Tribunal: CARF
Processo: 17095.721969/2021-41
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOSE EDUARDO DORNELAS SOUZA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-02-20
Data de publicação: 2025-07-01

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2018
MUDANÇA DE REGIME DE TRIBUTAÇÃO DO LUCRO REAL PARA O LUCRO PRESUMIDO (OU ARBITRADO). TRATAMENTO TRIBUTÁRIO DO SALDO DIFERIDO DE TRIBUTAÇÃO EM RAZÃO DE GANHO DECORRENTE DE AJUSTE A VALOR JUSTO.
Constituiu hipótese de tributação os saldos dos valores diferidos quando o contribuinte migra do regime de tributação do Lucro Real para o Lucro Presumido, nos termos do art. 54 da Lei no 9.430, de 1996.
No caso concreto, o sujeito passivo promoveu avaliação de ativos com base em ajuste a valor justo (AVJ), os quais foram registrados em subcontas, em atendimento ao art. 13 da Lei no 12.973, de 2014, para fins de diferimento do ganho da mais valia enquanto era optante do Lucro Real.

Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2018
MUDANÇA DE REGIME DE TRIBUTAÇÃO DO LUCRO REAL PARA O LUCRO PRESUMIDO (OU ARBITRADO). TRATAMENTO TRIBUTÁRIO DO SALDO DIFERIDO DE TRIBUTAÇÃO EM RAZÃO DE GANHO DECORRENTE DE AJUSTE A VALOR JUSTO.
Constituiu hipótese de tributação os saldos dos valores diferidos quando o contribuinte migra do regime de tributação do Lucro Real para o Lucro Presumido, nos termos do art. 54 da Lei no 9.430, de 1996.
No caso concreto, o sujeito passivo promoveu avaliação de ativos com base em ajuste a valor justo (AVJ), os quais foram registrados em subcontas, em atendimento ao art. 13 da Lei no 12.973, de 2014, para fins de diferimento do ganho da mais valia enquanto era optante do Lucro Real.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
17095.721969/2021-41
ACÓRDÃO
1301-007.744 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
20 de fevereiro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
FAZENDA PLANORTE EMPREENDIMENTOS AGRICOLAS LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2018
MUDANÇA DE REGIME DE TRIBUTAÇÃO DO LUCRO REAL PARA O LUCRO
PRESUMIDO (OU ARBITRADO). TRATAMENTO TRIBUTÁRIO DO SALDO
DIFERIDO DE TRIBUTAÇÃO EM RAZÃO DE GANHO DECORRENTE DE AJUSTE
A VALOR JUSTO.
Constituiu hipótese de tributação os saldos dos valores diferidos quando o
contribuinte migra do regime de tributação do Lucro Real para o Lucro
Presumido, nos termos do art. 54 da Lei no 9.430, de 1996.
No caso concreto, o sujeito passivo promoveu avaliação de ativos com base
em ajuste a valor justo (AVJ), os quais foram registrados em subcontas, em
atendimento ao art. 13 da Lei no 12.973, de 2014, para fins de diferimento
do ganho da mais valia enquanto era optante do Lucro Real.

Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2018
MUDANÇA DE REGIME DE TRIBUTAÇÃO DO LUCRO REAL PARA O LUCRO
PRESUMIDO (OU ARBITRADO). TRATAMENTO TRIBUTÁRIO DO SALDO
DIFERIDO DE TRIBUTAÇÃO EM RAZÃO DE GANHO DECORRENTE DE AJUSTE
A VALOR JUSTO.
Constituiu hipótese de tributação os saldos dos valores diferidos quando o
contribuinte migra do regime de tributação do Lucro Real para o Lucro
Presumido, nos termos do art. 54 da Lei no 9.430, de 1996.
No caso concreto, o sujeito passivo promoveu avaliação de ativos com base
em ajuste a valor justo (AVJ), os quais foram registrados em subcontas, em
Fl. 538
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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atendimento ao art. 13 da Lei no 12.973, de 2014, para fins de diferimento
do ganho da mais valia enquanto era optante do Lucro Real.

ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento ao
recurso. Vencidos os Conselheiros José Eduardo Dornelas Souza (Relator) e Eduarda Lacerda
Kanieski, que lhe davam provimento. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Iágaro
Jung Martins.

Assinado Digitalmente
JOSE EDUARDO DORNELAS SOUZA – Relator

Assinado Digitalmente
IÁGARO JUNG MARTINS – Redator designado

Assinado Digitalmente
RAFAEL TARANTO MALHEIROS – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Iágaro Jung Martins, Jose
Eduardo Dornelas Souza, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Eduardo Monteiro Cardoso, Eduarda
Lacerda Kanieski, Rafael Taranto Malheiros (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do Acórdão no 103-008.495,
proferido pela 4Turma da DRJ03 que, por unanimidade de votos, julgou improcedente a
Impugnação, mantendo o crédito tributário em litígio.
Por bem descrever o ocorrido, valho-me do relatório elaborado por ocasião do
julgamento de primeira instância, a seguir transcrito:
Trata-se de Impugnação (e-fls. 115/132) apresentada pela interessada acima
qualificada contra autos de Infração concernentes aos tributos IRPJ e CSLL (fls.
Fl. 539
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2/16), do período de apuração 01/01/2018 a 31/03/2018, relativos a saldo de
ajuste de avaliação patrimonial não adicionado à base de cálculo dos citados
tributos após mudança de regime de apuração (do lucro real para o lucro
presumido). Referidas autuações resultaram na cobrança de R$ 80.977.404,60, na
data da autuação, conforme demonstrado no quadro seguinte.

O contribuinte teve ciência dos Autos de Infração e do correspondente Termo de
Verificação Fiscal em 30/04/2021 e em 07/05/2021, respectivamente, por meio
de sua caixa postal, considerada seu Domicílio Tributário Eletrônico, conforme
Termos de Ciência por Abertura de Mensagem de fls. 96 e 104. Por sua vez,
apresentou sua Impugnação em 07/05/2021, conforme Termo de Solicitação de
Juntada de fl. 112.
DA FISCALIZAÇÃO
Segundo consta no Termo de Verificação Fiscal (TVF) de e-fls. 102/105, o
fiscalizado, que até 31/12/2017 era optante pela tributação do IRPJ e da CSLL com
base no lucro real, optou pela tributação com base no Lucro Presumido em 2018.
Ademais, a autoridade fiscal identificou na escrituração fiscal do contribuinte a
existência, em 31/12/2017, de saldo de ajuste de avaliação patrimonial de R$
125.946.287,24, que não teria sido oferecido à tributação do primeiro período de
apuração correspondente à opção pelo lucro presumido, nos termos prescritos
pela legislação de regência, abaixo transcrita, citada pela autoridade fazendária
em seu TVF.
Lei na 9.430/1996
Normas sobre o Lucro Presumido e Arbitrado
Art. 54. A pessoa jurídica que, até o ano-calendário anterior, houver sido
tributada com base no lucro real deverá adicionar à base de cálculo do
imposto de renda, correspondente ao primeiro período de apuração no
qual houver optado pela tributação com base no lucro presumido ou for
tributada com base no lucro arbitrado, os saldos dos valores cuja
tributação havia diferido, independentemente da necessidade de
controle no livro de que trata o inciso I do caput do art. 8o do Decreto
Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977. (Redação dada pela Lei no
12.973, de 2014)
Decreto no 3.000/1999 (Regulamento do Imposto de Renda vigente à
época do fato gerador)
Valores Diferidos no LALUR
Fl. 540
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Art. 520. A pessoa jurídica que, até o ano-calendário anterior, houver
sido tributada com base no lucro real, deverá adicionar à base de cálculo
do imposto, correspondente ao primeiro período de apuração no qual
houver optado pela tributação com base no lucro presumido, os saldos
dos valores cuja tributação havia diferido, controlados na parte "B" do
LALUR (Lei no 9.430, de 1996, art. 54).
Instrução Normativa RFB no 1.700/2017
Da Mudança De Lucro Real Para Lucro Presumido
Art. 219. A pessoa jurídica que, até o ano-calendário anterior, houver
sido tributada com base no lucro real deverá adicionar às bases de
cálculo do IRPJ e da CSLL, correspondentes ao 1o (primeiro) período de
apuração no qual houver optado pela tributação com base no lucro
presumido, os saldos dos valores cuja tributação havia diferido,
independentemente da necessidade de controle na parte B do e-Lalur e
do e-Lacs.
Parágrafo único. O disposto no caput aplica-se inclusive aos valores
controlados por meio de subcontas referentes:
I - às diferenças na adoção inicial dos arts. 1o, 2o e 4o a 71 da Lei no
12.973, de 2014, de que tratam os arts. 294 a 296; e
II - à avaliação de ativos ou passivos com base no valor justo de que
tratam os arts. 97 a 101.
Assim, com supedâneo na legislação supracitada, a autoridade fiscal procedeu à
apuração, para o primeiro período de apuração da opção do contribuinte pelo
lucro presumido (31/03/2018), dos tributos IRPJ e CSLL sobre o valor registrado na
escrituração fiscal a título de saldo de ajuste de avaliação patrimonial, com a
cobrança da multa de ofício referente à infração identificada, bem como dos juros
moratórios correspondentes.
DA IMPUGNAÇÃO
Inconformada com a autuação, a Impugnante contraditou as razões do TVF em
lume com base nos argumentos a seguir sintetizados.
Segundo a impugnante, da redação do § 3o do art. 182 da Lei no 6.404/1976,
abaixo transcrita, depreender-se-ia que, enquanto o montante decorrente da
avaliação a valor justo não fosse computado no resultado do exercício, não
haveria incidência tributária sobre tal valor.
Lei no 6.404/1976
Patrimônio Líquido
Art. 182. A conta do capital social discriminará o montante subscrito e,
por dedução, a parcela ainda não realizada.
[...]
Fl. 541
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§ 3o Serão classificadas como ajustes de avaliação patrimonial, enquanto
não computadas no resultado do exercício em obediência ao regime de
competência, as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor
atribuídos a elementos do ativo e do passivo, em decorrência da sua
avaliação a valor justo, nos casos previstos nesta Lei ou, em normas
expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, com base na
competência conferida pelo § 3o do art. 177 desta Lei. (Redação dada
pela Lei no 11.941, de 2009)
Argumenta ainda que a Lei no 12.973/2014, ao disciplinar o ganho decorrente da
avaliação a valor justo expressamente afastou sua inclusão na determinação do
lucro real, condicionada, no entanto, à obrigação de abertura de conta específica,
o que teria sido atendido pela Impugnante, sendo fato incontroverso no processo.
Lei no 12.973/2014
Avaliação a Valor Justo Subseção I
Ganho
Art. 13. O ganho decorrente de avaliação de ativo ou passivo com base
no valor justo não será computado na determinação do lucro real desde
que o respectivo aumento no valor do ativo ou a redução no valor do
passivo seja evidenciado contabilmente em subconta vinculada ao ativo
ou passivo. (Vigência)
§ 1o O ganho evidenciado por meio da subconta de que trata o caput
será computado na determinação do lucro real à medida que o ativo for
realizado, inclusive mediante depreciação, amortização, exaustão,
alienação ou baixa, ou quando o passivo for liquidado ou baixado.
Aduz ainda que a fiscalização teria se equivocado na interpretação do art. 54 da
Lei no 9.430/1996, pois referido texto legal, novamente transcrito a seguir,
determinaria a adição às bases de cálculo do IRPJ e da CSLL dos valores cuja
tributação havia diferido, na hipótese de alteração do regime de apuração do
lucro real para o lucro presumido.
Lei na 9.430/1996
Normas sobre o Lucro Presumido e Arbitrado
Art. 54. A pessoa jurídica que, até o ano-calendário anterior, houver sido
tributada com base no lucro real deverá adicionar à base de cálculo do
imposto de renda, correspondente ao primeiro período de apuração no
qual houver optado pela tributação com base no lucro presumido ou for
tributada com base no lucro arbitrado, os saldos dos valores cuja
tributação havia diferido, independentemente da necessidade de
controle no livro de que trata o inciso I do caput do art. 8o do Decreto
Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977. (Redação dada pela Lei no
12.973, de 2014)
Fl. 542
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Grifou-se.
Para a impugnante, leitura atenta do dispositivo legal em questão revelaria que a
tributação determinada pelo legislador em caso de mudança do lucro real para o
presumido não se referiria ao saldo do valor do ajuste patrimonial, mas sobre os
saldos dos valores cuja tributação havia diferido. Nas palavras da recorrente: “não
se pode confundir ou mesmo equiparar o saldo da conta de ajuste de avaliação
patrimonial com o saldo de valores cuja tributação foi diferida”.
Segundo a defendente, seriam duas situações distintas. Enquanto a primeira
(ajuste de avaliação patrimonial) produziria um registro exclusivamente contábil
correspondente ao valor de avaliação do ativo com base no seu valor justo, a
segunda (tributação diferida) geraria um registro fiscal correspondente ao valor
realizado e, portanto, sujeito à tributação, cujo diferimento foi permitido pela
legislação tributária, e controlado via ECF (parte B do E-Lalur e E-Lacs), como, por
exemplo, a depreciação acelerada incentivada da atividade rural.
Nesse sentido, a contribuinte reclama que as disposições do parágrafo único, em
especial o seu inciso II, dariam conta de que a IN RFB no 1.700/2017 teria
extrapolado o texto legal do art. 54 da Lei no 9.430/1996, na medida em que este
último teria tratado tão somente dos saldos dos valores cuja tributação foi
diferida, sem menção alguma à avaliação dos ativos com base no valor justo.
Assim, para a recorrente, seria inadequada a premissa adotada pela IN RFB no
1.700/2017, e aplicada pela fiscalização, no sentido de que a constituição do
ajuste de avaliação patrimonial implica em diferimento da incidência de IRPJ e da
CSLL, pois não havendo realização dos bens objeto do referido ajuste, não se
concretizaria o fato gerador de tais tributos e, por consequência, não haveria que
se falar em diferimento, isto é, de postergação de uma obrigação tributária ainda
inexistente.
Ademais, citando passagens doutrinárias no sentido de sua pretensão, a defesa
argumenta que a simples alteração do regime de tributação não importaria na
realização do valor referente ao ajuste de avaliação patrimonial como grandeza
passível de tributação pelo IRPJ e CSLL, pois estaria ausente acréscimo ao
patrimônio do contribuinte que denotasse capacidade contributiva, inexistindo
previsão legal que imponha tributo sobre mera expectativa de ingresso de valores
no patrimônio do contribuinte.
Conforme se vê na impugnação, outro argumento apresentado pela defesa
quanto à não obrigatoriedade de adição do valor do ajuste de avaliação
patrimonial na determinação do lucro real ante a não realização do ativo seria a
regra disposta no art. 52 da Lei no 9.430/1996, ao dispor que “Na apuração de
ganho de capital de pessoa jurídica tributada pelo lucro presumido ou arbitrado,
os valores acrescidos em virtude de reavaliação somente poderão ser computados
como parte integrante dos custos de aquisição dos bens e direitos se a empresa
comprovar que os valores acrescidos foram computados na determinação da base
de cálculo do imposto de renda.”
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Demais disso, segundo a recorrente, a interpretação do dispositivo retro citado
revelaria a noção de que a apropriação do valor correspondente ao ajuste de
avaliação patrimonial ao custo de aquisição do ativo somente ocorrerá se
comprovada a tributação dessa nova parcela, o que se mostra plenamente
razoável, na medida em que não caberia estabelecer o aumento do custo sem a
contrapartida tributária pelo contribuinte. Assim, defende que, em interpretação
a contrário senso, somente quando realizado o ativo, via alienação ou por outra
espécie, haveria incidência de IRPJ e da CSLL e, ato contínuo, a permissão para
inclusão dessa parcela – ajuste de avaliação patrimonial – ao custo do ativo.
Em reforço à sua pretensão, a impugnante cita decisões administrativas (Solução
de Consulta DISIT/SRRF09 no 61, de 11 de abril de 2013 e acórdãos do CARF) e
judicial (Acórdão do TRF da 4a Região), as quais, embora não vinculantes,
militariam no sentido de que a mudança de regime do lucro real para o presumido
não obrigaria a pessoa jurídica a adicionar à base de cálculo do IRPJ e da CSLL do
primeiro período de apuração com base no lucro presumido, o saldo da conta de
Ajuste de Avaliação Patrimonial existente quando da migração de regimes de
tributação.
É o relatório.
Naquela oportunidade, a referida Delegacia da Receita Federal de Julgamento,
analisando os argumentos da interessada, julgou improcedente a Impugnação, em acórdão com a
seguinte ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018
MUDANÇA DE REGIME DE TRIBUTAÇÃO. TRATAMENTO TRIBUTÁRIO DO SALDO DE
GANHO DECORRENTE DE AJUSTE DE AVALIAÇÃO PATRIMONIAL.
Diante da mudança de regime de tributação pelo contribuinte (do lucro real para
o presumido), adequado o lançamento fiscal para cobrança do IRPJ sobre o saldo
de ajuste de avaliação patrimonial não foi oferecido à tributação do primeiro
período de apuração correspondente à opção pelo lucro presumido, nos termos
prescritos pela legislação de regência (art. 54 da Lei no 9.430/1996 c/c art. 219 da
IN RFB no 1.700/2017).
CSLL. DECORRÊNCIA.
O decidido quanto ao Imposto de Renda Pessoa Jurídica aplica-se à CSLL
decorrente dos mesmos fatos e elementos de prova.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018
ALEGAÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADE OU ILEGALIDADE. IMPOSSIBILIDADE DE
ANÁLISE.
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O processo administrativo tributário e o procedimento inquisitório de fiscalização
que o precede pautam-se pelas leis aplicáveis. Assim como toda a Administração
Pública, à Administração Tributária é defeso, por expressa disposição de lei, deixar
de aplicar tratado, acordo internacional, lei ou decreto sob fundamento de
inconstitucionalidade, o que, por óbvio, impede a análise de tais questões pelo
julgador administrativo.
Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido
Ciente do acórdão recorrido, e com ele inconformado, o contribuinte apresentou,
tempestivamente, recurso voluntário, reiterando as razões de defesa apresentadas e pugnando
pelo provimento do Recurso.
Na sequência, o processo foi remetido à Procuradoria da Fazenda Nacional, que
apresentou contrarrazões ao Recurso Voluntário interposto, pugnando pela manutenção da
decisão recorrida.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro José Eduardo Dornelas Souza, Relator.
O recurso é tempestivo e atende aos pressupostos regimentais de admissibilidade,
portanto, dele conheço.
Conforme relatado, a controvérsia diz respeito à interpretação e aplicação dos
dispositivos legais que tratam da tributação de ganho decorrente de Ajuste de Avaliação
Patrimonial, especificamente do tratamento a ser conferido a este ganho em decorrência de
mudança do Lucro Real para o Lucro Presumido.
De acordo com o Termo de Verificação Fiscal, a Autoridade Fazendária aplicou a
literalidade do texto do art. 219 da IN RFB no 1.700/2017, que insere, dentre as hipóteses de
tributação diferida a que se refere o art. 54 da Lei no 9.430/1996, os valores referentes à avaliação
de ativos e passivos com base no valor justo. Confira-se:
“Os valores da tributação diferida, decorrentes de Ajuste a Valor Justo – AVJ do
imobilizado, devem adicionados ao primeiro período de apuração no qual houver
optado pela tributação com base no lucro presumido (Lei 9.430/96, Artigo 54,
alterado pela 12.973/2014).
Constatada a existência de valores resultantes da Avaliação a Valor Justo do
Imobilizado e que integram contas do Patrimônio Líquido com tributação diferida
e que não foram adicionados à base de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa
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Jurídica (IRPJ) e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido no valor de R$
125.946.287,24 ( Cento e vinte e cinco milhões, novecentos e quarenta e seis mil,
duzentos e oitenta e sete reais e vinte e quatro centavos) efetuamos o
lançamento de ofício que deu origem ao presente auto de infração.”
Sobreveio o Acórdão recorrido no mesmo sentido da fiscalização, confirmando o
lançamento efetuado, enfatizando, por conseguinte, que o conteúdo da instrução Normativa no
1.700/2017 seria vinculante no âmbito da Receita Federal. Confira-se passagens do voto:
[...] a contestada redação do art. 219 da IN RFB no 1.700/2017 apenas compila as
regras definidas no art. 13 da Lei no. 12.973/2014 e art. 54 da Lei no 9.430/1996,
sem extrapolar as prescrições do legislador sobre o tratamento jurídico a ser
aplicado ao ganho decorrente de ajuste de avaliação patrimonial.
[...]
Assim, considerando a natureza vinculante do conteúdo da Instrução Normativa
no 1.700/2017, que inseriu, dentre as hipóteses de tributação diferida a que se
refere o art. 54 da Lei no 9.430/1996, os valores referentes à avaliação de ativos e
passivos com base no valor justo, o julgador componente de DRJ não tem
competência para análise da aventada ilegalidade do texto do art. 219 da IN RFB
no 1.700/2017.
Portanto, diante da mudança de regime de tributação (do lucro real para o
presumido), adequado o lançamento fiscal para cobrança do IRPJ e da CSLL sobre
o saldo de ajuste de avaliação patrimonial de R$ 125.946.287,24, que não foi
oferecido à tributação do primeiro período de apuração correspondente à opção
pelo lucro presumido, nos termos prescritos pela legislação de regência (art. 54 da
Lei no 9.430/1996 c/c art. 219 da IN RFB no 1.700/2017), vinculante tanto para o
auditor-fiscal responsável pelo lançamento, quanto para o julgador componente
de DRJ, repise-se
Em recurso, sustenta o Contribuinte que o Acórdão recorrido não analisou o
aspecto central da controvérsia, qual seja saber se efetivamente ocorreu o fato gerador do
IRPJ/CSLL, em razão do ajuste de avaliação patrimonial e posterior mudança do regime de
tributação do lucro, de modo a verificar se tais tributos efetivamente foram diferidos.
Nesse aspecto, enfatiza que a Fiscalização deixou de considerar que o valor
classificado contabilmente como ajuste de avaliação patrimonial, decorrente do custo atribuído
(deemed cost), não foi objeto de realização, não configurando, assim, o critério material de
incidência de tais tributos, por ausente qualquer acréscimo patrimonial disponível.
Acrescenta ainda que, em não havendo realização do ajuste contábil efetuado, não
há que se falar na ocorrência do fato gerador dos tributos, e por isso, a despeito de ser válida a
regra do art. 54 da Lei no 9.430/96, ela não se aplica ao caso dos autos.
Pois bem.
Fl. 546
DF CARF MF
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Como se viu, alega a Autoridade Fiscal que a mudança do regime de tributação, do
lucro real para o lucro presumido, seria a causa que impõe a obrigação de adicionar às bases de
cálculo do IRPJ e da CSLL os saldos dos valores cuja tributação havia sido diferida.
A base legal das autuações é a regra prevista no art. 54 da Lei no 9.430/96, veja-se:
Art. 54. A pessoa jurídica que, até o ano-calendário anterior, houver sido tributada
com base no lucro real deverá adicionar à base de cálculo do imposto de renda,
correspondente ao primeiro período de apuração no qual houver optado pela
tributação com base no lucro presumido ou for tributada com base no lucro
arbitrado,
os
saldos
dos
valores
cuja
tributação
havia
diferido,
independentemente da necessidade de controle no livro de que trata o inciso I do
caput do art. 8o do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977. (Redação
dada pela Lei no 12.973, de 2014)
Compulsando os autos, fl. 22 – arquivo não paginável, o lançamento utilizou-se
como base de cálculo para aplicação das alíquotas correspondentes o valor do registro contábil da
seguinte conta de Ajuste de Avaliação Patrimonial (Subconta de Patrimônio Líquido), em
31/12/2017:
2.03.03.01.05 – CONTRAPARTIDA DE AJUSTE DO ATIVO IMOBILIZADO E DE
PROPRIEDADES PARA INVESTIMENTOS ADOÇÃO INICIAL CPCS – SALDO FINAL R$
125.946.287,24
Compreendo que esta norma não se aplica à hipótese dos autos, exatamente pela
ausência de realização dos ativos sobre os quais houve o Ajuste de Avaliação Patrimonial,
inexistindo assim, a ocorrência do fato gerador do IRPJ/CSLL, e por consequência, tributo a ser
exigido. Penso que o aludido dispositivo é aplicável aos saldos de valores constantes do LALUR
cuja tributação tenha sido diferida, que não é o caso dos autos.
Logo, mostra-se inadequado argumento utilizado pela DRJ para manutenção do
lançamento, em especial quando se utiliza dos fundamentos lançados na instrução Normativa no
1.700/2017, na medida que a regra legal que suposta a referida Instrução Normativa, utilizada,
inclusive, como fundamento para o lançamento – art. 54 da Lei no 9.430/96, é inaplicável ao caso
dos autos, pois, in casu, inexiste diferimento de tributação como previsto no texto da referida
regra.
Ora, a simples mudança de regime de tributação (lucro real par o lucro presumido)
não implica no surgimento do fato gerador e, por isso, impossível o invocado diferimento; por
consequência, não há causa jurídica para fundamentar o lançamento.
E, exatamente por não ocorrer o fato gerador dos tributos (IRPJ/CSLL), que se
conclui ser inaplicável a regra do art. 54 da Lei no 9.430/96 utilizada pelo lançamento de ofício.
Acrescente-se às considerações acima os fundamentos consignados em voto
proferido no Acórdão no 9101-002.553, de 8 de fevereiro de 2017, de relatoria do Conselheiro Luiz
Flavio Neto, que, por 6 votos a 2, afastou a tributação do valor da reserva de reavaliação ainda
Fl. 547
DF CARF MF
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não realizada, na hipótese de simples alteração do regime de apuração do lucro real para o
presumido. Confira-se a seguir:
Para o julgamento do recurso especial, importa saber: o fato jurídico da opção
pelo regime de tributação do lucro presumido enseja a “efetiva realização do bem
reavaliado”, com a disponibilização de renda tributável ao contribuinte?
Inclusive por força do art. 146 da Constituição, a legislação tributária deve ser
interpretada sob a diretriz do CTN. E como elemento fundamental para a
configuração do fato gerador do tributo, o art. 43 do CTN exige a
“disponibilidade” da renda, seja “econômica” ou “jurídica”.
De forma objetiva, é possível assumir que a aquisição de disponibilidade da renda
pressupõe a entrada de novos recursos ao patrimônio ou de direitos
incondicionalmente passíveis de liquidação. São precisas as palavras de RICARDO
MARIZ DE OLIVEIRA1, quando aduz que “o fato gerador é o aumento
patrimonial formado pelas renda cuja disponibilidade tenha ocorrido durante
determinado período de tempo”.
No caso sob exame, o saldo mantido em reserva de reavaliação de ativos, por
empresa tributada pelo lucro real, não se torna renda disponível em face da
simples opção pelo lucro presumido. Compreendo que o acórdão a quo alcançou
conclusão correta e, portanto, não deve ser reformado.
[...]
Apenas a partir da ocorrência do fato gerador é que se tornaria pertinente
verificar as consequências tributárias do saldo de reserva de reavaliação dos bens
em questão, bem como oportuno o ato administrativo do agente fiscal, caso os
dispositivos legais que tutelam a obrigação tributária não fossem respeitados pelo
contribuinte. Ocorre que a autoridade fiscal realizou o lançamento sem que
nenhum fato gerador tenha ocorrido.
Concretizado o fato gerador, na hipótese do contribuinte ser pessoa jurídica
optante pelo lucro presumido, ao menos duas formas distintas para o cálculo da
obrigação tributária emergiriam, distinguindo-se bens do ativo não circulante
(apuração do ganho de capital) de bens do ativo circulante (apuração do lucro
presumido).
O art. 52 da Lei n. 9.430/96, ao tutelar o ganho de capital apurado pela
sistemática do lucro presumido, prescreve que, quando vier a ocorrer o fato
gerador do tributo (por exemplo, com a venda do bem), impondo-se ao
contribuinte a apuração do ganho de capital, a reserva de reavaliação apenas
poderá ser considerada como custo de aquisição se já houver sido submetida à
tributação:
Art. 52. Na apuração de ganho de capital de pessoa jurídica tributada
pelo lucro presumido ou arbitrado, os valores acrescidos em virtude de
reavaliação somente poderão ser computados como parte integrante
Fl. 548
DF CARF MF
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dos custos de aquisição dos bens e direitos se a empresa comprovar que
os valores acrescidos foram computados na determinação da base de
cálculo do imposto de renda.
O enunciado prescritivo em questão impõe, em especial, as seguintes normas
atinentes às empresas optantes pelo lucro presumido:
- Quando ocorrer evento que dê ensejo à apuração de ganho de capital
(fato gerador), a reserva de reavaliação somente poderá ser considerada
no custo de aquisição de bens e direitos quando comprovadamente
submetida a anterior tributação. Quando não ocorrer o fato gerador,
não haverá competência da administração fiscal para tributar a reserva
de reavaliação.
- Quando ocorrer o fato gerador, que dê ensejo à apuração de ganho de
capital, competirá à Administração Fiscal averiguar se a reserva de
reavaliação foi considerada como custo de aquisição do bem. A partir
daí, ao menos três hipóteses podem surgir: i) a verificação de que a
reserva de reavaliação não foi considerada no custo de aquisição para a
apuração do ganho de capital, de forma a não haver, em relação a isso,
irregularidades; ii) a verificação de que a reserva de reavaliação foi
considerada no custo de aquisição para a apuração do ganho de capital,
bem como que há comprovação quanto à anterior tributação desta, de
forma a não haver, em relação a isso, irregularidades; iii) a verificação de
que a reserva de reavaliação foi considerada no custo de aquisição para
a apuração do ganho de capital, sem a demonstração da anterior
tributação desta, o que torna vinculante o lançamento de ofício para a
glosa dessa parcela do custo.
No caso concreto, contudo, sequer houve a ocorrência de quaisquer fatos que
ensejassem a apuração de ganho de capital. Não há fato gerador do IRPJ ou da
CSLL. Não houve, por exemplo, alienação dos bens imóveis ou, ainda, aumento de
capital social da pessoa jurídica com o saldo da reserva de reavalização atinente
aos referidos bens, como se deu caso do acórdão paradigma apresentado pela
recorrente. E não há qualquer previsão legal para que a opção pelo lucro
presumido imponha a apuração de ganhos de capital. Pelo contrário, a
manutenção do auto de infração tornaria letra morta a regra do art. 52 da Lei n.
9.430/96, bem como uma série de instrumentos legais vigentes.
A exigência fiscal imposta ao contribuinte não resiste, portanto, ao teste da
legalidade.
[...]
Por fim, em face da argumentação da recorrente, cumpre ainda afirmar que não
há a incidência ao caso do art. 54 da Lei n° 9.430, de 27/12/1996, refletido no art.
520 do RIR/99:
Fl. 549
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Art. 520. A pessoa jurídica que, até o ano-calendário anterior, houver
sido tributada com base no lucro real, deverá adicionar à base de cálculo
do imposto, correspondente ao primeiro período de apuração no qual
houver optado pela tributação com base no lucro presumido, os saldos
dos valores cuja tributação havia diferido, controlados na parte "B" do
LALUR (Lei no 9.430, de 1996, art. 54).
O aludido dispositivo é aplicável aos saldos de valores constantes do LALUR cuja
tributação tenha sido diferida. Entretanto, conforme acima fundamentado, a
impossibilidade de tributação da reserva de reavaliação antes de sua realização
não decorre de uma norma de “diferimento”, de uma vantagem fiscal, mas sim
da ausência da materialidade necessária para a incidência do IRPJ e da CSLL.
Assim, como o art. 54 da Lei no 9.430/96 (RIR, art. 520) tutela hipótese cuja
tributação tenha sido diferida, mas o caso sob julgamento diz respeito à não
ocorrência do fato gerador propriamente dita, o seu enunciado prescritivo não
tem aplicação.
Aplicando-se as considerações acima ao caso vertente, a decisão que se impõe é o
cancelamento dos valores exigidos nestes autos.
Conclusão
Do exposto, voto por dar provimento ao recurso, para cancelar as exigências
formalizadas nestes autos.
Assinado Digitalmente
JOSÉ EDUARDO DORNELAS SOUZA

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Iágaro Jung Martins, Redator designado

Em que pese o entendimento do i. Relator, a Turma, por maioria de votos,
entendeu que o ganho decorrente de avaliação de ativo a valor justo, mantido em subconta para
fins de diferimento, é tributável para fins do IRPJ e da CSLL, nos termos do art. 541 da Lei no 9.430,
de 1996, em razão da mudança do regime de tributação do Lucro Real para o Lucro Presumido.

1 Art. 54. A pessoa jurídica que, até o ano-calendário anterior, houver sido tributada com base no lucro real
deverá adicionar à base de cálculo do imposto de renda, correspondente ao primeiro período de apuração
no qual houver optado pela tributação com base no lucro presumido ou for tributada com base no lucro
arbitrado, os saldos dos valores cuja tributação havia diferido, independentemente da necessidade de
controle no livro de que trata o inciso I do caput do art. 8o do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de
1977. (Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014)
Fl. 550
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Entendeu o i. Relator que a referida norma não se aplica à hipótese dos autos,
exatamente pela ausência de realização dos ativos sobre os quais houve o Ajuste de Avaliação
Patrimonial, e que eventual tributação se aplicaria exclusivamente aos valores constantes do
LALUR cuja tributação tenha sido diferida, o que não seria o caso dos autos. Concluiu que a
simples mudança de regime de tributação (lucro real para o lucro presumido) não é fato gerador e,
por isso, não haveria causa jurídica para fundamentar o lançamento.
Sustenta sua posição em precedente da CSRF no 9101-002.553, que analisou que
analisou situação fática similar, em que o contribuinte havia reavaliado ativos durante a opção
pelo Lucro Real e, posteriormente, no ano-calendário 2007, migrou para o Lucro Presumido.
Naquele julgado, prevaleceu a posição majoritária de não aplicação do art. 54 da Lei no 9.430, de
1996.
Ocorre que a situação dos autos tem subsunção legal diferente daquele caso.
Os fatos aqui tratados ocorreram no ano-calendário 2018 e não se referem a
reserva de reavaliação, mas a ganho decorrente de avaliação de ativo a valor justo (AVJ),
conforme novo disciplinamento da matéria, atribuído pelo art. 132 da Lei no 12.973, de 2014.
Conforme relatado, consta no TVF (fls. 102/105), que a Recorrente, até 31.12.2017
era optante pela tributação do IRPJ e da CSLL com base no Lucro Real, e migrou para a tributação
com base no Lucro Presumido em 2018. Ao analisar a escrituração fiscal do contribuinte, a
Fiscalização constatou a existência, em 31.12.2017, de saldo de ajuste da avaliação de ativos e/ou

2 Art. 13. O ganho decorrente de avaliação de ativo ou passivo com base no valor justo não será computado
na determinação do lucro real desde que o respectivo aumento no valor do ativo ou a redução no valor do
passivo seja evidenciado contabilmente em subconta vinculada ao ativo ou passivo.
§ 1o O ganho evidenciado por meio da subconta de que trata o caput será computado na determinação do
lucro real à medida que o ativo for realizado, inclusive mediante depreciação, amortização, exaustão,
alienação ou baixa, ou quando o passivo for liquidado ou baixado.
§ 2o O ganho a que se refere o § 1o não será computado na determinação do lucro real caso o valor
realizado, inclusive mediante depreciação, amortização, exaustão, alienação ou baixa, seja indedutível.
§ 3o Na hipótese de não ser evidenciado por meio de subconta na forma prevista no caput , o ganho será
tributado.
§ 4o Na hipótese de que trata o § 3o , o ganho não poderá acarretar redução de prejuízo fiscal do período,
devendo, neste caso, ser considerado em período de apuração seguinte em que exista lucro real antes do
cômputo do referido ganho.
§ 5o O disposto neste artigo não se aplica aos ganhos no reconhecimento inicial de ativos avaliados com
base no valor justo decorrentes de doações recebidas de terceiros.
§ 6o No caso de operações de permuta que envolvam troca de ativo ou passivo de que trata o caput , o
ganho decorrente da avaliação com base no valor justo poderá ser computado na determinação do lucro
real na medida da realização do ativo ou passivo recebido na permuta, de acordo com as hipóteses
previstas nos §§ 1o a 4o .

Fl. 551
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passivos a valor justo, que resultou em uma conta de ajuste no grupo de patrimônio líquido de R$
125.946.287,24.
Como referido, no momento da migração para o Lucro Presumido, vigia novo o
disciplinamento (art.13 da Lei no 12.973, de 2014), determinando que o valor dos ativos ou
obrigações a valor justo não será tributado na determinação do lucro real desde que o referido
ajuste reste evidenciado em subconta, caso contrário, o ganho, consubstanciado pelo aumento
do ativo ou redução do passivo será tributado.
Quando o contribuinte migra para o Lucro Presumido, o custo para fins de alienação
dos bens que foram objeto de AVJ fica majorado, pois não há mais que se falar em depreciação,
amortização ou exaustão, ou seja, não há mais aferição dos resultados com base na escrituração
contábil.
Ainda que desnecessário, importante registrar que a regra do art. 13 da Lei no
12.973, de 2014, isto é, de diferir os ganhos com AVJ, foi uma opção do legislador para conferir a
desejada neutralidade em decorrência da adoção dos critérios contábeis internacionalmente
aceitos (International Financial Reporting Standards – IFRS), positivados inicialmente pela Lei no
11.638, de 2007, e depois pela Lei no 11.941, de 2009, que promoveram substanciais alterações na
Lei no 6.404, de 1976, determinando um descasamento entre as informações contábeis, que
servem para fins de determinação do acréscimo patrimonial para fins de incidência do IRPJ e da
CLL, e aquelas destinadas a transmitir informações sobre o valor real das companhias para o
mercado investidor.
Registre-se que, em um primeiro momento, no Regime Tributário de Transição
(RTT), o controle fiscal decorrente da aplicação das novas normas contábeis internacionalmente
aceitas (IFRS) era materializado no Controle Fiscal Contábil de Transição (FCONT – Lei no 11.941,
de 2009).
O resultado desse regramento era a existência de duas escriturações – a contábil e
a fiscal (FCONT) – que, por um lado, aumentava a dificuldade para os contribuintes cumprirem
suas obrigações escriturais, pois necessitavam manter duas escriturações, uma para o atender o
mercado e outra destinada para apurar os tributos sobre a renda.
Fl. 552
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A Lei no 12.973, de 2014, extinguiu o RTT, que desde sua gênese era transitório, ao
passo que adotou a mesma escrituração contábil dos contribuintes, ressaltando os critérios
nacionalizados do IFRS que seriam passíveis de incorporação para fins tributários. Ou seja, a nova
lei adotou uma única escrituração, que deveria evidenciar os lançamentos contábeis que, embora
provocassem alteração patrimonial em razão da adoção das normas contábeis internacionais,
teriam disciplinamento tributário próprio, isto é, a legislação tributária passou a prever o
tratamento desses efeitos, em alguns casos, com a evidenciação desses ajustes em subcontas
quando os contribuintes tencionassem não tributar imediatamente o ganho auferido.
De forma a contemporizar a desejada internalização das normas contábeis no País,
que passaram a exprimir a essência dos fatos contábeis, que decorrem, muitas vezes de um certo
grau de subjetividade, em detrimento do registro com base no custo histórico, o legislador
permitiu aos contribuintes a adoção de um dos critérios possíveis no caso do AVJ.
O primeiro, permitir o diferimento do ganho, mediante a evidenciação deste em
subcontas, e o segundo em optar por tributar o ganho de imediato à AVJ e, com isso, majorar o
custo para todos os fins, inclusive como custo de aquisição.
É fato incontroverso que os valores que serviram de base para o lançamento
decorrem de avaliação a valor justo, os quais foram registrados em subcontas pela Recorrente, em
atendimento ao art. 13 da Lei no 12.973, de 2014, que buscou diferir a tributação sobre esses
ganhos.
Em suma, houve o acréscimo patrimonial referente ao ganho obtido pelo ajuste do
valor atribuído aos bens.
Sua tributação, contudo, estava com efeitos diferidos em razão da autorização
contida no art. 13 da Lei no 12.973, de 2014, mediante o controle desses valores em subcontas,
que seriam realizados mediante o registro das correspondentes depreciação, amortização,
exaustão, alienação ou baixa. Note-se que, pela regra desse dispositivo, tão pouco a mais valia,
como a realização dessa, v.g., via depreciação, poderiam influenciar no Lucro Real. Em resumo,
eventual depreciação não serviria como dedução do Lucro Real, assim como o auferimento do
ganho pelo AVJ (devidamente evidenciado em subconta) não seria acrescido ao mesmo Lucro
Real.
Fl. 553
DF CARF MF
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Por essa razão, para evitar a majoração do custo dos bens avaliados a valor justo
(ou reavaliados no antigo disciplinamento), com a consequente potencial redução do ganho de
capital por ocasião da alienação desses bens sob o regime do Lucro Presumido, o legislador
determina que a pessoa jurídica que, até o ano-calendário anterior, houver sido tributada com
base no lucro real deverá adicionar à base de cálculo do imposto de renda, correspondente ao
primeiro período de apuração no qual houver optado pela tributação com base no lucro presumido
ou for tributada com base no lucro arbitrado, os saldos dos valores cuja tributação havia diferido
(art. 54 da Lei no 9.430, de 1996).
Ainda sobre o tema, importante trazer as importantes considerações do então
Conselheiro Rafael Vidal de Araújo, em sua Declaração de Voto, no Acórdão no 9101-002.553:
Considero acertado o entendimento de que os artigos 4o da Lei n° 9.959, de 2000,
e 54 da Lei n° 9.430, de 1996, não são incompatíveis e regulam situações
diferentes. No caso dos autos, deve-se aplicar o art. 54 da Lei n° 9.430, de 1996,
pois presentes todos os elementos prescritos em seu texto então vigente:
Art. 54. A pessoa jurídica que, até o ano-calendário anterior, houver sido
tributada com base no lucro real, deverá adicionar à base de cálculo do
imposto de renda, correspondente ao primeiro período de apuração no
qual houver optado pela tributação com base no lucro presumido ou for
tributada com base no lucro arbitrado, os saldos dos valores cuja tributação
havia diferido, controlados na parte B do Livro de Apuração do Lucro Real
LALUR.
Como já bem explicado no voto condutor do acórdão paradigma n. 1101-00.705,
razões que aqui adoto, o art. 4° da Lei n° 9.959, de 2000, é uma regra genérica do
lucro real e estabelece uma proibição. O art. 54 da Lei 9.430, de 1996, é uma regra
específica de saída do lucro real e estabelece uma obrigação. Por isso não existe
contradição entre eles e não cabe falar em revogação tácita do art. 54 da Lei
9.430, de 1996.
Se aplicado ao caso presente, o disposto no art. 52 da Lei n. 9.430/96 prescreveria
a proibição de se considerar como custo parcela não realizada da reserva de
reavaliação em eventual venda de bem reavaliado. Desta forma, em caso de
desobediência do art. 54, o art. 52 preveria que não se utilizasse como custo
parcela não realizada da reserva de reavaliação. Tais eventos não impediriam o
lançamento de ofício que deveria ter sido efetuado espontaneamente pelo
contribuinte (no ato da migração do lucro real para o lucro presumido).
Logo, não há conflito entre o art. 52 da Lei n. 9.430/96 e o art. 54 da Lei n.
9.430/96.
Fl. 554
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Observo que a ementa do acórdão recorrido somente diverge do texto legal (art.
54 da Lei n. 9.430/96) em sua conclusão (oposta à do texto legal), quando
prescreve que, nas mesmas circunstâncias, não se obriga a pessoa jurídica a
adicionar à base de cálculo do imposto de renda, correspondente ao primeiro
período de apuração no qual houver optado pela tributação com base no lucro
presumido, o valor da reserva de reavaliação ainda não realizada.
MUDANÇA DE REGIME (VALORES DIFERIDOS). SALDO DA RESERVA DE
REAVALIAÇÃO DIFERIDA.
A mudança de regime do lucro real para o presumido não obriga a pessoa
jurídica a adicionar à base de cálculo do imposto de renda, correspondente
ao primeiro período de apuração no qual houver optado pela tributação
com base no lucro presumido, o valor da reserva de reavaliação ainda não
realizada.
Adianta o voto condutor do acórdão recorrido que “a simples reavaliação de bens
lançada em conta de Reserva” não se subsume ao fato gerador do IRPJ, pois:
“... a riqueza esperada para fins de materialização da renda tributada
somente ocorreria com uma das hipóteses de realização dessa reserva.”
Se o legislador prescreveu que o saldo mantido em reserva de reavaliação de
ativos, por empresa tributada pelo lucro real que muda de regime para o lucro
presumido, deve ser adicionado à base de cálculo do imposto de renda, somente
a invalidação do dispositivo legal pelo Poder Judiciário poderia afastar a aplicação
da norma. Como a decisão recorrida afasta a aplicação da lei (art. 54 da Lei n°
9.430, de 1996), acredito que tal negativa de vigência esteja vedada pela Súmula
no 2 do CARF (O CARF não é competente para se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade de lei tributária).
Repiso que a questão é apenas de direito: é sobre a revogação ou não do 54 da
Lei n° 9.430, de 1996. Defendi a não revogação. O que importou para o legislador
não foi tanto se os valores estariam de fato controlados na Parte B do LALUR, mas
que deveriam estar controlados enquanto o contribuinte estivesse no lucro real.
Caso não estivesse mais no lucro real não haveria mais a obrigação do controle.
Neste caso, o não atendimento da obrigação acessória não poderia ser suficiente
para se deixar de aplicar a norma. No primeiro período de apuração no qual
houver optado pela tributação com base no lucro presumido ou for tributada com
base no lucro arbitrado, os saldos dos valores cuja tributação havia diferido
deverão ser adicionados à base de cálculo do imposto de renda.

Dispositivo

Diante exposto, voto por NEGAR PROVIMENTO ao Recurso Voluntário.

Fl. 555
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