Tribunal: CARF
Processo: 16561.720011/2021-27
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JANDIR JOSE DALLE LUCCA
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2025-10-07
Data de publicação: 2025-12-29

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2017
RECURSO ESPECIAL. NÃO CONHECIMENTO. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICO-JURÍDICA. PRESSUPOSTO DE ADMISSIBILIDADE.
Não se conhece do Recurso Especial quando inexiste similitude fático-jurídica entre o acórdão recorrido e o(s) paradigma(s) invocado(s). O cotejo jurisprudencial para aferição de divergência interpretativa exige conjuntos probatórios com idênticas características, sob pena de comparação de situações díspares.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16561.720011/2021-27
ACÓRDÃO
9101-007.456 – CSRF/1a TURMA
SESSÃO DE
7 de outubro de 2025
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR
RECORRENTE
FAZENDA NACIONAL
INTERESSADO
J&F INVESTIMENTOS S/A
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2017
RECURSO ESPECIAL. NÃO CONHECIMENTO. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE
FÁTICO-JURÍDICA. PRESSUPOSTO DE ADMISSIBILIDADE.
Não se conhece do Recurso Especial quando inexiste similitude fático-
jurídica entre o acórdão recorrido e o(s) paradigma(s) invocado(s). O cotejo
jurisprudencial para aferição de divergência interpretativa exige conjuntos
probatórios com idênticas características, sob pena de comparação de
situações díspares.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em não conhecer do
Recurso Especial, vencidos os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Semíramis de Oliveira Duro e
Carlos Higino Ribeiro de Alencar que votaram pelo conhecimento. Manifestaram intenção de
apresentar declaração de voto os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luiz Tadeu Matosinho
Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic e Carlos Higino Ribeiro de Alencar.
Declarou-se impedido de participar do julgamento o Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli,
substituído pelo Conselheiro Jeferson Teodorovicz.

Assinado Digitalmente
Jandir José Dalle Lucca – Relator

Assinado Digitalmente
Carlos Higino Ribeiro de Alencar – Presidente
Fl. 7059
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PROCESSO 16561.720011/2021-27
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Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Guilherme Adolfo dos
Santos Mendes, Heldo dos Santos Pereira Júnior, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Jandir Jose
Dalle Lucca, Semiramis de Oliveira Duro, Jeferson Teodorovicz (substituto convocado) e Carlos
Higino Ribeiro de Alencar (Presidente).

RELATÓRIO
1.Trata-se de Recurso Especial interposto pela Procuradoria Geral da Fazenda
Nacional - PGFN (fls. 6993/7017) em face do Acórdão no 1004-000.137 (fls. 6952/6991), via do
qual se decidiu, por maioria de votos, dar provimento ao Recurso Voluntário para afastar a glosa
de despesa referente à multa em acordo de leniência e, por decorrência, a multa isolada.
2.O acordo de leniência foi celebrado entre a Recorrente e o Ministério Público
Federal, no montante de R$ 10,3 bilhões, a ser quitado no prazo de vinte e cinco anos. A
fiscalização considerou que tais despesas são indedutíveis por possuírem natureza de multa não
tributária e não cumprirem os requisitos de necessidade, normalidade e usualidade previstos no
artigo 299 do RIR/99. Como consequência, foi efetuado também lançamento de multa isolada por
insuficiência de pagamento de estimativas do IRPJ/CSLL, totalizando um montante de R$
1.390.881.078,44 incluindo principal, juros de mora, multa isolada e multa de ofício de 75%.
3.A DRJ houve por bem, por unanimidade de votos, julgar improcedente a
impugnação, para manter o crédito tributário lançado, decisão que motivou a interposição do
Recurso Voluntário de fls. 6554/6621, provido pelo colegiado a quo em aresto assim ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2017
IRPJ e CSLL. DEDUTIBILIDADE DE DESPESAS. MULTAS DECORRENTES DE ACORDO DE
LENIÊNCIA. LEI ANTICORRUPÇÃO (LEI No 12.846/2013). DESPESAS INEVITÁVEIS E
INAFASTÁVEIS. CONTINUIDADE DA ATIVIDADE EMPRESARIAL.
Pagamentos efetuados no contexto de acordo de leniência são considerados gastos
inevitáveis e inafastáveis, necessários para a regularização e continuidade da atividade
empresarial. Distinção entre o ato ilícito original e o acordo de leniência, que é
instrumento jurídico lícito e incentivado pelo Estado. Interpretação sistemática e
teleológica da legislação tributária, incluindo o art. 299 do RIR/18, o art. 13 da Lei no
9.249/95, o art. 47 da Lei no 4.506/64, e o art. 41, § 5o, da Lei no 8.981/95.
Reconhecimento da dedutibilidade dessas despesas para fins de apuração do IRPJ e da
CSLL.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2017
BASE DE CÁLCULO. REQUISITOS COMUNS AO IRPJ.
A base de cálculo da CSLL, conforme prescreve o art. 2o da Lei no 7.689, de 1988, é o
resultado do exercício (lucro líquido), antes do imposto de renda, ou seja, o resultado do
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período-base, apurado com observância da legislação comercial, ajustado pelas adições e
exclusões previstas na legislação tributária.
As adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação do IRPJ
para efeito de determinação do lucro real não são aplicáveis automaticamente para o fim
de apuração da base de cálculo da CSLL, deve-se observar a norma específica para cada
tributo. Nesse sentido às Instruções Normativas no 390/2004 e no 1700/2017.
A admissão e/ou glosa de determinada despesa como operacional - necessária, usual e
normal - repercute na apuração do lucro operacional que é comum para o IRPJ e a CSLL.
Esse racional está em consonância com o art. 13 da Lei no 9.249/1995, cujo teor
determina que “Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição
social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções, independentemente do
disposto no art. 47 da Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964: [...]”. O referido art. 13
evidencia vínculo entre a apuração da base de cálculo da CSLL e os referidos requisitos de
dedutibilidade de despesas, o que justifica a ressalva no texto legal.
MULTA ISOLADA. CANCELAMENTO.
Cancelados os créditos tributários que deram amparo à reapuração e lançamento da
multa isolada, exoneram-se também as multas isoladas constituídas com base nos
mesmos fatos.
4.Cientificada, a PGFN apresentou Recurso Especial em relação à matéria
"indedutibilidade das despesas decorrentes de multas por infrações não tributárias”, em face
dos paradigmas 1803-001.784 e 9101-002.196, tendo o apelo sido admitido nos termos do
despacho de fls. 7021/7028, do qual se extraem os seguintes excertos:
O primeiro paradigma indicado não se encontra reformado e tem a seguinte
ementa:
Acórdão n° 1803-001.784'
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Exercício: 2004
MULTAS PUNITIVAS DE NATUREZA NÃO TRIBUTÁRIA. INDEDUTIBILIDADE.
São indedutíveis do cálculo do lucro real as multas por transgressões a
normas de natureza não tributária.
Este paradigma tratou de exigência de IRPJ e CSLL calcada em indedutibilidade de
multas. As multas recolhidas foram impostas pelo BACEN e deduzidas pelo sujeito passivo
na apuração do IRPJ e da CSLL nos anos-calendário 2004 e 2005. Em procedimento de
auditoria fiscal tais valores foram considerados indedutíveis por serem "multas punitivas e
não compensatórias. Em impugnação o contribuinte alegou que as multas seriam
despesas que decorreriam da prática de suas atividades empresariais.
O voto proferido no paradigma, citando os artigos 56 e 57 da IN SRF n° 390/2004,
observou que, independentemente de serem multas por infrações fiscais (com exceção
das de caráter compensatório e descumprimento de obrigação fiscal acessória), ou por
infrações não fiscais, decidiu o legislador que as multas não devem ser deduzidas na
apuração do IRPJ e da CSLL:
[...]
Pois bem, comungo com os fundamentos da r. decisão recorrida, uma vez
que de acordo com a Lei n° 8.981, de 20 de janeiro de 1995, em seu art. 41,
§ 5° (regulamentado pelo § 50 do art. 344 do Regulamento do Imposto de
Renda — RIR/1999, aprovado pelo Decreto n° 3.000, de 26 de março de
1999), não são dedutíveis como custo ou despesas operacionais as multas
por infrações fiscais, salvo as de natureza compensatória e as impostas por
infrações de que não resultem falta ou insuficiência de pagamento de
tributo".
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O interessado não atribui caráter compensatório às multas que deram
origem à autuação. Alega, entretanto, que são despesas que decorrem da
prática de suas atividades empresarias.
A Instrução Normativa (IN) SRF n° 390, de 30 de janeiro de 2004, que dispõe
sobre a apuração e o pagamento de CSLL, e que, na condição de norma
complementar, integra a legislação tributária, determina expressamente:
Das multas por infrações fiscais
Art. 56. Não são dedutíveis, como custo ou despesas operacionais, as multas
por infrações fiscais, salvo as de natureza compensatória e as impostas por
descumprimento de obrigações tributárias meramente acessórias de que
não resultem falta ou insuficiência de pagamento de tributo.
Das multas por infrações diversas
Art. 57. As multas impostas por transgressões de leis de natureza não
tributária são indedutíveis como custo ou despesas operacionais.
O fato, entretanto, de a multa ter sido aplicada em razão de tais atividades
ou operações não constituiu, para o legislador, fator distintivo para a sua
dedutibilidade.
[...]
Assim, para o paradigma, não haveria relevância em analisar se os gastos com as
multas pagas ao BACEN seriam necessários, usuais, normais ou, ainda, "inafastáveis" ou
"inevitáveis", bastando, para considera-las indedutíveis verificar se tais multas
decorreriam de infrações fiscais ou de infrações de natureza diversa.
No acórdão recorrido, o redator do voto vencedor, muito embora tenha
empreendido uma interpretação extensiva que levou à conclusão de que a multa
decorrente de acordo de leniência seria um gasto "inafastável" e "inevitável" para a
empresa, admite que os valores em debates também são multas e interpreta sua
dedutibilidade em face do art. 13 da Lei n° 9.249/95; do art. 47 da Lei n° 4.506/64; do § 6°
do art. 47 da Lei n° 4.506/64, e da Lei n° 8.981/95, em seu art. 41, § 5°, concluindo que a
intenção do legislador não foi criar uma vedação geral à dedutibilidade de multas, mas sim
esclarecer que as multas por descumprimento de obrigações principais não sã o dedutíveis,
enquanto as demais, incluindo as multas por infrações não tributárias, continuam sendo.
Portanto,
entendo
que
este
paradigma
apresenta
fundamentação
suficientemente contrária àquela adotada no acórdão recorrido, sendo apto a caracterizar
a divergência arguida.
O segundo paradigma encontra-se assim ementado:
Acórdão n° 9101-002.196
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE — IRRF
Ano-calendário: 2007 MULTAS ADMINISTRATIVAS. INDEDUTIBILIDADE.
Descumprir as normas estabelecidas para o setor elétrico não pode ser
considerado da essência da atividade empresarial, logo, não se pode acatar
a idéia de que o pagamento destas sanções se insere no conceito de
despesas necessárias à atividade da empresa só pelo fato de que o seu
eventual não pagamento desautorizará a continuidade da prestação do
serviço.
A dedução das multas administrativas das bases de cálculo dos tributos
resultaria em verdadeiro beneficio, eis que a empresa repassaria para a
Administração Pública, e maior extensão, para a sociedade brasileira, parte
dos custos pela sua desídia, o que ofenderia o sistema jurídico vigente, na
medida em que a pena não pode passar da pessoa do infrator.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL.
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Tratando-se da mesma situação fática e do mesmo conjunto probatório, a
decisão prolatada no lançamento do IRPJ é aplicável, mutatis mutandis, ao
lançamento da CSLL.
O paradigma é fruto de julgamento de recurso especial interposto por sujeito
passivo e, na origem, trata de autos de infração para exigência de IRPJ, CSLL, e IRRF, tendo
por infração glosas de despesas consideradas indedutíveis a título de pagamento de
prestação de serviços e de multas administrativas aplicadas pela ANEEL. A auditoria
considerou não haver previsão legal admitindo a dedutibilidade de gastos com multas
administrativas.
A Autoridade Julgadora de 1a Instância e o Colegiado a quo do CARF mantiveram
os lançamentos. Especificamente para manter a indedutibilidade das multas
administrativas exigidas pela ANEEL, o fundamento adotado levou em conta que
"descumprir nas normas estabelecidas para o setor elétrico não pode ser considerado da
essência da atividade empresarial, logo, não se pode acatar a ideia de que o pagamento
destas sanções se insere no conceito de despesas necessárias à atividade da empresa só
pelo fato de que o seu eventual não pagamento desautorizará a continuidade da
prestação do serviço".
Em recurso especial o sujeito passivo devolveu a discussão acerca da glosa de
despesas decorrentes de multas aplicadas pela ANEEL.
O voto, analisando o disposto no art. 47 da Lei n° 4.506/64, interpretou que das
despesas operacionais sã o as necessárias à atividade da empresa e da manutenção da
fonte produtora e que sã o necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização
das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa.
Ponderou que uma multa administrativa decorre, em geral, de um ato ou omissão
considerado antijurídico. E considerou um contrassenso defender que uma multa aplicada
por tal comportamento seja uma despesa operacional, exceto se a própria atividade
exercida pela empresa fosse ilícita, o que seria inadmissível pelo sistema jurídico nacional.
Registrou:
[...]
O que mantém a fonte produtora, no caso a concessão pública, não são as
multas administrativas mas, pelo contrário, é o fiel cumprimento do
contrato e as prestações de serviço dentro das suas responsabilidades
operacionais. Ademais, quando o fator que originou a multa implica
prejuízos aos usuários dos serviços da companhia autuada
Afirmar que descumprimentos de contrato ou a não prestação de serviços
públicos concedidos é normal ou usual é perverter a lógica contratual e o
bom senso jurídico. É equiparar o comportamento ilícito, que origina uma
multa, do comportamento lícito, que gera riqueza, agrega valor e a
prestação de serviços públicos, no caso.
E fez o seguinte paralelo:
Seria como, por exemplo, que se admitisse que as multas de trânsito
aplicadas aos veículos de companhia de transporte, ou de táxi, fossem
dedutíveis para efeito do IRPJ da empresa. No mesmo sentido, apresentado
pela PFN em suas contrarrazões (fls. 1446 e ss.), temos o entendimento do
Tribunal Regional Federal da 3' Região que a multa administrativa não se
reveste dos requisitos exigidos pelo art. 299 do RIR/99, conforme excerto
reproduzido abaixo:
[...]
Sem dúvida, as multas punitivas tem, por óbvio, natureza punitiva e
preventiva e decorrem de atos ou omissões antijurídicos ou de
descumprimento de clausulas contratuais. Destarte, o pagamento de multas
desta natureza não preenche os requisitos de despesas operacionais, pois
Fl. 7063
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não podem ser consideradas necessárias a atividade da empresa e a
manutenção da respectiva fonte produtora. A empresa deve evitar ao
máximo sofrer tal punição e a habitualidade de tais multas deve ser
combatida pelas agências reguladoras até com a revogação da concessão, se
for o caso.
Na comparação com o acórdão recorrido este paradigma se mostra apto a
caracterizar a divergência.
Com efeito, na acusação fiscal que sustenta os lançamentos neste processo a
auditoria fiscal registrou que o acordo de leniência é regulado pela Lei n° 12.846, de 10 de
agosto de 2013, e trata da responsabilização administrativa e civil de pessoas jurídicas
pela prática de atos lesivos contra a administração pública, e que os valores aplicados são
sanções definidas como multas, concluindo que tais despesas seriam decorrentes da
prática de atos ilícitos cuja sanção foi aplicada pelo Estado e não de despesas usuais ou
normais da pessoa jurídica, observando que a própria União aparece entre as entidades
lesadas. Considerou, ainda, tratarem-se de multas de natureza não-tributária, as quais a
legislação brasileira considera como não são dedutíveis como custo ou despesa
operacional, tendo em vista o artigo 311 do RIR /2018 condiciona a dedutibilidade das
despesas a que elas sejam necessárias à atividade da própria empresa e à manutenção da
fonte produtora. Concluindo ser inadmissível entender que se revistam desses atributos
despesas relativas a atos e omissões, proibidos e punidos por norma de ordem pública.
Pode-se afirmar que se o paradigma se deparasse com o caso dos autos a
conclusão a que chegaria seria a mesma, ou seja, no teste de aderência, o paradigma
cumpre com o requisito. Pode-se dizer que a turma julgadora do paradigma também
concluiria pela indedutibilidade da multa decorrente de acordo de leniência, já que,
aplicando-se o racional do paradigma, o próprio acordo de leniência também decorre de
uma anterior prática de atos ilícitos pela empresa, especificamente, a prática de atos de
corrupção, traduzindo-se em conduta antijurídica que, nos termos do redator, é
veementemente repelida pela sociedade.
Assim, como a acusação fiscal considera que os atos lesivos contra a sociedade
praticados pela empresa levaram à celebração do acordo de leniência que estabeleceu as
multas, estas não poderiam ser consideradas despesas necessárias à atividade da empresa
e da manutenção da fonte produtora, tal qual concluiu o paradigma no que respeita às
multas punitivas aplicadas pela ANEEL, por decorrerem de atos ou omissões antijurídicos
ou de descumprimento de clausulas contratuais, de modo que o pagamento de multas
desta natureza não o preenche os requisitos de despesas operacionais, pois não o podem
ser consideradas necessárias a atividade da empresa e a manutenção da respectiva fonte
produtora.
Em síntese, a divergência jurisprudencial não reside, especificamente, na
indedutibilidade das despesas decorrentes de acordos de leniência, mas sim de valores
classificados como multas por infrações não tributárias, razão pela qual a similitude está
confirmada, ainda que os paradigmas não tratem de multas fixadas em acordo em
leniência.
Diante do exposto, proponho que seja DADO SEGUIMENTO ao Recurso Especial,
interposto pela Fazenda Nacional.
5.A Recorrida apresentou contrarrazões às fls. 7033/7047, combatendo o
conhecimento e o mérito do Recurso Especial.
6.É o relatório.

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VOTO
Conselheiro Jandir José Dalle Lucca, Relator
CONHECIMENTO
7.O Recurso Especial é tempestivo, conforme já atestado pelo despacho de
admissibilidade, tendo sido admitido em relação à matéria "indedutibilidade das despesas
decorrentes de multas por infrações não tributárias”, em face dos paradigmas 1803-001.784 e
9101-002.196.
8.A Recorrida insurge-se quanto ao conhecimento do recurso fazendário com base
nos fundamentos assim resumidos:
1) Ausência de demonstração efetiva de divergência jurisprudencial: De
acordo com o Manual de Admissibilidade de Recurso Especial do CARF, a
divergência jurisprudencial apenas se caracteriza quando os acórdãos
recorrido e paradigma, diante de situações fáticas semelhantes, conferem
interpretações divergentes à legislação tributária. No caso em análise, o
contribuinte destaca que o Acórdão recorrido (no 1004-000.137) é o único
no CARF que trata especificamente da dedutibilidade de despesas
decorrentes de acordo de leniência, impossibilitando a existência de
divergência sobre essa matéria específica.
2) Diferenças fundamentais entre os pressupostos de fato e de direito:
 No aspecto fático, o contribuinte enfatiza a natureza distinta entre os
acordos de leniência e as multas administrativas citadas nos paradigmas.
Enquanto o acordo de leniência envolve uma relação bilateral, negociada
e consensual, com estipulação conjunta de valores e obrigações, as
multas administrativas representam imposições unilaterais do Estado.
Além disso, o Ministério Público Federal não possui competência legal
para aplicar sanções administrativas, o que reforça a natureza negocial
do acordo.
 Quanto aos pressupostos de direito, o contribuinte demonstra que o
Acórdão recorrido e os paradigmas basearam-se em diferentes
fundamentos legais para suas conclusões. O Acórdão recorrido analisou a
dedutibilidade à luz do art. 299 do RIR/18 em conjunto com diversas
outras normas, enquanto os paradigmas fundamentaram-se em
dispositivos legais distintos.
9.Como é cediço, constituem requisitos do acesso à instância especial o
prequestionamento e a divergência jurisprudencial. Enquanto o primeiro traduz-se na necessidade
Fl. 7065
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de a matéria ter sido enfrentada pela decisão recorrida, a divergência impõe a existência de
decisão paradigma que tenha atribuído interpretação distinta à legislação tributária.
10.A Recorrente desenvolve as suas razões de reforma a partir de dois pilares: (i)
critérios de dedutibilidade das despesas - art. 299 do RIR/99; e (ii) aplicação dos critérios de
dedutibilidade de despesas ao caso concreto: indedutibilidade de despesas decorrentes de
processo administrativo sancionador.
11.O prequestionamento está devidamente configurado pela ampla abordagem
dada pelo colegiado a quo ao tema inerente à dedutibilidade das despesas decorrentes de acordos
de leniência, tendo, inclusive, sido erigido à respectiva ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2017
IRPJ e CSLL. DEDUTIBILIDADE DE DESPESAS. MULTAS DECORRENTES DE ACORDO DE
LENIÊNCIA. LEI ANTICORRUPÇÃO (LEI No 12.846/2013). DESPESAS INEVITÁVEIS E
INAFASTÁVEIS. CONTINUIDADE DA ATIVIDADE EMPRESARIAL.
Pagamentos efetuados no contexto de acordo de leniência são considerados gastos
inevitáveis e inafastáveis, necessários para a regularização e continuidade da atividade
empresarial. Distinção entre o ato ilícito original e o acordo de leniência, que é
instrumento jurídico lícito e incentivado pelo Estado. Interpretação sistemática e
teleológica da legislação tributária, incluindo o art. 299 do RIR/18, o art. 13 da Lei no
9.249/95, o art. 47 da Lei no 4.506/64, e o art. 41, § 5o, da Lei no 8.981/95.
Reconhecimento da dedutibilidade dessas despesas para fins de apuração do IRPJ e da
CSLL.
(...)
12.Todavia, não se pode dizer o mesmo a respeito da caracterização de divergência
jurisprudencial.
13.De fato, o Recurso Especial, no âmbito do CARF, destina-se a uniformizar a
interpretação da legislação tributária. Não constitui, portanto, uma terceira instância revisora para
reexame de fatos ou provas, nem tampouco para corrigir eventuais erros de julgamento no mérito
da decisão recorrida. Seu cabimento está estritamente vinculado à demonstração de divergência
na interpretação da lei por diferentes órgãos colegiados, sendo fundamental que essa divergência
ocorra em face de situações fáticas e jurídicas essenciais e suficientemente similares. A ausência
de tal similitude descaracteriza o dissenso e impede o conhecimento do recurso.
14.Pois bem, o voto vencedor do Acórdão recorrido, de lavra do Conselheiro Itamar
Artur Magalhães Alves Ruga, inicia estabelecendo distinção entre o ato ilícito original e o acordo
de leniência propriamente dito. Enquanto repudiava veementemente os atos ilícitos originários,
destacou que o acordo em si constitui um instrumento jurídico legítimo e incentivado pelo Estado,
previsto na Lei Anticorrupção (Lei no 12.846, de 2013), tendo considerado que os pagamentos
realizados sob sua égide, embora não se enquadrem nos conceitos tradicionais de despesas
"usuais" ou "normais", representam gastos inafastáveis e inevitáveis, essenciais para a
regularização e continuidade da atividade empresarial. A interpretação conferida aos critérios de
dedutibilidade legalmente previstos (necessidade, normalidade, usualidade) foi sistemática e
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teleológica, considerando a materialidade da incidência dos tributos sobre a renda (que pressupõe
acréscimo patrimonial ou disponibilidade econômica) e a inevitabilidade do gasto no legítimo
interesse da fonte produtora. Nesse contexto, a decisão analisou os pagamentos primariamente
sob a ótica de despesas necessárias à manutenção da empresa, ainda que atípicas ou
extraordinárias em sua ocorrência.
15.Além disso, amparando-se na inevitabilidade e inafastabilidade da despesa,
sustentou que os pagamentos efetuados no contexto do acordo de leniência representavam
gastos compulsórios para a Recorrente, essenciais para a regularização e continuidade de suas
atividades empresariais. Negá-los como dedutíveis implicaria tributar como "renda" valores que
não representam disponibilidade ou acréscimo patrimonial, contrariando a própria matriz de
incidência tributária.
16.Quanto aos critérios legais de dedutibilidade, aduziu que os conceitos de
"necessidade", "normalidade" e "usualidade" são indeterminados e exigem uma interpretação
contextualizada. A legislação permite uma exegese mais ampla ao definir as despesas necessárias
como aquelas incorridas para a realização das operações exigidas pela atividade da empresa, sem
excluir despesas essenciais, ainda que atípicas ou extraordinárias.
17.Na análise da legislação tributária aplicável, examinou diversos dispositivos
legais - como o art. 13 da Lei no 9.249, de 1995; o art. 47 da Lei no 4.506, de 1964; e o art. 41 da
Lei no 8.981, de 1995. Em relação a este último, concluiu que:
Ademais, a Lei no 8.981/95, em seu art. 41, § 5o, dispõe que multas por infrações
fiscais não são dedutíveis, exceto as de natureza compensatória e aquelas impostas por
infrações de que não resultem falta ou insuficiência de pagamento de tributo. Ora, a
multa decorrente de um acordo de leniência não pode ser equiparada a uma infração
fiscal tradicional, pois sua natureza é compensatória e visa permitir a continuidade da
operação empresarial em conformidade com a Lei Anticorrupção (Lei no 12.846/2013).
18.Vale dizer, para a decisão a quo, constituiu elemento determinante o fato de a
multa decorrente de acordos de leniência possuir natureza compensatória e visar permitir a
continuidade da operação empresarial em conformidade com a Lei Anticorrupção (Lei no 12.846,
de 2013).
19.Em contraposição, os acórdãos apresentados como paradigmas (1803-001.784 e
9101-002.196) tratam da dedutibilidade de multas administrativas por infrações a normas de
natureza não tributária.
20.Mais especificamente, o Acordão no 1803-001.784, cuidou de apreciar a
dedutibilidade de multas aplicadas pelo Banco Central do Brasil, tidas por indedutíveis por serem
“multas punitivas e não compensatórias”. Nestes termos, confira-se o seguinte excerto do voto do
Redator ad hoc Conselheiro André Mendes de Moura:
Pois bem, comungo com os fundamentos da r. .decisão recorrida, uma vez que de
acordo com Lei n° 8.981, de 20 de janeiro de 1995, em seu art. 41, § 5° (regulamentado
pelo § 5o do art.344 do Regulamento do Imposto de Renda – RIR/1999, aprovado pelo
Decreto no 3.000, de 26 de março de 1999), “não são dedutíveis como custo ou despesas
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operacionais as multas por infrações fiscais, salvo as de natureza compensatória e as
impostas por infrações de que não resultem falta ou insuficiência de pagamento de
tributo”.
O interessado não atribui caráter compensatório às multas que deram origem à
autuação. Alega, entretanto, que são despesas que decorrem da prática de suas atividades
empresariais.
A Instrução Normativa (IN) SRF n° 390, de 30 de janeiro de 2004, que dispõe
sobre a apuração e o pagamento de CSLL, e que, na condição de norma complementar,
integra a legislação tributária, determina expressamente:
Das multas por infrações fiscais
Art. 56. Não são dedutíveis, como custo ou despesas operacionais, as
multas por infrações fiscais, salvo as de natureza compensatória e as
impostas por descumprimento de obrigações tributárias meramente
acessórias de que não resultem falta ou insuficiência de pagamento de
tributo.
Das multas por infrações diversas
Art. 57. As multas impostas por transgressões de leis de natureza não
tributária são indedutíveis como custo ou despesas operacionais.
O fato, entretanto, de a multa ter sido aplicada em razão de tais atividades ou
operações não constituiu, para o legislador, fator distintivo para a sua dedutibilidade.
21.Já o Acórdão no 9101-002.196 debruçou-se sobre a glosa de despesas
decorrentes de multas aplicadas pela Agência Nacional de Energia Elétrica - ANEEL. Nesse espectro
de abrangência, assim compreendeu o voto condutor do Conselheiro Marcos Aurélio Pereira
Valadão:
Sem dúvida, as multas administrativas tem, por óbvio, natureza punitiva e
preventiva e decorrem de atos ou omissões antijurídicos ou de descumprimento de
cláusulas contratuais. Destarte, o pagamento de multas desta natureza não preenche os
requisitos de despesas operacionais, pois não podem ser consideradas necessárias a
atividade da empresa e a manutenção da respectiva fonte produtora. A empresa deve
evitar ao máximo sofrer tal punição e a habitualidade de tais multas deve ser combatida
pelas agências reguladoras até com a revogação da concessão, se for o caso.
22.Como se vê, ambos os precedentes paradigmáticos, em concepção diversa da
decisão recorrida, negaram a dedutibilidade sob o argumento de que as multas decorreram
diretamente da prática de atos ilícitos e, por essa razão, não poderiam ser consideradas
necessárias à atividade da empresa ou à manutenção da fonte produtora. Para esses colegiados, o
fato de a multa ser aplicada em razão das atividades ou operações da empresa não constitui, por
si só, fator distintivo para a dedutibilidade.
23.Evidencia-se, portanto, uma manifesta ausência de similitude fática e jurídica
essencial entre a decisão recorrida e os paradigmas invocados.
24.Isso porque, a situação analisada pelo Acórdão recorrido – pagamentos no
contexto de um acordo de leniência, que constitui um instrumento legal complexo com múltiplos
objetivos que vão além da mera punição, abrangendo multa de natureza compensatória e
buscando a regularização e continuidade da empresa – difere substancialmente da imposição
unilateral de uma multa administrativa como sanção direta por uma infração (natureza
sancionatória).
Fl. 7068
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25.Nesse sentido, os colegiados prolatores dos acórdãos paradigmas enveredaram,
segundo suas próprias assunções, no exame de multas punitivas e não compensatórias (1803-
001.784) e multas com natureza punitiva e preventiva (9101-002.196), isto é, arcabouços
jurídicos claramente distintos do apreciado pela decisão recorrida.
26.Com efeito, a natureza jurídica do acordo de leniência como ato lícito e
incentivado pelo Estado, distinto do ilícito original, insere os pagamentos em um contexto fático
diverso daquele das multas punitivas decorrentes diretamente da transgressão. A similitude fática
exige mais do que uma mera relação superficial, demandando que as circunstâncias sejam
análogas de forma a permitir a aplicação hipotética da mesma legislação com o mesmo raciocínio.
No caso presente, o acordo de leniência, com sua natureza e objetivos próprios, configura uma
realidade fática que não se confunde com a simples aplicação de uma multa administrativa.
27.Outrossim, embora os casos envolvam a aplicação dos critérios de dedutibilidade
previstos na legislação (art. 299 do RIR/99 ou ART. 311 do RIR/18), o vetor interpretativo e os
fundamentos determinantes adotados pelas decisões são distintos. O Acórdão recorrido não se
limitou a aplicar os conceitos de necessidade, normalidade e usualidade em sentido estrito, mas
os interpretou de forma ampliada, considerando a inevitabilidade do gasto, sua relação com a
continuidade da fonte produtora e o princípio da tributação sobre a renda líquida. Em contraste,
os paradigmas focaram na origem ilícita do fato gerador da multa para negar, a priori, a
dedutibilidade por considerarem o gasto não necessário à atividade lícita.
28.A decisão a quo, ao analisar o pagamento no contexto do acordo de leniência
(ato lícito) e não diretamente do ilícito original, adotou uma premissa jurídica fundamentalmente
diferente daquela que guiou as decisões paradigmáticas. A equiparação dos pagamentos de
leniência a "multas por infrações não tributárias" genéricas não supera essa distinção crucial feita
pelo Acórdão recorrido e o seu próprio racional, focado na despesa inafastável para a
continuidade.
29.Ademais, não se admite o conhecimento de recurso especial que, a pretexto de
divergência na interpretação da lei, busca rediscutir a qualificação jurídica dada aos fatos pelo
Acórdão recorrido ou fundamenta a divergência em premissas fáticas ou jurídicas que não foram o
cerne da decisão confrontada. No caso dos autos, o Acórdão recorrido tratou os pagamentos
como despesas necessárias à continuidade do negócio no âmbito de um acordo legal, e não
primariamente como uma multa punitiva clássica decorrente de um ilícito. Essa diferença de
enfoque e qualificação jurídica dos fatos e do gasto em si impede a conclusão segura sobre como
os colegiados paradigmas, que analisaram multas punitivas diretas, se comportariam ao decidir a
situação específica dos pagamentos de leniência.
30.Destarte, considerando a ausência de similitude fática e jurídica essencial entre a
decisão recorrida e os acórdãos paradigmas apresentados, verifica-se que o Recurso Especial não
preenche requisito fundamental de admissibilidade.
CONCLUSÃO
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31.Ante o exposto, não conheço do Recurso Especial.

Assinado Digitalmente
Jandir José Dalle Lucca

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheira Edeli Pereira Bessa
O Colegiado a quo decidiu, por maioria de votos, dar provimento ao recurso
voluntário. O relator Conselheiro Efigênio de Freitas Junior restou vencido juntamente com o
Conselheiro Fernando Beltcher da Silva e os fundamentos dos outros quatro membros do
Colegiado foram expressos no voto vencedor do Conselheiro Itamar Artur Magalhães Alves Ruga,
que assim delimita a questão decidida:
Inicialmente é importante registrar que este Conselheiro repulsa veementemente
os atos ilícitos, originários, dos quais partiu-se o acordo de leniência realizado pela
recorrente. É imprescindível realçar, outrossim, que não são os atos ilícitos
originários o objeto da presente análise. É necessário apartar o ato ilícito do
referido Acordo previsto na Lei celebrado pela interessada. O Acordo é um ato
lícito. A multa aqui discutida decorre deste ato lícito. Então, resta-nos expor as
justificativas para a sua dedutibilidade.
Da multa decorrente do acordo de leniência
Para delinear bem o objeto de análise, é crucial realçar a distinção fundamental
entre o ato ilícito original, que ensejou a celebração do acordo de leniência, e o
próprio acordo. O acordo de leniência, previsto na Lei Anticorrupção (Lei no
12.846/2013), configura um instrumento jurídico legítimo e incentivado pelo
Estado, visando ao combate à corrupção e à reparação dos danos causados à
administração pública.
A celebração do acordo de leniência e os consequentes pagamentos configuram
um gasto inafastável e inevitável para a recorrente, tendo em vista as severas
penalidades a que estaria sujeita caso não tivesse aderido ao acordo.
Negar a dedutibilidade dos pagamentos efetuados no acordo de leniência implica
tributar como "renda" um valor que não representa “disponibilidade”, tampouco
acréscimo patrimonial. Pelo contrário, estamos diante da incidência dos tributos
sobre uma redução patrimonial, o que ataca frontalmente a matriz de incidência
da tributação da renda.
[...]
A multa decorrente de um acordo de leniência, por exemplo, deve ser vista sob o
prisma de uma despesa inafastável e compulsória, cuja ocorrência se deu em
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virtude da necessidade de regularização e continuidade das atividades
empresariais, além de evitar sanções mais gravosas que poderiam comprometer a
própria existência da fonte produtora. Assim, uma interpretação lógica e
sistemática do art. 299 do RIR/99 conduz à conclusão de que tais despesas,
embora não sejam usuais ou normais no cotidiano empresarial, são
imprescindíveis para a manutenção da empresa e, portanto, enquadram-se no
conceito de despesas dedutíveis.
Ao sustentar que apenas as despesas usuais ou normais são dedutíveis,
estaríamos ignorando a realidade prática das operações empresariais, onde
situações excepcionais demandam soluções extraordinárias. A dedutibilidade da
multa oriunda do acordo de leniência, nesse contexto, não apenas se harmoniza
com o espírito da legislação tributária, que visa a incidência sobre a riqueza real
gerada (renda líquida), mas também se alinha aos princípios de necessidade e
normalidade ampliados pela inevitabilidade do gasto.
[...]
A inafastabilidade do gasto é um conceito que merece atenção especial. Quando
uma empresa é forçada a realizar uma despesa em função de sua atividade ou
situação específica, não havendo alternativa viável para “evitar” esse gasto que é
de seu interesse, estamos diante de um gasto inafastável (inevitável). Neste caso,
os pagamentos são indispensáveis para que a empresa continue operando, pois
são feitos em seu legítimo interesse, cujo objetivo intrínseco é a geração de
riqueza (lucros, ou seja, a empresa é a fonte produtora). Ignorar esse fato seria
ignorar a realidade empresarial, bem como tributar como renda o que não é
renda. (destaques do original)
Os dispositivos legais analisados para concluir pela dedutibilidade dos valores em
debate foram o art. 13 da Lei no 9.249/95, o art. 47 da Lei no 4.506/64 e seu §6o, o art. 41, §5o da
Lei no 8.981/95, e a partir deles o redator do voto vencedor concluiu que:
Portanto, a interpretação lógica e sistemática das normas citadas nos conduz à
conclusão de que a multa decorrente do acordo de leniência, apesar de sua
natureza excepcional, é uma despesa necessária à atividade da empresa,
indispensável para a manutenção da sua fonte produtora e continuidade
operacional. Tal multa é resultante de um compromisso legal que visa regularizar
a atividade empresarial e prevenir sanções mais severas que poderiam
comprometer a própria existência da empresa.
Por conseguinte, afirmar que somente despesas usuais ou normais são dedutíveis
é desconsiderar a realidade empresarial, onde situações excepcionais requerem
despesas extraordinárias inevitáveis. A legislação tributária, ao não vedar
expressamente a dedutibilidade de tais multas, permite uma interpretação que
considera a natureza inafastável do gasto e a ausência de ganho econômico.
A interpretação conjunta desses dispositivos demonstra que a intenção do
legislador não foi criar uma vedação geral à dedutibilidade de multas, mas sim
Fl. 7071
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esclarecer que as multas por descumprimento de obrigações principais não são
dedutíveis, enquanto as demais, incluindo as multas por infrações não tributárias,
continuam sendo.
Negar a dedutibilidade dessas despesas seria desconsiderar a realidade da
atividade empresarial e criar uma oneração indevida, desestimulando o
investimento e prejudicando o desenvolvimento econômico.
O voto vencedor ainda traz necessária abordagem da atividade empresarial na
interpretação da legislação tributária, bem como comparação entre não cumulatividade x
dedutibilidade, e conclui que a glosa de despesas necessárias configura incidência sobre o que não
é renda, arrematando que:
Desse modo, no caso dos autos em que analisamos a dedutibilidade da multa
proveniente do acordo de leniência, demonstramos que esses gastos são
claramente inafastáveis e inevitáveis para a empresa que busca regularizar sua
situação e evitar sanções mais severas.
Esses acordos são atos lícitos previstos em lei, cujo objetivo é promover a
regularização das atividades empresariais e incentivar um ambiente de
conformidade e legalidade. Assim, ao considerar a inevitabilidade desses gastos e
sua relação direta com a atividade empresarial — ou seja, é uma despesa
incorrida no legítimo interesse da fonte produtora —, é coerente e justificado
reconhecer sua dedutibilidade na apuração do lucro real e da base de cálculo da
contribuição social sobre o lucro líquido.
A PGFN demonstrou divergência jurisprudencial em face dos paradigmas no 1803-
001.784 e 9101-002.196 porque:
Os acórdãos apontados como paradigmas fizeram uma interpretação mais
restritiva dos critérios de dedutibilidade das despesas com multas de natureza
administrativa, tal como as decorrentes do acordo de leniência, e concluíram que
para serem consideradas dedutíveis da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, as
despesas devem se revestir dos critérios de necessidade, normalidade e
usualidade.
O acórdão recorrido, por seu turno, estendeu os critérios legalmente exigidos,
para outros fossem considerados, tais como, o critério da causalidade, da
transparência, e os da inafastabilidade e inevitabilidade quando realizados no
legítimo interesse da fonte produtora.
Conforme se observa dos trechos grifados nos acórdãos paradigmas, estes
entenderam que as multas administrativas são indedutíveis, por faltar
necessidade, usualidade e normalidade inerentes às despesas dedutíveis,
conforme art. 299 do RIR/99. A divergência salta aos olhos, pois enquanto o
acórdão recorrido aceitou a dedutibilidade da base de cálculo do IRPJ,
relativamente às despesas com multas administrativas, os acórdãos paradigmas
expressamente a rejeitaram.
Fl. 7072
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Com efeito, os paradigmas entenderam que o fato de as despesas com multas não
tributárias decorrerem da prática de atividades empresariais “não constituiu,
para o legislador, fator distintivo para a sua dedutibilidade.” Aduziram, ainda,
que “o pagamento de multas desta natureza não preenche os requisitos de
despesas operacionais, pois não podem ser consideradas necessárias a atividade
da empresa e a manutenção da respectiva fonte produtora.” Os paradigmas
entenderam, corretamente, que o fato de se tratar de gastos derivados de sanção
aplicada pelo Estado impedia que fossem considerados necessários, normais e
usuais, nos termos do art. 299 do RIR/99 e, portanto, não há fundamento legal
para permitir sua dedução. (destaques do original)
A discussão trazida pela Fazenda Nacional inicialmente circunscreve-se à
caracterização da necessidade da despesa em face da sua vinculação à fonte produtora de
rendimentos, e à compreensão de usualidade como habitualidade em face da espécie de negócio
realizado pelo contribuinte. Seus fundamentos foram extraídos da Solução de Consulta COSIT no
212/2015, que revisita os esclarecimentos feitos no Parecer Normativo CST no 32/81 e de conceitos
gerais de despesas operacionais, bem como do Parecer Normativo CST no 61/79, invocado na
acusação fiscal acerca da indedutibilidade de multas por transgressões de Leis de natureza não
tributária.
Como visto, o voto vencedor do acórdão recorrido não desnatura os valores
glosados como multas de natureza não tributária. Apenas erige o entendimento de que sua
aplicação decorre do acordo de leniência e não propriamente do ilícito. E o fato de não se tratar
de multa de natureza tributária é suficiente para se concluir que a intenção do legislador não foi
criar uma vedação geral à dedutibilidade de multas, mas sim esclarecer que as multas por
descumprimento de obrigações principais não são dedutíveis, enquanto as demais, incluindo as
multas por infrações não tributárias, continuam sendo.
É sob este espectro estreito, suficiente para reforma do recorrido, que se vislumbra
demonstrada a divergência jurisprudencial, como bem exposto no exame de admissibilidade em
relação ao paradigma no 1803-001.784:
Assim, para o paradigma, não haveria relevância em analisar se os gastos com as
multas pagas ao BACEN seriam necessários, usuais, normais ou, ainda,
“inafastáveis” ou “inevitáveis”, bastando, para considera-las indedutíveis verificar
se tais multas decorreriam de infrações fiscais ou de infrações de natureza
diversa.
No acórdão recorrido, o redator do voto vencedor, muito embora tenha
empreendido uma interpretação extensiva que levou à conclusão de que a multa
decorrente de acordo de leniência seria um gasto “inafastável” e “inevitável” para
a empresa, admite que os valores em debates também são multas e interpreta
sua dedutibilidade em face do art. 13 da Lei no 9.249/95; do art. 47 da Lei no
4.506/64; do § 6o do art. 47 da Lei no 4.506/64, e da Lei no 8.981/95, em seu art.
41, § 5o, concluindo que a intenção do legislador não foi criar uma vedação geral à
Fl. 7073
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dedutibilidade de multas, mas sim esclarecer que as multas por descumprimento
de obrigações principais não são dedutíveis, enquanto as demais, incluindo as
multas por infrações não tributárias, continuam sendo.
Portanto,
entendo
que
este
paradigma
apresenta
fundamentação
suficientemente contrária àquela adotada no acórdão recorrido, sendo apto a
caracterizar a divergência arguida.
Também com respeito ao paradigma no 9101-002.196, restou validamente
demonstrado que:
Com efeito, na acusação fiscal que sustenta os lançamentos neste processo a
auditoria fiscal registrou que o acordo de leniência é regulado pela Lei n° 12.846,
de 1° de agosto de 2013, e trata da responsabilização administrativa e civil de
pessoas jurídicas pela prática de atos lesivos contra a administração pública, e
que os valores aplicados são sanções definidas como multas, concluindo que tais
despesas seriam decorrentes da prática de atos ilícitos cuja sanção foi aplicada
pelo Estado e não de despesas usuais ou normais da pessoa jurídica, observando
que a própria União aparece entre as entidades lesadas. Considerou, ainda,
tratarem-se de multas de natureza não-tributária, as quais a legislação brasileira
considera como não são dedutíveis como custo ou despesa operacional, tendo em
vista o artigo 311 do RIR /2018 condiciona a dedutibilidade das despesas a que
elas sejam necessárias à atividade da própria empresa e à manutenção da fonte
produtora. Concluindo ser inadmissível entender que se revistam desses atributos
despesas relativas a atos e omissões, proibidos e punidos por norma de ordem
pública.
Pode-se afirmar que se o paradigma se deparasse com o caso dos autos a
conclusão a que chegaria seria a mesma, ou seja, no teste de aderência, o
paradigma cumpre com o requisito. Pode-se dizer que a turma julgadora do
paradigma também concluiria pela indedutibilidade da multa decorrente de
acordo de leniência, já que, aplicando-se o racional do paradigma, o próprio
acordo de leniência também decorre de uma anterior prática de atos ilícitos pela
empresa, especificamente, a prática de atos de corrupção, traduzindo-se em
conduta antijurídica que, nos termos do redator, é veementemente repelida pela
sociedade.
Assim, como a acusação fiscal considera que os atos lesivos contra a sociedade
praticados pela empresa levaram à celebração do acordo de leniência que
estabeleceu as multas, estas não poderiam ser consideradas despesas necessárias
à atividade da empresa e da manutenção da fonte produtora, tal qual concluiu o
paradigma no que respeita às multas punitivas aplicadas pela ANEEL, por
decorrerem de atos ou omissões antijurídicos ou de descumprimento de clausulas
contratuais, de modo que o pagamento de multas desta natureza não preenche os
requisitos de despesas operacionais, pois não podem ser consideradas necessárias
a atividade da empresa e a manutenção da respectiva fonte produtora.
Fl. 7074
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Em síntese, a divergência jurisprudencial não reside, especificamente, na
indedutibilidade das despesas decorrentes de acordos de leniência, mas sim de
valores classificados como multas por infrações não tributárias, razão pela qual a
similitude está confirmada, ainda que os paradigmas não tratem de multas fixadas
em acordo em leniência.
A divergência jurisprudencial suscitada, portanto, demanda decidir se multa não
tributária, decorrente da anterior prática de um ato ilícito, como são a multa do acordo de
leniência, a multa aplicada por infrações no âmbito de competência do BACEN e a multa por
descumprimento de normas estabelecidas para o setor elétrico, é, em essência, desnecessária.
Esta questão é passível de solução com base na tese invocada pela PGFN a partir dos paradigmas e
assim sintetizada:
As atividades operacionais do empreendimento realizam-se no âmbito da licitude.
As práticas ilícitas em que a empresa incorreu não se relacionam, por definição,
com a atividade produtora. Assim, eventuais gastos para realização das condutas
ilegais não podem ser considerados despesas dedutíveis na forma do art. 299 do
RIR/99. Por consequência, os gastos derivados da prática ilícita, sejam eles
punitivos ou ressarcitórios, são também desvinculados da fonte produtora, pois
derivam de linha de atuação cujo nexo com a fonte produtora já foi rompido.
Os paradigmas não adentraram à abordagem feita no recorrido porque
vislumbraram a indedutibilidade das multas a partir dessa premissa aplicável às penalidades de
natureza não tributária que o exercício de atividades econômicas coloca as pessoas jurídicas sob
risco.
Assim, ainda que o acórdão recorrido seja o único que até agora analisou a
dedutibilidade de despesas decorrentes de acordo de leniência, na medida em que decide a
questão sob a ótica da necessidade de a pessoa jurídica incorrer em determinadas penalidades
não tributárias para permanecer em atividade, há alinhamento fático suficiente com os
paradigmas que analisaram a dedutibilidade de outras multas não tributárias.
Note-se que o voto condutor do acórdão recorrido não vincula os encargos
deduzidos apenas no acordo bilateral e consensual referido pela Contribuinte em contrarrazões. O
acordo é referido como redutor das penalidades ainda maiores a que a Contribuinte estaria
sujeita, mas os encargos assumidos neste acordo são reconhecidos no acórdão recorrido como
multas administrativas e não tributárias.
Apenas que a PGFN, ao selecionar os paradigmas em questão, abdica de discutir a
real natureza dos encargos devidos em razão de acordo de leniência, e limita a divergência
jurisprudencial à dedutibilidade de multas administrativas não-tributárias. Desnecessário, assim,
que a divergência jurisprudencial alcance todos os dispositivos legais tratados no recorrido,
porque para fins de dedutibilidade de despesas no âmbito do IRPJ e da CSLL, basta que uma
norma restritiva alcance a matéria. Observe-se, inclusive, que o voto vencedor do acórdão
Fl. 7075
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recorrido apenas refere as multas em debate como compensatórias neste ponto em que a
equipara a uma multa compensatória fiscal:
Ademais, a Lei no 8.981/95, em seu art. 41, § 5o, dispõe que multas por infrações
fiscais não são dedutíveis, exceto as de natureza compensatória e aquelas
impostas por infrações de que não resultem falta ou insuficiência de pagamento
de tributo. Ora, a multa decorrente de um acordo de leniência não pode ser
equiparada a uma infração fiscal tradicional, pois sua natureza é compensatória e
visa permitir a continuidade da operação empresarial em conformidade com a Lei
Anticorrupção (Lei no 12.846/2013).
Isto porque apenas para a dedutibilidade das multas por infrações fiscais é que
importa distingui-las entre compensatórias e sancionatórias. Na linha defendida pela PGFN e
encampada nos paradigmas, o fato de a penalidade não decorrer de infrações fiscais é suficiente
para impedir sua dedutibilidade.
Assim, à míngua de desenvolvimento mais aprofundado acerca daquele aspecto,
somente se pode afirmar que o acórdão recorrido admitiu a dedutibilidade de multa porque não
correspondente a uma infração fiscal, ou seja, por se tratar de uma multa por infração não-
tributária.
Sob premissas semelhantes o dissídio jurisprudencial acerca da dedutibilidade de
multas pelo descumprimento de deveres não tributários foi conhecido no Acórdão no 9101-
006.652, com base nos mesmos paradigmas, apesar de lá estar em discussão a dedutibilidade de
multas aplicadas pelo Instituto de Meio Ambiente em face de uma empresa que exercia atividade
agropecuária. No voto de conhecimento, o Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado consignou
que:
O Recurso Especial Fazendário é tempestivo, conforme já evidenciado no
relatório. O despacho de admissibilidade (fls. 2.660 a 2.674) deu seguimento a
três matérias suscitadas como divergentes pela Recorrente.
A primeira delas – dedutibilidade das multas de natureza não tributária – está
instruída pelos acórdãos paradigmas nos 1803-001.784 e 9101-002.196.
A contribuinte, em suas contrarrazões (fls. 2.709 a 2.725), combate o
conhecimento do recurso especial nesta matéria.
Para tanto, aduz que os paradigmas não atendem aos requisitos legais e que as
decisões teriam interpretado a questão da dedutibilidade ou não das multas a
partir do conceito de sua necessidade à atividade empresarial e que os mesmos
julgados não enfrentaram a questão de se atribuir tratamento tributário diverso
para duas espécies de penalidades, que foi desenvolvida no acórdão recorrido.
Não há razão para a insurgência da contribuinte nesta matéria. É irrelevante para
o deslinde da questão o fato da multa contestada ter sido imposta pelo Bacen
(Banco Central do Brasil), pela Aneel (Agência Nacional de Energia Elétrica) ou
pelo IMA (Instituto do Meio Ambiente), este último o caso dos autos.
Fl. 7076
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A questão controvertida é se multa de natureza não tributária pode ser deduzida
da base de cálculo do Imposto de Renda. E as multas aplicadas pelos três
diferentes órgãos fiscalizadores, nas decisões cotejadas, são de natureza não
tributária.
Além disso, o raciocínio desenvolvido no acórdão recorrido defendeu que as
despesas com multas não tributárias são necessárias à atividade empresarial em
função do próprio risco atinente ao seu exercício, posição contrária à defendida
no segundo acórdão paradigma.
Já o entendimento apresentado no recorrido quanto ao art. 41, § 5o da Lei no
8981/1995 é contraposto pela exegese conferida ao mesmo dispositivo pelo
primeiro paradigma.
Caracterizada a divergência jurisprudencial nesta matéria, oriento meu voto por
dela conhecer.
Assim, também aqui cabe decidir se multa de natureza não tributária pode ser
deduzida da base de cálculo do Imposto de Renda, vez que as multas aplicadas nas decisões
cotejadas, são de natureza não tributária.
Estas as razões para confirmar o despacho de admissibilidade e CONHECER do
recurso especial da PGFN.

Assinado digitalmente
Edeli Pereira Bessa

Fl. 7077
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Conselheiro Luiz Matosinho Machado
A recorrente aponta a existência de divergência entre o acórdão recorrido e os
paradigmas (1803-001.784 e 9101-002.196), nos seguintes termos:
A controvérsia neste feito se resume a definir se os pagamentos previstos no
acordo de leniência firmados entre a J&F e o Ministério Público Federal podem
ser qualificados como necessários, usuais e normais, nos termos do art. 299 do
RIR/99. Nesse ponto, a decisão recorrida, analisando o feito, exonerou o crédito
tributário decorrente da infração relativa à dedução de despesas com multas
decorrentes de acordo de leniência, sob os seguintes fundamentos:
[...]
Observe-se que o colegiado ora recorrido, analisando o teor do art. 299 do
RIR/99, art. 13 da Lei no 9.249/95, o art. 47 da Lei no 4.506/64, e art. 41, § 5o, da
Lei no 8.981/95, concluiu que as despesas incorridas com multas decorrentes do
acordo de leniência firmado pela contribuinte são dedutíveis da base de cálculo
do IRPJ e da CSLL.
Acrescentou que os critérios de necessidade, normalidade e usualidade devem ser
“complementados” para que outros critérios sejam considerados, tais como, o
critério da causalidade, da transparência, e os da inafastabilidade e inevitabilidade
quando realizados no legítimo interesse da fonte produtora.
A decisão recorrida, porém, diverge dos Acórdãos no 1803-001.784 – 3a Turma
Especial e no 9101-002.196 – 1a Turma CSRF, cujas ementas seguem abaixo
integralmente transcritas, assim como as partes pertinentes dos respectivos
votos, verbis:
[...]
Os acórdãos apontados como paradigmas fizeram uma interpretação mais
restritiva dos critérios de dedutibilidade das despesas com multas de natureza
administrativa, tal como as decorrentes do acordo de leniência, e concluíram que
para serem consideradas dedutíveis da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, as
despesas devem se revestir dos critérios de necessidade, normalidade e
usualidade.
Fl. 7078
DF CARF MF
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O acórdão recorrido, por seu turno, estendeu os critérios legalmente exigidos,
para outros fossem considerados, tais como, o critério da causalidade, da
transparência, e os da inafastabilidade e inevitabilidade quando realizados no
legítimo interesse da fonte produtora.
Conforme se observa dos trechos grifados nos acórdãos paradigmas, estes
entenderam que as multas administrativas são indedutíveis, por faltar
necessidade, usualidade e normalidade inerentes às despesas dedutíveis,
conforme art. 299 do RIR/99. A divergência salta aos olhos, pois enquanto o
acórdão recorrido aceitou a dedutibilidade da base de cálculo do IRPJ,
relativamente às despesas com multas administrativas, os acórdãos paradigmas
expressamente a rejeitaram.
Com efeito, os paradigmas entenderam que o fato de as despesas com multas não
tributárias decorrerem da prática de atividades empresariais “não constituiu,
para o legislador, fator distintivo para a sua dedutibilidade.” Aduziram, ainda,
que “o pagamento de multas desta natureza não preenche os requisitos de
despesas operacionais, pois não podem ser consideradas necessárias a atividade
da empresa e a manutenção da respectiva fonte produtora.”
Os paradigmas entenderam, corretamente, que o fato de se tratar de gastos
derivados de sanção aplicada pelo Estado impedia que fossem considerados
necessários, normais e usuais, nos termos do art. 299 do RIR/99 e, portanto, não
há fundamento legal para permitir sua dedução. (g.n.)
Logo, estando demonstrada a divergência jurisprudencial diante dos acórdãos
paradigmas, encontram-se presentes os requisitos de admissibilidade do recurso
especial, consoante o disposto no art. 118, do RI-CARF.
[...]
Como se vê a divergência apresentada pela recorrente se dá em torno da
interpretação do art. 299 do RIR/1999, com vistas à caracterização das referidas multas como
necessárias (ou não) à atividade da empresa e manutenção da fonte produtora.
Posta a questão da forma genérica, como fez a recorrente, é possível vislumbrar,
em tese, a divergência jurisprudencial quanto à correta aplicação do art. 299 do RIR/1999, ao
menos quanto ao segundo paradigma apontado (9101-002.196).
Não obstante faz-se necessário examinar se existe, de fato, similitude fática entre as
glosas objetos dos paradigmas arrolados e a examinada no acórdão recorrido.
De pronto, verifica-se que enquanto o recorrido se ocupa de analisar a glosa de uma
multa originada de um Acordo de Leniência, previsto na Lei no 12.846/2013, os paradigmas tratam
de multas administrativas aplicadas unilateralmente por órgãos reguladores/fiscalizadores das
respectivas atividades (Bacen, no primeiro paradigma e Aneel, no segundo paradigma).
Enquanto os colegiados paradigmas adotaram como premissa que as multas
aplicadas não tinham caráter compensatório, mas sim punitivas, porquanto derivada de condutas
Fl. 7079
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ilícitas, o colegiado recorrido entendeu que a multa decorrente do acordo de leniência, em
contraponto ao disposto no art. 41, § 5o da Lei no 8.981/1995, não pode ser equiparada a uma
infração fiscal tradicional, pois sua natureza é compensatória e visa permitir a continuidade da
operação empresarial.
Do quanto já examinado até aqui, verifica-se que o primeiro paradigma (1803-
001.784) é completamente inservível, pois além de não tratar em momento algum dos conceitos
de necessidade da despesa previsto no art. 299 do RIR/1999, traz o reconhecimento expresso da
contribuinte interessada de que não atribui caráter compensatório às multas que deram origem à
autuação, alegando apenas que decorrem da prática de suas atividades empresariais.
Com base nessa premissa de ausência de natureza compensatória da multa o outro
colegiado manteve a glosa tão somente com base no art. 41, §5o da Lei no 8.981/1995 e na
disposição literal da IN SRF no390/2004, sem adentrar às regras de dedutibilidade insertas no art.
299 do RIR/1999.
Já o segundo paradigma (9101-002.296), trata da questão da dedutibilidade da
despesa sob a ótica do art. 47 da Lei no 4.506/1965 (art. 299 do RIR/1999), não sem antes apontar
que, naquele caso, os valores glosados não transitaram pelo resultado contábil, e que foram
excluídos diretamente na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL. Ora, se a multa era
uma despesa operacional, pelos princípios contábeis admitidos em nossa legislação esta deveria
necessariamente compor o resultado do período. Se não foi contabilizada em conta de resultado,
não caberia exclusão da mesma, somente por este motivo.
Seria possível vislumbrar aqui um fundamento autônomo suficiente para a
manutenção da glosa, mas como o relator do acórdão paradigma adentrou, na sequência, ao
exame dos requisitos de dedutibilidade previstos no art. 299 do RIR/1999 e que esta primeira
discussão sequer constou da ementa, penso que pode ter sido mero obter dictum.
Ao exame da situação, o colegiado paradigmático entendeu que se a multa
administrativa decorre, em geral, de um ato ou omissão considerado antijurídico, não é possível
defender que a mesma seja uma despesa operacional.
Forte na premissa de que a multa aplicada era derivada de um comportamento
ilícito, conclui que “Sem dúvida, as multas administrativas tem, por óbvio, natureza punitiva e
preventiva e decorrem de atos ou omissões antijurídicos ou de descumprimento de cláusulas
contratuais. Destarte, o pagamento de multas desta natureza não preenche os requisitos de
despesas operacionais, pois não podem ser consideradas necessárias a atividade da empresa e a
manutenção da respectiva fonte produtora.” (g.n.)
Como se vê a natureza do ato (ilícito) do qual derivou a multa administrativa
aplicada, constituiu-se em premissa fundamental para que o colegiado paradigmático
considerasse correta a glosa da despesa.
Situação bem diversa é a retratada no acórdão recorrido.
Fl. 7080
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23
Desde o início do voto condutor o relator afastou os atos ilícito originários que
deram ensejo ao acordo de leniência como objeto da análise, apontando para a licitude do acordo
firmado do qual derivou a multa, verbis:

[...]
Inicialmente é importante registrar que este Conselheiro repulsa veementemente
os atos ilícitos, originários, dos quais partiu-se o acordo de leniência realizado pela
recorrente. É imprescindível realçar, outrossim, que não são os atos ilícitos
originários o objeto da presente análise. É necessário apartar o ato ilícito do
referido Acordo previsto na Lei celebrado pela interessada. O Acordo é um ato
lícito. A multa aqui discutida decorre deste ato lícito. Então, resta-nos expor as
justificativas para a sua dedutibilidade. (g.n.)
[...]
E, na esteira dessa premissa, o voto condutor reafirma por diversas vezes a licitude
acordo como instrumento legítimo e incentivado pelo Estado, visando ao combate à corrupção e à
reparação dos danos causados à administração pública para justificar a dedutibilidade dos valores
pagos que configurariam despesas extraordinárias, inafastáveis e essenciais à continuidade da
atividade empresarial, verbis:
[...]
Para delinear bem o objeto de análise, é crucial realçar a distinção fundamental
entre o ato ilícito original, que ensejou a celebração do acordo de leniência, e o
próprio acordo. O acordo de leniência, previsto na Lei Anticorrupção (Lei no
12.846/2013), configura um instrumento jurídico legítimo e incentivado pelo
Estado, visando ao combate à corrupção e à reparação dos danos causados à
administração pública.
A celebração do acordo de leniência e os consequentes pagamentos configuram
um gasto inafastável e inevitável para a recorrente, tendo em vista as severas
penalidades a que estaria sujeita caso não tivesse aderido ao acordo.
[...]
A multa decorrente de um acordo de leniência, por exemplo, deve ser vista sob o
prisma de uma despesa inafastável e compulsória, cuja ocorrência se deu em
virtude da necessidade de regularização e continuidade das atividades
empresariais, além de evitar sanções mais gravosas que poderiam comprometer a
própria existência da fonte produtora. Assim, uma interpretação lógica e
sistemática do art. 299 do RIR/99 conduz à conclusão de que tais despesas,
embora não sejam usuais ou normais no cotidiano empresarial, são
imprescindíveis para a manutenção da empresa e, portanto, enquadram-se no
conceito de despesas dedutíveis.
[...]
Fl. 7081
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Portanto, é legítima a interpretação de que despesas extraordinárias, tais como as
multas de acordos de leniência, essenciais à continuidade da atividade
empresarial, devem ser reconhecidas como dedutíveis. O acordo de leniência é
um ato lícito, previsto na Lei no 12.846/2013, cujo objetivo é justamente
incentivar a celebração desses acordos para amenizar as sanções aplicáveis às
empresas e promover um ambiente empresarial mais estável e regular. A
dedutibilidade dessas multas, sendo parte de um compromisso legal, alinha-se
com a intenção do legislador de proporcionar mecanismos que favoreçam a
regularização e continuidade das atividades empresariais.
[...]
Portanto, a interpretação lógica e sistemática das normas citadas nos conduz à
conclusão de que a multa decorrente do acordo de leniência, apesar de sua
natureza excepcional, é uma despesa necessária à atividade da empresa,
indispensável para a manutenção da sua fonte produtora e continuidade
operacional. Tal multa é resultante de um compromisso legal que visa regularizar
a atividade empresarial e prevenir sanções mais severas que poderiam
comprometer a própria existência da empresa.
[...]
Desse modo, no caso dos autos em que analisamos a dedutibilidade da multa
proveniente do acordo de leniência, demonstramos que esses gastos são
claramente inafastáveis e inevitáveis para a empresa que busca regularizar sua
situação e evitar sanções mais severas.
Esses acordos são atos lícitos previstos em lei, cujo objetivo é promover a
regularização das atividades empresariais e incentivar um ambiente de
conformidade e legalidade. Assim, ao considerar a inevitabilidade desses gastos e
sua relação direta com a atividade empresarial — ou seja, é uma despesa
incorrida no legítimo interesse da fonte produtora —, é coerente e justificado
reconhecer sua dedutibilidade na apuração do lucro real e da base de cálculo da
contribuição social sobre o lucro líquido.
[...](g.n.)
Como se vê, a premissa fático-jurídica do acórdão recorrido é muito distinta da
examinada no segundo paradigma, notadamente por considerar que o fato que deu origem à
multa é lícito, uma vez derivado de um acordo previsto em lei.
De se observar que as premissas adotadas pelos colegiados paragonados foram
erigidas diante de multas administrativas bem distintas, sendo impossível afirmar qual seria a
premissa de cada um dos colegiados diante da situação invertida.
E vejam, foi amparado na premissa de que a multa foi derivada de um ato lícito
(acordo de leniência), que o voto condutor do recorrido analisa a dedutibilidade da despesa nos
termos do art. 299 do RIR/1999, aduzindo novos critérios à interpretação das regras de
dedutibilidade, como a inafastabilidade ou inevitabilidade do gasto quando realizados no legítimo
Fl. 7082
DF CARF MF
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interesse da fonte produtora e a ausência de ganho a determinar a inocorrência de acréscimo
patrimonial, verbis:
[...]
A multa decorrente de um acordo de leniência, por exemplo, deve ser vista sob o
prisma de uma despesa inafastável e compulsória, cuja ocorrência se deu em
virtude da necessidade de regularização e continuidade das atividades
empresariais, além de evitar sanções mais gravosas que poderiam comprometer a
própria existência da fonte produtora. Assim, uma interpretação lógica e
sistemática do art. 299 do RIR/99 conduz à conclusão de que tais despesas,
embora não sejam usuais ou normais no cotidiano empresarial, são
imprescindíveis para a manutenção da empresa e, portanto, enquadram-se no
conceito de despesas dedutíveis.
[...] (g.n.)
A inafastabilidade do gasto é um conceito que merece atenção especial. Quando
uma empresa é forçada a realizar uma despesa em função de sua atividade ou
situação específica, não havendo alternativa viável para “evitar” esse gasto que é
de seu interesse, estamos diante de um gasto inafastável (inevitável). Neste caso,
os pagamentos são indispensáveis para que a empresa continue operando, pois
são feitos em seu legítimo interesse, cujo objetivo intrínseco é a geração de
riqueza (lucros, ou seja, a empresa é a fonte produtora). Ignorar esse fato seria
ignorar a realidade empresarial, bem como tributar como renda o que não é
renda.
Insta realçar também que a ausência de ganho é um critério fundamental para se
afastar a ocorrência do fato gerador dos tributos. A multa paga no acordo de
leniência representa um decréscimo no patrimônio da empresa, e tributar essa
despesa seria atacar a própria materialidade do fato gerador dos tributos. Ao
assim proceder, estaríamos aplicando uma interpretação que contradiz a lógica
tributária e os aspectos basilares da incidência tributária.
Portanto, ao avaliar a necessidade, normalidade e usualidade dessas despesas,
por serem conceitos indeterminados, devemos considerar a situação específica
e, se necessário, complementar o “raciocínio da dedutibilidade” com outros
critérios para a adequada aplicação da legislação, como por exemplo o critério da
causalidade, da transparência, e a meu ver, os aqui realçados os da
inafastabilidade e inevitabilidade quando realizados no legítimo interesse da
fonte produtora (e não de terceiros). A interpretação literal da legislação deve ser
guiada por um entendimento mais amplo da atividade empresarial e da realidade
econômica, garantindo que as despesas inevitáveis e não associadas a ganhos
tenham o adequado tratamento tributário.
[...]
Observe-se também o art. 47 da Lei no 4.506/64 que define como operacionais as
despesas necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte
Fl. 7083
DF CARF MF
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produtora, complementando que são necessárias aquelas despesas pagas ou
incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade
da empresa. A interpretação sistemática e teleológica desse dispositivo revela que
o foco é a indispensabilidade da despesa para a continuidade e regularidade das
operações empresariais, abrangendo despesas que, embora extraordinárias, são
cruciais para a manutenção da atividade econômica da empresa.
[...] (g.n.)
Também, diferente do segundo acórdão paradigma que considerou a multa
aplicada como punitiva e preventiva, a premissa do acórdão recorrido é de que a multa decorrente
do acordo de leniência tem natureza compensatória, verbis:
[...]
Ademais, a Lei no 8.981/95, em seu art. 41, § 5o, dispõe que multas por infrações
fiscais não são dedutíveis, exceto as de natureza compensatória e aquelas
impostas por infrações de que não resultem falta ou insuficiência de pagamento
de tributo. Ora, a multa decorrente de um acordo de leniência não pode ser
equiparada a uma infração fiscal tradicional, pois sua natureza é compensatória e
visa permitir a continuidade da operação empresarial em conformidade com a Lei
Anticorrupção (Lei no 12.846/2013).
[...]
Desta feita considerando a origem diversa da multa aplicada no presente caso, que
originou-se no bojo de um acordo de leniência firmado pela contribuinte com o Ministério Público
Federal, diferente das multas administrativas discutidas nos acórdãos paradigmas decorrentes das
atividades regulatórias e fiscalizatórias dos órgãos que as aplicaram unilateralmente, não é
possível vislumbrar que os colegiados paradigmáticos adotariam a mesma solução.
É certo que aqueles colegiados paradigmáticos poderiam adotar premissas distintas
das que serviram de norte ao colegiado recorrido, mas não há como afirmar como avaliariam o
contexto fático muito diverso presente no acórdão recorrido de sorte a adotar a mesma solução
dada nos paradigmas e defendida pela recorrente.
Em suma, o único aspecto em que há similaridade entre o acórdão recorrido e os
paradigmas concernente ao fato de tratarem de multas administrativas não é suficiente para
alinhar fática e juridicamente os acórdãos cotejados de sorte à analisarmos a divergência
proposta.
Por todo o exposto, concordando com os fundamentos do d. relator, voto no
sentido de não conhecer do recurso especial fazendário.

Assinado digitalmente
Luiz Tadeu Matosinho Machado
Fl. 7084
DF CARF MF
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Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic
ADMISSIBILIDADE
O acórdão recorrido versa sobre a dedutibilidade de multa decorrente de acordo de
leniência firmado pela Recorrente. E, diante disso, o redator do voto vencedor parte da premissa
de que não estão em análise nos autos “os atos ilícitos, originários, dos quais partiu-se o acordo de
leniência realizado pela recorrente”, mas, sim a multa decorrente do acordo de leniência, que é
um ato lícito. Confira-se:
Inicialmente é importante registrar que este Conselheiro repulsa veementemente
os atos ilícitos, originários, dos quais partiu-se o acordo de leniência realizado pela
recorrente. É imprescindível realçar, outrossim, que não são os atos ilícitos
originários o objeto da presente análise. É necessário apartar o ato ilícito do
referido Acordo previsto na Lei celebrado pela interessada. O Acordo é um ato
lícito. A multa aqui discutida decorre deste ato lícito. Então, resta-nos expor as
justificativas para a sua dedutibilidade. (...)
Para delinear bem o objeto de análise, é crucial realçar a distinção fundamental
entre o ato ilícito original, que ensejou a celebração do acordo de leniência, e o
próprio acordo. O acordo de leniência, previsto na Lei Anticorrupção (Lei no
12.846/2013), configura um instrumento jurídico legítimo e incentivado pelo
Estado, visando ao combate à corrupção e à reparação dos danos causados à
administração pública.
A seguir, todo racional do voto vencedor é construído a partir do entendimento de
que “a celebração do acordo de leniência e os consequentes pagamentos configuram um gasto
inafastável e inevitável para a recorrente, tendo em vista as severas penalidades a que estaria
sujeita caso não tivesse aderido ao acordo”. E, por se tratar de despesas “imprescindíveis para a
manutenção da empresa”, concluíram os julgadores que se enquadram no conceito de despesa
dedutível, previsto no art. 299 do RIR/99. Veja-se:
Fl. 7085
DF CARF MF
Original

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A multa decorrente de um acordo de leniência, por exemplo, deve ser vista sob
o prisma de uma despesa inafastável e compulsória, cuja ocorrência se deu em
virtude da necessidade de regularização e continuidade das atividades
empresariais, além de evitar sanções mais gravosas que poderiam comprometer
a própria existência da fonte produtora. Assim, uma interpretação lógica e
sistemática do art. 299 do RIR/99 conduz à conclusão de que tais despesas,
embora não sejam usuais ou normais no cotidiano empresarial, são
imprescindíveis para a manutenção da empresa e, portanto, enquadram-se no
conceito de despesas dedutíveis.
Ao sustentar que apenas as despesas usuais ou normais são dedutíveis,
estaríamos ignorando a realidade prática das operações empresariais, onde
situações excepcionais demandam soluções extraordinárias. A dedutibilidade da
multa oriunda do acordo de leniência, nesse contexto, não apenas se harmoniza
com o espírito da legislação tributária, que visa a incidência sobre a riqueza real
gerada (renda líquida), mas também se alinha aos princípios de necessidade e
normalidade ampliados pela inevitabilidade do gasto.
Portanto, é legítima a interpretação de que despesas extraordinárias, tais como as
multas de acordos de leniência, essenciais à continuidade da atividade
empresarial, devem ser reconhecidas como dedutíveis. O acordo de leniência é
um ato lícito, previsto na Lei no 12.846/2013, cujo objetivo é justamente
incentivar a celebração desses acordos para amenizar as sanções aplicáveis às
empresas e promover um ambiente empresarial mais estável e regular. A
dedutibilidade dessas multas, sendo parte de um compromisso legal, alinha-se
com a intenção do legislador de proporcionar mecanismos que favoreçam a
regularização e continuidade das atividades empresariais. (...)
A inafastabilidade do gasto é um conceito que merece atenção especial. Quando
uma empresa é forçada a realizar uma despesa em função de sua atividade ou
situação específica, não havendo alternativa viável para “evitar” esse gasto que é
de seu interesse, estamos diante de um gasto inafastável (inevitável). Neste caso,
os pagamentos são indispensáveis para que a empresa continue operando, pois
são feitos em seu legítimo interesse, cujo objetivo intrínseco é a geração de
riqueza (lucros, ou seja, a empresa é a fonte produtora). Ignorar esse fato seria
ignorar a realidade empresarial, bem como tributar como renda o que não é
renda. (...)
Portanto, ao avaliar a necessidade, normalidade e usualidade dessas despesas,
por serem conceitos indeterminados, devemos considerar a situação específica e,
se necessário, complementar o “raciocínio da dedutibilidade” com outros critérios
para a adequada aplicação da legislação, como por exemplo o critério da
causalidade, da transparência, e a meu ver, os aqui realçados os da
inafastabilidade e inevitabilidade quando realizados no legítimo interesse da fonte
produtora (e não de terceiros). A interpretação literal da legislação deve ser
guiada por um entendimento mais amplo da atividade empresarial e da realidade
Fl. 7086
DF CARF MF
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econômica, garantindo que as despesas inevitáveis e não associadas a ganhos
tenham o adequado tratamento tributário.
Ou seja: o redator do voto vencedor entendeu que as despesas relativas às multas
decorrentes de acordo de leniência são dedutíveis, nos termos do art. 299 do RIR/99, por se tratar
de gastos inafastáveis e inevitáveis. E, frise-se, a inafastabilidade e inevitabilidade de tais gastos,
em diversos trechos do voto, é referida expressamente como sendo decorrência do acordo de
leniência – e não de outra obrigação genericamente imposta à pessoa jurídica.
Adiante, o redator do voto vencedor passa a analisar a legislação tributária.
Primeiro o art. 13 da Lei no 9.249/95, do qual conclui que “há vedação expressa à dedução de
multas ou de quaisquer gastos que sejam inevitáveis e inafastáveis, como no presente caso”. Em
seguida, o art. 47 da Lei no 4.506/64, que já havia sido analisado anteriormente, ao se invocar o
art. 299 do RIR/99 que o reflete. E, por fim – e, a meu ver, a título de reforço argumentativo – o
§5o do art. 41 da Lei no 8.981/95. Todos esses dispositivos, quando interpretados de forma lógica
e coerente, segundo o voto vencedor, “conduz à conclusão de que a multa decorrente do acordo
de leniência, apesar de sua natureza excepcional, é uma despesa necessária à atividade da
empresa, indispensável para a manutenção da sua fonte produtora e continuidade operacional”.
Confira-se:
Ademais, a Lei no 8.981/95, em seu art. 41, § 5o, dispõe que multas por infrações
fiscais não são dedutíveis, exceto as de natureza compensatória e aquelas
impostas por infrações de que não resultem falta ou insuficiência de pagamento
de tributo. Ora, a multa decorrente de um acordo de leniência não pode ser
equiparada a uma infração fiscal tradicional, pois sua natureza é compensatória e
visa permitir a continuidade da operação empresarial em conformidade com a Lei
Anticorrupção (Lei no 12.846/2013).
Portanto, a interpretação lógica e sistemática das normas citadas nos conduz à
conclusão de que a multa decorrente do acordo de leniência, apesar de sua
natureza excepcional, é uma despesa necessária à atividade da empresa,
indispensável para a manutenção da sua fonte produtora e continuidade
operacional. Tal multa é resultante de um compromisso legal que visa regularizar
a atividade empresarial e prevenir sanções mais severas que poderiam
comprometer a própria existência da empresa.
Por fim, o voto vencedor faz considerações genéricas sobre o papel da “atividade
empresarial na interpretação da legislação tributária” e a analogia entre não-cumulatividade e
dedutibilidade – o que, a meu ver, não impactam nas razões de decidir anteriormente tratadas,
apenas as reforçam.
O Acórdão paradigma no 1803-001.784, por sua vez, analisa a dedutibilidade de
despesas com multas aplicadas pelo Bacen. O voto, que é extremamente simples, se limita a (i)
comungar com a decisão recorrida por entender que a multa imposta pelo Bacen se subsome ao
art. 41, §5o, da Lei no 8.981/1995; e (ii) afirmar que o fato de a multa ter sido aplicada em razão
Fl. 7087
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das atividades empresariais não constitui, para o legislador, fator distintivo da sua dedutibilidade
e, neste ponto, invoca os artigos 56 e 57 da Instrução Normativa (IN) SRF n° 390/2004. Confira-se:
Pois bem, comungo com os fundamentos da r. .decisão recorrida, uma vez que de
acordo com Lei n° 8.981, de 20 de janeiro de 1995, em seu art. 41, § 5°
(regulamentado pelo § 5o do art.344 do Regulamento do Imposto de Renda –
RIR/1999, aprovado pelo Decreto no 3.000, de 26 de março de 1999), “não são
dedutíveis como custo ou despesas operacionais as multas por infrações fiscais,
salvo as de natureza compensatória e as impostas por infrações de que não
resultem falta ou insuficiência de pagamento de tributo”.
O interessado não atribui caráter compensatório às multas que deram origem à
autuação. Alega, entretanto, que são despesas que decorrem da prática de suas
atividades empresariais.
A Instrução Normativa (IN) SRF n° 390, de 30 de janeiro de 2004, que dispõe sobre
a apuração e o pagamento de CSLL, e que, na condição de norma complementar,
integra a legislação tributária, determina expressamente:
Das multas por infrações fiscais
Art. 56. Não são dedutíveis, como custo ou despesas operacionais, as multas
por infrações fiscais, salvo as de natureza compensatória e as impostas por
descumprimento de obrigações tributárias meramente acessórias de que
não resultem falta ou insuficiência de pagamento de tributo.
Das multas por infrações diversas
Art. 57. As multas impostas por transgressões de leis de natureza não
tributária são indedutíveis como custo ou despesas operacionais.
O fato, entretanto, de a multa ter sido aplicada em razão de tais atividades ou
operações não constituiu, para o legislador, fator distintivo para a sua
dedutibilidade. Por esses fundamentos, mantenho a decisão recorrida.
Entendo que o entendimento contido no Acórdão paradigma no 1803-001.784 não
guarda similitude fática com aquele objeto do recorrido. Ora, o entendimento acerca da
indedutibilidade da multa imposta pelo Bacen, com arrimo no art. 41, §5o, da Lei no 8.981/1995 e
nos artigos 56 e 57 da Instrução Normativa (IN) SRF n° 390/2004 não se presta para reformar a
conclusão, contida no acórdão recorrido, de que a multa aplicada em razão de acordo de leniência
é dedutível com base nos critérios contidos no art. 47 da Lei no 4.506/64.
E, ainda que se entenda que os casos guardam alguma similitude, o Acórdão
paradigma no 1803-001.784 não aborda a dedutibilidade da multa em face do art. 47 da Lei no
4.506/64. Dessa forma, ainda que se reforme o reforço argumentativo, contido no acórdão
recorrido, de que a multa decorrente do acordo de leniência seria dedutível em face do art. 41,
§5o, da Lei no 8.981/1995, restaria inatacada a sua dedutibilidade em face do art. 47 da Lei no
4.506/64, que é o principal fundamento do acórdão recorrido.
Fl. 7088
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No que se refere aos artigos 56 e 57 da Instrução Normativa (IN) SRF n° 390/2004, o
primeiro repete o comendo contido no art. 41, §5o, da Lei no 8.981/1995, sendo-lhe aplicáveis as
considerações acima. E o art. 57 versa sobre “multas impostas por transgressões de leis de
natureza não tributária”, o que se desassemelha com o caso do acórdão recorrido em que a multa
não foi imposta, mas acordada no âmbito do acordo de leniência; e não decorreu de transgressão
de qualquer lei, mas, como consta expressamente do acórdão recorrido, de um ato lícito e
incentivado, que é o acordo de leniência.
Por essas razões, não deve ser conhecido o recurso especial da Fazenda Nacional
com relação ao Acórdão paradigma no 1803-001.784.
O Acórdão paradigma no 9101-002.196, por sua vez, analisa a dedutibilidade de
multas aplicadas pela Aneel pelo descumprimento de normas estabelecidas para o setor elétrico
em face do art. 47 da Lei no 4.506/64 – e, neste ponto, se assemelha ao acórdão recorrido. No
entanto, o Acórdão paradigma no 9101-002.196 parte expressamente da premissa de que a multa
em análise decorre de um ato ou omissão considerado antijurídico, o que impede que a despesa
seja entendida como operacional. Confira-se:
Como podemos depreender do enunciado acima, as despesas operacionais são as
necessárias à atividade da empresa e a manutenção da fonte produtora e que são
necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou
operações exigidas pela atividade da empresa.
Uma multa administrativa decorre, em geral, de um ato ou omissão considerado
antijurídico. Ora, se é antijurídico, como é possível defender que uma multa
aplicada por tal comportamento seja uma despesa operacional? Seria por acaso a
atividade da empresa ilícita? Claro que não.
E a alegação da recorrente no sentido de que "o insucesso no emprego de
determinados gastos é inerente ao risco negocial de qualquer atividade
econômica" não serve para transformar tal despesa por ato antijuríco em despesa
operacional. (...)
Sem dúvida, as multas administrativas tem, por óbvio, natureza punitiva e
preventiva e decorrem de atos ou omissões antijurídicos ou de descumprimento
de cláusulas contratuais. Destarte, o pagamento de multas desta natureza não
preenche os requisitos de despesas operacionais, pois não podem ser
consideradas necessárias a atividade da empresa e a manutenção da respectiva
fonte produtora. A empresa deve evitar ao máximo sofrer tal punição e a
habitualidade de tais multas deve ser combatida pelas agências reguladoras até
com a revogação da concessão, se for o caso.
Por outro lado, como visto acima, o acórdão recorrido parte da premissa expressa
de que a multa em exame decorre de um ato lícito, qual seja, do acordo de leniência firmado pelo
Recorrente. Dessa forma, a meu ver, o entendimento acerca da indedutibilidade de uma multa
que decorre de um ato antijurídico, no caso, a multa imposta pela Aneel objeto do Acórdão
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paradigma no 9101-002.196, não tem o condão de reformar o entendimento acerca da
dedutibilidade da multa decorrente de um ato lícito, qual seja, aquela objeto de acordo de
leniência, discutida no acórdão recorrido.
Portanto, igualmente não vislumbro a exigida similitude fática entre o Acórdão
paradigma no 9101-002.196 e o acórdão recorrido.
Diante do exposto, voto por não conhecer do recurso especial da Fazenda Nacional.

Assinado digitalmente
Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic

Conselheiro Carlos Higino Ribeiro de Alencar
O exame de admissibilidade do Recurso Especial do Procurador deve voltar-se para
a alegada divergência entre a interpretação da legislação tributária laborada no acórdão recorrido
e aquelas laboradas nos apontados acórdãos paradigmas no 1803-001.784 e no 9101-002.196.
O Ilustre Relator evidenciou de forma clara que o acórdão recorrido tratou da
dedutibilidade de multa imposto ao contribuinte no âmbito de um Acordo de Leniência travado
com o Ministério Público Federal. Por outro lado, os acórdãos paradigmas trataram da
dedutibilidade de multa imposta ao contribuinte, respectivamente, pelo Banco Central e pela
ANEEL.
A legislação manipulada em todos os acórdãos sob análise é o artigo 299 do RIR/99,
combinado com o artigo 300 seguinte, que tratam da dedutibilidade de despesas operacionais. Tal
fato é incontroverso e atende à condição primeira para a admissão do Recurso Especial, nos
termos do artigo 118 do RICARF.
Todavia, o Ilustre relator entendeu que a divergência de interpretação entre os
acórdãos opostos não poderia ser aferida em razão de ausência de similitude fática entre os
respectivos feitos. Tal entendimento foi acompanhado pela maioria do Colegiado. Contudo, meu
entendimento divergiu do voto vencedor e solicitei a oportunidade de apresentar Declaração de
Voto a fim de registrar os fundamentos da minha decisão.
Não é demais lembrar que a almejada similitude fática não se confunde com
identidade fática, ou seja, as circunstâncias fáticas comparadas não precisam conter os mesmos
fatos. Para garantir a similitude fática, no meu entendimento, basta que os fatos sejam
comparáveis, por exemplo, quando pertencem a uma mesma categoria.
Fl. 7090
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Verifico que as multas de que tratam os acórdãos paradigmas foram impostas por
órgãos públicos (BACEN e ANEEL) no exercício do seu poder de polícia em razão da constatação de
infração administrativa.
Paralelamente, verifico que a multa do acórdão recorrido foi imposta pelo
Ministério Público Federal, sub-rogando competência originária da Controladoria Geral da União,
nos termos do artigo 6o da Lei no 12.846, de 1o de agosto de 2013:
Art. 6o Na esfera administrativa, serão aplicadas às pessoas jurídicas consideradas
responsáveis pelos atos lesivos previstos nesta Lei as seguintes sanções:
I - multa, no valor de 0,1% (um décimo por cento) a 20% (vinte por cento) do
faturamento bruto do último exercício anterior ao da instauração do processo
administrativo, excluídos os tributos, a qual nunca será inferior à vantagem
auferida, quando for possível sua estimação; e II - publicação extraordinária da
decisão condenatória.
§
1o
As
sanções
serão
aplicadas
fundamentadamente,
isolada
ou
cumulativamente, de acordo com as peculiaridades do caso concreto e com a
gravidade e natureza das infrações.
§ 2o A aplicação das sanções previstas neste artigo será precedida da
manifestação jurídica elaborada pela Advocacia Pública ou pelo órgão de
assistência jurídica, ou equivalente, do ente público.
§ 3o A aplicação das sanções previstas neste artigo não exclui, em qualquer
hipótese, a obrigação da reparação integral do dano causado.
Saliente-se o caput do apontado artigo 6o, que deixa claro que a multa em tela se
dá em decorrência de atos lesivos previstos em lei. Portanto, trata-se de multa administrativa
imposta por órgão público (CGU) no exercício do seu poder de polícia em razão da constatação de
infração administrativa, em nada se diferenciando das multas tratadas nos acórdãos paradigmas,
pelo menos até aqui.
Contudo, o Ilustre Relator aprofundou a análise fática do feito para considerar que a
multa de que trata o feito também tem natureza compensatória, nos seguintes termos:
24. Isso porque, a situação analisada pelo Acórdão recorrido – pagamentos no
contexto de um acordo de leniência, que constitui um instrumento legal complexo
com múltiplos objetivos que vão além da mera punição, abrangendo multa de
natureza compensatória e buscando a regularização e continuidade da empresa –
difere substancialmente da imposição unilateral de uma multa administrativa
como sanção direta por uma infração (natureza sancionatória).
Peço venia para discordar. No meu entendimento, não existe multa de natureza
compensatória. Toda multa é sanção e, assim, tem a única finalidade de causar sofrimento
econômico ao sujeito. Esse é um entendimento ordinário na doutrina e na jurisprudência, não
carecendo de maiores desenvolvimentos.
Fl. 7091
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Devo concordar com o Ilustre Relator que o valor exigido pelo Ministério Público
Federal, além da multa, também incluiu parcela relativa à reparação do dano causado, nos termos
do já transcrito §3o do artigo 6o da Lei no 12.846, de 1o de agosto de 2013, aqui repetido por
questão de clareza:
§ 3o A aplicação das sanções previstas neste artigo não exclui, em qualquer
hipótese, a obrigação da reparação integral do dano causado.
Todavia, isso não afasta o fato de que houve pagamento de multa administrativa. A
exigência de que o pagamento de que trata os acórdãos paradigmas também tenham incluído
reparação de danos, data venia, ultrapassa o limite da similaridade fática, se aproximando mais da
exigência de uma identidade fática, o que não é cabível para a análise da presente admissibilidade.
Apesar dessa minha concordância, entendo que tal fato não deveria ter sido
considerado para a decisão sobre a admissibilidade do feito, pois aí reside o mérito do recurso
especial, a saber, a determinação da natureza jurídica do pagamento realizado pelo contribuinte,
multa e/ou reparação. Ao se adotar o entendimento da decisão recorrida, devidamente
controvertido no Recurso, como fundamento para decidir sobre a admissibilidade do recurso, data
maxima venia, corre-se o risco de erodir o direito ao contraditório e à ampla defesa da parte
recorrente.
Considerando todo o exposto, meu voto é no sentido de conhecer do Recurso
Especial da Procuradoria. Deixo de avançar ao mérito em razão do Recurso não ter sido admitido.

Assinado digitalmente
Carlos Higino Ribeiro de Alencar

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