Tribunal: CARF
Processo: 10970.720257/2018-03
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANA PAULA PEDROSA GIGLIO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-10-15
Data de publicação: 2025-11-13

Ementa:
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 31/10/2014 a 31/12/2015
INDEFERIMENTO DE PERÍCIA MOTIVADA. AUSÊNCIA DE CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA.
Na apreciação da prova, a autoridade julgadora formará livremente sua convicção, determinando, de ofício ou a requerimento do impugnante, a realização das diligências e perícias que entender necessárias, indeferindo aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis. A decisão que indeferir, de forma motivada, o pedido de perícia não configura o cerceamento de defesa.
IPI. CRÉDITO. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. DECISÃO JUDICIAL NÃO VINCULANTE.
Sentença judicial que examina aspectos técnicos da mercadoria, sem expressa menção à classificação fiscal no dispositivo, não tem efeito vinculante para fins de afastar a competência da Administração Tributária na apuração do crédito tributário.
COMPETÊNCIA PARA FISCALIZAÇÃO DE BENEFÍCIO TRIBUTÁRIO. RECEITA FEDERAL DO BRASIL. CRITÉRIOS DEFINIDOS PELA SUFRAMA. FISCALIZAÇÃO. ZONA FRANCA DE MANAUS.
Não obstante as atribuições da Suframa na sua área de competência é a Receita Federal do Brasil quem possui competência para fiscalização dos tributos federais em todo o território nacional bem como, no caso em questão, definir a classificação fiscal e, por conseguinte, proceder o lançamento do crédito tributário derivado de erro na classificação adotada pelas empresas quando das suas interpretações, inclusive para fins de verificação de benefício fiscal.
CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. KITS DE CONCENTRADO PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES. BASES DE BEBIDAS CONSTITUÍDAS POR DIFERENTES COMPONENTES. COMPONENTES DEVEM SER CLASSIFICADOS SEPARADAMENTE.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para refrigerantes” se constitui de um conjunto cujas partes consistem em diferentes matérias primas e produtos intermediários, que só se tornam efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da Tabela de Incidência do IPI.
IPI. CRÉDITO INCENTIVADO OU FICTO. CLASSIFICAÇÃO FISCAL CONSTANTE DA NOTA FISCAL. RESPONSABILIDADE DO ADQUIRENTE PELA CONFERÊNCIA.
Em razão da não cumulatividade do IPI e de sua sistemática imposto sobre imposto, o adquirente de produtos industrializados deve conferir se a nota fiscal atende todas as prescrições legais e regulamentares, aí se incluindo a classificação fiscal, especialmente em se tratando de situação de crédito presumido.
IPI. GLOSA DE CRÉDITOS. OBSERVÂNCIA DE REQUISITOS PREVISTOS NA LEGISLAÇÃO QUE INSTITUI INCENTIVO FISCAL A ESTABELECIMENTOS LOCALIZADOS NA AMAZÔNIA OCIDENTAL.
É indevido o aproveitamento de créditos de IPI decorrentes de aquisições de insumos isentos feitas a estabelecimentos industriais localizados na Amazônia Ocidental e com projetos aprovados pelo Conselho de Administração da Suframa, mas que não tenham sido elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais, exclusive as de origem pecuária, de produção regional.
BOA-FÉ DO ADQUIRENTE. CLASSIFICAÇÃO FISCAL DECLARADA PELO FORNECEDOR. RESPONSABILIDADE OBJETIVA.
A classificação fiscal constante da nota fiscal deve ser verificada pelo adquirente, especialmente quando destinada à apropriação de crédito presumido. A boa-fé não afasta a glosa de crédito quando a classificação for incorreta, mas pode ser considerada na dosimetria da penalidade.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10970.720257/2018-03
ACÓRDÃO
3401-014.217 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
15 de outubro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
UBERLÂNDIA REFRESCOS LTDA.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 31/10/2014 a 31/12/2015
INDEFERIMENTO DE PERÍCIA MOTIVADA. AUSÊNCIA DE CERCEAMENTO
DO DIREITO DE DEFESA.
Na apreciação da prova, a autoridade julgadora formará livremente sua
convicção, determinando, de ofício ou a requerimento do impugnante, a
realização das diligências e perícias que entender necessárias, indeferindo
aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis. A decisão que
indeferir, de forma motivada, o pedido de perícia não configura o
cerceamento de defesa.
IPI.
CRÉDITO.
CLASSIFICAÇÃO
FISCAL.
DECISÃO
JUDICIAL
NÃO
VINCULANTE.
Sentença judicial que examina aspectos técnicos da mercadoria, sem
expressa menção à classificação fiscal no dispositivo, não tem efeito
vinculante para fins de afastar a competência da Administração Tributária
na apuração do crédito tributário.
COMPETÊNCIA PARA FISCALIZAÇÃO DE BENEFÍCIO TRIBUTÁRIO. RECEITA
FEDERAL
DO
BRASIL.
CRITÉRIOS
DEFINIDOS
PELA
SUFRAMA.
FISCALIZAÇÃO. ZONA FRANCA DE MANAUS.
Não obstante as atribuições da Suframa na sua área de competência é a
Receita Federal do Brasil quem possui competência para fiscalização dos
tributos federais em todo o território nacional bem como, no caso em
questão, definir a classificação fiscal e, por conseguinte, proceder o
lançamento do crédito tributário derivado de erro na classificação adotada
pelas empresas quando das suas interpretações, inclusive para fins de
verificação de benefício fiscal.
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CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. KITS DE CONCENTRADO PARA
PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES. BASES DE BEBIDAS CONSTITUÍDAS POR
DIFERENTES COMPONENTES. COMPONENTES DEVEM SER CLASSIFICADOS
SEPARADAMENTE.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado
para refrigerantes” se constitui de um conjunto cujas partes consistem em
diferentes matérias primas e produtos intermediários, que só se tornam
efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em
decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento
adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deverá ser classificado
no código próprio da Tabela de Incidência do IPI.
IPI. CRÉDITO INCENTIVADO OU "FICTO". CLASSIFICAÇÃO FISCAL
CONSTANTE DA NOTA FISCAL. RESPONSABILIDADE DO ADQUIRENTE PELA
CONFERÊNCIA.
Em razão da não cumulatividade do IPI e de sua sistemática imposto sobre
imposto, o adquirente de produtos industrializados deve conferir se a nota
fiscal atende todas as prescrições legais e regulamentares, aí se incluindo a
classificação fiscal, especialmente em se tratando de situação de crédito
presumido.
IPI. GLOSA DE CRÉDITOS. OBSERVÂNCIA DE REQUISITOS PREVISTOS NA
LEGISLAÇÃO QUE INSTITUI INCENTIVO FISCAL A ESTABELECIMENTOS
LOCALIZADOS NA AMAZÔNIA OCIDENTAL.
É indevido o aproveitamento de créditos de IPI decorrentes de aquisições
de insumos isentos feitas a estabelecimentos industriais localizados na
Amazônia Ocidental e com projetos aprovados pelo Conselho de
Administração da Suframa, mas que não tenham sido elaborados com
matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais, exclusive as de origem
pecuária, de produção regional.
BOA-FÉ DO ADQUIRENTE. CLASSIFICAÇÃO FISCAL DECLARADA PELO
FORNECEDOR. RESPONSABILIDADE OBJETIVA.
A classificação fiscal constante da nota fiscal deve ser verificada pelo
adquirente, especialmente quando destinada à apropriação de crédito
presumido. A boa-fé não afasta a glosa de crédito quando a classificação
for incorreta, mas pode ser considerada na dosimetria da penalidade.

ACÓRDÃO
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Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em negar provimento ao
Recurso Voluntário.

Assinado Digitalmente
Ana Paula Giglio – Relatora

Assinado Digitalmente
Leonardo Correia de Lima Macedo – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Leonardo Correia de Lima
Macedo (Presidente), Laércio Cruz Uliana Júnior, George da Silva Santos, Celso José Ferreira de
Oliveira, Mateus Soares de Oliveira, e Ana Paula Giglio.

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do Acórdão no 14-091.438
exarado pela 8a Turma da DRJ/Ribeirão Preto, em sessão de 23/04/2019, que julgou
improcedente a Impugnação apresentada pela contribuinte acima identificada contra o Auto de
Infração lavrado para exigir R$ 27.826.035,85 de Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI),
R$ 11.863.728,32 de juros de mora calculados até dezembro de 2018 e R$ 20.869.526,76 de
multa proporcional ao valor do imposto (75% - multa de ofício). Desta forma, o lançamento em
questão, que abrange fatos geradores ocorridos entre outubro de 2014 a dezembro de 2015,
representa um crédito tributário total consolidado de R$ 60.559.290,93.
A Autoridade Fiscal lavrou Auto de Infração contra a empresa Uberlândia Refrescos
Ltda, imputando-lhe as seguintes infrações: i) crédito básico indevido (entradas/aquisições:
crédito básico de indevido) bebidas, ii) crédito incentivado/ficto indevido.
De acordo com o Relatório Fiscal, a operação fiscal realizada pela Receita Federal
teve como foco a apuração da legitimidade dos créditos de IPI apropriados pela empresa. A
maior parte das glosas de crédito realizadas no presente processo refere-se a notas fiscais
emitidas sem o correspondente destaque de IPI, o que enseja a glosa sumária do crédito
apropriado pelo adquirente. Os produtos foram descritos pela fornecedora Recofarma como
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"concentrados", apresentados na forma de "kits" compostos por até seis componentes distintos,
cada um acondicionado separadamente em embalagens individuais, como bombonas, sacos,
garrafões, caixas ou contêineres, contendo substâncias líquidas ou sólidas. A Recofarma
considerou tais "concentrados" isentos do IPI, com base nos arts. 81, II, e 95, III, do Regulamento
do IPI (Decreto no 7.212/2010), os quais tratam de benefícios fiscais voltados a produtos originários da
Zona Franca de Manaus e da Amazônia Ocidental.
A contribuinte, por sua vez, mesmo não tendo arcado com o pagamento de IPI nas
aquisições realizadas, apropriou-se de créditos com base no art. 237 do RIPI/2010, aplicando ao
valor dos kits a alíquota de 20% prevista à época para o Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI. A
fiscalização, entretanto, afastou a legitimidade desse procedimento, ao constatar que os produtos
adquiridos não atendiam aos requisitos legais para a fruição da isenção prevista no art. 95, III,
tendo em vista a ausência de comprovação de que os componentes dos kits eram elaborados
com matérias-primas agrícolas ou extrativas vegetais de produção regional, tampouco que os
projetos estivessem aprovados pelo Conselho de Administração da SUFRAMA. Além disso,
conforme consignado no relatório fiscal, a isenção prevista no art. 81, II, por si só, não gera direito
a crédito de IPI, em razão da inexistência de previsão legal para tanto.
Diante do fato de que os kits não constituem uma mercadoria única, mas sim um
conjunto de insumos distintos, a autoridade fiscal entendeu ser indevido o enquadramento na
classificação fiscal utilizada pela fornecedora. Com base na Regra Geral de Interpretação 3b (RGI
3b) e sua nota explicativa XI, concluiu que a classificação correta deve ser feita separadamente
para cada componente do kit. Ainda que se admitisse, em tese, a aplicação do art. 237 do
RIPI/2010, os códigos individualizados dos componentes corresponderiam, em sua maioria, a
alíquota zero de IPI, o que tornaria nulo o crédito mesmo na modalidade “calculado como se
devido fosse”. Por fim, registrou-se que os “kits” para bebidas de frutas não continham polpa ou
suco concentrado da fruta — ingredientes essenciais à caracterização do produto como
concentrado para bebidas da posição 22.02 —, sendo estes adquiridos separadamente de
fornecedor fora da ZFM, o que também afastaria, em definitivo, o direito ao crédito pleiteado.
Durante o procedimento, verificou-se que os insumos adquiridos da ZFM não eram preparações
finais com capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida por parte do concentrado –
característica fundamental do Ex 01 da TIPI –, mas sim misturas ou ingredientes isolados que,
individualmente, não continham todos os elementos responsáveis por conferir aroma, sabor e
coloração à bebida final. Para a Receita Federal, esses produtos deveriam ser classificados no
código 2106.90.10, cuja alíquota do IPI é zero, não gerando, portanto, direito a crédito presumido.
O ponto central da autuação, portanto, consistiu na constatação de que a empresa
considerou, de forma indevida, créditos presumidos com base na classificação fiscal dos insumos
adquiridos, identificando-os sob o código 2106.90.10 – Ex 01 da TIPI. A fiscalização, contudo,
entendeu que tal enquadramento era incorreto, uma vez que os produtos adquiridos não
correspondiam ao verdadeiro "concentrado para bebidas", conforme os critérios técnicos e legais
exigidos para tal classificação.
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O relatório de fiscalização fundamentou esse entendimento em diversos
dispositivos legais e técnicos, como o Decreto-Lei no 1.435, de 1975, o RIPI/2010, as Notas
Explicativas do Sistema Harmonizado (NESH), e pareceres técnicos do Ministério da Agricultura.
Além disso, foi feita referência a literatura especializada da indústria de bebidas, que reforça o
conceito de “concentrado” como uma preparação única, completa, e pronta para ser diluída,
diferentemente das "part units" ou bases fragmentadas utilizadas em etapas anteriores da cadeia
produtiva.
A fiscalização também destacou que não é possível interpretar de forma ampliada
o texto do Ex 01 da TIPI para incluir qualquer preparação ou mistura utilizada em processos
produtivos de bebidas. Tal ampliação esvaziaria o conteúdo técnico do dispositivo, permitindo o
enquadramento de qualquer insumo diluível como “concentrado”, o que contraria a lógica da
classificação fiscal e resultaria em tratamento tributário indevido. A tentativa de fornecedores da
ZFM de vender ingredientes fracionados como se fossem concentrados completos foi igualmente
rechaçada.
Por fim, foi enfatizado que a classificação fiscal deve refletir a natureza da
mercadoria no momento do fato gerador do imposto, não podendo se basear em características
que só se concretizam em fases futuras da industrialização. Assim, diante da inconsistência na
classificação adotada pela empresa, a Receita procedeu à glosa dos créditos de IPI apropriados e
formalizou o lançamento tributário correspondente, visando à recomposição do crédito público.
Ainda segundo o termo fiscal em apreço, além da glosa integral dos créditos
incentivados de IPI aproveitados pelo estabelecimento fiscalizado, a qual redundou, a partir da
reconstituição da escrita fiscal, no presente lançamento, concluiu também a fiscalização pelo
indeferimento dos PER/DCOMP correspondentes ao período autuado (que estão sob análise em
processos apartados).

Inconformada, a contribuinte apresentou Impugnação na qual, em apertada
síntese, se insurgiu contra a decisão nos seguintes pontos:
- Nulidade do Auto de Infração: por alteração de critério jurídico;
- Ilegalidade do Auto de Infração por ausência de arbitramento. Alega que o Auto
de Infração seria ilegal porque, ao reconhecer que uma das partes do concentrado estaria sujeita à
alíquota de 5% (por supostamente se classificar na posição 3302.10.00 da TIPI), a autoridade fiscal
deveria ter procedido ao arbitramento do valor correspondente, com base no art. 148 do CTN.
Contudo, o Fisco teria optado por glosar integralmente o crédito, sob o argumento de que não
seria possível identificar, nas notas fiscais, o valor individualizado de cada componente do kit, o
que teria ocorrido em função do entendimento do fornecedor de que se trataria de uma única
mercadoria, mas não poderia servir de fundamento para impedir o arbitramento do valor
tributável;
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A impugnante sustenta que o não arbitramento viola o princípio da legalidade e o
art. 142 do CTN, que exige que o lançamento seja um ato administrativo vinculado e completo. Ao
se omitir do dever de apurar ou estimar o valor do crédito correspondente à parte do produto que
o próprio Fisco reconheceu como tributável, a autoridade fiscal incorre em vício material,
resultando na nulidade integral do Auto de Infração. Além disso, a defesa argumenta que não
cabe à autoridade julgadora suprimir essa omissão no julgamento, sob pena de configurar
indevida alteração do critério jurídico originalmente adotado pela fiscalização.

- Correção da Classificação Fiscal Utilizada: Os concentrados utilizados na produção
de bebidas estariam corretamente classificados como “preparações compostas para bebidas não
alcoólicas” (Ex 01 da NCM 2106.90.10). A empresa apresentou laudos e documentos técnicos, os
quais demonstrariam que os produtos recebidos já seriam misturas complexas e prontas para uso
após diluição. Alega que os kits são fornecidos com composição padronizada e capacidade de
diluição superior a 10 partes, atendendo, assim, aos critérios estabelecidos na TIPI para o referido
Ex 01;
- Direito ao crédito de IPI: em função da coisa julgada formada no Mandado de
Segurança Coletivo no 91.0047783-4;
- Reconhecimento Judicial da Classificação Adotada -Apresenta decisão judicial da
3a Vara Federal do Amazonas (processo no 1003920-70.2018.4.01.3200) que teria reconhecido o
produto como um único concentrado, mesmo quando fornecido em partes separadas. Argumenta
que a sentença desconsiderou a tese de que os kits não constituiriam uma única mercadoria e
confirma que a classificação correta seria a adotada (Ex 01 da NCM 2106.90.10);
- Competência da SUFRAMA na Classificação Fiscal: Defende que a Receita não
possuiria competência para reclassificar produtos previamente enquadrados como “Ex 01” da
NCM 2106.90.10 pela SUFRAMA. Qualquer mudança nesse enquadramento deveria ter sido
precedida de procedimento administrativo próprio junto à SUFRAMA;
- Existência de Laudos Técnicos que confirmariam a unicidade do produto –
Ressalta a existência de laudos que teriam sido emitidos por instituições reconhecidas (INT, ITAL,
UNICAMP) e atestariam que os kits fornecidos pela Recofarma seriam tecnicamente considerados
uma única mercadoria (preparação composta), com composição química e funcionalidade própria,
e que sua utilidade só se dá quando os componentes são usados em conjunto;
- Preenchimento dos requisitos do Ex 01 da TIPI: A defesa destaca que os produtos
adquiridos são preparações compostas, não alcoólicas, próprias para a elaboração de bebidas da
posição 22.02, com capacidade de diluição superior a 10 partes, e que atendem todos os critérios
para enquadramento no Ex 01. Argumenta, ainda, que o Fisco se baseia apenas em interpretações
subjetivas e sem respaldo técnico para desclassificar os produtos como “concentrado”;
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- Regularidade do aproveitamento de crédito de IPI: argumenta que os créditos
foram apropriados com base no art. 237 do RIPI/2010, o qual autorizaria o creditamento sobre
insumos adquiridos com isenção prevista no art. 95, III do mesmo regulamento. Os concentrados
se destinariam à industrialização de bebidas sujeitas ao IPI, o que justificaria o crédito calculado
“como se devido fosse”;
- Reconhecimento da isenção pela SUFRAMA: ressalta que os produtos oriundos da
Recofarma têm isenção reconhecida com base em projetos aprovados pela SUFRAMA e que a
fiscalização teria desconsiderado as competências legais da SUFRAMA, extrapolando sua
atribuição ao reclassificar os produtos e invalidar unilateralmente incentivos legitimamente
concedidos;
- Inexistência de irregularidade na composição dos kits: rebate a tese de que os
kits seriam compostos por itens autônomos e não por uma preparação única. O processo
produtivo adotado — com mistura padronizada dos componentes — não descaracterizaria o
produto como concentrado, sendo essa uma prática comum na indústria de bebidas;
- Ausência/Erro de fundamento técnico na atuação fiscal: aponta que a
desclassificação realizada pela Receita Federal não teria se apoiado em laudo técnico específico
nem em análise química ou pericial. Questiona a utilização de suposto laudo do Laboratório Falcão
Bauer, sem sua participação ou ciência prévia, o que violaria o contraditório;
- Violação ao princípio da segurança jurídica e ao pacto federativo: sustenta que o
indeferimento dos créditos viola a segurança jurídica dos incentivos da ZFM, reconhecidos pela
Constituição Federal (art. 40 do ADCT). Entende que a atuação do Fisco comprometeria a
estabilidade regulatória e o desenvolvimento regional incentivado pelo regime da ZFM e Amazônia
Ocidental;
- Não responsabilidade da Parte por eventual erro cometido por terceiro na
classificação fiscal do concentrado - Sustenta que a impugnante não pode ser responsabilizada
por erro de terceiro, especificamente do fornecedor Recofarma, quanto à classificação fiscal do
concentrado, em função de ter agido de boa-fé, sem dolo, fraude ou má-fé (baseando-se nas
notas fiscais emitidas pelo fornecedor, que indicavam expressamente a classificação fiscal no
código 2106.90.10 Ex 01 da TIPI) e na inexistência de obrigação do adquirente de verificar a
correção da classificação fiscal informada pelo fornecedor.
- Precedentes e jurisprudência: Mencionadas decisões favoráveis de outros
contribuintes, sobre enquadramento de kits similares na mesma NCM com isenção de PIS/COFINS,
defendendo a simetria de tratamento tributário.
Com base nesses pontos, a impugnante requer o cancelamento integral do Auto de
Infração e a reforma da decisão da DRJ.

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Em 06/09/2022, a 4a turma da DRJ/05 proferiu o Acórdão no 105-008.275 no qual,
por unanimidade de votos indeferiu integralmente a Impugnação apresentada pela interessada.

Irresignada, a parte veio a este colegiado, através do Recurso Voluntário, no qual
alega em síntese as mesmas questões levantadas na Impugnação, acrescentando o seguinte
ponto:
- Existência da Ação Direta de Inconstitucionalidade no 7.153 – menciona a decisão
cautelar do STF nesta ADI que teria suspendido os efeitos de decretos que reduziram o IPI para
produtos fabricados fora da ZFM o que a defesa entende que reforçaria de alguma forma a
importância da manutenção do diferencial competitivo da região.

VOTO
Conselheira Ana Paula Giglio, Relatora.

Da Admissibilidade do Recurso
O Recurso é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, de sorte
que dele se pode tomar conhecimento.

Diante da complexidade do caso e extensão do recurso, para melhor compreensão,
passa-se a análise individual de cada argumento recursal.

Da Preliminar de Nulidade por Alteração de Critério Jurídico
A contribuinte alega inicialmente que a presente autuação fiscal estaria eivada de
nulidade, por configurar alteração retroativa de critério jurídico em violação ao disposto no art.
146 do Código Tributário Nacional. Sustenta que, em exercícios anteriores, a Receita Federal teria
examinado operações análogas sem, contudo, questionar a classificação fiscal dos concentrados
adquiridos da empresa Recofarma, os quais foram reiteradamente classificados na posição
Fl. 5093
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2106.90.10 Ex 01 da TIPI, conforme registrado em relatórios de fiscalização vinculados a processos
anteriores.
Aduz que a nova interpretação adotada pelo Fisco, que desconsidera a classificação
fiscal anteriormente aceita e passa a exigir o imposto com base na suposta desagregação dos
componentes do concentrado, apenas foi formalmente introduzida a partir da lavratura do Auto
de Infração no processo no 10120.732421/2018-28, com ciência em 19/10/2018. Desse modo,
sustenta que eventual alteração de critério jurídico somente poderia produzir efeitos para fatos
geradores ocorridos após tal marco, sendo vedada sua aplicação retroativa aos períodos ora
autuados.
Entretanto, razão não assiste à recorrente.
Nos termos do art. 146 do CTN, é vedada a modificação retroativa dos critérios
jurídicos adotados pela Administração no exercício do lançamento, ressalvadas as hipóteses legais
de revisão previstas no art. 149 do mesmo diploma. Tal vedação, todavia, pressupõe a existência
de critério jurídico previamente adotado em lançamento efetivado em relação ao mesmo
sujeito passivo e aos mesmos fatos geradores.
No caso concreto, não há nos autos comprovação de que tenha havido, por parte
da autoridade fiscal, qualquer lançamento anterior que tenha adotado, de modo expresso e
fundamentado, entendimento jurídico vinculante quanto à classificação fiscal das mercadorias
ora em debate. Os relatórios fiscais referidos pela contribuinte, oriundos de procedimentos
pretéritos, limitam-se a reproduzir as informações constantes das notas fiscais, sem manifestação
conclusiva ou homologatória acerca da correção da classificação fiscal indicada pelo fornecedor.
A ausência de manifestação anterior não configura homologação tácita do critério
jurídico adotado pelo contribuinte, tampouco impede a Administração Tributária de apurar
irregularidades em lançamentos futuros, ainda que relativos a fatos geradores anteriores à
modificação interpretativa. Como já assentado pela jurisprudência administrativa, o silêncio da
autoridade fiscal ou a inexistência de manifestação sobre determinado aspecto da conduta do
contribuinte não constitui anuência tácita nem fixação de critério jurídico.
Dessa forma, não se vislumbra, na hipótese em exame, violação ao art. 146 do
CTN, pois a autuação ora analisada não representa revisão de lançamento anterior, mas sim a
constituição originária do crédito tributário com base em fatos até então não objeto de exigência
formal. Inexistindo lançamento anterior que tenha consolidado critério jurídico diverso, não há
falar em alteração retroativa ou nulidade do auto de infração por esse fundamento.

Da Decisão Judicial Mencionada a Respeito da Classificação Fiscal dos Kits
Fl. 5094
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DOCUMENTO VALIDADO
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No que se refere à alegação de que a classificação fiscal do produto estaria
amparada por decisão judicial transitada em julgado, proferida pela 3a Vara Federal da Seção
Judiciária do Amazonas, no bojo da ação anulatória no 1003920-70.2018.4.01.3200, a impugnante
sustenta que tal sentença teria reconhecido a natureza unitária do produto denominado
“concentrado para refrigerantes”, ainda que fornecido em partes separadas, e, por conseguinte,
validado a classificação fiscal no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI. Afirma que o juízo teria
expressamente afastado a tese de que os "kits" não configurariam um único produto, reiterando a
correção da classificação fiscal adotada pela fornecedora e pela própria adquirente.
Todavia, conforme bem destacado na decisão administrativa ora recorrida, referida
sentença judicial, embora tenha apreciado aspectos técnicos relacionados ao produto, não
ostenta eficácia de coisa julgada sobre a matéria ora discutida, por não constar expressamente
do dispositivo da decisão judicial. Conforme reiterada jurisprudência, somente o conteúdo
dispositório da sentença possui aptidão para produzir coisa julgada material, não se estendendo
tal efeito à fundamentação, por mais relevante que esta possa parecer. Assim, inexistindo pedido
expresso acerca da classificação fiscal nem menção explícita a essa matéria no dispositivo da
decisão judicial, não há como reconhecer a existência de coisa julgada apta a afastar a
competência da Administração Tributária para reavaliar a correta classificação fiscal das
mercadorias envolvidas.
Ademais, importa ressaltar que a classificação fiscal de mercadorias, para fins
tributários, é matéria de competência privativa da Secretaria da Receita Federal do Brasil, nos
termos da legislação vigente, não se vinculando a entendimentos técnicos adotados por outros
órgãos da Administração Pública, tampouco a decisões judiciais que não contenham
pronunciamento expresso e específico sobre tal classificação. A sentença proferida nos autos do
processo judicial no 1003920-70.2018.4.01.3200, embora mencione aspectos técnicos do produto,
não contém em seu dispositivo pronunciamento expresso sobre a classificação fiscal dos kits
adquiridos. Assim, não produz coisa julgada material sobre a matéria tributária aqui discutida.
Ainda que sua fundamentação seja relevante, não há óbice à atuação fiscal sobre a mesma
matéria, nos termos da jurisprudência consolidada.
Assim, mesmo diante da sentença judicial mencionada, não se verifica
impedimento legal para que a autoridade fiscal, no exercício regular de sua atribuição, realize a
reclassificação dos produtos, sobretudo diante da constatação de que os componentes dos “kits”
são entregues separadamente, sem homogeneização prévia, não se enquadrando nos requisitos
técnicos e legais exigidos para a aplicação do Ex 01 da posição 2106.90.10 da TIPI.
Cabe, finalmente, somente mencionar que a ADI 7.153 e a decisão do STF podem
reforçar o fundamento da proteção à ZFM, contudo, não possui o condão de afastar a
competência da Receita Federal para exigir o cumprimento da legislação infraconstitucional
aplicável, especialmente no que tange à correta classificação fiscal das mercadorias e à
regularidade dos créditos apurados. Assim, embora relevante do ponto de vista contextual, a ADI
Fl. 5095
DF CARF MF
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PROCESSO 10970.720257/2018-03
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não possui efeito vinculante sobre o mérito específico do lançamento discutido neste processo
administrativo.

Do Pedido de Perícia
A recorrente pleiteia a realização de perícia técnica com o objetivo de esclarecer,
de forma especializada, se os insumos adquiridos junto à empresa Recofarma (comercializados
sob a forma de kits) possuem as características necessárias à classificação fiscal no código NCM
2106.90.10 Ex 01, como concentrados para bebidas. Sustenta que a perícia técnica seria
imprescindível para contrapor os fundamentos adotados pela fiscalização, que, segundo a
empresa, estariam alicerçados em interpretação subjetiva e sem respaldo técnico suficiente,
desconsiderando, inclusive, laudos emitidos por entidades de prestígio técnico e a atuação da
SUFRAMA no reconhecimento do produto como unitário.
Argumenta ainda que o indeferimento anterior do pedido pela DRJ/04 teria se
baseado em suposta ausência de detalhamento formal, o que rebate sob o fundamento de que a
controvérsia jurídica e fática estava suficientemente delimitada nos autos. A recorrente defende
que a negativa à realização de perícia caracterizaria cerceamento do direito de defesa, uma vez
que a matéria em exame exigiria conhecimento técnico especializado acerca da natureza e
funcionalidade dos componentes que integram os kits, extrapolando o domínio ordinário do
julgador administrativo.
Não merece acolhida o pedido de produção de prova pericial formulado pela
recorrente, por ausência de preenchimento dos requisitos legais estabelecidos no artigo 16, inciso
IV, do Decreto no 70.235, de 1972. Conforme expressamente dispõe o referido dispositivo, a
impugnação/recurso deve indicar, de forma clara e justificada, as diligências ou perícias
pretendidas, acompanhadas da formulação dos quesitos respectivos, bem como da qualificação
do perito, no caso de perícia. No presente caso, a parte limitou-se a solicitar genericamente a
produção de perícia técnica, sem delimitar os pontos controvertidos a serem esclarecidos,
tampouco apresentou quesitos específicos ou indicou profissional habilitado, o que inviabiliza o
deferimento do pedido.
Além disso, cumpre observar que os elementos constantes dos autos são
suficientes para o deslinde da controvérsia. A autoridade fiscal apresentou Relatório de Ação
Fiscal minucioso, com análise fundamentada da composição dos produtos, da legislação aplicável,
da TIPI e das Notas Explicativas do Sistema Harmonizado (NESH), bem como de literatura técnica
especializada, de modo a demonstrar, de forma clara e objetiva, a impropriedade do
enquadramento fiscal adotado pela contribuinte. A pretensão de realização de prova técnica,
nestes termos, revela-se meramente protelatória, não se prestando a suprir a ausência de
fundamentos materiais aptos a afastar a presunção de legitimidade do lançamento.
Fl. 5096
DF CARF MF
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Ressalta-se que a classificação fiscal é matéria de competência legalmente
atribuída à autoridade fiscal, especialmente aos Auditores-Fiscais da Receita Federal do Brasil,
detentores de atribuição específica e capacitação para realizar a análise classificatória, com base
em regras jurídicas e técnicas reconhecidas. Assim, não se vislumbra, no presente caso, qualquer
complexidade técnica que justifique a produção de prova pericial, tampouco omissão ou
obscuridade nos elementos que embasaram o lançamento.
Por fim, necessário ter em mente que a diligência é uma ferramenta posta à
disposição do julgador para que este possa dirimir dúvidas sobre fatos relevantes para a solução
do litígio, quando existirem. Se, da apreciação dos autos, entende o Colegiado que estão
presentes elementos suficientes para a formação de sua convicção e que o processo está pronto
para julgamento, descabe determinar diligência, por se revelar prescindível. Dessa forma, não se
vislumbra a ocorrência de cerceamento do direito de defesa. O julgador não está obrigado a
adotar todas as medidas requeridas pelo interessado e não cabe alegar que não pode se defender
adequadamente simplesmente por divergir da conclusão alcançada pelo colegiado a quo.
Diante do exposto indefere-se o pedido de perícia formulado pela Recorrente.

Do Mérito
Do Direito ao Crédito Relativo à Aquisição dos Concentrados Isentos Para Elaboração de Bebidas
Da Competência para Definição da Classificação Fiscal dos Produtos
A Recorrente afirma que, diante do disposto no §2o, do art. 6o, do Decreto-lei no
1.435, de 1975, caberia exclusivamente à Suframa a concessão do benefício fiscal em tela.
Reforça com o que consta do Anexo I, do Decreto no 7.139, de 2010, que veicula a Estrutura
Regimental da Suframa. Ou seja, ao aprovar o estabelecimento candidato à isenção, a Suframa
atestaria o cumprimento dos requisitos de localização (Amazônia Ocidental) e de emprego de
matéria-prima agrícola ou extrativa vegetal de origem nacional.
Argumenta que a Resolução do Conselho de Administração da Suframa no 202, de
2006 foi expresso em incluir nas competências da autarquia o reconhecimento do direito ao
crédito de IPI para a adquirente. O inciso V, do art. 1o, da referida Resolução, por si só, autorizaria
a Suframa a proceder a classificação do produto incentivado, providência imprescindível para
quantificação do crédito a ser tomado pelo adquirente. Apresenta ainda o art. 13 da mesma
Resolução, no qual determina que as empresas precisam indicar apenas as características
técnicas dos novos produtos, cabendo à Suframa decidir se estes tem ou não a classificação
fiscal dos anteriormente aprovados. Com base nesta competência, destaca que a Suframa teria
aprovado o projeto do estabelecimento local da empresa recorrente por meio da Resolução no
298, de 2007, integrada pelo Parecer Técnico no 224, que atribuiu uma classificação
Fl. 5097
DF CARF MF
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correspondente ao item 2106.90.10, EX 01, da TIPI. O referido conflito de interpretação deveria,
portanto, ser resolvido através da regra de competência específica atribuída à Suframa, não
podendo o Fisco desconsiderar ato da Suframa, ainda que porventura venha a discordar.
O DL n° 1.435, de 1975 (regulamentado pelo Decreto n° 7.139, de 2010, em seu art. 4o, I,
c), outorgou à Suframa a competência exclusiva para aprovar os projetos de empresas (Processo
Produtivo Básico - PPB), que objetivem usufruir dos benefícios fiscais previstos no referido Decreto
Lei, bem como para estabelecer normas, exigências, limitações e condições para aprovação dos
projetos, de acordo com o art. 176 do CTN.
Por outro giro, se compete à Suframa administrar os incentivos relativos à Zona
Franca de Manaus (ZFM) e à Amazônia Ocidental, cabe à Receita Federal do Brasil (RFB), órgão da
Administração Fazendária, a fiscalização do IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados), conforme o
estabelecido no art. 94 da Lei no 4.502, de 1964 e nos arts. 427 e 428 do RIPI/2002
(posteriormente art. 431 do RIPI/2010).
Pode ser verificado nos autos que não há, no processo sob análise, discordância
entre o Fisco e a Suframa quanto à classificação fiscal do produto adquirido pela Recorrente. A
Suframa não se pronunciou sobre o enquadramento na TIPI dos produtos em questão, nem teria
competência legal para fazê-lo. O que se observa é que as competências estão sendo exercidas de
forma concorrente, sem desrespeito às áreas de atuação de cada órgão.
No Brasil, a competência em relação aos aspectos tecnológicos da fabricação de
bebidas, inclusive definições de produtos, pertence ao Ministério da Agricultura, Pecuária e
Abastecimento MAPA, conforme previsto na Lei no 8.918, de 1994. E o Decreto no 6.871, de 2009,
que regulamentou a Lei no 8.918/1994, traz uma definição precisa em relação aos concentrados
para bebidas, prevendo no § 4o de seu art. 13 que “(...) o produto concentrado, quando diluído,
deverá apresentar as mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a
bebida na concentração normal".
A definição acima está perfeitamente de acordo com as normas da NESH, tendo
sido utilizada pela fiscalização para reforçar o entendimento de que uma “parte de concentrado”
não pode ser enquadrada no "Ex 01" do código 2106.90.10 (por exemplo, o componente que contém
o extrato de cola).
A fiscalização não desconsiderou, nem questionou, a competência da Suframa para
aprovar projetos de empresas que desejem usufruir dos benefícios fiscais instituídos pelo DL no
1.435, de 1975. Também não desconsiderou os atos dela emanados, que gozam de presunção de
legitimidade, veracidade e legalidade, e permanecem válidos para os fins a que se destinam.
Portanto, nos atos de sua competência, a Suframa pode tratar os kits como se fossem uma
mercadoria única, o que não afeta a validade desses atos para os objetivos propostos, porém este
tratamento não prevalece para fins de Classificação Fiscal da mercadoria (enquadramento na TIPI).
Aliás, nem a Suframa e nem mesmo a RFB podem alterar a definição do produto para fins de
Fl. 5098
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enquadramento na NCM, porque as definições de mercadorias para fins de classificação
obedecem a regras internacionais.
Cabe, finalmente, lembrar que a classificação fiscal de mercadorias na
Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) é matéria de competência da Secretaria da Receita
Federal do Brasil, nos termos do disposto nos arts. 48 a 50 da Lei no 9.430, de 1996, nos arts. 46 a
53 do Decreto no 70.235, de 1972, no art. 1o do Decreto no 97.409, de 1988, no art. 2o do Decreto
no 766, de 1993, nos arts. 88 a 102 do Decreto no 7.574, de 2011, e nos arts. 2o a 4o do Decreto no
7.660, de 2011. Apesar das atribuições da Suframa em sua área de atuação, é a Receita Federal do
Brasil quem possui competência para fiscalização dos tributos federais em todo o território
nacional bem como, no caso em questão, definir a classificação fiscal e, por conseguinte, proceder
o lançamento do crédito tributário derivado de erro na classificação adotada pelas empresas quando
das suas interpretações, inclusive para fins de verificação do benefício previsto no art. 6o do Decreto-
lei no 1.435, de 1975.
A questão da competência da Receita Federal para fiscalizar as isenções no âmbito
da Zona Franca de Manaus já tem jurisprudência prevalente no CARF, conforme demonstram
alguns julgados neste sentido reproduzidos abaixo:
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/10/2013 a 31/05/2017
COMPETÊNCIA. SUFRAMA. RECEITA FEDERAL. FISCALIZAÇÃO .ZONA FRANCA DE
MANAUS.
Não obstante as atribuições da Suframa na sua área de competência, ela não
afasta a competência da Receita Federal para fiscalização dos tributos em todo o
território nacional no prazo de homologação do lançamento, inclusive no que diz
respeito à verificação da correta classificação fiscal de produtos e da legitimidade
dos créditos apropriados na escrita fiscal pelos contribuintes, bem como à
verificação se os produtos adquiridos com isenção foram elaborados, no
estabelecimento da fornecedora, com matérias primas agrícolas e extrativas
vegetais de produção regional, nos termos do art. 6o do Decreto Lei no 1.435/75.
Processo no 11070.720520/2017-07. Acórdão no 3402- 006.589. Sessão: 21 de
maio de 2019. Redatora Designada: Conselheira Maria Aparecida Martins de
Paula.

Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/10/2013 a 31/05/2017
ZFM. FISCALIZAÇÃO DE TRIBUTOS. COMPETÊNCIA DA RFB.
A Secretaria da Receita Federal do Brasil tem plena competência para a
fiscalização de tributos federais na ZFM, não dependendo de manifestação prévia
da Suframa para o exame de operações que envolvam o cumprimento de
Processos Produtivos Básicos.
Processo no 10283.002897/2006-34. Acórdão no 3301- 002.754. Sessão: 26 de
janeiro de 2016. Relator: Conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal.

Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/04/2014 a 31/12/2014
COMPETÊNCIA. RECEITA FEDERAL. FISCALIZAÇÃO. ZONA FRANCA DE MANAUS.
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É competência da Receita Federal a verificação da legitimidade dos créditos
apropriados pela contribuinte em sua escrita fiscal, inclusive, relativamente à
verificação se os produtos adquiridos com isenção foram elaborados, no
estabelecimento da fornecedora, com matérias primas agrícolas e extrativas
vegetais de produção regional, nos termos do art. 6o do Decreto Lei no 1.435/75
(arts.95, III e 237 do RIPI/2010).
Processo no 15173.720004/2016-79. Acórdão no 3402- 004.828. Sessão: 29 de
janeiro de 2018. Redatora Designada: Conselheira Maria Aparecida Martins de
Paula.

Em assim sendo, não há como se acolher o pleito do Recurso Voluntário
relativamente à defesa da competência da Suframa para definir a classificação fiscal das
mercadorias.

Da Classificação Fiscal dos Concentrados para Bebidas (Kits)
A classificação fiscal dos insumos é ponto central da controvérsia, tendo em vista
que a empresa Recofarma classificou os produtos fornecidos sob a NCM 2106.90.10 – Ex 01,
referente a preparações compostas para elaboração de bebidas não alcoólicas, com diluição
superior a 10 partes. Contudo, a autoridade fiscal constatou, com base em documentação técnica
e análise fática, que os produtos recebidos não se apresentavam como uma preparação composta
única, mas sim como kits formados por partes distintas, cuja junção e posterior diluição ocorriam
apenas no estabelecimento da adquirente. Nessas condições, não se configura o conceito exigido
para o benefício fiscal do Ex 01 da TIPI.
Inicialmente se faz necessário analisar sobre a composição física das mercadorias.
De forma resumida, as mercadorias adquiridas pela Recorrente são compostas de duas partes:
extratos e aromatizantes da bebida e outra composta dos mais diversos produtos (Goma Xantana,
Vitamina C, Ácido Aceto acético, Sucralose etc.), o que já nos traz alguma aparência de que são dois
grupos de mercadorias a classificar. Cada uma das mercadorias mencionada passa (ou ao menos
deveria passar nos termos do PPB definido para bebida de Cola) por um processo industrial
absolutamente diferente no fornecedor da Recorrente: a parte sólida (em geral, composta de
produtos diversos) passa por simples reacondicionamento, a parte líquida passa por diversos
processos de mistura, transformação, decantação, filtragem e envase.
Já no estabelecimento da Recorrente (utilizando descrição para lá de sucinta do
processo produtivo descrita em resposta em procedimento fiscal) as mercadorias do dito kit passam por
um processo de mistura com outras mercadorias que dará sabor a esta (como constatado na
fiscalização e não nega a Recorrente). Com tudo isto se quer dizer que os produtos chegam ao
estabelecimento do fornecedor da Recorrente em separado, os produtos são produzidos em
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separado pelo fornecedor da Recorrente, os produtos são utilizados no processo produtivo da
Recorrente em separado, os produtos são compostos de matérias em estados diferentes (sólidos e
líquidos), em assim sendo, são produtos absolutamente distintos. Em verdade a única coisa que
une o referido kit é o pallet em que são transportados do estabelecimento do fornecedor ao
estabelecimento da Recorrente.

A fim de verificar a correta classificação fiscal da mercadoria em questão (kits)
necessário se faz analisar o funcionamento do instituto da classificação.
A Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) toma por base a Convenção
Internacional do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias
(Convenção do SH) administrado pelo Conselho de Cooperação Aduaneira (CCA), também conhecido
como Organização Mundial de Aduanas (OMA), cuja sede fica em Bruxelas. A Convenção do SH é a
base dos Acordos de comércio negociados no âmbito da Organização Mundial do Comércio (OMC)
e em outros organismos internacionais. Tal instrumento possui atualmente 182 partes
contratantes dentre países territórios e uniões econômicas. O Brasil é signatário desta Convenção
desde 31/10/1986 (tendo ratificado sua adesão em 08/11/1988). A promulgação da Convenção do SH
foi feita por meio do Decreto n° 97.409, de 1988.
No presente caso, da leitura dos autos, resta claro que o CCA, atualmente OMA, por
intermédio dos países membros signatários da Convenção do SH, dentre os quais está o Brasil, já
havia se pronunciado nos anos 1985 e 1986 quanto à classificação fiscal objeto da disputa.
Diversas normas da NESH (Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação
de Mercadorias) indicam que os componentes de kits para fabricação de bebidas não se
caracterizam como uma mercadoria única.

De forma resumida, a Convenção do SH possui seis Regras Gerais de Interpretação
(RGI) que servem de pilares para o sistema de codificação de mercadorias.
Neste sentido, deve se observar, em especial, o item XI da Nota Explicativa da RGI 3
b), transcrito a seguir (Anexo Único – Parte 1 da Instrução Normativa no 807, de 11/01/2008), que exclui
os bens destinados à fabricação de bebidas do campo de aplicação da RGI 3 b) do Sistema
Harmonizado:
“XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto
(mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação
industrial de bebidas, por exemplo.”
(Destacou-se)

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O dispositivo mencionado no parágrafo anterior foi incluído na NESH após análise
efetuada pelo Conselho de Cooperação Aduaneira (CCA) nos anos de 1985 e 1986, em resposta a
consultas recebidas de países membros da organização internacional sobre a classificação de
produtos com as mesmas características dos kits para fabricação de bebidas produzidos no
Brasil. O texto da análise do CCA, cuja tradução juramentada foi providenciada pela fiscalização,
equivale a uma detalhada exposição de motivos para o item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b),
deixando claro que a criação dessa Nota teve por objetivo determinar que os componentes dos
kits para fabricação de bebidas devem ser classificados separadamente nos códigos apropriados
para cada um deles.
Conforme já mencionado, o Comitê de Nomenclatura e o Comitê do Sistema
Harmonizado Interino examinou a classificação de bases de bebidas constituídas por diferentes
componentes importados em conjunto em proporções fixas em uma remessa. Quando a matéria
foi colocada em votação, o Comitê de Nomenclatura (por 18 votos a 1) e o Comitê do Sistema
Harmonizado Interino (por 15 votos a 1) concordaram que os componentes individuais deveriam
ser classificados separadamente. A conclusão do Comitê de Nomenclatura e o Comitê do Sistema
Harmonizado Interino do CCA/OMA é idêntica a do Secretariado, ou seja, quanto a classificação
em separado dos componentes dos kits para fabricação de bebidas.
Em decorrência de toda a discussão no âmbito do CCA/OMA, ocorreu alteração das
Notas Explicativas do SH, conforme abaixo.
NOTAS EXPLICATIVAS A SH E CCCN ALTERADA
Regra Interpretativa Geral 3 (b) Item (X)
No final, insira o novo parágrafo a seguir:
"Bases de bebidas constituídas por diferentes componentes embalados em
conjunto em proporções fixas e pretendidos para a fabricação de bebidas, mas
não capazes de serem usados para consumo direto sem processamento posterior
não poderão ser classificados tendo como referência a Norma 3 (b), uma vez que
eles não podem nem ser considerados como produtos compostos", nem como
produtos colocados em sortidos para venda a varejo"

Dessa forma, por decisão dos países membros, signatários da Convenção do SH, as
bases das bebidas constituídas por diferentes componentes estão excluídas da RGI 3(b), devendo
ser classificadas de forma separada. A determinação da Convenção do SH de classificar os
componentes de forma individual oficializada nos anos 80 continua válida conforme consta
atualmente da Regra Interpretativa Geral 3 (b) item (XI).
“XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto
(mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação
industrial de bebidas, por exemplo.”
Fl. 5102
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NESH – Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias. Instrução Normativa RFB no 1788, de 08.02.2018
(DOU de 14.02.2018).

A nota acima foi criada pela antiga CCA (atual OMA) uma e justamente na análise de
Kits para fabricação de bebidas.

Resta esclarecer que os documentos apresentados pela Recorrente, produzidos por
autoridades administrativas nacionais sem competência legal para interpretar a Convenção do SH
ou os laudos técnicos de renomados institutos, em nada modificam o entendimento dos países
membros da Convenção do SH. O Brasil é signatário da Convenção do SH e tem a obrigação de
harmonizar a classificação fiscal adotada em seu território aduaneiro com os demais países
membros. Note-se que a harmonização dos códigos do SH é relevante para estatísticas, políticas
comerciais, controles administrativos, dentre outros, ultrapassando discussões de natureza
tributária.
No que diz respeito ao pleito da recorrente sobre a adequação da classificação fiscal
adotada, a lide está restrita a assunto resolvido na seara da classificação fiscal resolvida na
década de 80 e mundialmente anunciada por meio das Notas Explicativas do Sistema
Harmonizado (NESH). Embora não sejam vinculantes, os trabalhos do CCA certamente auxiliam o
intérprete, se necessária interpretação de Nota com conteúdo quase de cartilha.
Este Conselho já vem adotando tal posição de forma majoritária, conforme se pode
verificar por algumas das decisões abaixo ementadas. Inicialmente, mencione-se a decisão do
CSRF:
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2015
CLASSIFICAÇÃO
FISCAL.
CONCENTRADOS.
KITS
PARA
PRODUÇÃO
DE
REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” se constitui de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa
de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos
componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
Processo no 10540.720753/2017-38. Acórdão no 9303- 016.081. Sessão: 09 de
outubro de 2024. Relatora: Conselheira Tatiana Josefovicz Belisário.

O tema é pacífico também em praticamente todos os colegiados desta Terceira
Seção de Julgamento:
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES. KITS CONCENTRADOS.
INSUMOS. PRODUTOS DISTINTOS.
Fl. 5103
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Os chamados “kits concentrados” para refrigerantes, dada a sua natureza de
produtos vendidos separadamente, ainda que em conjunto, não podem ser
classificados em código único como se fossem uma preparação composta, pois
cada um dos produtos vendidos conjuntamente tem sua classificação fiscal
individualizada.
Processo no 10140.721096/2018-30. Acórdão no 3201-006.669. Sessão: 17 de
março de 2020. Relator: Conselheiro Hélcio Lafetá Reis.

CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” se constitui de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa
de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos
componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
Processo no 10980.724074/2018-30. Acórdão no 3301-007.107. Sessão de 19 de
novembro de 2019. Relatora: Conselheira Semíramis de Oliveira Duro

CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” se constitui de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa
de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos
componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
Processo no 11610.005399/2003-12. Acórdão no 332-007.496. Sessão de 11 de
setembro de 2024. Relator: Conselheiro Rafael Taranto Malheiros.

KITS DE CONCENTRADOS PARA REFRIGERANTES. TIPI. CLASSIFICAÇÃO FISCAL.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” se constitui de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários, que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa
de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos
componentes desses “kits” deve ser classificado no código próprio da Tabela de
Incidência do IPI.
Processo no 13609.721273/2017-41. Acórdão no 3401-007.043. Sessão de 23 de
outubro de 2019. Relator: Conselheiro Carlos Henrique de Seixas Pantarolli.

Como consignado no acórdão recorrido, o produto vendido como “concentrado”
trata-se de um “Kit” contendo matérias-primas e produtos intermediários, para produção de
bebidas
após
sucessivas
etapas
de
fabricação
realizadas
no
estabelecimento
do
adquirente/fabricante/engarrafador, e apresentado em um conjunto de componentes
acondicionados separadamente (cada qual em sua embalagem individual):
“Então, os itens líquidos e sólidos que compõem o “kit” sofrem processo de
fabricação,
quando
adicionados,
no
estabelecimento
do
adquirente/fabricante/engarrafador, ao xarope simples (água + açúcar) ou
apenas água, produzindo um xarope composto que pode ainda ser, ou não,
Fl. 5104
DF CARF MF
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PROCESSO 10970.720257/2018-03
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misturado com suco de frutas, e que depois de dissolvido em água carbonatada
chega à forma final da bebida, pronta para ser envasada e distribuída”.

Por isso, entende-se como correta a interpretação dada pela Fiscalização,
corroborada pelo Acórdão recorrido, no que concerne à “preparação composta” a que se referem
os Ex tarifários 01 e 02 do código NCM 2106.90.10.
Verifica-se que no código NCM 2106.90.10 há dois Ex tarifários (exceções tarifárias):
i) “Ex 01 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores
concentrados), para elaboração de bebida da posição 22.02, com capacidade de diluição superior
a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado”, e ii) “Ex 02 - Preparações compostas, não
alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados), para elaboração de bebida
refrigerante do Capítulo 22, com capacidade de diluição de até 10 partes da bebida para cada
parte do concentrado”.
Esclareça-se que, os termos “preparações”, citados nos Ex 01 e Ex 02 devem ser
entendidos como “produtos pronto para uso”, cuja origem advém de um processo de preparo. A
expressão “preparações compostas” implica que as misturas devem obrigatoriamente ser o
resultado da combinação de diversos ingredientes de base para o produto final, tais como extratos
do Capítulo 13, conservantes e acidulantes do Capítulo 29, matérias odoríferas do Capítulo 31, etc.
Essas preparações devem ser não alcoólicas, e devem se subsumir somente a “extratos
concentrados” ou “sabores concentrados”. O extrato concentrado, por ser uma preparação
composta, deve conter o extrato vegetal de sua origem e todos os demais aditivos necessários, a
fim de apresentar, quando diluído, as mesmas características de identidade presentes no
refrigerante elaborado a partir dele. Esse entendimento é decorrente dos textos dos Ex 01 e Ex 02
e da dicção dos arts. 13 e 30 do Decreto no 6.871/2009. Já o sabor concentrado difere do anterior
apenas em relação ao extrato. Neste caso o extrato do vegetal de origem é totalmente substituído
por aromatizantes/saborizantes artificiais.
Assim, tem-se que não se constitui uma “preparação composta” o ‘Kit’ de
componentes embalados individualmente que não podem ser montados ou misturados entre si
sem perder as características que deve ter o produto final a que devam se integrar.

Com base em todo o exposto, entende-se que a decisão deste colegiado deve
alinhar-se com a posição das partes signatárias da Convenção do Sistema Harmonizado
expressados no âmbito do CCA/OMA, devendo, portanto, ser negado provimento ao Recurso
Voluntário em relação à classificação fiscal adotada pela recorrente.

Fl. 5105
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PROCESSO 10970.720257/2018-03
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Do Direito ao Crédito nas Aquisições Isentas Oriundas da ZFM
Benefício Previsto no art. 95, inc. III, do RIPI/2010
A decisão recorrida entendeu que os concentrados não seriam beneficiados pela
isenção prevista no art. 6o do DL no 1.435, de 1975, pois um dos requisitos legais para concessão
do benefício teria sido descumprido, qual seja, utilização direta de matérias-primas agrícolas
extrativas vegetais na fabricação dos concentrados, tendo em vista que os insumos utilizados
seriam industrializados.
Por sua vez, a Recorrente argumenta que a isenção prevista no art. 6o do DL no
1.435, de 1975 seria autônoma e suficiente para autorizar o creditamento do imposto em razão
de o próprio dispositivo legal outorgar, expressa e especificamente, o crédito de IPI ao adquirente
do produto, sendo que a decisão recorrida não poderia desconsiderar o benefício do art. 6o do DL
no 1.435, de 1975, porque concedido pela Resolução do CAS no 298/2007, ato administrativo que
permanece válido desde a época do creditamento.
A peça de defesa argumenta, ainda, que a Recorrente, de qualquer modo, teria
direito aos créditos de IPI à alíquota de 27% em função da aquisição de insumos isentos
oriundos da ZFM utilizados na fabricação de bebidas, com base no dispositivo legal do artigo 81,
II do RIPI de 2010, que assim dispõe:
“Art. 81. São isentos do imposto (Decreto-Lei n o 288, de 28 de fevereiro de 1967,
art. 9o, e Lei no 8.387, de 1991, art. 1o):
I. os produtos industrializados na Zona Franca de Manaus, destinados, ao seu
consumo interno, excluídos as armas e munições, fumo, bebidas alcoólicas e
automóveis de passageiros;
II. os produtos industrializados na Zona Franca de Manaus, por estabelecimentos
com projetos aprovados pelo Conselho de Administração da Superintendência da
Zona Franca de Manaus - SUFRAMA, que não sejam industrializados pelas
modalidades de acondicionamento ou reacondicionamento, destinados à
comercialização em qualquer outro ponto do território nacional, excluídos as
armas e munições, fumo, bebidas alcoólicas e automóveis de passageiros e
produtos de perfumaria ou de toucador, preparados ou preparações cosméticas,
salvo quanto a estes (Posições 33.03 a 33.07 da TIPI) se produzidos com utilização
de matérias-primas da fauna e flora regionais, em conformidade com processo
produtivo básico; e
(...)”

Considerando a delimitação da decisão recorrida já mencionada, bem como os
argumentos apresentados pela defesa, faz- se necessário inicialmente abordar o questionamento
quanto à isenção do artigo 95, III, do RIPI/2010 conferida aos componentes dos “kits”
fornecidos.
A autuada tem por atividade a fabricação de refrigerantes, sendo que a fiscalização
verificou que a maior parte dos créditos do IPI existentes na escrita do estabelecimento se
referem a aquisições de “kits”, contendo preparações dos tipos utilizados na elaboração de
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PROCESSO 10970.720257/2018-03
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bebidas da posição 22.02 da Tabela de Incidência do IPI (TIPI), além de outros ingredientes
acondicionados individualmente, todos fornecidos por estabelecimento localizado em
Manaus/AM.
Os “kits” fornecidos Ltda foram descritos nas respectivas Notas Fiscais como
"concentrados” (NCM 2106.90.10 EX 01) da marca de refrigerante a que se destinam enviados sem
destaque do IPI em decorrência da isenção prevista pelos artigos 81, II, e 95, III, do RIPI/2010, que
tratam dos benefícios instituídos no âmbito de regimes fiscais regionais: Zona Franca de Manaus
(art. 81, II) e Amazônia Ocidental (art. 95, III).
A Recorrente escriturou os créditos de IPI com fundamento legal no artigo 237 do
RIPI/2010, que assim dispõe:
“Art. 237. Os estabelecimentos industriais poderão creditar-se do valor do
imposto calculado, como se devido fosse, sobre os produtos adquiridos com a
isenção do inciso III do art. 95, desde que para emprego como matéria prima,
produto intermediário e material de embalagem, na industrialização de produtos
sujeitos ao imposto (Decreto Lei no 1.435, de 1975, art. 6o, §1o).”

Já o artigo 95, inciso III do mesmo Diploma Legal assim prevê:
“Art. 95. São isentos do imposto:
(...)
III. os produtos elaborados com matérias primas agrícolas e extrativas vegetais
de produção regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos
industriais localizados na Amazônia Ocidental, cujos projetos tenham sido
aprovados pelo Conselho de Administração da Suframa, excetuados o fumo do
Capítulo 24 e as bebidas alcoólicas, das Posições 22.03 a 22.06, dos Códigos
2208.20.00 a 2208.70.00 e 2208.90.00 (Decreto Lei no 1.435, de 1975, art. 6o, §1o
e Decreto Lei no 1.593, de 1977, art. 34).”

O Decreto Lei n.o 1.435, de 1975 que prevê a isenção em seu art. 6o possui a
seguinte redação:
"Art 6o Ficam isentos do Imposto sobre Produtos Industrializados os produtos
elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção
regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos localizados na
área definida pelo § 4o do art. 1o do Decreto-lei no 291, de 28 de fevereiro de
1967.
§1o Os produtos a que se refere o "caput" deste artigo gerarão crédito do
Imposto sobre Produtos Industrializados, calculado como se devido fosse, sempre
que empregados como matérias-primas, produtos intermediários ou materiais
de embalagem, na industrialização, em qualquer ponto do território nacional, de
produtos efetivamente sujeitos ao pagamento do referido imposto.
§2o Os incentivos fiscais previstos neste artigo aplicam-se, exclusivamente, aos
produtos elaborados por estabelecimentos industriais cujos projetos tenham
sido aprovados pela Suframa."
(Destacou-se)
Fl. 5107
DF CARF MF
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Pela análise do Parecer Técnico no 224/2007, pode-se compreender que a Suframa
entendeu ser suficiente para a aprovação do projeto para fruição do benefício acima transcrito a
utilização de açúcar e/ou álcool e/ou corante caramelo e/ou extrato de guaraná na produção do
concentrado, produzido a partir da cana de açúcar e de semente de guaraná, adquiridas de
produtores localizados na Amazônia Ocidental. Entretanto, no que se refere à competência da
Suframa e da Secretaria da Receita Federal do Brasil, ressalta-se o que já ficou antes dito a esse
respeito. Ou seja, apesar das atribuições da Suframa em sua área de atuação, é a Receita Federal
do Brasil quem possui competência para fiscalização dos tributos federais em todo o território
nacional bem como, no caso em questão, definir a classificação fiscal e, por conseguinte, proceder
o lançamento do crédito tributário derivado de erro na classificação adotada pelas empresas quando
das suas interpretações, inclusive para fins de verificação do benefício previsto no art. 6o do Decreto-
lei no 1.435, de 1975.
No que se refere aos insumos, cabe lembrar a impossibilidade de ser beneficiado
produto que apenas contenha produto de origem regional. A norma é bastante clara no sentido de
que o produto que poderá gozar da isenção (e, também, proporcionar o direito de crédito de IPI para o
adquirente) deve ser elaborado a partir de insumos regionais e não apenas contê-los. Esta
distinção não é inútil e acarreta, como única interpretação legítima, a impossibilidade de que se
considerem etapas anteriores do processo produtivo, para efeito de concessão da isenção (e do
direito ao crédito de IPI para o adquirente). De fato, a etapa fabril em foco é aquela que ocorre na
Amazônia Ocidental, o que obriga que a matéria-prima utilizada nesta etapa cumpra os
requisitos legais, não bastando que o produto contenha insumos de caráter regional como
elemento constitutivo remoto.
Não pode ser considerado suficiente que o insumo utilizado para a industrialização
do “concentrado” na Amazônia ocidental contenha matérias-primas agrícolas ou extrativas
vegetais de produção regional. É preciso que estes últimos sejam, eles mesmos, os insumos que
serão utilizados no processo produtivo do “concentrado”. As matérias-primas em discussão são
produtos industrializados, que certamente não podem ser caracterizados como matéria prima
agrícola e extrativa vegetal. É relevante ressaltar que em se tratando de concessão de
benefício/incentivo fiscal, a legislação tributária deverá ser interpretada literalmente (na forma do
art. 111 do CTN), não admitindo a extensão a situações não contempladas pela lei. E a lei, no caso,
menciona expressamente produto elaborado com matéria-prima agrícola e extrativa vegetal.
Correto, portanto, o entendimento da Fiscalização. Somente aqueles produtos de
natureza específica, originados de matérias-primas agrícolas ou extrativas vegetais é que possuem
a aptidão de gerar crédito do IPI para o adquirente. Nenhum outro. E os “concentrados”, como
visto, não se tratam de “produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais
de produção regional” como prescreve a norma instituidora do benefício fiscal.
No que se refere ao cumprimento do Processo Produtivo Básico (PPB), é de se
defender também o acerto do entendimento fiscal. O projeto aprovado pela Suframa trata de um
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determinado produto: “concentrado”. Em rigor, o que sai do estabelecimento industrial são vários
produtos distintos que serão “misturados” já no estabelecimento da adquirente (Impugnante) e,
só então, será efetivamente obtido o “concentrado”, portanto, o concentrado é industrializado
fora da Zona Franca de Manaus.
Desta forma, verifica-se improcedente o Recurso Voluntário no que diz respeito ao
benefício fiscal concedido a produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas
vegetais de produção regional.

Da Responsabilidade da Recorrente por Eventual Erro na Classificação Fiscal do Concentrado
esta matéria também já foi objeto de reiterados julgados deste Conselho, razão
pela qual valho-me da fundamentação constante do Acórdão no 9303-015.038, de 10 de abril de
2024, de relatoria do Conselheiro Rosaldo Trevisan, sob a ótica do art. 62 da Lei no 4.502, de 1966
questionado pela Recorrente:
Do mérito
A matéria trazida à cognição deste Colegiado uniformizador de jurisprudência
interpretativa, trata sobre a (in)existência de obrigação para o adquirente da mercadoria
de verificar a correção da classificação fiscal consignada pelo fornecedor do produto na
respectiva Nota Fiscal de entrada.
No Acórdão recorrido, ao interpretar o art. 62 da Lei no 4.502/1964, concluíram
unanimemente os julgadores que a classificação fiscal está inserida na redação do texto
vigente, sendo dever do adquirente verificar se os documentos fiscais satisfazem todas as
prescrições legais e regulamentares. Defendeu-se que a interpretação do dispositivo não
deve se restringir apenas aos aspectos formais do documento fiscal, mas também abrange
a análise de seu conteúdo, como a descrição do produto, o valor, o peso e a classificação
fiscal, devendo o adquirente comunicar ao Fisco e ao fornecedor qualquer incorreção.
No Recurso Especial, o Contribuinte alega que o art. 62 da Lei no 4.502/1964 não
estabelece a obrigação de o adquirente verificar a correção da classificação fiscal indicada
na nota fiscal, que os regulamentos de IPI de 2002 e o de 2010 (atua1) expressamente
suprimiram essa obrigação; e (c) o CARF está vinculado ao disposto nos regulamentos de IPI
(Decretos), por força do art. 26-A do Decreto no 70.235/1972, e do art. 62 do RICARF,
sendo a única conclusão jurídica e lógica possível no sentido de que não está contida na
expressão “...prescrições legais e regulamentares” a obrigação de o adquirente verificar a
correção da classificação fiscal indicada da nota fiscal.
No Relatório Fiscal, afirma o Fisco que houve erro na classificação fiscal do
produto fornecido pela RECOFARMA, o que permite a glosa do crédito, pois a classificação
correta tem uma alíquota igual a 0 (zero). Assim, não haveria crédito, já que o valor do IPI
calculado sobre os produtos, como se devido fosse, seria zero. O fisco, recorde-se, realizou
a coleta dos “kits” elaborados pela RECOFARMA, bem como juntou aos autos fotos dos
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“kits” (fls. 302 a 313; 343 a 359), solicitando Laudo Pericial pelo Centro Tecnológico de
Controle de Qualidade Falcão Bauer, identificando os ingredientes contidos em cada parte
dos “kits”, sendo os resultados anexados ao presente processo.
Concluiu a Fiscalização que estes produtos devem ser classificados no código
2106.90.10, como uma “Preparação do tipo utilizado para elaboração de bebidas”, cuja
alíquota é ZERO. Confira-se trecho do Relatório Fiscal:
“(...) A alíquota da citada exceção tarifária (“Ex 01”) vigente à época dos fatos (4o
trim./2012 - 4o trim./2013) era de 20% (Decreto no 7.660, de 23/12/2011, alterado pelos
Decreto no 7.742, de 30/05/2012), com redução de 50% nos termos do Decreto no 8.017,
de 17/05/2013 (concentrados que contenham extrato de semente de guaraná)”.
“(...) No caso de componentes que correspondam a uma mistura de ingredientes
comumente utilizados em diversos produtos da indústria alimentícia, tais como sais,
acidulantes e conservantes, deve ser aplicado o código 2106.90.90, reservado às
“Preparações alimentícias não especificadas nem compreendidas noutras posições - Outras
- Outras”, também tributado à alíquota zero do IPI.
É dizer, ainda que, contrariamente ao que foi demonstrado alhures, fosse possível
aplicar-se a isenção de que trata o art. 237, c/c art. 95,III, ou do art. 81, II (amparado por
decisão judicial, conforme entendimento da fiscalizada) do RIPI/2010, a CMR não poderia
creditar-se do valor do IPI calculado, como se devido fosse, sobre a aquisição de kits de
concentrados da RECOFARMA, haja vista que o valor do imposto “como se devido fosse” é
zero!” O Contribuinte afirma que as Notas Fiscais emitidas pela RECOFARMA atendem a
todos os requisitos, de forma que, na qualidade de adquirente de boa-fé teria direito à
manutenção do referido crédito de IPI.
Primeiramente. cabe ressaltar que, em matéria tributária, a culpa ou o dolo do
agente é, em regra, irrelevante para que se configure descumprimento à legislação
tributária, posto que a responsabilidade pela infração tributária é objetiva, nos termos do
art. 136 do CTN.
De outro lado, alega-se que alguns dos Regulamentos do IPI anteriores (RIPI de
1972, 1979 e 1982), ao regulamentar o art. 62 do da Lei no 4.502/1964, traziam consigo
uma disposição expressa de que a verificação das prescrições legais das notas fiscais
incluíam a classificação fiscal, porém, na redação do RIPI 2002 (Decreto no 4.544, art. 266)
e na atual redação do art. 327 do RIPI/2010, tal especificação foi retirada do texto, que
passou a ter a mesma redação do art. 62 da referida Lei no 4.502/1964. Confira-se:
Lei 4.502, de 1964:
“Art. 62. Os fabricantes, comerciantes e depositários que receberem ou
adquirirem para industrialização, comércio ou depósito, ou para emprego ou utilização nos
respectivos estabelecimentos, produtos tributados ou isentos, deverão examinar se eles se
acham devidamente rotulados ou marcados ou, ainda, selados se estiverem sujeitos ao sê-
lo de controle, bem como se estão acompanhados dos documentos exigidos e se estes
satisfazem a todas as prescrições legais e regulamentares.
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§1o Verificada qualquer falta, os interessados, a fim de se eximirem de
responsabilidade, darão conhecimento à repartição competente, dentro de oito dias do
recebimento do produto, ou antes do início do consumo ou da venda, se este se der em
prazo menor, avisando, ainda, na mesma ocasião o fato ao remetente da mercadoria.” (...)

RIPI/2020 - Decreto 7.212, de 2010:
“Art. 327. Os fabricantes, comerciantes e depositários que receberem ou
adquirirem para industrialização, comércio ou depósito, ou para emprego ou utilização nos
respectivos estabelecimentos, produtos tributados ou isentos, deverão examinar se eles se
acham devidamente rotulados ou marcados ou, ainda, selados se estiverem sujeitos ao selo
de controle, bem como se estão acompanhados dos documentos exigidos e se estes
satisfazem a todas as prescrições deste Regulamento (Lei no 4.502, de 1964, art. 62).
§1o Verificada qualquer irregularidade, os interessados comunicarão por escrito o
fato ao remetente da mercadoria, dentro de oito dias, contados do seu recebimento, ou
antes do início do seu consumo, ou venda, se o início se verificar em prazo menor,
conservando em seu arquivo cópia do documento com prova de seu recebimento (Lei no
4.502, de 1964, art. 62, § 1o).
§2o A comunicação feita com as formalidades previstas no § 1o exime de
responsabilidade os recebedores ou adquirentes da mercadoria pela irregularidade
verificada (Lei no 4.502, de 1964, art. 62, § 1o).” (...) Como se vê, o art. 327 do RIPI/2010
nada mais faz do que reproduzir o art. 62 da Lei 4.502/1967, quando determina que o
adquirente da mercadoria tem o dever legal de verificar se as mercadorias recebidas em
seu estabelecimento “...estão acompanhadas dos documentos exigidos e se estes
satisfazem a todas as prescrições deste Regulamento”. E permite ao adquirente comunicar
eventuais inconsistências (conforme § 1o).
No primeiro paradigma indicado (Acórdão no 3401-003.751, de 26/04/2017),
recordo que se tratava de caso de nulidade da autuação, na parte impactada pela discussão
a respeito da classificação fiscal, em processo em que o autuante sequer remeteu a
reclassificação a qualquer regra do Sistema Harmonizado, e a decisão de piso tratou do
tema em uma página, com pouca tecnicidade. A falha no enquadramento e as deficiências
do lançamento me levaram a acompanhar o relator, Cons. Leonardo Ogassawara de Araújo
Branco, inclusive no item referente à apropriação indevida de créditos, tendo em conta o
destaque do fornecedor com alíquota que seria maior. Naquela ocasião, invocou o relator
como fundamento o Acórdão no 3402-00.719, em que o colegiado unanimemente
assentou:
“OBRIGAÇÕES DOS ADQUIRENTES, RESPONSABILIZAÇÃO TRIBUTÁRIA.
A responsabilização do adquirente de produtos sujeitos ao selo de controle, que
os receba sem tal condição, só se aplica quando a exigência seja identificável pela
classificação fiscal aposta nos documentos de aquisição ou pela simples identificação da
mercadoria. Se, entretanto, a classificação fiscal, reconhecida em ato da própria SRF, indica
tratar-se de produto não sujeito ao selo, eventual reclassificação fiscal, baseada em laudo
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técnico elaborado, apenas pode afetar o fabricante. “E destacou o relator do Acórdão no
3401-003.751, após citar tal precedente, que “O caso concreto tratado pelo voto é
justamente aquele do exemplo dado, em que a norma exige, de maneira expressa e
cogente, um conhecimento específico da adquirente sobre seus fornecedores”,
reconhecendo que, em casos específicos pode ser exigido do fornecedor a verificação da
classificação da mercadoria.
Nesse raciocínio acompanhamos o relator, naquela ocasião, diante da
precariedade do lançamento, e do afastamento do erro de classificação, com a declaração
de nulidade, o que colocava em xeque a própria correção da alíquota adotada, e, por
consequência, da alíquota referente ao crédito tomado.
Analisando caso diferente, e relativo ao mesmo sujeito passivo presente nestes
autos (NORSA REFRIGERANTES S.A.), a própria 1a Turma Ordinária da 4a Câmara da 3a
Seção do CARF proferiu o Acórdão no 3401-005.943, em 27/02/2019, sob a relatoria do
Cons. Lázaro Antônio Souza Soares, concluindo, majoritariamente (vencido apenas o Cons.
Leonardo Ogassawara de Araújo Branco) que:
RESPONSABILIDADE DO RECORRENTE POR ERRO NA CLASSIFICAÇÃO FISCAL DO
CONCENTRADO.
A autuação em nenhum momento teve por base a falta de conferência, pelo
recorrente, da classificação fiscal adotada, bem como nenhuma multa regulamentar foi
aplicada por não cumprimento desta exigência, mas tão somente a multa de ofício pelo não
recolhimento do IPI devido.” Por ter participado de ambos os julgamentos (Acórdão no
3401-003.751, de 26/04/2017, e no 3401-005.943, de 27/02/2019), acompanhei a evolução
do entendimento do colegiado sobre o tema, separando o que seria uma imputação de
responsabilidade por penalidade decorrente da ausência de cumprimento de uma
obrigação da simples responsabilização por tomada de crédito indevido, em situações
recorrentes e em que o conhecimento do fornecedor (inclusive de sua localização
geográfica e de seu processo produtivo) afeta o benefício fiscal concedido.
Verificando o lançamento de que trata o presente processo, percebe-se que o
adquirente não alega que a classificação apontada pelo fornecedor estava incorreta. Pelo
contrário, o tema da classificação é debatido, entendendo a recorrente que o fornecedor
havia aplicado o código NCM (e o “Ex Tarifário”) corretos no produto transacionado.
Depois de laudos técnicos atestou-se no presente processo a mesma conclusão
existente em vários outros: que o “Ex Tarifário” não se aplicava à mercadoria, que não se
tratava de “concentrado”, e que a mercadoria era tributada à alíquota zero, não gerando
crédito.
Não se aplica ao recorrente multa por erro de classificação fiscal, ou por
descumprimento de obrigação de verificar a correta classificação. Mas impede-se que se
credite indevidamente de tributo, ainda mais quando se sabia desde 2010, qual era a
classificação correta.
Se a verificação já é importante nos casos de crédito básico, é imprescindível nos
casos de crédito presumido, em que uma escrituração do imposto com alíquota positiva
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pode gerar crédito mesmo nos casos de aquisição isenta (é o caso da Zona Franca de
Manaus, conforme decidido pelo STF, de forma vinculante, no Recurso Extraordinário no
592.891/SP).
E o próprio RIPI/2010 prevê entre as correções que podem ser efetuadas na nota
fiscal, a relativa à “...destaque que deixou de ser efetuado na época própria, ou que foi
efetuado com erro de cálculo ou de classificação, ou, ainda, com diferença de preço ou de
quantidade” (art. 407, XII). Ademais, o mesmo RIPI/2010 traz, em seu art. 413, os requisitos
da nota fiscal, entre os quais está incluída a classificação do produto (inciso IV, “c”).
Assim, a leitura do art. 62 da Lei no 4.502, de 1964 demanda ponderação, que
todos os precedentes aqui citados efetuaram, diante dos casos concretos analisados em
cada julgamento. Quando o dispositivo legal se refere à necessidade de verificar se os
produtos estão acompanhados dos documentos exigidos e se estes satisfazem a todas as
prescrições legais e regulamentares, está-se a exigir do adquirente que verifique não só
requisitos formais, mas a substância do documento, ainda mais quando de tal substância
pode decorrer (ou não) crédito incentivado condicionado a características do fornecedor e
da classificação da mercadoria ou enquadramento em “Ex Tarifário”, como nas aquisições
isentas no âmbito da Zona Franca de Manaus, à luz do RE no 592.891/SP.
Como é cediço, o Supremo Tribunal Federal (STF) por ocasião do julgamento do
Recurso Extraordinário no 592.891/SP, com trânsito em julgado, em sede de repercussão
geral, decidiu que “Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos (matéria-prima
e material de embalagem) adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da
isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, §2o, III, da
Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT”. Observa-se que o
creditamento na conta gráfica do IPI se dá quando a alíquota do produto adquirido sob o
regime isentivo for positiva, conforme a Nota SEI PGFN no 18/2020. A apropriação de
créditos incentivados ou fictos, calculados sobre produtos isentos adquiridos de
estabelecimentos localizados na ZFM, somente é admitida se houver alíquota positiva do
IPI para o produto/insumo adquirido para industrialização. No caso de identificação de erro
na classificação fiscal, cuja classificação correta revela que os produtos adquiridos estavam
sujeitos à alíquota zero, não há possibilidade de geração de crédito.

Com base no exposto, ressalta-se que embora a recorrente sustente ter agido com
base na classificação fiscal informada pelo fornecedor (Recofarma), a responsabilidade pela
correção dessa informação não se transfere exclusivamente. Nos termos do art. 62 da Lei no
4.502, de 1964, é dever do adquirente verificar a regularidade dos documentos fiscais e, em caso
de dúvida, abster-se de tomar créditos. A boa-fé alegada pode ser considerada na modulação de
penalidades, mas não afasta a glosa do crédito indevidamente apropriado.
Logo, adota-se a fundamentação supratranscrita no presente voto a fim de refutar a
tese defendida pela parte de que não poderia ser responsabilizada/penalizada por eventual erro
cometido por seu fornecedor na classificação fiscal dos “kits”.
Fl. 5113
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-014.217 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10970.720257/2018-03
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Conclusão
Diante de todo o exposto, voto no sentido de negar provimento ao Recurso
Voluntário.

Assinado Digitalmente
Ana Paula Giglio

Fl. 5114
DF CARF MF
Original