Tribunal: CARF
Processo: 11065.724079/2014-33
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LILIAN CLAUDIA DE SOUZA
Órgão colegiado: Primeira Turma Extraordinária da Segunda Seção / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-07-29
Data de publicação: 2025-09-22

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Exercício: 2011, 2012, 2013
SOCIEDADE EM CONTA DE PARTICIPAÇÃO. NATUREZA JURÍDICA DOS VALORES PAGOS AOS SÓCIOS. VERDADE MATERIAL.
Demonstrado que as atividades e os negócios jurídicos desenvolvidos possuem aspectos diversos da realidade formal, onde os sócios participantes da conta de participação prestavam serviços ao sócio ostensivo, os valores pagos por este em decorrência desses contratos devem ser classificados segundo a sua efetiva natureza jurídica, como rendimentos tributáveis de prestação de serviços, que correspondem à verdade material dos fatos, e não lucros isentos do Imposto de Renda.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11065.724079/2014-33
ACÓRDÃO
2001-007.886 – 2a SEÇÃO/1a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
31 de julho de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
FABRICIO GONÇALVES DE ALMEIDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Exercício: 2011, 2012, 2013
SOCIEDADE EM CONTA DE PARTICIPAÇÃO. NATUREZA JURÍDICA DOS
VALORES PAGOS AOS SÓCIOS. VERDADE MATERIAL.
Demonstrado que as atividades e os negócios jurídicos desenvolvidos
possuem aspectos diversos da realidade formal, onde os sócios
participantes da conta de participação prestavam serviços ao sócio
ostensivo, os valores pagos por este em decorrência desses contratos
devem ser classificados segundo a sua efetiva natureza jurídica, como
rendimentos tributáveis de prestação de serviços, que correspondem à
verdade material dos fatos, e não lucros isentos do Imposto de Renda.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao Recurso Voluntário.

Assinado Digitalmente
Lílian Cláudia de Souza – Relatora

Assinado Digitalmente
Ricardo Chiavegatto de Lima – Presidente

Fl. 578
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Original

DOCUMENTO VALIDADO
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Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Christianne Kandyce Gomes
Ferreira de Mendonca, Cleber Ferreira Nunes Leite (substituto[a] integral), Lílian Cláudia de Souza,
Weber Allak da Silva (substituto[a] integral), Wilderson Botto e Ricardo Chiavegatto de Lima.
Ausente(s) o conselheiro(a) Raimundo Cassio Goncalves Lima, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a)
Weber Allak da Silva.

RELATÓRIO
Por bem relatar os fatos desde a autuação até o julgamento da impugnação, valho-
me do relatório da decisão da DRJ:
“Em decorrência da ação fiscal levada a efeito pela DRF Novo Hamburgo/RS, foi lavrado o Auto de
Infração (fl. 02/14) por meio do qual foi exigido o Imposto de Renda Pessoa Física no valor total de R$
30.574,51, acrescido da multa de ofício de 75% e dos juros de mora.
De acordo com a Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal (fl. 03/11), parte integrante do
referido Auto de Infração, foi apurada classificação indevida de rendimentos na declaração –
rendimentos tributáveis recebidos de pessoa jurídica em contraprestação do trabalho sem vínculo
empregatício classificados indevidamente como rendimentos isentos e não tributáveis (lucros e
dividendos) nos valores de R$ 13.200,00, R$ 46.901,06 e R$ 93.659,69 nos anos-calendários de 2010,
2011 e 2012, respectivamente.
Consta na referida Descrição dos Fatos, relativamente à infração apurada, que:
 O presente lançamento de ofício é decorrente dos fatos apurados no curso do procedimento fiscal
instaurado ao amparo do Mandado de Procedimento fiscal no 10.1.07.00-2014-00497- 6, levado a efeito
contra a pessoa jurídica AMEHGRA SAÚDE SOCIEDADE SIMPLES LTDA, CNPJ no 08.171.986/0001-74,
procedimento este que resultou na constituição de crédito tributário consubstanciado nos processos
administrativos fiscais digitais (eprocessos) no 11065.724136/2014-84 e 11065.721831/2014-94;
 A AMEHGRA é uma sociedade simples organizada por cotas de responsabilidade limitada. Noutras
palavras, é uma sociedade de profissionais da área da saúde (médicos, odontólogos), com fins
econômicos e responsabilidade limitada ao capital social. Desde sua constituição, o objeto da sociedade
é “prestação de serviços na área de saúde e odontologia, tratamentos de pacientes, conveniados ou
não, podendo associar-se com outros médicos ou clínicas para o bem estar pleno dos pacientes e
clientes”. De janeiro/2009 a dezembro/2012 apresentou-se como sócia ostensiva de uma Sociedade em
Conta de Participação (SCP), na qual os médicos e demais profissionais da área da saúde integrantes do
corpo funcional, dentre eles o próprio sujeito passivo, figuraram como sócios capitalistas/participantes;
 Em sintonia com os objetivos sociais, a análise dos contratos entabulados pela AMEHGRA e os
tomadores dos serviços por ela prestados mostra claramente a atuação empresarial, desenvolvendo as
atividades inerentes à prestação de serviços na área da saúde, tais como emissão de faturas, cobrança,
recebimento de pagamentos, orientação do corpo funcional e responsabilidade sobre os encargos
tributários, sociais e previdenciários incidentes sobre as receitas auferidas;
 Em consonância com as cláusulas dos contratos, a AMEHGRA valeu-se de profissionais da área
(médicos/dentistas, etc.) para prestar os serviços, remunerando-os pelos trabalhos desenvolvidos;
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 Neste contexto, em abril de 2006, foi constituída uma suposta Sociedade em Conta de Participação
(SCP), cujo quadro societário “inicial” era composto pela AMEHGRA (sócios capitalistas), a saber: Dr.
Alessandro Delgado Louzada (CPF no 710.925.870-04); Dr. Geraldo Arthur Bischoff (CPF no 488.443.570-
20); e, Dr. Salvador Gullo Neto (CPF no 731.329.930-34).;
 De pronto, é relevante ressalvar que chamamos este quadro societário de “inicial” em virtude da
previsão de ingresso de novos sócios constante do Parágrafo Primeiro da Cláusula Quarta do
Instrumento Particular de Constituição de Sociedade em Conta de Participação;
 Na realidade, a constituição desta SCP tinha como objetivo dissimular a verdadeira natureza dos
honorários profissionais pagos e, por conseguinte, lesar o fisco, dando tratamento de lucros distribuídos
à remuneração do trabalho dos profissionais;
 O normal em uma sociedade prestadora de serviços é a contratação de profissionais para a
execução dos serviços, remunerando os colaboradores com salário (se forem empregados), com pró-
labore (caso os sócios executem os serviços) ou com honorários (caso sejam subcontratados
profissionais autônomos). Todavia, valendo-se irregularmente da Sociedade em Conta de Participação, a
AMEHGRA mascarou o corpo clínico prestador dos serviços como sócios e classificou os pagamentos
efetuados a estes profissionais como se fossem retiradas de lucros da SCP, não sujeitos à retenção de
imposto de renda na fonte e fora da incidência de contribuições previdenciárias. O tratamento dado
pela AMEHGRA à remuneração paga pelos serviços prestados pelos profissionais, no entanto, não
guarda correlação com a verdadeira natureza jurídica de tais pagamentos, pelas razões que se passa a
expor;
 No período abrangido pelo presente procedimento fiscal (janeiro/2009 a dezembro/2012), o
sujeito passivo ora autuado não constava dentre os sócios da AMEHGRA, mas tão somente dentre os
sócios participantes da SCP da qual a AMEHGRA é sócia ostensiva. A SCP está regulada nos artigos 991 a
996 do Código Civil;
 Trata-se, portanto, de uma forma de organização social não sujeita a registro, por isso mesmo, não
dotada de personalidade jurídica (não personificada). Nela, vamos encontrar dois tipos de sócios:
o Ostensivo: é o único que aparece e atua diretamente nas relações com terceiros, executando o
objeto da conta de participação. Consequentemente, ele responde perante aqueles com todo o seu
patrimônio e, perante os sócios participantes, nos termos do contrato social;
o Participante: é o que apenas investe na sociedade, alcançando recursos ao sócio ostensivo. Ele
somente participa nos resultados do empreendimento. E nesta condição, ele, em princípio, não
responde e nem assume qualquer responsabilidade perante terceiros;
 De plano, é possível inferir que a conta de participação, por suas características, constitui muito
mais uma “parceria em investimento” do que propriamente uma sociedade. As pessoas participantes
entregam recursos ao elemento ostensivo que, atuando isoladamente perante terceiros, deve executar
o investimento objeto da conta de participação. Após ter praticado a atividade objeto, o sócio ostensivo
apura e recolhe os tributos incidentes sobre a atividade, quantifica os ganhos ou perdas e, por fim,
presta contas aos sócios participantes;
 Visto isso, fica evidente que a sociedade em conta de participação é uma forma jurídica aplicável à
exploração de negócios e atividades em que faz sentido, ou é economicamente conveniente, apenas o
sócio ostensivo aparecer e obrigar-se perante terceiros. É a típica situação em que os investidores (os
denominados sócios participantes ou capitalistas), confiando em atributos, habilidades, conhecimentos
ou qualidades do sócio ostensivo, entregam-lhe recursos para que este, operando isoladamente, realize
atividade lucrativa, atendendo às expectativas daqueles;
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 Na situação fática da Sociedade em Conta de Participação criada pela AMEHGRA, a remuneração
dos profissionais, dentre os quais o sujeito passivo, foi feita mediante pagamentos mensais e em
montantes calculados em função dos volumes e modalidades dos serviços executados por cada
profissional, sem correlação alguma com a participação social ou o capital empregado na suposta SCP.
Por óbvio, nos períodos (meses ou anos) em que determinado profissional não efetuou atendimentos,
não lhe coube qualquer pagamento, mesmo continuando ele a ser um dos supostos sócios capitalistas
(participantes) da SCP. Ou seja, os valores pagos decorreram unicamente dos trabalhos executados
(consultas e demais serviços prestados), deixando transparecer claramente a natureza de rendimento
do trabalho e não do capital;
 Anotemos que normalmente os lucros de uma companhia são distribuídos aos sócios tomando por
base a participação social. A distribuição não igualitária dos resultados de uma sociedade aos sócios
participantes só é possível quando prevista em instrumento próprio e excepcionalmente. O contrato de
constituição da SCP, em seu parágrafo quarto da cláusula quarta, prevê a retirada de lucros
desvinculada do capital social, todavia, esta cláusula também permite que um ou mais sócios não
recebam qualquer participação nos resultados, pois se não prestaram serviços à sociedade em
determinado exercício social, nada têm a receber. Tal fato implica concluir pela invalidade absoluta
deste dispositivo contratual, já que o Art. 1.008 do Código Civil determina que “É nula a estipulação
contratual que exclua qualquer sócio de participar dos lucros e das perdas”;
 Mas, no caso da AMEHGRA, o montante pago a cada profissional variou única e exclusivamente em
função do número e qualidade dos atendimentos (consultas, procedimentos cirúrgicos, exames
especializados) e que resultaram nas receitas geradas individualmente por eles em favor da sociedade,
sem correlação alguma com o capital social;
 De outro lado, da forma como fez parecer a AMEHGRA, os profissionais, dentre os quais o
contribuinte ora autuado (sujeito passivo), prestariam serviços graciosamente sem cobrar quaisquer
honorários (tributáveis), apenas recebendo adiantamentos de lucros (os quais seriam isentos / sem
incidência). Ora, não é razoável que todos os profissionais tenham trabalhado sem qualquer
remuneração e, ainda por cima, para uma entidade privada não beneficente, somente na expectativa de
que a SCP por eles formada tivesse lucros que seriam distribuídos no futuro, quando da decisão tomada
pela assembleia societária. É óbvio que os profissionais intencionavam receber contrapartidas
remuneratórias pelos serviços que prestavam. E foi exatamente isso que aconteceu, pois recebiam
mensalmente o que se convencionou chamar “adiantamentos de lucros” da SCP, os quais, em realidade,
eram contrapartidas dos serviços individuais prestados, e não participação nos resultados sociais como
mascarou a AMEHGRA;
 Da análise da contabilidade da AMEHGRA, destacamos os registros contábeis efetuados por
ocasião dos pagamentos efetuados aos profissionais, os quais foram feitos a débito de conta de
resultado (despesas do grupo “4.1.1.01 – Repasses de Convênios”) e a crédito de conta patrimonial
representativa de disponibilidades (Caixa ou Banco). Além disso, os históricos destes lançamentos
referenciam “Pagto. Ref. Repasse”. Ou seja, os próprios registros contábeis efetuados pela AMEHGRA
apontam para a real natureza dos pagamentos efetuados: remuneração pela prestação de serviços (e
não distribuição de lucros). Isto porque se os pagamentos efetivamente correspondessem à distribuição
de lucros, deveriam ter sido contabilizados a débito de conta do Patrimônio Líquido (ou do Passivo) e
não como despesas;
 Quanto ao quadro societário da SCP, de acordo com o Parágrafo Primeiro da Cláusula Quarta do
Instrumento Particular de Constituição de Sociedade em Conta de Participação, relevante ter presente
que este quadro era “aberto”, pois podia ser alterado a qualquer momento, através do ingresso de
novos sócios, o que se dava com o preenchimento de uma Ficha Cadastral, a assinatura de uma
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declaração de adesão e o pagamento de uma cota social no valor de meros R$ 350,00. Desta forma, não
existia um valor definido para o capital social total da SCP e nem foi estabelecido o número de “quotas
sociais”. Assim, nenhum sócio sabia realmente qual era a sua participação percentual no capital social,
já que este variava livremente à medida que novos profissionais iam sendo agregados à sociedade. Todo
este cenário decorrente do procedimento previsto no Instrumento Particular de Constituição de
Sociedade em Conta de Participação para o ingresso de novos profissionais na SCP mostra que não
tratava em realidade de novos sócios e sim de um verdadeiro recrutamento / cadastramento de
profissionais autônomos;
 O valor investido por cada profissional que ingressou na SCP (R$ 350,00) não constituiu um
verdadeiro aporte para constituição de um fundo societário, assemelhou-se muito mais a uma taxa de
inscrição do que a uma inversão de capital visando investimento. Tal fato é corroborado com a leitura
da Cláusula 1a do Instrumento de criação da SCP, a qual faz referência à necessidade do novo sócio
preencher uma “ficha cadastral’. Tudo isto aponta no sentido de que a intenção dos profissionais nunca
foi investir, mas sim apenas prestar serviços na condição de trabalhadores autônomos, o que vai em
sentido oposto à teoria das SCP, já que estas são muito mais uma “parceria de investimento” do que
propriamente uma sociedade;
 De acordo com a Cláusula Vigésima Quarta do Instrumento Particular de Constituição de Sociedade
em Conta de Participação, percebe-se que as condições para a entrada e permanência de sócios na SCP
são muito mais voltadas às características e atributos pessoais do corpo clínico do que, propriamente,
ao capital a ser investido;
 O fato de cada médico trabalhar individualmente e pagar apenas uma taxa de inscrição para poder
prestar serviços à AMEHGRA demonstra que inexistia affectio societatis entre eles quando da
celebração do contrato da conta de participação. Em realidade, o interesse dos médicos era atuar de
forma isolada, prestando seus serviços nos próprios consultórios e recebendo honorários médicos
mascarados de lucros distribuídos para evitar o pagamento do Imposto de Renda;
 Além disso, sobre a relação societária supostamente existente a AMEHGRA e os profissionais
prestadores de serviços, se fosse válida a constituição da SCP formalizada para dissimular a verdadeira
natureza dos honorários pagos, seria defeso aos sócios participantes (ou capitalistas) da SCP prestarem
serviços de saúde juntamente ou em nome da sociedade, pois, ex vi do Parágrafo Único do Artigo 993
do Código Civil “o sócio participante não pode tomar parte nas relações do sócio ostensivo com
terceiros, sob pena de responder solidariamente com este pelas obrigações em que intervier”.
Interessante observar que a forma como foi organizada a suposta sociedade somente agrava a
invalidade do negócio jurídico (constituição de uma SCP) materializado para fraudar o fisco, pois mesmo
que houvesse sido constituída uma sociedade de responsabilidade limitada não alteraria o fato de os
honorários pagos aos prestadores autônomos de serviços serem rendimentos do trabalho e não
distribuição de lucros como fez parecer a AMEHGRA;
 Os pagamentos efetuados aos profissionais, dentre eles o sujeito passivo, foram feitos
mensalmente e proporcionalmente às receitas das consultas e outros serviços de saúde realizados por
cada profissional individualmente, deduzindo os tributos incidentes sobre tais receitas e uma taxa
administrativa. Ou seja, independentemente da apuração de lucros, os supostos sócios participantes
(capitalistas) da SCP foram remunerados, o que indica mais uma vez a natureza de rendimentos do
trabalho. É o que se verifica na análise à “Planilha de Cálculo” apresentada pela AMEHGRA em resposta
ao Termo de Intimação Fiscal no 01 (TIF), em que ficam demonstrados os “Critérios de como eram feitos
os repasses”. Da receita gerada pelos atendimentos, consultas e procedimentos individualmente
realizados por cada profissional, eram retidos entre 16,76 e 17,01% a título de “impostos”, 5% a título
de “taxa administrativa” e, para os sócios que não possuíam conta na Unicred, um valor fixo de R$ 7,00
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ao mês a título de taxa bancária, sendo repassado o valor líquido a cada profissional a título de “Lucros
distribuídos”;
 Relativamente à denominação “distribuição de lucros pagos a sócios por conta de participação”
dada pela AMEHGRA a estes pagamentos, vale lembrar que no direito tributário, o conteúdo prevalece
sobre a forma. Logo, o fato de a AMEHGRA ter denominado de “adiantamentos de lucros” os honorários
médicos pagos pelos serviços prestados não tem o condão de desnaturar tais pagamentos e, tampouco,
pode ter a força de afastar a incidência das normas tributárias. Por conseguinte, já que os pagamentos
efetuados foram rendimentos do trabalho, são tributáveis pelo Imposto de Renda, sendo irrelevante o
nomen iuris atribuído pela AMEHGRA;
 Por tudo o que foi exposto até o presente momento e, em especial, pelo fato de que os valores
recebidos pela AMEHGRA pelo sujeito passivo correspondiam a remuneração decorrente unicamente
dos trabalhos executados e sempre na proporção desses trabalhos, tais montantes devem ser
considerados rendimentos tributáveis. Nesse sentido já decidiu o Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais em situação extremamente similar ao caso em tela (Acórdão CARF no 2802-002.589, de
19/11/2013 – 2a Turma Especial);
 Isto posto, conclui-se que os valores recebidos da AMEHGRA pelo sujeito passivo, relacionados
pela pessoa jurídica na resposta prestada ao Termo de Intimação Fiscal lavrado em 03/05/2013 e
informados pelo sujeito passivo como rendimentos isentos e não tributáveis em suas Declarações do
Imposto de Renda Pessoa Física (DIRPF) correspondem, na verdade, a rendimentos tributáveis
decorrentes do trabalho sem vínculo empregatício, os quais são sujeitos à incidência do Imposto de
Renda. Cientificado em 10/11/2014 do Auto de Infração e do Termo de Encerramento (cópia do A.R. - fl.
305), apresentou o interessado, em 03/12/2014 (fl. 308), a impugnação de fl. 308/335, juntamente com
os documentos de fl. 336/516, por meio da qual alega, em síntese, que:
 Em 2005 o Estado (Ministério da Saúde) adotou uma política de descentralização da saúde no
Brasil, com a intenção de proporcionar o atendimento universal, de forma qualificada e com ampla
distribuição de responsabilidades e metas entre os agentes, em especial os Entes Federados (União,
Estados, Municípios e Distrito Federal) e os nosocômios;
 Nesse quadro, fora introduzido pelo Ministério da Saúde o Sistema de Contratualização, com
metas e ações de avaliação, para financiar a área hospitalar prestadora de serviços para o Sistema Único
de Saúde – SUS;
 Uma das alterações promovida na época fora justamente a de alterar a forma de pagamento aos
médicos, no caso de os hospitais ingressarem no Sistema de Contratualização. No sistema de
contratualização da área hospitalar, o gestor contrata serviços do Sistema Único de Saúde e deposita na
conta do hospital o montante total da assistência prestada, no qual se inclui, além da parcela
remuneratória ao hospital, também a parcela relativa à remuneração dos médicos, odontólogos e
demais profissionais da saúde;
 Assim, Associação Beneficente de Canoas, Hospital Nossa Senhora das Graças, que é o principal
cliente da AMEHGRA SAÚDE SOCIEDADE SIMPLES LTDA aderiu a contratualização em 2005, tendo sua
homologação reconhecida pela Portaria no 3.123, de 07 de dezembro de 2006;
 Isso colocou os hospitais e os profissionais de saúde diante de um novo paradigma, pois, antes da
contratualização, o SUS pagava diretamente os médicos e odontólogos, depois desta, passou aos
hospitais tal responsabilidade;
 Contudo, os hospitais, já afundados em dívidas, não concordavam, e não aceitam contratar
diretamente os médicos, pois não queriam correr mais riscos de ordem trabalhista;
Fl. 583
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 Assim, os médicos e odontólogos que compõem a Associação Médica Hospital Nossa Senhora das
Graças procuraram um especialista para apontar, diante desse diagnóstico, qual o caminho jurídico a ser
trilhado. O renomado profissional apresentou como solução plausível a criação de uma Sociedade em
Conta de Participação – SCP junto à AMEHGRA SAÚDE SOCIEDADE SIMPLES LTDA; É imperioso marcar
que esses fatos todos demonstram, sem o menor subterfúgio, que o ora impugnante, assim como seus
pares, estavam cobertos de boa-fé ao constituírem a referida SCP;
 A insubsistência e improcedência da ação fiscal decorre do fato de ter a mesma ignorado a
expressa dicção da Lei no 11.196/2005 – Lei do Bem – que teve editado o art. 129 no intuito de coibir as
frequentes tentativas da autoridade fiscal de tributar serviços individuais personalíssimos na pessoa
física, mesmo quando prestados por meio de pessoa jurídica;
 A própria Receita Federal já deu aplicação a tal dispositivo em Soluções de Consulta, como as de no
191/2010 e 86/2008;
 Ademais, como salientado pelo art. 170 da Constituição Federal, o princípio da livre iniciativa
sempre permitiu ao contratante optar pela forma de prestação de serviços que fosse mais conveniente
à sua empresa, isto é, aquela prestada por intermédio de um contrato de trabalho, na forma dos artigos
2o e 3o da Consolidação das Leis do Trabalho, ou aquela prestada por intermédio de um contrato de
natureza civil, como disciplinado pelo artigo 129 da Lei no 11.196/2005. Se assim o é, o legislador nunca
obrigou o jurisdicionado à adoção deste ou daquele modelo;
 A intenção do contribuinte, ora impugnante, foi a de conjuntamente com seus pares médicos e
dentistas constituírem uma sociedade (pessoa jurídica) para prestar serviços diante dos novos
regramentos impostos pelo Ministério da Saúde – SUS. Em outras palavras, a intenção dos profissionais
de saúde foi a de constituir uma pessoa jurídica que pudesse ser contratada pelos hospitais e, assim,
prestarem seus serviços através desta, face a imposição feita pelos nosocômios que, diante da extinção
da contratação direta via SUS, passaram a adotar como norma procedimental a contratação de
sociedades médicas (pessoas jurídicas);
 A constituição de sociedade de prestação de serviços médicos nunca foi obstada pelo
ordenamento jurídico e, desde 2005, por força da Lei no 11.196/2005, restara expressamente
estabelecido que a prestação de serviços de profissão intelectual através de pessoa jurídica “se sujeita
tão-somente à legislação aplicável às pessoas jurídicas” (art. 129);
 Embora a intenção do contribuinte não fosse a de fazer um planejamento tributário, mesmo assim,
a adoção de uma pessoa jurídica acarreta benefício fiscal legalmente estabelecido e, por liberdade,
garantido pela Constituição Federal, que é inerente ao Estado Democrático de Direito e do qual decorre
o princípio da liberdade de contratar e da autonomia privada;
 O Fisco não está legitimado para aplicar ao caso dos autos, como o fez, a teoria da interpretação
econômica do direito tributário. Segundo essa corrente doutrinária da interpretação econômica, o
direito tributário deve levar em consideração o resultado econômico gerado por determinado negócio
jurídico em detrimento da estrutura jurídica adotada para tal;
 Nesse sentido, a interpretação econômica do direito tributário propõe que a forma jurídica
adotada pelo contribuinte seja desprezada, para efeitos tributários, considerando-se apenas a realidade
econômica causadora do ato jurídico sujeito à tributação. Essa teoria, portanto, defende que a lei
tributária deve ser interpretada funcionalmente, analisando-se a consistência econômica do fato
gerador da obrigação tributária, porquanto a natureza da norma tributária seria irrefutavelmente de
conteúdo econômico;
Fl. 584
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 Evidentemente, o uso da teoria da interpretação econômica do direito tributário não é compatível
com o ordenamento jurídico brasileiro;
 Como se vê, não só o contribuinte estava legitimado a constituir sociedade para prestar serviços
médicos como, por outra vertente, o Fisco não está legitimado a desconsiderar esta sociedade, sem que
com isso reste violado o princípio da legalidade, bem como, caracterizada ação fiscal flagrantemente
inconstitucional;
 Não houve por parte do impugnante qualquer declaração simulada. Agiu em respeito à legislação e
aos contratos sociais, sendo sua conduta lícita;
 Primeiramente, não se pode deixar de notar que segundo o art. 992 do Código Civil “A constituição
da sociedade em conta de participação independe de qualquer formalidade e pode provar-se por todos
os meios de direito”;
 No caso presente, a sociedade está provada não só pelo contrato social, mas pelas próprias
palavras da autoridade autuante: “A AMEHGRA é uma sociedade simples organizada por contas de
responsabilidade limitada. Noutras palavras, é uma sociedade limitada ao capital social. Desde sua
constituição, o objeto da sociedade é a “prestação de serviços na área da saúde, tratamento de
pacientes, conveniados ou não, podendo associar-se, parcerizar-se com outros médicos ou clínicas para
o bem estar pleno dos pacientes e clientes.” De janeiro/2009 a dezembro/2012, apresentou-se como
sócia ostensiva de uma Sociedade em Conta de Participação (SCP) na qual os médicos e demais
profissionais da área da saúde integrante do corpo funcional, dentre eles o sujeito passivo, figuraram
como sócios capitalistas/participantes”;
 Aliás, a própria ação fiscal atesta que a sociedade referida agiu em sintonia com o contratualmente
estabelecido;
 É salutar marcar, então, que alguns fatos são incontroversos na ação fiscal:
 A sócia ostensiva AMEHGRA agia “em sintonia com os objetivos sociais”;
 A sócia ostensiva AMEHGRA tinha reconhecida “claramente a atuação empresarial”;
 A atuação se dava através de “contratos entabulados pela AMEHGRA e os tomadores dos serviços
por ela prestados”;
 A sócia ostensiva AMEHGRA praticava “atividades inerentes à prestação de serviços na área da
saúde, tais como emissão de faturas, cobrança, recebimento de pagamentos, orientação do corpo
funcional”; e  A sócia ostensiva AMEHGRA tinha a “responsabilidade sobre os encargos tributários,
sociais e previdenciários incidentes sobre as receitas auferidas”;
 Aliás, sobre este último aspecto, a receita gerada pela ‘atuação empresarial’ e ‘em sintonia com os
objetivos sociais’ conforme ‘contratos entabulados pela AMEHGRA e os tomadores dos serviços por ela
prestados’ foram submetidas à tributação pela pessoa jurídica, sendo que somente o valor líquido era
distribuído a título de “Lucros distribuídos”. Como se vê, todos os serviços prestados já foram
previamente tributados pela pessoa jurídica formal e legalmente constituída;
 De acordo com os art. 148 e 149, do Decreto no 3.000/99, as Sociedades em Conta de Participação
são equiparadas às pessoas jurídicas, para os efeitos do Imposto de Renda, sendo que na apuração dos
resultados, assim como na tributação dos lucros apurados e dos distribuídos, serão observadas as
normas atinentes às pessoas jurídicas em geral;
 As SCP podem tributar o lucro mediante a opção pelo lucro real (trimestral ou estimado) ou lucro
presumido trimestral, conforme aduz a IN SRF 31/2001. Dessa forma, desde 01.01.2001, as SCP podem
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optar pelo regime de tributação com base no lucro presumido, como de fato ocorreu com a SCP da qual
o ora impugnante é sócio;
 É, portanto, evidente que não foi a AMEHGRA que “valeu-se de profissionais da área
(médicos/dentistas, etc) para prestar serviços, remunerando-se pelos trabalhos desenvolvidos”, como
quer fazer crer o Auto de Infração. Em verdade, foram os profissionais de saúde que, valendo-se de
forma contratual lícita e expressamente prevista em lei, se valeram de sociedade regular e formalmente
constituída para prestarem serviços, como lhes faculta a legislação;
 Portanto, a criação de sociedade (pessoa jurídica) para a prestação de serviços médicos é
totalmente lícita e, como tal, deve ser juridicamente considerada, em especial no tocante à tributação;
 Outrossim, quanto às demais razões aventadas para desconsideração da sociedade em conta de
participação, verifica-se que são de todo improcedentes;
 O primeiro elemento elencado pela Autoridade Autuante para descaracterizar a Sociedade em
Conta de Participação havida entre o impugnante e os demais médicos e dentistas, em conjunto com a
sócia ostensiva AMEHGRA, é o de que teria esta se valido de profissionais da área (médicos/dentistas,
etc) para prestar serviços, remunerando-os pelos trabalhos desenvolvidos;
 Como já demonstrado, houve justamente o contrário, foram os médicos e dentistas que
constituíram uma sociedade com o fito de prestarem seus serviços, sendo isso perfeitamente lícito, pois,
expressamente previsto pela legislação, em especial a tributária (art. 129 da Lei no 11.196/2005);
 Outro ponto aventado seria o de que a Sociedade em conta de Participação constituída tem um
tipo social aberto, que permite o ingresso de sócios participantes através de termos de adesão;
 Contudo, a Cláusula Vigésima Quinta do Instrumento Particular de Constituição de Sociedade em
Conta de Participação – SCP (doc. 07) não ofende qualquer preceito legal, pois, “A constituição da
sociedade em conta de participação independe de qualquer formalidade” (art. 992, Código Civil), até
porque, “O contrato social produz efeito somente entre os sócios” (art. 993, Código Civil) e os contratos
por adesão são expressamente admitidos pela legislação (art. 423, Código Civil);
 Diz a peça fiscal, ainda, que “O fato de cada médico trabalhar e pagar apenas uma taxa de inscrição
para poder prestar serviços à AMEHGRA demonstra que inexistia affectio societatis entre eles quando
da celebração do contrato da conta de participação”;
 Affectio societatis consiste na intenção dos sócios de constituir uma sociedade. É a declaração de
vontade expressa e manifestada livremente pelo(s) sócio(s) de desejar(em), estar(em) e
permanecer(em) juntos na sociedade. A affectio societatis pode ser encontrada como animus
contrahendi societatis, ou seja, a disposição de uma pessoa (física ou jurídica) de participar de uma
sociedade, a qual deverá contribuir na realização do objeto da sociedade, some-se a isso a busca pelo
lucro;
 No caso das sociedades em conta de participação, predomina o entendimento de que necessária a
affectio societatis por força do disposto no art. 995 do Código Civil, que estabelece que “Salvo
disposição em contrário, o sócio ostensivo não pode admitir novo sócio sem o consentimento expresso
dos demais”;
 Em que pese o referido preceito prever a possibilidade de “disposição em contrário” o fato é que,
no caso dos autos o próprio Fisco transcreveu no auto de infração a “Cláusula Vigésima Quarta” do
contrato, sendo que em sua alínea “d” consta expressamente que “são condições indispensáveis dos
sócios para ingresso e permanência na presente Sociedade em Conta de Participação (...) não ser vetado
por qualquer dos membros da sociedade”;
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 Portanto, verifica-se não só pelo fato de a SCP ter sido constituída por grupo de médicos para
prestar serviços ao Hospital Nossa Senhora das Graças de Canoas – RS, dentre outras entidades, mas
também porque expressamente previsto no contrato, que existente a affectio societatis;
 Argumenta, igualmente, a peça fiscal que a SCP não é adequada para o fim de exercício de
profissão regulamentada, pois em seu indouto ver não poderia o sócio participante praticar o objeto do
contrato perante terceiros;
 De fato, o art. 991 do Código Civil estabelece que “Na sociedade em conta de participação, a
atividade constitutiva do objeto social é exercida unicamente pelo sócio ostensivo, em seu nome
individual e sob sua própria e exclusiva responsabilidade, participando os demais dos resultados
correspondentes”;
 Contudo, o parágrafo único do art. 993 do Código Civil dispõe que “Sem prejuízo do direito de
fiscalizar a gestão dos negócios sociais, o sócio participante não pode tomar parte nas relações do sócio
ostensivo com terceiros, sob pena de responder solidariamente com estes pelas obrigações em que
intervier”;
 Ora, em nenhum desses – e tampouco em qualquer outros – preceitos legais está estabelecido que
na hipótese de o sócio participante de sociedade em conta de participação tomar parte nas relações do
sócio ostensivo com terceiros a sociedade tornase, para fins tributários, como juridicamente inexistente.
Essa interpretação é uma criação subjetiva da Autoridade Fiscal, aliás, atentatória aos art. 109 e 110 do
Código Tributário Nacional;
 Assim, referidos preceitos legais estabelecem que o sócio participante, nas hipóteses em que
tomar parte nas relações do sócio ostensivo com terceiros respondem solidariamente com este pelas
obrigações em que intervier;
 Assim, o quadro social e contratual desenhado é plenamente válido, lícito e regular. O contribuinte
impugnante constituiu, com seus colegas médicos, para fins de prestação de serviços médicos, uma
sociedade em conta de participação que tem como sócia ostensiva a AMEHGRA. Esta sócia ostensiva é
que contrata com os hospitais e demais agentes credenciados ao SUS, fins de dar atendimento aos
cidadãos. Quando o ora impugnante pratica o atendimento fica com a responsabilidade solidária pelo
mesmo (art. 993, CC). Porém, quando os atos são praticados pelos demais colegas, o ora impugnante
não assume nenhuma responsabilidade;
 Logo, válida e eficaz a sociedade em conta de participação regular e expressamente constituída,
não havendo qualquer nulidade suscetível pelo Fisco para fins de glosar suas atividades de prestação de
serviços médicos;
 Por fim, a Autoridade Autuante credita a desconsideração da Sociedade em Conta de Participação
ao fato de o impugnante, assim como os demais sócios, receberem sua participação nos lucros de
acordo com suas contribuições em serviço para a sociedade;
 O conceito legal e contábil de “lucro” é o extraído do artigo 187 da Lei no 6.404, Lei das Sociedades
por Ações. O artigo 1059 do Código Civil acaba por definir lucro (distribuível no caso) como o excedente
(não cause prejuízo) ao capital social da sociedade limitada;
 Dúvidas inexistem, outrossim, de que as sociedades podem ser constituídas não só com bens
(capital), mas também com serviços, conforme art. 981 e 997, inc. V, e 1.006 do Código Civil;
 De igual sorte, a legislação civil expressamente prevê a distribuição desproporcional à participação
social nos lucros das sociedades, a teor do que dispõe ao art. 1007 do Código Civil;
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 E, no caso dos autos, há a expressa e explícita estipulação no contrato de que os lucros serão
distribuídos na proporção da contribuição em serviços feita por cada sócio nos termos do parágrafo
quarto da cláusula quarta do contrato da SCP;
 Tanto o é que constou tal fato expressamente do Auto de Infração;
 Nesse diapasão, esteja ou não a sociedade a que faz parte o impugnante constituída como SCP, a
verdade é que como tal há de ser tributada, e não está autorizado o Fisco a tributar o sócio como se
nenhuma sociedade existisse (art. 129, Lei no 11.196/2005);
 Nesse sentido, o § 1o do art. 146 do RIR (Decreto 3.000/99) é expresso ao afirmar que “As
disposições deste artigo aplicam-se a todas as firmas e sociedades, registradas ou não (Decreto-Lei no
5.844, de 1943, art. 27, § 2o)”;
 E, uma vez que a Sociedade em Conta de Participação da qual o contribuinte ora impugnante é
sócio destina-se a prestação de serviços médicos, e exatamente como tal que deve ser tributada, pois
assim expressamente determinam os art. 55 e 56 da Lei no 9.430/96 e os artigos 146 e 147 do Decreto
3.000/99;
 Por derradeiro, em que pese demonstrada a insubsistência e improcedência da ação fiscal, não
pode o contribuinte deixar de encerrar a presente impugnação sem manifestar igual inconformidade
com a desproporcional multa punitiva que lhe fora aplicada;
 No caso presente, está comprovado que não houve, por parte do contribuinte, má-fé ou agir
doloso. O contribuinte, assim como seus pares, limitou-se a constituir uma sociedade em conta de
participação (porque novel legislação incidiu sobre o Sistema Único de Saúde – SUS) para fins de
prestação de serviços médicos, vez que os contratantes (em especial o Hospital Nossa Senhora das
Graças de Canoas) somente contratava pessoa jurídica e, ademais, a constituição da SCP foi
implementada por expressa orientação de especialista. Por fim, todos os valores recebidos pela sócia
ostensiva (AMEHGRA) pelas atividades objeto da SCP foram por esta declarados e submetidos à
tributação. De igual sorte, todos os valores pagos ao sócio ora impugnante a título de distribuição de
lucros foram declarados por este (doc. 08);
 Portanto, em que pese a multa de 75% estar expressamente prevista para a hipótese de autuação
de ofício (art. 44, I, da Lei no 9.430/96) o caso dos autos não se lhe aplica, conforme jurisprudência
judicial que cita;
 Diante do exposto, demonstrada a insubsistência e improcedência da ação fiscal, espera e requer o
impugnante seja acolhida a presente impugnação para o fim de assim ser decidido, cancelando-se o
débito fiscal reclamado, bem como a multa de ofício aplicada.”
Decisão da DRJ de fls. 522/539 julgou improcedente a impugnação em acórdão que
restou assim ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF
Exercício: 2011, 2012, 2013
SOCIEDADE EM CONTA DE PARTICIPAÇÃO. NATUREZA JURÍDICA DOS VALORES PAGOS AOS SÓCIOS.
VERDADE MATERIAL.
Demonstrado que as atividades e os negócios jurídicos desenvolvidos possuem aspectos diversos da
realidade formal, onde os sócios participantes da conta de participação prestavam serviços ao sócio
ostensivo, os valores pagos por este em decorrência desses contratos devem ser classificados
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segundo a sua efetiva natureza jurídica, como rendimentos tributáveis de prestação de serviços, que
correspondem à verdade material dos fatos, e não lucros isentos do Imposto de Renda.
MULTA DE OFÍCIO. APLICABILIDADE. COMPETÊNCIA DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA.
Uma vez instaurado o procedimento de ofício, o crédito tributário apurado pela autoridade fiscal
somente pode ser satisfeito com os encargos do lançamento de ofício, cabendo à Administração
Pública cumprimento da lei no sentido de aplicar sobre o imposto apurado a multa de ofício e os
juros Selic.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Recurso voluntário de fls. 546/574 reitera as alegações contidas na impugnação,
que são, fundamentalmente, que a SCP teria sido regularmente constituída; que não haveria
vedação à prestação de serviços médicos por meio de sociedades, especialmente pela dicção do
art. 129 da Lei no 11.196/20055 ; que as sociedades podem ser constituídas não só por bens, mas
também por serviços; que não existiria vedação à distribuição de lucros desproporcionalmente à
participação social, haja visa a existência de previsão neste sentido no instrumento de constituição
da SCP.
Defendeu também que a affectio societatis, estaria caracterizada pelo fato de que a
SCP foi criada para viabilizar aos profissionais de saúde dela integrantes a prestação de serviços
aos tomadores, que se recusavam a contratar pessoas físicas para mitigar riscos trabalhistas e
previdenciários, bem como pela previsão contratual expressa (Cláusula Vigésima Quarta, alínea
“d”) de que seria condição indispensável para o ingresso e permanência na SCP não ser vetado por
qualquer membro da sociedade.
Por fim, defendeu que os arts. 991 e 993 do Código Civil não vedariam a prestação
de serviços pelo sócio investidor no âmbito de uma SCP. Apenas atribuiriam a este
responsabilidade solidária perante terceiros caso o fizesse.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Lílian Cláudia de Souza, Relatora

I – ADMISSIBILIDADE DO RECURSO VOLUNTÁRIO
Antes de adentrar ao mérito, é fundamental aferir o preenchimento dos
pressupostos de admissibilidade do recurso voluntário apresentado pelo sujeito passivo.
Referido recurso é tempestivo e atende aos demais requisitos, razão pela qual, dele
conheço.

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II – DO MÉRITO
Conforme relatado o ponto fulcral da presente demanda diz respeito a classificação
dos valores recebidos pelo Recorrente. O Fisco entende se tratar de rendimentos tributáveis
recebidos de pessoa jurídica em contraprestação do trabalho sem vínculo empregatício e o
contribuinte entende se tratar de rendimentos isentos e não tributáveis da natureza de lucros e
dividendos.
Ocorre que, diferente do que foi alegado no bojo do recurso voluntário, trata-se e
exigência relativa ao IRPF referente aos exercícios 2011, 2012 e 2013 no valor originário de R$
58.620,85, e não “auto de infração epigrafado, constituído no valor total de R$ 830.574,51 assim
composto a título de imposto, multa punitiva de 75% e a título de juros de mora (doc. 02 constante
dos autos)” e (...) “Em apertada síntese, pode-se dizer que o Auto de Infração imputa ao
contribuinte a classificação indevida de rendimentos (Ano-Calendário 2009 a 2012) auferidos como
distribuição de lucros e dividendos não tributáveis quando, na visão do Autoridade Autuante,
seriam rendimentos recebidos como contraprestação do trabalho sem vínculo empregatício.”
Importante salientar que todos os argumentos apresentados pelo contribuinte, ora
Recorrente, foram objeto de minuciosa apreciação pela turma julgadora da DRJ, cujas análises e
conclusões estão discorridas com clareza no voto posto no acórdão recorrido.
Dessa forma, com base no artigo 114, § 12, inciso I, do Regimento Interno do CARF
(aprovado pela Portaria MF no 1.634 de 2023), abaixo transcrito, confirmo e adoto integralmente
a decisão da primeira instância julgadora administrativa, pelos seus próprios fundamentos.
“Art. 114. (...) §12. A fundamentação da decisão pode ser atendida mediante:
I - declaração de concordância com os fundamentos da decisão recorrida;”
Por fim, destaco que esse não é o único caso envolvendo a mesma SCP.
Recentemente, em janeiro de 2025 foi julgado o PTA de no 11065.724136/2014-84 relativo a
contribuições previdenciárias decorrente da mesa situação fática do presente caso. É ver a ementa
do caso:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2011
CONHECIMENTO. RECURSO DE OFÍCIO. SÚMULA CARF No103.
Para fins de conhecimento de recurso de ofício, aplica-se o limite de alçada vigente na data de sua
apreciação em segunda instância.
SOCIEDADE EM CONTA DE PARTICIPAÇÃO - SCP. NATUREZA JURÍDICA DOS VALORES PAGOS AOS
SÓCIOS.
Demonstrado que as atividades e os negócios jurídicos desenvolvidos possuem aspectos diversos da
realidade formal, onde os sócios participantes da conta participação prestavam serviços objeto da
contratação, os valores pagos em decorrência desses contratos devem ser classificados segundo a
sua efetiva natureza jurídica
MULTA QUALIFICADA. INTUITO DOLOSO. COMPROVAÇÃO.
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Comprovada a existência de dolo, fraude ou simulação, a multa de ofício é qualificada. MULTA
QUALIFICADA. RETROATIVIDADE BENIGNA. A fim de aplicar a retroatividade benigna, deve o
percentual da multa qualificada ser reduzido para 100%.
Outros casos, como o PTA de no 11065.721831/2014-94 foi convertido em diligência
para se aguarda o julgamento final do caso acima mencionado e julgado em janeiro desse ano. E o
PTA 11065.724871/2014-98 aguarda distribuição.

III – DO DISPOSITIVO
Ante o exposto, conheço do recurso, e, no mérito, NEGO provimento.

Assinado Digitalmente
Lílian Cláudia de Souza

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