Tribunal: CARF
Processo: 10480.732676/2015-59
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: NATALIA UCHOA BRANDAO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-08-27
Data de publicação: 2025-10-08

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012
JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO (JCP). DEDUTIBILIDADE. REGIME DE COMPETÊNCIA. PRINCÍPIO DA AUTONOMIA DOS EXERCÍCIOS.
A dedutibilidade dos Juros sobre o Capital Próprio (JCP) está condicionada ao regime de competência e ao princípio da autonomia dos exercícios financeiros. A faculdade de dedução dos JCP deve ser exercida no ano-calendário em que ocorre a deliberação sobre seu pagamento ou crédito, não sendo admitida a dedução de valores acumulados de exercícios anteriores.
IRPJ. LUCRO DA EXPLORAÇÃO. RATEIO DE DESPESAS. GLOSA DE VALORES. REQUISITOS PROBATÓRIOS NÃO ATENDIDOS.
A fruição de benefícios fiscais sobre o lucro da exploração exige prova contábil inequívoca. A mera apresentação de planilhas com o rateio de despesas comuns é insuficiente quando não permite a rastreabilidade completa dos gastos, incluindo as parcelas alocadas às áreas não incentivadas. A falta de clareza agrava-se quando os próprios códigos de identificação das contas (centros de custo, locais) são ambíguos e não distinguem de forma imediata as despesas da unidade incentivada das demais, necessitando de tradução para serem compreendidos. Tal obscuridade documental impede a verificação da correção do cálculo e descaracteriza a contabilidade como integrada, justificando a manutenção da glosa.
MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. IMPOSSIBILIDADE DE CUMULAÇÃO. PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO.
A aplicação concomitante da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas e da multa de ofício sobre o imposto apurado ao final do período de apuração configura bis in idem, em afronta ao princípio da consunção. Apenas a multa de ofício deve prevalecer. A reforma legislativa promovida pela Lei no 11.488/2007 não afastou esse entendimento, uma vez que não criou hipóteses autônomas e independentes de infrações, mas apenas reestruturou os dispositivos sancionatórios.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10480.732676/2015-59
ACÓRDÃO
1302-007.494 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
27 de agosto de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
PERNOD RICARD BRASIL INDUSTRIA E COMERCIO LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012
JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO (JCP). DEDUTIBILIDADE. REGIME DE
COMPETÊNCIA. PRINCÍPIO DA AUTONOMIA DOS EXERCÍCIOS.
A dedutibilidade dos Juros sobre o Capital Próprio (JCP) está condicionada
ao regime de competência e ao princípio da autonomia dos exercícios
financeiros. A faculdade de dedução dos JCP deve ser exercida no ano-
calendário em que ocorre a deliberação sobre seu pagamento ou crédito,
não sendo admitida a dedução de valores acumulados de exercícios
anteriores.
IRPJ. LUCRO DA EXPLORAÇÃO. RATEIO DE DESPESAS. GLOSA DE VALORES.
REQUISITOS PROBATÓRIOS NÃO ATENDIDOS.
A fruição de benefícios fiscais sobre o lucro da exploração exige prova
contábil inequívoca. A mera apresentação de planilhas com o rateio de
despesas comuns é insuficiente quando não permite a rastreabilidade
completa dos gastos, incluindo as parcelas alocadas às áreas não
incentivadas. A falta de clareza agrava-se quando os próprios códigos de
identificação das contas (centros de custo, locais) são ambíguos e não
distinguem de forma imediata as despesas da unidade incentivada das
demais, necessitando de "tradução" para serem compreendidos. Tal
obscuridade documental impede a verificação da correção do cálculo e
descaracteriza a contabilidade como integrada, justificando a manutenção
da glosa.
MULTA
ISOLADA
E
MULTA
DE
OFÍCIO.
IMPOSSIBILIDADE
DE
CUMULAÇÃO. PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO.
A aplicação concomitante da multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas e da multa de ofício sobre o imposto apurado ao final do
Fl. 2418
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.494 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.732676/2015-59
2
período de apuração configura bis in idem, em afronta ao princípio da
consunção. Apenas a multa de ofício deve prevalecer. A reforma legislativa
promovida pela Lei no 11.488/2007 não afastou esse entendimento, uma
vez que não criou hipóteses autônomas e independentes de infrações, mas
apenas reestruturou os dispositivos sancionatórios.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as
preliminares de nulidade suscitadas, e, no mérito, acordam: (i) por voto de qualidade, em manter
a glosa de despesas a título de juros sobre capital próprio, vencidos os conselheiros Henrique
Nimer Chamas, Miriam Costa Faccin, e Natália Uchôa Brandão (relatora) que votaram por dar
provimento ao recurso; (ii) por maioria de votos, em manter as glosas referentes à apuração do
lucro da exploração, vencidas as conselheiras Miriam Costa Faccin, e Natália Uchôa Brandão
(relatora) que votaram por dar provimento ao recurso; e (iii) por maioria de votos, em afastar a
multa isolada, nos termos do relatório e voto da relatora, vencidos os Conselheiros Alberto Pinto
Souza Júnior e Marcelo Izaguirre da Silva que votaram por negar provimento ao recurso. O
conselheiro Sérgio Magalhães Lima acompanhou esta última questão pelas conclusões. Designado
para redigir o voto vencedor o Conselheiro Sérgio Magalhães Lima.

Assinado Digitalmente
Natália Uchôa Brandão – Relatora

Assinado Digitalmente
Sérgio Magalhães Lima – Presidente e Voto Vencedor.

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Marcelo Izaguirre da Silva,
Henrique Nimer Chamas, Alberto Pinto Souza Junior, Miriam Costa Faccin, Natália Uchôa Brandão,
Sérgio Magalhães Lima (Presidente).

RELATÓRIO
A presente demanda trata-se de retorno dos autos após a realização de diligências
requisitadas na Resolução no 1302-001.210 desta Turma.
Fl. 2419
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.494 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.732676/2015-59
3
No âmbito do presente feito, deparamo-nos com a interposição de Recurso
Voluntário (fls. 2048-2106), contra o Acórdão n.o 16-75.764, proferido pela DRJ/SPO, que julgou
improcedente a impugnação ao Auto de Infração lavrado em 22/12/2015 e manteve
integralmente o crédito tributário exigido, cuja análise preliminar por este Colegiado culminou na
conversão do julgamento em diligência por três ocasiões distintas.
A primeira delas, realizada por meio da Resolução no 1201-000.384, datada de 13
de março de 2018 (fls. 2114-2129), a segunda, efetivada através da Resolução no 1201-000.671,
de 16 de julho de 2019 (fls. 2216-2226) e, a terceira, Resolução no 1302-001.210, período em que
o processo se encontrava sob a relatoria da ilustre Conselheira Gisele Barra Bossa.
Nesse sentido, conforme relatado nos autos deste processo, a discussão central
refere-se a Auto de Infração lavrado para a exigência de IRPJ relativamente aos anos-calendário
de 2010, 2011 e 2012 em face da alegação da existência das seguintes infrações:
A. Excesso na dedução de Juros Sobre Capital Próprio (AC 2010; 2011), com
fundamento no artigo 3o da Lei no 9.249/95 e artigos 247, 249, inciso I, 347 do
RIR/99, em virtude de a Recorrente ter pago os juros a seus acionistas de forma
acumulada, por considerar tal conduta em desacordo com o princípio da
competência;
B. Superestimação do lucro da exploração de unidade situada em área
incentivada – SUDENE (AC 2010; 2011 e 2012), sob a alegação de que a
Recorrente realizada diversas atividades (incentivadas e não incentivadas) e que a
sua contabilidade não oferecia condições de demonstrar, de forma segregada e
pormenorizada, a apuração do lucro da exploração, impondo-se a regra do rateio
pela receita líquida total/receita líquida incentivada, nos termos do artigo 544, §
3o do RIR/99; e
C. Ausência de recolhimento das estimativas mensais penalizada com a imputação
de multa isolada cumulada com a multa de ofício (AC 2010; 2011 e 2012).
Ademais, consoante o relatório fiscal, a auditoria fiscal realizada, referente aos
anos-calendário de 2010, 2011 e 2012, evidenciou a ocorrência de Despesas de Juros sobre o
Capital Próprio (JCP) acima do limite de dedutibilidade permitido.
A Contribuinte apresentou manifestação de inconformidade. A Recorrente
destacou que as despesas rateadas partiram integralmente da escrituração contábil, ainda que
consolidadas, e que a fiscalização jamais apontou quais despesas específicas teriam sido omitidas
ou indevidamente alocadas, limitando-se a afirmar genericamente que apenas 25% das despesas
totais foram objeto de rateio.
A DRJ/SPO rejeitou os argumentos da recorrente, fundamentando que o não
exercício do direito de deduzir o JCP no mesmo período de competência configura renúncia ao
benefício e que a contabilidade da empresa não permitia identificar com clareza os resultados
das atividades incentivadas, justificando o método de rateio proporcional.
Fl. 2420
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.494 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.732676/2015-59
4
O julgado restou assim ementado:
Acórdão 16-75.764 - 3a Turma da DRJ/SPO
Sessão de 30 de janeiro de 2017
Processo 10480.732676/2015-59
Interessado PERNOD RICARD BRASIL IND. E COM. LTDA
CNPJ/CPF 33.856.394/0001-33
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA -IRPJ
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012
JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. REGIME DE COMPETÊNCIA. NÃO EXERCÍCIO.
RENÚNCIA AO DIREITO À DEDUTIBILIDADE EM ANOS POSTERIORES.
O pagamento ou crédito de Juros sobre Capital Próprio -JCP é faculdade
concedida pela lei para ser exercida no ano-calendário de apuração do lucro real.
O não exercício da mencionada faculdade configura renúncia ao benefício
concedido na lei, ensejando a preclusão temporal que impede seu
aproveitamento em períodos de apuração de lucro real posteriores.
APURAÇÃO DO LUCRO DE EXPLORAÇÃO. ÁREA DA SUDENE. PROPORCIONALIDADE
EM RELAÇÃO ÀS RECEITAS TOTAIS.
Na hipótese de o sistema de contabilidade adotado pela pessoa jurídica não
oferecer condições para apuração do lucro por atividade, este devera ser
estabelecido com base na relação entre as receitas líquidas das atividades
incentivadas e a receita líquida total da empresa.
MULTAS ISOLADAS. ESTIMATIVAS.
A lei estabelece que, nos lançamentos de ofício, será aplicada multa exigida
isoladamente, no percentual de 50%, sobre os valores devidos e não recolhidos, a
título das estimativas mensais, estando o contribuinte sujeito à apuração do lucro
real anual, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa da CSLL, no ano-calendário correspondente. Multa mantida.
DECADÊNCIA. MULTA ISOLADA. LANÇAMENTO DE OFÍCIO.
O prazo decadencial para o lançamento de multa isolada não está regrado pelo
artigo 150, § 4o, do CTN, mas pelo do art. 173, inciso I, do mesmo diploma legal.
PEDIDO DE DILIGÊNCIA Indefere-se pedido de diligência que seja prescindível para
a composição da lide.
Afirma, ainda, o julgado, que tal constatação decorreu da análise dos registros
contábeis da Recorrente, os quais demonstraram que os valores distribuídos a título de JCP
excederam os parâmetros legais estabelecidos para fins de dedução do IRPJ, conforme previsão do
artigo 9o da Lei no 9.249/95. Aduz que os excessos apurados foram devidamente quantificados e
submetidos à tributação de ofício, conforme demonstrado no Relatório de Apuração Fiscal (RAF).
Fl. 2421
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.494 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.732676/2015-59
5
Fundamentou que o não exercício da faculdade de deduzir os JCP no próprio
período de competência configuraria renúncia ao benefício legal, à luz do regime da autonomia
dos exercícios, motivo pelo qual não seria admitida a dedução em anos subsequentes. Ademais,
concluiu que a contabilidade da empresa não permitia a identificação clara e segregada dos
resultados da atividade incentivada, impondo, assim, a aplicação obrigatória do § 3o do art. 549 do
RIR/99.
Irresignada, a Contribuinte apresentou o presente Recurso Voluntário (fls. 2048 a
2106), sustentando, em síntese, que
(i)
a decisão da DRJ padece de nulidade por ausência de fundamentação e
desconsideração das provas contábeis;
(ii)
a dedução dos Juros sobre Capital Próprio nos anos de 2010 e 2011 é
legítima, mesmo em relação a valores acumulados de exercícios anteriores,
por ausência de vedação legal e observância dos limites da Lei no 9.249/95;
(iii)
o lucro da exploração da unidade localizada na área da SUDENE foi apurado
com base em contabilidade integrada e critérios técnicos de rateio das
despesas operacionais, extraídos do sistema contábil da empresa, sendo
indevida a aplicação do § 3o do art. 549 do RIR/1999;
(iv)
a multa isolada sobre as estimativas mensais configura bis in idem frente à
multa de ofício e deveria ser afastada ou, ao menos, considerada
parcialmente decadente; e
(v)
alternativamente,
requer-se
diligência
para
reexame
técnico
dos
documentos já acostados aos autos, os quais comprovariam a higidez dos
procedimentos adotados.
Ao compulsar os autos, este Tribunal expediu a Resolução no 1201-000.384 que
decidiu converter o julgamento em diligência, com o seguinte comando:
23. Diante do exposto, VOTO por CONVERTER O JULGAMENTO EM DILIGÊNCIA,
para que a autoridade preparadora:
(i) Analise a documentação fiscal e contábil que instruiu a impugnação da
contribuinte de fls. 1864/1930, a fim de verificar se os rateios das despesas
operacionais estavam devidamente registradas na contabilidade da Recorrente e
apure os valores ora discutidos com base nos elementos extraídos dos registros
contábeis da contribuinte.
(ii) Explicite e avalie as respectivas apropriações das despesas diretas e indiretas e,
no caso das últimas, o critério de rateio.
(iii) Em consonância com o princípio da cooperação processual e pelo fato da
Recorrente alegar ser capaz de apurar, através de sua contabilidade, as despesas
com frete e armazenagem relativamente a cada um dos seus produtos
Fl. 2422
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.494 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.732676/2015-59
6
incentivados, por exemplo (despesas alocadas de forma direta às atividades
incentivas), bem como as despesas comuns alocadas de forma indireta às
atividades,
deve
a
contribuinte
atender
com
prontidão
eventuais
intimações/solicitação do órgão fiscal.
24. Lembro que, as atividades de instrução destinadas a averiguar e comprovar os
dados necessários à tomada de decisão devem ser realizadas de ofício pela
autoridade fiscal, nos termos do artigo 29, da Lei no 9.784/991.
25. Após a conclusão da diligência, a autoridade fiscal responsável deverá
elaborar Relatório Conclusivo, com posterior ciência à Recorrente, para que, se
assim desejar, se manifeste no prazo de 30 (trinta) dias e na sequência retornem
os autos ao E. CARF para julgamento.
O primeiro Relatório Fiscal (fls. 2132 a 2143) concluiu que a empresa não possuía
contabilidade integrada capaz de demonstrar, com clareza e exatidão, os lucros das atividades
incentivadas e não incentivadas, como exige o art. 549, §§ 1o a 3o, do RIR/99. Em vez disso,
apresentou demonstrativos extracontábeis elaborados com base em critérios próprios de rateio,
que abrangeram apenas uma fração (menos de 25%) das despesas operacionais totais, o que
resultou na criação artificial de um “lucro da exploração” superestimado para a unidade de
Suape/PE. Concluiu que essa conduta permitiu a fruição indevida de benefício fiscal de redução de
IRPJ em valor superior ao permitido legalmente, mediante manipulação de agrupamentos e
exclusões de despesas não justificadas contabilmente.
Assim dispôs:
21. Vejam que a performance da empresa de assessoria contratada gerou um
“benefício” tamanho para a contratante, que os honorários foram cobrados na
forma de um percentual do “benefício” ocasionado.
E, a despeito de o benefício de 75% do IRPJ devido sobre o seu lucro da
exploração da atividade de produção da unidade Suape-PE, calculados em bases
legais, ser direito da fiscalizada; a empresa de assessoria especialmente
contratada calculou um benefício tão maior do que era de direito que ousou
cobrar (e lhe foi pago) o equivalente a 4% do benefício de redução do IRPJ
calculado por ela.
22. Ademais, nem mesmo esses valores pagos pela Recorrente para “apurar os
montantes do benefício fiscal” são computados como despesa da atividade
incentivada; haja vista que são contabilizados a débito da conta “Receitas e
Despesas Diversas” (código 2001OOIE0001.9460.223), a qual não está
contemplada nos 10 grupos de contas submetidos ao rateio com a atividade
incentivada.
23. Do exposto, concluímos as diligências reafirmamos que a empresa afrontou a
legislação que disciplina as formas de apuração do benefício fiscal, pois, mesmo
não possuindo contabilidade integrada, capaz de apurar através de suas contas os
lucros de exploração de suas diversas atividades (incentivada e não incentivadas),
Fl. 2423
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.494 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.732676/2015-59
7
efetuou os cálculos como se assim pudesse, mas, apurando o lucro da exploração
da atividade incentivada de forma EXTRA CONTÁBIL, adotando artifícios para
“produzir” um resultado extraordinariamente positivo da exploração da atividade
incentivada; alocando para esta atividade apenas alguns grupos de despesas
(menos de 25% das despesas da empresa), que, de longe, não representam a
totalidade das despesas operacionais dessa atividade.
Assim procedendo, obteve, de forma indevida, uma dedução maior do que lhe era
de direito.
24. Por fim, entendendo ter cumprido com o que foi solicitado e fazendo
presentes todos os elementos e documentos necessários e suficientes ao deslinde
da matéria, damos por encerrada a presente diligência.
Diante das conclusões, a turma decidiu exarar a Resolução no 1201-000.671,
determinando:
30. Diante do exposto, VOTO por CONVERTER, novamente, O JULGAMENTO EM
DILIGÊNCIA, para que a autoridade preparadora, considerando as observações e
provocações constantes dos itens 17, 20 à 22 e 25, justifique os seguintes pontos:
(i) Os valores das despesas comuns objeto dos rateios partiram da contabilidade
integrada da contribuinte?
(ii) Os valores das despesas alocadas de fora indireta objeto dos rateios partiram
da contabilidade integrada a contribuinte?
(iii) Os controles extras contábeis utilizados pela contribuinte estão refletidos na
sua contabilidade, ainda que de forma consolidada?
(iv) Há valores na apuração do lucro da exploração que porventura não foram
contabilizados?
(v) As despesas de marketing, armazenagem e fretes, por exemplo, foram
rateadas de forma adequada entre os estabelecimentos incentivados e não
incentivados por meio de documentação suporte e respectivo lançamento
contábil? Dito de outra forma, tanto as despesas comuns como as despesas
alocadas de forma indireta às atividades incentivadas foram rateadas por critérios
claros com base na documentação probatória apresentada?
31. A autoridade preparadora, no curso da diligência (em cada um dos itens
acima), deve justificar em termos fático-probatórios o motivo pelo qual a
documentação juntada pela empresa (relacionada no item 29) deve ser
desconsiderada para fins de apuração do lucro da exploração de forma a motivar
a manutenção da autuação com base no §3o, do artigo 549, do RIR/99.
32. Lembro que, as atividades de instrução destinadas a averiguar e comprovar os
dados necessários à tomada de decisão devem ser realizadas de ofício pela
autoridade fiscal, nos termos do artigo 29, da Lei no 9.784/1991.
Fl. 2424
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.494 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.732676/2015-59
8
33. Após a conclusão da diligência, a autoridade fiscal responsável deverá
elaborar Relatório Conclusivo, com posterior ciência à Recorrente, para que, se
assim desejar, se manifeste no prazo de 30 (trinta) dias e na sequência retornem
os autos ao E. CARF para julgamento.
No segundo Relatório Fiscal (fls. 2247 a 2257), a fiscalização reforçou que a
empresa continuava sem atender às exigências legais para a apuração do lucro da exploração por
meio de registros contábeis específicos. Reafirmou-se que os critérios de rateio adotados pela
contribuinte foram eminentemente extracontábeis, com base em apenas parte das contas de
despesas (cerca de 25%) e sem documentação que justificasse sua metodologia ou
fundamentação. Concluiu da seguinte forma:
29. Esta Auditoria Fiscal, ao concluir esta segunda diligência, reafirma, com
segurança e de forma enfática, que a empresa afrontou a legislação que disciplina
as formas de apuração do benefício fiscal, pois, mesmo não possuindo
contabilidade integrada, capaz de apurar através de suas contas os lucros de
exploração de suas diversas atividades (incentivada e não incentivadas), efetuou
os cálculos como se assim pudesse, mas, apurando o lucro da exploração da
atividade incentivada de forma EXTRA CONTÁBIL.
30. A empresa adotou artifícios para “produzir” um resultado da exploração da
atividade incentivada extraordinariamente positivo, ao alocar para apenas alguns
grupos de despesas para esta atividade (menos de 25% das despesas da empresa),
que, de longe, não representava a totalidade das despesas operacionais dessa
atividade.
31. Assim procedendo, a empresa obteve, de forma indevida, uma dedução maior
do que lhe era de direito.
32. Os procedimentos fiscais foram executados seguindo estritamente o que
disciplina as normas procedimentais, levando ao processo administrativo todos os
elementos necessários, com relatórios e provas das alegações que demonstram,
de forma clara e transparente, o cometimento das infrações apontadas e as
consequentes lavraturas dos autos de infração.
33. Por fim, entendendo ter cumprido com o que foi solicitado e fazendo
presentes todos os elementos e documentos necessários e suficientes ao bom
julgamento da matéria, damos por encerrada a presente diligência.
Posteriormente, ao término da segunda diligência, a Recorrente apresentou sua
manifestação, tecendo considerações sobre o caso em tela e as conclusões decorrentes da
referida diligência. Em suas alegações, sustenta a improcedência das presunções consubstanciadas
na segunda diligência, requerendo, em sua defesa, o reconhecimento integral de seu pleito.
Alternativamente, postula a realização de nova diligência, a ser conduzida por outro grupo de
trabalhos, a fim de que sejam realizadas averiguações adicionais na Unidade de Origem.
Fl. 2425
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.494 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.732676/2015-59
9
Essa solicitação se fundamenta na tese de que as conclusões da segunda diligência
não refletem adequadamente a realidade fática e jurídica do caso, carecendo, portanto, de revisão
ou complementação por meio de novos procedimentos investigativos.
Ao analisar as circunstâncias fáticas e jurídicas apresentadas nos autos, por meio da
Resolução no 1302-001.210, a 2a Turma da 3a Câmara da 1a Seção de Julgamento entendeu ser
necessária e razoável a realização de uma terceira diligência. Tal decisão foi fundamentada no
princípio da eficiência, compreendido não apenas sob a perspectiva do tempo despendido, mas
também pela capacidade de produzir bons resultados concretos e efetivos.
A Conselheira esclareceu que, em sua avaliação, as duas diligências anteriormente
realizadas não foram capazes de responder satisfatoriamente aos quesitos levantados, em razão
do equívoco na adoção de premissas divergentes daquelas estabelecidas pela Resolução. Dessa
forma, a realização de uma nova diligência mostrou-se imprescindível para assegurar a correta
apreciação dos fatos e a aplicação adequada do direito, em conformidade com os parâmetros
jurídicos e técnicos pertinentes ao caso.
Sendo assim, requereu que a Unidade de Origem realizasse a intimação do
contribuinte para:
1) Juntar o razão analítico das contas de despesa indiretas, ou caso já as tenha
juntado, indique a(s) páginas do e-processo onde se encontram.;
2) Informar e especificar as receitas de cada atividade cujas respectivas despesas
indiretas foram rateadas, juntado o razão analítico da(s) referida(s) contas.
Além disso, a Unidade de origem também deveria esclarecer, por meio da análise
da documentação fiscal e contábil que instruiu a impugnação da contribuinte de fls. 1864/1930,
se:
a) É possível confirmar se os valores das despesas comuns objeto dos rateios
constantes em controles gerenciais/extracontábeis são convergentes com os
lançamentos das despesas que constam na contabilidade da Recorrente? Caso
negativo, indicar quais despesas rateadas não estão convergentes com os valores
que constam na contabilidade da Recorrente;
b) Por meio dos relatórios gerenciais/extracontábeis é possível verificar se as
despesas comuns rateadas estão alocadas respeitando a distinção entre
estabelecimentos incentivados e não incentivados? Justificar o motivo.
Após ser cientificada das exigências que teria que cumprir, a empresa contribuinte
apresentou, às fls. 2323 a 2327, as planilhas em Excel, para os anos de 2010 a 2012, que
comprovam o cálculo do Lucro da Exploração, bem como dos balancetes e razões analíticos
mensais, e esclareceu a metodologia para a confecção das planilhas.
Por fim, no terceiro Relatório Fiscal, às fls. 2295 a 2308, os auditores fiscais
reiteraram, de forma enfática, que não foi possível identificar qualquer convergência entre os
dados extracontábeis utilizados para cálculo do lucro da exploração e os registros formais da
Fl. 2426
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.494 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.732676/2015-59
10
contabilidade da empresa; que a escrituração contábil apresentada era incapaz de segregar as
despesas entre atividades incentivadas e não incentivadas, e os rateios apresentados, ainda que
matematicamente compatíveis nos totais, não estavam formalizados nem acompanhados dos
lançamentos exigidos por lei.
Afirmaram que o cálculo do lucro da exploração foi feito com base em controles
gerenciais não auditáveis, passíveis de manipulação e sem respaldo na escrituração contábil
regular, o que infringe os requisitos do art. 549 do RIR/99. Por fim, concluiu-se que não se pode
confirmar a correta alocação das despesas, tampouco a distinção entre estabelecimentos
incentivados e não incentivados, comprometendo a legitimidade do benefício fiscal utilizado.
Assim dispôs na conclusão:
80. Sendo assim, e considerando os esclarecimentos constantes deste Relatório
de Diligência Fiscal, no nosso entendimento, não se pode afirmar que os valores
das
despesas
comuns
objeto
dos
rateios
constantes
em controles
gerenciais/extracontábeis são convergentes com os lançamentos das despesas
que constam na contabilidade da Recorrente.
81. Da mesma forma, por meio dos relatórios gerenciais/extracontábeis
apresentados, não é possível verificar se as despesas comuns rateadas estão
alocadas respeitando a distinção entre estabelecimentos incentivados e não
incentivados. (Grifamos)
Em seguida, em atenção ao terceiro Relatório de Diligência Fiscal de fls. 2295 a
2309, a Contribuinte apresentou manifestação, às fls. 2360 a 2367, alegando, em apertada
síntese:
(i)
Que todos os documentos contábeis que confirmam os exatos valores
lançados como despesas foram juntados e fornecidos à Fiscalização,
exatamente como solicitou esse i. Conselho;
(ii)
Que os valores das despesas comuns, cuja alocação/rateio afeta o cálculo do
lucro da exploração convergem exatamente com aquilo que se encontra
reproduzido na contabilidade da Recorrente, e;
(iii)
Que o Relatório de Diligência emitiu juízo de valor, já que, contrariando o
comando do CARF, realizou a interpretação de um dispositivo da legislação.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Natália Uchôa Brandão, Relatora
I - Admissibilidade e Tempestividade
Fl. 2427
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.494 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.732676/2015-59
11
Nos termos do artigo 33 do Decreto no 70.235/1972, a decisão foi proferida pela 3a
Turma DRJ/SPO, consubstanciada no Acórdão no 16-75.764, com ciência à Recorrente em
06/03/2017 (fls. 2046). Considerando que o recurso foi protocolado em 04/04/2017 (2047), resta
comprovada sua tempestividade.
Quanto à admissibilidade, a Recorrente está regularmente representada por
procuradores constituídos, conforme prevê o artigo 16, § 3o do Decreto no 70.235/1972, e
apresentou sua defesa de forma fundamentada e acompanhada de documentação probatória.
Assim, verifica-se que o recurso atende aos pressupostos legais de admissibilidade e
merece ser conhecido para julgamento de mérito.
II – Preliminar de nulidade da decisão
Rejeita-se a preliminar de nulidade da decisão proferida pela Delegacia da Receita
Federal de Julgamento (DRJ/SPO), sob a alegação de que teria deixado de apreciar provas
constantes dos autos. Conforme demonstrado, o julgado originário apresenta fundamentação
suficiente, respaldada em análise contábil, documental e legal, nos termos do art. 24 da Lei no
11.457/2007 e do art. 2o, §§ 1o e 2o da Lei no 9.784/99. Tampouco se verifica qualquer prejuízo ao
contraditório ou à ampla defesa, visto que o processo passou por diversas diligências em busca da
verdade material, motivo pelo qual não há que se falar em nulidade processual.
Ressalto, inclusive, trecho do voto da Conselheira relatora na terceira Resolução,
quando assim se manifestou.
Fica a questão: deve-se ou não, determinar uma terceira diligência?
Realmente o trabalho realizado anteriormente por esta Turma, na tentativa de
compreender o que estaria provado pelo contribuinte, ainda que por meio de um
controle extracontábil, não gerou frutos – e não é em razão das conclusões das
diligências, mas sim pela premissa por ela adotada para análise dos quesitos e
documentos.
Nesse momento da marcha processual, de um processo originado em 2015, fica
para essa Turma a seguinte questão sobre como conduzir este caso: qual o limite
da busca pela verdade material em contraste com a necessidade de termos
eficiência no processo administrativo?
Tenho que a seara administrativa é uma das mais técnicas para a solução de
litígios tributários, principalmente quando as questões fáticas são preponderantes
para análise do caso. Além disso, é nessa seara que o princípio da busca pela
verdade material encontra melhor residência, visto que o princípio da oralidade –
no sentido da proximidade com a prova – é muito maior aqui do que na seara
judicial. Dentro dessa perspectiva, me parece que a balança deve pesar mais pela
busca da verdade material do que para a eficiência – se entendermos essa apenas
como “tempo”.
Fl. 2428
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.494 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.732676/2015-59
12
Aliás, é também com base no princípio da eficiência – visto para além do tempo,
mas também pela produção de bons resultados – que entendo razoável a
realização de uma terceira diligência.
Ademais, é importante assinalar que a nulidade processual somente se configura
em hipóteses de vício grave, apto a comprometer a própria validade do julgamento, e desde que
demonstrado efetivo prejuízo à defesa. No caso concreto, não há qualquer evidência de
cerceamento, pois a contribuinte pôde apresentar impugnação, recurso voluntário, memoriais e
manifestações em todas as diligências determinadas por este Conselho, tendo seus argumentos
analisados em decisões fundamentadas. Ausente o requisito do prejuízo, a alegação de nulidade
não se sustenta, devendo prevalecer a presunção de legitimidade e regularidade do ato
administrativo.
Assim, nego a preliminar de nulidade processual.
III – Mérito
A - Da dedutibilidade dos Juros sobre o Capital Próprio (AC 2010/2011)
No que tange à glosa da dedutibilidade dos Juros sobre o Capital Próprio – JCP,
importa destacar que a discussão aqui travada se concentra na possibilidade de dedução, em
exercícios de 2010 e 2011, de valores acumulados de exercícios anteriores.
A DRJ firmou entendimento no sentido de que o não exercício da faculdade de
deduzir os JCP no ano-calendário da apuração caracteriza renúncia ao benefício legalmente
previsto. Para a DRJ, a prática adotada pela contribuinte, de efetuar lançamentos acumulados em
anos posteriores, configura preclusão temporal. A decisão ressaltou que cada exercício fiscal é
autônomo e que, salvo exceções previstas expressamente em lei, não é lícito transferir efeitos
fiscais de um período para outro.
Ademais, apontou que a dedução dos JCP deve observar o regime de competência,
sendo indispensável o respectivo registro contábil contemporâneo à origem da despesa, nos
moldes dos artigos 176 a 202 da Lei no 6.404/76 e dos artigos 247 a 251 do RIR/1999. A decisão
destacou que a ausência de deliberação social nos exercícios de 2006 a 2009, bem como a
inexistência de lançamentos contábeis respectivos, invalida o aproveitamento da dedução nos
anos de 2010 e 2011, por deturpar o regime contábil aplicável.
A DRJ pontuou ainda que o artigo 9o da Lei no 9.249/95 não trata da possibilidade
de pagamento retroativo, e que a ausência de registro contábil e deliberação nos exercícios
competentes implica renúncia ao benefício. O aproveitamento posterior, sem base legal
específica, compromete a segurança jurídica e infringe o princípio da independência dos exercícios
fiscais.
Colaciono o voto para registro:
Fl. 2429
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.494 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.732676/2015-59
13
Glosa de Juros Sobre o Capital Próprio “JCP”
17. A glosa de parte das despesas com Juros sobre Capital Próprio – JCP deduzidas
pelo autuado na apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL dos anos-
calendário de 2010 e 2011, teve por fundamento o fato de que teria sido
ultrapassado o limite legal de dedutibilidade do ano.
17.1. Esse excesso seria decorrente de apuração retroativa de JCP dos anos-
calendário de 2006 a 2009, realizada com base nos PL ́s desses anos, sem que
houvesse deliberação social tomada nos anos-calendário em questão, e, também
sem que tivessem sido efetuados os respectivos lançamentos contábeis,
deturpada, assim, a sistemática do regime de competência, consoante o previsto
no artigo 9o da Lei no 9.249/95, no artigo 29 da IN SRF no 93/97, no Ato
Declaratório Normativo no 13/96, no artigo 29 da IN SRF no 11/96, na IN SRF no
41/98, nos artigos 176, 177, 186 e 202 da Lei no 6.404/76, e nos artigos 247, 248 e
251 do RIR/99.
17.2. A Impugnante alega que inexistiria vedação na legislação tributária à
dedutibilidade dessas despesas em relação a anos calendário anteriores, mesmo
na forma acumulada como o fez.
17.3. O artigo 9o da Lei no 9.249/95, acrescenta, não disporia sobre o momento
em que a despesa com JCP deveria ser realizada ou o crédito contabilizado.
17.4. De início, cabe atentar que o artigo 9o da Lei no 9.249/95, a seguir transcrito,
que disciplina a dedução dos JCP na apuração do lucro real, é norma tributária
concessiva de faculdade, que autoriza o contribuinte a deduzir, da base de cálculo
do IRPJ e da CSLL em determinado ano-calendário, despesas de JCP incidentes
sobre o Patrimônio Líquido - PL do ano, conforme os limites e condições previstas.
17.5. Até a edição dessa lei, tal tipo de dedução era expressamente proibido pelo
artigo 49 da Lei no 4.506/64, também a seguir transcrito, que não admitia como
despesas operacionais os valores creditados a sócios da pessoa jurídica, a título de
juros sobre o capital social.
17.6. Por força desse comando legal (Lei 9.249/95), a Impugnante teve, então,
direito, em cada ano-calendário do período de 2006 a 2011, ao exercício da
faculdade de deduzir despesas com JCP na apuração do lucro real do ano. Pelos
demonstrativos por ela apresentados, porém, verifica-se que optou por não
exercer a referida faculdade, tendo procedido à dedução dos JCP somente nos
anos calendário de 2010 e 2011, o que veio dar causa à glosa objeto do presente
lançamento.
17.7. Cabe ressaltar que apesar do conteúdo facultativo da norma em questão,
deve ser considerado, também, que, na ordem tributária vigente, a apuração de
tributos é regida pelo princípio da autonomia dos exercícios financeiros e de sua
independência.
Fl. 2430
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.494 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.732676/2015-59
14
17.8. Tal princípio está consagrado pelo STJ, - consoante o julgado RESP
168379/PR, que, tratando do sistema de compensação de prejuízos fiscais,
manifesta o entendimento de que a cada período de apuração do IRPJ
corresponde um fato gerador, com base de cálculo própria e independente. Daí se
infere que, para aquela Egrégia Corte, não é admissível a transferência de valores
pertinentes a um período de apuração de IRPJ, para outro, a não ser mediante
expressa autorização legal.
17.9. No caso do IRPJ e da CSLL, a periodicidade de apuração do lucro real é
trimestral, sendo possível apenas convertê-la em anual mediante antecipação
mensal de recolhimento dos tributos sob a forma de pagamento de estimativas,
conforme disciplinamento dado em leis e em atos normativos infralegais
específicos. Cada período de apuração, trimestral ou anual, é único e
independente de outro qualquer, possuindo fato gerador e bases de cálculo
próprias.
17.10. As bases de cálculo do IRPJ e da CSLL de determinado trimestre ou ano não
podem se compor, por definição, com as receitas e despesas de trimestres ou
anos anteriores, a não ser mediante expressa autorização legal. O lucro tributável,
o lucro real, é aquele apurado no trimestre ou no ano, resultante do lucro líquido
apurado sob o regime de competência, com as adições e exclusões autorizadas
em lei.
17.11. E o regime de competência, sendo critério básico para registro das
operações da pessoa jurídica, tanto na contabilidade societária como na fiscal, por
força do estipulado no artigo 177 da Lei no 6.404/76, lei das Sociedades
Anônimas, a seguir reproduzido, - e pelo qual devem ser registradas, na apuração
do Resultado do ano, as receitas e despesas incorridas no ano -, é a tradução, no
plano contábil, do princípio da autonomia dos exercícios financeiros e sua
independência.
[...]
17.13. Portanto, se foi decidido creditar aos sócios JCP incidentes sobre PL ́s de
anos anteriores, tal decisão não pode ter validade para fins fiscais, visto que se
referem a despesas que poderiam ser incorridas em anos anteriores, não no ano
em que veio se dar a dedução, 2010 e 2011. A observância do regime de
competência implica o reconhecimento, como despesas dedutíveis, apenas em
relação aos juros incorridos no ano de sua contabilização.
Diante disso, a decisão de primeira instância considerou legítima a glosa dos valores
deduzidos como JCP e manteve o crédito tributário correspondente.
Já a contribuinte sustenta, com base no art. 9o da Lei no 9.249/95, que seria lícita a
dedução de valores pagos a título de Juros sobre o Capital Próprio (JCP) em 2010 e 2011, ainda
que correspondentes a cálculos baseados em saldos patrimoniais de exercícios anteriores.
Fundamenta sua tese em precedentes da CSRF e recentes decisões monocráticas do STJ, as quais
Fl. 2431
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.494 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.732676/2015-59
15
admitiriam o pagamento acumulado de JCP, desde que respeitados os limites legais estabelecidos
no caput do art. 9o, a saber: incidência da TJLP pro rata die sobre as contas do patrimônio líquido e
observação dos limites de 50% dos lucros acumulados ou reservas de lucros.
Nesse sentido, a Recorrente colacionou precedentes do STJ (REsp 1.971.537/SP, Rel.
Min. Gurgel de Faria, e REsp 1.951.674/SP, Rel. Min. Herman Benjamin), nos quais restou
assentada a possibilidade de dedução de JCP acumulados em exercícios anteriores, no momento
do efetivo pagamento, entendimento que vem sendo reiteradamente afirmado em decisões
monocráticas e colegiadas, indicando tendência de pacificação.
Ainda, assim se manifestou (fls. 2397 e ss):
41. A discussão neste tópico é amplamente conhecida no CARF. Em resumo, se
trata da possibilidade ou não de dedutibilidade dos JCP (no ano da deliberação ou
pagamento) ainda que apurados e acumulados em exercícios anteriores.
42. Vale ressaltar que superada a questão da aplicação do princípio da
competência (interpretado de forma equivocada, concessa vênia), o artigo 9o da
Lei no 9.249/95 (vigente à época dos fatos geradores) prevê apenas 2 (dois) tipos
de limitação aplicáveis à apuração e distribuição de JCP, para que estes sejam
considerados dedutíveis, quais sejam: (i) no seu cálculo, o valor de JCP do período
limita-se à aplicação da respectiva TJLP, pro rata die, sobre as contas de
patrimônio líquido do mesmo período; e (ii) no efetivo pagamento ou crédito dos
JCP, o limite para referido pagamento e para a dedução deve corresponder a 50%
dos lucros do próprio exercício ou a 50% dos lucros acumulados e reservas de
lucros existentes no exercício.
43. Ambos os limites foram respeitados pela Recorrente, conforme explicações
contidas em Impugnação e Recurso Voluntário, suportadas pela documentação
apresentada. Seguem abaixo tabelas para melhor visualização:

Fl. 2432
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.494 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.732676/2015-59
16
44. Superada a discussão jurídica, também deve ser cancelada a autuação neste
ponto.
Após o recebimento do recurso voluntário, este Tribunal determinou a realização
de diligências fiscais, em busca de esclarecimentos.
O primeiro Relatório Fiscal (fls. 2132 a 2143) concluiu, com base na documentação
contábil da empresa, que os valores foram registrados de forma acumulada, em desacordo com o
regime de competência, o que descaracteriza a dedutibilidade para fins de IRPJ. O fisco apurou
que não houve o devido reconhecimento contábil tempestivo dos valores atribuídos como JCP nos
anos anteriores, tendo sido registrado o pagamento apenas em 2010 e 2011. Ademais, a
fiscalização apontou que parte dos valores excedia os limites de dedutibilidade definidos na
legislação.
De acordo com o segundo Relatório Fiscal (fls. 2247 a 2257), a análise dos saldos
patrimoniais demonstrou inconsistências entre os valores informados pela contribuinte e os
valores efetivamente registrados na contabilidade. Reforçou-se que os pagamentos acumulados,
mesmo que com base em lucro acumulado, não satisfazem os requisitos do art. 347 do RIR/1999,
que exige o reconhecimento contábil simultâneo à geração da despesa dedutível. O relatório
destacou a ausência de documentos contábeis comprobatórios e a impossibilidade de validação
dos valores deduzidos.
Por sua vez, o terceiro Relatório Fiscal (fls. 2295 a 2309) manteve as conclusões
anteriores e indicou que a contribuinte não sanou as falhas apontadas nas diligências precedentes.
Foi reiterado que a empresa não apresentou escrituração contábil específica que demonstrasse a
origem, a natureza e a proporcionalidade dos valores deduzidos. A auditoria fiscal reiterou que a
base de cálculo do JCP foi distorcida, por incluir saldos acumulados em desacordo com o regime
contábil vigente.
Pois bem.
Este Colegiado também tem enfrentado a questão. Nos autos do processo no
16327.720371/2023-63 (Acórdão 1302-007.290, Sessão de 21/11/2024, conselheiro relator
Marcelo Izaguirre da Silva, Recorrente Banco Citibank S/A), ficou consignado, por voto de
qualidade, que não se admite a dedutibilidade de JCP retroativos, tendo esta relatora votado
vencida no sentido de que a lei não prevê limitação temporal e que, por conseguinte, a glosa seria
indevida.
De igual forma, nos processos no 16682.720585/2020-48 (Acórdão 1302-007.153,
Seção de 12/06/2024, conselheiro relator Marcelo Oliveira, Recorrente Shell Brasil) e no
16682.721441/2023-51 (Acórdão 1302-007.454, Sessão de 29/07/2025, conselheiro relator
Henrique Nimer Chamas, Recorrente Vibra Energia S/A), também prevaleceu a tese restritiva, mas
mantive coerência com meu entendimento, acompanhando os votos vencidos pela
admissibilidade da dedução.
Fl. 2433
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.494 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.732676/2015-59
17
Entendo que a interpretação teleológica do art. 9o da Lei no 9.249/95 conduz à
conclusão de que o regime jurídico dos JCP se aproxima mais da disciplina dos dividendos do que
de uma despesa financeira comum. Tanto é assim que a própria lei permite a imputação dos JCP
ao dividendo obrigatório (art. 9o, §7o). Ora, se dividendos podem ser distribuídos em exercícios
posteriores, desde que haja lucros acumulados ou reservas suficientes, não se afigura razoável
impedir que a mesma lógica se aplique aos juros sobre capital próprio.
Além disso, a dedutibilidade está condicionada apenas à observância dos limites
quantitativos da TJLP pro rata die e à existência de lucros ou reservas em montante suficiente,
sendo ambos os requisitos foram comprovadamente atendidos pela Recorrente, conforme
demonstrativos contábeis e planilhas juntadas aos autos.
Assim, reafirmo a posição que já defendi em julgados recentes: não há na legislação
tributária vedação expressa à dedutibilidade de JCP relativos a exercícios anteriores, sendo
suficiente, para fins de legitimidade da exclusão, que no momento do pagamento existam lucros
acumulados ou reservas em valor igual ou superior ao dobro dos juros pagos.
Dessa forma, voto pelo provimento do recurso voluntário neste ponto, para
afastar a glosa relativa à dedução dos Juros sobre Capital Próprio referentes aos anos-calendário
de 2010 e 2011.
B - Da apuração do Lucro da Exploração e da Redução SUDENE (AC 2010 a 2012)
Nesse ponto, a DRJ também analisou a controvérsia envolvendo o aproveitamento
do benefício fiscal de redução do IRPJ com base no lucro da exploração da unidade localizada na
área da SUDENE. A decisão de primeira instância apontou que a empresa, embora alegasse
possuir contabilidade integrada, não demonstrou, com clareza e exatidão, a segregação das
despesas operacionais entre atividades incentivadas e não incentivadas.
Conforme registrado no voto da DRJ (Acórdão, fls. 15-19), a fiscalização apurou que
a empresa realizou rateios das despesas operacionais com base em critérios extracontábeis, sem
a devida correspondência nos registros formais. Verificou-se que, enquanto a média das despesas
operacionais totais girava em torno de 44% da receita líquida, os percentuais alocados à atividade
incentivada eram substancialmente inferiores, sem justificativa documental suficiente.
A DRJ frisou que a contribuinte, mesmo intimada, não apresentou demonstrações
que comprovassem a segregação das despesas com a robustez exigida pelo art. 549, §§ 1o e 2o, do
RIR/1999. Foi destacada a ausência de preenchimento da Ficha 08 da DIPJ, instrumento instituído
para viabilizar o cálculo proporcional nos casos em que não seja possível apurar o lucro da
exploração por registros próprios.
Com base nesses elementos, a DRJ entendeu que a contribuinte não possuía
escrituração hábil a sustentar os valores declarados a título de lucro da exploração, razão pela qual
se impunha a aplicação do § 3o do art. 549 do RIR/1999, com a consequente glosa parcial dos
Fl. 2434
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.494 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.732676/2015-59
18
valores deduzidos. A decisão destacou que a concentração dos lucros apenas na atividade
incentivada, em detrimento das demais, revelou indício de manipulação dos critérios de rateio.
Trago excertos do acórdão recorrido:
18.8. Como já mencionado pela fiscalização, conforme esta dito nos normativos
citados; nas situações em que a empresa seja beneficiária de incentivos fiscais que
se baseie em "lucro da exploração da atividade", esta deverá: i) - apurar o valor do
lucro da exploração decorrente de cada atividade incentivada mediante registros
contábeis específicos; ou, ii) - nos casos em que o sistema de contabilidade não
permita apurar o lucro da exploração resultante de cada atividade incentivada
(mediante registros contábeis específicos), calcular o lucro da exploração das
diversas atividades por critérios de proporcionalidade em relação à receita liquida
total.
18.9. Para as situações em que não haja possibilidade de se apurar diretamente
pela contabilidade os lucros da exploração, a RFB, acompanhando o que
determina o item 8 do PN, veio disponibilizar na DIPJ, a "ficha 08 - Demonstração
do Lucro da Exploração - PJ em Geral", para permitir o seu cálculo através do
critério de rateio, institucionalizando como tal a receita líquida das diversas
atividades com tratamentos fiscais diferenciados.
18.10. Como apurado pela fiscalização, a empresa não possui registros específicos
que permitam identificar os lucros da exploração de suas diversas atividades,
inclusive e principalmente, da atividade com incentivo de redução de 75% do IRPJ
devido (atividade localizada na área da SUDENE).
18.11. A Impugnante possui contabilidade analítica que possibilita apurar os
"lucros brutos" dos seus produtos produzidos na fábrica na área da SUDENE e
comercializados; porém, os lançamentos das despesas operacionais, que são
muito representativas em termos de valor quando comparadas aos seus custos,
não identificam as unidades a que pertencem, pois as despesas são incorridas de
forma centralizada.
18.12. É evidente que a apuração do lucro de exploração, sem o critério da
proporção das receitas, somente será possível quando as despesas operacionais
estiverem devidamente identificadas em relação a cada unidade industrial na sua
contabilidade, não havendo a necessidade de recorrer a rateios.
18.13. Cabe destacar o informado pela fiscalização, independentemente do
justificado pela Impugnante, com relação ao fato de que; enquanto as despesas
operacionais da empresa são da ordem de 44% das receitas líquidas; as "despesas
operacionais incentivadas", como consideradas nos cálculos apresentados,
comparadas com as "receitas liquidas das atividades incentivadas" representam
menos da metade dessa grandeza (média de 20%).
18.14. Também o fato de que a exploração das atividades não incentivadas, que
equivalia a 64% do seu faturamento, gera enormes prejuízos, enquanto que a
exploração de suas atividades incentivadas (36% do faturamento) gerava lucros
Fl. 2435
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.494 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.732676/2015-59
19
em montante suficiente capaz de absorver os prejuízos das demais atividades,
conforme demonstrado abaixo:

18.15. Concluindo, a Impugnante detentora que era, nos anos-calendário de 2010,
2011 e 2012, do benefício fiscal de redução em 75% do imposto de renda devido
sobre a sua atividade de industrialização de bebidas pela sua unidade de Suape-
PE, não procedeu ao calculo correto dos valores de seu benefício, devendo ser
mantido o lançamento realizado pela fiscalização.
Já a contribuinte alega que, ao operar com contabilidade integrada por meio do
sistema JD Edwards, possui capacidade de apurar os resultados da unidade incentivada em
Suape/PE com base em dados analíticos. Sustenta que a apuração do lucro da exploração foi
realizada com base em critérios razoáveis de alocação e rateio de despesas comuns, com
segmentação entre atividades incentivadas e não incentivadas, conforme exigência do art. 549, §
1o, do RIR/1999.
Em busca da verdade material quanto à segregação de tais despesas, após o
recebimento do recurso voluntário, este Tribunal determinou a realização de diligências fiscais,
em busca de esclarecimentos.
O primeiro Relatório Fiscal (fls. 2132 a 2143) refutou a alegada capacidade
segregativa dos controles contábeis da empresa, ao concluir que os dados apresentados não
possibilitavam a identificação dos resultados por atividade. Apurou-se que apenas cerca de 25%
das despesas operacionais totais foram consideradas no cálculo do lucro da exploração, sendo o
restante excluído sem justificativa documental idônea. Ademais, os rateios realizados não tinham
correspondência com os lançamentos contábeis da empresa.
O segundo Relatório Fiscal (fls. 2247 a 2257) reforçou que os critérios utilizados
para o rateio das despesas eram inteiramente extracontábeis, extraídos de planilhas gerenciais,
sem qualquer validação na escrituração contábil oficial. Ressaltou-se, ainda, a ausência de centros
de custo ou contas segregadas que permitissem acompanhar a alocação das despesas. A auditoria
indicou que a forma de cálculo adotada pela empresa superestimava artificialmente o lucro da
exploração.
Na última diligência (fls. 2295 a 2309), os auditores reiteraram, de forma conclusiva,
que "não se pode afirmar que os valores das despesas comuns objeto dos rateios constantes em
controles gerenciais/extracontábeis são convergentes com os lançamentos das despesas que
constam na contabilidade da Recorrente" (fl. 2308). Foi expressamente reconhecido que o método
Fl. 2436
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.494 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.732676/2015-59
20
adotado pela empresa compromete a confiabilidade dos valores atribuídos ao lucro da exploração
e não satisfaz os requisitos do art. 549 do RIR/1999.
Destaco pontos do terceiro Relatório Fiscal:

[...]
27. Assim, na contabilidade, a escrituração é feita sem diferenciar as despesas
incentivadas das não incentivadas (item 26-a,b). Esta separação é realizada
apenas na sua planilha extracontábil (item 26-c).
28. Nos seus cálculos, extracontábeis, o contribuinte partiu dos lançamentos de
despesas realizados na sua contabilidade (item 26-b), nos quais não há a
separação.
29. Assim, não há o que se falar em convergência do extracontábil para o contábil;
trata-se aqui da origem dos cálculos. Essa origem foi a contabilidade.
30. Os seus cálculos extracontábeis partiram da contabilidade (vide também o
disposto no item 46 deste Relatório). Assim, é de se esperar que os valores das
despesas contabilizadas (sem distinção entre incentivadas e não incentivadas)
coincidam, apenas isso, com as bases utilizadas para o rateio (item 26-b) nos
controles gerenciais/extracontábeis.
31. Não se trata de convergência do extracontábil para o contábil.
[...]
33. Ou seja, não há a contabilização das despesas comuns apartadas entre
incentivadas e não incentivadas e, dessa maneira, não há do que se falar em
possibilidade do cálculo do lucro da exploração pela escrita contábil.
34. O sistema de contabilidade não oferece condições para apuração do lucro por
atividade (isso somente é possível com o apoio da planilha extracontábil).
35. Não há uma individualização contábil que permita a apuração. E não se pode
falar em individualização extracontábil convergindo para um total contábil (o total
das despesas, na contabilidade, encontra-se desprovido de sua origem analítica, a
individualização). Não há que se falar em convergência com os lançamentos das
despesas que constam na contabilidade.
Fl. 2437
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.494 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.732676/2015-59
21
36. Pois bem, trata esse processo de tema tributário. Para o contribuinte, é de
interesse um lucro da exploração majorado na sua unidade incentivada (Suape),
pois aumenta o valor do benefício usufruído.
37. A individualização das despesas foi feita somente em planilha extracontábil,
(escrita não formalizada).
Apenas os totais é que foram transportados para a contabilidade (escrita
formalizada). Com isso, a informação pode ficar vulnerável à manipulação
conforme o interesse do contribuinte (aumento do lucro da exploração da
unidade incentivada, por exemplo).
38. Como se sabe, a informação contábil se presta a outros demandantes, além
do fisco. E, apenas supondo, para um melhor esclarecimento, que, em uma outra
situação, a empresa tenha interesse em apresentar um resultado mais
interessante na atividade não incentivada. Isso seria possível, apenas, com uma
simples alteração na planilha (extracontábil), uma nova distribuição.
39. A empresa “poderia” ainda, para este outro demandante da informação
contábil, utilizar o argumento de que o total das despesas (detalhada em planilha
extracontábil) coincide com o total contabilizado; e concluir, novamente, que
“tudo estaria individualizado”.
40. Estas informações da planilha (extracontábil) não validam que a informação
foi prestada analiticamente, e de forma definitiva, na contabilidade; nem,
tampouco, valida que a contabilidade tem todas as informações suficientes e
necessárias para a apuração do lucro da exploração (não valida que o sistema de
contabilidade oferece condições para apuração do lucro por atividade). Para isso
tem que se apoiar em controles externos, a planilha montada a seu bel prazer a
cada requerimento das autoridades interessadas na informação.
41. Com a formalização contábil é registrado/definido o critério/valores utilizados
nos componentes do Lucro da Exploração. Isso para qualquer usuário da
informação contábil (fisco, credores, financiadores, investidores, clientes etc). A
informação não fica mais susceptível a alterações para atender um determinado
interesse. Evita manipulações.
42. A suposição dos parágrafos acima foi só um exemplo. Porque o que realmente
importa é que: a formalização contábil é necessária porque a lei exige para a
utilização da sistemática de apuração pretendida pelo contribuinte. Ou seja, o
sistema de contabilidade tem que oferecer condições para apuração do lucro por
atividade.
43. O que pode parecer apenas uma formalidade, na verdade, em termos de
apuração tributária, faz toda diferença.
Ainda, em suas conclusões:
Fl. 2438
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.494 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.732676/2015-59
22
47. Certamente o contribuinte utilizou de argumentos “consistentes” para
justificar as distribuições/alocações, mas a boa observação sugere que os
números finais tiveram proporções incomuns.
48. Para que houvesse a convergência questionada, as despesas detalhadas na
planilha teriam que estar individualmente reconhecidas contabilmente, com
todas as formalidades do lançamento contábil.
49. Uma planilha é uma anotação, e, para o caso, uma anotação, sem os controles
formais de uma escrita regular (sujeita a controle interno e externo), pode ser
direcionada para onde se deseje (pode-se direcionar o extracontábil, o informal).
50. E somente registrando e detalhando contabilmente o Lucro Bruto, sem fazer o
mesmo com as despesas, pode possibilitar a empresa escolher o seu resultado
fiscal (lucro no segmento incentivado e prejuízo no segmento não incentivado). E
a informação contábil final, unificada (destinada a diversos usuários), não
obstante de ter, matematicamente, seus totais coincidentes; poderia ter distorção
na base (viés de origem).
51. Assim, em resposta ao questionamento da Conselheira do CARF se “... é
possível confirmar se os valores das despesas comuns objeto dos rateios
constantes em controles gerenciais/extracontábeis são convergentes com os
lançamentos das despesas que constam na contabilidade da Recorrente? Caso
negativo, indicar quais despesas rateadas não estão convergentes com os valores
que constam na contabilidade da: Recorrente”, esclarecemos que:
Não se pode afirmar que os valores das despesas comuns objeto dos
rateios constantes em controles gerenciais/extra contábeis são
convergentes com os lançamentos das despesas que constam na
contabilidade da Recorrente.
Não se pode afirmar a convergência para nenhuma despesa rateada. A
razão disso é pela questão da sistemática utilizada pelo contribuinte
(utilização do controle extra contábil).
52. Não há como adaptar a intepretação da legislação e entender um
detalhamento de despesas, e uma convergência, onde não existe. Os critérios de
rateio utilizados (as individualizações das despesas) não foram validados e
formalizados na escrita contábil; não há o que se falar de convergência (do
informal para o formal).
53. A lei é clara e fazer isso seria forçar uma situação que não foi prevista na
legislação que, para o caso, tem caráter literal.
54. A única afirmação que se pode fazer é que as referidas despesas
(contabilidade) tem seus valores analiticamente anotados e rateados (não se pode
falar em confirmados) em uma planilha extracontábil.
Fl. 2439
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.494 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.732676/2015-59
23
55. Ou seja, as despesas contabilizadas, matematicamente, têm seus valores
coincidentes com as totalizações constantes na planilha extracontábil. Mas, pelo
exposto, não se pode falar em convergência (extracontábil e contábil).
[...]
2.1.4 Verificação se por meio dos relatórios extra contábeis: é possível verificar se
as despesas comuns rateadas respeitam a distinção entre estabelecimentos
incentivados e não incentivados ...
b) Por meio dos relatórios gerenciais/extra contábeis é possível verificar se as
despesas comuns rateadas estão alocadas respeitando a distinção entre
estabelecimentos incentivados e não incentivados? Justificar o motivo.
Resposta: Não é possível.
62. Os motivos expostos no item anterior também se aplicam a este
questionamento, ou seja, a distribuição só pode ser verificada na planilha
extracontábil apresentada pelo contribuinte.
63. Como já esclarecido, a individualização das despesas foi feita somente em
planilha, extracontábil (escrita não formalizada). Apenas os totais é que é que
coincidem com a contabilidade (escrita formalizada). Com isso, a informação pode
ficar vulnerável à manipulação (aumento do lucro da exploração da unidade
incentivada, por exemplo).
64. Os critérios de rateio utilizados (as individualizações das despesas) não foram
validados/formalizados na escrita contábil, de maneira que não se pode verificar a
questionada alocação das despesas.
65. Os elementos essenciais de um lançamento contábil (data, valor, contas
envolvidas e descrição detalhada da operação) não são verificados (na
contabilidade) para as informações individualizadas da planilha (“alocações”).
66. As despesas comuns não estão alocadas respeitando a distinção entre
estabelecimentos incentivados.
67. Na planilha, as despesas são apenas anotações. E, quanto a essas anotações,
elas foram distribuídas entre a atividade incentivada e não incentivada.
68. Enquanto anotações, os valores não são ainda considerados despesas. São
números pendentes de reconhecimento formal (mesmo que esses números
estejam baseados em um critério qualquer de reconhecimento ou distribuição).
69. O que faz esses números saírem da natureza de anotação para a natureza de
despesa é sua escrituração contábil (com todas as exigências legais requeridas).
70. O que se pode dizer é que as anotações feitas na planilha extracontábil
repartem os valores em incentivados e não incentivados. Não se pode afirmar que
as despesas foram alocadas.
71. Para se afirmar que as despesas foram alocadas, temos que buscar essa
alocação na contabilidade. E lá não há esse detalhamento.
Fl. 2440
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.494 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.732676/2015-59
24
72. Assim, em resposta ao questionamento “... por meio dos relatórios
gerenciais/extracontábeis é possível verificar se as despesas comuns rateadas
estão alocadas respeitando a distinção entre estabelecimentos incentivados e não
incentivados? Justificar o motivo”, esclarecemos que:
por meio dos relatórios gerenciais/extra contábeis não é possível verificar
se as despesas comuns rateadas estão alocadas respeitando a distinção
entre estabelecimentos incentivados e não incentivados.
Não se pode afirmar esta alocação para nenhuma despesa comum
rateada.
A razão disso é pela questão da sistemática utilizada pelo contribuinte
(utilização de controles extra contábil).
73. Pois bem, sabe-se que nas empresas que possuem mais de uma
atividade/estabelecimento podem existir despesas comuns para as quais são
utilizados critérios de rateio. Por óbvio, as empresas têm liberdade para
administrar da melhor forma suas finanças.
74. Todavia, também óbvio, que elas estão sujeitas a todo ordenamento jurídico
tributário. E, para o caso em questão, a legislação exige que o sistema de
contabilidade ofereça condições para apuração do lucro por atividade.
75. E, ressalte-se, essa exigência fiscal (detalhamento) não prejudicaria em nada a
informação societária;
muito pelo contrário, a tornaria mais analítica, mais informativa. A exigência legal
para atender ao critério pretendido pelo contribuinte não encontra limite no
societário.
76. Não é demais repetir que é uma questão de definição de incidência tributária,
que precisa cumprir seus requisitos legais (fato gerador, a matéria tributável,
quantificação do tributo, alíquota, base de cálculo, sujeito passivo). É necessário a
definição do quantum tributável. E, por obvio, quem o define é a legislação
tributária (com interpretação literal para o caso).
77. Ou seja, o sistema de contabilidade tem que oferecer condições para
apuração do lucro por atividade. E isso não ocorre pelos motivos expostos neste
Relatório.
78. A Fiscalizada, ora diligenciada, possui contabilidade analítica que permite
apurar os “lucros brutos” dos seus produtos incentivados. O mesmo não se pode
falar das despesas operacionais. Elas não possuem registros específicos,
impossibilitando se chegar ao “lucro da exploração” das suas diversas atividades.
79. Contabilmente não se pode afirmar que existe dita alocação. Ou seja, as
despesas não estão alocadas respeitando a distinção entre estabelecimentos
incentivados e não incentivados. Quem lê a contabilidade não enxerga essa
alocação.
Fl. 2441
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.494 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.732676/2015-59
25
Em conclusão, os três relatórios fiscais emitidos em sede de diligência foram
convergentes ao atestar a inidoneidade do sistema de rateio de despesas utilizado pela
contribuinte.
A Contribuinte, por sua vez, fez as seguintes explicações:
9. O cerne da autuação fiscal reside exatamente neste ponto, uma vez que a
fiscalização fundamenta a exigência em questão em uma suposta ausência de
“registros contábeis específicos”, uma vez que a empresa se utiliza da
metodologia do rateio de algumas despesas indiretas comuns, tanto afeitas à sua
atividade incentivada quanto às atividades não incentivadas, como se observa
pelo seguinte trecho do TVF que bem resume o entendimento fiscal (fls. 37):
10. Como o rateio das despesas comuns foi feito por meio de planilhas (analítica e
sintética em pdf. e meio eletrônico – fls. 865/1066) elaboradas pelos contadores
da Recorrente a partir das informações extraídas do sistema contábil (JD
Edwards), o fiscal autuante considerou que seriam controles “extracontábeis” e
desconsiderou a apuração realizada pela Recorrente, aplicando o método da
estimativa, baseado na receita líquida da atividade incentivada x receita líquida
geral, previsto no citado § 3o do artigo 549 do RIR/99.
11. Apenas a título de exemplo sobre a razoabilidade dos critérios de rateio
adotados, para apropriar a despesa comum da campanha nacional dos produtos
fabricados no país (Marketing), a Recorrente faz a proporção por caixas
produzidas pelo estabelecimento incentivado x caixas produzidas em outros
estabelecimentos. Tomando-se como exemplo o whisky Teachers:

12. Essa mesma situação se repete com relação aos demais produtos
incentivados, na linha do exposto no Recurso Voluntário.
13. De outro lado, as despesas que são exclusivas de atividades (importação e
distribuição) ou estabelecimentos não incentivados, são alocadas de forma direta
à atividade normal e não entram no rateio. Tal fato (ausência de rateio), em
especial no tocante às despesas de Marketing com os produtos importados da
linha premium (que são bem significativas, considerando o valor agregado dos
produtos e o público-alvo) foram levantados pela fiscalização para descaracterizar
a contabilidade da contribuinte.
B) Da Possibilidade de Rateio das Despesas Comuns
14. De início, importante esclarecer que o próprio fiscal autuante reconhece que a
Recorrente “possui contabilidade analítica ao ponto de poder apurar os ‘lucros
brutos’ dos seus produtos comercializados” (fls. 37). Veja-se:
Fl. 2442
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.494 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.732676/2015-59
26

15. E efetivamente, a Recorrente demonstrou que o sistema contábil (JD Edwards)
apresenta o cálculo específico inclusive, por produto, identificando todas as
receitas e os custos diretamente relacionados à produção realizada na unidade
incentivada.
16. Veja-se, por exemplo, o cálculo específico do produto “Montilla Cristal” pelo
sistema JD Edwards (Doc. 01)
17. A partir daí, as demais despesas comuns são apropriadas de forma direta (v.g.
frete e armazenagem) ou mediante rateio (v.g. Marketing, Finanças, TI,
Presidência etc.), conforme planilhas apresentadas durante a fiscalização (Doc. 08
do Auto de Infração – fls. 865/1.066).
18. Importante ressaltar que tal metodologia de apuração (v.g. Lucro Bruto
Incentivado – despesas comuns rateadas) foi confirmado pela fiscalização,
inclusive no Relatório Fiscal da última diligência (fls. 2.295/2.309) que tomou
como exemplo a apuração do Lucro da Exploração no AC 2010.
19. Para uma melhor visualização, remete-se à planilha “2010 Itens 2 e 3 – 2010”
juntada aos autos como arquivo não paginável (fls. 2.328) que descreve a
metodologia de apuração do Lucro da Exploração (Doc. 02).
20. De início, é importante ressaltar que há muito esse Tribunal Administrativo já
reconhece a possibilidade de rateio de despesas comuns, inclusive para fins de
apuração do Lucro da Exploração (v.g. Acórdão no 101-93.74, julgado em
07.11.2001; Acórdão 101-91.387, julgado em 17.09.1997; Acórdão 101-86.902,
julgado em 16.8.1994). [...]
27. Os quesitos dirigidos à autoridade fiscal buscaram esclarecer: i) se os rateios
encontravam lastro na contabilidade da Recorrente (valores, registros etc.); ii) o
aprofundamento sobre os critérios utilizados para tais rateios (nunca
questionados pela autoridade autuante); e iii) sobre as despesas comuns
apropriadas de forma direta (v.g. frete e armazenagem).
28. Ao atender à primeira diligência, a Recorrente apresentou novamente e de
forma bem detalhada a forma de cálculo do Lucro da Exploração a partir de sua
contabilidade. Além disso, juntou diversas planilhas em arquivos eletrônicos (não
pagináveis – fls. 2.144/2.162) para corroborar suas alegações e ajudar a
autoridade fiscal na diligência.
29. Contudo, nota-se que tais documentos foram desentranhados pelo fiscal
autuante, conforme Termo de fls. 2.199, sob a alegação de serem “Documentos
Repetidos”. Ou seja, resta evidente que a documentação lhe foi apresentada
Fl. 2443
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.494 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.732676/2015-59
27
antes, durante a fiscalização, inclusive em arquivo magnético (em não apenas em
pdf.), como suscitado.
30. No Relatório conclusivo, a autoridade fiscal apenas reiterou o entendimento já
externado no TVF, sem cumprir, efetivamente, o quanto determinado por esse
CARF. Tal situação gerou uma segunda conversão em diligência (Resolução no
1201-000.671, sessão de 16.07.2019), com questionamentos ainda mais
específicos2 e, inclusive, a indicação dos documentos a serem analisados pela
autoridade fiscal.
31. Mais uma vez o fiscal autuante apenas reiterou a lógica empregada no
lançamento original, sem realizar as análises determinadas por esse Colegiado e
nem apresentar provas para o principal fundamento da autuação neste ponto,
mais precisamente, que a contabilidade da Recorrente não seria apta a apurar de
forma segregada o Lucro da Exploração.
32. Para confirmar a total incongruência do trabalho fiscal (com as devidas
vênias), note-se que no Relatório Fiscal da segunda diligência a autoridade
autuante afirma, ao mesmo tempo e de forma contraditória: (fls. 10/11):

33. Por meio da Resolução no 1302-001.210 (sessão de 13.03.2024) o processo foi
novamente convertido em diligência, tendo sido solicitado que a unidade de
origem esclarecesse, verbis:
“a) É possível confirmar se os valores das despesas comuns objeto dos
rateios constantes em controles gerenciais/extracontábeis são convergentes
com os lançamentos das despesas que constam na contabilidade da
Recorrente? Caso negativo, indicar quais despesas rateadas não estão
convergentes com os valores que constam na contabilidade da Recorrente.
b) Por meio dos relatórios gerenciais/extracontábeis é possível verificar se
as despesas comuns rateadas estão alocadas respeitando a distinção entre
estabelecimentos incentivados e não incentivados? Justificar o motivo.” 34.
Pela terceira vez a fiscalização apenas reiterou o entendimento consignado
na autuação, de considerar como “extracontábeis” os rateios realizados em
planilhas pela contabilidade da contribuinte, a partir de dados extraídos de
seus sistemas integrados.
Fl. 2444
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.494 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.732676/2015-59
28
35. Não obstante, pode-se extrair dos trechos abaixo a resposta afirmativa à
primeira indagação dessa Col. Turma Julgadora: Sim, os dados utilizados nos
rateios feitos em planilhas (tidas pela fiscalização como extracontábeis)
convergem com os dados extraídos da contabilidade da Recorrente.

36. O que se nota, em verdade, é o desejo da fiscalização em imputar à atividade
incentivada despesas que nitidamente não lhe pertencem, como as despesas de
Marketing com produtos importados da linha premium (Absolut, Chivas Regal,
Beefeater, Perrier-Jouët, Royal Salute, Mumm) que clara e obviamente não
podem e não devem compor os rateios.
37. Um simples exercício retórico escancara a improcedência de tal alegação. Se
estivessem em análise as receitas e não despesas dos estabelecimentos
incentivados
x
não
incentivados.
Poderia
a
contribuinte
atribuir
ao
estabelecimento
incentivado
(Suape/PE)
as
receitas
decorrentes
da
comercialização dos produtos importados? À evidência que não.
38. Nota-se, portanto, que a Recorrente demonstrou por diversas vezes que
possui contabilidade capaz de apurar de forma segregada e específica o Lucro da
atividade incentivada e que chega ao Lucro da Exploração por meio de rateios das
despesas comuns, técnica plenamente admitida pela legislação e pela
jurisprudência dessa Corte Administrativa, com base nos dados extraídos de sua
contabilidade.
39. Assim, impõe-se o cancelamento da autuação, neste particular, na linha de
outros precedentes dessa CARF em casos análogos (Acórdão 1402-000.845,
julgado em 16.01.2012)“
RATEIO DE CUSTOS COMUNS. CARACTERIZAÇÃO DA INFRAÇÃO.
A indicação da infração pelo Fisco deve vir acompanhada dos seus
elementos caracterizadores. Não prospera o lançamento que rejeitou rateio
de custos e despesas sem o necessário exame dos critérios adotados pelo
contribuinte fiscalizado (acórdão 1103-00.337/2010).
40. A situação então analisada muito se assemelha ao que restou verificado nos
presentes autos, como se observa pelo inteiro teor do voto condutor da lavra da
Cons. Albertina Santos Lima, com as razões do Cons. Aloysio José Percínio (ambos
Fl. 2445
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.494 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.732676/2015-59
29
ex-conselheiros Presidentes de suas respectivas Turmas), merecendo a mesma
solução, uma vez que “a fiscalizada forneceu os elementos que considerou
suficientes para corroborar os lançamentos contábeis, enquanto a fiscalização
abdicou da realização do exame necessário à comprovação da infração indicada”.
Com a devida vênia, entendo que não subsistem as razões que conduziram à glosa
do benefício fiscal de redução de 75% do IRPJ incidente sobre o lucro da exploração da unidade
incentivada.
As três diligências determinadas por este Conselho tiveram por objetivo esclarecer
se os rateios efetuados pela Recorrente encontravam lastro em sua escrituração contábil e se a
metodologia adotada poderia ser considerada apta à apuração do lucro da exploração, nos termos
do art. 549 do RIR/1999. Todavia, em todas elas, a Fiscalização se limitou a reafirmar os
fundamentos do lançamento originário, rotulando os demonstrativos apresentados como
“extracontábeis” e concluindo pela inaplicabilidade da metodologia sem analisar em profundidade
os documentos juntados.
É notório que os relatórios de diligência (fls. 2132/2143, 2247/2257 e 2295/2309)
revelam mais uma postura interpretativa da norma do que uma apreciação técnico-contábil do
material probatório. A Recorrente apresentou, reiteradamente, planilhas extraídas do sistema
integrado JD Edwards, balancetes analíticos, razões de contas e arquivos eletrônicos que
demonstram que: (i) há apuração segregada do lucro bruto da atividade incentivada; (ii)
determinadas despesas, como frete e armazenagem, são alocadas de forma direta; (iii) despesas
comuns – marketing, TI, presidência, finanças – foram rateadas com critérios objetivos, lastreados
em dados contábeis.
Tributariamente, a contribuinte está respaldada pelo art. 549:
Art. 549. Quando se verificar pluralidade de estabelecimentos, será reconhecido o
direito à isenção de que trata esta Subseção em relação aos rendimentos dos
estabelecimentos instalados na área de atuação da SUDENE (Lei no 4.239, de
1963, art. 16, § 1o ).
§ 1o Para os efeitos do disposto neste artigo, as pessoas jurídicas interessadas
deverão demonstrar em sua contabilidade, com clareza e exatidão, os elementos
de que se compõem as operações e os resultados do período de apuração de cada
um dos estabelecimentos que operem na área de atuação da SUDENE (Lei no
4.239, de 1963, art. 16, § 2o ).
§ 2o Se a pessoa jurídica mantiver atividades não consideradas como industriais
ou agrícolas, deverá efetuar, em relação às atividades beneficiadas, registros
contábeis específicos, para efeito de destacar e demonstrar os elementos de que
se compõem os respectivos custos, receitas e resultados.
§ 3o Na hipótese de o sistema de contabilidade adotado pela pessoa jurídica não
oferecer condições para apuração do lucro por atividade, este poderá ser
Fl. 2446
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.494 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.732676/2015-59
30
estabelecido com base na relação entre as receitas líquidas das atividades
incentivadas e a receita líquida total, observado o disposto no art. 544.
A conclusão fiscal de que não haveria “convergência” entre planilhas e
contabilidade parte de uma premissa formalista. Reforço que as diligências determinadas por este
Conselho tinham por objetivo justamente verificar se os rateios realizados pela empresa partiam
de dados contábeis e se guardavam consistência com a escrituração.
O próprio terceiro relatório reconhece que os cálculos extracontábeis partiram de
lançamentos da escrituração da empresa (fl. 2300), mas reputa inválido o procedimento pelo
simples fato de a segregação ocorrer em planilha e não diretamente no livro razão. Tal enfoque,
conquanto zeloso, desconsidera a realidade do sistema contábil utilizado pela Recorrente e ignora
que a legislação admite rateios de despesas comuns por critérios razoáveis, não impondo, de
modo absoluto, a adoção de centros de custos apartados para cada atividade.
Ressalte-se, ademais, que a imputação de manipulação decorreu de inferência, e
não da identificação de inconsistências concretas nos documentos apresentados. Ao classificar
as planilhas como “informais”, a Fiscalização acabou por afastar, de antemão, a possibilidade de
validação da metodologia, sem responder de forma objetiva aos quesitos propostos por este
Conselho. Trata-se, portanto, de um viés metodológico: as diligências converteram-se em
manifestações de interpretação jurídica do art. 549, §3o, do RIR/1999, quando se esperava um
exame fático dos critérios de rateio.
Em outras palavras, houve menos uma análise contábil e mais uma opção
interpretativa pela solução legal de rateio proporcional das receitas.
Ora, a discussão sobre a interpretação do § 3o do art. 549 do RIR/1999 é matéria
jurídica que cabe a este Conselho decidir. Já a verificação de se os rateios têm base nos registros
contábeis é matéria probatória, e, nesse ponto, entendo que os autos revelam que a contribuinte
logrou êxito em comprovar a higidez de seu método.
No âmbito deste Tribunal, há precedentes admitindo o rateio de despesas comuns,
desde que com base em elementos razoáveis e documentados, como no Acórdão no 1103-00.337
(2010), em que se assentou que o lançamento não prospera se a autoridade autuante rejeita a
metodologia do contribuinte sem examinar os critérios por ele adotados:
Processo n° 16327.000710/2005-18
Recurso n" 173.776 Voluntário
Acórdão n" 1103-00337 — 1" Câmara / 3a Turma Ordinária
Sessão de 9 de novembro de 2010
Matéria IRPJ e CSLL
Recorrente lima Corretora de Valores S/A
Recorrida 8' Turma/DRI/São Paulo I-SP
Fl. 2447
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.494 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.732676/2015-59
31
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica
IRPJ Ano-calendário: 2001, 2002 Ementa: RATEIO DE CUSTOS COMUNS.
CARACTERIZAÇÃO DA INFRAÇÃO, A indicação da inflação pelo Fisco deve vir
acompanhada dos seus elementos caracterizadores. Não prospera o lançamento
que rejeitou rateio de custos e despesas sem o necessário exame dos critérios
adotados pelo contribuinte fiscalizado.
Nas razões de decidir, assim se manifestou o relator:
No mérito, conforme relatado, a autoridade fiscal rejeitou o critério de rateio de
custos comuns adotado pelas conveniadas do conglomerado Itaú por falta de
comprovação documental, mediante apresentação de planilhas demonstrativas
de homens/hora utilizados, bem como de "qualquer prova, ou indícios de prova"
da efetiva utilização dos serviços.
A recorrente, por sua vez, procurou provar o acerto do rateio por meio dos laudos
e pareceres das fls. 139/209, 317/359, 360/372 e 376/456.
Inexiste controvérsia quanto h classificação dos dispêndios como despesa
operacional dedutível na apuração das bases tributáveis.
[...]
A descrição fornecida pela autoridade fiscal, acima transcrita, confirma a efetiva
utilização compartilhada da estrutura de recursos centralizada no Itaubanco,
ratificando o que se encontra estipulado no item 1 do CRCC.
Também reforçam a minha convicção as descrições exaustivas dos procedimentos
encontradas nos laudos e pareceres citados e a notoriedade da adoção de tais
práticas entre empresas integrantes de grupos societários.
Em suma, parece-me incontestável a existência da estrutura compartilhada e a
sua efetiva utilização O problema maior esta localizado na quantificação dos
custos rateados .
Para o correto enfrentamento da questão, deve-se iniciar a avaliação da matéria
pela definição da incumbência do ônus probatório no caso de custos e despesas.
Como regra geral, incumbe ao fisco o emus de provar a existência do fito gerador
tributário. Atente-se para o que determina o art. 9° do Decreto-Lei 1.598/77, em
especial o § 2°: [...]
No entanto, tratando-se de custo ou despesa, itens redutores da base de cálculo
tributável, a extensa e consolidada jurisprudência do antigo Primeiro Conselho de
Contribuintes consagrou o entendimento de que cabe ao sujeito passivo
comprovar a legitimidade do seu lançamento contábil. [...]
Dessa forma, deve-se avaliar se os esclarecimentos e documentação fornecidos
pela recorrente e pela centralizadora ltaubanco foram suficientes para
comprovação dos valores rateados e deduzidos na determinação das bases de
cálculo tributáveis.
Fl. 2448
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.494 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.732676/2015-59
32
Examinando-se o procedimento fiscal resumidamente descrito acima, constata-se
que a fiscalizada respondeu as intimações informando que o dado solicitado —
custo salarial — era irrelevante na sua apuração e se pôs a disposição da
fiscalização para os esclarecimentos necessários.
Em seguida, o auto de infração foi lavrado sem verificação pela autoridade fiscal
do método adotado pela contribuinte. Dessa forma, vê-se que a fiscalizada
forneceu os elementos que considerou suficientes para corroborar os seus
lançamentos contábeis, enquanto a fiscalização abdicou da realização do exame
necessário a comprovação da infração indicada.
Na minha visão, a exigência não deve prosperar.
Merece destaque a observação da julgadora Selene Ferreira de Moraes, que assim
se manifestou na declaração de voto integrante do acórdão refutado:
"No presente caso, não ficou comprovada a recusa ou a prestação
insatisfatória de esclarecimentos por parte da contribuinte, pois os
documentos e esclarecimentos apresentados permitiam A fiscalização
diligenciar no sentido de desfazer a veracidade ou as condições de
dedutibilidade das despesas rateadas. De mais a mais, os elementos
coligidos pela fiscalização são insuficientes para comprovar que não foi
utilizado o método direto para o rateio de custos. Frise-se, não só das
despesas de pessoal, como também dos outros custos operacionais
decorrentes do compartilhamento da estrutura material”.
Corn o encaminhamento deste voto, perdem objeto as demais questões
suscitadas e o pedido de perícia.
À vista do conjunto probatório, reputo que a Recorrente logrou êxito em
comprovar a higidez de seu método de apuração do lucro da exploração. Os controles
apresentados, ainda que organizados em planilhas, derivam da escrituração oficial, possuem
consistência aritmética e estão acompanhados de documentação de suporte. Não há evidência de
manipulação de resultados, mas sim a adoção de critério técnico compatível com a complexidade
de suas operações.
Portanto, supero as conclusões da DRJ e das diligências fiscais, para reconhecer a
procedência do recurso voluntário neste ponto, afastando a glosa relativa ao lucro da exploração
da unidade incentivada em Suape/PE, nos anos-calendário de 2010 a 2012, e restabelecendo
integralmente o direito da Recorrente ao benefício fiscal da redução do IRPJ previsto na legislação
aplicável.
C - Da multa isolada por estimativas mensais concomitante à multa de ofício (AC 2010 a
2012)
A contribuinte impugna a exigência da multa isolada prevista no art. 44, inciso II,
alínea "b", da Lei no 9.430/96, sob o argumento de que se configura bis in idem diante da
Fl. 2449
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.494 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.732676/2015-59
33
concomitante exigência de multa de ofício. Aduz, ainda, que estaria configurada a decadência do
direito de constituir o crédito tributário, uma vez que o tributo ao final do exercício não teria sido
devido, em razão do reconhecimento de prejuízo fiscal e base negativa da CSLL.
Entendo assistir razão à Recorrente.
Com a aprovação da Súmula CARF no 105, restou sedimentado que: “a multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso
IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de
pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício”.
Contextualizando, a aplicação da súmula em questão é indiscutível para os fatos
ocorridos até dezembro de 2006. No entanto, a partir da alteração legislativa promovida pela Lei
no 11.488/2007, que modificou o artigo 44 da Lei no 9.430/96, surge uma divergência
interpretativa. Uma corrente doutrinária e jurisprudencial, defende que a nova redação legal
possibilita a cobrança concomitante de multa isolada sobre as estimativas mensais não recolhidas
e multa de ofício sobre o imposto devido no final do período de apuração.
Segundo essa interpretação, a reforma legislativa de 2007 teria estabelecido
sanções autônomas e independentes, permitindo ao Fisco aplicar ambas as multas em situações
em que o contribuinte deixa de recolher as estimativas mensais e, posteriormente, não paga
integralmente o IRPJ e a CSLL no final do período de apuração. Essa posição encontra respaldo na
ideia de que o legislador, ao alterar a legislação, teria expressado sua intenção de permitir a
cumulação dessas multas.
Em síntese, a divergência reside na interpretação a ser dada à nova redação legal.
Enquanto a súmula se aplica aos fatos anteriores à reforma de 2007, a nova legislação, segundo
alguns, teria aberto a possibilidade de cumular as multas, permitindo ao Fisco aplicar tanto a
multa isolada sobre as estimativas não recolhidas quanto a multa de ofício sobre o imposto devido
no final do período de apuração.
Peço vênia para transcrever o voto vencido do ilustre Conselheiro Henrique Nimer
Chamas, proferido no Acórdão n. 1302-007.374, na sessão de 11/04/2025 desta 2a Turma
Ordinária de Julgamento, do qual me filio:
A matéria a ser analisada é objeto de uma série de questionamentos perante este
Conselho. A análise histórico-sistemática da evolução interpretativa sobre a
matéria é relevante para fundamentar o entendimento adotado.
O artigo 44 da Lei no 9.430/1996, que comina multas aplicáveis a infrações
tributárias, passou por inúmeras alterações desde a sua edição, gerando dúvidas
sobre a materialidade das penalidades prescritas. Dois momentos são relevantes
para verificar o contexto histórico-normativo: o momento anterior e posterior à
alteração promovida pela Lei no 11.488/2007.
[...]
Fl. 2450
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.494 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.732676/2015-59
34
O caput do artigo 44 da Lei no 9.430/1996, na redação original, mencionava a
materialidade atingida pela multa isolada, isto é, a totalidade ou diferença de
tributo ou contribuição.
Ao normatizar que a multa isolada se referiria à totalidade de tributo ou
contribuição, a dúvida interpretativa é se a norma buscou atingir o valor do ajuste
anual ou apenas “parte” da totalidade que se refere à estimativa mensal apurada.
Aparentemente, tendo em vista que as antecipações de estimativas em nada se
relacionam com a totalidade de tributo ou contribuição, a referência normativa se
reporta ao valor devido no ajuste anual.
Contudo, alguns problemas de ordem prática são evidenciados, caso se interprete
o termo totalidade como o devido no ajuste anual. Inicialmente, enquanto não há
o ajuste anual, não haveria possibilidade de se verificar a ausência de
recolhimento de estimativa ainda no curso do ano-calendário. Em segundo lugar,
a interpretação esvaziaria o permissivo do inciso IV, porquanto não seria possível
cobrar a multa isolada quando o valor devido no ajuste anual constituísse
efetivamente prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa. Em ambos os casos,
inexistiria base de cálculo para a multa isolada, impedindo sua aplicação.
As dúvidas deram azo a longos debates na jurisprudência administrativa deste
CARF, sobre a possibilidade de cobrança concomitante da multa de ofício e da
multa isolada, o que motivou a edição da Súmula CARF no 105, assim disposta:
[...]
O conteúdo sumular é claro ao impedir a aplicação concomitante da multa isolada
com a multa de ofício, devendo prevalecer esta última.
Contudo, a Medida Provisória no 303/2006, que perdeu sua eficácia, e a Medida
Provisória no 351/2007, convertida na Lei no 11.488/2007, modificou o texto legal
do artigo 44 da Lei no 9.430/1996, retirando do caput a indicação da base de
cálculo das multas. O dispositivo passou a vigorar com a seguinte redação:
[...]
A norma prescrita constituiu importante evolução na matéria das sanções
tributárias, sobretudo, porque deu fim à discussão sobre qual será a base
imponível para multa no caso das estimativas mensal devida e não paga.
Mas os embates relacionados às sanções punitivas continuam. A nova redação do
artigo 44, inciso II, da Lei no 9.430/1996 esclarece ser a base de cálculo da multa
isolada o valor do pagamento mensal. Sua interpretação deve se dar em conjunto
com o teor da Súmula CARF no 82:
[...]
O conteúdo sumulado consolidou o entendimento de que as estimativas
consistem em mera antecipação do tributo devido, tornando-as inexigíveis após o
término do ano calendário, a partir do qual o próprio tributo é apurado e devido.
Fl. 2451
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.494 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.732676/2015-59
35
Compreende-se as estimativas como sendo uma técnica de arrecadação imposta
aos optantes pelo regime anual de apuração do lucro real e, caso seja autuado o
contribuinte, sofrendo a exigência do recolhimento das estimativas no curso do
ano-calendário ao qual correspondem, não se exige a multa isolada, mas multa de
ofício de 75%. Isso significa que se impõe ao contribuinte a penalidade, para que
cumpra
sua
obrigação
de
antecipar
recursos
aos
cofres
públicos,
independentemente de, ao final do ano-calendário, apurar ou não saldo de
tributo a pagar.
Entender de forma contrária implicaria o esvaziamento da norma sancionatória
imposta àquele que deixa de antecipar o devido tributo, instituindo prazo
decadencial inferior a um ano, o que não é suportado pela previsão do Código
Tributário Nacional.
A conduta penalizada é distinta: inicialmente, ao contribuinte é imputado o dever
de antecipar as parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória
(estimativas mensais);
após, surge o dever de pagar esse mesmo tributo apurado como devido ao final
do ano-calendário (ajuste anual). São duas situações distintas, as quais seguem
regimes jurídicos também diferentes.
As duas condutas, a bem da verdade, são independentes. É possível apurar as
estimativas mensais e não apurar o ajuste anual, bem como é possível que o
contribuinte apure o ajuste anual, ainda que não tenha realizado a mensuração
das estimativas mensais. Ao cabo, o que se busca é o pagamento do tributo pelo
sujeito passivo, mas os bens jurídicos tutelados não são os mesmos: as
estimativas se voltam à manutenção do fluxo de caixa do governo durante o ano,
a fim de que a arrecadação do IRPJ apurado pelo Lucro Real anual não implique
em um único pagamento (inclusive, que poderia impactar a adimplência fiscal);
por outro lado, o ajuste anual tem a finalidade de que o sujeito passivo pague o
que de fato é devido, em respeito aos princípios aplicáveis à relação jurídico-
tributária – tanto é que existe a figura do saldo negativo, para os contribuintes
que antecipem tributo a maior no decorrer do ano.
É por isso que as condutas envolvem penalidades específicas para cada caso.
Estimativas não pagas são penalizadas com multa isolada de 50%, ao passo que o
ajuste anual devido é penalizado à razão de 75%.
Após o ano de 2007, com a alteração legislativa da Lei no 11.488/2007, portanto, a
aplicação da Súmula CARF no 105 foi esvaziada.
Contudo, tratando-se de lançamento concomitante de multa isolada e de ofício,
isto é, quando não se trata de um simples lançamento de multa de ofício, cobrada
em razão de o contribuinte não ter atuado em prol de antecipar o tributo devido
apurado mensalmente no lucro real por estimativa, a situação torna-se mais
complexa.
Fl. 2452
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.494 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.732676/2015-59
36
Os lançamentos conjuntos em que se exige a multa de ofício pelo não pagamento
dos tributos apurados sob a sistemática do lucro real anual em conjunto com a
multa isolada afronta aos princípios da consunção, estrita legalidade e
proporcionalidade.
Nesse sentido já se manifestou o Superior Tribunal de Justiça, destacando-se, por
exemplo, a seguinte passagem do voto condutor proferido pelo Ministro
Humberto Martins, no REsp no 1.496.354-PR (DJE 24/03/2015):
Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do referido artigo somente
poderá ser aplicada quando não possível a multa do inciso I.
Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do imposto de renda
não implicam, por si só, a ilação de que haverá tributo devido. Os recolhimentos
mensais , ainda que configurem obrigações a pagar, não representam, no sentido
técnico, o tributo em si. Este apenas será apurado ao final do ano calendário,
quando ocorrer o fato gerador.
As hipóteses do inciso II, “a” e “b”, em regra, não trazem novas hipóteses de
cabimento de multa. A melhor exegese revela que não são multas distintas, mas
apenas formas distintas de aplicação da multa do art. 44, em consequência de, nos
casos ali descritos, não haver nada a ser cobrado a título de obrigação tributária
principal.
As chamadas “multas isoladas”, portanto, apenas servem aos casos em que não
possam ser exigidas juntamente com o tributo devido (inciso I), na medida em que
são elas apenas formas de exigência das multas descritas no caput.
Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo-tributário que
pretende prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações tributárias. De
fato, a infração que se pretende repreender com a exigência isolada da
multa(ausência de recolhimento mensal do IRPJ e CSLL por estimativa) é
completamente abrangida por eventual infração que acarrete, ao final do ano
calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e que dê azo, assim, à cobrança
da multa de forma conjunta.
Mais recentemente, os Ministros da 2a Turma do STJ, por unanimidade de votos,
reiteraram esse posicionamento, conforme atesta a ementa do julgamento
proferido no REsp 1.708.819/RS, de 16/11/2023. Confira-se:
TRIBUTÁRIO. ADUANEIRO. MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. APLICAÇÃO
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE. PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO.
1. A multa de ofício tem cabimento nas hipóteses de ausência de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos casos de declaração inexata, sendo
exigida no patamar de 75% (art. 44, I, da Lei n. 9.430/96).
2. A multa isolada é exigida em decorrência de infração administrativa, no
montante de 50% (art. 44, II, da Lei n. 9.430/96).
3. A multa isolada não pode ser exigida concomitantemente com a multa de ofício,
sendo por esta absorvida, em atendimento ao princípio da consunção.
Fl. 2453
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.494 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.732676/2015-59
37
Precedentes: AgInt no AREsp n. 1.603.525/RJ, relator Ministro Francisco Falcão,
Segunda Turma, DJe de 25/11/2020; AgRg no REsp 1.576.289/RS, relator Ministro
Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 27/5/2016; AgRg no REsp 1.499.389/PB,
relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp n.
1.496.354/PR, relator Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe de
24/3/2015.
4. Recurso especial provido.
Este CARF, conforme esposado no voto vencedor do Acórdão no 9101-005.080, de
lavra do Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, firmou o seguinte entendimento:
(...)Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no
sentido de que a alteração procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não
modificou o teor jurídico das prescrições punitivas do art. 44 da Lei no 9.430/96,
apenas vindo para cambiar a geografia das previsões incutidas em tal dispositivo e
alterar algumas de suas características, como, por exemplo a percentagem da
multa isolada e afastar a sua possibilidade de agravamento ou qualificação.
Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1o
do art. 44 da Lei no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da aplicação
multa isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de duas sanções
diversas, pelo simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que somadas, montam
em 125% sobre o mesmo tributo devido), não foi afastado pelo Legislador de 2007,
subsistindo incólume no sistema jurídico tributário federal.
E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da coexistência
de ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma supostamente
justificada pela inocorrência de sua própria antecipação e a outra imposta após a
verificação do efetivo inadimplemento, desse mesmo tributo devido –, que restou
sistematicamente rechaçada e afastada nos julgamentos registrados nos v.
Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105.
Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da ementa do v.
Acórdão no 1803-01.263, proferido pela C. 3a Turma Especial da 1a Seção desse E.
CARF, em sessão de julgamento de 10/04/2012, de relatoria da I. Conselheira
Selene Ferreira de Moraes (o qual faz parte do rol dos precedentes que sustentam
a Súmula CARF no 105):
(...)
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA
ESTIMATIVA.
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento
de tributo apurado no balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da
consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico
mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida
pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico
Fl. 2454
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.494 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.732676/2015-59
38
de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada
pelo
dever
de
antecipar
essa
mesma
arrecadação.
(destacamos)Como se observa, o efetivo cerne decisório foi a dupla penalização do
contribuinte pelo mesmo ilícito tributário.
Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo que
tem seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término do
período de apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento apenas
concorrente para a efetiva infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a menor, após
o vencimento da obrigação tributária, quando devidamente aperfeiçoada - conduta
que já é objeto penalização com a multa de ofício de 75%.
E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius puniendi
(ainda que formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão sujeitas aos
mecanismos, princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa do
Poder Público.
Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário (do
ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser
aplicado o princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in idem,
instituto explicado por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra (Teoria da Proibição de
Bis in Idem no Direito Tributário e Sancionador Tributário. São Paulo: Noeses, 2014,
p. 462).
Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não
implica em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge
na sua efetiva cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de
pagamento dos tributos apurados no ano-calendário como também, por suposta e
equivocada consequência, a situação de pagamento a menor (ou não
recolhimento) de estimativas, antes devidas dentro daquele mesmo período de
apuração, já encerrado.
Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera
invocação e observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do corolário
da consunção, para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo
sancionamento administrativo do contribuinte – que não pode ser tolerado.
Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as multas
isoladas referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de
IRPJ e CSLL, independentemente do ano-calendário dos fatos geradores colhidos no
lançamento de ofício.
(...)
Ora a questão que é insuperável é a seguinte: como a contribuinte poderia se
manter adimplente com as estimativas se a sua apuração não refletia a
necessidade do recolhimento e nem sequer permitiria o pagamento do tributo? A
estimativa somente surgiu após o lançamento de ofício e até então a contribuinte
cumpriu adequadamente suas obrigações acessórias e principal. É desarrazoado
exigir que a contribuinte mantivesse duas formas de apuração do IRPJ (uma que
fosse fiel ao seu entendimento e outra com um potencial entendimento distinto
do Fisco brasileiro).
Fl. 2455
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.494 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.732676/2015-59
39
Nesse sentido, dou provimento ao Recurso Voluntário, para afastar a exigência da
multa isolada pelo não recolhimento de estimativas de IRPJ e CSLL.
A questão central reside na aplicação das penalidades quando ambas as obrigações
não são cumpridas. Nesse contexto, o princípio da consunção impõe que a infração mais grave
prevaleça. O não pagamento do tributo principal representa uma ofensa maior ao ordenamento
jurídico, uma vez que as estimativas servem apenas como um mecanismo antecipatório para
garantir a arrecadação.
Assim, ao analisar a legislação e a jurisprudência de forma histórica e sistemática,
conclui-se que a alteração legislativa de 2007 não possui o condão de modificar a aplicação da
Súmula CARF no 105, mesmo para fatos geradores posteriores a essa data. Isso porque a cobrança
da multa de ofício de 75% sobre o tributo não pago é suficiente para sancionar a conduta do
contribuinte, tornando desnecessária a aplicação da multa isolada de 50% sobre as estimativas
não recolhidas.
A aplicação concomitante das duas multas implicaria em uma dupla penalização do
contribuinte, violando os princípios da consunção, da estrita legalidade e da proporcionalidade.
Afinal, a multa de ofício, por abranger a infração mais grave, já contempla a falta de pagamento
das estimativas, que representa uma etapa anterior e preparatória para o cumprimento da
obrigação principal.
Diante do exposto e em consonância com a jurisprudência invocada, defendo a
inaplicabilidade das multas isoladas no caso em tela, razão pela qual proponho sua exclusão.
Quanto à tese de decadência, incabível a hipótese da contribuinte de que não seria
cabível o lançamento de muita isolada em razão da perda do objeto por encerramento do
exercício, posto que se trata de obrigações autônomas no âmbito da apuração do IRPJ.
A legislação admite que o contribuinte proceda às antecipações mensais sem,
necessariamente, efetuar o ajuste anual correspondente, assim como é juridicamente viável a
realização do ajuste anual mesmo diante da ausência de recolhimentos a título de estimativas
mensais. Nesse sentido, o objetivo central permanece sendo a satisfação do crédito tributário,
porém os interesses jurídicos resguardados em cada hipótese são distintos.
Dessa forma, refuto a tese da Contribuinte de decadência da multa isolada.
CONCLUSÃO
Diante do exposto, conheço do Recurso Voluntário, rejeito a preliminar de nulidade
do acórdão recorrido e, no mérito, voto por dar-lhe provimento, cancelando-se as autuações
fiscais.
É como voto.
Assinado Digitalmente
Fl. 2456
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.494 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.732676/2015-59
40
Natália Uchôa Brandão

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Sérgio Magalhães Lima, redator designado

Peço vênia para divergir da nobre Relatora em seu entendimento favorável ao
provimento do recurso voluntário do Contribuinte em relação a duas questões trazidas a
julgamento: (i) dedutibilidade dos Juros sobre o Capital Próprio (AC 2010/2011); e (ii)
superestimação do Lucro da Exploração de unidade situada em área incentivada - SUDENE (AC
2010 a 2012).
Passo a expor as razões de divergência.
1. Da dedutibilidade dos Juros sobre o Capital Próprio (AC 2010/2011)
Nos anos de 2010 e 2011 foram distribuídos (pagos/creditados) juros sobre capital
próprio (JCP) ao sócio majoritário nos valores de R$ 20.000.000,00 e R$ 40.000.000,00,
respectivamente, e, segundo a Recorrente esses valores representam os totais das parcelas de
juros calculadas em anos distintos, conforme tabela abaixo.

Contudo, ao proceder a conferência dos cálculos dos juros distribuídos a autoridade
fiscal considerou os limites de dedução determinados por lei correspondentes a cada ano em que
Fl. 2457
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.494 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.732676/2015-59
41
ocorreu a distribuição (2010 e 2011) não somente para os juros calculados nesses anos, mas
também para aqueles apurados em anos anteriores (2006 a 2009), que compuseram os montantes
distribuídos, o que gerou a adição de valores por excesso de dedutibilidade (em 2010: R$
3.197.522,57; e em 2011: 23.509.805,89).
A Recorrente comprova que os JCP referentes aos períodos de apuração de 2006,
2007, 2008 e 2009, calculados com base nas contas de patrimônio líquido e na variação da Taxa de
Juros de Longo Prazo (TJLP) correspondente a cada um desses anos, encontravam-se abaixo do
limite de dedutibilidade determinado pela legislação.
Entende, portanto, ser possível a dedução das despesas referentes aos juros
apurados em anos anteriores, e não distribuídos (pagos ou creditados naqueles anos), uma vez
que a legislação que trata da matéria não prevê nenhuma restrição para essa distribuição.
A questão, portanto, cinge-se à possibilidade ou não de dedução de juros sobre
capital próprio apurados em anos anteriores com base na TJLP e em contas do patrimônio líquido
daqueles anos, mas cuja deliberação social para sua distribuição e lançamento da despesa na
contabilidade relativo ao creditamento/pagamento somente ocorreram em anos seguintes.
Trata-se de matéria controvertida neste Conselho, cujas decisões mais recentes na
CSRF foram contrárias à possibilidade de dedução de JCP referentes a anos anteriores, por voto de
qualidade. Filio-me à corrente que inadmite à dedutibilidade de juros de períodos outros que não
aqueles relativos ao próprio período em que foram apurados.
Nesse sentido, por bem trazer o núcleo da controvérsia, e expor de forma
detalhada os argumentos com os quais me alinho, peço vênia para reproduzir o voto proferido
pelo relator do acórdão 9101-005.757, ilustre Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, cujos
fundamentos passo a adotar como razão de decidir.

No âmbito deste Conselho, essa matéria vem sendo discutida calorosamente e está longe
de ser pacificada.
De um lado, defende-se que o período de competência, para efeito de dedutibilidade dos
juros sobre capital próprio, é aquele em que há a deliberação para seu pagamento ou
crédito. Podendo, nesse sentido, os JCP remunerar o capital tomando por base o valor
existente em períodos pretéritos, desde que respeitados os critérios e limites previstos em
lei na data da deliberação do pagamento ou crédito. Assim, nada obstaria a distribuição
acumulada de JCP, desde que provada, ano a ano, ter esse sido passível de distribuição,
levando em consideração os parâmetros existentes no ano-calendário em que se
deliberou sua distribuição.
Representativos dessa linha, tem-se o Acórdãos n° 1801-001.128, sessão de 8 de agosto
de 2012 (por maioria de votos); n° 1402-001.179, sessão de 11 de setembro de 2012
(decisão unânime) e n° 1401-000.901, sessão de 04 de dezembro de 2012 (por maioria de
votos). Transcreve-se a seguir, ementa do Acórdão n° 1801-001.128/2012.
DESPESAS DE JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. DEDUTIBILIDADE DE ANOS
PASSADOS. POSSIBILIDADE. No caso dos juros sobre capital próprio a pessoa
Fl. 2458
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.494 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.732676/2015-59
42
jurídica se torna devedora e o sócio ou acionista pode exigir o pagamento do valor
respectivo apenas após a deliberação da sociedade decidindo efetuar o
pagamento, fixando os montantes respectivos e determinado o momento em que
tal pagamento ocorrerá. Assim, o período de competência no qual o montante dos
juros deve ser registrado como despesa financeira da sociedade, é aquele em que
há a deliberação determinando o pagamento dos juros.
De outro lado, considera-se que, apesar de a remuneração do capital próprio ser uma
faculdade da pessoa jurídica, sendo-lhe lícito apropriar a despesa no momento em que
melhor lhe aprouver, os efeitos fiscais decorrentes de tal decisão devem ser ditados pela
norma tributária de regência, que lhe impõe limites objetivos. Não atendidos tais limites,
correta a glosa das despesas de juros sobre o capital próprio de períodos anteriores.
Representativos dessa corrente são os Acórdãos n° 1401-000.734, sessão de 14 de março
de 2012 (por maioria de votos); n° 1301-001.118, sessão de 05 de dezembro de 2012 (por
voto de qualidade); n° 1201-000.857, sessão de 10 de setembro de 2013 (por voto de
qualidade) e o n° 9101-002.778, sessão de 06/04/2017 (por voto de qualidade).
Veja-se as conclusões do Acórdão n° 1301-001.118 (2012), representativo dessa linha de
pensamento:
1. a remuneração ou não do capital próprio constitui uma faculdade ínsita à esfera
de decisão da pessoa jurídica, sendo-lhe lícito, ao decidir pela remuneração,
apropriar a despesa no momento que melhor lhe aprouver, contudo, os efeitos
fiscais decorrentes de tal decisão são ditados pela norma tributária de regência;
2. tratando-se de pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, em razão das
disposições do art. 6° do Decreto-Lei n°. 1.598/77, a adoção do regime de
competência é obrigatória para o registro das mutações patrimoniais, devendo as
exceções constarem de forma expressa em disposição de lei;
3. a dedutibilidade dos juros sobre capital próprio não se subordina única e
exclusivamente à observância do regime de competência, pois, além disso, a norma
tributária impõe limites objetivos;
4. no caso dos juros sobre o capital próprio, o regime de competência surge no
momento em que eles são pagos ou creditados individualizadamente a titular,
sócios ou acionistas, isto é, no instante em que a despesa é considerada incorrida;
5. do ponto de vista estritamente tributário, os juros sobre o capital próprio,
diferentemente dos lucros e dividendos, não gera qualquer expectativa de direito
antes da formalização do pagamento ou crédito, visto que eles não decorrem de
um direito subjetivo inerente à condição de sócio ou acionista;
6. nos termos do art. 9° da Lei n°. 9.249/95, a observância dos critérios e limites
para fins de dedutibilidade deve ser feita no momento em que a despesa com os
juros é apropriada no resultado;
7. o contribuinte, ao promover o cálculo dos juros com base em elementos
patrimoniais de período distinto em que efetuou o seu pagamento ou crédito,
almeja, na verdade, recuperar uma despesa não suportada em períodos anteriores;
Amparado por tais fundamentos, o Colegiado considerou absolutamente correta a
glosa empreendida pela autoridade fiscal, uma vez que restou evidente a
inobservância por parte da Recorrente dos requisitos de dedutibilidade na
apropriação da despesa com juros sobre o capital próprio.
Fl. 2459
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.494 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.732676/2015-59
43
Trata-se, em suma, de despesa incorrida por ocasião do pagamento e/ou crédito
aos beneficiários, em que a contribuinte deixou de observar as condições de
dedutibilidade impostas pela lei.
Filio-me a esta segunda corrente. Passo a fundamentar meu entendimento.
Impõe-se estabelecer, de início, que o artigo 9° da Lei n° 9.249/95, a seguir transcrito, que
disciplina a dedução dos JCP na apuração do lucro real - artigo esse reproduzido pelo
artigo 347 do RIR/99, tendo ambos sido consignados como fundamento legal do
lançamento -, é norma tributária concessiva de faculdade, que autoriza o contribuinte a
deduzir, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL em determinado ano-calendário, despesas
de JCP incidentes sobre o Patrimônio Líquido - PL do ano, consoante limites e condições
que fixa. Até a edição dessa lei, tal tipo de dedução era expressamente proibido pelo
artigo 49 da Lei n° 4.506/64, também a seguir transcrito, que não admitia como despesas
operacionais os valores creditados a sócios da pessoa jurídica, a título de juros sobre o
capital social.
Lei n° 9.249/95
Art. 9° A pessoa jurídica poderá deduzir, para efeitos da apuração do lucro real, os
juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a
título de remuneração do capital próprio, calculados sobre as contas do patrimônio
líquido e limitados à variação, pró rata dia, a Taxa de Juros de Longo Prazo - TJLP.
§ 1° O efetivo pagamento ou crédito dos juros fica condicionado à existência de
lucros, computados antes da dedução dos juros, ou de lucros acumulados e
reservas de lucros, em montante igual ou superior ao valor de duas vezes os juros a
serem pagos ou creditados.(Redação dada pela Lei n° 9.430, de 30.12.1996) [...]
§ 8° Para os fins de cálculo da remuneração prevista neste artigo, não será
considerado o valor de reserva de reavaliação de bens ou direitos da pessoa
jurídica, exceto se esta for adicionada na determinação da base de cálculo do
imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido. (grifos nossos)
Lei 4.506/64
Art. 49. Não serão admitidas como custos ou despesas operacionais as
importâncias creditadas ao titular ou aos sócios da empresa, a título de juros sobre
o capital social, ressalvado o disposto no parágrafo único deste artigo.
[...]
Por força desse comando legal, o autuado possuía, então, direito, tanto nos ano-
calendário de 1999, 2000 e 2003, como no de 2007, a faculdade de deduzir despesas com
JCP na apuração do lucro real do respectivo ano. Verifica-se, contudo, que não exerceu a
referida faculdade, acumulando tais valores e procedendo à sua dedução em período
posterior, qual seja, o ano-calendário de 2007, quando deliberado o pagamento dos JCP, o
que veio dar causa à glosa efetuada.
Cabe notar, a este ponto, que, a par do conteúdo facultativo da norma em questão, deve
ser considerado, também, que, na ordem tributária vigente, a apuração de tributos é
regida pelo princípio da autonomia dos exercícios financeiros e de sua independência.
Tal princípio está consagrado pelo STJ - consoante o decidido no RESP 168379/PR, cujo
excerto relevante é abaixo reproduzido. Decidiu-se que, tratando-se do sistema de
compensação de prejuízos fiscais, a cada período de apuração do IRPJ corresponde um
Fl. 2460
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.494 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.732676/2015-59
44
fato gerador, com base de cálculo própria e independente. Daí se infere que, para aquela
Egrégia Corte, não é admissível a transferência de valores pertinentes a um período de
apuração de IRPJ, para outro, a não ser mediante expressa autorização legal.
RESP 168379/PR (04/06/1998)
IMPOSTO DE RENDA DE PESSOAS JURÍDICAS - COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS
FISCAIS - LEI N° 8.981/95. [...]
A vedação do direito à compensação de prejuízos fiscais pela Lei n° 8.981/95 não
violou o direito adquirido, vez que o fato gerador do imposto de renda só ocorre
após o transcurso do período de apuração que coincide com o término do
exercício financeiro.
[... ]
VOTO
[...] Esclarecem as informações (fls. 80) que :
[...]. O fato gerador, no seu aspecto temporal, como já demonstrado (supra n°s
06/07), abrange o período de 01 de janeiro a 31 de dezembro. Forçoso concluir que
a base de cálculo é a renda (lucro) obtida neste período. Assim, a cada período
anual corresponde um fato gerador e uma base de cálculo próprios e
independentes. Se houve renda (lucro), tributa-se. Se não, nada se opera no plano
da obrigação tributária. Daí que a empresa tendo prejuízo não vem a possuir
qualquer "crédito" contra a Fazenda Nacional. Os prejuízos remanescentes de
outros períodos, que dizem respeito a outros fatos geradores e respectivas bases
de cálculo, não são elementos inerentes da base de cálculo do imposto de renda
do período em apuração.
[...]
A questão foi muito bem examinada e decidida pelo venerando acórdão recorrido
(fls. 146/151) e, de seu voto condutor, destaco o seguinte trecho :
[...]
Ora, o lucro definido como base de cálculo de tributos é apurado ou é relativo a
determinado período. Se houve prejuízo neste período, a pessoa jurídica não
pagará imposto e contribuição, não lhe assistindo o direito de transferir para
períodos subseqüentes, além do limite legalmente autorizado, tal prejuízo, com o
propósito de reduzir a base de cálculo do tributo em períodos futuros. Ou seja, a
possibilidade de compensação é faculdade que pode ou não ser concedida pelo
legislador, não se podendo falar, desta forma, em confisco ou ofensa ao princípio
da capacidade contributiva, esta não comportando aferição caso a caso e nem se
relacionando com a execução da lei." (grifos nossos)
No caso do IRPJ e da CSLL, a periodicidade de apuração do lucro real é trimestral, sendo
possível apenas convertê-la em anual mediante antecipação mensal de recolhimento dos
tributos sob a forma de pagamento de estimativas, conforme disciplinamento dado em
leis e em atos normativos infralegais específicos. Cada período de apuração, trimestral ou
anual, é único e independente de outro qualquer, possuindo fato gerador e bases de
cálculo próprias.
Fl. 2461
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.494 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.732676/2015-59
45
As bases de cálculo do IRPJ e da CSLL de determinado trimestre ou ano não podem se
compor, por definição, com as receitas e despesas de trimestres ou anos anteriores, a não
ser mediante expressa autorização legal. O lucro tributável - lucro real - é aquele apurado
no trimestre ou no ano, resultante do lucro líquido apurado sob o regime de competência,
com as adições e exclusões autorizadas em lei.
E o regime de competência, sendo critério básico para registro das operações da pessoa
jurídica, tanto na contabilidade societária como na fiscal, por força do estipulado no artigo
177 da LSA, a seguir reproduzido - e pelo qual devem ser registradas, na apuração do
Resultado do ano, as receitas e despesas incorridas no ano -, é a tradução, no plano
contábil, do princípio da autonomia dos exercícios financeiros e sua independência.
Lei n° 6.404/76
Escrituração
Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes,
com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de
contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis
uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de
competência.
§ 1° As demonstrações financeiras do exercício em que houver modificação de
métodos ou critérios contábeis, de efeitos relevantes, deverão indicá-la em nota e
ressaltar esses efeitos. (grifos nossos)
Portanto, se, in casu, a própria recorrente decidiu creditar aos sócios JCP incidentes sobre
patrimônios líquidos de períodos anteriores, tal decisão não pode ter validade para fins
fiscais, visto que se referem a despesas que poderiam ser incorridas em anos anteriores,
1999, 2000 e 2003, não no período em que foi realizada suas dedução (2007). A
observância do regime de competência implica o reconhecimento, como despesas
dedutíveis, apenas em relação aos juros incorridos no ano de sua contabilização.
A faculdade de pagamento ou crédito de JCP a acionista ou sócio deve ser, então, exercida
no ano-calendário de apuração do lucro real. É imperioso, nesta circunstância, para a
legitimidade de dedução das correspondentes despesas, ao contrário do pretendido pelo
autuado, que os juros pagos ou creditados se restrinjam aos juros incidentes sobre o
patrimônio líquido do ano, e não incluam juros incidentes sobre patrimônio líquido de
anos anteriores, respeitando-se, assim, o regime de competência e o princípio da
autonomia dos exercícios financeiros e de sua independência.
Esta é a razão porque nem o artigo 9°, da Lei 9.249/95, nem o artigo 347, do RIR/99, aos
quais o autuado se refere como não impondo limites a deduções, não necessitam
explicitar a subordinação dos JCP ao regime de competência. E, de fato, a IN SRF 11/96, no
artigo 29, a seguir reproduzido, ao estipular a observância do regime de competência para
tais deduções, expressou apenas o que já estava implícito no artigo 9°, da Lei 9.249/95
como condição para a dedução desse tipo de despesas. Tal disposição é repetida, ainda,
no artigo 4°, da IN SRF 41/98, também abaixo transcrita. Trata-se de faculdade que
somente pode ser exercida no ano-calendário de competência, quando se apuram os
valores passíveis de serem pagos ou creditados a título de JCP, aqueles incorridos no ano.
IN SRF 11/96
Juros Sobre o Capital Próprio
Fl. 2462
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.494 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.732676/2015-59
46
Art. 29. Para efeito de apuração do lucro real, observado o regime de
competência,
poderão
ser
deduzidos
os
juros
pagos
ou
creditados
individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a título de remuneração do
capital próprio, calculados sobre as contas do patrimônio líquido e limitados à
variação, pró rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo - TJLP. [...]
§ 3° O valor do juros pagos ou creditados, ainda que capitalizados, não poderá
exceder, para efeitos de dedutibilidade como despesa financeira, a cinqüenta por
cento de um dos seguintes valores:
a)
do lucro líquido correspondente ao período-base do pagamento ou crédito
dos
juros, antes da provisão para o imposto de renda e da dedução dos referidos
juros; ou
b)
dos saldos de lucros acumulados de períodos anteriores.
[... ]
§ 6° Os juros remuneratórios ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na
fonte à alíquota de quinze por cento, na data do pagamento ou crédito. [...] (grifos
nosso)

IN SRF 41/98
Dispõe sobre os juros remuneratórios do capital próprio.
O SECRETARIO DA RECEITA FEDERAL, no uso de suas atribuições, resolve:
Art. 1° Para efeito do disposto no art. 9° da Lei N° 9.249, de 26 de dezembro de
1995, considera-se creditado, individualizadamente, o valor dos juros sobre o
capital próprio, quando a despesa for registrada, na escrituração contábil da
pessoa jurídica, em contrapartida a conta ou subconta de seu passivo exigível,
representativa de direito de crédito do sócio ou acionista da sociedade ou do titular
da empresa individual. [...]
Art. 4° Na hipótese de beneficiário pessoa jurídica, o valor dos juros creditados ou
pagos deve ser escriturado como receita, observado o regime de competência dos
exercícios. (grifos nossos)
Assim, por força dos expressos teores do caput do artigo 9° da Lei 9.249/95 e do artigo 29
da IN SRF n° 11/96, acima reproduzidos, não é suficiente, para caracterizar a observância
do regime de competência, que as despesas de JCP sejam reconhecidas no mesmo período
da deliberação social que determina o pagamento ou creditamento, consoante defende o
autuado. Isso porque falta a condição necessária para legitimar a dedução, a saber: o
pagamento ou crédito contabilmente reconhecido deve se referir exclusivamente aos
juros incidentes sobre o PL do mesmo exercício para o qual se apura o lucro real em que se
fará a dedução, por serem o que se pode conceber como juros incorridos no período,
conforme anteriormente explanado. Não podem se referir a juros incidentes sobre o PL de
períodos anteriores, e, portanto, a juros incorridos em períodos anteriores.
Tal entendimento é corroborado, inclusive, por doutrinadores de renome.
Transcreve-se a seguir artigo publicado pelo Dr. Edmar Oliveira Andrade Filho:
Fl. 2463
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.494 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.732676/2015-59
47
"IRPJ e CSLL: Juros sobre o Capital Próprio calculado sobre a Movimentação do
Patrimônio Líquido os fatos e a consulta Edmar Oliveira Andrade Filho
Conforme nos foi relatado, uma renomada empresa de auditoria apresentou-lhes
uma opinião legal sobre a aplicação da legislação que rege a dedutibilidade, para
fins de IRPJ e CSLL, do montante dos juros sobre o capital próprio calculado sobre a
movimentação do patrimônio líquido ocorrida em anos anteriores ao do efetivo
pagamento.
Segundo o relato, aqueles auditores entendem que: a) esse procedimento não
implica violação do regime de competência porquanto esse tipo de despesa deve
ser considerada incorrida no período-base em que houver a deliberação do órgão
competente sobre o pagamento: b) não existe norma legal alguma que impeça o
pagamento dos juros e a sua conseqüente dedutibilidade, que tome como base de
referência a movimentação do patrimônio líquido ocorrida em períodos anteriores
ao do efetivo pagamento.
Segundo o nosso entendimento, quando se pretende o cálculo dos juros sobre a
movimentação do patrimônio líquido em períodos-base anteriores, o que se quer,
na verdade, é o cômputo, num determinado período-base, de juros que não foram
contabilizados nos períodos anteriores. Em suma o que se pretende é 'recuperar' a
dedutibilidade de uma despesa ou encargo que, por qualquer razão, não foi
suportado pela empresa em anos anteriores.
Diante desse quadro, somos consultados sobre a validade jurídica dos argumentos
acima apresentados e dos eventuais riscos decorrentes da adoção do
procedimento recomendado.
NOSSOS COMENTÁRIOS
1- Da legislação aplicável
De acordo com o caput do art. 347 do RIR/99, a pessoa jurídica poderá deduzir,
para efeitos de apuração do lucro real, os juros pagos ou creditados
individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a título de remuneração do
capital próprio, calculados sobre as contas do patrimônio líquido e limitados à
variação, pro rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo - TJLP.
0 § 1° do art. 347 do RIR/99 estabelece que 'o efetivo pagamento ou crédito dos
juros fica condicionado à existência de lucros, computados antes da dedução dos
juros, ou de lucros acumulados e reservas de lucros, em montante igual ou superior
ao valor de duas vezes os juros a serem pagos ou creditados'.
Para explicitar como deveria ser determinado o limite de dedutibilidade, para fins
do IRPJ e da CSLL, foi editada a Instrução Normativa n° 93/97, que no art. 29
dispõe:
'Art. 29. O montante dos juros remuneratórios do capital passível de dedução para
efeitos de determinação do lucro real e da base de cálculo da contribuição social
limita-se ao maior dos seguintes valores:
1 - 50% (cinqüenta por cento) do lucro líquido do exercício antes da dedução
desses juros; ou
II - 50% (cinqüenta por cento) do somatório dos lucros acumulados e reserva de
lucros.
Fl. 2464
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.494 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.732676/2015-59
48
Parágrafo único. Para os efeitos do inciso I, o lucro líquido do exercício será aquele
após a dedução da contribuição social sobre o lucro líquido e antes da dedução da
provisão para o imposto de renda.'
Sobre a adoção do regime de competência para fins de dedutibilidade dos juros
sobre o capital há o art. 29 da Instrução Normativa n° 11/96.
Com base nos dispositivos legais e regulamentares transcritos ou referidos, é
possível inferir que a dedutibilidade de despesa relativa a juros sobre o capital
próprio está subordinada a critérios quantitativos objetivos. A existência desses
critérios, em princípio, não impede que uma empresa remunere da forma como
melhor lhe aprouver, o capital de seus sócios ou acionistas.
A remuneração do capital dos sócios ou acionistas é uma faculdade que depende
apenas da decisão formal deles próprios por intermédio de deliberação tomada em
Assembléia de Acionistas ou Reunião de Quotistas, ou em virtude de cláusula
estatutária ou contratual existente. Essa faculdade é garantida por um feixe de
normas jurídicas que constituem a esfera particular de ação das pessoas. Nesta
esfera as ações são governadas pelos princípios da livre iniciativa e da autonomia
da vontade que são delimitados e orientados pelo ordenamento jurídico.
Portanto, em princípio, uma sociedade pode - no presente - deliberar sobre o
pagamento de juros sobre o capital para períodos passados, ou seja, pode adotar
como marco inicial para a contagem dos juros o momento em que a empresa
passou a utilizá-lo ou outro momento qualquer.
Há que se ter presente, todavia, que uma coisa é a possibilidade jurídica do
pagamento dos juros e outra, completamente diferente, é o tratamento fiscal que
deverá ser dispensado a tais juros.
Como visto, a dedutibilidade dos juros sobre o capital está sujeita à observância de
limites quantitativos objetivos. Assim, há um primeiro limite diz respeito à taxa de
juros aceita como dedutível e um outro que diz respeito montante máximo do
encargo que pode ser deduzido.
Além desses critérios existem dúvidas se tais encargos têm ou não a sua
dedutibilidade subordinada ou não ao regime de competência. É que será
analisado a seguir.
2 - Regime de competência
Como visto, o art. 29 da Instrução Normativa n° 11/96 determina que a
dedutibilidade dos juros sobre o capital será aferida de acordo com o regime de
competência. Existe uma dúvida razoável sobre a validade (legalidade) desse
preceito, posto que a Lei n° 9.249/95 e a Lei n° 9.430/96 não impõem tal exigência.
Desde o advento do art. 6° do Decreto-lei n° 1.598/77, que é a matriz legal do § 2o
do art. 247 e do caput do art. 273, ambos do RIR/99, o lucro líquido do exercício
(para fins fiscais) deverá ser apurado de acordo com os preceitos da legislação
comercial, o que leva à conclusão inexorável de que a observância do regime de
competência é obrigatória.
Com efeito, na legislação societária, o dispositivo legal que se refere a esse
princípio contábil é o art. 177, o qual prescreve que a escrituração da companhia
será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da
Fl. 2465
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.494 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.732676/2015-59
49
legislação comercial e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo
observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as
mutações patrimoniais segundo o regime de competência. Trata-se de critério
objetivo e obrigatório de 'imputação temporal dos fatos tributários', para adotar a
expressão de Alberto Xavier.(1)
O 'regime de competência' é um princípio geral que sofre recortes de várias
espécies segundo a vontade da lei. Assim, por exemplo, algumas receitas são
tributadas em 'cash basis' e algumas despesas não são dedutíveis a despeito de
estarem incorridas, e, em outras situações, o critério de imputação é o pro rata
tempore. Exemplo desse último critério é, na lição de Alberto Xavier, o art. 17 do
Decreto-lei n° 1.598/77, em relação ao regime de apropriação das receitas
financeiras, que adotou o sistema de rateio (averaging) em lugar do regime de
competência como é normalmente conhecido e aplicado.
Para observância estrita do regime de competência é necessária que a despesa,
custos ou perda em geral esteja incorrida. Para fins fiscais, o conceito de 'despesa
incorrida' consta do item 3 do Parecer Normativo CST n° 07/76. Assim, devem ser
consideradas despesas incorridas as relacionadas a uma contraprestação de
serviços ou obrigação contratual e que perfeitamente caracterizadas e
quantificadas no período-base. Em outras palavras, a condição para que uma
despesa seja considerada incorrida é o recebimento ou uso de bens ou direitos em
beneficio da empresa.
Em face da eficácia atual do art. 6° do Decreto-lei n° 1.598/77, não há dúvida de
que a legislação tributária determina a obrigatória adoção do regime de
competência para o registro de todas as mutações patrimoniais. As exceções são
aquelas explicitadas na própria lei.
O preceito normativo citado - que constitui verdadeira norma geral - não foi
revogado pela Lei n° 9.249/95 e nem pela Lei n° 9.430/96. Embora posteriores ao
Decreto-lei n° 1.598/77, as referidas leis não revogaram expressa ou tacitamente
aquele diploma normativo. De fato, não há que se cogitar da aplicação do disposto
no § 1o do art. 2o da Lei de Introdução ao Código Civil, segundo o qual a lei
posterior revoga a anterior 'quando regule inteiramente a matéria de que tratava a
lei anterior'. As Leis n°s 9.249/95 e 9.430/96, embora tenham trazido diversas
modificações na legislação até então vigente, não regularam inteiramente a
apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
A rigor, no caso, incide a regra do § 2° do art. 2° da referida Lei de Introdução ao
Código Civil, segundo o qual 'a lei nova, que estabeleça disposições gerais ou
especiais a par das já existentes, não revoga nem modifica a lei anterior'. As leis,
neste caso, se entrelaçam, não se excluem.
Portanto, é falsa a conclusão de que o art. 29 da Instrução Normativa n° 11/96
padece do vício da ilegalidade. Ela tem fundamento de validade no art. 6° do
Decreto-lei n° 1.598/77 e, além disso, não é incompatível com as Leis n° 9.249/95 e
9.430/96.
Se a dedutibilidade dos juros estivesse subordinada unicamente ao regime de
competência, isto é, se não existissem limites objetivos a serem observados, a
eventual inobservância do regime de competência não traria maiores
Fl. 2466
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.494 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.732676/2015-59
50
conseqüências porque a observância - e a eventual inobservância - desse regime
não é fator preponderante para fins de aferição da dedutibilidade.(2)
A rigor, a questão do regime de competência é apenas uma das diversas nuanças
do problema submetido à nossa apreciação e não a mais importante, como será
visto.
3 - Período de competência dos juros sobre o capital
Como visto, o chamado 'regime de competência' está intrinsecamente ligado à
idéia de um período de tempo. É a esse período de tempo que uma mutação
patrimonial pertence e deve ser refletida e considerada do ponto de vista contábil
e fiscal.
A observância do regime de competência surge, no caso dos juros sobre o capital,
no momento em que eles são pagos ou creditados individualizadamente a titular,
sócios ou acionistas. O que determina a exigibilidade do pagamento ou do crédito é
a existência de uma deliberação nesse sentido e que não imponha condição
suspensiva para o aperfeiçoamento do direito sujeito e a correspondente
obrigação.
Antes da formalização do ato jurídico que determine o pagamento dos juros, os
titulares do capital não têm nem mesmo um direito expectativo, a exemplo do que
ocorre com os lucros e dividendos. O direito aos dividendos é, na lição de
WALDIRIO BULGARELLI(3) , um direito abstrato e perspectivo, que só se torna
efetivo (exigível) após a deliberação da assembléia dos acionistas. Diz o consagrado
autor:
'É de salientar, em tema de direito ao dividendo, que esse direito que a doutrina
discute e a maioria considera como um direito abstrato e perspectivo concretiza-se
e torna-se efetivo após a deliberação da assembléia geral, de distribuí-los, é
chamado, então, crédito dividendual; portanto, existe potencialmente como direito
a participar dos lucros, e torna-se factível quando haja tais lucros e quando se
decida a sua distribuição'. (Manual das sociedades anônimas).
Se os dividendos, que estão previstos em norma de ordem pública, não existem
como crédito antes de deliberação societária, o que se dirá dos juros sobre o
capital que não ostentam essa mesma natureza jurídica? O pagamento ou crédito
de juros sobre o capital é uma faculdade e, como tal, pode ou não ser exercida
pelos próprios sócios, razão pela qual eles não decorrem de um direito subjetivo
inerente à condição de sócio ou acionista.
Portanto, o período da competência do encargo relativo aos juros sobre o capital é
aquele em que ocorre a deliberação de seu pagamento ou crédito de forma
incondicional. Sem aquela deliberação a sociedade não se obriga (não assume a
obrigação) e o sócio ou acionista nada pode exigir por absoluta falta de título
jurídico que legitime a sua pretensão.
Do ponto de vista fiscal, é no momento (período) em que o valor dos juros é
imputado ao resultado do exercício que o sujeito passivo deverá observar os
critérios e limites existentes segundo o direito aplicável. Portanto, é fora de dúvida
que enquanto não houver o ato jurídico que determine a obrigação de pagar os
juros não existe a despesa ou encargo respectivo e não há que se cogitar de
dedutibilidade de algo ainda inexistente.
Fl. 2467
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.494 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.732676/2015-59
51
Em princípio não existem normas que proíbam que os sócios ou acionistas
deliberem o pagamento de juros tendo como base de cálculo o patrimônio líquido
de outro exercício já encerrado, ou sobre a movimentação do patrimônio líquido
para adotar a expressão acima utilizada.
Todavia, o fato de tomar como parâmetro um fator do passado não significa que a
decisão retroage a esse passado para fazer com que os juros fossem devidos desde
então. O ato jurídico que delibera sobre o pagamento dos juros outorga ao
beneficiário um direito subjetivo que nasce com ele próprio, salvo se houver
convalidação de ato anterior produzido por erro ou com defeito jurídico de
qualquer natureza. Sem aquele ato jurídico não existe relação jurídica válida, isto é,
não há o direito subjetivo do beneficiário e, em contrapartida, não há obrigação
para a sociedade.
Se em determinado exercício social passado não foram pagos ou creditados juros
sobre o capital e se demonstrações contábeis já tiverem sido aprovadas pelos
acionistas é lícito inferir que eles deliberaram pelo não-pagamento ou crédito dos
juros. Se as pessoas que detinham competência para deliberar sobre o pagamento
dos juros não o fizeram e aprovaram as demonstrações financeiras sem que tal
obrigação fosse considerada, parece fora de dúvida que elas renunciaram à
faculdade prevista em lei. Em decorrência dessa renúncia e considerando
demonstrações contábeis, depois de aprovadas pelos sócios ou acionistas são
consideradas 'ato jurídico perfeito', impõe-se a conclusão de que elas só podem ser
modificadas em caso de erro, dolo ou simulação.
Portanto, lógica e juridicamente, não há como imputar a exercícios passados os
efeitos de deliberação societária (sujeita a uma disciplina jurídica específica)
tomada no presente. Essa imputação só poderá ocorrer se o Balanço vier a ser
retificado por determinação dos sócios ou acionistas, mas tal retificação só poderia
ser juridicamente justificada se demonstrada a anterior ocorrência de erro, dolo ou
simulação.
CONCLUSÕES
Fundamentados em todo o acima exposto, concluímos que:
a) por força do disposto no art. 6° do Decreto-lei n° 1.598/77, todas as mutações
patrimoniais devem ser reconhecidas segundo o regime de competência. A Lei n°
9.249/95 e a Lei n° 9.430/96, não revogaram de forma expressa ou tácita o art. 6°
do Decreto-lei n° 1.598/77, de modo que o encargo denominado 'juro sobre o
capital social' se submete - para fins de dedutibilidade - ao regime de competência;
b) o período de competência dos juros sobre o capital é aquele em que há
deliberação de órgão ou pessoa competente sobre o pagamento ou crédito dos
mesmos. Assim, enquanto não houver o ato jurídico que determine a obrigação de
pagar os juros não existe a despesa ou o encargo respectivo e não há que se cogitar
de dedutibilidade de algo ainda inexistente;
c) a aferição das condições e limites de dedutibilidade do encargo relativo aos juros
sobre o capital deverá ser feita no período em que ocorrer a deliberação de seu
pagamento ou crédito, de forma incondicionada. De fato, é neste nesse período
que o encargo existe do ponto de vista jurídico e a aferição de sua dedutibilidade
para fins fiscais será feita de acordo com as condições vigentes neste mesmo
período; e
Fl. 2468
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.494 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.732676/2015-59
52
d) é impossível, do ponto de vista lógico e jurídico, a imputação, a exercícios
passados, dos efeitos produzidos por uma decisão societária atual porque o
Balanço, depois de aprovado pelos sócios ou acionistas, constitui ato jurídico
perfeito e que só pode ser validamente modificado se demonstrada a anterior
ocorrência de erro, dolo ou simulação.
Em face do exposto cabe referir que não existe amparo legal para sustentar a
dedutibilidade do montante dos juros sobre o capital que vier a ser declarado, pago
ou creditado e que se reporte a exercícios anteriores, salvo se os resultados
pudessem ser retificados em razão de erro, dolo ou fraude. Todavia, isto não
impede que a empresa decida remunerar o capital tomando por base o valor
existente em anos anteriores, mas, se isto ocorrer, a dedutibilidade será aferida
com base nos critérios e limites previstos em lei na data da deliberação do
pagamento ou crédito.
Como não poderia deixar de ser, também em sua obra, cujos excertos de interesse
transcreve-se abaixo, o mesmo doutrinador conclui que o não pagamento ou o não
creditamento de JCP relativos a determinado exercício social evidencia a opção da pessoa
jurídica, através de seus órgãos deliberativos, pelo não pagamento ou crédito de JCP, o
que configura renúncia à faculdade concedida pela lei:
“Se em determinado exercício social passado não foram pagos ou creditados juros
sobre o capital e se demonstrações contábeis já tiverem sido aprovadas pelos
acionistas, é lícito inferir que eles deliberaram pelo não-pagamento ou crédito dos
juros. Se as pessoas que detinham competência para deliberar sobre o pagamento
dos juros não o fizeram e aprovaram as demonstrações financeiras sem que tal
obrigação fosse considerada, parece fora de dúvida que elas renunciaram à
faculdade prevista em lei. Em decorrência dessa renúncia, e considerando que
demonstrações contábeis, depois de aprovadas pelos sócios ou acionistas, são
consideradas "ato jurídico perfeito", impõe-se a conclusão de que elas só podem ser
modificadas em caso de erro, dolo ou simulação. Portanto, lógica e juridicamente,
não há como imputar a exercícios passados os efeitos de deliberação societária
(sujeita a uma disciplina jurídica específica) tomada no presente. [...]" (grifos
nossos)
Também o renomado Hiromi Higuchi assim dispõe sobre a matéria:
"Alguns tributaristas entendem que os juros sobre o capital próprio são dedutíveis
na determinação do lucro real, ainda que não contabilizados no período-base
correspondente, desde que escriturados como exclusão no LALUR e sejam
contabilizados no período-base seguinte como ajuste de exercício anterior.
Entendemos que a contabilização no período-base correspondente é condição para
a dedutibilidade dos juros sobre o capital próprio por tratar-se de opção do
contribuinte. Sem o exercício da opção de contabilizar os juros não há despesa
incorrida. É diferente de juros calculados sobre empréstimo de terceiro porque
neste, há despesa incorrida, ainda que os juros sejam contabilizados só no
pagamento."
Desta forma, não possui respaldo nas normas de regência o argumento do autuado de
que teria observado o regime de competência pelo fato de ter decidido o creditamento do
montante de JCP em questão no mesmo período em que levou a efeito a dedução no
lucro real de juros incorridos em anos anteriores.
Fl. 2469
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.494 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.732676/2015-59
53
Entendo que o prazo fatal para decidir-se sobre o pagamento de JCP deve ser aquele em
que se propõe a destinação final do lucro, a teor do que dispõe o art. 192 da Lei n°
6.404/76. A esse respeito, peço vênia à ilustre Conselheira Edeli Pereira Bessa para
transcrever seu entendimento sobre o tema proferido no bojo do acórdão 1101-000.904:
Sendo, portanto, uma faculdade criada pela lei, ao deixar de exercê-la ao final do
período de apuração, é razoável afirmar que a sociedade, por não segregar o
resultado comum de sua atividade daquele que seria atribuível à utilização do
capital dos sócios, designou integralmente o lucro apurado como remuneração
deste capital, estipulando dividendos a pagar ou mantendo este valor em conta de
reservas de lucros ou lucros acumulados para posterior distribuição. Em
consequência, a destinação destes lucros aos sócios, no futuro, somente poderá se
dar mediante distribuição de dividendos, e não mais a título de juros sobre o
capital próprio.
Conclui-se, daí, que os juros sobre capital próprio do período de referência devem
ser estipulados no momento da proposta de destinação do lucro, assim disciplinada
pela Lei no 6.404/76 na redação vigente no período de apuração autuado:
Art. 192. Juntamente com as demonstrações financeiras do exercício, os
órgãos da administração da companhia apresentarão à assembléia geral
ordinária, observado o disposto nos artigos 193 a 203 e no estatuto,
proposta sobre a destinação a ser dada ao lucro líquido do exercício.
É certo que a dedução fiscal de juros sobre o capital próprio somente é admitida no
momento em que formalizada a obrigação de pagá-los em favor dos sócios.
Contudo, a constituição de obrigação a este título somente é possível enquanto a
sociedade tem o direito de destacar do resultado do exercício a parcela que
corresponderia à remuneração do capital próprio, em razão dos juros incorridos no
período de tempo em que apurado aquele resultado. Uma vez tributados os lucros,
e destinados, integralmente, ao patrimônio líquido da entidade, a opção não pode
mais ser exercida.
Esclareça-se, ainda, que o fato de a remuneração do capital próprio por meio de
juros atribuídos aos sócios ter seus limites estabelecidos, também, em função do
montante de lucros acumulados no momento da deliberação, não significa que o
cálculo dos juros podem considerar períodos de apuração anteriores, cujos
resultados integram aquele saldo acumulado, mas apenas que os juros incorridos
no período de referência podem ser pagos ainda que superem o resultado do
exercício correspondente, desde que haja saldo em conta de lucros acumulados
que suportem este pagamento.
Acrescente-se ainda que, caso prevalecesse o entendimento da Recorrente, em tese
poder-se-ia distribuir juros sobre capital próprio a sócios/acionistas que sequer
participavam do capital social da empresa no período a que se referiam tais juros. E não
há como se comparar tal situação com os lucros não distribuídos, uma vez que na
aquisição de uma ação "cheia", já se conhece o lucro não distribuído e que o futuro
acionista fará jus, ao contrário do JCP que, por não ser despesa incorrida, o adquirente
jamais poderia contar com tais valores no momento de sua aquisição.
[...]
Assim sendo, voto por negar provimento ao recurso em relação à matéria, mantendo-se
íntegra a decisão recorrida.
Fl. 2470
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.494 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.732676/2015-59
54
Nesse sentido, com base nas razões acima expostas, nego provimento ao recurso no
que tange à possibilidade de dedutibilidade de Juros sobre Capital Próprio aqui tratada.
2. DA SUPERESTIMAÇÃO DO LUCRO DA EXPLORAÇÃO DE UNIDADE SITUADA EM ÁREA
INCENTIVADA - SUDENE
Após a apresentação das visões distintas (do Fisco e da Recorrente) sobre a
questão, verifica-se que o cerne da controvérsia consiste em se determinar se a documentação do
contribuinte é hábil, ou não, para comprovação das deduções do lucro bruto de exploração da
atividade incentivada. Em síntese, de um lado, autoridade fiscal afirma que não há possiblidade de
se demonstrar esse lucro por meio da contabilidade, pela ausência de registros específicos, bem
como por meio dos cálculos extracontábeis, por não trazerem a totalidade das despesas. De outro,
a Recorrente afirma que sua contabilidade é integrada, e que os demais documentos
extracontábeis são suficientes para apuração do lucro da exploração, cabendo ao Fisco a prova das
afirmações de que as despesas consideradas para apuração incentivada não partiram de sua
contabilidade.
Creio que a presente questão, com observância do disposto nos §§ 1o e 2o do art.
549 do RIR/99, deva ser enfrentada a partir dos seguintes quesitos para análise: (i) considerando
que os elementos que compõem as operações e resultados da apuração do lucro de exploração da
atividade incentivada devem se apresentar de forma clara e exata na contabilidade, é possível a
apuração de lucro da exploração sem registros específicos do valor das despesas rateadas? É dizer,
é possível aceitar a realização de registros contábeis sintéticos, e não analíticos, das despesas
comuns, sendo os valores do rateio apresentados por planilha? (ii) Em caso afirmativo, a
documentação extracontábil apresentada demonstra com clareza e exatidão os elementos que
compõem as operações e os resultados da atividade incentivada, sendo hábil e suficiente para
comprovação do lucro incentivado?
De plano, manifesto meu entendimento quanto à possibilidade de se calcularem
despesas comuns pela forma de rateio para fins de apuração do lucro da exploração. Na verdade,
não enxergo outra forma possível relacionada a despesas dessa natureza, bastando que critérios
razoáveis sejam utilizados para tal. Outra indagação, no entanto, que com a resposta anterior não
se confunde, consiste na possibilidade de registro desse rateio em contas específicas na
contabilidade, e se esse registro específico é relevante para a análise do lucro da exploração da
atividade incentivada.
A contabilidade foi desenhada e estruturada para atender aos anseios de
investidores, bancos, governo, fornecedores e demais partes interessadas a respeito de
informações fidedignas sobre transações e atividades econômicas, e sobre a situação patrimonial
de determinada entidade, ficando a critério desta o grau de detalhamento dos registros contábeis
cuja função é a de armazenar os eventos econômicos e financeiros de forma que se possa
identificar a informação necessária acerca da comprovação de determinado fato contábil.
Fl. 2471
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.494 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.732676/2015-59
55
Normalmente, conforme antes definido pela Resolução CFC no 686/90, e
atualmente pela de no 1.330/2011, são elementos objeto de um registro contábil, a data em que o
fato contábil ocorreu, as contas creditadas e debitadas, o histórico representativo da essência
econômica da transação, o valor da operação, o número de identificação do lançamento, tudo de
forma que se permita a obtenção, em especial, de compreensibilidade (entendimento pelos
usuários), de confiabilidade (segurança e credibilidade da informação), e de fidedignidade da
escrituração contábil (representação fiel do fenômeno contábil).
Com essa estrutura, da qual se permite extrair uma detalhada informação em
relação a um conjunto maior de informações, passa a ser viável a utilização de registros contábeis
para análise de conformidade em procedimento de auditoria, motivo pelo qual compreende-se a
ressalva efetuada pela lei quanto à exigência de registros contábeis específicos para que uma
pessoa jurídica que mantiver atividades não incentivadas possa, conforme determinado no § 2o do
art. 549 do RIR/99, “destacar e demonstrar os elementos de que se compõem os respectivos
custos, receitas e resultados”.
Essa é uma das formas admissíveis de apuração do lucro da exploração da atividade
incentivada, na medida em que se torna possível a apuração dos resultados das atividades
(incentivadas e não incentivadas) por meio do cotejamento dos registros específicos com os
demais registros contábeis em um sistema de relacionamento entre contas denominadas
sintéticas (contas totalizadoras) e as chamadas analíticas, nas quais se identificam os registros
específicos.
No caso da Recorrente, embora se utilizasse de rateio para a apuração das despesas
comuns referentes à atividade incentivada, verifico que não procedeu ao lançamento do resultado
desse rateio em sua contabilidade, em contas analíticas próprias criadas para registro dessas
despesas, escrituração esta que poderia ser realizada com auxílio das denominadas contas
transitórias, até que fosse possível se apurar a parte das despesas que estaria afeta à atividade
incentivada.
Embora a empresa não tenha atendido a essa formalidade exigida para apuração do
lucro da atividade incentivada, consistente nos lançamentos contábeis periódicos (ao menos
mensais) do rateio das despesas comuns, entendo, em resposta ao primeiro quesito
anteriormente exposto1, pela possibilidade de determinação do lucro da exploração mediante
documentos extracontábeis desde que componham um “sistema de contabilidade” que possa
oferecer condições para apuração do lucro por atividade conforme dicção do §3o do art. 549 do
RIR/99. Para tanto, devem-se analisar os dados apresentados pela empresa, verificando se
demonstram, por meio de registros específicos (segundo redação do § 2o do art. 549 do RIR/99), o
resultado da atividade incentivada com clareza e exatidão.

1 (i) considerando que os elementos que compõem as operações e resultados da apuração do lucro de exploração da
atividade incentivada devem se apresentar de forma clara e exata na contabilidade, é possível a apuração de lucro da
exploração sem registros específicos do valor das despesas rateadas? É dizer, é possível aceitar a realização de registros
contábeis sintéticos, e não analíticos, das despesas comuns, sendo os valores do rateio apresentados por planilha?
Fl. 2472
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.494 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.732676/2015-59
56
Para tal mister, os demonstrativos extra contábeis deverão garantir a confiabilidade
e a rastreabilidade das informações de forma que seja possível aos procedimentos de auditoria a
clara correlação de cada dado contábil não somente com o subconjunto das informações que
compõem as atividades incentivadas, mas também com aquele que constitui as atividades não
incentivadas, a fim de que se revelem claramente identificados os registros de cada evento e sua
exata influência nos resultados contábeis.
Assim, uma vez que a contabilidade não apresenta contas analíticas com os
registros específicos de variadas despesas, especialmente as que foram rateadas, torna-se
necessário construir uma informação extracontábil com a correlação de todos os valores das
contas sintéticas e analíticas que compuseram a demonstração consolidada de resultado da
pessoa jurídica com aqueles que foram considerados nas demonstrações de resultado de cada
atividade (incentivada e não incentivada). A partir dessa informação, penso que passa a ser
exequível a elaboração de testes de auditoria a fim de se extraírem os principais dados para
exame de conformidade relacionado, por exemplo, à origem do valor (se extraído via rateio ou
não), ao critério e cálculo do rateio, bem como ao porquê da exclusão de valores de determinadas
contas analíticas do cálculo do lucro da atividade incentivada.
Entendo que esse modelo de apresentação possa substituir a falta de registros
específicos no que tange às despesas consideradas comuns, pois, ao mesmo tempo que alcança os
mesmos critérios da forma exigida pelo § 1o, de clareza e exatidão, e pelo §2o concernente à
especificidade com vistas à rastreabilidade, ambos do art. 549 do RIR/99, privilegia a sistemática
de apuração considerada mais precisa em relação à realizada por estimativa (§ 3o do art. 549 do
RIR/99), de modo a se alcançar a verdade material dentro de um cenário de razoabilidade.
Contudo, como há de se perceber, o ônus probatório passa a pertencer ao
contribuinte ante a impossibilidade de atendimento por completo aos termos de lei, no que se
refere à ausência de registros específicos em sua contabilidade, especialmente em razão de a
matéria aqui tratada se referir a incentivo/benefício fiscal.
A fim de verificar se a documentação apresentada atende aos critérios de clareza,
exatidão como resposta ao segundo quesito2, passo ao exame dos demonstrativos
extracontábeis para verificar se demonstram com clareza e exatidão os elementos das operações
e resultados da atividade incentivada, comprovando adequadamente o lucro incentivado.
1.2.2.1 DO EXAME DAS DEMONSTRATIVOS EXTRACONTÁBEIS
Eis os cálculos dos lucros de exploração dos anos de 2010, 2011, e 2012,
reproduzidos das planilhas anexadas aos autos (fls. 1297; “itens 2 e 3”; 2010, 2011, 2012; aba
“resumo”):

2 (ii) Em caso afirmativo, a documentação extracontábil apresentada demonstra com clareza e exatidão os elementos
que compõem as operações e os resultados da atividade incentivada, sendo hábil e suficiente para comprovação do lucro
incentivado?
Fl. 2473
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.494 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.732676/2015-59
57

De plano observo dificuldade, após um exame inicial, em se identificar com clareza
as correlações entre a contabilidade e as planilhas dos autos, bem como a perfeita integração
entre os dados apresentados e os registros contábeis. Como exemplo, trago o grupo de despesas
objeto de rateio, classificadas como despesas gerais (Grupos 6 e 9 - contas 6110.001 A 9120.100).
Após uma análise mais acurada das despesas, verifiquei que na aba “Presidência”
(aba de no 6) das planilhas (intituladas “Itens 2 e 3”) dos anos de 2010 a 2012 constam as despesas
de toda organização nas primeiras colunas (conta, descrição, saldo contábil), e, nas colunas
seguintes, as despesas incorridas no estabelecimento de SUAPE (contas 6110 a 6480, e conta
9120), e as despesas alocadas nos centros de custo da Presidência. Veja-se um exemplo das
primeiras linhas da planilha do ano de 2010:
CONTA
DESCRIÇÃO
SALDO CONTÁBIL
(i)
DESPESAS
SUAPE
(ii)
DESPESAS
PRESIDÊNCIA
(iii)
2001OAGE0003.6110.001
Salarios
109.207,55

2001OBLE0003.6110.001
Salarios
130.817,30

2001OBLE0006.6110.001
Salarios
128.312,23 128.312,23
2001OBOT0003.6110.001
Salarios
360.275,54

2001OBOT0006.6110.001
Salarios
391.453,42 391.453,42
2001ODIS0003.6110.001
Salarios
356.221,90

2001OEIS0001.6110.001
Salarios
223.902,58

2001OEXM0001.6110.001
Salarios
571.708,36
571.708,36
A primeira questão que surge da análise é saber qual item da chave de identificação
das contas (1a coluna) distingue o estabelecimento da Unidade de SUAPE das demais unidades
não incentivadas para fins de conferência das corretas alocações de despesas à Unidade Suape.
Fl. 2474
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.494 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.732676/2015-59
58
Identifiquei que há uma última aba em cada planilha (“De x Para”) que informa
centro de custo, tipo, área técnica (local), descrição e descrição complementar, mas não apresenta
o necessário esclarecimento acerca do código referente ao estabelecimento e nem a devida
“tradução” dos códigos de determinados centros de custos ali registrados (ex. AGE e PUR), além
dos códigos de locais (ex. 003, 124, 051), muito embora a descrição complementar forneça
indicativo das plantas (estabelecimentos) em algumas linhas. Eis uma parte da tabela apresentada:
SCH /
CC
TIPO
Local
DESCRIÇÃO
DESCRIÇÃO
COMPLEMENTAR
AGE
Overhead
3
ENVELHECIMENTO
Fábrica Resende -
Diretos
PUR
Overhead
3
COMPRAS
Fábrica Resende -
Indiretos
SHP
Overhead
3
DISTRIBUIÇÃO
Fábrica Resende -
Indiretos
BLE
Overhead
6
BLENDING
Fábrica Suape - Diretos
CPK
Overhead
6
COPACKING
Fábrica Suape - Diretos
ESU
Overhead
6
SUPRIMENTOS
ENGARRAFAMENTO
Fábrica Suape - Diretos
PRM
Overhead
1
DIRETORIA DE OPERAÇÕES
Operações - Diretos
PRM
Overhead
4
PROJETO DE OPERAÇÕES
Operações - Diretos
EXM
Overhead
1
GERÊNCIA GERAL
Indiretos - Presidência
LRP
Overhead
1
LEGAL E RELAÇÕES
PÚBLICAS
Indiretos - Presidência
CRP
Overhead
1
CORPORATIVO FINANÇAS
Finanças
SAL
Overhead
23
VENDAS - INDIRETO SPI
VENDAS/MKT
SAL
Overhead
24
VENDAS - INDIRETO SPC
VENDAS/MKT
SAL
Overhead
25
VENDAS - VAREJO SP
VENDAS/MKT
SAL
Overhead
52
VENDAS - INDIRETO NE1
VENDAS/MKT
SAL
Overhead
53
VENDAS - INDIRETO NE2
VENDAS/MKT
Fl. 2475
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.494 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.732676/2015-59
59
SAL
Overhead
54
VENDAS - INDIRETO NE3
VENDAS/MKT
Em verdade, há outras três tabelas anteriores nesta aba, a começar pela estrutura
da conta, e seguidas pelas tabelas com o centro de custos e marca dos produtos Incentivados
Suape, e centro de custos e plantas das cinco unidades (estabelecimentos) da empresa, mas que
não esclarecem a totalidade da variedade de códigos existentes. Confira-se:
2) Produtos Incentivados Suape
3) Centro de custos -
Plantas
Centro de
Custos
Marca
0003
Resende
LGJ
Long John
0005
Suape
MO1
Montilla Reserva
0007
São Paulo
MO2
Montilla Cristal
0010
Louveira
MO3
Montilla Ouro
0017
Extrema
MO6
Montilla Carta
Branca
MOT
Montilla Tropical
NA1
Natu Nobilis
NA2
Natu Nobilis
OR1
Orloff Vodka
PAP
Passport Nacional
SJB
São João da Barra
TEA
Teacher's BM
WLS
Wall Street
Com base na estrutura de contas apresentada, vê-se que a alocação de despesas ao
estabelecimento SUAPE parece ter sido efetuada pelo código de planta 0006 (ex., e não pelo
código 0005 conforme estrutura-exemplo abaixo:
Exemplo
Fl. 2476
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.494 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.732676/2015-59
60
2001P
Padrão plano de contas Pernod Ricard

LGJ
Produto

0005
Planta

3010.101
Conta Objeto

Note-se que a conta com código de planta 006 (2001OBOT0006.6110.001) com saldo de
391.453,42 foi alocada, não ocorrendo o mesmo com conta com código de planta 003
(2001OBOT0003.6110.001), no valor de R$ 360.275,54, que, segundo tabela “Centor de Custos –
Planta” acima está associada a Resende. Confira-se as alocações:
CONTA
DESCRIÇÃO
SALDO
CONTÁBIL
DESPESAS
SUAPE
DESPESAS
PRESIDÊNCIA
(i)
(ii)
(iii)
2001OBOT0003.6110.001
Salarios
360.275,54

2001OBOT0006.6110.001
Salarios
391.453,42 391.453,42

Por outro lado, várias despesas com conta referenciada ao local 0005 não tiveram seus
valores alocados ao estabelecimento de SUAPE (Planilha “itens 2 e 3”; aba 6 “Presidência”; ano de
2010). Qual o motivo? Veja-se parte da relação:
CONTA
DESCRIÇÃO
SALDO
CONTÁBIL
(i)
DESPESAS
SUAPE
(ii)
DESPESAS
PRESIDÊNCIA
(iii)
2001OMKT0005.6110.001 Salarios
414.703,20

2001OMKT0005.6110.004 13 Salario
50.868,84

2001OMKT0005.6110.006
Provisão De
Ferias
70.904,68

2001OMKT0005.6112.002
Serviço De
Estagiários
15.609,76

2001OMKT0005.6115.004 Gratificação
10.682,40

2001OMKT0005.6115.006
Participação Nos
Resultado
66.963,45

Fl. 2477
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.494 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.732676/2015-59
61
2001OMKT0005.6125.001
Assistência
Médica
32.374,76

2001OMKT0005.6125.003 Alimentação
18.239,63

2001OMKT0005.6125.005 F.G.T.S.
32.198,09

2001OMKT0005.6125.006
Encargos
Dvs.(Inss/Funrura
130.016,16

Como se vê, sem uma perfeita correlação entre contas e o respectivo estabelecimento na
chave de codificação não há como saber o motivo pelo qual somente algumas das despesas foram
consideradas como despesas referentes ao estabelecimento de SUAPE, o que impede uma
adequada auditoria.
Em relação ao ano de 2011 (Planilha “itens 2 e 3”; ano 2011), no que tange às
despesas gerais relativas à Unidade de SUAPE (contas a partir do código 6110), nota-se que apenas
parte foram consideradas para o cálculo dos grupos de despesas com finanças, “overhead”,
vendas, serviços de TI, e com repositores. Veja-se que do total de R$ 19.040.041,98 (aba 6 -
Despesas com Presidência; linha 3603; coluna F) considerado como despesa de SUAPE, apenas R$
6.772.104,30, foram utilizados diretamente ou na base de cálculo do rateio. Confira-se:
Despesas Gerais - Contas 6110 a 9120

Despesas
NE
Despesas p/
Incentivo
Repositores
1.270.494,54
1.184.761,60
Finanças
259.563,89
239.130,87
Vendas
3.120.613,19
2.910.034,3
Overhead
3.245.940,26
1.719.778,87
TI
145.986,96
145.986,96
Total
6.772.104,30
5.014.931,00
Contudo não foi possível localizar o emprego nos demonstrativos extracontábeis
das demais despesas que totalizam R$ 12.267.937,68 (R$ 19.040.041,98 - R$ 6.772.104,30), seja
em rateios ou mesmo em emprego direto. Isso porque os outros grupos de despesas, ou se
referem a despesas que não estão diretamente relacionadas à unidade de SUAPE (caso das
despesas do Grupo “Presidência”), ou se trata de outro grupo de contas, tais como a de 5110 a
5320, relacionadas ao grupo de despesas com Marketing.
Fl. 2478
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.494 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.732676/2015-59
62
Com base nesses dados, levantam-se outras duas questões: em que linhas se
encontram presentes as despesas que totalizam o valor de R$ 12.267.937,68 na apuração da DRE?
Estariam todas necessariamente alocadas ao DRE da atividade não incentivada de forma correta?
Ao esmiuçar mais detidamente os dados dos demonstrativos, verifico que algumas
espécies de despesas gerais do estabelecimento de SUAPE não se encontram presentes no grupo
das despesas de “overhead” consideradas no cálculo do resultado incentivado. Veja-se que, a
título de exemplo, as despesas com telefone celular (conta no 6330.001) no estabelecimento de
SUAPE somam R$ 111.658,04 (v. planilha “Itens 2 e 3 - 2011”/ guia “Presidência”/ linhas
3000/3085 – fl.1297), ao passo que as únicas despesas com telefonia celular contidas nas despesas
incentivadas são aquelas registradas na guia “Despesas com Overhead” (v. planilha “Itens 2 e 3 -
2011”/ guia “Resumo”/ linhas 260/261 – fls.1297) relacionadas a despesas que não são do
estabelecimento do Nordeste, abaixo reproduzidas:
Total das despesas com telefonia celular no estabelecimento do NE
2001OBOT0006.6330.001 TELEFONE CELULAR
555,82
555,82
2001OFIN0006.6330.001
TELEFONE CELULAR
1.251,77
1.251,77
2001OMAI0006.6330.001
TELEFONE CELULAR
610,38
610,38
2001OPRC0025.6330.001 TELEFONE CELULAR 22.693,88
22.693,88
2001OPRM0006.6330.001 TELEFONE CELULAR
8.916,18
8.916,18
2001OPUR0006.6330.001 TELEFONE CELULAR
4.406,77
4.406,77
2001OQUA0006.6330.001 TELEFONE CELULAR
593,72
593,72
2001OSAE0006.6330.001 TELEFONE CELULAR
844,74
844,74
2001OSAL0025.6330.001 TELEFONE CELULAR
1.164,22
1.164,22
2001OSAL0051.6330.001 TELEFONE CELULAR 16.842,24
16.842,24
2001OSAL0053.6330.001 TELEFONE CELULAR 38.324,57
38.324,57
2001OSAL0086.6330.001 TELEFONE CELULAR 11.707,05
11.707,05
2001OSHP0006.6330.001 TELEFONE CELULAR
3.746,70
3.746,70

TOTAL

111.658,04
Únicas despesas de telefonia celular consideradas em rateio
Fl. 2479
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.494 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.732676/2015-59
63
2001OMKT0003.6330.001 TELEFONE CELULAR
4.204,71
2001OMKT0004.6330.001 TELEFONE CELULAR 37.031,87
Os exemplos arrolados evidenciam que a necessidade de explicações adicionais
para decifrar os demonstrativos contábeis comprova a falta de clareza e exatidão, o que os
invalida como prova autônoma para a correta apuração do lucro da exploração.
Nesse sentido, por não conseguir estabelecer a correlação necessária entre as
despesas lançadas no resultado e as contas contábeis, vejo que a autoridade fiscal, ao realizar a
primeira diligência, embora insistente na sua afirmação acerca da necessidade de registros
específicos nos livros contábeis, intimou a Recorrente a apresentar documentos que entendeu
necessários ao atendimento dos quesitos estabelecidos na Resolução 1201-000.384. Confira-se o
item 4 da informação fiscal de fls. 2132/2143:
4. Uma vez encaminhado o presente processo a esta fiscalização e expedido a
competente ordem para desenvolver a diligência fiscal solicitada pelo CARF;1 em
03/09/2018, lavramos Termo de Intimação Fiscal dirigido a recorrente e
cientificamo-la por via eletrônica, nos termos do disposto no artigo 23, inciso III do
Decreto n° 70.235/1972, com a redação da Lei no 12.844/2013; solicitando a
apresentação das seguintes informações e documentos:

Note-se que as informações solicitadas à Recorrente, especialmente as que
constam dos itens 4, 5 e 6 acima reproduzidos, representam aquelas necessárias e relevantes em
substituição à falta de registros específicos, conforme já abordado nos parágrafos anteriores.
Contudo, conforme resposta da autoridade fiscal, não houve a apresentação das
Demonstrações de Resultado do Exercício (DRE) das diversas atividades exploradas com os
vínculos exigidos:
Fl. 2480
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.494 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.732676/2015-59
64
Em sua resposta, a Recorrente apresentou, em meio digital (.PDF), as
Demonstrações de Resultado do Exercício - DRE - resumidas e os balancetes
analíticos da empresa, dos anos de 2010, 2011 e 2012, no entanto, não
apresentou os DRE das diversas atividades exploradas, inclusive e principalmente
da atividade explorada que goza do incentivo SUDENE.7
Ou seja, mais uma vez oportunizada, a empresa não consegue apresentar os
demonstrativos de resultados contábeis (DRE) de suas diversas atividades
exploradas (incentivadas e não incentivadas).
De fato, não foram prestadas informações detalhadas de modo que se possa
enxergar com clareza, exatidão e especificidade, a partir de um todo considerado (DRE analítico
geral), o somatório das partes que o compõem (DRE analítico das atividades incentivadas e das
não incentivadas) em formato que seja possível assegurar a confiabilidade e a rastreabilidade das
informações.
Não obstante possa haver razoáveis explicações pelas quais determinadas despesas
foram rateadas ou mesmo excluídas da apuração do lucro da atividade incentivada, a realidade
que se tem à luz dos documentos juntados aos autos é a de que não há clareza, exatidão e
especificidade exigidas por norma para fins de cálculo e demonstração do lucro da atividade
incentivada.
Isto posto, importante reafirmar que não se pode atribuir ao Fisco a tarefa de
construir os vínculos de relacionamentos entre os demonstrativos extracontábeis e os registros
contábeis, a fim de que se possa obter informações confiáveis e rastreáveis, uma vez que esse
ônus probatório incumbe ao contribuinte. Ao Fisco compete a tarefa de realizar procedimentos de
auditoria por meio de testes de conformidade efetuados em registros específicos escriturados em
determinada contabilidade, ou, diante da ausência destes na escrituração contábil, em
demonstrativos extra contábeis com registros específicos resultantes dos desdobramentos de
cada conta comum devidamente correlacionada a essa escrituração, uma vez que somente se
compreende um registro específico a partir de um determinado conjunto total de registros do qual
faz parte.
Verifica-se que apesar da incompleta resposta à intimação relacionada à primeira
diligência anteriormente citada, no relatório da segunda diligência consta a tentativa, porém
imprecisa, de se buscar uma correlação entre contas dos balancetes dos anos de 2010, 2011, e
2012 e aquelas registradas nos demonstrativos extracontábeis a fim de demonstrar o grande
percentual de despesas que não foram objeto de rateio. Veja-se a seguinte passagem do relatório
de diligência:
Para demonstrar o que estamos afirmando, a partir dos balancetes contábeis da
empresa dos anos de 2010, 2011 e 2012 (extraídos da ECD), tentamos fazer uma
alocação (apontamento) em quais contas e valores foram alocados os “grupos de
contas” apresentados pela empresa nas suas apurações extracontábeis ao que
disse apurou o seu lucro da exploração da atividade incentivada desses anos
calendário. O resultado desse levantamento está apresentado nos quadros
abaixo: (...)
Fl. 2481
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.494 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.732676/2015-59
65
Nesse sentido, em resposta ao segundo quesito3, malgrado o grande volume de
dados apresentados, diante da falta de correlação (positiva ou negativa) de todas as despesas
registradas na contabilidade relacionadas à demonstração consolidada do exercício com as das
despesas das atividades incentivada e não incentivada, entendo não ser possível considerar as
demonstrações apresentadas como hábeis e suficientes para fins de apuração do lucro da
exploração com base nos §§ 1o e 2o do art. 549 do RIR/99, situação que atrai o comando do § 3o
desse artigo, forma pela qual a autoridade fiscal se utilizou para cálculo do lucro da atividade
incentivada.
CONCLUSÃO
A correta apuração do lucro da exploração, base para o cálculo de incentivos fiscais,
exige uma transparência contábil que transcende a simples demonstração de despesas rateadas
para a área incentivada. Do ponto de vista jurídico e contábil, o lucro da exploração e o lucro não
incentivado são partes integrantes de um todo maior: o lucro contábil da empresa. Por essa razão,
a fiscalização requer uma visão completa e integrada de todas as despesas. A ausência de
documentação que comprove a alocação de todas as despesas comuns, tanto para a área
incentivada quanto para a não incentivada, cria uma assimetria informacional que impede a
verificação da correta aplicação dos critérios de rateio e da própria natureza das despesas.
A descaracterização da contabilidade como "integrada" agrava-se quando a própria
codificação interna dos registros contábeis é obscura. Se as chaves de identificação das contas,
como os códigos de centro de custo, tipo de despesa ou local, não permitem uma distinção
imediata e clara entre os gastos da unidade incentivada e das demais, a rastreabilidade torna-se
impossível. A necessidade de uma "tradução" ou explicação adicional para decifrar a qual área —
incentivada ou não — uma despesa pertence, por si só, revela uma falha fundamental na clareza e
exatidão que se espera de um sistema contábil robusto, violando o princípio da documentação
clara.
Para ilustrar, imagine novamente o lucro contábil como um grande quebra-cabeça.
O lucro da exploração (incentivado) é uma seção específica, e o lucro não incentivado é a seção
restante. Se a empresa apresenta apenas as peças (despesas) que alega formarem a seção
incentivada, já é impossível ter certeza do todo. Agora, adicione o fato de que as próprias peças
não têm marcações claras em suas costas. Elas possuem códigos, mas esses códigos são ambíguos
e não indicam claramente se pertencem à "seção A" (incentivada) ou "seção B" (não incentivada).
Para entender onde cada peça vai, seria preciso um manual de instruções complexo e sujeito a
interpretações. Um quebra-cabeça que exige um manual para ser montado não é intuitivo nem
claro, assim como uma contabilidade que precisa de "tradução" não é integrada.

3 (ii) Em caso afirmativo, a documentação extracontábil apresentada demonstra com clareza e exatidão os elementos
que compõem as operações e os resultados da atividade incentivada, sendo hábil e suficiente para comprovação do lucro
incentivado?
Fl. 2482
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.494 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.732676/2015-59
66
Juridicamente, essa exigência se ampara nos princípios da documentação e da
primazia da essência sobre a forma. A contabilidade não serve apenas para registrar fatos, mas
para comprová-los de maneira inequívoca. Portanto, a documentação de suporte deve ser
exaustiva e autoexplicativa, demonstrando não só as despesas alocadas à área incentivada, mas
também as destinadas à área não incentivada e a justificativa para as que não sofreram rateio. A
clareza na identificação de cada lançamento é um pré-requisito para a rastreabilidade, e sua
ausência contamina a prova, tornando-a insuficiente para sustentar o cálculo do benefício fiscal,
que deve ser apurado sobre uma base fidedigna e legalmente incontestável.
Por tais motivos, não assiste razão à Recorrente nesta questão.

Assinado Digitalmente
Sérgio Magalhães Lima

Fl. 2483
DF CARF MF
Original