instalações e
melhoramentos), das culturas permanentes e temporárias, das árvores e florestas
plantadas e das pastagens cultivadas ou melhoradas que não tiverem sido
deduzidos como despesa de custeio, na apuração do resultado da atividade rural.
Fl. 12746
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Qualquer outra despesa fora do conceito de benfeitoria abrangido pela legislação
não pode compor o custo de aquisição do imóvel rural.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Inconformada, o contribuinte apresentou recurso voluntário sob alegação de: 1)
Nulidade do lançamento por cobrança em duplicidade; 2) a homologação dos custos de aquisição
declarado no IRPF; 3) Reconhecimento das benfeitorias em exercícios anteriores
É o relatório.

VOTO
Conselheiro João Ricardo Fahrion Nüske, Relator
Sendo o recurso tempestivo e preenchidos os demais requisitos legais, conheço do
mesmo.

Preliminarmente
Nulidade do Lançamento ou necessidade de redução em 50%

Sustenta o recorrente a nulidade do lançamento ou a necessidade de redução do
mesmo em 50%, tendo em vista que o mesmo foi realizado em 100% do valor do imposto de
renda em face dos dois recorrentes (cônjuges), que são coproprietários dos imóveis rurais.
Afirma, contudo, que em se tratando de lançamento de ofício de ganho de capital,
ou se exigem 50% do imposto apurado de ambos os condôminos, ou se exige 100% do imposto em
face de apenas um dos cônjuges.
Afirma também que em momento algum a recorrente Olinda foi intimada a
responder questionamentos no curso do procedimento fiscal.
Considerando que a Recorrente não trouxe nenhum argumento e/ou justificativa
capaz de demonstrar equívoco no Acórdão recorrido e, por concordar com os fundamentos
utilizados, decido mantê-lo por seus próprios fundamentos, valendo-me do artigo 50, §1o, da Lei
no 9.784/995 c/c o artigo 114, §12, I, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais (“RICARF”), o qual adoto como razão de decidir, in verbis:
Preliminarmente
O impugnante alega ser nulo o termo de sujeição passiva solidária imposta a sua
esposa, vez que a mesma sequer foi intimada a responder questionamentos, o
que reflete em grave cerceamento do direito de defesa. Também informa que,
Fl. 12747
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nos termos do item no 577 do Manual de Perguntas e Respostas, o lançamento de
ofício do ganho de capital deve ser exigido 50% de ambos os condôminos ou
100% em face de um dos cônjuges.
Acerca da responsabilidade solidária, assim dispõe o CTN em seus artigos 124 e
125, in verbis:
Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato
gerador da obrigação principal;
II - as pessoas expressamente designadas por lei.
Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de
ordem.
Art. 125. Salvo disposição de lei em contrário, são os seguintes os efeitos da
solidariedade:
I - o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais;
II - a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se
outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade
quanto aos demais pelo saldo;
III - a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, favorece
ou prejudica aos demais.
O interesse comum dos participantes na realização do fato jurídico tributário é o
que define, segundo o inciso I do art. 124, o surgimento da responsabilidade
solidária.
A solidariedade está limitada ao nexo com a situação fática contida na outorga de
competência constitucional. Ou seja, não se pode compelir a pagar tributo uma
pessoa que não tenha ao menos participado indiretamente da realização de um
fato tributário ou que não tenha qualquer vinculação com o fato típico.
No caso em questão, mediante a documentação apresentada à autoridade fiscal,
verificou-se que a esposa do impugnante é coproprietária dos imóveis ora
analisados.
Dispõe o art. 6o do Decreto no 3.000, de 1999, que:
Art.6o Na constância da sociedade conjugal, cada cônjuge terá seus rendimentos
tributados na proporção de (Constituição, art. 226, §5o):
I - cem por cento dos que lhes forem próprios;
II - cinquenta por cento dos produzidos pelos bens comuns.
Parágrafo único. Opcionalmente, os rendimentos produzidos pelos bens comuns
poderão ser tributados, em sua totalidade, em nome de um dos cônjuges. (Meu
grifo).
Fl. 12748
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Nota-se da consulta aos sistemas da RFB (fl. 12.678) que a esposa do impugnante
não efetuou declaração em separado, sendo considerada como dependente nos
anos-calendário ora analisados.
Nessa circunstância, tendo o contribuinte optado por apresentar a declaração de
rendimentos em conjunto, incluindo sua esposa como dependente, cabe à
autoridade fiscal respeitar a opção e não modificá-la.
Assim, tendo os cônjuges optado pela Declaração de Ajuste Anual em conjunto,
ainda que a tributação dos ganhos de capital caracterize-se por ser definitiva, o
imposto devido sobre ganhos de capital obtidos na alienação de bens comuns
omitidos à tributação será exigido de um deles pela totalidade.
Ou seja, cabe ao Fisco, em face da opção de tributação em conjunto exercida pelo
contribuinte, com base no art. 6o, parágrafo único, do Decreto no 3.000, de 1999,
tributar, também, os ganhos de capital obtidos na alienação de bens comuns, em
sua totalidade, em nome do cônjuge declarante, porém, sem descuidar-se da
responsabilidade solidária determinada pelo art. 124 do CTN.
Veja-se que o termo de ciência de lançamento para a responsável tributária foi
lavrado nos termos da legislação aplicável e cientificado à contribuinte, evitando a
ocorrência de qualquer tipo de cerceamento ao direito de defesa.
Nesse contexto, é de se manter a sujeição passiva solidária atribuída à Olinda
Belezini Toniello nos termos constituídos.
Saliento, ainda, quanto a alegação de que a responsável solidária não foi notificada
durante o processo de fiscalização, que a mesma foi devidamente notificada do Auto de Infração,
sendo oportunizada a apresentação de impugnação ao lançamento.
Ainda, no que tange à desnecessidade de notificação durante a fase fiscalizatória,
este CARF já se posicionou no sentido de inexistir cerceamento de defesa, especialmente quando
o responsável é notificado do auto de lançamento e oportunizada a sua defesa.
Número do processo: 11634.720348/2014-91
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da publicação: Mon Jan 04 00:00:00 UTC 2021
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2010
ALEGAÇÃO DE NULIDADE. FALTA DE NOTIFICAÇÃO OU INTIMAÇÃO DURANTE A
FASE FISCALIZATÓRIA. NÃO INFRINGÊNCIA DE QUALQUER DIREITO DO
CONTRIBUINTE. DESNECESSIDADE. A notificação ou intimação na fase
fiscalizatória se mostra desnecessária quando a autoridade fiscal chega à
conclusão apenas no final dos procedimentos fiscalizatórios que a pessoa seria
Fl. 12749
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responsável tributário. Desde que nenhum direito tenha sido infringido ou
suprimido, o responsável seja notificado do Auto de Infração e se abra o prazo
para apresentação de defesa, nos termos das normas que cuidam do processo
administrativo fiscal, não há nulidade na fiscalização. RESPONSÁVEL
TRIBUTÁRIO. GESTÃO DA SOCIEDADE. ATOS COM EXCESSO DE PODER OU
INFRAÇÃO À LEI. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO. A responsabilização prevista
no art. 135 do CTN somente pode ser realizada quando houve comprovação
evidente sobre a gestão administrativa, e que esta tenha sido praticada com
excesso de poder ou infração à lei.
Número da decisão: 1402-005.186
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros
do colegiado, por maioria de votos, dar provimento ao recurso voluntário, vencido
o Conselheiro Paulo Mateus Ciccone que votava por negar provimento, mantendo
a imputação de responsabilidade. (documento assinado digitalmente) Paulo
Mateus Ciccone - Presidente (documento assinado digitalmente) Luciano Bernart -
Relator
Nome do relator: LUCIANO BERNART

Desta forma, rejeito a preliminar de nulidade.

Mérito

Da homologação do curso de aquisição declarado e reconhecido nas declarações relativas aos
anos calendários de 2008 e 2009, já homologados no momento do lançamento fiscal

Sustenta o recorrente que não houve ganho de capital no exercício financeiro de
2010, haja vista que os imóveis objeto do lançamento por ganho de capital foram conferidos ao
patrimônio das pessoas jurídicas “Agropecuária Toniello Ltda”, “Irmãos Toniello Ltda.” E
“Imobiliária Toniello Ltda”, empresas nas quais o recorrente é sócio na proporção de 25%, pelo
mesmo valor do custo de aquisição declarado no IRPF 2009/2008 e 2010/2009, já homologados
quando do lançamento.
Em que pese o argumento recursal no sentido de que não haveria ganho de capital,
por ter ocorrido a integralização pelo custo de aquisição dos imóveis, não se trata o lançamento
tão somente deste argumento. Isto porque, de fato, o que questionou a fiscalização em Relatório
Fiscal foi a possibilidade ou não de determinadas benfeitorias comporem o custo de aquisição do
imóvel, e sobre tal fato é que sobreveio o lançamento.
Fl. 12750
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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Considerando que a Recorrente não trouxe nenhum argumento e/ou justificativa
capaz de demonstrar equívoco no Acórdão recorrido e, por concordar com os fundamentos
utilizados, decido mantê-lo por seus próprios fundamentos, valendo-me do artigo 50, §1o, da Lei
no 9.784/995 c/c o artigo 114, §12, I, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais (“RICARF”), o qual adoto como razão de decidir, in verbis:
No Mérito
Em análise à impugnação apresentada, constata-se que o contribuinte,
basicamente, se insurge contra a autuação no que tange à desconsideração das
benfeitorias informadas em sua DIRPF.
Alega que os imóveis foram conferidos ao patrimônio das pessoas jurídicas pelo
mesmo valor do custo de aquisição declarado nas respectivas DIRPF, em
atendimento ao disposto no art. 23, §1o, da lei 9.249/95.
Considera incorreta a definição de benfeitoria realizada pela fiscalização, vez que
não guarda pertinência e respeito aos conceitos de direito privado.
Disso, constata-se que não houve qualquer discordância quanto à metodologia
aplicada ao cálculo do ganho de capital decorrente da alienação dos imóveis nos
termos da legislação pertinente a cada caso, à exceção do cômputo das
benfeitorias no custo de aquisição apurado pelo contribuinte.
Os cálculos realizados com a finalidade de apurar o ganho de capital, baseados
nas determinações da legislação para cada tipo de imóvel (se adquiridos
anteriormente ao ano de 1997, ou anteriormente à apresentação de DIAT, por
exemplo), bem como, a aplicação dos percentuais ou fatores de redução não
foram expressamente impugnados pelo contribuinte.
Ainda que não refutada pelo impugnante, cumpre constatar a total procedência
da metodologia aplicada pela autoridade fiscal na apuração do ganho de capital
em razão de seu perfeito ajustamento às determinações legais pertinentes.
A principal discordância do impugnante se refere a não aceitação, por parte da
autoridade fiscal, das atualizações realizadas pelo contribuinte relativamente ao
custo de aquisição dos imóveis, sob a forma de benfeitorias.
É a respeito da parte litigada que passo a discorrer.
Sobre o tema, o decreto 3.000/99, ao abordar a tributação definitiva incidente
sobre o ganho de capital na alienação de bens ou direitos, expressamente,
determina:
"Art. 117. Está sujeita ao pagamento do imposto de que trata este Título a pessoa
física que auferir ganhos de capital na alienação de bens ou direitos de qualquer
natureza (Lei no 7.713, de 1988, arts. 2o e 3o, § 2o, e Lei no 8.981, de 1995, art.
21).
[...]
Fl. 12751
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§ 4o Na apuração do ganho de capital serão consideradas as operações que
importem alienação, a qualquer título, de bens ou direitos ou cessão ou promessa
de cessão de direitos à sua aquisição, tais como as realizadas por compra e venda,
permuta, adjudicação, desapropriação, dação em pagamento, doação, procuração
em causa própria, promessa de compra e venda, cessão de direitos ou promessa
de cessão de direitos e contratos afins (Lei no 7.713, de 1988, art.3o, § 3o).
"Verifica-se, de pronto, que a conferência dos imóveis ao patrimônio das
empresas cujo impugnante é sócio, implicou em transferência de domínio de
propriedade dos sócios para a pessoa jurídica, caracterizando-se em verdadeira
alienação.
Quanto à apuração do ganho de capital, segue informando o mesmo diploma
legal:
Art. 123. Considera-se valor de alienação (Lei no 7.713, de 1988, art. 19 e
parágrafo único):
I - o preço efetivo da operação, nos termos do § 4o do art. 117;
[...]
§ 2o Na alienação de imóvel rural com benfeitorias, será considerado apenas o
valor correspondente à terra nua, observado o disposto no art. 136.
[...]
Art. 136. Em relação aos imóveis rurais adquiridos a partir de 1o de janeiro de
1997, para fins de apuração de ganho de capital, considera-se custo de aquisição
e valor da venda do imóvel rural o Valor da Terra Nua - VTN, constante do
Documento de Informação e Apuração do ITR - DIAT, observado o disposto no art.
14 da Lei no 9.393, de 19 de dezembro de 1996, respectivamente, nos anos da
ocorrência de sua aquisição e de sua alienação (Lei no 9.393, de 1996, art. 19).
[...]
Art. 138. O ganho de capital será determinado pela diferença positiva, entre o
valor de alienação e o custo de aquisição, apurado nos termos dos arts. 123 a 137
(Lei no 7.713, de 1988, art. 3o, §2o, Lei no 8.383, de 1991, art. 2o, § 7o, e Lei no
9.249, de 1995, art. 17).
Nesse mesmo contexto, a Instrução Normativa SRF no 84, de 11 de outubro de
2001, que dispõe sobre a apuração e tributação dos ganhos de capital na
alienação de bens e direitos de pessoas físicas, esclarece:
Art. 9o Na apuração do ganho de capital de imóvel rural é considerado custo de
aquisição o valor relativo à terra nua.
§ 1o Considera-se valor da terra nua (VTN) o valor do imóvel rural, nele incluído o
da
respectiva
mata
nativa,
não
computados
os
custos
das
benfeitorias(construções,
instalações
e
melhoramentos),
das
culturas
Fl. 12752
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permanentes e temporárias, das árvores e florestas plantadas e das pastagens
cultivadas ou melhoradas.
§ 2o Os custos a que se refere o § 1o, quando não tiverem sido deduzidos como
despesa de custeio, na apuração do resultado da atividade rural, podem ser
computados para efeito de apuração de ganho de capital.
Art. 10. Tratando-se de imóvel rural adquirido a partir de 1997, considera-se custo
de aquisição o valor da terra nua declarado pelo alienante, no Documento de
Informação e Apuração do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural(Diat) do
ano da aquisição, observado o disposto nos arts. 8o e 14 da Lei no 9.393, de 1996.
[...]
§ 2o Caso não tenha sido apresentado o Diat relativamente ao ano de aquisição
ou de alienação, ou a ambos, considera-se como custo e como valor de alienação
o valor constante nos respectivos documentos de aquisição e de alienação.
[...]
Art. 19. Considera-se valor de alienação:
[...]
VI - no caso de imóvel rural com benfeitorias, o valor correspondente:
a) exclusivamente à terra nua, quando o valor das benfeitorias houver sido
deduzido como custo ou despesa da atividade rural;
b) a todo o imóvel alienado, quando as benfeitorias não houverem sido deduzidas
como custo ou despesa da atividade rural.
[...]
§ 2o Na alienação dos imóveis rurais, a parcela do preço correspondente às
benfeitorias é computada:
I - como receita da atividade rural, quando o seu valor de aquisição houver sido
deduzido como custo ou despesa da atividade rural;
II - como valor da alienação, nos demais casos. (Meus grifos).
Assim, quando as benfeitorias forem deduzidas como custo ou despesa da
atividade rural, determina-se a relação percentual entre o valor das benfeitorias
deduzidas como custo ou despesa e o custo total do imóvel rural e aplica-se o
percentual apurado sobre o valor de venda do imóvel rural, constante do
instrumento de transmissão. Essa quantia deve ser oferecida à tributação como
receita da atividade rural e a diferença entre o valor de venda e esta quantia será
considerada valor de alienação para fins de apuração de ganho de capital.
Por outro lado, quando as benfeitorias não foram deduzidas como custo ou
despesa da atividade rural, não há como deduzi-las do valor de alienação do
imóvel. Note-se que o § 2o do artigo 9o da IN SRF no 84/2001, transcrito acima,
não afasta a hipótese de inserção das despesas com benfeitorias na apuração do
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ganho de capital, desde que não tenham sido computadas na apuração do
resultado da atividade rural.
Portanto, no que concerne ao valor de alienação dos imóveis, evidente que o
valor das benfeitorias, somente pode ser apartado para a tributação como
rendimento da atividade rural, e não como ganho de capital, se comprovado que
os seus custos tenham sido deduzidos das receitas da atividade rural.
No caso em questão, a autoridade fiscal constatou que os gastos com benfeitorias
não foram deduzidos como despesa da atividade rural e nem o valor de alienação
referente a elas foi considerado como receita de atividade rural.
Assim, os valores referentes às benfeitorias devidamente comprovadas podem
integrar o custo de aquisição para efeito de apuração do ganho de capital.
E assim procedeu a autoridade fiscal ao considerar comprovado o gasto de R$
1.372.671,42, relativo às benfeitorias realizadas no conglomerado Fazenda Stella,
fazendo jus o impugnante ao acréscimo do custo de aquisição na proporção do
que lhe fazia parte.
Entretanto, parte do valor que o impugnante considerou como benfeitorias no
respectivo conglomerado não foi aceito pela autoridade fiscal.
Isso porque, conforme disposto no termo de verificação fiscal, foi constatado que
as notas fiscais correspondentes ao valor rejeitado se referiam a gastos com
produtos ou serviços que não se enquadram no conceito de benfeitorias, tais
como: gastos com fertilizantes, implementos agrícolas, compra de semoventes e
serviços diversos.
O impugnante contra argumenta alegando que a definição de benfeitoria utilizada
pela fiscalização não encontra amparo jurídico por não guardar pertinência e
respeito aos conceitos de direito privado, alegando que benfeitorias são
melhoramentos produzidos no imóvel por ação direta do proprietário, possuidor
ou detentor, que diretamente influenciam em sua produtividade, conservação e
valorização.
Razão não assiste ao impugnante.
Em atenta análise ao termo de verificação fiscal constata-se que o conceito de
benfeitoria utilizado pela autoridade fiscal decorre de clara interpretação
sistemática da própria legislação tributária correspondente, senão vejamos.
O art. 62, §1o, do decreto 3.000/99 define que despesas de custeio e
investimentos são os gastos necessários à percepção dos rendimentos e à
manutenção da fonte produtora, relacionados com a atividade exercida.
Já seu §2o, discrimina, com precisão, quais são as atividades cuja aplicação de
recursos financeiros se considera investimento.
Fl. 12754
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Dentre os 10 itens elencados, encontram-se os gastos com benfeitorias
resultantes de construção, instalações, melhoramentos e reparos e as culturas
permanentes, essências florestais e pastagens artificiais.
Esse também é o entendimento exposto na IN SRF 83/2001.
Disso, verifica-se que o conceito de benfeitorias não se confunde com os demais
conceitos relativos aos investimentos elencados no citado parágrafo, tais como,
implementos,
equipamentos,
animais
de
trabalho,
serviços
técnicos
especializados que visem elevar a eficiência do uso dos recursos da propriedade,
insumos que contribuam para a elevação da produtividade, tais como,
reprodutores, aquisições de matrizes, alevinos e girinos, sementes e mudas
selecionadas, corretivos de solo, fertilizantes, vacinas e defensores vegetais, entre
outros.
Destaque-se que todos os investimentos supra citados se trata de dispêndios que
visam melhorar a produtividade e, consequentemente, a conservação e
valorização do imóvel rural.
No entanto, foram apartados do conceito de benfeitorias pela legislação referente
à atividade rural.
Dessa forma, em que pese a argumentação do impugnante de que o conceito de
benfeitorias encampe qualquer tipo de gasto que vise melhorar, conservar ou
valorizar o imóvel rural, há que se considerar prevalente a interpretação
sistemática efetuada pela autoridade fiscal.
Isso porque não se pode desconsiderar que os dispositivos legais se
interdependem e se inter-relacionam, vez que as fontes formais do direito devem
ser analisadas em conexão e, de forma nenhuma, tal análise pode ser efetivada de
modo isolado.
Assim, se a legislação referente à atividade rural, atividade está intimamente
relacionada com a apuração do ganho de capital em alienação de imóvel rural,
estabelece que o conceito de benfeitoria inclui apenas os gastos resultantes de
construção, instalações, melhoramentos e reparos, diferenciando-os dos demais
investimentos, torna-se inviável, no âmbito da apuração de ganho de capital, que
ditos investimentos sejam considerados benfeitorias e acresçam o custo de
aquisição do imóvel rural.
Cumpre ressaltar que o art. 24 do decreto 59.566/66, mencionado pelo
impugnante, apenas distingue quais os tipos de benfeitorias com base na
destinação final de sua razão de ser (voluptuárias, úteis ou necessárias), em nada
ampliando ou reduzindo o conceito de benfeitoria em si.
Ou seja, as construções, instalações, melhoramentos e reparos realizados no
imóvel rural podem ter como finalidade o deleite ou recreio, o aumento ou
facilitação do uso ou a conservação do imóvel rural, não sendo correto de aí
Fl. 12755
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inferir que quaisquer outros gastos, ainda que resultem nessas mesmas
finalidades, sejam considerados benfeitorias.
Dessa forma, correta a desconsideração dos gastos que não se enquadrem no
conceito de benfeitoria para efeito de acrescer o custo de aquisição do imóvel
rural na apuração do ganho de capital.
Ao tratar da impugnação específica de cada item da peça fiscal, o impugnante
alega que, relativamente aos imóveis rurais que a autoridade fiscal entendeu não
haver benfeitorias, de fato, elas existiam e não foram consideradas.
A alegação do impugnante para justificar suas conclusões é a de que o valor dos
imóveis, constante nas DIRPF referentes ao ano-calendário da alienação, já trazia
a atualização referente às benfeitorias desde a entrega das DIRPF relativas aos
períodos de suas efetivas realizações.
Em primeiro lugar há que se ressaltar que, quando intimado pela autoridade fiscal
a indicar os gastos com benfeitorias em seus imóveis rurais, o impugnante
informou (fls. 504 e 507) que não houve diferença entre o valor de aquisição e o
de transferência para as propriedades rurais situadas no Estado de Mato Grosso,
inscritas nas Matrículas no 4469, 6050, 10846, 11736, 11737 e 13496, bem como,
no Estado de São Paulo, inscritas nas matrículas no 862, 1221, 1222, 1223, 1224,
10211, 10636, 10651, 10656, 10819, 10910, 12808, 17041, 17042, 27620, 28523,
28575, 28730, 28988, 29478, 29504, 29505, 29506, 29507, 29508, 29509, 29510,
59511, 29630, 29938, 29945, 31110, 185, 283, 783, 1058, 2062, 2101, 2418, 2468,
5603, 497, 513, 591, 817, 907, 1057, 2265, 5337, 6333, 6341, 12949, 12968,
14437, 14438, 14557, 1232, 31075, 58491, 59120, 64083, 66905 e 66906,
totalizando 69 imóveis rurais.
Seguiu informando que, no caso dos imóveis rurais situados no estado do Mato
Grosso, realizou benfeitorias no chamado conglomerado Fazenda Stella,
composto pelos seguintes imóveis rurais: Fazendas Stella - Matrícula 10.901, Sorte
Grande - Matrículas 10.899, 10.904 e 10.907, Boa Esperança - Matrícula 10.903),
Primavera - Matrícula 10.905, Anhanguera - Matrícula 10.900, Marta - Matrícula
10.902 e Triangulo - Matrícula 10.906.
Já relativamente aos imóveis rurais situados no Estado de São Paulo, o
contribuinte informou que: "Somente houve benfeitorias para as propriedades
rurais matriculadas sob os n's 94, 430, 676, 2311, 3375, 6397, 7570, 8041, 8252,
9217, 24069, 24070." Com base nestas informações, a autoridade fiscal passou a
tratar os imóveis rurais conforme suas características, separando-os em grupos,
de maneira a efetuar a apuração do ganho de capital conforme as disposições
legais para cada caso.
Dos 69 imóveis rurais que o próprio contribuinte informou não haver realizado
qualquer benfeitoria, apenas 36 resultaram em ganho de capital apurado pela
autoridade fiscal. Quanto a esses, foi solicitada manifestação do contribuinte
acerca da diferença entre os valores de aquisição e alienação encontrados.
Fl. 12756
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Em resposta, o contribuinte alegou que o custo de aquisição desses imóveis rurais
foi acrescido dos gastos realizados com benfeitorias, comprovadas pela
documentação anteriormente apresentada, em total contradição com a resposta
dada anteriormente.
Ademais, a autoridade fiscal informa que em nenhum momento do procedimento
fiscal o contribuinte apresentou documentação hábil e idônea para a
comprovação da realização de benfeitorias nos referidos imóveis rurais.
É de se ressaltar que a mera alegação da realização de benfeitorias em imóvel
rural na DIRPF não é, por si só, prova de que as mesmas tenham ocorrido,
devendo, o contribuinte, comprovar suas alegações com documentação hábil e
idônea, nos termos do art. 17 da IN SRF 84/2001.
Nesse sentido também é o entendimento do Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais:
IMPOSTO DE RENDA. GANHO DE CAPITAL. BENFEITORIAS. COMPROVAÇÃO.
Podem integrar o custo de aquisição, quando comprovados com documentação
hábil e idônea, as despesas com benfeitorias e o valor do imposto de transmissão
pago pelo alienante na aquisição do imóvel. (Acórdão no 2401-005.256, de
05/02/2012);
IMÓVEL
RURAL.
ALIENAÇÃO.
GANHO
DE
CAPITAL.
BENFEITORIAS.
COMPROVAÇÃO. Para que possam ser computadas no custo de aquisição de
imóvel rural para fins de apuração do ganho de capital tributável, os dispêndios
devem estar comprovados por documentação hábil e idônea. (Acórdão no 2201-
003.906, de 13/09/2017).
Assim, não tendo comprovado por meio de documentação hábil e idônea a
ocorrência de gastos com benfeitorias nos imóveis rurais em questão, é de se
considerar como correta a apuração do ganho de capital realizada pela autoridade
fiscal.
O impugnante ainda alega que as DIRPF 2009 e 2010, que trazem os valores dos
imóveis rurais acrescidos das benfeitorias, já estariam homologadas, razão pela
qual os mesmos deveriam ser considerados para efeito de apuração do ganho de
capital.
Justifica sua alegação com as disposições previstas no art. 23, §1o, da lei 9.249/95.
O dispositivo supra citado permite que as pessoas físicas transfiram às pessoas
jurídicas, a título de integralização de capital, bens e direitos pelo valor constante
na declaração de bens.
No entanto, conforme visto anteriormente, ao valor dos bens na declaração de
ajuste podem ser adicionados os custos com benfeitorias, desde que
acompanhado de documentação hábil e idônea que ampare a referida alteração
de valor.
Fl. 12757
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Para tal, vale dizer que a guarda dos documentos relativos aos bens do
contribuinte não segue a mesma regra dos demais comprovantes que embasaram
a apuração do imposto de renda na declaração de ajuste.
Isso porque o fato gerador do ganho de capital ocorre na data da alienação do
bem ou direito de qualquer natureza. Com isso, a sua tributação não se sujeita ao
ajuste na declaração que para esse fim deve ser apresentada pelo contribuinte
pessoa física.
Em consequência, a Declaração de Bens, apesar de fazer parte da Declaração de
Ajuste Anual, com esta não se confunde. A guarda dos documentos que
respaldam o valor de aquisição e alienação de bens declarados deve perdurar até
expirado o prazo decadencial, que tem como termo inicial a data da ocorrência do
fato gerador, que, no caso, é a alienação do imóvel.
Por essa razão, não há que se falar em homologação da declaração de ajuste
quanto aos valores atribuídos aos imóveis rurais com o acréscimo de supostas
benfeitorias, sem que se demonstre, de forma cabal, a ocorrência destas últimas
por meio de documentação hábil e idônea.
Ainda nessa seara, o impugnante alega que houve também a homologação do
valor declarado dos imóveis para o exercício de 2009, diante do encerramento do
MPF no 06.1.85.00-2013-00058-6, realizado sobre seu irmão, relativamente aos
valores dos imóveis ora analisados.
Em análise à documentação às fls. 12.661 a 12.667, verifica-se que o
procedimento fiscal em questão se trata de um MPF-Diligência que, em
23/04/2013, intimou o irmão do contribuinte a apresentar documentação
comprobatória de benfeitorias realizadas nas fazendas Stella, Sorte Grande e Boa
Esperança, ou seja, apenas as fazendas situadas no estado do Mato Grosso.
Ademais, verifica-se dos sistemas da RFB que, após o encerramento do referido
MPF-Diligência, foi instaurado o MPF-Fiscalização no 06.1.85.00-2013-00376-3,
em nome do irmão do impugnante, que culminou com a lavratura de auto de
infração nos mesmos termos ora guerreados.
Impõe-se constatar a diferença entre os procedimentos fiscais supra citados
conforme disposto na Portaria RFB 11.371/2007, vigente à época dos fatos:
DOS PROCEDIMENTOS FISCAIS
Art. 2o - Os procedimentos fiscais relativos a tributos administrados pela RFB
serão executados, em nome desta, pelos Auditores-Fiscais da Receita Federal do
Brasil (AFRFB) e instaurados mediante Mandado de Procedimento Fiscal(MPF).
Parágrafo único. Para o procedimento de fiscalização será emitido Mandado de
Procedimento Fiscal - Fiscalização (MPF-F), e no caso de diligência, Mandado de
Procedimento Fiscal - Diligência (MPF-D).
Art. 3o - Para os fins desta Portaria, entende-se por procedimento fiscal:
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I - de fiscalização, as ações que objetivam a verificação do cumprimento das
obrigações tributárias, por parte do sujeito passivo, relativas aos tributos
administrados pela RFB, bem como da correta aplicação da legislação do comércio
exterior, podendo resultar em constituição de crédito tributário, apreensão de
mercadorias, representações fiscais, aplicação de sanções administrativas ou
exigências de direitos comerciais;
II - de diligência, as ações destinadas a coletar informações ou outros elementos
de interesse da administração tributária, inclusive para atender exigência de
instrução processual.
Parágrafo único. O procedimento fiscal poderá implicar a lavratura de auto de
infração ou a apreensão de documentos, materiais, livros e assemelhados,
inclusive em meio digital.
De pronto, se verifica que o procedimento fiscal citado pelo impugnante se trata
de um procedimento de diligência, sendo inviável querer crer que o
encerramento de dito procedimento pudesse criar tabula rasa quanto às
conclusões a serem proferidas ao final do procedimento de fiscalização que,
conforme consta da legislação supra citada, é aquele que pode implicar na
lavratura de auto de infração.
Assim, razão não assiste ao impugnante quando alega que os valores dos imóveis
rurais, acrescidos das supostas benfeitorias, foram homologados em momento
anterior.
Por fim, o impugnante alega que as benfeitorias realizadas nas "propriedades
filhas" da Córrego das Pedras e Santa Cecília foram adquiridas pelas
"propriedades mães", em razão da contabilidade unificada realizada por meio de
livro caixa.
Quanto à documentação apresentada, a autoridade fiscal constatou que a mesma
se presta a comprovar, dentre outros, gastos que não se enquadram no conceito
já debatido de benfeitorias (tais como: fertilizantes, corretivos dos solos,
defensivos vegetais, mudas selecionadas, máquinas, equipamentos e alimentação
dos trabalhadores).
Nesse aspecto, correto o entendimento da autoridade fiscal, sendo considerada
despicienda qualquer menção acerca de matéria já tratada no presente voto.
Além disso, a autoridade fiscal segue informando que, na tentativa de fixar o valor
da terra nua, é necessária a identificação do imóvel em que os dispêndios foram
realizados, vez que as benfeitorias realizadas em uma determinada fazenda não
podem ser consideradas custo de aquisição na alienação de imóvel rural diverso,
ainda que pertençam ao mesmo grupo ruralista.
Não há reparos a fazer na conclusão da autoridade fiscal, visto ser de caráter
exclusivo ao imóvel rural que se pretende agregar valor à benfeitoria realizada.
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Ainda que pertençam a um mesmo grupo rural, é imprescindível a apresentação
ao Fisco de documentos que comprovem os gastos realizados no imóvel rural cujo
custo de aquisição foi acrescido na DIRPF.
Apenas a título de argumentação, imagine-se que fossem alienadas apenas as
"propriedades filhas" e não as "propriedades mães". De que maneira definir o
custo de aquisição dos imóveis rurais alienados se os gastos todos restam
comprovados em nome das "propriedades mães"?
Por outro lado, gastos com benfeitorias nos imóveis rurais não alienados estariam
compondo o custo de aquisição dos imóveis rurais alienados, o que é inadmissível.
Por essa razão, há que se efetuar a comprovação da realização de benfeitorias de
maneira individualizada, conforme explicitado pela autoridade fiscal, sob pena de
restar prejudicada dita comprovação se realizada de maneira genérica.

Conclusão
Ante o exposto, voto por rejeitar as preliminares suscitadas no recurso voluntário
interposto e, no mérito, negar-lhe provimento.

Assinado Digitalmente
João Ricardo Fahrion Nüske

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