Tribunal: CARF
Processo: 19515.722441/2013-17
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ROSALDO TREVISAN
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2025-11-27
Data de publicação: 2025-12-30

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2009 a 30/09/2009, 01/01/2010 a 01/01/2011
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DA DIVERGÊNCIA. DIVERGÊNCIAS INEXISTENTES. PARADIGMAS QUE AFRONTAM PRECEDENTES VINCULANTES. NÃO CONHECIMENTO.
Para conhecimento do recurso especial, é necessário que o recorrente comprove divergência jurisprudencial, mediante a apresentação de Acórdão paradigma em que, discutindo-se a mesma matéria posta na decisão recorrida, o Colegiado tenha aplicado a legislação tributária de forma diversa. Hipóteses em que paradigmas se opõem a precedentes vinculantes posteriormente fixados (REsp no 1.221/170/PR e Súmulas CARF no 189, no 217 e no 235), ou que paradigmas tratam de temas distintos dos tratados no acórdão recorrido (armazenagem de insumos e ferramentas).
RECURSO VOLUNTÁRIO. ANEXAÇÃO DE DOCUMENTOS FORA DAS HIPÓTESES PREVISTAS NO ART. 16, § 4o, DO DECRETO 70.235/1972. PRECLUSÃO.
Em observância ao comando expresso de ordem reconhecidamente legal estabelecido no art. 16, § 4o do Decreto n. 70.235/1972, a prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, exceto nos casos previstos nas alíneas “a”, “b” e “c” do referido parágrafo.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2009 a 30/09/2009, 01/01/2010 a 01/01/2011
CRÉDITOS DE PIS. EQUIPAMENTO DE PROTEÇÃO INDIVIDUAL (EPI). POSSIBILIDADE.
Gera direito a crédito da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não cumulativas a aquisição de equipamentos de proteção individual (EPI) essenciais para produção, exigidos por lei ou por norma de órgão de fiscalização.
CRÉDITOS DE PIS. BENS E SERVIÇOS PARA TRATAMENTO DE REJEITOS INDUSTRIAIS. POSSIBILIDADE.
Gera direito a crédito da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não cumulativas a aquisição de bens e serviços necessários para o tratamento de rejeitos industriais.

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2009 a 30/09/2009, 01/01/2010 a 01/01/2011
CRÉDITOS DE COFINS. EQUIPAMENTO DE PROTEÇÃO INDIVIDUAL (EPI). POSSIBILIDADE.
Gera direito a crédito da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não cumulativas a aquisição de equipamentos de proteção individual (EPI) essenciais para produção, exigidos por lei ou por norma de órgão de fiscalização.
CRÉDITOS DE COFINS. BENS E SERVIÇOS PARA TRATAMENTO DE REJEITOS INDUSTRIAIS. POSSIBILIDADE.
Gera direito a crédito da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não cumulativas a aquisição de bens e serviços necessários para o tratamento de rejeitos industriais.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
19515.722441/2013-17
ACÓRDÃO
9303-017.057 – CSRF/3a TURMA
SESSÃO DE
27 de novembro de 2025
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR E DO CONTRIBUINTE
RECORRENTES
FIBRIA CELULOSE S.A.

FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2009 a 30/09/2009, 01/01/2010 a 01/01/2011
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL. NECESSIDADE DE
COMPROVAÇÃO
DA
DIVERGÊNCIA.
DIVERGÊNCIAS
INEXISTENTES.
PARADIGMAS QUE AFRONTAM PRECEDENTES VINCULANTES. NÃO
CONHECIMENTO.
Para conhecimento do recurso especial, é necessário que o recorrente
comprove divergência jurisprudencial, mediante a apresentação de
Acórdão paradigma em que, discutindo-se a mesma matéria posta na
decisão recorrida, o Colegiado tenha aplicado a legislação tributária de
forma diversa. Hipóteses em que paradigmas se opõem a precedentes
vinculantes posteriormente fixados (REsp no 1.221/170/PR e Súmulas CARF
no 189, no 217 e no 235), ou que paradigmas tratam de temas distintos dos
tratados no acórdão recorrido (armazenagem de insumos e ferramentas).
RECURSO VOLUNTÁRIO. ANEXAÇÃO DE DOCUMENTOS FORA DAS
HIPÓTESES PREVISTAS NO ART. 16, § 4o, DO DECRETO 70.235/1972.
PRECLUSÃO.
Em observância ao comando expresso de ordem reconhecidamente legal
estabelecido no art. 16, § 4o do Decreto n. 70.235/1972, a prova
documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o
impugnante fazê-lo em outro momento processual, exceto nos casos
previstos nas alíneas “a”, “b” e “c” do referido parágrafo.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2009 a 30/09/2009, 01/01/2010 a 01/01/2011
CRÉDITOS DE PIS. EQUIPAMENTO DE PROTEÇÃO INDIVIDUAL (EPI).
POSSIBILIDADE.
Fl. 12884
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Gera direito a crédito da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não
cumulativas a aquisição de equipamentos de proteção individual (EPI)
essenciais para produção, exigidos por lei ou por norma de órgão de
fiscalização.
CRÉDITOS DE PIS. BENS E SERVIÇOS PARA TRATAMENTO DE REJEITOS
INDUSTRIAIS. POSSIBILIDADE.
Gera direito a crédito da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não
cumulativas a aquisição de bens e serviços necessários para o tratamento
de rejeitos industriais.
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2009 a 30/09/2009, 01/01/2010 a 01/01/2011
CRÉDITOS DE COFINS. EQUIPAMENTO DE PROTEÇÃO INDIVIDUAL (EPI).
POSSIBILIDADE.
Gera direito a crédito da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não
cumulativas a aquisição de equipamentos de proteção individual (EPI)
essenciais para produção, exigidos por lei ou por norma de órgão de
fiscalização.
CRÉDITOS DE COFINS. BENS E SERVIÇOS PARA TRATAMENTO DE REJEITOS
INDUSTRIAIS. POSSIBILIDADE.
Gera direito a crédito da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não
cumulativas a aquisição de bens e serviços necessários para o tratamento
de rejeitos industriais.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam ainda os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer em
parte do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, apenas no que se refere a
“equipamentos de proteção individual (EPI)”, para, no mérito, negar-lhe provimento, e por
conhecer em parte do Recurso Especial oposto pelo Contribuinte, por unanimidade de votos,
apenas no que se refere a “bens e serviços para o tratamento de resíduos industriais” e
“possibilidade de juntada originária de documentos em sede de recurso voluntário fora das
hipóteses referidas no art. 16, § 4o do Decreto no 70.235/1972”, para, no mérito, por maioria de
votos, dar-lhe parcial provimento, para afastar as glosas sobre bens e serviços para o tratamento
de resíduos industriais, vencida a Conselheira Cynthia Elena de Campos, que votou pelo
provimento integral.
Fl. 12885
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(documento assinado digitalmente)
Régis Xavier Holanda – Presidente

(documento assinado digitalmente)
Rosaldo Trevisan - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Semíramis
de Oliveira Duro, Vinícius Guimarães, Cynthia Elena de Campos (substituta), Dionísio Carvallhedo
Barbosa, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green, e Régis Xavier Holanda (Presidente).
Ausência momentânea da Conselheira Tatiana Josefovicz Belisário, substituída pela Conselheira
Dra. Cynthia Elena de Campos.

RELATÓRIO
Tratam-se de Recursos Especiais de divergência interpostos pela Fazenda Nacional
e pelo Contribuinte contra a decisão consubstanciada no Acórdão no 3302-003.155, de
27/04/2016 (fls. 11599 a 11641)1, que: (a) por unanimidade de votos, rejeitou as preliminares e
negou o pedido de diligência; e (com destaque para matérias que remanescem contenciosas):
“No mérito, por maioria de votos, em manter o método de rateio proporcional
conforme decisão de piso, vencida a Conselheira Lenisa Prado.
Pelo voto de qualidade, em dar provimento ao Recurso Voluntário para
reconhecer a apropriação dos créditos na aquisição de insumos, segundo método
adotado pelo contribuinte, vencidos os Conselheiros José Fernandes do
Nascimento e Walker Araújo, Relator, e as Conselheiras Maria do Socorro Ferreira
Aguiar e Sarah Araújo, que negavam provimento ao Recurso neste particular.
Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Paulo Guilherme
Déroulède.
Por maioria de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário em relação ao
aproveitamento de créditos extemporâneos, vencido o Conselheiro Domingos de
Sá, que dava provimento.
Por maioria de votos, em reconhecer o direito de crédito para os calços para
alinhamento de altura de equipamentos rotativos, vencidos os Conselheiros José
Fernandes do Nascimento, Domingos de Sá e Walker Araújo, Relator. Designada
para redigir o voto vencedor a Conselheira Lenisa Prado.

1 Todos os números de folhas indicados nesta decisão são baseados na numeração eletrônica da versão digital do
processo (e-processos).
Fl. 12886
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Por unanimidade de votos, em reconhecer o direito de crédito (i) nos gastos com
movimentação de materiais e insumos e locação de guindastes; (ii) insumos
utilizados em análises químicas em laboratório e (iii) armazenagem de insumos.
Por maioria de votos, em reconhecer o direito de crédito na aquisição de
equipamento de proteção individual, vencidos os Conselheiros José Fernandes do
Nascimento, Walker Araújo, Relator, e Ricardo Paulo Rosa. Designada para redigir
o voto vencedor a Conselheira Lenisa Prado.
Por maioria de votos, em reconhecer o direito de crédito nos gastos com serviços
utilizados em análises químicas em laboratório. Vencidos os Conselheiros, Walker
Araújo, Relator, e Ricardo Paulo Rosa. Designada para redigir o voto vencedor a
Conselheira Lenisa Prado.
Por maioria de votos, em não conceder o direito de créditos na aquisição de
bens e serviços utilizados no tratamento de resíduos. Vencidos Domingos de Sá,
Lenisa Prado e Walker Araújo, Relator. Designado para redigir o voto vencedor o
Conselheiro Paulo Guilherme Déroulède.
Por unanimidade de votos, em reconhecer o direito de crédito para (i) Partes e
Peças de Reposição Utilizados como Insumo (ii) Insumos Empregados na
Constituição de Florestas, exceto para manutenção e construção de estradas e
pontes, (iii) e fretes, exceto para produto acabado.
Também por unanimidade, em negar o direito de crédito nos gastos com (i)
Materiais de Construção Civil utilizado como Insumos e (v) Passagens,
hospedagens e despesas de veículos.
Por maioria de votos, em reconhecer o direito de crédito nos gastos com GLP
utilizado em empilhadeiras; óleo diesel, óleo biodiseel marítimo, óleo biodiseel e
GLP a granel, vencidos o Conselheiros José Fernandes do Nascimento e a
Conselheira Maria do Socorro Ferreira Aguiar.
Por maioria de votos, em conceder o direito de crédito na aquisição de Insumos
adquiridos de terceiros,vencido o Conselheiro Paulo Guilherme Déroulède que
não reconhecia o direito para gastos com pesquisa.
Por maioria de votos, em reconhecer o direito de crédito para equipamento para
proteção individual, no item "alimentos, fardamentos e equipamento de
proteção individual", vencidos os Conselheiros José Fernandes do Nascimento,
Walker Araújo, Relator, e Ricardo Paulo Rosa, que não reconheciam o direito.
Designada para redigir o voto vencedor a Conselheira Lenisa Prado.
Por maioria de votos, em reconhecer o direito de crédito nos gastos para
embalagem de apresentação e transporte, vencidos os Conselheiros Paulo
Guilherme Déroulède, Sarah Araujo e Ricardo Paulo Rosa, que não reconheciam o
direito de crédito nos gastos com transporte.” (grifo nosso)

Fl. 12887
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Breve síntese do processo
O processo versa sobre Auto de Infração (fls. 10764 a 10823) relativo a
Contribuição para o PIS/PASEP e COFINS relativas a períodos de apuração de 01/2009 a 09/2009 e
01/2010 a 12/2011, no valor original de R$ 110.056.000,68, bem como do lançamento de multa
regulamentar isolada decorrente de indeferimentos de Pedidos de Ressarcimento e da não
homologação de DCOMP, objetos de outros processos administrativos.
No Termo de Verificação Fiscal de fls. 10826 a 10884, narra a fiscalização, em
síntese, que as diferenças se devem a: (a) rateio proporcional entre as receitas de exportação e do
mercado interno, em desacordo com as normas tributárias; (b) glosas de créditos das
contribuições não cumulativas, apropriados indevidamente sobre custos e despesas que não estão
amparados nas Leis no 10.637, de 30/12/2002, e no 10.833, de 29/12/2003; (c) glosas de créditos
extemporâneos; e (d) multa regulamentar isolada decorrente de indeferimento de PER e da não
homologação de DCOMP.
Cientificado do lançamento, o Contribuinte apresentou Impugnação (fls. 10898 a
10968), alegando, em resumo, que: (a) a autuação é nula, no que se refere à multa regulamentar
isolada, por ausência da indicação da base de cálculo das multa; (b) a autuação é nula por ausência
de motivação da glosa dos créditos de importação; e de equívoco no critério utilizado pela
fiscalização para se apurar o índice de rateio proporcional entre as receitas do mercado interno e
de exportação, por não ter sido consideradas as receitas indiretas, via comercial exportadora; (c)
não ocorreu o fato típico ensejador da multa isolada, pois o indeferimento de PER não é um ilícito;
(d) o critério de rateio estabelecido no ADI SRF 22/2002 não encontra amparo legal; (e) a lei não
impede o aproveitamento de crédito em datas posteriores, sendo desnecessária a retificação e
DACON; (f) sobre as glosas de insumos, são legítimos os créditos para custos e despesas incorridos
com a produção dos bens, sem quaisquer restrições, desde que indispensáveis ao processo
produtivo, tratando expressamente de partes de reposição utilizadas como insumos, materiais de
construção, combustíveis, custos utilizados na formação de florestas decorrentes de exaustão e
depreciação do ativo imobilizado, custos e despesas incorridos para obtenção do faturamento,
insumos não adquiridos de terceiros, custos/despesas com fretes incorridos na aquisição de
insumos, na transferência de produtos em elaboração, na colocação do produto acabado no
estabelecimento vendedor, alimentos, fardamentos e equipamentos de proteção individual,
embalagem de apresentação e transporte, despesas com passagens, hospedagem e veículos; (g)
cabem créditos vinculados à receita de exportação, caso não sejam admitidos os créditos sobre os
custos (encargos de exaustão) sobre a formação de floresta, defendendo seu aproveitamento sob
o argumento de que são custos ligados à exportação; e (h) faz-se necessária diligência/perícia para
comprovar a real natureza de cada bem e serviço adquiridos e como são empregados em seu
processo produtivo, indicando quesitos e peritos.
No julgamento de primeira instância (fls. 11186 a 11209), em 26/09/2014, a DRJ
considerou improcedente a impugnação, basicamente, sob os seguintes fundamentos: (a) não
Fl. 12888
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houve nulidade; (b) é desnecessária a perícia; (c) o aproveitamento de créditos extemporâneos
pressupõe a retificação de DACON e, se for o caso, de DCTF; (d) os custos de formação de floresta
são incorporados ao valor desse bem registrado no ativo imobilizado, valor que, na medida da
utilização da floresta, deve ser objeto de encargos de exaustão, que não dão direito a crédito por
falta de previsão legal; (e) para ser considerado insumo, o bem ou o serviço, desde que adquirido
de pessoa jurídica, deve ter sido consumido, desgastado, ou ter perdidas as suas propriedades
físicas ou químicas em razão de ação diretamente exercida sobre o produto em elaboração; (f) a
regra geral é que em se tratando de despesas com serviços de frete, somente dará direito à
apuração de crédito o frete contratado relacionado a operações de venda, onde ocorra a entrega
de bens/mercadorias vendidas diretamente aos clientes adquirentes, desde que o ônus tenha sido
suportado pela pessoa jurídica vendedor; e (g) o cálculo do índice de rateio proporcional entre as
receitas de vendas no mercado interno e externo, efetuado com base nas receitas escrituradas
está correto e de conformidade com a lei tributária.
Em recurso voluntário (fls. 11221 a 11299), a empresa reitera as alegações de
defesa.
No âmbito do CARF, foi exarada a decisão consubstanciada no Acórdão no 3302-
003.155, de 27/04/2016 (fls. 11599 a 11641), como exposto ao início.
O Contribuinte, ciente da decisão, apresentou embargos de declaração (fls. 11753 a
11766), admitidos em parte pelo despacho de fls. 12170 a 12175, e rejeitados pelo colegiado no
Acórdão de Embargos no 3302-013.136, de 19/12/2022 (fls. 12177 a 12184).

Da matéria submetida à CSRF
A Fazenda Nacional, ciente da decisão do CARF, apresentou o Recurso Especial de
fls. 11643 a 11676, ainda em 14/07/2016, apontando divergência jurisprudencial com relação às
seguintes matérias: (i) conceito de insumos (tendo como paradigma os Acórdão no 203-12.448);
(ii) materiais de segurança e de uso geral (indicando como paradigmas o Acórdão no 3403-
002.477); (iii) créditos sobre insumos empregados na constituição de florestas/insumos
adquiridos de terceiros (paradigmas - Acórdãos no 9303-002.659 e no 3320-00.175); (iv)
combustíveis utilizados como insumos; (v) embalagens para transporte (paradigma - Acórdão no
3101-00.795); (vi) fretes; (vii) armazenagem de insumos (paradigma - Acórdão no 3302-002.025), e
(viii) momento da apuração de créditos na aquisição de insumos.
No exame monocrático de admissibilidade (fls. 11678 a 11693), entendeu-se
caracterizada a divergência para os itens (i) conceito de insumos; (ii) materiais de segurança e de
uso geral; (v) embalagens para transporte; e (vii) armazenagem de insumos.
Interposto agravo pela Fazenda Nacional (fls. 11695 a 11707), o despacho de
admissibilidade em agravo de fls. 11709 a 11712 acolheu em parte o pleito, dando seguimento
para o item (iii) créditos sobre insumos empregados na constituição de florestas.
Fl. 12889
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Em contrarrazões (fls. 11948 a 11982) o Contribuinte defende a manutenção do
acórdão recorrido nos itens que são objeto de recurso fazendário, que não restou configurada a
divergência jurisprudencial para os itens (ii), (iii) e (vii).
Cientificado do Acórdão de Embargos, o Contribuinte interpôs, em 23/03/2023 (fls.
12207 a 12271), Recurso Especial, apontando divergência jurisprudencial com relação às seguintes
matérias: (i) apuração do índice de rateio proporcional relativamente às receitas de exportação e
do mercado interno (indicando como paradigma o Acórdãos no 9101-003.003 e no 9101-004.210);
(ii) aproveitamento de créditos em meses subsequentes e a desnecessidade de retificação dos
DACON e DCTF; (iii) créditos sobre ferramentas de trabalho para manutenção (paradigmas -
Acórdãos no 9303-013.572 e no 9303-010.725); (iv) aquisição de baterias, pilhas, carregadores e
acessórios vinculados a rádios transceptores; (v) serviços de limpeza industrial; (vi) aquisição de
bens e serviços utilizados no tratamento de resíduo (paradigmas - Acórdãos no 9303-009.655 e no
9303-011.614); (vii) fretes para transporte de produtos acabados (paradigma - Acórdão no 9303-
010.122); (viii) aquisição de fardamentos em “alimentos, fardamentos e equipamento de proteção
individual”; e (ix) locação de andaime.
No exame monocrático de admissibilidade (fls. 12671 a 12698), entendeu-se
caracterizada a divergência apenas em relação ao item (i) apuração do índice de rateio
proporcional relativamente às receitas de exportação e do mercado interno.
Interposto agravo pelo Contribuinte (fls. 12707 a 12734), o despacho de
admissibilidade em agravo de fls. 12737 a 12576 acolheu em parte o pleito, dando seguimento
para os itens (iii), restrito a “custo de aquisição de ferramentas de trabalho para manutenção dos
equipamentos de comunicação admitidos no paradigma”, (vi), para “despesas com tratamento de
resíduos”, e (vii) fretes de produtos acabados.
Em contrarrazões (fls. 12872 a 12881) a Fazenda Nacional defende que seja negado
provimento ao item “quanto à apuração do índice de rateio proporcional relativamente às receitas
de exportação e do mercado interno, com apresentação de documentos comprobatórios das
receitas somente na fase recursal”, e que não sejam conhecidos os itens “custo de aquisição de
ferramentas de trabalho para manutenção dos equipamentos de comunicação admitidos no
paradigma / despesas com tratamento de resíduos / despesas com fretes de produtos acabados”,
ou, caso conhecidos, a eles seja negado provimento.
Em 25/06/2025 o processo foi distribuído a este Conselheiro, mediante sorteio,
para relatoria e submissão ao Colegiado da análise dos Recursos Especiais do Contribuinte e da
Fazenda Nacional.
É o relatório.

Fl. 12890
DF CARF MF
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VOTO
Conselheiro Rosaldo Trevisan, Relator.

Do Conhecimento
RE da Fazenda Nacional
O Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional é tempestivo, conforme
consta do Despacho de Admissibilidade do Recurso Especial da 3a Câmara / 3a Seção do CARF (fl.
11681).
No exame original de admissibilidade, entendeu-se caracterizada a divergência para
(i) conceito de insumos (tendo como paradigma os Acórdão no 203-12.448); (ii) materiais de
segurança e de uso geral (indicando como paradigmas o Acórdão no 3403-002.477); (v)
embalagens para transporte (paradigma - Acórdão no 3101-00.795); (vi) fretes; e (vii)
armazenagem de insumos (paradigma - Acórdão no 3302-002.025), sendo ainda admitido o
seguimento, em sede de agravo, para o item (iii) créditos sobre insumos empregados na
constituição de florestas (paradigmas - Acórdãos no 9303-002.659 e no 3320-00.175).
O Contribuinte, em contrarrazões, além de defender a improcedência do recurso
fazendário, defende que não restou configurada a divergência jurisprudencial para os itens (ii), (iii)
e (vii).
Cabe destacar, inicialmente, em relação aos itens restantes - (i) e (v), que há óbice
de ordem regimental ao seguimento do recurso.
No item (i) conceito de insumos, o paradigma invocado - Acórdão no 203-12.448, do
longínquo 17/10/2007, traz conceito de insumos (derivado das IN SRF no 247/2002 e no 358/2003),
já superado tanto pela jurisprudência posterior do CARF quanto por precedente ulterior vinculante
do STJ (REsp no 1.221/170/PR).
No item (v) embalagens para transporte, o paradigma indicado- Acórdão no 3101-
00.795, está igualmente superado, por entendimento consolidado posteriormente neste CARF, na
Súmula no 235:
“SÚMULA CARF No 235
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em sessão de 05/09/2025 – vigência em
16/09/2025
Fl. 12891
DF CARF MF
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As despesas incorridas com embalagens para transporte de produto, quando
destinadas à sua manutenção, preservação e qualidade, enquadram-se na
definição de insumos fixada pelo STJ, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR.
Acórdãos Precedentes: 9303-012.073, 9303-012.337, 9303-013.721, 9303-
014.002, 9303-014.884, 9303-015.322.”
O Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 1.634/2023, em seu
art. 118, § 12, III, alíneas “b” e “c”, impede o seguimento do recurso especial nesses casos, por
impossibilidade de admissão do paradigma.
Assim, o apelo fazendário não deve ser conhecido em relação aos itens (i) conceito
de insumos, e (v) embalagens para transporte.

No que se refere ao item (ii) materiais de segurança e de uso geral, indica-se como
paradigma da divergência Acórdão no 3403-002.477.
Como o acórdão recorrido não se refere especificamente a “materiais de
segurança”, cabe perscrutar que bens foram aí enquadrados no recurso da Fazenda (2.2.2 - fl.
11648 a 11650):
O acórdão recorrido resolveu a questão nos seguintes termos(...)
“(...) equipamentos de proteção individual (aqui incluídas as botinas,
macacões e óculos de proteção bandido) são absolutamente indispensáveis
à atividade da Recorrente, que fornece a indumentária sem a qual a
execução das atividades da capina e aplicação de herbicidas (por exemplo)
jamais poderiam ser executadas (...) Restando firmado que o laudo atesta a
indispensabilidade dos equipamentos de proteção individual, (...)
O acórdão paradigma, por outro lado, divergiu (...)
No recurso voluntário afirma-se que materiais como luva, avental,
respirador, bota, botina, protetor auricular, máscara, meia, óculos,
sapato, touca, capacete e japona são essenciais e aplicados diretamente na
atividade produtiva, e evitam contaminações, seguindo determinação da
Anvisa. Os precedentes do CARF em favor de tal argumento estão longe de
constituir posicionamento dominante no tribunal.”
Claro assim que a Fazenda está a tratar de espécies do gênero “equipamento de
proteção individual (EPI)”, como bem percebeu o exame de admissibilidade (fls. 11683/11684):
“Enquanto que o recorrido admite o creditamento face exclusivamente a
indispensabilidade dos EPIs (decorrente de imposição prevista na legislação), o
paradigma decidiu que, para seu aproveitamento, além de eventual
essencialidade, faz-se necessária também a demonstração de que os mesmos
sejam diretamente empregados no processo produtivo/fabril. Nesta senda,
Fl. 12892
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manteve a glosa de EPIs exigidos por legislação própria, em situação muito similar
a ora combatida”.
Assim, deve ter seguimento o recurso, exclusivamente em relação a “equipamentos
de proteção individual (EPI)”.

No que se refere ao item (vii) armazenagem de insumos, a Fazenda colaciona como
paradigma da divergência Acórdão no 3302-002.025, de 23/04/2013.
Afirma a recorrente que o acórdão recorrido, em relação aos bens listados no item
127, entendeu que somente geram créditos os insumos utilizados em análises químicas em
laboratório e armazenagem de insumos, sendo correta a glosa para os demais itens, que não
guardam nenhuma relação com o processo produtivo da empresa, enquanto que o acórdão
paradigma textualmente informa que a armazenagem não representa etapa do ciclo de produção
e, portanto, os custos nela incorridos não representam custos de insumos.
Compulsando o termo de verificação fiscal (fl. 10856), no referido item 127, não há
nenhuma mensagem adicional esclarecedora sobre o conteúdo da expressão “armazenagem de
insumos”. Mas o item remete à planilha de crédito de fls. 9281 a 9603 e 10236 a 10620.
Em tais planilhas, buscamos pela palavra “armazenagem”, encontrando apenas dois
resultados na primeira (todas indicando como fornecedor “SAMM SISTEMAS DE ARMAZENAGENS
E MOV.”, destalhadas como ”CORRENTE ESP 000.330.10.30 SA 39 MM”, “relacionado à área
administrativa/laboratorial/cc”), aparentemente sem conexão com armazenagem. Na segunda
planilha (fls. 10236 a 10620), de fato, encontramos 28 ocorrências descritas como
“ARMAZENAGEM DE INSUMOS”, todas indicando como fornecedor a empresa “GAFOR LTDA” e
detalhadas como “Relacionado à área administrativa / laboratorial / consumo”.
O acórdão recorrido trata desse tema em um único parágrafo (fl. 11618):
“Já em relação ao bens e serviços listados no item 127, entendo que somente
geram créditos os insumos utilizados em análises químicas em laboratório e
armazenagem de insumos. Todos os demais bens e serviços relacionados no item
127, sem exceção, não geram direito a créditos, por não guardarem nenhuma
relação com o processo produtivo da Recorrente.” (grifo nosso)
O paradigma colacionado, por seu turno, não trata de armazenagem de insumos,
mas de despesas de “armazenagem e fretes na operação de venda” (item 2.3.4). O excerto citado
(a nosso ver, equivocadamente) no exame de admissibilidade (“A armazenagem não representa
etapa do ciclo de produção e, portanto, os custos nela incorridos não representam custos de
insumos”) não se encontra na análise do tema referente a armazenagem, mas no tema referente a
“pallets”, como se percebe em transcrição mais completa do voto:
“Quanto aos produtos para movimentação e embalagens de transporte (pallets,
sacolas “jérsei”, folhas de papel crepe e de papel ondulado), considerou­se não se
tratar de insumos.
Fl. 12893
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A Interessada alegou que tais produtos, especialmente os pallets, seriam
utilizados
em quatro diferentes fases da produção: industrialização,
armazenagem de matériasprimas, armazenagem de produtos a serem
comercializados e armazenagem durante o ciclo de produção.
Nessa matéria, aplica-se o mesmo raciocínio para definição de insumo utilizado na
produção.
A armazenagem não representa etapa do ciclo de produção e, portanto, os
custos nela incorridos não representam custos de insumos.
A movimentação, por sua vez, pode representar etapa do ciclo, se realizada
dentro do parque de produção.
Mas, no que diz respeito às sacolas, não se vislumbra que representem insumos
ou que sejam utilizadas nesse processo.
Os pallets, entretanto, podem ser utilizados antes, durante e depois da produção,
conforme a própria Interessada descreveu em seu recurso.
Da mesma forma, podem ser utilizados no processo de produção ou depois dele
os demais materiais de embalagem.
Nesse contexto, seria preciso haver uma discriminação dos valores relativos às
etapas de produção e às demais.” (grifo nosso)
O cotejo do paradigma não deveria ter sido efetuado em relação a pallets, mas à
armazenagem decidida naquele processo:
“Quanto às despesas de armazenagem e fretes nas vendas (item 2.3.4), alegou
“que o direito aos créditos da Cofins e PIS decorrentes das despesas com fretes,
quando da transferência de mercadorias (produtos acabados) entre
estabelecimentos da mesma pessoa jurídica encontra amparo no ordenamento
jurídico, em vista da sistemática da não cumulatividade, adotada para as
contribuições da COFINS e do PIS para impedir a "incidência em cascata" de
tributos.”
Citou decisão em mandado de segurança coletivo que apoiaria sua tese e
acrescentou constar do manual do Dacon ser possível o creditamento em relação
às “despesas de armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda
(...)
Seria o caso de, relativamente aos bens utilizados na produção, haver
demonstração específica de tal uso, o que não ocorreu no caso dos autos, uma
vez que a Interessada defendeu a tese de que todos os referidos custos gerariam
direito de crédito.
Ademais, não se acatam aqui as alegações da Interessada quanto ao direito de
crédito por armazenagem, pois, conforme demonstrado nos autos e
exaustivamente analisado pelas instâncias anteriores, a previsão específica do
Fl. 12894
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art. 3o, IX, das leis instituidoras das contribuições não-cumulativas não se aplica
ao caso”. (grifo nosso)
Assim, a eleição do paradigma, pela Fazenda, é inadequada, pois a armazenagem ali
tratada não é de insumos, mas de produtos acabados, inexistindo, em relação a tal item,
divergência com o acórdão recorrido, pelo que não se deve conhecer do recurso nessa matéria.

Por fim, no que se refere ao item (iii) créditos sobre insumos empregados na
constituição de florestas, que teve seguimento em agravo, cumpre destacar que consta no
recurso especial às fls. 11621 a 11623, itens “H” e “I”:
“H. Crédito Sobre os Insumos Empregados na Constituição de Florestas
No item 110 do TVF estão os bens e serviços desconsiderados como insumos, a
saber:
"corrente de corte (motosserra), picadores (desgastador de madeira),
sabres (manejo florestal), insumos utilizados no corte de cavacos, serviços
florestais de silvicultura/trato cultural das florestas próprias, serviços de
inventário florestal, serviços de viveiros, serviço florestal de colheita,
produção de mudas, monitoramento de pragas e doenças, biometria
florestal, adubos, fertilizantes, inseticidas, herbicidas, estradas, defensivos,
análises ambientais, serviço de manutenção/construção de estrada e
pontes, serviços topográficos, controle de qualidade de madeiras,
monitoramento florestal, irrigação, terraplenagem, sensoriamento remoto
e peças e reparos em maquinários relacionados com a área de silvicultura
(marcas de tratores, veículos e peças como a Komatsu, Volvo, John Deere e
Cia Olsen) (vide planilhas de crédito e folhas 9281 a 9603 e folhas 10236 a
10620).
O fundamento utilizado pela fiscalização para glosar é no sentido de que as
despesas incorridas na formação, desenvolvimento e manutenção das florestas,
que por se tratar de etapa anterior ao processo produtivo, não dão direito ao
crédito (...) Ao invés disso, as reservas florestais devem ser tratadas como sendo
ativo imobilizado da empresa”.
(...) Nesse passo, destaca-se o trecho que demonstra o entendimento sintetizado
pelo Conselheiro:
Assim, os gastos incorridos com os chamados “insumos dos insumos”, que
no caso são aqueles necessários para a produção da madeira que, no
momento seguinte, entrará no processo produtivo da celulose,
indubitavelmente devem ser considerados para atendimento da sistemática
não cumulativa. Se assim não fosse, o industrial que produz o seu insumo
próprio, no caso a madeira, seria prejudicado e, com isso, seria preferível
adquiri-la de terceiros ao invés de produzi-la.” (...)
Fl. 12895
DF CARF MF
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I. Insumos adquiridos de terceiros
Adotando a mesmo linha de raciocínio anteriormente explicitada, entendo
que deve ser revertida as glosas dos créditos tomados sobre dispêndios
com bens e serviços contratados de terceiros para clonagem, pesquisa,
plantio, tratamento do solo, adubação, irrigação, controle de pragas,
combate à incêndios e colheita.” (grifo nosso)
O primeiro Acórdão adotado como paradigma da divergência é o no 9303-002.659,
de 29/08/2014, que dispõe que “apenas se enquadra como tal aquilo que se consuma durante a
produção e em razão dessa produção” e que “nada que se consuma antes de iniciado o processo
ou depois que ele se tenha acabado é insumo”. O segundo, Acórdão no 3302-00.175, de
18/09/2009, que, ao tratar de “assessoria”, conclui que o fato de o “...serviço contribuir para
melhorar, ampliar ou aperfeiçoar o processo produtivo da recorrente não significa que seja
empregado na fabricação de bens pela recorrente”.
Ambos os paradigmas antecedem em quase uma década o entendimento
assentado na Súmula CARF no 189:
“Súmula CARF no 189
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em sessão de 20/06/2024 – vigência em
27/06/2024
Os gastos com insumos da fase agrícola, denominados de "insumos do insumo",
permitem o direito ao crédito relativo à Contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins
não cumulativas.
Acórdãos Precedentes: 9303-014.147; 9303-014.128; 9303-009.313”
Portanto, em função do já citado Regimento Interno do CARF, aprovado pela
Portaria MF no 1.634/2023, em seu art. 118, § 12, III, alínea “c”, não podem ser aceitos paradigmas
em sentido contrário ao teor da Súmula, o que implica o não conhecimento do recurso para tal
matéria.

Em síntese, o recurso especial interposto pela Fazenda Nacional deve ser conhecido
tão-somente no que se refere a “equipamentos de proteção individual (EPI)”.

RE do Contribuinte
O Recurso Especial interposto pelo Contribuinte é tempestivo, conforme consta do
Despacho de Admissibilidade do Recurso Especial da 3a Câmara / 3a Seção do CARF (fl. 12674).
No exame monocrático de admissibilidade (fls. 12671 a 12698), entendeu-se
caracterizada a divergência apenas em relação ao item (i) apuração do índice de rateio
proporcional relativamente às receitas de exportação e do mercado interno (indicando como
Fl. 12896
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paradigma os Acórdãos no 9101-003.003 e no 9101-004.210), sendo ainda admitido o seguimento,
em sede de agravo, para os itens (iii) créditos sobre ferramentas de trabalho para manutenção
(paradigmas - Acórdãos no 9303-013.572 e no 9303-010.725); (vi) aquisição de bens e serviços
utilizados no tratamento de resíduo (paradigmas - Acórdãos no 9303-009.655 e no 9303-011.614);
e (vii) fretes para transporte de produtos acabados (paradigma - Acórdão no 9303-010.122).
Em contrarrazões, a Fazenda questiona ainda o conhecimento em relação aos itens
(iii), (vi) e (vii).
Destaque-se, já de início, que o conhecimento do recurso nesse último tópico
(fretes para transporte de produtos acabados) encontra obstáculo na afronta do paradigma
(Acórdão no 9303-010.122, de 11/02/2020) ao teor da Súmula CARF no 217:
“Súmula CARF no 217
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em sessão de 26/09/2024 – vigência em
04/10/2024
Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o
PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas.
Acórdãos Precedentes: 9303-014.190; 9303-014.428; 9303-015.015.”
Portanto, em razão do multicitado Regimento Interno do CARF, aprovado pela
Portaria MF no 1.634/2023, em seu art. 118, § 12, III, alínea “c”, não pode ser aceito paradigma em
sentido contrário ao teor da Súmula, o que implica o não conhecimento do recurso para tal
matéria.
Em contrarrazões (fls. 12872 a 12881) a Fazenda Nacional defende que seja negado
provimento ao item “quanto à apuração do índice de rateio proporcional relativamente às receitas
de exportação e do mercado interno, com apresentação de documentos comprobatórios das
receitas somente na fase recursal”, e que não sejam conhecidos os itens “custo de aquisição de
ferramentas de trabalho para manutenção dos equipamentos de comunicação admitidos no
paradigma / despesas com tratamento de resíduos / despesas com fretes de produtos acabados”,
ou, caso conhecidos, a eles seja negado provimento.

No que se refere ao item (iii) créditos sobre ferramentas de trabalho para
manutenção, que indica como paradigmas da divergência os Acórdãos no 9303-013.572 e no 9303-
010.725, o acórdão recorrido entendeu que alguns bens e serviços elencados no item 102 do TVF
(entre eles, as ferramentas de trabalho para manutenção) não guardavam a necessária relação de
pertinência com o processo produtivo, considerado em sua indivisível unicidade, ainda que
contabilizados como custo de produção.
Fl. 12897
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O primeiro paradigma (Acórdão no 9303-013.572) trata de “materiais de reposição”,
e o segundo (Acórdão no 9303-010.725), de “despesas com equipamentos de comunicação e suas
ferramentas de manutenção”. Por isso, o despacho de admissibilidade asseverou (fl. 12686):
“Constata-se de imediato que o Acórdão no 9303-013.572 é imprestável para
comprovar Divergência Jurisprudencial quanto direito ao creditamento sobre o
custo de aquisição de ferramentas de trabalho para manutenção, já que não
decidiu sobre a matéria.
A dedução do dissídio suscitado também é impossível a partir do cotejo do
Acórdão recorrido e o de no 9303-010.725. É que o paradigma colacionado
reconheceu o direito apenas para as ferramentas de manutenção dos
equipamentos de comunicação, ao passo que a decidiu sobre ferramentas de
trabalho para manutenção, englobando, segundo as planilhas de fls. 9.281 a
9.603, itens como ferramenta e aparelho fabril e ferramenta e aparelho floresta
(a planilha de fls. 10.236 a 10.620 trata apenas de serviços). Nesse contexto, não
há como certificar que o provimento dado pelo Acórdão no 9303-010.725
alcançaria também as ferramentas de que trato a decisão recorrida.” (grifo nosso)
Em sede de agravo, confirmou-se a imprestabilidade do primeiro paradigma, mas
no que se refere ao segundo paradigma, assim se dispôs (fl. 12742):
“No que tange ao segundo paradigma, o entendimento esposado no despacho
merece mesmo algum reparo. É que, tratando-se de processo que envolve o
mesmo sujeito passivo e que, reconhecidamente, tratou também de
ferramentas de manutenção, não se vê por que não se reconheça a divergência
ao menos em relação às ferramentas em comum entre eles.
Ou seja, sendo ônus do examinador demonstrar a inexistência da divergência, é a
ele que caberia comprovar que não existe nenhum conjunto comum, dado que o
deste processo parece, de fato, ser mais amplo do que o examinado no
paradigma.
Como o agravante tampouco demonstrou que os conjuntos são iguais, proponho
o acolhimento parcial do agravo neste item para que se admita o seguimento
em relação às ferramentas de manutenção dos equipamentos de comunicação
admitidos no paradigma para a mesma empresa”.
Merece acolhida a sugestão do despacho em agravo. Se o acórdão recorrido tratou
de “ferramentas de trabalho para manutenção”, e o paradigma de “ferramentas de manutenção dos
equipamentos de comunicação”, para um mesmo sujeito, e um mesmo processo produtivo, há uma área
de intersecção, entre ambos, restrita exatamente a “ferramentas de manutenção dos equipamentos de
comunicação”.
Como a glosa se refere às planilhas de fls. 9281 a 9603 e fls. 10236 a 10620, efetuamos
buscas pela palavra “comunicação” em tais arquivos. No primeiro, encontramos apenas 3 menções a
“PLACA COMUNICACAO PCI 1784-PKTX ROCKWELL”, que, decididamente, não é uma ferramenta. Na
segunda, encontramos 5 menções, duas delas a TELECOMUNICACOES DE SAO PAULO S A T (referentes a
Fl. 12898
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serviços, e, portanto, sem relação com aquisição de ferramentas), e outras três a CRIE LIGHT
COMUNICACAO VISUAL (também referentes a serviços).
Assim, a possível intersecção detectada pelo exame de agravo resulta em conjunto vazio,
pelo que não deve ser conhecido o recurso para a matéria, por ausência de similitude fática entre o teor
analisado no acórdão recorrido e o debatido no paradigma colacionado.

A respeito do item (vi) aquisição de bens e serviços utilizados no tratamento de
resíduo, indicando como paradigmas da divergência os Acórdãos no 9303-009.655 e no 9303-
011.614, o voto vencido, no acórdão recorrido, como destacado no exame de admissibilidade,
entendeu que os bens e serviços utilizados no tratamento de resíduos, por se enquadrarem em
uma das etapas do processo produtivo da recorrente, geram crédito de PIS/COFINS, tendo o voto
condutor negado tal direito por considerar que o tratamento de resíduos refere-se a uma etapa
posterior à produção propriamente dita.
O primeiro paradigma (Acórdão no 9303-009.655) estabelece, já em sua ementa,
que “Em razão de sua relevância, os itens cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração
do próprio produto ou â prestação do serviço, integre o processo de produção, por imposição
legal, tais como o tratamento de efluentes, ensejam direito ao creditamento na apuração das
contribuições não-cumulativa”, sendo o título de tal tópico “BENS E SERVIÇOS APLICADOS NA
REMOÇÃO E TRATAMENTO DE RESÍDUOS INDUSTRIAIS. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE”. O
Segundo paradigma segue exatamente a mesma linha, com texto semelhante, igualmente
remetendo a imposição legal para a remoção dos resíduos.
A inexistência de menção a imposição legal no recorrido motivou o exame de
admissibilidade e entender pela ausência de divergência (fl. 12691):
“Com efeito, as decisões indicadas como paradigma laboraram diante de
processos produtivos em que o tratamento de efluentes era exigido pela
legislação. Não há notícia, nos votos condutores da decisão recorrida, de que
haja tal exigência no caso do processo produtivo desempenhado pelo
contribuinte.” (grifo nosso)
O despacho em agravo trouxe leitura alternativa do texto dos paradigmas (fl.
12748):
“Com efeito, o voto vencedor quanto a este item recorreu a conceito de insumos,
bastante empregado até o advento da decisão do STJ, que vinculava insumo a
algo consumido durante a execução do processo de industrialização. Por
consequência, qualquer custo ou encargo assumido antes do início daquele
processo ou após sua conclusão – caso do tratamento aqui em discussão – não
gera direito de crédito em qualquer caso.
Ademais, não parece corresponder à expressão das decisões paradigmáticas o
óbice posto no despacho. É que ali não se disse que tais despesas geram crédito
quando decorrentes de imposição legal, mas sim por imposição legal. Isto é, o
Fl. 12899
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requisito de que haja legislação prevendo-a é tomado como naturalmente
ocorrendo.
É o que se depreende da transcrição da Nota SEI feita no segundo paradigma
arrolado acima destacada. Assim, o fato de a decisão recorrida nada ter dito
quanto a isso não é óbice ao seguimento do recurso, visto que o critério nela
adotado já a impede de qualquer modo.
Por fim, não há na decisão a afirmação de que isso não ocorra no caso concreto,
isto é, de que as despesas aqui incorridas o sejam por mera decisão da empresa.”
(grifo nosso)
A nosso ver, parcialmente procedente a análise cautelosa do despacho em agravo.
Embora o primeiro paradigma de fato pareça afirmar que a “imposição legal” se refere à remoção
do resíduo, e não ao crédito, o segundo (Acórdão no 9303-011.614) traz mensagem realmente
mais ampla, em que o “imposição legal” pode se referir ao crédito, pois atrelado a essencialidade
e relevância, já em sintonia com o REsp no 1.221.170/PR (e com a leitura dada a ele pela própria
Fazenda):
“CONCEITO DE INSUMO PARA FINS DE APURAÇÃO DE CRÉDITOS DA NÃO-
CUMULATIVIDADE. OBSERVÂNCIA DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU DA
RELEVÂNCIA.
Conforme decidido pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso
Especial n° 1.221.170/PR, interpretado pelo Parecer Normativo Cosit/RFB n°
05/2018, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não-
cumulatividade deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da
relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda, tais
como o tratamento de resíduos industriais, por imposição legal, não alcançando
as vestimentas dos funcionários que não sejam equipamentos de proteção
individual - EPI.” (grifo nosso)
Entendo caracterizada a divergência, em relação a bens e serviços para o
tratamento de resíduos industriais, em relação a esse segundo paradigma, diante do contexto
mais amplo em que utilizada a expressão “por imposição legal”.

Por fim, em que pese não haver controvérsia relevante sobre o conhecimento do
item (i) apuração do índice de rateio proporcional relativamente às receitas de exportação e do
mercado interno, no qual se indicam como paradigmas os Acórdãos no 9101-003.003 e no 9101-
004.210, cabe destacar que o texto é mais complexo do que o título eleito para a divergência
sugere.
Como se narra no exame de admissibilidade, houve requerimento para que
também fossem incluídas no cálculo as receitas decorrente de exportações indiretas (por meio de
sociedades comerciais exportadoras), mas o acórdão recorrido considerou que o Contribuinte não
apresentou a documentação comprobatória do valor de tais receitas, nem à Fiscalização, no curso
Fl. 12900
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da ação fiscal, nem em sede de Impugnação. Quanto à documentação juntada apenas em recurso
voluntário, entendeu-se pela preclusão, por não estar a situação enquadrada em nenhuma das
hipóteses do art. 16, § 4o do Decreto no 70.235/1972. Considerou o acórdão recorrido, então, que
“considerando a desídia da Recorrente em comprovar documentalmente suas alegações, a
decisão de primeira instância deve ser mantida em relação a matéria discutida neste tópico”.
O primeiro paradigma colacionado (Acórdão no 9101-003.003), além de afirmar que
“... não há óbice para apresentação de provas em sede de recurso voluntário, desde que sejam
documentos probatórios que estejam no contexto da discussão de matéria em litígio, sem trazer
inovação, e dentro do prazo temporal de trinta dias a contar da data da ciência da decisão
recorrida”, estabelece ainda que “É válida a adoção de método de aferição indireta de rateio de
despesas quando o contribuinte não fornece à fiscalização os documentos necessários para ser
aferido o cumprimento do critério de rateio convencionado”.
E o segundo (Acórdão no 9101-004.210) entende como correta a recepção e
apreciação de documentos apresentados nos autos e provas relacionadas à controvérsia, que
busquem garantir maior segurança e justiça ao julgamento, mesmo em sede de Recurso
Voluntário, (...) sendo tal recepção, de todo modo, a concretização do princípio da verdade
material, também dispondo sobre aferição indireta de rateio de despesas.
Em primeiro lugar, cabe destacar que está-se a tratar de questões bem distintas.
Como bem esclareceu o despacho de admissibilidade, o Acórdão no 9101-004.210
se autoexclui do caráter de paradigma, ao afirmar:
“É importante esclarecer que esta Turma Julgadora, na composição atual, não é
uníssona quanto a aplicação da verdade material e do formalismo moderado e
muito
do
entendimento
acima
exposto
(conhecimento
de
recursos
intempestivos, ordem pública, entre outros) não é compartilhado pela maioria
dos integrantes deste colegiado.
Todavia, o que é possível afirmar com segurança, é que a maioria entende ser
necessário analisar caso a caso: e neste caso, prevaleceu o entendimento da não
aplicação da preclusão.
Ante o exposto, voto por NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial fazendário no
que diz respeito a preclusão processual, entendendo que, no caso concreto, deve
prevalecer o princípio da verdade material, sendo, portanto, correta a recepção e
análise dos documentos comprobatórios apresentados em sede de Recurso
Voluntário”. (grifo nosso)
Imprestável, assim, tal paradigma para comprovar divergência em relação ao
acórdão recorrido. O exame de admissibilidade admitiu, contudo, o outro paradigma (Acórdão no
9101-003.003) sob o seguinte fundamento (fl. 12680):
“Por outro lado, dada a generalidade com que o Acórdão no 9101-003.003 tratou
a matéria, entendendo que, apesar de o dispositivo do art. 16 do decreto no
Fl. 12901
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70.235, de 1972, referir apenas impugnação, deve-se admitir também a
apresentação de provas em sede recursal, desde que até 30 dias da data da
ciência da decisão de julgamento administrativo de primeira instância, é forçoso
reconhecer que o decisum divergiu do entendimento da decisão recorrida”. (grifo
nosso)
Repare-se que a divergência se refere não ao rateio, em si, como o título inicial
parecia sugerir, mas à aceitação de documentos apresentados apenas em sede de recurso
voluntário, fora das hipóteses referidas no art. 16, § 4o do Decreto no 70.235/1972.
A questão referente ao rateio seria debatida em uma etapa posterior, caso sejam
aceitos os documentos originariamente apresentados em segunda instância.
Pelo exposto, entendo pelo conhecimento em relação ao item (i) do recurso
especial do Contribuinte, mas restrito ao tema especificamente em análise: possibilidade de
juntada originária de documentos em sede de recurso voluntário fora das hipóteses referidas no
art. 16, § 4o do Decreto no 70.235/1972.

Em síntese, o recurso especial interposto pelo Contribuinte deve ser conhecido tão-
somente no que se refere a “bens e serviços para o tratamento de resíduos industriais” e
“possibilidade de juntada originária de documentos em sede de recurso voluntário fora das
hipóteses referidas no art. 16, § 4o do Decreto no 70.235/1972”.

Do Mérito
RE da Fazenda Nacional
Recorde-se que chega à cognição deste colegiado, no mérito, em relação ao recurso
fazendário, apenas o tema referente a “equipamentos de proteção individual (EPI)”.
A matéria é pacífica, neste colegiado, no sentido da possibilidade do crédito, a
ponto de ter sido aprovada (mas ainda não publicada) na data de hoje Súmula com o seguinte
teor:
“3a PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA
Gera direito a crédito da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não
cumulativas a aquisição de equipamentos de proteção individual (EPI) essenciais
para produção, exigidos por lei ou por norma de órgão de fiscalização.
Acórdãos Precedentes: 9303-014.081, 9303-015.685, 9303-014.423.” (grifo nosso)
Nos precedentes citados na Súmula, percebe-se que o posicionamento desta 3a
Turma da CSRF é unânime há algum tempo sobre o assunto:
“CRÉDITO. EQUIPAMENTOS DE PROTEÇÃO INDIVIDUAL (EPI). POSSIBILIDADE.
Fl. 12902
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9303-017.057 – CSRF/3a TURMA
PROCESSO 19515.722441/2013-17
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Gera direito a crédito da contribuição não cumulativa a aquisição de
equipamentos de proteção individual (EPI) essenciais para produção, exigidos por
lei ou por normas de órgãos de fiscalização.” (Acórdão 9303-014.081, de
20/06/2023, Rel. Cons. Rosaldo Trevisan, unânime)
EQUIPAMENTOS DE PROTEÇÃO. DIREITO A CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
Por imposição legal – e assim relevantes –, geram direito a crédito os
Equipamentos de Proteção Individual (EPI) e Coletiva (EPC). (Acórdão 9303-
015.685, de 15/08/2024, Rel. Cons. Vinícius Guimarães, unânime)
CRÉDITO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. INDUMENTÁRIA. EPI. MATERIAIS DE
SERVIÇO E LIMPEZA.
É legítimo o creditamento da não-cumulatividade sobre a aquisição de
indumentária, EPI, materiais de serviço e limpeza destinados a suprir exigências
sanitárias e regulatórias em atividade produtiva que envolve o manuseio de
produtos destinados à alimentação humana. (Acórdão 9303-014.423, de
17/10/2023, Rel. Ad Hoc Cons. Rosaldo Trevisan, unânime em relação ao tema)
No presente processo, o acórdão recorrido consigna (fl. 11639):
“A utilização de E.P.I. é essencial para a segurança dos colaboradores da
empresa, decorre de imposição prevista na legislação trabalhista, incluindo
acordos e convenções firmados pelo sindicato das categorias profissionais dos
empregados da empresa.
Dessa forma, diante da essencialidade do equipamento, reconheço direito ao
crédito.” (grifo nosso)
Assim, não deve ter provimento o apelo fazendário.

RE do Contribuinte
Tiveram seguimento, em relação ao recurso interposto pelo Contribuinte, as
seguintes matérias: “bens e serviços para o tratamento de resíduos industriais” e “possibilidade
de juntada originária de documentos em sede de recurso voluntário fora das hipóteses referidas
no art. 16, § 4o do Decreto no 70.235/1972”.

No que se refere a “bens e serviços para o tratamento de resíduos industriais”,
este colegiado também já tem posicionamento assentado.
A título ilustrativo, no Acórdão no 9303-015.028, de 11/04/2024 (Rel. Cons.
Oswaldo Gonçalves de Castro Neto), analisando caso referente ao mesmo sujeito passivo do
presente processo (e mesmo processo produtivo), acordou o colegiado, unanimemente, em
conhecer em parte do Recurso Especial interposto pelo Contribuinte, apenas no que se refere a
Fl. 12903
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9303-017.057 – CSRF/3a TURMA
PROCESSO 19515.722441/2013-17
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aquisições de EPI e despesas com remoção e tratamento de resíduos, e, no mérito, por
unanimidade de votos, em dar-lhe provimento.
Ademais, a glosa não se deveu a entender o tratamento como desnecessário ou
irrelevante (na dicção do conceito de insumos do REsp no 1.221/170/PR), mas, simplesmente, sob
a alegação de que tal atividade não se encontra entre as “etapas do processo produtivo da
recorrente”, em acepção demasiadamente restritiva, frequente ao tempo da fiscalização.
Entendo que, alinhando-se ao precedente vinculante do STJ, e à evolução
jurisprudencial deste colegiado uniformizador de jurisprudência, cabe o provimento do recurso
nesse item.

Por fim, no que se refere a “possibilidade de juntada originária de documentos em
sede de recurso voluntário fora das hipóteses referidas no art. 16, § 4o do Decreto no
70.235/1972”, cabe aqui reforçar a legalidade, que impera no processo administrativo, e não
admite, a nosso sentir, temperos hermenêuticos como o presente no conturbado Acórdão no
9101-003.003, decidido praticamente em todos os tópicos por voto de qualidade, e que lê
“recurso voluntário” onde o legislador escreveu “impugnação”.
Se encararmos apenas a ementa de tal julgado, parece não haver divergência com o
acórdão recorrido (que não impede a apresentação de provas em recurso voluntários se houver
previsão específica no art. 16, § 4o do Decreto 70.235):
“PROVAS. RECURSO VOLUNTÁRIO. APRESENTAÇÃO. POSSIBILIDADE. SEM
INOVAÇÃO E DENTRO DO PRAZO LEGAL.
Da interpretação sistêmica da legislação relativa ao contencioso administrativo
tributário, art. 5o, inciso LV da Lei Maior, art. 2o da Lei no 9.784, de 1999, que
regula o processo administrativo federal, e arts. 15 e 16 do PAF, evidencia-se que
não há óbice para apresentação de provas em sede de recurso voluntário, desde
que sejam documentos probatórios que estejam no contexto da discussão de
matéria em litígio, sem trazer inovação, e dentro do prazo temporal de trinta dias
a contar da data da ciência da decisão recorrida.”
Reproduzimos, de início, os argumentos do voto vencido, da Cons. relatora, Adriana
Gomes Rego, no referido Acórdão no 9101-003.003, que endossamos in totum:
“Por conseguinte, a decisão de primeira instância em nada acrescentou ao que a
Fiscalização já solicitara, motivo pelo qual não se pode encaixar essa situação na
hipótese de que trata a alínea “c” do §4o retromencionado. Tampouco é possível
vislumbrar hipótese de força maior, que se amoldaria ao disposto na alínea “a” ou
mesmo eventual direito ou fato superveniente. Todos os laudos apresentados
pelo sujeito passivo por ocasião de sua sustentação oral poderiam ter sido
providenciados, ainda que após os fatos geradores objeto do lançamento, mas
no curso do procedimento fiscal, ou mesmo durante a fase de impugnação.
Fl. 12904
DF CARF MF
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PROCESSO 19515.722441/2013-17
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Aceitar essa produção de provas a qualquer momento chega a ser uma medida
que valida um comportamento de produção de provas sucessivas, algo como,
mostrar um pouco do que se pode provar e, à medida do que esse pouco é
considerado insuficiente, mostra-se mais, e daí sucessivamente, até se esgotar
todas as instancias recursais.
É de se entender, portanto, que a norma do art. 16, §4o, do Decreto no 70.235,
de 1972, veio justamente para coibir esse comportamento.
Em face ao exposto, manifesto-me que os laudos trazidos após a fase contenciosa
não podem ser admitidos como prova.” (grifo nosso)
Mas, analisando o voto do Cons. André Mendes de Moura, redator designado para
a matéria, percebo divergência frontal em relação ao posicionamento externado no acórdão
recorrido:
“Apesar de o texto mencionar apenas "impugnação", entendo que a
interpretação mais adequada não impede a apresentação das provas em sede
de recurso voluntário, desde que sejam documentos probatórios que estejam no
contexto da discussão da matéria em litígio, ou seja, podem ser apresentadas
desde que não disponham sobre nenhuma inovação.”
Recorde-se que o termo destacado (“impugnação”) está expresso no art. 16, § 4o do
Decreto no 70.235/1972, norma que regula o processo administrativo fiscal:
“§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito
de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que:
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por
motivo de força maior; (Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997) (Produção de
efeito)
b) refira-se a fato ou a direito superveniente; (Redação dada pela Lei no 9.532, de
1997) (Produção de efeito)
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.”
(grifo nosso)
Caso haja alguma dúvida por parte do exegeta sobre o alcance da palavra
“impugnação” em tal decreto, basta recorrer a outros artigos do mesmo diploma (v.g., o art. 14,
que textualmente afirma que a “impugnação da exigência instaura a fase litigiosa do
procedimento”, ou o art. 15, que trata dos elementos da impugnação, ou o art. 17, que afirma que
se considerará “não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada pelo
impugnante”, e compará-los, por exemplo, com artigos que explicam o que é um “recurso
voluntário”, como os arts. 33 e 42.
Esta Câmara Superior tem entendimento uníssono sobre a importância das regras
de preclusão processual estabelecidas no Decreto no 70.235/1972:
Fl. 12905
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 19515.722441/2013-17
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“RECURSO VOLUNTÁRIO. MATÉRIA NÃO CONTESTADA EM IMPUGNAÇÃO.
PRECLUSÃO. NÃO CONHECIMENTO. PROVA DOCUMENTAL. REGRAS DO PAF.
Em observância ao comando expresso de ordem reconhecidamente legal
estabelecido no art. 17 do Decreto n. 70.235/1972 (na redação dada pela Lei n.
9.532/1997), não deve ser conhecido o recurso no que se refere a matéria trazida
à tona pela defesa somente em sede de recurso voluntário, restando preclusa a
alegação. O mesmo Decreto n. 70.235/1972 (que rege o processo administrativo
fiscal - PAF), em seu art. 16, § 4o , estabelece casos excepcionais de aceitação de
provas documentais após a impugnação.” (Acórdão 9303-014.091, de
20/06/2023, Rel. Cons. Rosaldo Trevisan, unânime) (No mesmo sentido, e
igualmente unânimes, o Acórdão 9303-015.487, de 17/07/2024, e o Acórdão
9303-015.844, de 10/09/2024)
Portanto, cabe a negativa de provimento em relação ao recurso do Contribuinte,
nesse item.

Conclusão
Pelo exposto, voto por conhecer em parte do Recurso Especial interposto pela
Fazenda Nacional, apenas no que se refere a “equipamentos de proteção individual (EPI)”, para,
no mérito, negar-lhe provimento, e voto por conhecer em parte do Recurso Especial oposto pelo
Contribuinte, apenas no que se refere a : “bens e serviços para o tratamento de resíduos
industriais” e “possibilidade de juntada originária de documentos em sede de recurso voluntário
fora das hipóteses referidas no art. 16, § 4o do Decreto no 70.235/1972”, para, no mérito, dar-lhe
parcial provimento, para afastar as glosas sobre bens e serviços para o tratamento de resíduos
industriais.

(documento assinado digitalmente)
Rosaldo Trevisan

Fl. 12906
DF CARF MF
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