Tribunal: CARF
Processo: 16682.721273/2023-02
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO LORENZON YUNAN GASSIBE
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-08-19
Data de publicação: 2025-09-18

Ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2019 a 31/12/2019
ALUGUEL/AFRETAMENTO DE AERONAVES. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
Inexiste previsão legal para o desconto de crédito de aluguel/afretamento de aeronaves. A possibilidade de apropriação definida no art. 3o, IV, da Lei no 10.833/03, aplica-se tão-somente a locação de prédios, máquinas e equipamentos, cuja expressão não inclui os bens acima.
ALUGUEL/AFRETAMENTO DE EMBARCAÇÕES. CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
As despesas com afretamento de embarcações para apoio às unidades marítimas de produção e perfuração de petróleo e gás que vão além do mero transporte de carga dão direito ao crédito da Contribuição ao PIS e da COFINS, nos termos do artigo 3o, inciso IV, das Leis no 10.833/03 e 10.637/02.
NÃO-CUMULATIVIDADE. SERVIÇO DE OPERAÇÃO AEROPORTUÁRIA. CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
As despesas da aquisição de serviços aeroportuários, utilização de aeroporto, movimentação de passageiros, movimentação de aeronaves, serviços de apoio aeroportuários e serviços acessórios estão contempladas na lista de serviço do anexo da LC 116/03 e podem gerar créditos no regime não-cumulativo das contribuições.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16682.721273/2023-02
ACÓRDÃO
3202-002.786 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
19 de agosto de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
PETROBRAS LOGISTICA DE EXPLORACAO E PRODUCAO S A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2019 a 31/12/2019
ALUGUEL/AFRETAMENTO DE AERONAVES. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
Inexiste previsão legal para o desconto de crédito de aluguel/afretamento
de aeronaves. A possibilidade de apropriação definida no art. 3o, IV, da Lei
no 10.833/03, aplica-se tão-somente a locação de "prédios, máquinas e
equipamentos", cuja expressão não inclui os bens acima.
ALUGUEL/AFRETAMENTO DE EMBARCAÇÕES. CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
As despesas com afretamento de embarcações para apoio às unidades
marítimas de produção e perfuração de petróleo e gás que vão além do
mero transporte de carga dão direito ao crédito da Contribuição ao PIS e
da COFINS, nos termos do artigo 3o, inciso IV, das Leis no 10.833/03 e
10.637/02.
NÃO-CUMULATIVIDADE.
SERVIÇO
DE
OPERAÇÃO
AEROPORTUÁRIA.
CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
As despesas da aquisição de serviços aeroportuários, utilização de
aeroporto, movimentação de passageiros, movimentação de aeronaves,
serviços de apoio aeroportuários e serviços acessórios estão contempladas
na lista de serviço do anexo da LC 116/03 e podem gerar créditos no
regime não-cumulativo das contribuições.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em dar parcial provimento
ao recurso voluntário para reverter, as glosas sobre as despesas com serviços aeroportuários, em
razão da previsão na Lista de Serviços do anexo da LC 116/03, enquadrando-os no art. 3o, II, das
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leis 10.637/02 e 10.833/03. Por maioria de votos, em reverter as glosas sobre afretamento de
embarcações. Vencidos os Conselheiros Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Relator) e Wagner Mota
Momesso de Oliveira, que negavam provimento ao recurso na matéria. Designado para redigir do
voto vencedor o Conselheiro Rafael Luiz Bueno da Cunha.

Assinado Digitalmente
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente e Relator

Assinado Digitalmente
Rafael Luiz Bueno da Cunha – Redator designado

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Wagner Mota Momesso de
Oliveira, Juciléia de Souza Lima, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Onízia de Miranda Aguiar Pignataro,
Aline Cardoso de Faria e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).

RELATÓRIO
Por bem descrever os fatos, adota-se o relatório da decisão recorrida, que passo a
reproduzir:
Cuida-se de impugnação (fls. 841/862) em face de lançamentos fiscais (fls.
816/829) a título de Contribuição para o Pis/Pasep e de Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social (Cofins), nos respectivos montantes de R$
46.066.310,11 e R$ 212.184.217,56, incluídos multa proporcional e juros de mora
calculados até novembro de 2023.
A infração à legislação tributária está descrita nas peças de exação, nos termos
seguintes:
CRÉDITOS DESCONTADOS INDEVIDAMENTE
INFRAÇÃO: CRÉDITOS DESCONTADOS INDEVIDAMENTE NA APURAÇÃO DA
CONTRIBUIÇÃO
O sujeito passivo descontou, na apuração da contribuição, os créditos da
não-cumulatividade abaixo demonstrados, em desacordo com os preceitos
legais.
No Termo de Verificação Fiscal de fls. 804/815, onde foi exposta a legislação
aplicável ao caso, foram relacionados os pontos motivadores do indeferimento
dos créditos, de onde podemos extrair os seguintes pontos:
4.1 Crédito no afretamento de embarcações
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A PB-LOG apurou créditos relativos a dispêndios com afretamento de
embarcações através de operações escrituradas nos registros A100/170 das
EFDContribuições. Para melhor entendimento, intimou-se a PB-LOG, através do
TIF 01, a apresentar, para os registros relativos a esse tipo de operação, as
seguintes informações: 1) descrição detalhada da operação envolvida e do serviço
contratado; 2) critério/base legal utilizada para tomada de crédito; 3) tipo do
contrato (se aplicável); e 4) apresentar o respectivo contrato de prestação de
serviços.
Em resposta ao TIF 01, a PB-LOG informou que os contratos de afretamento são
realizados nas modalidades: a casco nu, por tempo e por tempo com prestação de
serviço e apresentou, por todos, o contrato E&P no 2050.0053523.09.2, celebrado
entre a sua controladora e a empresa Cia. Brasileira de Offshore. Ainda, alegou
que a base legal para apropriação desses créditos seria o inciso II do art. 175 da
Instrução Normativa RFB no. 2.121/2022, o que, de fato, está de acordo com a
natureza da base de cálculo informada nos registros A100/170 para esses
créditos, a saber: “aquisição de serviços utilizados como insumo”.
Verifiquemos, portanto, se, em face da natureza dos contratos que respaldam os
registros creditórios em A100/170, os respectivos dispêndios enquadram-se em
alguma das hipóteses legais de aproveitamento do crédito das contribuições.
O afretamento a casco nu de embarcação é o contrato em virtude do qual o
afretador tem a posse, o uso e o controle da embarcação, por tempo
determinado, incluindo o direito de designar o comandante e a tripulação.
O afretamento por tempo de embarcação é o contrato em virtude do qual o
afretador recebe a embarcação armada e tripulada, ou parte dela, para operá-la
por tempo determinado (Lei no 9.432, de 1997, art. 2o, incisos I e II).
Em resposta ao TIF 01, a PB-LOG apresentou – por todos – apenas um contrato de
afretamento por tempo com prestação de serviços, sendo certo que esse tipo de
operação responde por mais de 95% dos registros auditados.
Segundo o contrato apresentado, a fretadora deve apresentar e manter a
embarcação liberada para operação e íntegra, aprestada segundo sua destinação
e adequadamente equipada, estipulando-se o preço pago pelos afretamentos por
dia em que a embarcação fica disponível para utilização.
Assim, a empresa contratada disponibiliza as embarcações à PB-LOG, a título
oneroso, em boas condições de navegabilidade e operação durante certo período.
O foco dos contratos é a embarcação disponibilizada (conforme detalhado em
contrato) e o preço é estabelecido em função do tempo em que a embarcação
fica disponível.
Nesse tipo de contrato de afretamento, a gestão náutica fica por conta da
empresa contratada, ou seja, a embarcação é disponibilizada armada, equipada e
em condições de operação, enquanto a gestão comercial passa a ser da PB-LOG
que é responsável por dar utilização à embarcação.
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Neste sentido, a principal obrigação estabelecida pelo contrato às empresas
fretadoras, seja no afretamento a casco nu ou por tempo, é uma obrigação de
“dar” e não de “fazer”. Trata-se de um contrato de utilização da embarcação, não
se caracterizando como contrato de transporte e nem mesmo como um típico
contrato de prestação de serviços.
Na jurisprudência do STJ, há alguns julgados sobre a incidência do ICMS e do ISS
sobre as atividades das fretadoras, nos quais o tribunal analisou a natureza dos
contratos de afretamento de embarcações.
O REsp no 79.445/ES, ao analisar a incidência do ICMS sobre o afretamento de
embarcação para emprego no apoio à unidade de perfuração e de produção
localizada em plataforma continental brasileira, restou assim ementado:
TRIBUTÁRIO. ICMS. LOCAÇÃO DE NAVIO. A locação de navio, embora
armado e equipado, não se confunde com o contrato de transporte de
carga, estando a salvo da incidência do ICMS. Recurso especial não
conhecido (Resp 79.445/ES, STJ, Rel. Min. ARI PARGENDLER, DJ 13.04.98, p.
95).
A Turma, por unanimidade, seguiu o voto do Ministro-Relator, cujos trechos de
interesse estão abaixo reproduzidos:
“Analisando os contratos DEPER n°s 057/89, fl. 35/41; 093/87, fl. 42/47;
52/89, fls. 48/52 e 05/89, fls. 53/58, constata-se que o objeto da avença é o
afretamento de embarcações que serão empregadas pela contratante em
apoio à unidade de perfuração e de produção localizada na plataforma
continental brasileira.
Portanto, a atividade da apelada não possui característica de um contrato
de transportes, como bem averbou o prolator da sentença, é contrato de
afretamento. As embarcações são usadas como apoio à atividade fim da
Petrobrás, enquanto a atividade desenvolvida pela apelada não tem
similitude com o de transportes, mas de atividade meio, de apoio, à
atividade da contratante. (...) Na espécie, se trata de locação de navio,
equipado convenientemente; não de contrato de transporte.”
Portanto, ao analisar contratos de mesma natureza dos contratos ora em questão,
o STJ se manifestou no sentido de que eles se referem à locação de navio, ainda
que a embarcação seja armada e equipada.
Por sua vez, o REsp no 1.054.144/RJ, ao analisar a incidência do ISS sobre o
afretamento de embarcações, diferenciou o contrato de afretamento a casco nu
do contrato de afretamento por tempo:
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. ISS. AFRETAMENTO
DE EMBARCAÇÃO. ILEGITIMIDADE DA COBRANÇA. 1. Nos termos do art. 2o
da Lei 9.432/97, afretamento a casco nu é o "contrato em virtude do qual o
afretador tem a posse, o uso e o controle da embarcação, por tempo
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determinado, incluindo o direito de designar o comandante e a tripulação".
Afretamento por tempo é o "contrato em virtude do qual o afretador
recebe a embarcação armada e tripulada, ou parte dela, para operá-la por
tempo determinado" e afretamento por viagem é o "contrato em virtude
do qual o fretador se obriga a colocar o todo ou parte de uma embarcação,
com tripulação, à disposição do afretador para efetuar transporte em uma
ou mais viagens".
2. No que se refere à primeira espécie — afretamento a casco nu —, na
qual se cede apenas o uso da embarcação, a Segunda Turma/STJ, ao
apreciar o REsp 792.444/RJ (Rel. Min. Eliana Calmon, DJ de 26.9.2007),
entendeu que "para efeitos tributários, os navios devem ser considerados
como bens móveis, sob pena de desvirtuarem-se institutos de Direito
Privado, o que é expressamente vedado pelo art. 110 do CTN". E levando
em consideração a orientação do STF no sentido de que é inconstitucional a
incidência do ISS sobre a locação de bens móveis (RE 116.121/SP, Tribunal
Pleno, Rel. Min. Octavio Gallotti, Rel. p/ acórdão Min. Marco Aurélio, DJ de
25.5.2001), concluiu no sentido de que é ilegítima a incidência do ISS em
relação ao afretamento a casco nu. De fato, no contrato em comento há
mera locação da embarcação sem prestação de serviço, o que não constitui
fato gerador do ISS.
3. No que tange às demais espécies, consignou-se no precedente citado
que: "Os contratos de afretamento por tempo ou por viagem são
complexos porque, além da locação da embarcação, com a transferência do
bem, há a prestação de uma diversidade de serviços, dentre os quais se
inclui a cessão de mão-de-obra", de modo que "não podem ser
desmembrados para efeitos fiscais (Precedentes desta Corte) e não são
passíveis de tributação pelo ISS porquanto a específica atividade de
afretamento não consta da lista anexa ao DL 406/68". Assim, pode-se
afirmar que em tais espécies contratuais (afretamento por tempo e
afretamento por viagem) há um misto de locação de bem móvel e
prestação de serviço. Contudo, como bem observado no precedente citado,
a jurisprudência desta Corte — em hipóteses em que se discutia a
incidência do ISS sobre os contratos de franquia, no período anterior à
vigência da LC 116/2003 — firmou-se no sentido de que não é possível o
desmembramento de contratos complexos para efeitos fiscais (REsp
222.246/MG, 1a Turma, Rel. Min. José Delgado, DJ de 4.9.2000; REsp
189.225/RJ, 2a Turma, Rel. Min. Francisco Peçanha Martins, DJ de
4.9.2001).
4. Por tais razões, mostra-se ilegítima a incidência do ISS sobre o contrato
de afretamento de embarcação, em relação às três espécies examinadas.
5. Recurso especial provido.
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Pelo exposto, resta claro na jurisprudência mencionada que o contrato de
afretamento de embarcação não se caracteriza como um contrato de transporte,
afastando-se de plano a possibilidade de creditamento na hipótese do inciso IX do
artigo 3o c/c inciso II do artigo 15, ambos da Lei no 10.833/2003 (frete na
operação de venda), visto que o contrato de afretamento não é um contrato de
transporte.
Os contratos de afretamento de embarcação por tempo aproximam-se das
locações, visto que contemplam a transferência a título oneroso do uso e gozo de
coisa não fungível, com preponderância da obrigação de “dar” e com o preço
estipulado em função do tempo em que a embarcação fica disponível.
Apesar de tal proximidade com a locação, em razão das particularidades
envolvidas, a jurisprudência do STJ os caracteriza como contratos complexos em
que há um “misto de locação de bem móvel e prestação de serviço”, assentando
ainda que estes não admitem desmembramento para efeitos fiscais. Assim, essa
indivisibilidade por si só já seria impeditiva para o crédito na hipótese de aluguel
para esse tipo de contrato.
Mas também não há direito ao crédito das contribuições na hipótese do inciso IV
do artigo 3o das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002 (aluguel de prédios,
máquinas e equipamentos utilizados nas atividades da empresa) em razão do
objeto dos contratos (embarcação).
Apesar de os contratos de afretamento se aproximarem da locação, ainda que
fossem enquadrados como contratos de aluguel, não se reconhece o crédito para
o aluguel de qualquer bem.
Os contratos apresentados têm como objeto o uso e o gozo de embarcações. O
crédito das contribuições relativo ao aluguel de embarcações só é permitido em
relação às importações, conforme inciso IV do artigo 15 da Lei no 10.865/2004.
Nas locações no mercado interno, as hipóteses de crédito são somente as
arroladas no artigo 3o das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002, sendo que o inciso
IV do referido artigo não contempla o aluguel de embarcações, mas tão somente
de prédios, máquinas ou equipamentos.
Por fim, verifica-se a hipótese de crédito sobre aquisição de serviços utilizados
como insumos (inciso II do artigo 3o das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003).
Como visto, os contratos de afretamento por tempo de embarcações são
complexos, não admitindo o desmembramento para fins fiscais, em consonância
com a jurisprudência do STJ. De fato, não há como separar os dispêndios relativos
aos serviços porventura incluídos nos contratos daqueles referentes ao
pagamento pela locação da embarcação, sendo, por conseguinte, inviável o
aproveitamento de crédito das contribuições relativamente a tais gastos.
Ainda é importante ressaltar que, pelas características das embarcações objeto
dos contratos de afretamento e considerando as disposições dos contratos
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apresentados, verifica-se a preponderância da locação da embarcação em relação
aos serviços porventura contemplados nos contratos. Ainda sobre a questão da
impossibilidade de separação do contrato celebrado para o direito ao crédito das
contribuições, vale mencionar a Solução de Consulta no 80/2012 – SRRF08/Disit:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep CRÉDITO.
ALUGUÉIS DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. Caso haja claramente definido
no contrato pactuado de prestação de serviços a natureza jurídica de
(a)“contrato de locação de equipamentos”; ou (b) contratos cujos
dispêndios referentes à locação de equipamentos e aos serviços prestados
com uso de tais equipamentos estejam nitidamente separados; sobre os
dispêndios com a locação de equipamentos integralmente no item (a) e
parcialmente no item (b) há créditos a serem descontados dos valores
apurados para a contribuição para o PIS/Pasep, na sistemática da não
cumulatividade, de acordo com o que trata o art. 3°, IV, da Lei no 10.637, de
2002. Ao contrário, nos casos em que, pelo contrato pactuado, os
dispêndios com o aluguel de equipamentos não possam ser separados
daqueles referentes à prestação de serviços não caracterizados como
insumos da produção não há direito a crédito a ser descontado da
contribuição para o PIS/Pasep, na sistemática da não-cumulatividade, por
falta de tipicidade do contrato de locação de equipamentos, e consequente
falta de previsão legal para tal creditamento. Dispositivos legais: Lei no
10.637, de 30 de dezembro 2002, art. 3o, incisos II e IV (após alterações
feitas pela Lei no 10.684, de 30 de maio de 2003, e pela Lei no 10.865, de
2004); IN SRF n° 247, 21 de novembro de 2002, art. 66 (após alterações
feitas pela IN SRF no 358, de 9 de setembro de 2003) e art. 67; e Decreto n°
7.212, de 15 de junho de 2010 (Ripi/2010), art. 4°.).
Por fim, apesar de a PB-LOG – em sua resposta ao TIF 01 – ter invocado o inciso II
do art. 3o das Leis nos 10.637/2002 e 10.883/2003, o critério da relevância por
integração dos referidos gastos no processo produtivo, conforme decisão do STJ,
não se aplica. Não há que se discutir sua essencialidade ou relevância, posto que,
por todo o exposto, não sendo os contratos em questão de prestação de serviços,
esses gastos não têm como enquadrar-se no conceito de serviços utilizados como
insumos.
Portanto, em função da preponderância das características de locação dos
contratos complexos, da impossibilidade de desmembramento desses contratos,
além da não previsão de crédito na hipótese de locação de embarcação, não há
direito ao crédito das contribuições sobre tais dispêndios.
O Demonstrativo A relaciona os registros A100/170 associados ao crédito glosado,
relativo a afretamento de embarcações.
4.2 Crédito com dispêndios para viabilização de mão de obra – afretamento de
aeronaves e serviços aeroportuários
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A PB-LOG apurou créditos relativos a dispêndios com afretamento de aeronaves e
serviços aeroportuários através de operações escrituradas nos registros A100/170
das EFDContribuições. Para melhor entendimento, intimou-se a PB-LOG, através
do TIF 01, a apresentar, para os registros relativos a esses tipos de operação, as
seguintes informações: 1) descrição detalhada da operação envolvida e do serviço
contratado; 2) critério/base legal utilizada para tomada de crédito; 3) tipo do
contrato (se aplicável); e 4) apresentar o respectivo Contrato de prestação de
serviços.
Em resposta, a PB-LOG informou que a prestação de serviços de aeronaves
garante
a
disponibilidade
de
cada
helicóptero
em
condições
de
aeronavegabilidade para o embarque e desembarque de passageiros e pequenas
cargas entre dado aeroporto e Unidades Marítimas do cliente, em alto mar,
apresentando, por todos, o Contrato ICJ no 5500.0108143.18.2, celebrado entre a
PB-LOG, a sua controladora e a empresa OMNI TAXI AEREO S.A.
No que tange aos serviços aeroportuários contratados, informou que, através
deste contrato, obtém a infraestrutura para pouso, movimentação e decolagem
das aeronaves e instalações para o embarque e desembarque de pessoas, além
das atividades de embarque de passageiros e inspeção de bagagem, tudo segundo
o Contrato no 2050.0096855.15.2 da empresa COSTA DO SOL OPERADORA.
Ainda, alegou que a base legal para apropriação desses créditos seria o inciso II do
art. 175 da Instrução Normativa RFB n o 2.121/2022, o que, de fato, está de
acordo com a natureza da base de cálculo informada nos registros A100/170 para
esses créditos, a saber: “aquisição de serviços utilizados como insumo”.
A análise dos contratos apresentados deixou evidente que tanto o afretamento
das aeronaves quanto os serviços aeroportuários têm por fim último a viabilização
de mão de obra nas unidades marítimas de exploração e produção. Ao passo que
o contrato de afretamento serve para disponibilizar as aeronaves para
movimentação de pessoal, o contrato de serviços aeroportuários tem por
finalidade operacionalizar o embarque e o desembarque dos passageiros, que
nada mais são do que a mão de obra especializada que irá trabalhar no destino.
Verifiquemos, portanto, se, em face da natureza dos contratos que respaldam os
registros creditórios em A100/170, os respectivos dispêndios enquadram-se em
alguma das hipóteses legais de aproveitamento do crédito das contribuições.
Nos contratos de transporte há a contratação de um transportador para levar
pessoas ou mercadorias, de um lugar para o outro, sendo que o meio de
transporte fica em sua totalidade sobre o controle do transportador.
Essa não é exatamente a situação do afretamento de aeronaves pela PBLOG, já
que a contratante mantém o controle sobre as rotinas do afretamento e a
exclusividade de uso das aeronaves objeto dos contratos.
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Neste sentido, a principal obrigação estabelecida pelo contrato às empresas
fretadoras é uma obrigação de “dar” e não de “fazer”. Trata-se de um contrato de
utilização da aeronave, não se caracterizando como contrato de transporte.
Além disso, o transporte efetuado é de pessoas e não de mercadorias, não
havendo que se falar na hipótese de crédito do inciso IX do artigo 3o c/c inciso II
do artigo 15, ambos da Lei no 10.833/2003 (frete na operação de venda).
Portanto, de primeiro plano, descarta-se a hipótese de crédito sobre o frete na
operação de venda.
Por fim, verifica-se a subsunção do caso concreto à hipótese de crédito sobre
aquisição de serviços utilizados como insumos (nos termos do inciso II do artigo 3o
das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003).
Considerando os contratos como contratos de prestação de serviços, restaria
identificar se os serviços contratados se enquadram no conceito de insumos
geradores de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e
da Cofins, nos termos da decisão do STJ no julgamento do REsp no 1.221.170/PR.
Sobre a questão, seguem transcritos trechos de interesse do Parecer Normativo
Cosit/RFB no 05, de 17/12/2018, sobre os dispêndios para viabilização da
atividade da mão de obra:
9.2. DISPÊNDIOS PARA VIABILIZAÇÃO DA ATIVIDADE DA MÃO DE OBRA 130.
Nesta seção discute-se possível enquadramento na modalidade de
creditamento pela aquisição de insumos de dispêndios da pessoa jurídica
destinados à viabilização da atividade de sua mão de obra, como
alimentação, vestimenta, transporte, educação, saúde, seguro de vida,
equipamentos de segurança, etc. (...)
133. Diante disso, resta evidente que não podem ser considerados insumos
para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins os dispêndios da pessoa jurídica com itens
destinados a viabilizar a atividade da mão de obra empregada em seu
processo de produção de bens ou de prestação de serviços, tais como
alimentação, vestimenta, transporte, educação, saúde, seguro de vida, etc.
(sem prejuízo da modalidade específica de creditamento instituída no inciso
X do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003).
134. Certamente, essa vedação alcança os itens destinados a viabilizar a
atividade da mão de obra utilizada em qualquer área da pessoa jurídica
(produção, administração, contabilidade, jurídica, etc.). (g.n.)
Assim, os gastos com o afretamento de aeronaves e serviços aeroportuários para
o transporte de funcionários da base terrestre às plataformas (viabilização de mão
de obra) não constituem insumos para fins de apuração dos créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins.
Fl. 1214
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O Demonstrativo B relaciona os registros A100/170 associados ao crédito glosado,
relativo a afretamento de aeronaves e serviços aeroportuários.
5 CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO Os Demonstrativos A e B catalogam os
ajustes nos créditos na apuração da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins.
A planilha Ajustes Fiscalização consolida e detalha todos os ajustes realizados de
ofício neste procedimento fiscal, enumerando a infração constatada, consoante
se descreve a seguir:
A. CRÉDITOS DESCONTADOS INDEVIDAMENTE. INFRAÇÃO:
CRÉDITOS DESCONTADOS INDEVIDAMENTE NA APURAÇÃO DA CONTRIBUIÇÃO.
Trata-se da glosa de créditos apurados em 2019 e descontados no mesmo ano de
apuração, com a exigência de crédito tributário e multa de 75%, nos termos do
art. 44, inciso I, da Lei no 9.430/96 com a redação dada pelo art. 14 da Lei no
11.488/07.
(...)
6 CONCLUSÃO
Este TVF é parte integrante e inseparável dos autos de infração formalizados por
meio do processo no 16682-721.273/2023-02, ao qual se juntaram todos os
documentos, termos fiscais, respostas da PB-LOG e demais elementos relevantes
para o caso em tela.
(...).
Inconformado, apresentou o contribuinte peça impugnatória (fls. 841/862), por
meio da qual, atestar a tempestividade da peça de defesa e descrever os fatos,
traz suas considerações acerca da interpretação das regras constantes dos artigos
3o da Lei no 10.637/02 e Lei no 10.833/03 e do que foi decidido pelo Superior
Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR.
Aduz que os valores atinentes aos créditos de PIS e COFINS aproveitados nos
períodos de janeiro a dezembro do ano de 2019, objeto de glosa perpetrada pela
fiscalização, atenderiam aos requisitos de essencialidade ou relevância para as
operações industriais realizadas pela empresa, qualquer que seja o inciso
constante do § 3o do artigo 3o das Leis no 10.637/02 e Lei no 10.833/03.
Na sequência apresenta argumentos contra as glosas das despesas, nos seguintes
termos:
III.1. DESPESAS COM AFRETAMENTO DE EMBARCAÇÕES E AERONAVES
Conforme registrado no Termo de Verificação Fiscal, o aproveitamento de
créditos na hipótese de despesas com afretamento de embarcações encontraria
óbice no fato de que tais instrumentos jurídicos apresentariam natureza
complexa.
Todavia, insta lembrar que estamos diante de despesas destinadas ao
atendimento à atividade operacional da impugnante, notoriamente desenvolvida
Fl. 1215
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em ambiente marítimo, tendo este fato sido reconhecido pela própria
fiscalização em suas motivações.
Ou seja, o emprego das embarcações e a sua motivação são fatos incontroversos,
estando a se discutir aqui o dispositivo legal que autorizaria a geração de créditos.
De início, se revela importante frisar que a despesa em tela se revela
imprescindível para o desenvolvimento da atividade econômica da impugnante.
Não é preciso qualquer esforço argumentativo para se concluir que as atividades
de apoio marítimo, assim como a prestação de serviços para operações de
exploração e produção de petróleo estão intrinsecamente vinculadas ao emprego
de embarcações que, na espécie em análise, foram afretadas pela contribuinte,
para estrito atendimento ao seu objeto social, ora destacado:
“Art. 4o. A Companhia tem por objeto, observados os preceitos normativos,
legais e constitucionais: a atividade de navegação de apoio marítimo, o
provimento de bens e serviços para operações de exploração e de produção
de petróleo e gás natural, além de serviços correlatos.”
Desta forma, para cumprir o seu escopo empresarial, a impugnante firma variados
contratos de aluguel de embarcações, as quais estão envolvidas em toda, frisa-se,
toda a cadeia de serviços prestados.
(...)
O entendimento da fiscalização, data venia, totalmente absurdo, implicaria no
desvirtuamento de toda a lógica da não-cumulatividade do PIS e da COFINS, ao
impedir o creditamento da maior parte dos insumos utilizados na prestação de
serviços da impugnante.
Neste particular, tem-se que a impugnante, a fim de desempenhar as suas
atividades, todas da maior importância para a industrialização e comércio desses
produtos no País, necessita ter a posse de embarcações para transportar insumos
às plataformas clientes, realizar atividades de apoio marítimo, dentre outras
ligadas ao seu objeto social.
A este respeito, a fiscalização utiliza-se da natureza de tais contratos de
afretamento, eis que complexos, como impedimento ao creditamento do PIS e da
COFINS, o que vai de encontro à recente Jurisprudência do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (“CARF”), simbolizada pelo Acórdão 3301-
010.370, da 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária, assim
ementado:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/12/2010 a 31/12/2010
[...]
DIREITO AO CREDITAMENTO DECORRENTES DOS PAGAMENTOS POR
AFRETAMENTO DE EMBARCAÇÕES. INCISO IV DA LEI N° 10.637/2002.
POSSIBILIDADE.
Fl. 1216
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Sobre o afretamento de embarcações pertencentes à PETROBRÁS, que
recebe os pagamentos pelo afretamento a casco nu, a partir de pagamentos
do "hire" pela TRANSPETRO, tendo como função possibilitar as operações
de transporte e armazenagem de granéis, petróleo e seus derivados,
biocombustíveis, petroquímicas e de gás em geral, é permitida a tomada
de crédito com base no art. 3°, IV, da Lei n° 10.637/2002.” (grifamos)
Saliente-se, assim, que o CARF não vislumbra qualquer impedimento à tomada de
crédito devido à natureza dos contratos de afretamento, entendendo-a possível,
com fundamento no inciso IV, do art. 3o, da Lei no 10.637/2002 (“IV – aluguéis de
prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas
atividades da empresa;”).
(...)
Ora, se receita passível de se sujeitar ao PIS e à COFINS existe em razão da
atividade, não menos verdade é o fato de que grande parte das despesas
necessárias (e porque não sua maior parte) para a geração dessa receita são
oriundas do afretamento de complexas embarcações e de aeronaves, todas
destinadas a viabilizar o exercício do objeto social da Companhia.
Portanto, frisamos, que, como visto, não necessariamente as despesas com
afretamento de embarcações precisariam ser creditadas quanto ao PIS e à COFINS
sob o inciso II, do art. 3o, da Lei 10.637/2002.
Mesmo enquanto contratos complexos, não há óbice a que, sob o enfoque da
legislação tributária, sejam encarados como insumos necessários à atividade
exercida pela impugnante.
Pense-se, por exemplo, em outras modalidades contratuais, tão ou mais
complexas, como locações comerciais em shopping centers ou contratos de
multipropriedade. Somente a sua complexidade poderia impedir o seu
creditamento como insumo? Certamente que não.
Possível, deste modo, a subsunção das despesas incorridas nestes contratos ao
inciso IV, do aludido dispositivo legal, dada a natureza da relação jurídica
existente nos afretamentos realizados pela Companhia, temporária e remunerada
por taxa de afretamento, tratando-se as aeronaves e embarcações inegavelmente
de veículos.
De acordo com o entendimento do CARF, “[o] conceito de insumos tratado no
REsp n. 1.221.170/PR é utilizado na conjugação da interpretação do que seja
máquina ou equipamento para a produção de bens ou prestação de serviços. Isso
porque insumo, conceito próprio da legislação do PIS e da COFINS (e não do IPI),
representa um gasto essencial para a produção de bens destinados à venda ou
para a prestação de serviços. Assim, o ativo que estive relacionado com esse
processo produtivo também será passível de crédito” (trecho do v. Acórdão 3201-
009.950 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária).
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Esclarecedor, do mesmo modo, as seguintes razões do v. Acórdão 3301-010.377,
3301-010.377 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária: “[a]
embarcação, portanto, constitui equipamento para a prestação de serviços de
transporte de petróleo e outros produtos, enquadrando-se no caput do artigo 1o
da Lei n. 11.774/2008 por atender a natureza de ser uma máquina ou
equipamento, bem como a finalidade exigida, qual seja, sua utilização na
prestação de serviços. Deve-se, assim, buscar um sentido próprio na legislação do
PIS e COFINS, de acordo com o seu contexto, até porque, do ponto de vista
conceitual, não há como se negar que um veículo também é uma máquina ou um
equipamento”.
Acrescente-se que o art. 2o, II, da Lei no 9.432/97, apresenta as seguintes
definições:
Art. 2o Para os efeitos desta Lei, são estabelecidas as seguintes definições: I
- afretamento a casco nu: contrato em virtude do qual o afretador tem a
posse, o uso e o controle da embarcação, por tempo determinado, incluindo
o direito de designar o comandante e a tripulação;
II - afretamento por tempo: contrato em virtude do qual o afretador recebe
a embarcação armada e tripulada, ou parte dela, para operá-la por tempo
determinado;
A característica destes insumos permite que a impugnante orquestre a prestação
de serviços presente em seu objeto social, realizando a gestão comercial das
embarcações (nos afretamentos por tempo), consoante a definição supracitada,
presente no art. 3o, da Resolução no 1811 da ANTAQ.
Aliás, ainda com relação à diferenciação fixada no auto de infração entre o
creditamento oriundo de serviços e de afretamentos de embarcações, se impõe a
apresentação de resposta aos seguintes questionamentos: qual o dispositivo legal
justificaria o tratamento diferenciado entre tais modalidade de contratos no que
tange ao creditamento do PIS e da COFINS? Não estaria o princípio da isonomia
tributária, expressamente previsto pelo art. 150, II, da Constituição, sendo
fulminado?
Fato é que, à míngua de qualquer resposta e/ou justificativa constitucional/legal,
ou mesmo razoável, para os questionamentos acima realizados (vez que a afronta
ao princípio da isonomia se revela latente), as despesas com afretamento devem
ser consideradas insumos porque, sem elas, simplesmente é inviabilizado o
exercício do objeto social da Companhia, consequentemente, fulminada a
receita passível de se sujeitar ao PIS e à COFINS.
Neste sentido, aliás, o CARF decidiu que, para uma usina de açúcar e álcool,
“locação (aluguel) de tratores, enquadram-se no conceito de insumos nos termos
do inciso II do artigo 3o da Lei no 10.637/2002 e/ na definição de insumos dada
pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) no julgamento do REsp no 1.220.170/PR”
(acórdão 3301-011.083, de 21/09/2021). Nos termos do voto do relator, o aluguel
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de tratores utilizados na atividade agrícola, no custeio da cana-de-açúcar, é
insumo para aquela indústria.
Em outro julgado, externou que “[c]rédito de aluguel dispensa a utilização dos
bens no processo produtivo, bastando que sejam utilizados na atividade
empresarial. Paletes e contentores constituem equipamentos utilizados na
realização das atividades da empresa, cabendo o aproveitamento de créditos da
não cumulatividade.” (acórdão 3402-008.169, sessão de 23/03/2021).
E qual foi a inteligência empregada nesses julgados? Exatamente a mesma que
ora está a nortear a presente defesa: sem o emprego dessas despesas
simplesmente não existe o desenvolvimento da atividade econômica geradora
da receita que se pretende tributar pelo PIS e a COFINS.
Esses contratos de afretamento são, portanto, essenciais à atividade da
impugnante, sem os quais resta inviabilizado o desenvolvimento do seu negócio e,
consequente, a geração de receita tributável, o que justifica o direito ao crédito,
nos termos do art. 3o, II e/ou inciso IV, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 e
consoante o entendimento do REsp 1221170/PR.
Aliás, naquilo que diz respeito à interpretação do inciso IV das Leis acima
referidas, não pode passar em brancas nuvens que a própria Receita Federal, ao
regulá-la, entendeu que referida norma legal também haveria de compreender o
afretamento das embarcações e aeronaves, ex vi do disposto no inciso III do artigo
213 da IN RFB no 1.911/2019, ainda que ali tenha buscado restringir sua aplicação
apenas aos aluguéis de embarcações e aeronaves que foram tributadas pelo
PIS/COFINS importação.
Todavia, se afigura absolutamente desarrazoado restringir a tomada desses
créditos unicamente pela natureza complexa das figuras contratuais, sob qualquer
ótica que se analise a questão, estaria incentivando a importação em detrimento
da indústria nacional, violando assim, inúmeros preceitos constitucionais, em
particular o princípio da isonomia.
Nota-se, portanto, que na medida em que as receitas de afretamento sobre as
quais a Contribuinte depositou o cálculo dos créditos glosados pela fiscalização
foram efetivamente tributadas (bem como a receita dos produtos originados
dessa produção), e uma vez incontroverso que tais itens participaram
efetivamente da atividade econômica da Impugnante, sendo ela imprescindível
para que a própria atividade econômica analisada, salta aos olhos o fato de que a
glosa imposta à Contribuinte está violar todos os dispositivos legais e infralegais
acima referidos, fato que não pode receber, data venia, a chancela dessa Turma
Julgadora.
Mas não somente as embarcações, como também as aeronaves se mostram
notoriamente ligadas ao processo produtivo da impugnante, de forma a
inviabilizá-lo caso a empresa não pudesse se valer de tal recurso no transporte de
pessoas para as unidades de exploração e produção.
Fl. 1219
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Com efeito, devido à concentração de sua atividade em alto mar, por
característica da própria natureza, é por meio do afretamento de aeronaves que a
impugnante pode prestar seus serviços especializados de organização logística do
deslocamento de mão-de-obra de seus clientes para a operação dos
equipamentos necessários para a exploração e produção de petróleo e gás natural
e para viabilizar a permanência de tais profissionais a bordo em sua escala de
trabalho que, consoante o disposto na Lei 5.811/72, dura dias em alto mar.
É o que demonstram os contratos anexos, que não deixam dúvidas de que as
despesas com o afretamento de aeronaves tiveram por finalidade a organização
logística para o transporte de pessoas para unidades de exploração e produção,
sendo evidente, portanto, a sua essencialidade com a atividade.
Registre-se, ademais, que fere a isonomia tributária a imposição pela fiscalização
de seu entendimento, no sentido de que uma atividade de transporte, realizada
por meio de aeronaves afretadas, não poderia gerar créditos de PIS e da COFINS,
dado que esta restrição não se encontra presente na legislação.
Deste modo, deve-se considerar possível o aludido creditamento, também por
conta do inciso IV, do art. 3o, da Lei 10.637/2002.
III.2. DESPESAS AEROPORTUÁRIAS
Neste item do Termo de Verificação Fiscal, a fiscalização glosou os créditos
correspondentes às despesas com a infraestrutura para pouso, movimentação e
decolagem das aeronaves e instalações para o embarque e desembarque de
pessoas, além das atividades de embarque de passageiros e inspeção de
bagagem, tudo segundo o Contrato no 2050.0096855.15.2, mantido com a
empresa COSTA DO SOL OPERADORA.
Como motivação, a motivação exposta pela fiscalização é, data venia, rarefeita,
limitando-se a reproduzir os argumentos utilizados para a glosa dos créditos
oriundos do afretamento de aeronaves. Adicionalmente, afirma que “[a]ssim, os
gastos com o afretamento de aeronaves e serviços aeroportuários para o
transporte de funcionários da base terrestre às plataformas (viabilização de mão
de obra) não constituem insumos para fins de apuração dos créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins” (fl. 814).
Todavia, razão alguma lhe assiste.
Primeiro porque trata de maneira absurdamente simplória a atividade econômica
da impugnante e, particularmente, as despesas aeroportuárias pertinentes.
Isto porque, é fato incontroverso que as aeronaves objeto de afretamento
necessitam de local de processamento de passageiros, pouso, manobras, reparos
e decolagens. Tais serviços não são disponibilizados gratuitamente aos usuários
dos aeródromos, sendo necessária a sua aquisição perante o prestador.
Verificamos, ainda, que a fiscalização alega que o creditamento não seria possível
por se tratarem de despesas vinculadas ao (sic)
Fl. 1220
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Assim, o simples bom senso se presta para desconstruir o entendimento de que
as despesas aeroportuárias não autorizariam a tomada de crédito uma vez que,
segundo erroneamente anotado pela fiscalização, a mão-deobra que transita nas
aeronaves não pertence aos quadros da impugnante, mas sim de seus clientes.
Desta forma, é nítida que estas despesas são verdadeiros insumos.
Não existindo restrição legal, permanecem unicamente o critério de que, para ser
caracterizado como insumo, o gasto deve se relacionar à atividade da empresa,
sob os critérios da essencialidade e relevância, já amplamente desenvolvidos no
início desta impugnação.
Ou seja, salta aos olhos o fato de que as despesas com aludidos serviços
encontram guarida certa na regra constante do inciso II do artigo 3o das Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003.
Ainda de acordo com a jurisprudência do CARF, esses gastos também podem ser
enquadrados como custos de frete na aquisição de insumos (conforme acórdão no
3201-003.170, de 31/10/2017) ou como despesas de armazenagem e/ou
despesas nas operações de venda e, portanto, geraria crédito de PIS/Cofins, com
base no artigo 3o, IX, da legislação de regência (acórdão no 9303-008.304, de
15/05/2019).
Mais uma vez, cumpre esclarecer que a possibilidade de enquadramento dos
gastos do contribuinte em mais de uma das hipóteses de creditamento das Leis
nos 10.367/2002 e 10.833/2003 deve ser vista em favor do contribuinte – e não
de forma a cercear o seu direito ao crédito por ter adotado um critério em
detrimento de outro.
O princípio da capacidade contributiva, o devido processo legal e a proibição do
enriquecimento sem causa da Fazenda Pública devem nortear a interpretação da
norma.
Por fim, requer sejam anulados os autos de infração.
É o relatório.
A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Belém/PA, analisando as
razões de defesa, decidiu considerar improcedente a impugnação, mantendo o crédito tributário
lançado, em Acórdão assim ementado:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2019 a 31/12/2019
NÃO-CUMULATIVIDADE. HIPÓTESES DE CREDITAMENTO.
As hipóteses de creditamento no âmbito do regime não-cumulativo são somente
as previstas na legislação de regência, dado que esta é exaustiva ao enumerar os
custos e encargos passíveis de creditamento.
A regra geral é a modalidade de creditamento pela aquisição de insumos
aplicáveis nas atividades de produção de bens e de prestação de serviços no
Fl. 1221
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âmbito da não-cumulatividade das contribuições, sem prejuízo das demais
modalidades estabelecidas pela legislação, que naturalmente afastam a aplicação
da regra geral nas hipóteses por elas alcançadas.
REsp no 1.221.170-PR. DECISÃO PROFERIDA PELO STJ. EFEITOS.
Impossibilidade de extensão dos efeitos da decisão proferida pelo STJ, no âmbito
do REsp no 1.221.170-PR, a outros tipos de créditos que não o vinculado à
aquisição de insumos.
A necessidade ou a imprescindibilidade não são por si sós critérios para se
considerar que uma determinada despesa possa ter seu valor tomado como base
de cálculo dos créditos da não-cumulatividade descontáveis do PIS e da Cofins
devidos. É preciso que a hipótese de creditamento esteja expressamente prevista
no rol estabelecido pelas respectivas leis e que o gasto ou despesa a ser tomado
como base de cálculo dos créditos atenda ainda a cada um dos requisitos nelas
determinados.
ALUGUEL DE EMBARCAÇÕES E AERONAVES. CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE.
Inexiste previsão legal para o desconto dos créditos nos aluguéis de aeronaves e
embarcações. A possibilidade de apropriação definida no art. 3o, IV, da Lei no
10.833/03, aplica-se tão-somente a locação de "prédios, máquinas e
equipamentos", cuja expressão não inclui os bens acima.
NÃO-CUMULATIVIDADE. SERVIÇO DE OPERAÇÃO PORTUÁRIA. CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
Tratando-se de gastos em etapa posterior ao processo produtivo, fica excluído do
conceito de insumos os dispêndios com serviço de operação portuária. Assim, e
não havendo previsão específica que o ampare, conclui-se pela impossibilidade de
creditamento do PIS/Cofins.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2019 a 31/12/2019
NÃO-CUMULATIVIDADE. HIPÓTESES DE CREDITAMENTO.
As hipóteses de creditamento no âmbito do regime não-cumulativo são somente
as previstas na legislação de regência, dado que esta é exaustiva ao enumerar os
custos e encargos passíveis de creditamento.
A regra geral é a modalidade de creditamento pela aquisição de insumos
aplicáveis nas atividades de produção de bens e de prestação de serviços no
âmbito da não-cumulatividade das contribuições, sem prejuízo das demais
modalidades estabelecidas pela legislação, que naturalmente afastam a aplicação
da regra geral nas hipóteses por elas alcançadas.
REsp no 1.221.170-PR. DECISÃO PROFERIDA PELO STJ. EFEITOS.
Fl. 1222
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Impossibilidade de extensão dos efeitos da decisão proferida pelo STJ, no âmbito
do REsp no 1.221.170-PR, a outros tipos de créditos que não o vinculado à
aquisição de insumos.
A necessidade ou a imprescindibilidade não são por si sós critérios para se
considerar que uma determinada despesa possa ter seu valor tomado como base
de cálculo dos créditos da não-cumulatividade descontáveis do PIS e da Cofins
devidos. É preciso que a hipótese de creditamento esteja expressamente prevista
no rol estabelecido pelas respectivas leis e que o gasto ou despesa a ser tomado
como base de cálculo dos créditos atenda ainda a cada um dos requisitos nelas
determinados.
ALUGUEL DE EMBARCAÇÕES E AERONAVES. CRÉDITOS. APROPRIAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE.
Inexiste previsão legal para o desconto dos créditos nos aluguéis de aeronaves e
embarcações. A possibilidade de apropriação definida no art. 3o, IV, da Lei no
10.833/03, aplica-se tão-somente a locação de "prédios, máquinas e
equipamentos", cuja expressão não inclui os bens acima.
NÃO-CUMULATIVIDADE. SERVIÇO DE OPERAÇÃO PORTUÁRIA. CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
Tratando-se de gastos em etapa posterior ao processo produtivo, fica excluído do
conceito de insumos os dispêndios com serviço de operação portuária. Assim, e
não havendo previsão específica que o ampare, conclui-se pela impossibilidade de
creditamento do PIS/Cofins.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Inconformada, a recorrente apresentou recurso voluntário a este Conselho, em
que, em breve síntese, reitera todos os argumentos trazidos na impugnação, requerendo total
provimento à peça recursal, de forma a que se reconheça o direito à utilização dos créditos de
PIS/COFINS quanto às espécies de custos relacionados ao afretamento de embarcações, bem
como quanto fretamento de aeronaves e gastos aeroportuários, todos listados nos Blocos A100-
170.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe, Relator
O recurso voluntário é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade, do
que deve ser conhecido.
Fl. 1223
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Ausentes preliminares de nulidade, avança-se sobre o mérito, que, sem receio de
prejuízo das formalidades do julgamento administrativo, pode ser resumido quanto a três
matérias controvertidas, possibilidade, ou não, do desconto de créditos apurados sobre: 1)
despesas com afretamento de embarcações, 2) despesas com afretamento de aeronaves e 3)
gastos aeroportuários.
O auto de infração refere-se ao período de janeiro a dezembro de 2019, constituído
por infração de recolhimento a menor de PIS/COFINS, após a constatação do desconto de crédito
sobre as referidas despesas.
Fundamentalmente, a recorrente sustenta que as despesas encontram amparo na
legislação de regência da não-cumulatividade, bem como enquadram-se no conceito de insumo
fixado pelo STJ no REsp no 1.221.170/PR, por serem indispensáveis ao desempenho de suas
atividades. É neste cenário que serão analisadas as matérias.
A autoridade fiscal consignou no Termo de Verificação Fiscal que a recorrente
firmou contratos de afretamento de embarcações nas modalidades: casco nu, por tempo e por
tempo com prestação de serviço, classificando-os como “aquisição de serviços utilizados como
insumos”, no registro A100/170 da EFD-Contribuições:
Reproduzo a descrição de cada modalidade de contratação (TVF fl. 807):
“O afretamento a casco nu de embarcação é o contrato em virtude do qual o
afretador tem a posse, o uso e o controle da embarcação, por tempo
determinado, incluindo o direito de designar o comandante e a tripulação. O
afretamento por tempo de embarcação é o contrato em virtude do qual o
afretador recebe a embarcação armada e tripulada, ou parte dela, para operá-la
por tempo determinado (Lei no 9.432, de 1997, art. 2o, incisos I e II).
Em resposta ao TIF 01, a PB-LOG apresentou – por todos – apenas um contrato de
afretamento por tempo com prestação de serviços, sendo certo que esse tipo de
operação responde por mais de 95% dos registros auditados.
Segundo o contrato apresentado, a fretadora deve apresentar e manter a
embarcação liberada para operação e íntegra, aprestada segundo sua destinação
e adequadamente equipada, estipulando-se o preço pago pelos afretamentos por
dia em que a embarcação fica disponível para utilização.
Assim, a empresa contratada disponibiliza as embarcações à PB-LOG, a título
oneroso, em boas condições de navegabilidade e operação durante certo período.
O foco dos contratos é a embarcação disponibilizada (conforme detalhado em
contrato) e o preço é estabelecido em função do tempo em que a embarcação
fica disponível.
Nesse tipo de contrato de afretamento, a gestão náutica fica por conta da
empresa contratada, ou seja, a embarcação é disponibilizada armada, equipada e
em condições de operação, enquanto a gestão comercial passa a ser da PB-LOG
que é responsável por dar utilização à embarcação.
Fl. 1224
DF CARF MF
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Neste sentido, a principal obrigação estabelecida pelo contrato às empresas
fretadoras, seja no afretamento a casco nu ou por tempo, é uma obrigação de
“dar” e não de “fazer”. Trata-se de um contrato de utilização da embarcação, não
se caracterizando como contrato de transporte e nem mesmo como um típico
contrato de prestação de serviços.”
Conclui a autoridade fiscal, portanto, que o afretamento de embarcações não
encontra amparo nas hipóteses do art. 3o, IV das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, e
art. 3o, IX, c/c o art. 15, II, da Lei no 10.833, de 2003. A respeito da hipótese do art. 3o, II, das
citadas leis, a autoridade fiscal afasta o aproveitamento do crédito, dos contratos de afretamento
por tempo de embarcações, em razão da impossibilidade de segregação dos valores dos contratos
complexos. Além disso, explica que há preponderância da locação da embarcação em relação aos
serviços prestados.
Com relação ao afretamento de aeronaves, a autoridade fiscal constata que a
contratação garante a disponibilidade de helicópteros em condições de aeronavegabilidade para o
embarque e desembarque de passageiros e pequenas cargas entre um aeroporto e unidades
marítimas em alto mar.
No que diz respeito aos serviços aeroportuários, informa o TVF que se trata de
infraestrutura para o pouso, a movimentação e a decolagem de aeronaves, bem como para o
embarque e desembarque de passageiros, incluindo a inspeção de bagagens.
A análise dos contratos pela fiscalização revelou que tanto o afretamento de
aeronaves quanto os serviços aeroportuários visam atender à movimentação de mão de obra
especializada para as unidades marítimas de exploração e produção. O contrato de afretamento
disponibiliza as aeronaves para transporte de pessoal, enquanto o de serviços aeroportuários
organiza as operações de embarque e desembarque dos trabalhadores nos respectivos destinos
operacionais.
O afretamento de aeronaves e serviços aeroportuários foram caracterizados, na
EFD-Contribuições, como “serviços adquiridos como insumos”. Assim analisou a autoridade fiscal
(TVF fls. 812/814):
“Nos contratos de transporte há a contratação de um transportador para levar
pessoas ou mercadorias, de um lugar para o outro, sendo que o meio de
transporte fica em sua totalidade sobre o controle do transportador. Essa não é
exatamente a situação do afretamento de aeronaves pela PB-LOG, já que a
contratante mantém o controle sobre as rotinas do afretamento e a exclusividade
de uso das aeronaves objeto dos contratos.
Neste sentido, a principal obrigação estabelecida pelo contrato às empresas
fretadoras é uma obrigação de “dar” e não de “fazer”. Trata-se de um contrato de
utilização da aeronave, não se caracterizando como contrato de transporte.
Fl. 1225
DF CARF MF
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Além disso, o transporte efetuado é de pessoas e não de mercadorias, não
havendo que se falar na hipótese de crédito do inciso IX do artigo 3o c/c inciso II
do artigo 15, ambos da Lei no 10.833/2003 (frete na operação de venda).
(...)
Por fim, verifica-se a subsunção do caso concreto à hipótese de crédito sobre
aquisição de serviços utilizados como insumos (nos termos do inciso II do artigo 3o
das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003).
Considerando os contratos como contratos de prestação de serviços, restaria
identificar se os serviços contratados se enquadram no conceito de insumos
geradores de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e
da Cofins, nos termos da decisão do STJ no julgamento do REsp no 1.221.170/PR.
Sobre a questão, seguem transcritos trechos de interesse do Parecer Normativo
Cosit/RFB no 05, de 17/12/2018, sobre os dispêndios para viabilização da
atividade da mão de obra:
9.2. DISPÊNDIOS PARA VIABILIZAÇÃO DA ATIVIDADE DA MÃO DE OBRA
130. Nesta seção discute-se possível enquadramento na modalidade de
creditamento pela aquisição de insumos de dispêndios da pessoa jurídica
destinados à viabilização da atividade de sua mão de obra, como
alimentação, vestimenta, transporte, educação, saúde, seguro de vida,
equipamentos de segurança, etc.
(...)
133. Diante disso, resta evidente que não podem ser considerados insumos
para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins os dispêndios da pessoa jurídica com itens
destinados a viabilizar a atividade da mão de obra empregada em seu
processo de produção de bens ou de prestação de serviços, tais como
alimentação, vestimenta, transporte, educação, saúde, seguro de vida, etc.
(sem prejuízo da modalidade específica de creditamento instituída no inciso
X do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003).
134. Certamente, essa vedação alcança os itens destinados a viabilizar a
atividade da mão de obra utilizada em qualquer área da pessoa jurídica
(produção, administração, contabilidade, jurídica, etc.). (g.n.)
Assim, os gastos com o afretamento de aeronaves e serviços aeroportuários para
o transporte de funcionários da base terrestre às plataformas (viabilização de mão
de obra) não constituem insumos para fins de apuração dos créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins.”
A recorrente, por sua vez, defende que os contratos foram celebrados para suportar
sua atividade operacional em ambiente marítimo e fornecer apoio para as atividades de
exploração e produção de petróleo.
Fl. 1226
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A PETROBRAS LOGISTICA DE EXPLORACAO E PRODUCAO S A – PB-LOG possui como
objeto social a “a atividade de navegação de apoio marítimo, o provimento de bens e serviços para
operações de exploração e de produção de petróleo e gás natural, além de serviços correlatos”.
Esclarece a recorrente que a sua receita provém da prestação de serviços de logística, realizada
através de embarcações e aeronaves, para as unidades marítimas, que são as plataformas de
petróleo.
A recorrente traz relatório técnico no qual são apresentados seus serviços
logísticos:
“Por fim para executar o transporte da base portuária até as unidades marítimas
mantemos sob contrato uma série de embarcações do tipo, Plataforma Supply
Vessel.

Foto de diversos SPVS operando com Unidades Marítimas
Para garantir o atendimento a cadeia de transporte de pessoas a PB-LOG mantem
contratadas um conjunto de aeronaves de asa móvel especialmente equipadas
para o serviço de transporte de pessoas entre o continente e as Unidades
marítimas.

Foto da aeronave de médio porte AW 139 com capacidade par 14 passageiros.

Fl. 1227
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Foto da aeronave de grande porte S 92 capacidade 18 passageiros
Ainda, para receber e despachar os passageiros a PB-LOG mantem contrato com
diversos aeroportos, casos de Jacarepaguá, Cabo Frio, Macaé e São Tomé. Tais
contratos garantem o fornecimento de espaço adequado para execução dos
briefings de segurança, espaço adequado para check-in e pesagem dos
passageiros, bagagens e pequenas cargas; áreas de inspeção de bagagens com
raio-a, sala de embarque, transporte até a aeronave, envio das bagagens e
pequenas cargas até a aeronave e os espaços necessários para as equipes da PB-
LOG responsáveis coordenação de voo, inspeção de aeronaves e SMS.”

Foto do aeroporto de Jacarepaguá responsável por atender a maioria da Unidades
da BS.”
A recorrente ainda informa que 90% da sua receita é proveniente de serviços
logísticos, que, justamente, utilizam-se do afretamento de embarcações, aeronaves e serviços
aeroportuários.
Pois bem, antes de passar a análise das três matérias, vejo necessidade de
introduzir questões relativas ao afretamento de aeronaves e embarcações.
Em outras oportunidades, sobre a despesa com afretamento de aeronaves, quando
do julgamento de recursos voluntários de empresa diversa do mesmo grupo econômico, conforme
consignado nos processos 16682.720857/2022-71 e 16682.902027/2018-84, manifestei o
entendimento de que não podem ser considerados como insumo os gastos com serviços
destinados a viabilizar a chegada da mão-de-obra empregada no processo de produção.
Já em relação à despesa de afretamento de embarcações, nos dois processos
citados, acompanhei o entendimento de que havia possibilidade para enquadramento no conceito
de insumo, visto que eram contratados diversos tipos de afretamento, como apoio às unidades de
perfuração, navio-sonda entre outros. Entretanto, no presente, verificando a legislação de
regência das contribuições, não encontro a autorização para os créditos pretendidos, do que passo
a expor.
O inciso II do art. 3o das leis no 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, prevê o
desconto de crédito de bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços ou na
fabricação de produtos destinados à venda. O § 1o, I, do art. 3o esclarece que o inciso II refere-se à
aquisição de bens e serviços, e o § 3o do art. 3o estabelece que os bens e serviços devem ser
adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País.
Fl. 1228
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No presente, quer seja afretamento de aeronaves, embarcações ou serviços
aeroportuários, não há que se falar em aquisição de bens. Portanto, resta a análise da
possibilidade de caracterização das referidas contratações como prestação de serviço adquiridos
como insumos.
O afretamento de aeronaves garante a disponibilidade de helicópteros em
condições de aeronavegabilidade para o embarque e desembarque de passageiros e pequenas
cargas entre certos aeroportos e as unidades marítimas, do que podemos inferir que as
contratações assemelham-se à locação de coisa, que, por sua vez, encontra-se prevista no inciso IV
do art. 3o, contudo, restrita a aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa
jurídica, utilizados nas atividades da empresa. A vasta legislação tributária trata máquinas e
equipamentos de forma segregada dos chamados materiais de transporte, que se referem a trens,
automóveis, tratores, ciclos, aeronaves e embarcações.
Conforme esclarecido pela recorrente, não se trata de afretamento de aeronaves
para transporte de carga, do que não se assemelha à situação do inciso IX, do art. 3o da Lei no
10.833, de 2003, que se verifica nas situações de frete na operação de venda.
Deste modo, por não se tratar de aquisição de bens, aquisição de serviços, locação
de máquinas ou equipamentos e de frete na operação de venda, não há como reverter as glosas
sobre afretamento de aeronaves, do que mantenho hígido o lançamento, bem como a decisão
recorrida.
De maneira diversa devem ser interpretados os serviços aeroportuários, cujo
contrato disponibiliza infraestrutura para pouso, movimentação e decolagem das aeronaves e
instalações para o embarque e desembarque de pessoas, além das atividades de embarque de
passageiros e inspeção de bagagem. Assim, trata-se de serviço incluído no anexo à Lei
Complementar no 116, de 2003, sujeitando-se ao ISS, do que se deve reconhecer como serviço
adquirido como insumo, para fins de desconto de crédito das contribuições:
Art. 3o O serviço considera-se prestado, e o imposto, devido, no local do
estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio
do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXV, quando o
imposto será devido no local: (Redação dada pela Lei Complementar no 157, de
2016)
(...)
XXII – do porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodoviário, ferroviário ou
metroviário, no caso dos serviços descritos pelo item 20 da lista anexa.
(...)
Lista de serviços anexa à Lei Complementar no 116, de 31 de julho de 2003.
(...)
Fl. 1229
DF CARF MF
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20 – Serviços portuários, aeroportuários, ferroportuários, de terminais
rodoviários, ferroviários e metroviários.
20.01 – Serviços portuários, ferroportuários, utilização de porto,
movimentação de passageiros, reboque de embarcações, rebocador
escoteiro, atracação, desatracação, serviços de praticagem, capatazia,
armazenagem de qualquer natureza, serviços acessórios, movimentação de
mercadorias, serviços de apoio marítimo, de movimentação ao largo,
serviços de armadores, estiva, conferência, logística e congêneres.
20.02 – Serviços aeroportuários, utilização de aeroporto, movimentação
de passageiros, armazenagem de qualquer natureza, capatazia,
movimentação de aeronaves, serviços de apoio aeroportuários, serviços
acessórios, movimentação de mercadorias, logística e congêneres.
20.03 – Serviços de terminais rodoviários, ferroviários, metroviários,
movimentação de passageiros, mercadorias, inclusive suas operações,
logística e congêneres. (destaquei)
Quanto ao afretamento de embarcações, pertinente a segregação das modalidades
a casco nu (sem tripulação) ou por tempo (com tripulação).
Conforme jurisprudência do STJ, no REsp no 79.445/ES e no REsp no 1.054.144/RJ,
citadas pela autoridade fiscal no TVF, o afretamento de embarcações não se caracteriza como
contrato de transporte e nem como contrato de prestação de serviços. Reproduzo os trechos do
documento fiscal (fls. 808):
Na jurisprudência do STJ, há alguns julgados sobre a incidência do ICMS e do ISS
sobre as atividades das fretadoras, nos quais o tribunal analisou a natureza dos
contratos de afretamento de embarcações.
O REsp no 79.445/ES, ao analisar a incidência do ICMS sobre o afretamento de
embarcação para emprego no apoio à unidade de perfuração e de produção
localizada em plataforma continental brasileira, restou assim ementado:
TRIBUTÁRIO. ICMS. LOCAÇÃO DE NAVIO. A locação de navio, embora
armado e equipado, não se confunde com o contrato de transporte de
carga, estando a salvo da incidência do ICMS. Recurso especial não
conhecido (Resp 79.445/ES, STJ, Rel. Min. ARI PARGENDLER, DJ 13.04.98, p.
95).
A Turma, por unanimidade, seguiu o voto do Ministro-Relator, cujos trechos de
interesse estão abaixo reproduzidos:
“Analisando os contratos DEPER n°s 057/89, fl. 35/41; 093/87, fl. 42/47;
52/89, fls. 48/52 e 05/89, fls. 53/58, constata-se que o objeto da avença é o
afretamento de embarcações que serão empregadas pela contratante em
apoio à unidade de perfuração e de produção localizada na plataforma
continental brasileira.
Fl. 1230
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Portanto, a atividade da apelada não possui característica de um contrato
de transportes, como bem averbou o prolator da sentença, é contrato de
afretamento. As embarcações são usadas como apoio à atividade fim da
Petrobrás, enquanto a atividade desenvolvida pela apelada não tem
similitude com o de transportes, mas de atividade meio, de apoio, à
atividade da contratante.
(...)
Na espécie, se trata de locação de navio, equipado convenientemente; não
de contrato de transporte.”
Portanto, ao analisar contratos de mesma natureza dos contratos ora em questão,
o STJ se manifestou no sentido de que eles se referem à locação de navio, ainda
que a embarcação seja armada e equipada.
Por sua vez, o REsp no 1.054.144/RJ, ao analisar a incidência do ISS sobre o
afretamento de embarcações, diferenciou o contrato de afretamento a casco nu
do contrato de afretamento por tempo:
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. ISS. AFRETAMENTO
DE EMBARCAÇÃO. ILEGITIMIDADE DA COBRANÇA.
1. Nos termos do art. 2o da Lei 9.432/97, afretamento a casco nu é o
"contrato em virtude do qual o afretador tem a posse, o uso e o controle da
embarcação, por tempo determinado, incluindo o direito de designar o
comandante e a tripulação". Afretamento por tempo é o "contrato em
virtude do qual o afretador recebe a embarcação armada e tripulada, ou
parte dela, para operá-la por tempo determinado" e afretamento por
viagem é o "contrato em virtude do qual o fretador se obriga a colocar o
todo ou parte de uma embarcação, com tripulação, à disposição do
afretador para efetuar transporte em uma ou mais viagens".
2. No que se refere à primeira espécie — afretamento a casco nu —, na
qual se cede apenas o uso da embarcação, a Segunda Turma/STJ, ao
apreciar o REsp 792.444/RJ (Rel. Min. Eliana Calmon, DJ de 26.9.2007),
entendeu que "para efeitos tributários, os navios devem ser considerados
como bens móveis, sob pena de desvirtuarem-se institutos de Direito
Privado, o que é expressamente vedado pelo art. 110 do CTN". E levando
em consideração a orientação do STF no sentido de que é inconstitucional a
incidência do ISS sobre a locação de bens móveis (RE 116.121/SP, Tribunal
Pleno, Rel. Min. Octavio Gallotti, Rel. p/ acórdão Min. Marco Aurélio, DJ de
25.5.2001), concluiu no sentido de que é ilegítima a incidência do ISS em
relação ao afretamento a casco nu. De fato, no contrato em comento há
mera locação da embarcação sem prestação de serviço, o que não constitui
fato gerador do ISS.
3. No que tange às demais espécies, consignou-se no precedente citado
que: "Os contratos de afretamento por tempo ou por viagem são
Fl. 1231
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complexos porque, além da locação da embarcação, com a transferência do
bem, há a prestação de uma diversidade de serviços, dentre os quais se
inclui a cessão de mão-de-obra", de modo que "não podem ser
desmembrados para efeitos fiscais (Precedentes desta Corte) e não são
passíveis de tributação pelo ISS porquanto a específica atividade de
afretamento não consta da lista anexa ao DL 406/68". Assim, pode-se
afirmar que em tais espécies contratuais (afretamento por tempo e
afretamento por viagem) há um misto de locação de bem móvel e
prestação de serviço. Contudo, como bem observado no precedente citado,
a jurisprudência desta Corte — em hipóteses em que se discutia a
incidência do ISS sobre os contratos de franquia, no período anterior à
vigência da LC 116/2003 — firmou-se no sentido de que não é possível o
desmembramento de contratos complexos para efeitos fiscais (REsp
222.246/MG, 1a Turma, Rel. Min. José Delgado, DJ de 4.9.2000; REsp
189.225/RJ, 2a Turma, Rel. Min. Francisco Peçanha Martins, DJ de
4.9.2001).
4. Por tais razões, mostra-se ilegítima a incidência do ISS sobre o contrato
de afretamento de embarcação, em relação às três espécies examinadas.
5. Recurso especial provido.
Portanto, verifica-se que o afretamento de embarcações a casco nu, há cessão de
bem móvel caracterizada pela “mera locação da embarcação sem prestação de serviço”, do que
não se pode enquadrar como aquisição de serviço como insumo (inciso II), como locação de
máquinas e equipamentos (inciso IV) ou como contrato de transporte de carga (inciso IX, art. 3o da
Lei 10.833/03).
O contrato de afretamento de embarcações por tempo, conforme decidiu o STJ,
trata-se de contrato complexo, em que há um misto de locação de bem móvel e prestação de
serviço, não sendo possível seu desmembramento para efeitos fiscais e, por não constar da lista
anexa à LC no 116, de 2003, não se pode enquadrar no conceito de insumo à prestação de serviço
(inciso II) e, pelas mesmas razões atreladas ao casco nu, não se encaixa nos demais incisos.
Importante observar, a respeito da essencialidade e relevância, que o STJ
demonstrou, quando da análise do REsp no 1.221.170, que os dois critérios aplicam-se somente ao
conceito de insumo, que existe exclusivamente no art. 3o, inciso II, das leis de regência das
contribuições, portanto, mesmo que o afretamento de aeronaves e embarcações sejam vitais para
o desempenho das atividades das recorrentes, o que não se nega, somente haveria direito ao
crédito se tais locações fossem reconhecidas como aquisição de serviço.
A recorrente, por fim, pugna pela aplicação, aqui, dos resultados exarados nos
Acórdãos no 3301-014.224 e 3401-011.577. Contudo, apesar de reconhecer que se trata dos
mesmos fatos, possuo, com a devida vênia, entendimento sobre o direito diverso daquelas
decisões. Assim, cabe à Câmara Superior de Recursos Fiscais resolver as decisões divergentes
sobre matérias idênticas.
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Assim, da mesma forma que me soa ilógico que a legislação não permita o crédito
sobre a locação de bens para a prestação de serviço para qual a pessoa jurídica foi justamente
constituída, me parece ilegal a possibilidade de concessão desse crédito, por ausência de previsão
dos incisos e parágrafos do art. 3o das leis 10.637, de 2002, e 10.833, 2003.

CONCLUSÃO
Diante do exposto, voto por dar parcial provimento ao recurso voluntário para
reverter, apenas, as glosas sobre as despesas com serviços aeroportuários, em razão de previsão
na Lista de Serviços do anexo da LC 116/03, enquadrando-os no art. 3o, II, das leis 10.637/02 e
10.833/03.
Assinado Digitalmente
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Rafael Luiz Bueno da Cunha, redator designado
Em que pese o costumeiro bem fundamentado voto do i. Relator, divirjo em relação
à possibilidade de desconto de créditos da Contribuição ao PIS e da COFINS em relação às
despesas relativas aos contratos de afretamento de embarcações. Vejamos.
A autoridade fiscal glosou créditos sobre despesas com afretamento de
embarcações escrituradas nos Registros A100-170 e F100 das EFD-Contribuições transmitidas pela
recorrente. por entender que não se trata de aquisição de insumos, já que não se trata de
aquisição de bem ou serviço, mas sim aluguel, já que, embora complexos, pois envolvem o
afretamento de embarcações e eventualmente alguma prestação de serviços, nos contratos sob
discussão prepondera o elemento locação.
[...] é importante ressaltar que, pelas características das embarcações objeto dos
contratos de afretamento e considerando as disposições dos contratos
apresentados, verifica-se a preponderância da locação da embarcação em relação
aos serviços porventura contemplados nos contratos.
Além disso, a autoridade fiscal entendeu que os afretamentos de aeronaves e
embarcações também não se enquadrariam na hipótese do inciso IV do art. 3o das Leis no
10.637/02 e 10.833/02, qual seja, aluguel de “prédios, máquinas e equipamentos”.
[...] não há direito ao crédito das contribuições na hipótese do inciso IV do artigo
3o das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002 (aluguel de prédios, máquinas e
Fl. 1233
DF CARF MF
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equipamentos utilizados nas atividades da empresa) em razão do objeto dos
contratos (embarcação).
[...]
Os contratos apresentados têm como objeto o uso e o gozo de embarcações. O
crédito das contribuições relativo ao aluguel de embarcações só é permitido em
relação às importações, conforme inciso IV do artigo 15 da Lei no 10.865/2004.
Nas locações no mercado interno, as hipóteses de crédito são somente as
arroladas no artigo 3o das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002, sendo que o
inciso IV do referido artigo não contempla o aluguel de embarcações, mas tão
somente de prédios, máquinas ou equipamentos.
Inconformada com as glosas, a recorrente apresentou impugnação, em que
defende a legitimidade do creditamento, seja como insumo, seja como aluguel de máquinas e
equipamentos, com base nos arts. 3o, II e/ou inciso IV, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.
Enfatiza que “as atividades de apoio marítimo, assim como a prestação de serviços para operações
de exploração e produção de petróleo estão intrinsecamente vinculadas ao emprego de
embarcações que, na espécie em análise, foram afretadas pela contribuinte, para estrito
atendimento ao seu objeto social”.
Ao apreciar a peça de defesa, o acórdão recorrido manteve as glosas, sob os
argumentos de que:
[...] o direito à apuração de créditos do PIS/Cofins não-cumulativo só alcança as
despesas de aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos (obviamente,
utilizados nas atividades da empresa), no sentido corrente da palavra.
De fato, não há previsão legal para que aluguéis de universalidades de bens de
espécies distintas, ou mesmo de quaisquer instalações, possam gerar créditos
descontáveis das exações devidas pela sistemática da não-cumulatividade.
Quanto à tentativa do contribuinte de enquadrar embarcações a equipamentos,
considera-se inapropriada, como também a pretensão de se creditar dos valores
dispendidos com os aluguéis destes bens, por absoluta falta de previsão legal
neste sentido.
[...]
Portanto, não se enquadrando nem no inciso IV ("aluguel"), nem no inciso V
("arrendamento"), do art. 3o, das Leis n° 10.637/202 e 10.833/2003, não há
possibilidade de se reconhecer o direito creditório no afretamento das
embarcações.
Irresignada, a recorrente voltou a se insurgir contra as glosas em seu recurso
voluntário, repisando os argumentos apresentados na impugnação, trazendo jurisprudência
administrativa e sustentando que:
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[...] as operações de apoio marítimo e fornecimento de serviços para atividades
de exploração e produção de petróleo estão intrinsecamente associadas ao uso
de navios que, no caso específico em questão, foram afretados pela Recorrente
para atender estritamente às finalidades de sua atividade empresarial, em
conformidade com o Estatuto Social da Companhia:
“Art. 4o. A Companhia tem por objeto, observados os preceitos
normativos, legais e constitucionais: a atividade de navegação de apoio
marítimo, o provimento de bens e serviços para operações de exploração
e de produção de petróleo e gás natural, além de serviços correlatos.”
Entendo que assiste direito ao crédito pleiteado. Vejamos.
Como se sabe, com o advento das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, a
Contribuição para o PIS e a COFINS passaram a ser apuradas pela sistemática da não
cumulatividade para boa parte dos contribuintes, como é o caso da recorrente. No caso dessas
contribuições sociais, a técnica escolhida pelo legislador para operacionalizar a não
cumulatividade foi o método subtrativo indireto, em que a legislação prevê hipóteses de desconto
de créditos do valor devido. Essas hipóteses estão estabelecidas nos arts. 3o das Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003, cujos rols são taxativos.
Nesse contexto, a recorrente defende que lhe assiste o direito ao crédito de COFINS
sobre o afretamento de embarcações seja no inciso II, seja no inciso IV do art. 3o da Lei no
10.833/2003, que assim dispõem:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
[...]
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
[...]
IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa;
Aqui, cumpre dizer que o contrato de afretamento é uma espécie de contrato de
locação. Na locação de bens móveis, a teor do art. 565 do Código Civil, a obrigação do locador é de
ceder ao locatário, por tempo determinado ou não, o uso e gozo de coisa não fungível, mediante
certa retribuição, não se tratando, portanto, de prestação de serviço, em que o prestador assume
com o tomador uma obrigação de fazer. Assim sendo, entendo que o afretamento, por não ter
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natureza de bem ou serviço, não se amolda ao conceito de insumo previsto no art. 3o, inciso II, da
Lei no 10.833/2003.
A despeito disso, o inciso IV do art. 3o da Lei no 10.833/2003 assegura o direito ao
desconto de crédito da COFINS não cumulativa calculado sobre o valor de “aluguéis de prédios,
máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa”. No
caso sob análise, a documentação juntada aos autos é suficiente para comprovar que os bens em
questão foram afretados de pessoas jurídicas e que foram utilizados nas atividades da empresa.
Assim, para que possam ensejar o creditamento, resta saber se as embarcações devem ser
enquadradas como “máquinas ou equipamentos”.
Ao utilizar a expressão “aluguel de prédios, máquinas e equipamentos”, o legislador
adotou um enunciado com elevada carga de genericidade1, utilizando vocábulos com conteúdo
semântico amplo, denotando um extenso conjunto de objetos de referência.
Por exemplo, quando se perquire o significado de máquina, encontram-se diversas
definições2:
1. Aparelho destinado a produzir, dirigir ou transformar uma forma de energia
em outra, ou aproveitar essa mesma energia para a produção de determinado
efeito.
2. Qualquer equipamento empregado com um fim específico e cuja ação
mecânica é capaz de substituir o trabalho humano.
3. Conjunto de peças que determinam o funcionamento de um mecanismo ou
engenho.
4. Qualquer instrumento ou ferramenta que se emprega na indústria para a
fabricação de um produto.
5. Aparelho elétrico usado nos afazeres domésticos; instrumento, utensílio.
6. Equipamento mecânico, elétrico, eletrônico ou digital operado pelo ser
humano.
Da mesma forma, para o vocábulo equipamento, também há várias acepções3,
entre as quais “conjunto de instrumentos e instalações necessários para um trabalho ou
profissão”.
Dessa forma, até mesmo em razão de sua natureza de norma geral e abstrata, que
visa disciplinar hipóteses de creditamento para empresas com as mais variadas atuações, a
redação do inciso IV do art. 3o da Lei no 10.833/2003 não exaure, de maneira objetiva e
categórica, os atributos dos casos individuais e concretos por ele contemplados.

1 Conforme Humberto Ávila (ÁVILA, Humberto. Teoria da indeterminação do direito. 2a ed. São Paulo: Editora JusPodivm, 2023), “o significado de
um termo ou enunciado será genérico se e somente se puder ser aplicado indiscriminadamente a uma variedade de casos em razão de sua
amplitude semântica e da falta de especificidade contextualmente necessária”.
2 https://michaelis.uol.com.br/moderno-portugues/busca/portugues-brasileiro/maquina
3 https://michaelis.uol.com.br/moderno-portugues/busca/portugues-brasileiro/equipamento
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No caso concreto, analisando os contratos de afretamento juntados aos autos (fls.
300-401 e 786-797), verifica-se que a alegação da recorrente de que se trata de embarcações
empregadas em atividades de apoio às unidades marítimas de produção e perfuração é verossímil.

Sobre as atividades de apoio marítimo, Di Luccio e das Dores destacam que:
A navegação de apoio marítimo offshore fornece o apoio logístico às unidades de
exploração e produção de petróleo, levando os insumos necessários a suas
operações e prestando diversos serviços como montagem e lançamento de
equipamentos e tubulações; manuseio de âncoras, tubulações e espias; apoio a
serviços de manutenção em plataformas e estruturas submersas; transporte de
equipamentos e pessoas; combate a incêndios e à poluição, entre outros.4
Há que se considerar, portanto, que as finalidades de tais embarcações nas
atividades da recorrente vão além do mero transporte de carga. Nessa conjuntura, excluir
embarcações do conceito amplo de máquina ou equipamento necessário à persecução do objeto
social da recorrente não parece, a meu ver, ser a interpretação mais adequada à preservação do
regime da não cumulatividade.
Também em virtude das finalidades com que são empregadas as embarcações,
afasta-se a incidência da Súmula CARF no 190, que se aplica exclusivamente a veículos de
transporte de carga e de passageiros, nos seguintes termos:
Para fins do disposto no art. 3o, IV, da Lei no 10.637/2002 e no art. 3o, IV, da Lei no
10.833/2003, os dispêndios com locação de veículos de transporte de carga ou de
passageiros não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins não
cumulativas.
Ante o exposto, voto por dar parcial provimento ao recurso nesse ponto,
revertendo as glosas de despesas com afretamentos de embarcações.

Assinado Digitalmente
Rafael Luiz Bueno da Cunha

4 DI LUCCIO, Filipe Bordalo; DAS DORES, Priscila Branquinho. O mercado de apoio offshore – panorama e perspectivas. BNDES Setorial, Rio de
Janeiro, n. 43, p. 295-323. Disponível em: https://web.bndes.gov.br/bib/jspui/bitstream/1408/9434/2/BS43_corrigido_P_BD.pdf, acesso
06/09/2025.
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