Tribunal: CARF
Processo: 18470.722177/2011-51
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIZ TADEU MATOSINHO MACHADO
Órgão colegiado: Terceira Turma Extraordinária da Primeira Seção / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-12-11
Data de publicação: 2026-02-23

Ementa:
Assunto: Obrigações Acessórias
Ano-calendário: 2007, 2008
ARQUIVOS ELETRÔNICOS DE ESCRITURAÇÃO FISCAL. NÃO APRESENTAÇÃO NO PRAZO FIXADO NA INTIMAÇÃO PARA APRESENTAÇÃO DE ARQUIVOS DIGITAIS. MULTA. ALTERAÇÃO LEGISLATIVA. PENALIDADE MENOS GRAVOSA. APLICAÇÃO.
Nos termos da alínea c do item da do PN Cosit 3/2013, “a comprovação da ocorrência do aspecto material da multa dos arts. 11 e 12 da Lei no 8.218,de 1991, deve ser feita de forma inequívoca. A simples não apresentação de arquivo, demonstrativo ou escrituração digital sem outras provas que comprovem que a escrituração não ocorreu se amolda ao aspecto material do art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001. O mero indício sem a comprovação da falta da escrituração digital enseja a aplicação do art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001, em respeito ao art. 112,inciso II, do CTN”.
No caso concreto a autoridade não demonstrou que a contribuinte não dispunha da escrituração digital quando da intimação para sua apresentação. Porém, não há que se declarar a nulidade da autuação pela não caracterização da hipótese prevista no art. 12, inc. III da Lei no 8.218/1991, impondo-se a observância do art. 112, inc. I e II do CTN, de sorte a imputar a penalidade menos gravosa, em face das alterações legislativas introduzidas no art. 57 da MP no 2158-35/2001 por meio da Lei 12.766/2012 e, posteriormente, pela Lei no 12.873/2013, uma vez que não há dúvidas que a contribuinte tenha deixado de apresentar nos prazos fixados pela autoridade fiscal os demonstrativo ou escrituração digital exigidos do que resultou a aplicação da penalidade.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
18470.722177/2011-51
ACÓRDÃO
1003-004.511 – 1a SEÇÃO/3a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
11 de dezembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
CIBRAPEL SA INDUSTRIA DE PAPEL E EMBALAGENS
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Obrigações Acessórias
Ano-calendário: 2007, 2008
ARQUIVOS ELETRÔNICOS DE ESCRITURAÇÃO FISCAL. NÃO APRESENTAÇÃO
NO PRAZO FIXADO NA INTIMAÇÃO PARA APRESENTAÇÃO DE ARQUIVOS
DIGITAIS. MULTA. ALTERAÇÃO LEGISLATIVA. PENALIDADE MENOS
GRAVOSA. APLICAÇÃO.
Nos termos da alínea c do item da do PN Cosit 3/2013, “a comprovação da
ocorrência do aspecto material da multa dos arts. 11 e 12 da Lei no
8.218,de 1991, deve ser feita de forma inequívoca. A simples não
apresentação de arquivo, demonstrativo ou escrituração digital sem outras
provas que comprovem que a escrituração não ocorreu se amolda ao
aspecto material do art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001. O mero indício
sem a comprovação da falta da escrituração digital enseja a aplicação do
art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001, em respeito ao art. 112,inciso II, do
CTN”.
No caso concreto a autoridade não demonstrou que a contribuinte não
dispunha da escrituração digital quando da intimação para sua
apresentação. Porém, não há que se declarar a nulidade da autuação pela
não caracterização da hipótese prevista no art. 12, inc. III da Lei no
8.218/1991, impondo-se a observância do art. 112, inc. I e II do CTN, de
sorte a imputar a penalidade menos gravosa, em face das alterações
legislativas introduzidas no art. 57 da MP no 2158-35/2001 por meio da Lei
12.766/2012 e, posteriormente, pela Lei no 12.873/2013, uma vez que não
há dúvidas que a contribuinte tenha deixado de apresentar nos prazos
fixados pela autoridade fiscal os demonstrativo ou escrituração digital
exigidos do que resultou a aplicação da penalidade.
ACÓRDÃO
Fl. 432
DF CARF MF
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Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento
parcial ao recurso voluntário, nos termos do voto do relator.

Assinado Digitalmente
Luiz Tadeu Matosinho Machado – Presidente e Relator

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Guilherme Adolfo dos Santos
Mendes, Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior e
Luiz Tadeu Matosinho Machado (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário interposto pela contribuinte em face do Acórdão no
14-86.327, proferido pela 15a Turma da DRJ/POR, em 6 de junho de 2018, que julgou
improcedente a impugnação apresentada, nos termos sintetizados na seguinte ementa:

ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2007, 2008
ARQUIVOS ELETRÔNICOS DE ESCRITURAÇÃO FISCAL. NÃO ATENDIMENTO DE
INTIMAÇÃO PARA APRESENTAÇÃO DE ARQUIVOS DIGITAIS. MULTA.
Deixar de atender intimação para apresentar arquivos digitais sem que se tenha
transmitido os dados correspondentes via Sped caracteriza a omissão tipificada no
inc. III do art. 12 c/c art. 11 da Lei 8218/91.
MULTA DE OFICIO. PERCENTUAL. CONFISCO.
O percentual da multa de ofício aplicada está de acordo com a legislação de
regência, sendo incabível à instância administrativa manifestar-se a respeito de
eventual alegação de afronta ao princípio da vedação ao confisco
DESPROPORCIONALIDADE DO VALOR DA MULTA.
Uma vez estabelecido que os fatos se subsumem ao tipo infracional, não pode o
julgador administrativo, sem que haja norma em sentido contrário, deixar de
aplicar, com base em considerações principiológicas, a penalidade legalmente
prescrita.
Impugnação Improcedente
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O litigio foi instaurado em face de auto de infração lavrado em face do atraso na
entrega de arquivos digitais em meio magnético, com base no disposto nos arts. 11 e 12, inc. III da
Lei no 8.218/1991, com a redação dada pela MP no 2.158-35/2001.
A autoridade fiscal relata no Termo de Constatação Fiscal que em procedimento
fiscal iniciado em 11/05/2009, a contribuinte foi intimada à apresentação de arquivos digitais da
contabilidade, da folha de pagamento e do relacionamento entre as contas da contabilidade e os
tributos federais, referentes aos anos-calendário de 2007 e 2008.
Em 01/06/2009 solicitou dilação de prazo alegando dificuldades na obtenção dos
arquivos solicitados, tendo sido concedido prazo adicional de 20 dias. Em 24 de junho de 2009 a
empresa apresentou carta relatando que os arquivos solicitados estavam num disco de CD-R, que
acompanhava o referido documento, contudo os arquivos não haviam sido validados nos sistemas
próprios disponíveis no sitio da Receita Federal não puderam ser lidos e recepcionados pelo
programa receptor.
Segundo a autoridade fiscal, os arquivos digitais foram entregues mais de um ano
após a primeira intimação e a partir da última prorrogação, que ocorreu em 22/04/2010,
transcorreram os seguintes dias:
> 21/06/2010 - 60 dias solicitados pelo contribuinte, sem entrega de arquivos,
findando o prazo estabelecido para entrega dos arquivos;
> de 22/06/2010 a 10/08/2010 - 50 dias após o prazo impreterível para entrega
dos arquivos, foi apresentada escrituração contábil de 2007;
> de 22/06/2010 a 13/10/2010 - 114 dias após o prazo Improrrogável para
entrega dos arquivos, foi apresentado os arquivos digitais da folha de pagamento
de janeiro a abril de 2007;
> de 22/06/2010 a 12/11/2010 - 144 dias após o prazo estabelecido para entrega
dos arquivos, foi apresentado os arquivos digitais da folha de pagamento de maio
a dezembro de 2007;
Coletado os dados entregues para simples verificação, foi constatada, ainda, que
o arquivo da folha de pagamento do ano de 2008 não foi entregue.
Ressalte-se, ainda, que a empresa no ano de 2007 já possuía arquivos eletrônicos
de sua escrituração contábil, conforme cópia do Livro Diário 241, registrado na
JUCERJA, em 27/08/2008, sob o n° 1389, em anexo.
A contribuinte apresentou impugnação tempestiva, conforme sintetizado no
acórdão recorrido, verbis:
Em que pese o entendimento da autoridade fiscal, o AI impugnado não merece
prosperar, consoante será esclarecido adiante, vez que:
(i) a documentação solicitada foi entregue em junho de 2009;
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(ii) em vista de problemas na leitura dos arquivos entregues, a Impugnante
procedeu à adequação dos mesmos tendo contratado empresa especializada para
tanto e requerido prorrogação de prazo à fiscalização, tendo a multa sido
capitulada de forma equivocada;
(iii) a documentação foi entregue mais uma vez em (i) 10/08/2010 - arquivos
digitais relativos à sua escrituração contábil do ano de 2007; (ii) 13/10/2010 -
arquivos digitais relativos a folha de pagamento do período compreendido entre
janeiro e abril de 2007 e (iii) 24/11/2010, arquivos digitais relativos a folha de
pagamento do período compreendido entre maio e dezembro de 2007.
(iv) o não cabimento do requerimento no que tange ao ano de 2008, tendo em
vista que a empresa está submetida ao acompanhamento económico-tributario
diferenciado;
(v) A multa foi arbitrada com base na receita bruta da empresa e calculada por dia
de atraso no cumprimento da obrigação. Esta forma de cálculo não condiz com a
legislação, doutrina e a jurisprudência pátrias, tendo em vista que deve ser
arbitrado um único valor pelo descumprimento da obrigação acessória tributária,
não podendo a multa ser baseada na receita bruta auferida pelo contribuinte
como ocorreu neste
(vi) O valor da multa afronta aos princípios constitucionais do não confisco eis que
o pagamento da quantia arbitrada de R$ 1.919*144,48 (um milhão, novecentos e
dezenove mil, cento e quarenta e quatro reais e quarenta e oito centavos), além
dos da proporcionalidade e razoabilidade obsta a continuidade das atividades da
empresa.
(vii) A suposta infração seria continuada cabendo a aplicação de multa única, na
forma do entendimento do Superior Tribunal de Justiça.
A impugnante quanto ao ano de 2008, se manifesta da seguinte forma:
No que se refere à documentação relativa ao ano de 2008, tal obrigação
não atinge a Impugnante, eis que está sujeita a apresentação da
Escrituração Contábil Digital, nos termos do art 3o da Instrução Normativa
787/2007 da RFB, por ser empresa sujeita ao acompanhamento econômico-
tributário diferenciado conforme determina a Portaria n° 11.211/2007 (doc.
4).
A impugnante alega que a RFB estabeleceu parâmetro diverso para tais
multas quando da implantação da ECD:
A própria Receita Federal do Brasil ao instituir a Escrituração Contábil
Digitai - ECD através da Instrução Normativa 787 de 19 de novembro de
2007, APLICÁVEL A IMPUGNANTE, não usa o patrimônio do contribuinte
como critério para apuração da multa, como se infere de seu art. 10 verbis.
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A não apresentação da ECD no prazo fixado no art. 5o acarretará a
aplicação de multa no valor de R$5.000,00 (cinco mil reais) por mês
calendário ou fração.
Percebe-se, pelo exposto, que a multa arbitrada é evidentemente
confiscatória violando frontalmente princípio constitucional do não confisco
como se verá adiante.
A impugnante alega efeito confiscatório na multa aplicada:
[...]
A impugnante alega que se trata de infração continuada e que o STJ, já teria
pacificado que nestes casos caberia uma única penalidade para todo período
autuado:
[...]
Ao final a impugnante requer:
Por todo o exposto, confia e espera a Impugnante seja julgada
integralmente procedente a presente Impugnação, determinando-se o
cancelamento do auto de infração consubstanciado peio MPF n° 07.1.09.00-
2009.01636-2 e a consequente extinção da multa aplicada eis que a
obrigação acessória foi cumprida peia empresa, dentro do prazo concedido
pela fiscalização e, ao tomar conhecimento da impossibilidade de leitura
dos arquivos, os mesmos foram entregues após pedidos de prorrogação de
prazo.
Caso não entendam V.Sas, que deva ser cancelado integralmente o Auto de
Infração, requer a Impugnante:
(i) a exclusão da multa arbitrada referente ao exercício de 2008, por não
estar a empresa sujeita ao cumprimento da obrigação acessória em questão
no referido período;
(ii) o reconhecimento de que se trata de infração continuada, sendo
necessária a aplicação de muita única no valor de R$ 5.000,00 (cinco mil
reais);
(iii) caso não entenda pela aplicação de multa única, a redução da multa
referente ao exercício de 2007 para 0,5% da receita bruta da empresa.....
[...]
Cientificada em 06/11/2018 (Termo às fls. 358), a contribuinte apresentou em
06/12/2018 (fls.359) o seu recurso voluntário (fls. 362/385), reitera as razões da impugnação,
aduzindo em síntese:
1. Que inexistia a obrigação de apresentar a documentação referente ao ano
de 2008, uma vez que a empresa, por encontrar-se sob acompanhamento
econômico-tributário diferenciado desde o ano de 2005, estava obrigada a
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adotar a Escrituração Contábil Digital – ECD, nos termos previstos pelo art.
3o, I da IN RFB no 787/2007 e, portanto dispensada da apresentação dos
documentos exigidos pela autuação;
2. Que a referida dispensa, foi descrita no próprio termo de intimação lavrado
pela autoridade fiscal no qual , de forma expressa, dispensa a apresentação
da documentação referente ao ano de 2008 nos termos da legislação já
supracitada;
3. Que não houve descumprimento do prazo, vez que apresentou todos os
arquivos solicitado em 24/06/2009, embora os mesmos não tenham sido
recepcionados pelo programa da RFB devido a um erro na validação e
certificação do arquivo encaminhado;
4. Que sempre respondeu tempestivamente as intimações da autoridade fiscal
e, em face das dificuldades técnicas encontradas solicitou prorrogações de
prazo que foram todas deferidas, sendo certo que apresentou toda a
documentação requerida dentro dos prazos de prorrogação concedidos;
5. Que é nula a autuação em face da inaplicabilidade da multa previstas nos
arts. 11 e 12 da Lei no 8.218/91 por ausência de fato gerador, uma vez que a
penalidade decorre, segundo o texto legal, da ausência do contribuinte em
manter/possuir os arquivos digitais à disposição da Secretaria da Receita
Federal pelo prazo decadencial previsto pela legislação tributária;
6. Que o aspecto material da incidência da multa prevista no artigo 12 da lei no
8.218/1991, não se relaciona ao “atraso na entrega de dados fornecidos em
meio magnético”, como consta do auto de infração, mas relaciona-se à total
ausência dos documentos descritos pela lei.
7. Que este é o entendimento da própria Receita Federal, conforme Parecer
Normativo no 03/2013 (itens 4.3, 4.4 e 4.5), quando conclui que: “o aspecto
material dos arts. 11 e 12 da lei no 8.218, de 1991, é deixar de escriturar
livros ou elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal quando exigido
o sistema de processamento eletrônico, motivo pelo qual continua em
vigência”, devendo ser observado nos termos do art. 100 do CTN;
8. Que o citado Parecer Normativo dispõe que, para fins de imposição da multa
prevista pela lei 8.218/91, a Receita Federal considera imprescindível a
demonstração pela autoridade fiscal de que o contribuinte tenha deixado de
escriturar livros ou elaborar os seus documentos contábeis e que a simples
não apresentação de arquivo, demonstrativo ou escrituração digital sem
outras provas que comprovem que a escrituração não ocorreu se amolda ao
aspecto material do art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001;
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9. Que inexiste no presente caso subsunção dos fatos (atraso na entrega) à
norma (multa por ausência de escrituração digital); não ocorrendo,
portanto, qualquer violação à obrigação acessória;
10. Que, caso essa colenda Turma entenda pela manutenção da multa prevista
pela lei 8.218/91, se faz necessário que essa seja alterada, diante da
aplicação da retroatividade benigna, de modo a fazer incidir a multa punitiva
elencada pelo artigo 57 da medida provisória no 2.158-35/2001, nos termos
do art. 106, inc. II, c do CTN;
11. Que, caso, ainda assim não se entenda, uma vez mantida a multa prevista na
Lei no 8.218/1991, deve ser afastado o percentual de 1% previsto no inc. III
do art. 12 e aplicada a multa de 0,5% prevista no inc. II uma vez que
entregou os arquivos solicitado que somente não foram recepcionados
devido a um erro na validação e certificação; ou seja, não cumpriam os
requisitos sendo rejeitados por questões meramente formais; e
12. Que a multa aplicada é confiscatória.
Ao final, a recorrente requer, verbis:
Ante ao exposto, a Recorrente requer seja conhecido e julgado procedente o
presente recurso voluntário, para que uma vez reconhecida a insubsistência do
auto de infração em tela, seja extinto o crédito tributário nele consubstanciado,
haja vista que inexiste atraso na entrega da documentação requisitada, tampouco
fato gerador da multa prevista nos artigos 11 e 12 da lei 8.218/91.
Caso assim não se entenda, seja aplicável a retroatividade benigna prevista no
artigo 106, II, “c” do CTN, para que faça incidir multa menos gravosa prevista no
artigo 57 da medida provisória no 2.158-35/2001.
Sucessivamente, na hipótese de não acolhido o pedido anterior, seja o acórdão
reformado para fazer incidir a multa de 0,5% prevista no inciso I do artigo 12 da
lei 8.218/91, decotando do auto de infração os valores que superam tal
percentual.
Por fim, caso não acolhidos os argumentos acima, seja reduzida a multa aplicada
em homenagem ao princípio do não confisco.
É o relatório

VOTO
Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado, Relator
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O recurso voluntário é tempestivo e atende os pressupostos legais. Assim, dele
conheço.
A discussão envolve a cobrança da penalidade prevista no art. 12, inc. III da Lei no
8.218/1991, com a redação dada pelo art. 72 da MP. 2158-35/2001, em face do atraso na entrega
de arquivos digitais relativos aos sistemas eletrônicos de processamento de dados relativos aos
anos-calendário 2007 e 2008.
De pronto a recorrente alega a inaplicabilidade da multa relativamente ao ano-
calendário de 2008. Aponta que inexistia a obrigação de apresentar a documentação referente
àquele período de apuração , uma vez que a empresa, por encontrar-se sob acompanhamento
econômico-tributário diferenciado desde o ano de 2005, estava obrigada a adotar a Escrituração
Contábil Digital – ECD, nos termos previstos pelo art. 3o, I da IN RFB no 787/2007 e, portanto
dispensada da apresentação dos documentos exigidos pela autuação.
Sustenta que a referida dispensa, foi descrita no próprio termo de intimação
lavrado pela autoridade fiscal no qual, de forma expressa, dispensa a apresentação da
documentação referente ao ano de 2008 nos termos da legislação referida. Anexa aos autos tela
de “Consulta ao histórico de participação no Acompanhamento Econômico-Tributário
Diferenciado”, que demonstraria que estava nesta condição desde o ano-calendário 2005 (fls.
386).
Com efeito, a IN RFB no 787/2007 estabeleceu a obrigatoriedade de entrega da ECD
“em relação aos fatos contábeis ocorridos a partir de 1o de janeiro de 2008, as pessoas jurídicas
sujeitas a acompanhamento econômico-tributário diferenciado, nos termos da Portaria RFB no
11.211, de 7 de novembro de 2007, e sujeitas à tributação do imposto de renda com base no lucro
real.”
A alegação que também foi trazida na impugnação foi assim rejeitada pelo
colegiado da DRJ, verbis:
A impugnante alega que em 2008 já teria que se submeter às rotinas do SPED,
considerando que apura seus resultados na forma do lucro real, sendo assim não
precisaria se submeter ao ADE 15/01 e ADE 25/10, ocorre que a impugnante não
fez prova que transmitiu os dados correspondentes via Sped, de maneira de que
não se lhe aplica a exoneração do dever de apresentação do item 1.4 do Anexo
Único do ADE Cofis 15/01 (com a redação do ADE Cofis 25/10). Portanto não
assiste razão a impugnante de sua alegação.
Entendo que esta não parece ser a melhor resposta à alegação da contribuinte, uma
vez que a própria IN RFB no 787/2007, estabeleceu penalidade própria em seu art. 10, pela não
apresentação da ECD no prazo fixado, verbis:
Art. 10. A não apresentação da ECD no prazo fixado no art. 5o acarretará a
aplicação de multa no valor de R$ 5.000,00 (cinco mil reais) por mês-calendário ou
fração.
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Assim, ainda que a interessada não tivesse apresentado a ECD no prazo fixado
estaria sujeita à penalidade prevista na IN RFB no 787/2007 pelo seu descumprimento e não mais
às multas previstas no art. 12, da Lei no 8.218/1991, com a redação dada pelo art. 72 da MP.
2158-35/2001.
Ocorre que a obrigatoriedade da ECD compreendia apenas alguns livros, conforme
disposto no art. 2o da IN RFB no 787/2007, verbis:
Art. 2o A ECD compreenderá a versão digital dos seguintes livros:
I - livro Diário e seus auxiliares, se houver;
II - livro Razão e seus auxiliares, se houver;
III - livro Balancetes Diários, Balanços e fichas de lançamento comprobatórias dos
assentamentos neles transcritos.
Parágrafo único. Os livros contábeis emitidos em forma eletrônica deverão ser
assinados digitalmente, utilizando-se de certificado de segurança mínima tipo A3,
emitido por entidade credenciada pela Infra-estrutura de Chaves Públicas
Brasileira (ICP-Brasil), a fim de garantir a autoria do documento digital.
E a obrigatoriedade de apresentação de arquivos digitais quando do uso do
processamento eletrônico pelo contribuinte é muito mais amplo, conforme estabelecido ADE Cofis
15/01 (com a redação do ADE Cofis 25/10), citado pela DRJ, que em seu item 1.4 do Anexo Único
dispensa expressamente apenas os arquivos digitais de registros contábeis e fiscais transmitidos
ao SPED, verbis:
1.4 Dispensa da Entrega
Não serão exigidos arquivos digitais de registros contábeis e fiscais na forma deste
ato aos contribuintes que estão obrigados à transmissão ao Sistema Público de
Escrituração Digital (Sped), ou que transmitiram facultativamente, apenas em
relação às mesmas informações que comprovadamente foram entregues ao Sped.
Ocorre que, no caso concreto a autoridade fiscal aponta no seu Termo de
Constatação Fiscal (fl. 231) que, em relação ao ano-calendário 2008 a contribuinte não entregou o
arquivo da folha de pagamento, que como visto não era abrangida nas informações que deveriam
ser enviadas ao SPED:
Coletado os dados entregues para simples verificação, foi constatada, ainda, que
o arquivo da folha de pagamento do ano de 2008 não foi entregue.
Portanto, ainda que estivesse obrigado ao SPED, a contribuinte não se desincumbiu
da entrega de todos os arquivos digitais solicitados.
Assim, rejeito esta primeira alegação.
Na sequência, a recorrente alega que não houve descumprimento do prazo, vez que
apresentou todos os arquivos solicitado em 24/06/2009, embora os mesmos não tenham sido
Fl. 440
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recepcionados pelo programa da RFB devido a um erro na validação e certificação do arquivo
encaminhado.
A alegação é improcedente, posto que os arquivos que supostamente atenderiam a
exigência não puderam ser coletados pelo Sistema da RFB uma vez que não foram sequer
validados, não caracterizando, a toda evidência, qualquer entrega.
Sustenta que sempre respondeu tempestivamente as intimações da autoridade
fiscal e, em face das dificuldades técnicas encontradas solicitou prorrogações de prazo que foram
todas deferidas, sendo certo que apresentou toda a documentação requerida dentro dos prazos
de prorrogação concedidos.
Também não se sustenta esta alegação.
A contribuinte tinha a obrigação de manter os arquivos digitais dos sistemas à
disposição da Secretaria da Receita Federal nos termos do art. 11 da Lei no 8.218/1991, que
deveriam ser apresentados de imediato à autoridade fiscal no prazo fixado na intimação.
Uma vez não atendida a intimação inicial (04/03/2010) no prazo fixado, já se
caracterizou a infração, ainda que solicitada e autorizada a prorrogação de prazo pela autoridade
fiscal.
E, no caso concreto foram sucessivos pedidos de prorrogação, conforme descrito no
Termo de Constatação Fiscal culminando com a apresentação dos arquivos de 2007 apenas em
12/11/2010 e, ainda, sem a apresentação dos arquivos da folha de pagamento relativos ao ano-
calendário 2008.
A recorrente alega, também, a inaplicabilidade da multa previstas nos arts. 11 e 12
da Lei no 8.218/91 por ausência de fato gerador, uma vez que a penalidade decorreria de o
contribuinte não manter/possuir os arquivos digitais à disposição da Secretaria da Receita Federal
pelo prazo decadencial.
Defende que o aspecto material da incidência da referida multa não se relaciona ao
“atraso na entrega de dados fornecidos em meio magnético”, mas relaciona-se à total ausência
dos documentos descritos na lei.
Aponta que a própria Receita Federal, no Parecer Normativo no 03/2013 (itens 4.3,
4.4 e 4.5) dispôs que, para fins de imposição da multa prevista pela lei 8.218/91, é imprescindível a
demonstração pela autoridade fiscal de que o contribuinte tenha deixado de escriturar livros ou
elaborar os seus documentos contábeis e que a simples não apresentação de arquivo,
demonstrativo ou escrituração digital sem outras provas que comprovem que a escrituração não
ocorreu se amolda ao aspecto material do art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001.
Conclui que inexiste subsunção dos fatos (atraso na entrega) à norma (multa por
ausência de escrituração digital) no presente caso.
Fl. 441
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PROCESSO 18470.722177/2011-51
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Embora tal alegação somente tenha sido apresentada em sede de recurso
voluntário, entendo que deve ser conhecida, uma vez que desde a impugnação a recorrente ataca,
ainda que por outros argumentos, a subsunção dos fatos à norma aplicada, de sorte que a matéria
em si encontra-se perfeitamente impugnada. Ademais, invoca interpretação da própria
administração tributária que invalidaria o lançamento realizado.
Esta questão envolvendo o conflito de normas aplicáveis às penalidades ora
discutidas foi por mim enfrentada no voto vencido no Acórdão no 9101-006.678, de 08 de agosto
de 20231, inclusive quanto ao alcance do Parecer Normativo Cosit no 03/2013. Nos seguintes
termos:
[...]
A Recorrente defende que a penalidade somente pode ser exigida com base no
art. 57 da MP no 2.158/2001, com as alterações posteriores.
Sustenta a contribuinte que a multa prevista no art. 57 da MP no 2.158-35/2001
veio substituir aquela estipulada no art. 12 da Lei no 8.218/1991. E, como a
sanção daquela é mais branda, deve ser aplicada aos PAF ainda em tramitação,
com base no preceito da retroatividade da sanção mais benigna, ex vi art. 106, II,
alínea “c” do CTN.
O voto vencedor do recorrido fundamenta sua decisão pelo não provimento do
recurso voluntário tendo como principal argumento o fato de que as penalidades
previstas no art. 57 da MP no 2.158-35/2001 somente seriam aplicáveis às
obrigações acessórias exigíveis nos termos do art. 16 da Lei no 9.779/1999.
E, para o caso em julgamento, ainda segundo o voto vencedor, as informações
foram requeridas com base na previsão contida no art. 11 da Lei no 8.218/1991, e
não com supedâneo no previsto no referido art. 16 da Lei no 9.779/1999.
Com base nestes argumentos, conclui o recorrido que a sanção aplicável ao caso
concreto é a prevista no art. 12 da Lei no 8.218/1991 e não a referida no art. 57 da
MP no 2.158-35/2001, aplicável somente às obrigações acessórias exigidas nos
termos do art. 16 da Lei no 9.779/1999, que não previa sanção para o caso de
descumprimento da exigência.
Por fim, o julgado manifesta sua discordância com a interpretação conferida à
questão pelo Parecer Normativo RFB no 3/2013 e reforça que este Conselho não é
sujeito ao cumprimento obrigatório do seu conteúdo.

1 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli,
Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Luciano Bernart (suplente convocado) e
Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício). Ausente o conselheiro Guilherme Adolfo dos
Santos Mendes.
No mérito, por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no
13.988/2020, em face do empate deu-se provimento ao recurso para reconhecer a retroatividade benigna
para aplicação da penalidade prevista no art. 57, I, “b”, da MP no 2.158-35/2001, com a redação dada pela
Lei no 12.766/2012, vencidos os conselheiros Luiz Tadeu Matosinho Machado (relator), Edeli Pereira Bessa
e Fernando Brasil de Oliveira Pinto, que votaram por negar-lhe provimento. Designado para redigir o voto
vencedor o Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli.
Fl. 442
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Penso que não assiste razão à Recorrente.
De fato, o que se nota é que existe uma diferença, nem tão sutil assim, entre os
comandos emanados pela Lei no 8.218/1991 daqueles informados pela
combinação da Lei no 9.779/1999 com o art. 57 da MP no 2.158-35/2001, com as
alterações promovidas pela Lei no 12.766/2012. O recorrido demonstrou muito
bem a distinção entre eles.
A Lei no 8.218/1991 instituiu, por si, obrigação acessória exigível das empresas
que utilizem sistemas de processamento eletrônico de dados. No caso de
descumprimento, estabeleceu a sanção aplicável:
Art. 11. As pessoas jurídicas que utilizarem sistemas de processamento
eletrônico de dados para registrar negócios e atividades econômicas ou
financeiras, escriturar livros ou elaborar documentos de natureza contábil
ou fiscal, ficam obrigadas a manter, à disposição da Secretaria da Receita
Federal, os respectivos arquivos digitais e sistemas, pelo prazo decadencial
previsto na legislação tributária.
§ 1o A Secretaria da Receita Federal poderá estabelecer prazo inferior ao
previsto no caput deste artigo, que poderá ser diferenciado segundo o
porte da pessoa jurídica.
§ 2o Ficam dispensadas do cumprimento da obrigação de que trata este
artigo as empresas optantes pelo Sistema Integrado de Pagamento de
Impostos e Contribuições das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte
SIMPLES, de que trata a Lei no 9.317, de 5 de dezembro de 1996.
§ 3o A Secretaria da Receita Federal expedirá os atos necessários para
estabelecer a forma e o prazo em que os arquivos digitais e sistemas
deverão ser apresentados.
§ 4o Os atos a que se refere o § 3o poderão ser expedidos por autoridade
designada pelo Secretário da Receita Federal.
Art. 12. A inobservância do disposto no artigo precedente acarretará a
imposição das seguintes penalidades:
I – multa de meio por cento do valor da receita bruta da pessoa jurídica no
período, aos que não atenderem à forma em que devem ser apresentados
os registros e respectivos arquivos;
II – multa de cinco por cento sobre o valor da operação correspondente,
aos que omitirem ou prestarem incorretamente as informações solicitadas,
limitada a um por cento da receita bruta da pessoa jurídica no período;
III – multa equivalente a dois centésimos por cento por dia de atraso,
calculada sobre a receita bruta da pessoa jurídica no período, até o máximo
de um por cento dessa, aos que não cumprirem o prazo estabelecido para
apresentação dos arquivos e sistemas.
Fl. 443
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Como afirmado alhures, no caso em julgamento as obrigações acessórias foram
exigidas nos termos do art. 11 acima reproduzido e, dado o atraso na
apresentação, aplicou-se a sanção prevista no art. 12, III do mesmo diploma legal.
Sobreveio, em 2007, a implantação do Sistema Público de Escrituração Digital –
SPED – e desde então, a escrituração digital passou a ser a regra geral para os
assentamentos contábeis e fiscais. Este sistema, como é cediço, substituiu,
paulatinamente, as declarações que eram apresentadas pelas pessoas jurídicas
em geral.
Note-se que desde 1999 a Receita Federal do Brasil detém competência delegada
para instituir obrigações acessórias, conforme art. 16 da Lei no 9.779:
Art. 16. Compete à Secretaria da Receita Federal dispor sobre as obrigações
acessórias relativas aos impostos e contribuições por ela administrados,
estabelecendo, inclusive, forma, prazo e condições para o seu cumprimento
e o respectivo responsável.
A norma que delegou competência à RFB para dispor sobre obrigações acessórias
não previu penalidades para o caso de seu descumprimento. As sanções,
contudo, foram estabelecidas na MP no 2.158-35/2001, inicialmente com a
seguinte redação:
Art. 57. O descumprimento das obrigações acessórias exigidas nos termos
do art. 16 da Lei no 9.779, de 1999, acarretará a aplicação das seguintes
penalidades:
I - R$ 5.000,00 (cinco mil reais) por mês-calendário, relativamente às
pessoas jurídicas que deixarem de fornecer, nos prazos estabelecidos, as
informações ou esclarecimentos solicitados;
II - cinco por cento, não inferior a R$ 100,00 (cem reais), do valor das
transações comerciais ou das operações financeiras, próprias da pessoa
jurídica ou de terceiros em relação aos quais seja responsável tributário, no
caso de informação omitida, inexata ou incompleta.
Parágrafo único. Na hipótese de pessoa jurídica optante pelo SIMPLES,
os valores e o percentual referidos neste artigo serão reduzidos em setenta
por cento.
Posteriormente, a Lei no 12.766/2012 conferiu a seguinte redação ao dispositivo:
Art. 57. O sujeito passivo que deixar de apresentar nos prazos fixados
declaração, demonstrativo ou escrituração digital exigidos nos termos
do art. 16 da Lei no 9.779, de 19 de janeiro de 1999, ou que os apresentar
com incorreções ou omissões será intimado para apresentá-los ou para
prestar esclarecimentos nos prazos estipulados pela Secretaria da Receita
Federal do Brasil e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Redação dada pela Lei
no 12.766, de 2012)
Fl. 444
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I - por apresentação extemporânea: (Redação dada pela Lei no 12.766, de
2012)
a) R$ 500,00 (quinhentos reais) por mês-calendário ou fração,
relativamente às pessoas jurídicas que, na última declaração apresentada,
tenham apurado lucro presumido; (Incluído pela Lei no 12.766, de 2012)
b) R$ 1.500,00 (mil e quinhentos reais) por mês-calendário ou fração,
relativamente às pessoas jurídicas que, na última declaração apresentada,
tenham
apurado
lucro
real
ou
tenham
optado
pelo
autoarbitramento; (Incluído pela Lei no 12.766, de 2012)
II - por não atendimento à intimação da Secretaria da Receita Federal do
Brasil, para apresentar declaração, demonstrativo ou escrituração digital ou
para prestar esclarecimentos, nos prazos estipulados pela autoridade fiscal,
que nunca serão inferiores a 45 (quarenta e cinco) dias: R$ l.000,00 (mil
reais) por mês-calendário; (Redação dada pela Lei no 12.766, de 2012)
III - por apresentar declaração, demonstrativo ou escrituração digital com
informações inexatas, incompletas ou omitidas: 0,2% (dois décimos por
cento), não inferior a R$ 100,00 (cem reais), sobre o faturamento do mês
anterior ao da entrega da declaração, demonstrativo ou escrituração
equivocada, assim entendido como a receita decorrente das vendas de
mercadorias e serviços. (Incluído pela Lei no 12.766, de 2012)
§ 1o Na hipótese de pessoa jurídica optante pelo Simples Nacional, os
valores e o percentual referidos nos incisos II e III deste artigo serão
reduzidos em 70% (setenta por cento). (Incluído pela Lei no 12.766, de
2012)
§ 2o Para fins do disposto no inciso I, em relação às pessoas jurídicas que,
na última declaração, tenham utilizado mais de uma forma de apuração do
lucro, ou tenham realizado algum evento de reorganização societária,
deverá ser aplicada a multa de que trata a alínea b do inciso I
do caput. (Incluído pela Lei no 12.766, de 2012)
§ 3o A multa prevista no inciso I será reduzida à metade, quando a
declaração, demonstrativo ou escrituração digital for apresentado após o
prazo, mas antes de qualquer procedimento de ofício. (Incluído pela Lei no
12.766, de 2012).
O voto vencido no recorrido escorou-se nesta redação para concluir que a sanção
nela prevista veio substituir aquela disciplinada no art. 12 da Lei no 8.218/1991.
De acordo com o relator:
foi inserida uma norma com escopo de sancionar o descumprimento das
obrigações acessórias relativas ao descumprimento da escrituração digital
que culminou em uma penalidade mais branda e razoável em caso de
atraso na entrega de escrituração em arquivo magnético.
Fl. 445
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Ocorre que a redação que fundamentou o voto vencido foi alterada em outubro
de 2013, mesmo mês e ano da sessão de julgamento, resultando na seguinte
redação atual do caput do dispositivo:
Art. 57. O sujeito passivo que deixar de cumprir as obrigações acessórias
exigidas nos termos do art. 16 da Lei no 9.779, de 19 de janeiro de 1999,
ou que as cumprir com incorreções ou omissões será intimado para cumpri-
las ou para prestar esclarecimentos relativos a elas nos prazos estipulados
pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e sujeitar-se-á às seguintes
multas: (Redação dada pela Lei no 12.873, de 2013)
Observa-se que a expressão “escrituração digital” da MP no 2.158-35/2001,
utilizada como fundamento no voto vencido para concluir que a sanção
substituíra a anterior prevista no art. 12 da Lei no 8.218/1991, não consta mais do
texto legal, que sanciona o descumprimento das obrigações acessórias exigidas
nos termos do art. 16 da Lei no 9.779/1999.
O deslinde da questão passa, necessariamente, pela compatibilidade entre as
exigências previstas no art. 16 da Lei no 9.779/1999 e a obrigação instituída pelo
art. 11 da Lei no 8.218/1991.
E a única conclusão possível é que são exigências diferentes. O voto vencedor do
recorrido foi bastante feliz ao abordar a questão.
A previsão da Lei no 8.218/1991 é específica, dirigida a uma pessoa jurídica
determinada por intimação fiscal a cumprir uma ordem, está prevista diretamente
na própria lei, onde igualmente consta a sanção aplicável.
Ademais, a autoridade fiscal pode exigir, de acordo com a previsão, qualquer
arquivo digital que possa lhe interessar, não apenas aqueles a que estão
obrigadas as pessoas jurídicas em geral, ou as obrigações acessórias previstas na
Lei no 9.779/1999.
As disposições previstas no art. 57 da MP no 2.158 são dirigidas às obrigações
acessórias a que se obrigam as pessoas jurídicas em geral. No caso de arquivos
digitais, sancionam aqueles que devem ser apresentados pelas empresas
obrigadas ao SPED e, sabidamente, são arquivos predeterminados e devem ser
apresentados independentemente de intimação fiscal.
Por fim, a discussão parece estar superada hoje, posto que o art. 12 da Lei no
8.218/1991 sofreu alterações em 2018 pela Lei no 13.670/2018 o que,
evidentemente, sepulta a interpretação de que teria sido revogado tacitamente
ou que as sanções nele previstas haviam sido substituídas pelas da MP no
2.158/2001, com a redação conferida pela Lei no 12.766/2012.
A multa foi originalmente prevista no dispositivo com o seguinte texto:
Art. 12 - A inobservância do disposto no artigo precedente acarretará a
imposição das seguintes penalidades:
[...]
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III - multa equivalente a dois centésimos por cento por dia de atraso,
calculada sobre a receita bruta da pessoa jurídica no período, até o
máximo de um por cento dessa, aos que não cumprirem o prazo
estabelecido
para
apresentação
dos
arquivos
e
sistemas. .(Redação dada pela Medida Provisória no 2.158-35,
de 2001)
Parágrafo único. Para fins de aplicação das multas, o período a que se
refere este artigo compreende o ano-calendário em que as operações
foram realizadas. .(Redação dada pela Medida Provisória no
2.158-35, de 2001)
Com a alteração promovida pela Lei no 13.670, de 30/05/2018, o texto legal
passou a ter a seguinte redação:
Art. 12 - A inobservância do disposto no artigo precedente acarretará a
imposição das seguintes penalidades:
[...]
III - multa equivalente a 0,02% (dois centésimos por cento) por dia de
atraso, calculada sobre a receita bruta da pessoa jurídica no período a que
se refere a escrituração, limitada a 1% (um por cento) desta, aos que não
cumprirem o prazo estabelecido para apresentação dos registros e
respectivos arquivos. (Redação dada pela Lei no 13.670, de
2018)
Parágrafo único. Para as pessoas jurídicas que utilizarem o Sistema Público
de Escrituração Digital, as multas de que tratam o caput deste artigo serão
reduzidas: (Redação dada pela Lei no 13.670, de 2018)
I - à metade, quando a obrigação for cumprida após o prazo, mas antes de
qualquer procedimento de ofício; e (Incluído dada pela Lei no
13.670, de 2018)
II - a 75% (setenta e cinco por cento), se a obrigação for cumprida no prazo
fixado em intimação. (Incluído dada pela Lei no 13.670, de 2018)
O novo texto legal estabelece a forma de cálculo da multa em moldes similares ao
texto que fundamentou a autuação fiscal, excepcionando, desde 2018, as pessoas
jurídicas que utilizam o SPED.
Assim, eventualmente, poderia ser aplicado a retroatividade benigna prevista no
art. 106, II, c do CTN, com a aplicação das reduções previstas com a nova redação
do dispositivo.
Sob tal perspectiva, a multa poderia ser reduzida à metade, se cumprida após o
prazo, mas antes do procedimento de ofício, ou em 25%, se cumprida no prazo
fixado na intimação.
Fl. 447
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Ocorre que, no caso dos autos, havia procedimento de oficio em curso e os
arquivos foram apresentados após o prazo fixado em intimação (aliás, intimações)
fiscal, não se vislumbrando qualquer hipótese que pudesse ensejar sua redução.
Para além disso, verifica-se que a multa se refere à não apresentação dos arquivos
digitais da escrituração contábil do ano-calendário 2005, sendo certo que nesta
época ainda não havia sido introduzido o Sistema Público de Escrituração Digital –
SPED que foi instituído pelo Decreto 6.022, de 22 de janeiro de 2007, com base
nos art. 10 e 11 da Medida Provisória no 2.200-2/2001, não sendo aplicável,
portanto, as disposições do novel parágrafo único do art. 12, introduzido pela Lei
no 13.670/2018 ao caso concreto.
Assim não há como este colegiado negar validade ao dispositivo legal mediante a
substituição pela penalidade prevista no art. 57 da MP no 2158-35, pois além de
não ter sido revogado expressa ou tacitamente por aquela lei, como sobejamente
demonstrado, manteve-se vigente ao longo do tempo, tanto que foi reafirmado
pela sua alteração por meio da Lei no 13.670/2018, que tão somente criou
hipóteses específicas de redução quando aplicado em face das pessoas jurídicas
que utilizam o SPED.
No mesmo diapasão, não cabe invocar o art. 112 do CTN2 para justificar a
aplicação da penalidade mais favorável, prevista no art. 57 da Lei no8.981/1995,
por que não há dúvida que a penalidade aplicável ao caso concreto é aquela
estabelecida no art. 12, inc. III da Lei no 8.218;1991, conforme indicado na
autuação.
Por fim, quanto ao questionamento relativo ao Parecer Normativo RFB no 3/2013,
o exame do seu conteúdo revela entendimento alinhado ao quanto acima
analisado. Senão vejamos.
O referido parecer refuta textualmente a existência de revogação tácita dos art.
11. e 12 da Lei no 8.218/1991 e afirma a possibilidade de aplicação conjunta com
as disposições do art. 57 da MP. 2158-35/2001, com a redação dada pela Lei no
12.766/2012, dependendo do caso concreto. É o que se extrai dos fundamento
contidos no tópico 4, verbis:
[...]
Fundamentos
(i) Ocorreu revogação tácita dos arts. 11 e 12 da Lei no 8.218, de 1991,
tendo em vista a falta de disposição específica?

2 Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais
favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:
I - à capitulação legal do fato;
II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos;
III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação
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4. Para responder o primeiro questionamento, utilizar-se-ão os elementos
da regra-matriz de incidência para verificar se as multas tratam do mesmo
objeto. A regra-matriz possui no antecedente da norma os elementos
material, espacial e territorial, enquanto o consequente possui o
quantitativo (base de cálculo e alíquota) e o pessoal. Vide o quadro abaixo:
[...] omitido
4.1. O legislador poderia ter dado nova redação ao art. 72 da MP no 2158-
35, de 2001, o qual deu a atual redação dos arts. 11 e 12 da Lei no 8.218,
de 29 de agosto de 1991, em vez de ter alterado o art. 57 da MP. Se não o
fez, chega-se à conclusão que tais dispositivos continuam vigentes, com
exceção das situações de incompatibilidade com o novo art. 57. Isso tendo
em vista o critério cronológico, já que eles têm o mesmo grau hierárquico e
são normas específicas. Analisam-se de forma comparada, portanto, os
elementos do atual art. 57 da MP no 2158-35, de 2001, com os arts. 11 e 12
da Lei no 8.218, de 1991;
4.2. No elemento pessoal, o sujeito passivo da Lei no 8.218, de 1991, é a
pessoa jurídica que utiliza sistema eletrônico de processamento de dados
para registrar negócios e atividades econômicas ou financeiras, escriturar
livros ou elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal. Já a multa da
Lei no 12.766, de 2012, não possui delimitação. É apenas o sujeito passivo,
ou seja, qualquer um cuja conduta contrária ao direito enseje a sanção.
4.3. O elemento material possui verbos distintos. Enquanto a nova lei fala
em “deixar de apresentar” declaração demonstrativo ou escrituração
digital, ou os “apresentar com incorreções ou omissões”, a Lei no 8.218, de
1991, traz, no art. 11, a conduta esperada, que é “manter à disposição” os
respectivos arquivos digitais e sistemas das pessoas jurídicas destinatárias
da conduta: os “sistemas de processamento eletrônico de dados para
registrar negócios e atividades econômicas ou financeiras, escriturar livros
ou elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal”. A multa é pela sua
inobservância.
4.4. Na literalidade do disposto na Lei no 12.766, de 2012, a multa é para
aqueles sujeitos, quaisquer que sejam, que não apresentem ou o façam
incorreta ou intempestivamente declaração, demonstrativo ou escrituração
digital. Eles não apresentam, mas possuem a escrituração eletrônica. Já a
Lei no 8.218, de 1991, é para aquelas pessoas jurídicas que nem mantêm os
arquivos digitais e sistemas à disposição da fiscalização de maneira
contínua. Objetivamente a infração ocorre (seu “fato gerador”) com a não
apresentação, apresentação incorreta ou intempestiva, mas os elementos
materiais são distintos.
4.5. Caso a Fiscalização comprove que a pessoa jurídica não apresentou o
demonstrativo ou escrituração digital por não ter escriturado e,
concomitantemente, não mantém os arquivos à disposição de maneira
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contínua à RFB, tal conduta se amolda no aspecto material dos arts. 11 e
12 da Lei no 8.218, de 1991. Ressalte-se que a falta de existência de
comprovação da falta de escrituração digital de maneira contínua quando
seja obrigatória (caso da Escrituração Contábil Digital (ECD), por exemplo)
deve ser demonstrada e comprovada.
4.6. Na situação do item 4.5, é importante que a aplicação da multa
prevista nos arts. 11 e 12 da Lei no 8.218, de 1991, se coadune com a
distinção dos aspectos materiais dela em relação ao novo art. 57 da MP no
2158-35, de 2001. A simples não apresentação de documentos sem a
comprovação de que faltou a escrituração não pode gerar a multa mais
gravosa, mas sim a geral de que trata o novo art. 57 da MP no 2158-35, de
2001. Havendo dúvidas quanto a esse fato ou não se conseguindo
comprová-lo, aplica-se a multa mais benéfica da Lei no 12.766, de 2012, em
decorrência do que determina o art. 112, inciso II, da Lei no 5.172, de 1966 -
Código Tributário Nacional (CTN).
4.7. Caso tais arquivos não sejam apresentados pela pessoa jurídica na
forma que deveriam ser feitos, em decorrência da inexistência de
dispositivo específico na Lei no 12.766, de 2012, aplica-se o disposto no
inciso I do art. 12 da Lei no 8.218, de 1991. Isso porque é uma conduta cuja
sanção não se encontra na multa da Lei no 12.766, de 2012, mas na do art.
12 da Lei no 8.218, de 1991. Esse último dispositivo continua em vigência e
deve ser aplicado quando não haja divergência com a nova lei.
4.8. Desse modo, não houve revogação dos arts. 11 e 12 da Lei no 8.218,
de 1991. Eles continuam em vigência juntamente com o novo art. 57 da
MP no 2.158-35, de 2001.
[...]
(grifos nossos)
E mais.
A própria Cosit cuidou de atualizar e reforçar o entendimento apresentado no
Parecer Normativo 3/2013, após a publicação da Lei no 12.783/2013, que
novamente modificou a redação do art. 57 da MP. 2158-35/2001, apontando para
a validade, em tese, dos lançamentos dos lançamentos efetuados com esse
suporte legal mesmo no período de vigência da redação dada ao art. 57 da MP no
2.158-35, de 2001, pela Lei no 12.766, de 2012, conforme se extrai, verbis:
Fundamentos
5. A novel alteração, desta feita pelo art. 57 da Lei no 12.783, de 2013, ao
reintroduzir no art. 57 da Medida Provisória (MP) no 2.158-35, de 2001,
uma redação assemelhada à redação originária eliminando as remissões a
“declaração, demonstrativo ou escrituração digital”, retomou o escopo
genérico do dispositivo, a fim de ser aplicado a quaisquer situações que
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decorram do descumprimento de uma obrigação acessória, quando inexista
norma específica. Também foi eliminado o texto que determinava que os
prazos para a apresentação dos documentos não poderiam ser inferiores a
45 (quarenta e cinco) dias da intimação, bem como foram tratadas
situações que envolvam pessoas jurídicas de direito público e novo
regramento de infração pautado no tipo do regime tributário aplicável ao
contribuinte.
6. Dessa forma, sem prejuízo da aplicação do entendimento fixado no
Parecer Normativo RFB no 3, de 10 de junho de 2013, para as infrações
cometidas no período de vigência da redação dada pela Lei no 12.766, de
2012, ou seja, até 24 de outubro de 2013, com observância do princípio
“tempus regit actum” (art. 6o do Decreto-Lei no 4.657, de 4 de setembro de
1942 - Lei de Introdução às normas do Direito Brasileiro - Lindb), e sem
olvidar a aplicação do art. 106, II, do Código Tributário Nacional, devem ser
feitas as seguintes considerações em decorrência da nova redação do art.
57 da Medida Provisória (MP) no 2.158-35, de 2001, tendo-se em vista,
ainda, a atualização de várias normas infralegais já adotadas pela Receita
Federal do Brasil, em consonância com esta mais recente alteração legal:
a) O aspecto material do art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001, na redação
dada pela Lei no 12.783, de 2013, retomou o escopo genérico de sua
redação originária, e não contém mais, em seu aspecto material, as
infrações relativas à não apresentação de “declaração, demonstrativo ou
escrituração digital”;
b) O aspecto material dos arts. 11 e 12 da Lei no 8.218, de 1991, é deixar de
escriturar livros ou elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal
quando exigido o sistema de processamento eletrônico, e não mais se
encontra limitado pelo art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001, de modo a
abarcar, novamente (tal qual antes da Lei no 12.766, de 2012), a não
apresentação de declaração, demonstrativo ou escrituração digital;
b.1) Os arts. 11 e 12 da Lei no 8.218, de 1991, em nenhum momento foram
revogados e, portanto, mantiveram sua vigência mesmo no período de
vigência da redação dada ao art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001, pela Lei
no 12.766, de 2012, conforme item 4.8. do Parecer Normativo No 3, de
2013, o que implica (observadas as considerações do contido nos itens
4.1. a 4.7. do Parecer Normativo no 3, de 2013) a validade, em tese, dos
lançamentos efetuados com esse suporte legal no referido período;
c) Os prazos de entrega para entrega de escrituração, demonstração e
arquivo digital de forma ordinária não sofreram alteração quando da
vigência da redação dada pela Lei no 12.766, de 2012, tampouco na redação
atual;
d) O prazo previsto no § 1o do art. 19 da Lei no 3.470, de 28 de novembro
de 1958, na redação dada pela MP no 2.158-35, de 2001, considerado
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derrogado tacitamente para a apresentação de arquivo, demonstração ou
escrituração digital ou para prestar esclarecimento sobre eles (na redação
dada pela Lei no 12.766, de 2012, conforme alínea “g” do item 10 do
Parecer Normativo no 3, de 2013), não poderá ser invocado para essas
mesmas situações, haja vista que a repristinação há que ser expressa (art.
2o, § 3 da Lindb), o que inocorreu, na espécie;
e) Quanto às pessoas jurídicas omissas, como elas não optaram pelo regime
presumido de apuração do lucro, tampouco do Simples Nacional, aplica-se
a elas a multa relativa “às demais pessoas jurídicas” de que trata a alínea
“b” do inciso I do art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001.
Conclusão
7. Em conclusão:
a) Permanece hígido o entendimento fixado no Parecer Normativo RFB no
3, de 10 de junho de 2013, para as infrações cometidas no período de
vigência da redação dada pela Lei no 12.766, de 2012, ou seja, até 24 de
outubro de 2013, observada a aplicação do art. art. 106, II, do Código
Tributário Nacional, quando cabível;
b) A partir de 25 de outubro de 2013, com a publicação da Lei no 12.783, de
2013, a aplicação dos dispositivos em comento deve estar em consonância
com as atualizações contidas neste Parecer Normativo.
(grifos nossos)
Não é demais reprisar que as próprias conclusões do Parecer Normativo Cosit no
3/2013 já validavam as premissas do lançamento sob análise, sendo mais uma vez
reafirmada tal conclusão diante das conclusões do Parecer Normativo Cosit no
3/2015.
[...]
Naquele caso deu-se destaque à conclusão contida no subitem 4.8 do PN Cosit
3/2013 no sentido de que “não houve revogação dos arts. 11 e 12 da Lei no 8.218, de 1991. Eles
continuam em vigência juntamente com o novo art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001”, sem abordar
outros aspectos do referido parecer, como o levantado pela recorrente de que não se configurou
o aspecto material indicado naquele parecer para a aplicação da hipótese legal dos arts. 11 e 12 da
Lei no 8.218/1991, consoante analisado nos subitens 4.1 a 4.7 do referido parecer, e reafirmado
nas conclusões descritas no item 10, alíneas a, b e c, verbis:
[...]
4.1. O legislador poderia ter dado nova redação ao art. 72 da MP no 2158-35, de
2001, o qual deu a atual redação dos arts. 11 e 12 da Lei no 8.218, de 29 de agosto
de 1991, em vez de ter alterado o art. 57 da MP. Se não o fez, chega-se à
conclusão que tais dispositivos continuam vigentes, com exceção das situações
de incompatibilidade com o novo art. 57. Isso tendo em vista o critério
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cronológico, já que eles têm o mesmo grau hierárquico e são normas específicas.
Analisam-se de forma comparada, portanto, os elementos do atual art. 57 da MP
no 2158-35, de 2001, com os arts. 11 e 12 da Lei no 8.218, de 1991;
4.2. No elemento pessoal, o sujeito passivo da Lei no 8.218, de 1991, é a pessoa
jurídica que utiliza sistema eletrônico de processamento de dados para registrar
negócios e atividades econômicas ou financeiras, escriturar livros ou elaborar
documentos de natureza contábil ou fiscal. Já a multa da Lei no 12.766, de 2012,
não possui delimitação. É apenas o sujeito passivo, ou seja, qualquer um cuja
conduta contrária ao direito enseje a sanção.
4.3. O elemento material possui verbos distintos. Enquanto a nova lei fala em
“deixar de apresentar” declaração demonstrativo ou escrituração digital, ou os
“apresentar com incorreções ou omissões”, a Lei no 8.218, de 1991, traz, no art.
11, a conduta esperada, que é “manter à disposição” os respectivos arquivos
digitais e sistemas das pessoas jurídicas destinatárias da conduta: os “sistemas de
processamento eletrônico de dados para registrar negócios e atividades
econômicas ou financeiras, escriturar livros ou elaborar documentos de natureza
contábil ou fiscal”. A multa é pela sua inobservância.
4.4. Na literalidade do disposto na Lei no 12.766, de 2012, a multa é para aqueles
sujeitos, quaisquer que sejam, que não apresentem ou o façam incorreta ou
intempestivamente declaração, demonstrativo ou escrituração digital. Eles não
apresentam, mas possuem a escrituração eletrônica. Já a Lei no 8.218, de 1991, é
para aquelas pessoas jurídicas que nem mantêm os arquivos digitais e sistemas
à disposição da fiscalização de maneira contínua. Objetivamente a infração
ocorre (seu “fato gerador”) com a não apresentação, apresentação incorreta ou
intempestiva, mas os elementos materiais são distintos.
4.5. Caso a Fiscalização comprove que a pessoa jurídica não apresentou o
demonstrativo
ou
escrituração
digital
por
não
ter
escriturado
e,
concomitantemente, não mantém os arquivos à disposição de maneira contínua
à RFB, tal conduta se amolda no aspecto material dos arts. 11 e 12 da Lei no
8.218, de 1991. Ressalte-se que a falta de existência de comprovação da falta de
escrituração digital de maneira contínua quando seja obrigatória (caso da
Escrituração Contábil Digital (ECD), por exemplo) deve ser demonstrada e
comprovada.
4.6. Na situação do item 4.5, é importante que a aplicação da multa prevista nos
arts. 11 e 12 da Lei no 8.218, de 1991, se coadune com a distinção dos aspectos
materiais dela em relação ao novo art. 57 da MP no 2158-35, de 2001. A simples
não apresentação de documentos sem a comprovação de que faltou a
escrituração não pode gerar a multa mais gravosa, mas sim a geral de que trata o
novo art. 57 da MP no 2158-35, de 2001. Havendo dúvidas quanto a esse fato ou
não se conseguindo comprová-lo, aplica-se a multa mais benéfica da Lei no
12.766, de 2012, em decorrência do que determina o art. 112, inciso II, da Lei no
5.172, de 1966 - Código Tributário Nacional (CTN).
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4.7. Caso tais arquivos não sejam apresentados pela pessoa jurídica na forma que
deveriam ser feitos, em decorrência da inexistência de dispositivo específico na
Lei no 12.766, de 2012, aplica-se o disposto no inciso I do art. 12 da Lei no 8.218,
de 1991. Isso porque é uma conduta cuja sanção não se encontra na multa da Lei
no 12.766, de 2012, mas na do art. 12 da Lei no 8.218, de 1991. Esse último
dispositivo continua em vigência e deve ser aplicado quando não haja divergência
com a nova lei.
[...]
10. Em conclusão:
a) O aspecto material do art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001, na redação dada
pela Lei no12.766, de 2012, é deixar de apresentar declaração, demonstrativo ou
escrituração digital;
b) O aspecto material dos arts. 11 e 12 da Lei no 8.218, de 1991, é deixar de
escriturar livros ou elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal quando
exigido o sistema de processamento eletrônico, motivo pelo qual continua em
vigência;
c) A comprovação da ocorrência do aspecto material da multa dos arts. 11 e 12
da Lei no 8.218,de 1991, deve ser feita de forma inequívoca. A simples não
apresentação de arquivo, demonstrativo ou escrituração digital sem outras provas
que comprovem que a escrituração não ocorreu se amolda ao aspecto material do
art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001. O mero indício sem a comprovação da falta
da escrituração digital enseja a aplicação do art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001,
em respeito ao art. 112,inciso II, do CTN;
[...]
Com todas as vênias, discordo desse racional, consoante exposto no voto no
Acórdão no 9101-006.678, transcrito anteriormente.
Não obstante, não posso deixar de observar que as disposições do Parecer
Normativo Cosit no 03/2013, aprovada pelo Secretário a Receita Federal do Brasil integram a
legislação tributária, nos termos do art. 100, inc. I do CTN3, sendo de observância obrigatória pelos
demais servidores da administração tributária.
Ainda que este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais não esteja vinculado às
interpretações emanadas da Secretaria da Receita Federal, entendo que tais atos normativos
quando impliquem em interpretação mais favorável aos contribuintes, devem ser observados pelo
órgão julgador, em respeito aos princípios da boa fé, da confiança recíproca e da segurança
jurídica.

3 Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos
decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
[...]

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Dito isto, há que se analisar se a autoridade fiscal se desincumbiu de comprovar o
aspecto material previsto nos art. 11 e 12 da Lei no 8.218/1991 que conduziria à aplicação da
penalidade prevista no inc. III, qual seja a comprovação de que a contribuinte não mantinha a
escrituração exigida à disposição da Receita Federal.
Nesse sentido, a autoridade fiscal apontou no TVF:
[...]
Os arquivos digitais foram entregues mais de um ano após a primeira intimação e
a partir da última prorrogação, que ocorreu em 22/04/2010, transcorreram os
seguintes dias:
> 21/06/2010 - 60 dias solicitados pelo contribuinte, sem entrega de arquivos,
findando o prazo estabelecido para entrega dos arquivos;
> de 22/06/2010 a 10/08/2010 - 50 dias após o prazo impreterível para entrega
dos arquivos, foi apresentada escrituração contábil de 2007;
> de 22/06/2010 a 13/10/2010 - 114 dias após o prazo Improrrogável para
entrega dos arquivos, foi apresentado os arquivos digitais da folha de pagamento
de janeiro a abril de 2007;
> de 22/06/2010 a 12/11/2010 - 144 dias após o prazo estabelecido para entrega
dos arquivos, foi apresentado os arquivos digitais da folha de pagamento de maio
a dezembro de 2007;
Coletado os dados entregues para simples verificação, foi constatada, ainda, que
o arquivo da folha de pagamento do ano de 2008 não foi entregue.
Ressalte-se, ainda, que a empresa no ano de 2007 já possuía arquivos eletrônicos
de sua escrituração contábil, conforme cópia do Livro Diário 241, registrado na
JUCERJA, em 27/08/2008, sob o n° 1389, em anexo.
[...)
E, sem outras considerações adicionais no TVF a autoridade fiscal concluiu pela
aplicação da penalidade prevista no inc. III do art. 12 da Lei no 8.218/1991, calculando os
percentuais correspondentes de acordo com o período de atraso no atendimento.
Como se vê, não houve a indicação da ausência da escrituração digital solicitada.
Registrou, inclusive, que a empresa no ano de 2007 já possuía arquivos eletrônicos de sua
escrituração contábil, conforme cópia do Livro Diário 241, registrado na JUCERJA.
No tocante ao ano de 2008 apontou que a empresa não entregou os arquivos
relativos à folha de pagamento, o que poderia ser um indicativo de que poderia não ter
escriturado e mantido à disposição do Fisco, embora isto não seja afirmado no TVF.
Desta feita, entendo que a situação descrita no TVF se amolda à hipótese prevista
na alínea c do item da do PN Cosit 3/2013, acima transcrito:
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c) A comprovação da ocorrência do aspecto material da multa dos arts. 11 e 12 da
Lei no 8.218,de 1991, deve ser feita de forma inequívoca. A simples não
apresentação de arquivo, demonstrativo ou escrituração digital sem outras provas
que comprovem que a escrituração não ocorreu se amolda ao aspecto material do
art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001. O mero indício sem a comprovação da falta
da escrituração digital enseja a aplicação do art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001,
em respeito ao art. 112,inciso II, do CTN;
Não obstante, entendo que não é o caso de declarar a nulidade da autuação pela
não caracterização da hipótese prevista no art. 12, inc. III da Lei no 8.218/1991, como pleiteia
inicialmente a recorrente, cabendo a observância do art. 112, inc. I e II do CTN4, de sorte a imputar
a penalidade menos gravosa que seria a prevista no art. 57 da MP no 2158-35/2001 com as
alterações promovidas pela Lei 12.766/2012, uma vez que não há dúvidas que a contribuinte
tenha deixado de apresentar nos prazos fixados pela autoridade fiscal os demonstrativo ou
escrituração digital exigidos de que resultou a aplicação da penalidade.
Contudo, uma nova alteração legislativa foi dada pela Lei no 12.873/2013 ao art. 57
da MP. No 2158-2001-35, com disposição mais genérica, praticamente retomando o escopo
original daquele dispositivo, verbis:
Art. 57. O sujeito passivo que deixar de cumprir as obrigações acessórias exigidas
nos termos do art. 16 da Lei no 9.779, de 19 de janeiro de 1999, ou que as cumprir
com incorreções ou omissões será intimado para cumpri-las ou para prestar
esclarecimentos relativos a elas nos prazos estipulados pela Secretaria da Receita
Federal do Brasil e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Redação dada pela Lei no
12.873, de 2013)
I - por apresentação extemporânea: (Redação dada pela Lei no 12.766, de 2012)
a) R$ 500,00 (quinhentos reais) por mês-calendário ou fração, relativamente às
pessoas jurídicas que estiverem em início de atividade ou que sejam imunes ou
isentas ou que, na última declaração apresentada, tenham apurado lucro
presumido ou pelo Simples Nacional; (Redação dada pela Lei no 12.873, de 2013)
b) R$ 1.500,00 (mil e quinhentos reais) por mês-calendário ou fração,
relativamente às demais pessoas jurídicas; (Redação dada pela Lei no 12.873, de
2013)
c) R$ 100,00 (cem reais) por mês-calendário ou fração, relativamente às pessoas
físicas; (Incluída pela Lei no 12.873, de 2013)
II - por não cumprimento à intimação da Secretaria da Receita Federal do Brasil
para cumprir obrigação acessória ou para prestar esclarecimentos nos prazos

4 Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais
favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:
I - à capitulação legal do fato;
II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos;

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estipulados pela autoridade fiscal: R$ 500,00 (quinhentos reais) por mês-
calendário; (Redação dada pela Lei no 12.873, de 2013)
[...]
Dada a aplicação de penalidade menos severa que a estabelecida pela redação
introduzida pela Lei no 12.873/2013 ao art. 57 da MP. No 2158-2001-35, entendo que este deve
ser o limite das penalidades aplicáveis ao caso concreto.
Quanto à alegação subsidiária de que a multa aplicada é confiscatória, é vedado à
autoridade julgadora para afastar a aplicação da lei sob o fundamento de inconstitucionalidade,
nos termos do art. 26-A do Decreto no 70.235/1972 e da Súmula CARF no 2:
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
Por todo o exposto, voto no sentido de dar provimento parcial ao recurso
voluntário para reduzir a penalidade aplicada para aquela prevista no art. 57, inc. II da MP no
2158-35/2001, com a redação dada pela Lei no 12.873/2013.

Assinado Digitalmente
Luiz Tadeu Matosinho Machado

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