Tribunal: CARF
Processo: 10480.724213/2011-90
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: THIAGO BUSCHINELLI SORRENTINO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-09-10
Data de publicação: 2025-10-22

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2007
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. EMPRESA PRODUTORA RURAL. CONTRIBUIÇÃO DESTINADA AO SENAR. RECEITA DE EXPORTAÇÃO. IMUNIDADE CONSTITUCIONAL. INAPLICABILIDADE. INOVAÇÃO DE FUNDAMENTO NO JULGAMENTO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. INOCORRÊNCIA. RECURSO VOLUNTÁRIO DESPROVIDO.
I. CASO EM EXAME
Recurso voluntário interposto contra acórdão que julgou parcialmente procedente impugnação apresentada em face de auto de infração lavrado para exigência de contribuições previdenciárias incidentes sobre a receita bruta da comercialização da produção rural própria por agroindústria, nos termos do art. 22-A da Lei no 8.212/1991.
O crédito tributário em questão compreende valores principais, multa de mora e juros relativos à contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizagem Rural – SENAR, além de multa por descumprimento de obrigação acessória consistente na apresentação de GFIP com dados incorretos.
A instância julgadora de origem acolheu parcialmente a impugnação para excluir receitas decorrentes de vendas canceladas, receitas de exportação indevidamente tratadas como mercado interno, e ajustes contábeis, bem como para cancelar a multa por infração acessória.
Inconformada, a parte-recorrente pleiteia a reforma do acórdão recorrido para reconhecer a imunidade prevista no art. 149, § 2o, I da Constituição Federal às contribuições destinadas ao SENAR, e, subsidiariamente, a correção de inconsistências nos demonstrativos de débitos e a exclusão de diferenças supostamente quitadas.
II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO
2. Há duas questões em discussão:
(i) saber se é aplicável a imunidade prevista no art. 149, § 2o, I da Constituição Federal à contribuição ao SENAR incidente sobre receitas de exportação; e
(ii) saber se o acórdão recorrido incorreu em nulidade ao alterar o fundamento jurídico do lançamento em relação às competências de outubro a dezembro de 2007.
III. RAZÕES DE DECIDIR
3. Rejeita-se a preliminar de nulidade por inovação de fundamento no julgamento de primeira instância, por não ter havido alteração do critério jurídico originalmente adotado no lançamento.
A contribuição destinada ao SENAR possui natureza de contribuição de interesse de categoria profissional ou econômica, razão pela qual não está abrangida pela imunidade conferida às contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico sobre receitas de exportação, conforme disposto no art. 149, § 2o, I da Constituição Federal.
A jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF é pacífica no sentido de que a contribuição ao SENAR, ainda que apurada conjuntamente com as contribuições sociais, possui fundamento jurídico autônomo previsto no § 5o do art. 22-A da Lei no 8.212/1991.
A revisão de lançamento por modificação de critério jurídico é vedada fora das hipóteses legais taxativamente previstas no art. 149 do Código Tributário Nacional, não sendo este o caso dos autos.
As questões referentes à alocação de recolhimentos e à correção de valores constantes em demonstrativos de débitos não foram objeto de impugnação e configuram inovação em sede recursal, sendo matéria de competência da unidade responsável pela execução da decisão final.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10480.724213/2011-90
ACÓRDÃO
2202-011.482 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
10 de setembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
FAZENDA NACIONAL E USINA PETRIBU SA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2007
CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS.
EMPRESA
PRODUTORA
RURAL.
CONTRIBUIÇÃO DESTINADA AO SENAR. RECEITA DE EXPORTAÇÃO.
IMUNIDADE
CONSTITUCIONAL.
INAPLICABILIDADE.
INOVAÇÃO
DE
FUNDAMENTO
NO
JULGAMENTO
DE
PRIMEIRA
INSTÂNCIA.
INOCORRÊNCIA. RECURSO VOLUNTÁRIO DESPROVIDO.
I. CASO EM EXAME
Recurso voluntário interposto contra acórdão que julgou parcialmente
procedente impugnação apresentada em face de auto de infração lavrado
para exigência de contribuições previdenciárias incidentes sobre a receita
bruta da comercialização da produção rural própria por agroindústria, nos
termos do art. 22-A da Lei no 8.212/1991.
O crédito tributário em questão compreende valores principais, multa de
mora e juros relativos à contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizagem
Rural – SENAR, além de multa por descumprimento de obrigação acessória
consistente na apresentação de GFIP com dados incorretos.
A instância julgadora de origem acolheu parcialmente a impugnação para
excluir receitas decorrentes de vendas canceladas, receitas de exportação
indevidamente tratadas como mercado interno, e ajustes contábeis, bem
como para cancelar a multa por infração acessória.
Inconformada, a parte-recorrente pleiteia a reforma do acórdão recorrido
para reconhecer a imunidade prevista no art. 149, § 2o, I da Constituição
Federal às contribuições destinadas ao SENAR, e, subsidiariamente, a
correção de inconsistências nos demonstrativos de débitos e a exclusão de
diferenças supostamente quitadas.
II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO
Fl. 763
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ACÓRDÃO 2202-011.482 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
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2. Há duas questões em discussão:
(i) saber se é aplicável a imunidade prevista no art. 149, § 2o, I da
Constituição Federal à contribuição ao SENAR incidente sobre receitas de
exportação; e
(ii) saber se o acórdão recorrido incorreu em nulidade ao alterar o
fundamento jurídico do lançamento em relação às competências de
outubro a dezembro de 2007.
III. RAZÕES DE DECIDIR
3. Rejeita-se a preliminar de nulidade por inovação de fundamento no
julgamento de primeira instância, por não ter havido alteração do critério
jurídico originalmente adotado no lançamento.
A contribuição destinada ao SENAR possui natureza de contribuição de
interesse de categoria profissional ou econômica, razão pela qual não está
abrangida pela imunidade conferida às contribuições sociais e de
intervenção no domínio econômico sobre receitas de exportação,
conforme disposto no art. 149, § 2o, I da Constituição Federal.
A jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF é
pacífica no sentido de que a contribuição ao SENAR, ainda que apurada
conjuntamente com as contribuições sociais, possui fundamento jurídico
autônomo previsto no § 5o do art. 22-A da Lei no 8.212/1991.
A revisão de lançamento por modificação de critério jurídico é vedada fora
das hipóteses legais taxativamente previstas no art. 149 do Código
Tributário Nacional, não sendo este o caso dos autos.
As questões referentes à alocação de recolhimentos e à correção de
valores constantes em demonstrativos de débitos não foram objeto de
impugnação e configuram inovação em sede recursal, sendo matéria de
competência da unidade responsável pela execução da decisão final.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do recurso voluntário, não conhecendo dos três pedidos relacionados aos ajustes de
liquidação do futuro acórdão a ser prolatado, e, na parte conhecida, em negar-lhe provimento.

Assinado Digitalmente
Fl. 764
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Thiago Buschinelli Sorrentino – Relator

Assinado Digitalmente
Sara Maria de Almeida Carneiro Silva – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Andressa Pegoraro Tomazela,
Henrique Perlatto Moura, Marcelo Valverde Ferreira da Silva, Marcelo de Sousa Sateles
(substituto[a] integral), Thiago Buschinelli Sorrentino, Sara Maria de Almeida Carneiro Silva
(Presidente).

RELATÓRIO
Por brevidade, transcrevo o relatório elaborado pelo órgão julgador de origem, 9a
Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Ribeirão Preto (SP), de lavra do
Auditor-Fiscal Luciano Augusto da Costa Val (Acórdão 14-72.714):

O presente auto-de-infração trata de contribuições incidentes sobre a receita
bruta proveniente da produção de agroindústria (não declaradas em GFIP), nos
moldes do artigo 22-A, I e II da Lei no 8.212/1991.
Conforme o Relatório Fiscal, as bases de cálculo foram extraídas dos registros
contábeis das contas discriminadas no Anexo A.
Constam
no
lançamento
os
seguintes
Debcads:
Debcad 37.336.217-0 – relativo à contribuição da empresa, valor R$ 564.181,43;
Debcad 37.336.218-8 – relativo à contribuição destinada ao SENAR, valor R$
252.020,71;
Debcad 37.336.216-1 – relativo ao descumprimento de obrigação acessória (CFL
68), uma vez que a autuada entregou GFIP – Guia de Informações da Previdência
Social e Recolhimento do FGTS com dados não correspondentes aos fatos
geradores de todas as contribuições previdenciárias, infringindo art. 32, IV e §3o e
5o da Lei 8.212/1991, valor R$ 76.178,50.
A autuada apresentou impugnação (nas folhas 141 a 155), com as seguintes
alegações
(em
síntese):
– a fiscalização incluiu indevidamente vendas canceladas e devolvidas na base de
cálculo das competências 05 a 12/2007 referentes aos Debcads 37.336.217-0 e
37.336.218-8; a impugnante junta relatório de entradas do período e cópias das
notas
fiscais
de
devolução;
– a fiscalização incluiu indevidamente receitas oriundas de exportação
(contrariando a imunidade prevista no art. 149, §2o, I da CF) nas competências 10
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DF CARF MF
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a 12/2007 referente ao Debcad 37.336.217-0 (vendas no mercado interno); a
impugnante
junta
documentos
de
exportação;
– na competência 02/2007 referente ao Debcad 37.336.217-0 (Levantamento VP1
– Venda da Produção Própria) foi recolhido o valor total de R$ 108.507,02, sendo
R$ 98.988,86 como “valor do INSS” e R$ 9.518,16 como “valor de outras
entidades”, não havendo a diferença de R$ 605,97, apontada pela fiscalização; a
impugnante
junta
a
GPS;
– nos registros contábeis consta o valor de R$ 386.830,20 de vendas de álcool
hidratado e não R$ 437.983,51, como apontado pela fiscalização; a contabilidade
faz prova a favor do contribuinte (art. 9o, §1o da Lei 1598/1977);
argumento
para
o
Debcad
37.336.218-8
– parte do lançado em VP – Venda para Produção Própria nos meses de 10, 11 e
12 corresponde à receita de exportação (R$ 6.962.394,40, R$ 3.445.764,26 e R$
1.159.986,00);
– trata-se de um equívoco, pois de três lançamentos no mesmo dia em dezembro
apenas
um
foi
incluído
na
base
de
cálculo
(erroneamente);
– entender que as contribuições ao SENAR não se enquadram na imunidade
prevista
no
art.
149,
§2o,
I
da
CF
é
um
equívoco;
– trata-se de uma contribuição social e não contribuição de interesse de categoria
econômica;
– os créditos apurados de R$ 8.819,75 e R$ 11.485,14 referentes às receitas de
exportação (Levantamento EP – Exportação da Produção Rural) devem ser
alocados no Levantamento VP – Venda da Produção Própria, uma vez que não
recolheu contribuições referentes à exportação, por entender terem imunidade
constitucional (o valor pago sobre a receita de venda no mercado interno ficou
descoberto);
argumento
para
o
Debcad
37.336.216-1
vício
na
fundamentação
– consta no Relatório Fiscal em negrito o valor da multa “35 x o Valor Mínimo”
correspondente a 1001 a 5000 empregados; multiplicando-se este fator pelo valor
mínimo (35 x R$ 1.523,57) tem-se o resultado de R$ 53.324,95; não obstante o
valor
lançado
foi
de
R$
76.178,50;
– a inclusão indevida de receitas de exportação e de mercadorias devolvidas e
vendas canceladas refletem neste lançamento.
Em seguida o processo foi enviado em diligência (1a), com resposta da fiscalização
e nova manifestação da autuada.
Posteriormente, foi realizada nova diligência (2a), com esclarecimentos adicionais
por parte da fiscalização e nova manifestação da autuada.
Em nova diligência (3a), houve ratificação da exclusão da competência de
05/2007, com a Requerente se dando por ciente.
Em relação aos pontos tratados no procedimento fiscal lavrado, a Requerente
pugna pela reiteração de todos os argumentos de sua defesa, e requer que seja
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declarada a improcedência da acusação fiscal e/ou nulidade do lançamento
impugnado com o consequente cancelamento dos Autos de Infração.

Referido acórdão foi assim ementado:

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS
PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2007
RECEITAS DECORRENTES DE EXPORTAÇÃO. IMUNIDADE. NÃO ABRANGÊNCIA AO
SENAR.
A contribuição devida ao Serviço Nacional de Aprendizagem Rural (SENAR), por se
tratar de contribuição de interesse de categoria profissional ou econômica, não
está contemplada pela imunidade prevista no inciso I do § 2o do art. 149 da
Constituição Federal, alterado pela Emenda Constitucional no 33, de 11 de
dezembro de 2001.
NOTAS
FISCAIS
DE
VENDAS.
VENDAS
CANCELADAS.
Deve ser excluída da base de cálculo para cálculo das contribuições, as vendas
canceladas devidamente comprovadas.
Impugnação
Procedente
em
Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
Acórdão
Acordam os membros da 9a Turma de Julgamento, por unanimidade de votos,
julgar PROCEDENTE EM PARTE a impugnação, MANTENDO EM PARTE o crédito
tributário.
Intimem-se os interessados.
Decisão dispensada do recurso de ofício.

Cientificado do resultado do julgamento em 09/02/2018, uma sexta-feira (fls. 698),
a parte-recorrente interpôs o presente recurso voluntário em 13/03/2018, uma terça-feira (fls.
700), no qual se sustenta, sinteticamente:

a) A manutenção, no discriminativo de débitos, da competência 10/2007 no
Debcad 37.336.217-0 contraria o próprio acórdão recorrido, na medida em que
este reconheceu que todas as competências de 05/2007 a 12/2007 do
Levantamento VP1 – Venda Produção Própria deveriam ter sido zeradas, de modo
que há erro na liquidação do julgamento da DRJ, devendo ser determinado o
ajuste correspondente.
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b) A acusação de recolhimento a menor no valor de R$ 605,97 fere a verdade
material, pois a guia de recolhimento apresentada comprova o pagamento exato
do valor devido (R$ 98.988,85) na competência de 02/2007, sendo indevido o
lançamento correspondente.
c) A apropriação dos valores recolhidos nas competências de 01 e 02/2007 ofende
a legalidade e o devido processo administrativo, dado que a autoridade
lançadora vinculou indevidamente os recolhimentos a receitas de exportação,
quando deveriam ter sido apropriados à receita de venda no mercado interno,
resultando em cobrança indevida.
d) A alteração, pela DRJ, da fundamentação da cobrança do SENAR nas
competências de outubro a dezembro de 2007 fere os princípios da legalidade e
do contraditório, por configurar inovação em relação à acusação fiscal originária
— que se baseava em receita de venda no mercado interno — sendo, por isso,
nulo o julgamento.
e) A cobrança de contribuição ao SENAR sobre receitas de exportação viola a
imunidade prevista no art. 149, § 2o, I da Constituição Federal, dado que tal
contribuição possui natureza de contribuição social geral e, por conseguinte, se
enquadra na regra de imunidade aplicada às exportações, conforme interpretação
do Supremo Tribunal Federal e do Superior Tribunal de Justiça, inclusive com base
no RE 138.284 e no REsp 431.347/SC.

Diante do exposto, pede-se, textualmente:

“Do exposto, a Recorrente pede que esse Colegiado dê provimento ao presente
Recurso Voluntário para a reforma parcial do acórdão recorrido no sentido de
julgar improcedente o lançamento na parte mantida pela DRJ.
Requer que em caso de dúvida se interprete a norma jurídica da forma mais
favorável à Recorrente (art. 112 do CTN).”

O acórdão-recorrido registra que referida decisão foi dispensada do recurso de
ofício.
É o relatório.

VOTO
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1
CONHECIMENTO
Conheço parcialmente do recurso voluntário, porquanto tempestivo e aderente aos
demais requisitos para exame e julgamento da matéria, com exceção das razões e dos respectivos
pedidos apontados a seguir.
Verifica-se a tempestividade do recurso voluntário. Conforme certidão constante às
fls. 698, a parte-recorrente foi cientificada do resultado do julgamento em 09/02/2018, uma
sexta-feira. Nos termos do art. 5o do Decreto no 70.235/1972, os prazos no processo
administrativo fiscal contam-se de forma contínua, excluindo-se o dia da ciência e iniciando-se a
contagem no primeiro dia útil seguinte. Assim, o termo inicial da contagem foi 12/02/2018,
segunda-feira, sendo a contagem subsequente ininterrupta, com inclusão de sábados, domingos e
feriados. O 30o dia recaiu em 13/03/2018, uma terça-feira de expediente regular, não ensejando
prorrogação. Tendo sido protocolado o recurso voluntário nesta mesma data (fls. 700), reputa-se
tempestiva a manifestação recursal.
Em relação às razões recursais e respectivos pedidos, conforme se lê no auto de
infração, a autoridade lançadora entendeu que houve recolhimento a menor da competência
02/2007. A fiscalização apontou diferença entre o valor declarado como devido e o efetivamente
recolhido, no montante de R$ 605,97.
Por seu turno, o recorrente afirma que houve recolhimento integral, conforme guia
juntada na impugnação, e que o valor apontado como recolhido (R$ 98.382,88) era inferior ao
efetivamente pago (R$ 98.988,85). Alegou erro material e pediu exclusão do débito.
Além de se tratar de questão preclusa, porquanto ausente da impugnação e
inovada em sede de razões recursais, a competência para verificar a alocação de pagamentos é da
unidade que dará cumprimento à decisão final tomada no processo administrativo fiscal, sem
prejuízo ao contribuinte, na hipótese de constatado recolhimento efetivo no valor indicado.
Em sentido semelhante, a autoridade lançadora apontou que houve apropriação
indevida dos recolhimentos realizados para janeiro e fevereiro de 2007. A fiscalização vinculou os
valores recolhidos à receita de exportação e apontou falta de recolhimento sobre a produção
vendida no mercado interno.
Já a recorrente argumenta que os valores pagos foram suficientes para cobrir as
vendas no mercado interno, e que não houve recolhimento referente à exportação por entender
não ser devido, sendo necessária a reapropriação correta dos pagamentos.
Igualmente, além de se tratar de questão preclusa, porquanto ausente da
impugnação e inovada em sede de razões recursais, a competência para verificar a alocação de
pagamentos é da unidade que dará cumprimento à decisão final tomada no processo
administrativo fiscal, sem prejuízo ao contribuinte, na hipótese de constatado recolhimento
efetivo no valor indicado.
Fl. 769
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Por fim, a mesma racionalidade se aplica ao pedido para correção de erro na
liquidação do acórdão e requereu correção do demonstrativo de débitos para excluir a
competência 10/2007, em conformidade com a decisão da DRJ.
Diante do exposto, não conheço desses três pedidos.
Também registro que, não obstante o sistema anote a existência da interposição de
recurso de ofício, o acórdão-recorrido aponta exatamente o contrário (a não interposição), o que
aparenta ser correto, dado o valor do lançamento ser inferior ao patamar de alçada.
2
SÍNTESE DO QUADRO FÁTICO-JURÍDICO
Originariamente, a autoridade lançadora constituiu crédito tributário relativo às
contribuições previdenciárias devidas a terceiros (SENAR), por ter identificado os seguintes fatos
jurídicos tributários e as seguintes infrações:

Fatos geradores: Comercialização da produção rural da parte-recorrente, na qualidade de
pessoa jurídica, no período de janeiro a dezembro de 2007 (competências de 01/2007 a
12/2007), sem o correspondente recolhimento integral das contribuições destinadas a
terceiros, conforme os registros contidos nos demonstrativos de débito apensados ao
auto.

Infrações:
1. Omissão de informações nas Guias de Recolhimento do FGTS e Informações à
Previdência Social – GFIP, com entrega de documento contendo dados que não
correspondiam à totalidade dos fatos geradores de contribuições previdenciárias
(infração ao art. 32, IV, §§ 3o e 5o da Lei n. 8.212/1991, com redação dada pela Lei
n. 9.528/1997, c/c art. 225, IV e § 4o, do Decreto n. 3.048/1999);
2. Ausência de recolhimento das contribuições devidas a terceiros – SENAR –
incidentes sobre a comercialização da produção rural (infração aos arts. 22-A, § 5o,
25, § 1o, 25-A da Lei n. 8.212/1991, com redação dada pela Lei n. 10.256/2001,
regulamentada pelo Decreto n. 3.048/1999, arts. 201, §§ 15 e 16, 201-A, 201-B e
201-C).

Normas que fundamentam o lançamento:
o Lei n. 8.212/1991, arts. 22-A, 25, 25-A, 30, 32, 34 e 35;
o Decreto n. 3.048/1999 (RPS), arts. 201, 216, 225, 239, 242, 284, 292, 293, 373;
o Lei n. 11.457/2007, arts. 2o e 3o;
o Lei n. 9.528/1997;
o Decreto n. 5.256/2004 e Decreto n. 4.729/2003, no que tange à gradação da multa.

Valores lançados:
o Valor principal: R$ 160.704,93
o Juros: R$ 66.811,73
o Multa de mora: R$ 24.504,05
o Total: R$ 252.020,71

Multa específica por descumprimento de obrigação acessória (infração autônoma):
o Valor: R$ 76.178,50
Fl. 770
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DOCUMENTO VALIDADO
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o Fundamentação: art. 32, § 5o da Lei n. 8.212/1991 c/c art. 284, II e art. 373 do
Decreto n. 3.048/1999.
O relatório fiscal dá conta de que a parte-recorrente foi objeto de procedimento
fiscal destinado a apurar contribuições incidentes sobre a comercialização da produção rural
própria, bem como contribuições devidas a terceiros, notadamente ao Serviço Nacional de
Aprendizagem Rural – SENAR, relativas ao período de janeiro a dezembro de 2007.
A ação fiscal foi formalmente iniciada em 11 de maio de 2011, por meio do envio,
via postal, do Termo de Início de Procedimento Fiscal, expedido com base no Mandado de
Procedimento Fiscal n.o 0410100.2011.02618. Conforme consta no relatório, a parte-recorrente
não promoveu o recolhimento nem a declaração, por meio da GFIP, das receitas oriundas da
comercialização da produção rural própria. As informações omissas foram extraídas da
contabilidade da empresa e organizadas pela fiscalização em demonstrativos próprios.
O relatório indica que os valores não declarados em GFIP foram agrupados nos
levantamentos denominados “VP” e “VP1”, relativos à comercialização da produção rural no
mercado interno, sujeitos à multa de mora de 24%. As receitas decorrentes da exportação, por sua
vez, foram agrupadas nos levantamentos “EP” e “EP1”, os quais não exigiam declaração em GFIP,
mas compuseram a base de cálculo das contribuições devidas a terceiros.
Quanto à penalidade aplicada, o relatório esclarece que, para os fatos geradores
ocorridos no exercício de 2007, foi aplicada a multa de mora de 24%, conforme previsto no art. 35,
II, da Lei n.o 8.212/1991, então vigente. Também foi imputada à parte-recorrente a infração por
descumprimento de obrigação acessória, consistente na apresentação de GFIP com dados
incompletos ou incorretos, ensejando a aplicação da multa prevista no art. 32, §5.o, da mesma lei.
Nos casos em que seria possível aplicação da multa de ofício, introduzida pela Lei n.o 11.941/2009,
a fiscalização realizou estudo comparativo e aplicou, por competência, a penalidade mais benéfica
ao contribuinte, nos termos do art. 106, II, “c”, do Código Tributário Nacional.
O relatório também afirma que a imunidade constitucional prevista no art. 149,
§2.o, I, da Constituição Federal, relativa às receitas de exportação, não alcança as contribuições
destinadas a terceiros. Assim, os valores exportados também compuseram a base de cálculo das
contribuições lançadas para o SENAR.
Por fim, a autoridade fiscal consignou que os fatos apurados — ausência de
declaração e de recolhimento das contribuições — configurariam, em tese, ilícitos penais previstos
no art. 337-A do Código Penal e no art. 1.o, I, da Lei n.o 8.137/1990, tendo sido encaminhada
Representação Fiscal para Fins Penais às autoridades competentes.
A instrução do lançamento foi composta por demonstrativos do crédito tributário,
discriminativos por competência e rubrica, relatórios de documentos e vínculos, cópias da
escrituração contábil e demais documentos relacionados à ação fiscal.
Fl. 771
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O contribuinte impugnou esse ato de constituição do crédito tributário, ao narrar
que atua na atividade de produção e comercialização de produtos rurais, nos termos do art. 25 da
Lei no 8.212/1991, razão pela qual entende incabível o lançamento das contribuições destinadas a
terceiros – SENAR – sobre a receita da comercialização de sua produção.
Argumentou que, sendo pessoa jurídica produtora rural, estaria sujeita,
unicamente, à incidência da contribuição substitutiva prevista no art. 25 da Lei no 8.212/1991,
com alíquota global de 2,6%, a qual já teria sido regularmente recolhida. Acrescentou que,
conforme orientação do Parecer PGFN/CAT no 2.302/2007, aprovado pelo Ministro de Estado da
Fazenda e vigente à época dos fatos, as contribuições devidas ao SENAR não seriam exigíveis da
pessoa jurídica produtora rural sobre a receita da comercialização da produção própria.
Sustentou, ainda, que as contribuições destinadas a terceiros não se confundem
com as contribuições previdenciárias típicas, motivo pelo qual não poderiam ser incluídas na base
de cálculo da substituição tributária da contribuição patronal. Alegou, portanto, a ilegalidade do
lançamento efetuado, por contrariar o entendimento então vigente da Procuradoria-Geral da
Fazenda Nacional, o qual vinculava os órgãos da administração tributária federal.
Quanto à penalidade aplicada por descumprimento de obrigação acessória,
sustentou que não haveria obrigação legal de informar, em GFIP, dados referentes à receita de
comercialização da produção rural, por ausência de previsão legal específica para tal obrigação no
caso de contribuintes submetidos à sistemática substitutiva.
Aduziu, ademais, que eventual falha na prestação da informação não resultou em
omissão de fato gerador, tampouco em prejuízo à arrecadação, uma vez que os valores teriam
sido corretamente registrados na escrituração contábil. Por fim, pleiteou o cancelamento integral
do lançamento tributário, tanto no que tange às contribuições principais quanto à multa por
descumprimento de obrigação acessória.
Ao apreciar a impugnação, o órgão julgador de origem houve por bem julgá-la
parcialmente procedente, mantendo parte do crédito tributário.
O julgamento foi proferido pela 9a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil
de Julgamento em Ribeirão Preto/SP, conforme Acórdão n.o 14-72.714, em sessão realizada em 25
de outubro de 2017.
Na decisão, acolheu-se a alegação da parte-recorrente quanto à inclusão indevida
de receitas relativas a vendas canceladas e devoluções. A fiscalização reconheceu o equívoco e
promoveu as respectivas exclusões das bases de cálculo dos débitos vinculados às inscrições
37.336.217-0 e 37.336.218-8, relativas às competências de maio a dezembro de 2007.
Igualmente, reconheceu-se a impropriedade da inclusão de receitas de exportação
direta como se fossem vendas no mercado interno. A fiscalização confirmou que as receitas das
competências de outubro, novembro e dezembro de 2007 referiam-se, de fato, a exportações, e
Fl. 772
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efetuou os devidos ajustes, excluindo-as da base de cálculo da contribuição incidente sobre a
comercialização da produção própria.
Também foi acolhida a alegação relativa à divergência no valor de vendas de álcool
hidratado lançado na competência 12/2007. A fiscalização admitiu que o montante de R$
51.153,31, anteriormente computado como receita, tratava-se, na verdade, de ajuste contábil,
não configurando fato gerador de contribuição.
Em relação à multa por descumprimento de obrigação acessória (Decad 37.336.216-
1), o colegiado entendeu que, uma vez cancelados os lançamentos das competências
correspondentes no levantamento principal, restou prejudicada a infração acessória. Assim,
determinou-se o cancelamento integral dessa penalidade.
Contudo, rejeitou-se o pleito quanto à não incidência da contribuição destinada ao
SENAR sobre as receitas de exportação. Fundamentou-se a decisão no entendimento de que a
imunidade prevista no art. 149, §2.o, I, da Constituição Federal não se aplica às contribuições de
interesse de categoria profissional ou econômica, como é o caso do SENAR. Tal posição foi
reforçada por menção expressa à Instrução Normativa RFB no 971/2009.
Ao final, reconheceu-se que os ajustes procedidos implicaram a exclusão de todas
as bases de cálculo do lançamento principal (Decad 37.336.217-0), referentes à comercialização da
produção própria, restando subsistente apenas parte do crédito relativo à contribuição ao SENAR
(Decad 37.336.218-8), após os ajustes decorrentes das diligências.
Inconformada com esse resultado, a parte-recorrente interpôs o presente recurso
voluntário, no qual argumenta-se que o acórdão recorrido deixou de aplicar integralmente os
fundamentos da própria decisão da autoridade julgadora, bem como incorreu em erro material
quanto à liquidação dos débitos.
A parte-recorrente sustentou, inicialmente, que a decisão da DRJ, embora tenha
reconhecido o equívoco no lançamento relativo às competências de maio a dezembro de 2007,
não promoveu a devida exclusão da competência de outubro de 2007, que permaneceu com valor
lançado indevidamente. Requereu, por esse motivo, que fosse determinado o ajuste da liquidação
para que essa competência também fosse considerada como zerada.
Em seguida, apontou erro de fato quanto à apuração de recolhimento
supostamente a menor no mês de fevereiro de 2007. Alegou que a guia de recolhimento juntada
aos autos demonstra o pagamento integral do valor devido, infirmando a alegação de
recolhimento insuficiente. Destacou que a própria fiscalização, em informação fiscal datada de
24/08/2015, reconheceu o recebimento da GPS correspondente.
Sustentou, ainda, que houve erro na apropriação dos recolhimentos realizados,
especificamente para os meses de janeiro e fevereiro. A autoridade fiscal teria alocado os valores
recolhidos como se destinados às “outras entidades”, vinculando-os às receitas de exportação,
quando, segundo a parte-recorrente, deveriam ter sido apropriados às vendas no mercado
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interno. Argumentou que, para essas operações, não houve falta de recolhimento e que os valores
pagos foram suficientes.
No tocante às competências de outubro, novembro e dezembro de 2007, a parte-
recorrente alegou nulidade da decisão recorrida, por ter alterado o fundamento da acusação
original. Segundo narrou, a fiscalização teria imputado ausência de recolhimento sobre vendas no
mercado interno, quando, na verdade, os valores referiam-se a exportações. A DRJ, ao manter o
lançamento com fundamento diverso – de que a receita de exportação também se sujeita à
contribuição ao SENAR – teria inovado na motivação do lançamento, contrariando o art. 142 do
Código Tributário Nacional e o art. 59, II, do Decreto no 70.235/72.
Na parte jurídica, a parte-recorrente defendeu a aplicação da imunidade
constitucional prevista no art. 149, § 2o, I, da Constituição Federal, também às contribuições
destinadas ao SENAR. Argumentou que essas contribuições não teriam natureza de interesse de
categoria profissional ou econômica, mas sim de contribuições sociais gerais, voltadas à promoção
da ordem social. Citou precedentes do Supremo Tribunal Federal e do Superior Tribunal de Justiça
que, segundo sua leitura, amparam tal interpretação. Assinalou que o SENAR, embora integrado
ao sistema “S”, possui objetivos sociais de formação profissional e promoção social que
beneficiam a coletividade, e não apenas determinada categoria, o que afastaria o caráter
corporativo da exação.
Por fim, formulou pedido para que o lançamento remanescente fosse julgado
improcedente, com a consequente reforma do acórdão recorrido. Requereu, ainda, que eventual
dúvida interpretativa fosse solucionada com base na regra do art. 112 do Código Tributário
Nacional.
Para ilustrar, apresento a seguinte matriz:

MOTIVAÇÃO E FUNDAMENTAÇÃO
IMPUGNAÇÃO
RAZÕES RECURSAIS
1. Omissão de receitas na GFIP e ausência
de recolhimento das contribuições ao
SENAR
sobre
a
comercialização
da
produção rural, referente ao ano de 2007.
Fundamentação: Art. 25 da Lei no
8.212/91; Art. 225 do Decreto no
3.048/99; Instrução Normativa RFB no
971/2009. A fiscalização extraiu os dados
da contabilidade da empresa, indicando
que parte das receitas não foram
declaradas nem recolhidas.
A
parte-recorrente
sustentou
que, na condição de pessoa
jurídica produtora rural, estava
submetida ao regime substitutivo
previsto no art. 25 da Lei no
8.212/91 e que as contribuições
devidas ao SENAR não seriam
exigíveis,
conforme
Parecer
PGFN/CAT
no
2.302/2007,
vinculante à época dos fatos.
Reiterou
a
tese
de
que
as
contribuições ao SENAR não são
devidas
sobre
receitas
de
exportação, por estarem abarcadas
pela imunidade do art. 149, §2o, I,
da CF/88. Defendeu que a natureza
da contribuição ao SENAR é de
“contribuição
social
geral”
e,
portanto, sujeita à imunidade.
Invocou precedentes do STF e STJ.
2.
Lançamento
de
multa
por
descumprimento de obrigação acessória
(informações
incompletas
na
GFIP).
Alegou que não havia obrigação
legal de informar as receitas de
comercialização
da
produção
AUSENTE
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Fundamentação: Art. 32, §5o, da Lei no
8.212/91; Arts. 284, II, e 373 do Decreto
no 3.048/99.
rural na GFIP, uma vez que a
contribuição
era
substitutiva.
Sustentou
que
os
dados
constavam da contabilidade e
que não houve dolo, prejuízo à
arrecadação nem omissão de fato
gerador.
3. Inclusão de receitas de exportação na
base de cálculo das contribuições ao
SENAR. Fundamentação: Contribuições
destinadas a terceiros (SENAR) não estão
abrangidas pela imunidade prevista no
art. 149, §2o, I, da CF/88, por se tratarem
de
contribuições
de
interesse
de
categoria profissional ou econômica.
Defendeu que a imunidade se
aplicava também ao SENAR, por
não se tratar de contribuição de
interesse de categoria econômica
ou profissional. Invocou o Parecer
PGFN/CAT no 2.302/2007 como
vinculante.
Reforçou a tese de imunidade com
base na natureza de “contribuição
social geral” das contribuições ao
sistema “S”, conforme precedentes
do STF (RE 138.284) e STJ (REsp
431.347/SC). Afirmou que não há
caráter retributivo, razão pela qual
não
se
trata
de
contribuição
corporativa.
4. Recolhimento a menor da competência
02/2007. Fundamentação: A fiscalização
apontou
diferença
entre
o
valor
declarado como devido e o efetivamente
recolhido, no montante de R$ 605,97.
AUSENTE
Sustentou que houve recolhimento
integral, conforme guia juntada na
impugnação,
e
que
o
valor
apontado
como
recolhido
(R$
98.382,88)
era
inferior
ao
efetivamente pago (R$ 98.988,85).
Alegou erro material e pediu
exclusão do débito.
5.
Apropriação
indevida
dos
recolhimentos realizados para janeiro e
fevereiro de 2007. Fundamentação: A
fiscalização vinculou os valores recolhidos
à receita de exportação e apontou falta
de
recolhimento
sobre a
produção
vendida no mercado interno.
AUSENTE
Alegou que os valores pagos foram
suficientes para cobrir as vendas no
mercado interno, e que não houve
recolhimento
referente
à
exportação por entender não ser
devido. Requereu a reapropriação
correta dos pagamentos.
6. Inclusão da competência 10/2007 no
demonstrativo de débito, mesmo após
seu reconhecimento como indevida pela
DRJ.
Fundamentação:
Constava
nos
demonstrativos
de
débitos
após
julgamento de 1a instância, apesar de
reconhecida sua exclusão.
AUSENTE
Apontou erro na liquidação do
acórdão e requereu correção do
demonstrativo de débitos para
excluir a competência 10/2007, em
conformidade com a decisão da
DRJ.
7. Manutenção de lançamento com
alteração do fundamento pela DRJ (de
venda
interna
para
exportação).
Fundamentação: DRJ entendeu possível a
manutenção do lançamento, ainda que a
AUSENTE
Alegou nulidade da decisão, por
inovação
na
motivação
do
lançamento, com ofensa ao art. 142
do CTN e ao art. 59, II, do Decreto
no 70.235/72. Sustentou que a
acusação
original
foi
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natureza da receita tenha sido alterada.
descaracterizada
e
que
novo
fundamento não pode sustentar o
mesmo lançamento.
3
PRELIMINAR
3.1 PRELIMINAR DE NULIDADE DO JULGAMENTO POR ALTERAÇÃO DO FUNDAMENTO DO
LANÇAMENTO
A entendeu possível a manutenção do lançamento, ainda que a natureza da receita
tenha sido alterada.
Já o recorrente alega a nulidade da decisão, por inovação na motivação do
lançamento, com ofensa ao art. 142 do CTN e ao art. 59, II, do Decreto no 70.235/72. Sustentou
que a acusação original foi descaracterizada e que novo fundamento não pode sustentar o mesmo
lançamento.
Dispõem os arts. 142 e 146 do CTN, verbatim:

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o
crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo
devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da
penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e
obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
[...]
Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser
alterado em virtude de:
I - impugnação do sujeito passivo;
II - recurso de ofício;
III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no
artigo 149.

Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisã
o administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade ad
ministrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em rel
ação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posterior
mente à sua introdução.
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[...]
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade
administrativa nos seguintes casos:
I - quando a lei assim o determine;
II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e
na forma da legislação tributária;
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado
declaração nos têrmos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma
da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade
administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatòriamente, a juízo
daquela autoridade;
IV - quando se comprove falsidade, êrro ou omissão quanto a qualquer
elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa
legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;
VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro
legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício
daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por
ocasião do lançamento anterior;
IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou
falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade,
de ato ou formalidade essencial.
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não
extinto o direito da Fazenda Pública.

O parâmetro legal que incide sobre os motivos declinados no ato administrativo de
constituição do crédito tributário é inerente ao lançamento, dele fazendo parte integral e
indissociável.
Esse parâmetro somente pode ser modificado pela administração tributária se
presente uma das limitadas hipóteses legais, como, por exemplo, se houver a comprovação de
fraude ou conduta análoga (cf. SORRENTINO, Thiago B. Pode o fisco ajuizar ação para rever
decisão administrativa favorável ao contribuinte?. Revista de Doutrina Jurídica, Brasília, DF, v.
111,
n.
2,
p.
205–225,
2020.
DOI:
10.22477/rdj.v111i2.613.
Disponível
em:
https://revistajuridica.tjdft.jus.br/index.php/rdj/article/view/613. Acesso em: 5 set. 2025).
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A identificação posterior do cometimento de um isolado erro de interpretação não
autoriza a revisão unilateral do lançamento, por ausência de previsão legal expressa (art. 97 do
CTN).
Ademais, para assegurar ao sujeito passivo a possibilidade de conhecer e atender à
exigência da autoridade fiscal, a especificação do parâmetro de controle ocorrer logo na primeira
oportunidade ao longo do procedimento de fiscalização e controle da atividade desempenhada
pelo contribuinte, sob pena de violação do art. 59, II do Decreto 70.235/1972. Essa cautela
permite, por exemplo, o detalhamento da documentação necessária na primeira oportunidade de
contato com o sujeito passivo, revelando-se profilática, com o objetivo de evitar futura
contaminação do crédito tributário pela inovação de critérios legais originariamente adotados
para confirmar ou para infirmar as deduções pretendidas.
Elucidativos desse risco são os seguintes precedentes:

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Exercício: 2010 INOVAÇÃO NA
MOTIVAÇÃO DO LANÇAMENTO. NULIDADE DO ACÓRDÃO DA DRJ. A inovação,
pela DRJ, na motivação e fundamentação do lançamento ocasiona o cerceamento
de defesa, o que torna nulo o acórdão recorrido.
(CARF 10280722531201172 2003-005 .312, Relator.: RODRIGO ALEXANDRE
LAZARO PINTO, Data de Julgamento: 24/08/2023, Data de Publicação:
26/09/2023)

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Data do fato
gerador: 30/09/2014, 31/01/2015 DESPACHO DECISÓRIO. FUNDAMENTAÇÃO.
INOVAÇÃO NO JULGAMENTO. IMPOSSIBILIDADE . No Processo Administrativo
Fiscal (PAF), aprecia-se a legalidade ou não do despacho decisório, sendo vedado
ao órgão julgador trazer nova fundamentação legal que não constava no
despacho original. "Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a
quem aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a
pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta.

(CARF 11707721369201511 1402-006.255, Relator.: JUNIA ROBERTA GOUVEIA
SAMPAIO, Data de Julgamento: 13/12/2022, Data de Publicação: 14/02/2023)

Numero
do
processo:10510.007814/2008-34
Turma:Terceira
Turma
Extraordinária da Segunda Seção Seção:Segunda Seção de Julgamento Data da
sessão:Tue Sep 22 00:00:00 UTC 2020 Data da publicação:Tue Oct 20 00:00:00
UTC 2020 Ementa:ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2004 PAF. JULGAMENTO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. INOVAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE. Se o fundamento da decisão recorrida para a manutenção da
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glosa de dedução indevida de IRRF é diverso do fundamento do lançamento, há
de se restabelecer a dedução pleiteada, pois é vedado à autoridade julgadora
alterar o critério jurídico do lançamento.
Numero da decisão:2003-002.600
Numero do processo:10680.005472/2008-66
Turma:Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção
Câmara:Segunda Câmara
Seção:Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão:Tue Sep 09 00:00:00 UTC 2014
Data da publicação:Wed Oct 08 00:00:00 UTC 2014
Ementa:Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2005
Ementa:
IRPF.
JULGAMENTO
DE
PRIMEIRA
INSTÂNCIA.
INOVAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE. Se o fundamento da decisão recorrida para a manutenção da
glosa de despesa com livro caixa é diverso do fundamento do lançamento, há de
se restabelecer a dedução pleiteada, pois é vedado à autoridade julgadora alterar
o critério jurídico do lançamento.
Numero da decisão:2201-002.503
Numero do processo:13162.000079/2009-12
Turma:Segunda Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção:Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão:Tue Nov 19 00:00:00 UTC 2019
Data da publicação:Thu Dec 05 00:00:00 UTC 2019
Ementa:ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Ano-
calendário: 2007 DESPESAS MÉDICAS. COMPROVAÇÃO. INOVAÇÃO NO
JULGAMENTO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. É de se cancelar a autuação quando a
decisão recorrida aponta fundamentos diversos daqueles da autuação para
manter a exigência, sob pena de violação ao princípio da ampla defesa e do
contraditório.
Numero do processo:10510.004826/2007-26
Turma:Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara:Quarta Câmara
Seção:Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão:Thu Oct 10 00:00:00 UTC 2019
Data da publicação:Wed Oct 30 00:00:00 UTC 2019
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Ementa:ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Exercício:
2005 IRPF. COMPENSAÇÃO DE IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE.
COMPROVAÇÃO. POSSIBILIDADE. Restando comprovado o imposto de renda
retido na fonte, cabe computa-lo no lançamento. AUTO DE INFRAÇÃO.
ALTERAÇÃO PELA DECISÃO DE 1a INSTÂNCIA. IMPOSSIBILIDADE. MUDANÇA DO
CRITÉRIO JURÍDICO. ART. 146 DO CTN. Não se afigura possível à autoridade
julgadora de primeira instância alterar o fundamento do lançamento, adotando-se
um novo critério, diverso daquele apontado pela autoridade fiscal no auto de
infração. Referida alteração configura mudança do critério jurídico, o que é
vedado pelo artigo 146 do CTN, caracterizando inovação e aperfeiçoamento do
lançamento.
Numero do processo:13748.001852/2008-98
Turma:Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Segunda Seção
Câmara:Primeira Câmara
Seção:Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão:Mon Apr 14 00:00:00 UTC 2014
Data da publicação:Mon May 05 00:00:00 UTC 2014
Ementa:Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2006
DESPESAS MÉDICAS. COMPROVAÇÃO. INOVAÇÃO Devem ser restabelecidas as
despesas devidamente comprovadas, através de documentação idônea, que faz
prova da efetividade dos serviços contratados e dos respectivos beneficiários dos
serviços contratados. Vedada a inovação da fundamentação por oposição de
motivo não constante da autuação. Recurso Provido

Por sua eficácia persuasiva, relembro o teor da Súmula 227/TFR:

A mudança de critério jurídico adotado pelo fisco não autoriza a revisão de
lançamento.

A necessidade de observância do estrito processo legal é, ademais, compatível com
a aplicação da Súmula CARF 46, assim redigida:

O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito
passivo, nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à
constituição do crédito tributário. (grifei)

Fl. 780
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PROCESSO 10480.724213/2011-90
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O emprego da técnica de distinção não viola a autoridade do precedente, que
permanece intacta, pois a razão para se deixar de aplicar a orientação então firmada é a
divergência entre os pressupostos fáticos-jurídicos determinantes, isto é, a falta de incidência e de
subsunção (Duxbury, N. (2008). The Nature and Authority of Precedent. Cambridge: Cambridge
University Press. doi:10.1017/CBO9780511818684).
Como bem observou o Min. Victor Nunes Leal, não se deve estender o espectro de
aplicabilidade de uma orientação jurisprudencial para âmbito alheio ao que permitem os critérios
determinantes que fundamentaram o precedente.
Num debate pouco conhecido havido no Supremo Tribunal Federal – STF, durante o
julgamento de um recurso extraordinário que não costuma ser encontrado na base de pesquisa
aberta ao público, mantida pela Corte, o Ministro Victor Nunes Leal registrou um aviso cardeal
àqueles que desejassem bem aplicar os enunciados sumulares, como instrumentos de
estabilização de precedentes.
Como se sabe, deve-se ao Ministro Victor Nunes Leal a adoção da “Súmula
Vinculante do Supremo Tribunal Federal” como técnica decisória, destinada a assegurar
homogeneidade, segurança jurídica e celeridade à atuação jurisdicional do STF.
Na assentada em que julgado o RE 54.190, os colegas do Ministro Victor Nunes Leal
estenderam a aplicação da Súmula 303/STF para uma suposta elipse nela contida. Dado o
enunciado afirmar que um dado tributo não seria devido antes de 21/11/1961, alguns ministros
entenderam que o enunciado permitira a tributação após aquela data. Evidentemente, o texto
sumular não comportava essa interpretação, pois havia outros fundamentos determinantes que
poderiam invalidar a tributação após a data indicada, e que nela não constavam, simplesmente
porque o Tribunal não os havia examinado.
Diferentemente do recurso voluntário, apenas o recurso extraordinário baseado no
art. 102, III, b da Constituição e aquele sujeito ao regime da repercussão geral têm a causa de
pedir aberta. Os demais recursos extraordinários tem a causa de pedir fechada, de modo que a
Corte não pode conhecer de novos fundamentos.
Disse o Ministro Victor Nunes Leal, à época:

“O Sr. Ministro Victor Nunes: Exatamente por isso, eminente Ministro Gonçalves
de Oliveira, é que me parece não estar previsto.
[...]
O Sr. Ministro Victor Nunes: Retomando o fio de meu raciocínio, contraditado,
antecipadamente, pelos eminentes Ministros Gonçalves de Oliveira e Pedro
Chaves7, peço vênia para uma consideração preliminar. Se tivermos de
interpretar a Súmula com todos os recursos de hermenêutica, como
interpretamos as leis, parece-me que a Súmula perderá sua principal vantagem.
Fl. 781
DF CARF MF
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Muitas vezes, será apenas uma nova complicação sobre as complicações já
existentes. A Súmula deve ser entendida pelo que exprime claramente, e não a
contrario sensu, com entrelinhas, ampliações ou restrições. Ela pretende pôr
termo a dúvidas de interpretação e não gerar outras dúvidas. No ponto em
debate, a Súmula declara que não é devido o selo nos contratos celebrados
anteriormente à Emenda Constitucional 5. Mas não afirma que, celebrado o
contrato posteriormente, o selo seja devido.
[...]
O Sr. Ministro Victor Nunes: A Súmula foi criada para pôr termo a dúvidas. Se ela
própria puder ser objeto de interpretação laboriosa, de modo que tenhamos de
interpretar, com novas dúvidas, o sentido da Súmula, então ela perderá a sua
razão de ser. [...]
O Sr. Ministro Victor Nunes: Faço um apelo aos eminentes colegas, para não
interpretarmos a Súmula de forma diferente do que nela se exprime, intencional e
claramente. Do contrário, ela falhará, em grande parte, à sua finalidade. Quando a
Súmula afirma que não é devido o selo se o contrato for celebrado anteriormente
à vigência da Emenda Constitucional 5, sobre esta afirmação, e somente sobre
ela, é que já está tranqüila a orientação do Tribunal. Quanto a ser devido o selo
nos contratos posteriores, o Tribunal Pleno ainda não definiu a sua
jurisprudência”.

Acautelados pelo aviso do responsável pela introdução do sistema sumular em
nosso ordenamento jurídico, devemos dar máxima efetividade ao que diz os textos dos
precedentes vinculantes, sem, contudo, estendê-los para hipóteses diversas.
Em sentido semelhante, a necessidade de análise prévia da aplicabilidade do
precedente é essencial, conforme reconhecido pelo Superior Tribunal de Justiça, no seguinte
julgado:

Inicialmente, cabe frisar que a aplicação de um precedente judicial [...] apenas
pode ocorrer após a aplicação da técnica da distinção (distinguishing), a qual se
refere a um método de comparação entre a hipótese em julgamento e o
precedente que se deseja a ela aplicar.
A aplicação de tese firmada em sede de recurso repetitivo a uma outra hipótese
não é automática, devendo ser fruto de uma leitura dos contornos fáticos e
jurídicos das situações em comparação pela qual se verifica se a hipótese em
julgamento é análoga ou não ao paradigma. Dessa forma, para aplicação de um
precedente, é imperioso que exista similitude fática e jurídica entre a situação em
análise com o precedente que visa aplicar.
Fl. 782
DF CARF MF
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A jurisprudência deste STJ aplica a técnica da distinção (distinguishing), a fim de
reputar se determinada situação é análoga ou não a determinado precedente.
Nesse sentido: RE nos EDcl nos EDcl no REsp 1.504.753/AL, 3a Turma, DJe
29/09/2017); REsp 1.414.391/DF, 3a Turma, DJe 17/05/2016; e, AgInt no RE no
AgRg nos EREsp 1.039.364/ES, Corte Especial, DJe 06/02/2018.
(AgInt nos EDcl no AREsp n. 1.254.567/SP, relatora Ministra Nancy Andrighi,
Terceira Turma, julgado em 14/8/2018, DJe de 16/8/2018.)

Como se observa, no caso em exame, não houve alteração do fundamento legal da
constituição do crédito tributário.
A propósito, confira-se o seguinte trecho do acórdão-recorrido:

De fato, a alteração no fundamento e na classificação jurídica adotados pela
autoridade lançadora não podem ser levadas a cabo unilateralmente pela administração
tributária.
Porém, não se está diante de caso marcado pela identificação equivocada da
classificação jurídica das operações, isto é, que a tributação deveria ser concebida segundo a
técnica das operações internas, e não de exportação. Portanto, não houve a projeção de um
quadro de impugnação totalmente diverso, ao qual o então impugnante não poderia se antecipar,
tampouco vaticinar.
Fl. 783
DF CARF MF
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Diante do exposto, rejeito o argumento.
4
MÉRITO
4.1 INEXISTÊNCIA DE IMUNIDADE DA CONTRIBUIÇÃO CUJO PRODUTO DA ARRECADAÇÃO
É DESTINADO AO SENAR
A orientação firmada no âmbito desta Turma é no sentido da inaplicabilidade da
imunidade tributária, como revela o seguinte excerto, elaborado pelo i. Cons. Henrique Perlatto,
no julgamento do RV 00010970720134201279 (Ac. 2202-011.271).
Por oportuno, transcrevo os seguintes trechos do respectivo voto-condutor:

A matéria acerca da natureza jurídica da contribuição ao SENAR não é pacífica na
jurisprudência dos tribunais superiores.
A controvérsia decorre da limitação da imunidade prevista no artigo 149, § 2o
para as contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico, mas não
para as de interesse de categorias profissionais:
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de
intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou
econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado
o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, §
6o,
relativamente
às
contribuições
a
que
alude
o
dispositivo.
(...)
§ 2o As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata
o
caput
deste
artigo:
I – não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação.
Além disso, o Supremo Tribunal Federal, quando do julgamento do Tema de
Repercussão Geral no 810, chegou a afirmar em sede de obiter dictum do voto
proferido pelo Relator Dias Toffoli que reconheceu a conveniência de não tecer
considerações sobre a natureza jurídica da contribuição, nos termos da ementa
abaixo:

EMENTA
Embargos de declaração em recurso extraordinário. Parcial acolhimento. Exclusão
de item da ementa do acórdão embargado.
Consistiram em obiter dictum, não possuindo caráter vinculante, as considerações
lançadas sobre a natureza jurídica da contribuição ao SENAR (e as consequências
disso quanto à imunidade referida no art. 149, § 2o, inciso I, da Constituição
Federal) quando do julgamento do mérito.
Fl. 784
DF CARF MF
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Embargos de declaração parcialmente acolhidos para que a ementa do acórdão
embargado passe a ter a seguinte redação:
Recurso extraordinário. Repercussão geral. Direito tributário. Contribuição ao
SENAR. Sistema S. Artigo 240 da CF. Alcance. Contribuinte empregador rural
pessoa física. Base de cálculo. Substituição. Receita bruta da comercialização da
produção. Artigo 2o da Lei no 8.540/91, art. 6o da Lei no 9.528/97 e art. 3o da Lei
no 10.256/01. Constitucionalidade. Critérios da finalidade e da referibilidade
atendidos.
O art. 240 da Constituição Federal não implica proibição de mudança das regras
matrizes dos tributos destinados às entidades privadas de serviço social e de
formação profissional vinculadas ao sistema sindical. Preservada a destinação
(Sistema S), fica plenamente atendido um dos aspectos do peculiar critério de
controle de constitucionalidade dessas contribuições, que é a pertinência entre o
destino efetivo do produto arrecadado e a finalidade da tributação.
Foi fixada a seguinte tese para o Tema no 801: “É constitucional a contribuição
destinada ao SENAR incidente sobre a receita bruta da comercialização da
produção rural, na forma do art. 2o da Lei no 8.540/92, com as alterações do art.
6o da Lei 9.528/97 e do art. 3o da Lei no 10.256/01”.
Recurso extraordinário ao qual se nega provimento.
(RE 816830 ED, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 12-09-
2023, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n DIVULG 09-10-2023 PUBLIC 10-10-2023)

Assim, é evidente que o próprio STF ainda não pacificou a natureza jurídica da
contribuição em questão, afetando a matéria sob o Tema de Repercussão Geral no
1320, que contém a seguinte delimitação no acórdão de afetação proferido nos
autos do Recurso Extraordinário no 1.310.691/SC em 13/09/2024:

IV. DISPOSITIVO
Repercussão geral reconhecida para a seguinte questão constitucional: saber se a
contribuição ao Senar, prevista no art. 22-A, § 5o, da Lei no 8.212, de 1991, é
contribuição social geral ou contribuição de interesse de categoria profissional
para efeitos da incidência, ou não, da imunidade de receitas decorrentes de
exportação (art. 149, § 2o, inc. I, CRFB).

Este entendimento não destoa do que historicamente é adotado nesta turma, no
sentido de que a contribuição ao SENAR tem natureza jurídica de contribuição de
interesse das categorias profissionais ou econômicas, razão pela qual não está
abrangida pela imunidade prevista no artigo 149, § 2o, inciso I, da Constituição,
Fl. 785
DF CARF MF
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que se destina apenas às contribuições sociais e destinadas à intervenção no
domínio econômico, conforme se depreende da ementa abaixo:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2016
CONTRIBUIÇÕES AO SENAR. NATUREZA JURÍDICA. CONTRIBUIÇÃO DE INTERESSE
DAS
CATEGORIAS
PROFISSIONAIS
OU
ECONÔMICAS.
IMUNIDADE
NA
EXPORTAÇÃO. INEXISTÊNCIA.
A contribuição ao SENAR, destinada ao atendimento de interesses de um grupo
de pessoas; formação profissional e promoção social do trabalhador rural;
inclusive financiada pela mesma categoria, possui natureza de contribuição de
interesse das categorias profissionais ou econômicas, em sua essência jurídica,
destinada a proporcionar maior desenvolvimento à atuação de categoria
específica, portanto inaplicável a imunidade das receitas decorrentes da
exportação.
A imunidade prevista no inciso I do § 2o do art. 149 da Constituição Federal
apenas abrange as contribuições sociais e as destinadas à intervenção no domínio
econômico, ainda que a exportação seja realizada via terceiros (trading
companies), não se estendendo, no entanto, ao SENAR, por se tratar de
contribuição de interesse das categorias profissionais ou econômicas.
(Acórdão no 2202-008.409, Processo no 11634.720186/2017-33, Relator Leonam
Rocha de Medeiros, Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda
Seção, sessão de 14/07/2021, publicado em 10/08/2021)

Inclusive, esta matéria é assim decidida no âmbito da Câmara Superior de
Recursos Fiscais, como se depreende da ementa abaixo transcrita:

Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2015
CONTRIBUIÇÃO AO SENAR. NATUREZA JURÍDICA. CONTRIBUIÇÃO DE INTERESSE
DAS
CATEGORIAS
PROFISSIONAIS
OU
ECONÔMICAS.
IMUNIDADE
NA
EXPORTAÇÃO. INEXISTÊNCIA.
A contribuição ao SENAR possui natureza de contribuição de interesse das
categorias profissionais ou econômicas, em sua essência jurídica, destinada a
proporcionar maior desenvolvimento à atuação de categoria específica, razão pela
qual não lhe pode ser estendida a imunidade das receitas decorrentes da
exportação.
Fl. 786
DF CARF MF
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(Acórdão 9202-011.314, Processo no 10480.721076/2019-99, Relatora Ludmila
Mara Monteiro de Oliveira, 2a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais da
2a Seção, sessão de 18/06/2024, publicado em 16/09/2024)

Ademais, cumpre destacar que o §5o, do artigo 22-A, da Lei no 8.212, de 1991,
prevê que a contribuição exigida ao SENAR possui fundamento jurídico autônomo,
ainda que a legislação preveja que sua apuração para o empregador agroindústria
seja realizada em conjunto com as contribuições sociais devidas, nos termos
abaixo:
Art. 22-A.
A contribuição devida pela agroindústria, definida, para os efeitos desta Lei, como
sendo o produtor rural pessoa jurídica cuja atividade econômica seja a
industrialização de produção própria ou de produção própria e adquirida de
terceiros, incidente sobre o valor da receita bruta proveniente da comercialização
da produção, em substituição às previstas nos incisos I e II do art. 22 desta Lei, é
de:
I - dois vírgula cinco por cento destinados à Seguridade Social; (Incluído pela Lei no
10.256,
de
2001).
II - zero vírgula um por cento para o financiamento do benefício previsto nos arts.
57 e 58 da Lei no 8.213, de 24 de julho de 1991, e daqueles concedidos em razão
do grau de incidência de incapacidade para o trabalho decorrente dos riscos
ambientais
da
atividade.
(...)
§ 5o O disposto no inciso I do art. 3o da Lei no 8.315, de 23 de dezembro de 1991,
não se aplica ao empregador de que trata este artigo, que contribuirá com o
adicional de zero vírgula vinte e cinco por cento da receita bruta proveniente da
comercialização da produção, destinado ao Serviço Nacional de Aprendizagem
Rural (SENAR).

Desta feita, evidencia-se que não há impeditivo de que uma contribuição social e
uma contribuição de interesse de categorias profissionais e econômicas sejam
apuradas em conjunto, tendo em vista que compartilham da mesma base de
cálculo. Não obstante, a imunidade constitucional só será aplicada à contribuição
social e de intervenção no domínio econômico por previsão expressa, o que leva à
improcedência deste tópico recursal.

O respectivo acórdão foi assim ementado:

Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/07/2009 a 31/12/2010
Fl. 787
DF CARF MF
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CONTRIBUIÇÃO AO SENAR. NATUREZA JURÍDICA. CONTRIBUIÇÃO DE INTERESSE
DE CATEGORIAS PROFISSIONAIS OU ECONÔMICAS. RECEITA DECORRENTE DE
EXPORTAÇÃO . IMUNIDADE INAPLICÁVEL.
A natureza jurídica das contribuições destinadas ao SENAR é de contribuição de
interesse de categorias profissionais ou econômicas, de modo que inaplicável a
imunidade a que se refere o inciso I do § 2o do art. 149 da Constituição.
CONTRIBUIÇÃO AO SENAR . FUNDAMENTO JURÍDICO AUTÔNOMO.
A contribuição ao SENAR devida pela agroindústria tem fundamento legal
autônomo, previsto no § 5o, do artigo 22-A, da Lei no 8.212, de 1991,
independente de sua apuração se dar em conjunto com as contribuições sociais
previstas no caput.

(CARF - RECURSO VOLUNTARIO: 00010970720134201279 2202-011 .271, Relator.:
HENRIQUE PERLATTO MOURA, Data de Julgamento: 08/05/2025, Data de
Publicação: 21/05/2025)

Dessa orientação não divergiu o acórdão-recorrido.
Diante do exposto, rejeito o argumento.
5
DISPOSITIVO
Ante o exposto, CONHEÇO PARCIALMENTE do recurso voluntário, com exceção dos
três pedidos relacionados aos ajustes de liquidação do futuro acórdão a ser prolatado, e, na parte
conhecida, NEGO-LHE PROVIMENTO.
É como voto.

Assinado Digitalmente
Thiago Buschinelli Sorrentino

Fl. 788
DF CARF MF
Original