Tribunal: CARF
Processo: 10880.678745/2011-35
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIEL ORSI GAMEIRO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-12-17
Data de publicação: 2026-02-03

Ementa:
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Exercício: 2008
TEMA 322. SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. CREDITAMENTO DE IPI DA AQUISIÇÃO DE INSUMOS ISENTOS ORIUNDOS DA ZONA FRANCA DE MANAUS. POSSIBILIDADE. REPERCUSSÃO GERAL.
É de observância obrigatória pelos conselheiros as decisões dotadas de repercussão geral, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal, nos termos do Regimento Interno do CARF. O Tema 322 fincou a tese na qual afirma que há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matérias primas e materiais de embalagem adquiridos juntos a Zona Franca de Manaus, sob o regime de isenção, considerados a previsão de incentivo regionais constante do artigo 43, parágrafo 2o, inciso III da Constituição Federal combinada com o artigo 40 do ADCT.
SALDO CREDOR DE IPI. CRÉDITOS NÃO RESSARCÍVEIS.
O saldo credor de IPI passível de ressarcimento está definido em texto legal (Artigo 11 da Lei no 9.779/1997 e decorre da apuração de créditos oriundos da aquisição de matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem aplicados na industrialização. Não havendo processo de industrialização, deixa o saldo credor de preencher requisito para ser considerado ressarcível, podendo ser utilizado apenas passa dedução do saldo devedor eventualmente apurado

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10880.678745/2011-35
ACÓRDÃO
3402-012.883 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
17 de dezembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
COMPANHIA DE BEBIDAS DAS AMÉRICAS - AMBEV
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Exercício: 2008
TEMA 322. SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. CREDITAMENTO DE IPI DA
AQUISIÇÃO DE INSUMOS ISENTOS ORIUNDOS DA ZONA FRANCA DE
MANAUS. POSSIBILIDADE. REPERCUSSÃO GERAL.
É de observância obrigatória pelos conselheiros as decisões dotadas de
repercussão geral, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal, nos termos
do Regimento Interno do CARF. O Tema 322 fincou a tese na qual afirma
que há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matérias
primas e materiais de embalagem adquiridos juntos a Zona Franca de
Manaus, sob o regime de isenção, considerados a previsão de incentivo
regionais constante do artigo 43, parágrafo 2o, inciso III da Constituição
Federal combinada com o artigo 40 do ADCT.
SALDO CREDOR DE IPI. CRÉDITOS NÃO RESSARCÍVEIS.
O saldo credor de IPI passível de ressarcimento está definido em texto legal
(Artigo 11 da Lei no 9.779/1997 e decorre da apuração de créditos oriundos
da aquisição de matéria-prima, produto intermediário e material de
embalagem aplicados na industrialização. Não havendo processo de
industrialização, deixa o saldo credor de preencher requisito para ser
considerado ressarcível, podendo ser utilizado apenas passa dedução do
saldo devedor eventualmente apurado
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em afastar a
preliminar de nulidade do Despacho Decisório e, no mérito, em dar parcial provimento ao Recurso
Voluntário para reverter as glosas relativas às aquisições de insumos isentos oriundos da Zona
Fl. 662
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Franca de Manaus, pela aplicação do Tema 322 do Supremo Tribunal Federal. O conselheiro
Laércio Cruz Uliana Junior acompanhou a relatora pelas conclusões.

Assinado Digitalmente
Mariel Orsi Gameiro – Relatora

Assinado Digitalmente
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Anselmo Messias Ferraz Alves,
Mariel Orsi Gameiro, Jose de Assis Ferraz Neto, Laercio Cruz Uliana Junior (substituto[a] integral),
Cynthia Elena de Campos, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente).

RELATÓRIO
Por bem retratar os fatos e direitos debatidos no presente processo administrativo
fiscal, peço vênia para me utilizar do relatório constante à decisão de primeira instância:
Em 01/06/2012, foi emitido Despacho Decisório eletrônico (fl. 505), com fulcro
em informação fiscal, que, do montante do crédito solicitado de R$ 10.089.004,21
referente ao 1o trimestre-calendário de 2008, reconheceu o valor de R$
9.786.216,18 e homologou parcialmente as compensações declaradas no
PER/DCOMP no 09188.80933.170408.1.3.01-0095, sendo o demonstrativo de
créditos consignado no PER/DCOMP no 08970.17425.260410.1.5.01-8825 (fls.
02/244).
O PER/DCOMP no 08970.17425.260410.1.5.01-8825 é retificador, sendo original o
PER/DCOMP no 03428.90209.170408.1.1.01-7820 (fls. 245/502). São os seguintes
os motivos estampados no Despacho Decisório para a redução do valor solicitado:

Para consulta no sítio da RFB na internet estão, além do próprio Despacho
Decisório, os demonstrativos de análise de créditos (fls. 503/504) e detalhamento
da compensação (fl. 506), a “Informação Fiscal – PER/DCOMP” e as planilhas de
reclassificação e de glosas de créditos (ambas não disponíveis nos autos deste
processo).
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A informação fiscal descreve, em suma, as seguintes providências em face das
averiguações fiscais encetadas: a) Reclassificação de créditos ressarcíveis para não
ressarcíveis: Os créditos referentes aos códigos CFOP 1.201 (devolução de venda
de produção do estabelecimento), 1.410 (devolução de venda de produção do
estabelecimento em operação com produto sujeito ao regime de substituição
tributária) e 2.410 (devolução de venda de produção do estabelecimento em
operação com produto sujeito ao regime de substituição tributária, de outro
estado), podem ser mantidos na escrita fiscal para a compensação com débitos
por saídas tributadas, porém não fazem jus a ressarcimento, a teor do art. 11 da
Lei no 9.779, de 19 de janeiro de 1999.

b) Glosas de créditos não concernentes ao processo industrial: Trata-se dos
seguintes códigos CFOP, referentes à revenda (comércio) de produtos acabados
adquiridos de terceiros, em total desacordo com o art. 226 do RIPI/2010 (ou art.
164 do RIPI/2002):

c) Glosas de créditos de produtos isentos por falta de cumprimento dos requisitos
legais: A possibilidade de manutenção e utilização de créditos relativos a
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aquisições de produtos com a isenção de que trata o art. 82, III, do RIPI/2002,
prevista do art. 175 do RIPI/2002, é condicionada à elaboração desses produtos
com matérias primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, exceto
as de origem pecuária, por estabelecimentos industriais situados na Amazônia
Ocidental, sendo os respectivos projetos previamente aprovados pelo Conselho
de Administração da SUFRAMA. A seguir, excerto da informação fiscal:

São as seguintes, para o trimestre-calendário, as totalizações no tocante às
reclassificações e glosas de créditos:

Na planilha em aplicativo “Excel”, também passível de consulta no sítio da RFB na
internet, constam todos os detalhamentos quantitativos por período de apuração
das reclassificações e glosas. No caso das glosas de créditos de embalagens
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metálicas e plásticas (créditos presumidos irregulares) há a discriminação das
notas fiscais. Por outro lado, consoante o “demonstrativo de apuração após o
período do ressarcimento” (fls. 503/504), tendo sido o PER/DCOMP original
transmitido em 17/04/2008, no segundo decêndio subseqüente ao encerramento
do 1o trimestre-calendário de 2008, houve a apuração do menor saldo credor em
R$ 9.786.216,18. A interessada teve ciência do ato decisório em 12/06/2012 por
via postal, conforme comprovante de entrega (fl. 603).
Inconformada com a decisão administrativa, a requerente apresentou, em
12/07/2012, manifestação de inconformidade (fls. 507/542) subscrita pelos
patronos constituídos pelos instrumentos hábeis (procurações, fls. 556/564), em
que, em síntese, sustenta que:
1) O crédito de IPI em razão de devolução de mercadorias vendidas é assegurado
pelo art. 163, § 1o, do RIPI/2002, conforme precedente judicial do TRF da 2a
Região.
2) O princípio da não-cumulatividade é instituto inerente e indissociável do IPI,
verdadeira cláusula pétrea (o verbo na CF/88, art. 153, § 3o, II, é “será” não-
cumulativo e não “poderá ser” não-cumulativo), sendo irrelevante o fato de o
produto proveniente da Zona Franca de Manaus ser isento ou não, conforme
doutrina e jurisprudência.
3) O instituto da isenção não restringe o princípio da não-cumulatividade e,
distintamente da não-incidência e da alíquota zero, consoante doutrinadores de
escol, pressupõe a incidência tributária: ocorre o fato gerador, sendo o
pagamento do imposto dispensado pelo legislador, sem que a operação
subseqüente seja afetada; há direito ao crédito presumido na aquisição de
produtos da ZFM por previsão legal, sendo o princípio da legalidade essencial em
matéria de isenção e crédito presumido, conforme a CF/88, art. 150, § 6o.
4) De acordo com a jurisprudência do Conselho de Contribuintes, do STJ e do STF,
o produto oriundo da ZFM deve receber tratamento diferenciado e favorecido,
conforme previsão expressa na CF/88 (ADCT, art. 40); pelo art. 9o do Decreto-lei
no 288, de 28/02/1967 (ato legal instituidor da ZFM), com a redação alterada pela
Lei no 8.387, de 30/12/1991, são isentas todas as mercadorias produzidas na ZFM,
seja para consumo interno, seja para comercialização em qualquer ponto do país;
mesmo produtos como rolhas metálicas, originárias da ZFM e produzidas pela
empresa Crown Tampas da Amazônia (expressamente beneficiada pela isenção no
art. 6o do Decreto-lei no 1.435/1975), que são materiais de embalagens para
outros produtos (refrigerantes, sucos, cervejas), são amparados pela isenção.
5) É legal o aproveitamento de créditos em razão da aquisição de produtos
acabados para comercialização, sendo a atividade da requerente eminentemente
industrial; em virtude das características dos produtos (cervejas e refrigerantes) e
da logística de distribuição dos produtos, sendo que a pessoa jurídica possui
estabelecimentos fabris em todo o território nacional, e ainda por conta da
sazonalidade do consumo e de eventos extraordinários, é necessário, às vezes,
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que haja transferências de bebidas, para comercialização, para outros
estabelecimentos localizados em outros estados, sempre com emissão de nota
fiscal nas vendas e recolhimento do tributo; nas entradas, há a emissão de nota
fiscal de entrada, com a tomada de créditos; não há, portanto, razão para a glosa
de créditos.
Por fim, em face do acerto total da manifestação de inconformidade apresentada,
requer que a compensação efetuada seja declarada extinta e que os créditos
tomados pela requerente, totalmente compatíveis com a legislação, sejam
integralmente reconhecidos.
Em 14 de março de 2018, a 2a Turma da DRJ/POR, mediante Acórdão no 14-76.739,
julgou improcedente a manifestação de inconformidade, sob os termos da seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI Período de
apuração: 01/01/2008 a 31/03/2008 PER/DCOMP. DESPACHO DECISÓRIO
ELETRÔNICO. RECLASSIFICAÇÃO DE CRÉDITOS RESSARCÍVEIS E GLOSA DE
CRÉDITOS. DEVOLUÇÕES DE PRODUTOS ACABADOS PRÓPRIOS E ADQUIRIDOS DE
TERCEIROS. O art. 11 da Lei no 9.779, de 1999, prevê que apenas os créditos
concernentes a aquisições de matérias primas, produtos intermediários e material
de embalagem aplicados no processo industrial são passíveis de utilização
conforme o disposto nos arts. 73 e 74 da Lei no 9.430, de 1996. Sendo o caso de
devolução de produto industrializado vendido, o crédito apropriado deve ser
reclassificado de ressarcível para não ressarcível e apenas mantido na escrita
fiscal; na hipótese de devolução de produto acabado adquirido de terceiro e
revendido, inexiste previsão de manutenção do crédito pela devolução na escrita
fiscal, sendo cabível a respectiva glosa. PER/DCOMP. DESPACHO DECISÓRIO
ELETRÔNICO. GLOSA DE CRÉDITOS. INSUMOS INDUSTRIALIZADOS NA ZONA
FRANCA DE MANAUS. ISENÇÃO (ART. 82, III, DO RIPI/2002). DESCUMPRIMENTO
DE REQUISITO LEGAL PARA A MANUTENÇÃO DE CRÉDITOS PELO ADQUIRENTE
(ART. 175 DO RIPI/2002). O adquirente de insumos isentos do IPI por força do art.
82, III, do RIPI/2002, industrializados na Zona Franca de Manaus, não tem direito
ao crédito do imposto previsto no art. 175 do mesmo Regulamento, uma vez que
esses insumos não são elaborados com matérias primas agrícolas e extrativas
vegetais de produção regional por estabelecimentos localizados na Amazônia
Ocidental. PER/DCOMP. DESPACHO DECISÓRIO ELETRÔNICO. GLOSA DE
CRÉDITOS. PRODUTOS ISENTOS ADQUIRIDOS DA ZONA FRANCA DE MANAUS.
CRÉDITOS FICTÍCIOS. APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. Somente são
passíveis de aproveitamento na escrita fiscal do sujeito passivo os créditos
concernentes a aquisições de produtos onerados pelo imposto. ASSUNTO:
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/01/2008 a
31/03/2008 MATÉRIA NÃO IMPUGNADA A matéria não especificamente
impugnada é incontroversa, sendo insuscetível de invocação posterior no âmbito
de
órgão
de
julgamento
administrativo
ad
quem.
Manifestação
de
Inconformidade Improcedente Direito Creditório Não Reconhecido
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Inconformado, apresentou o contribuinte tempestivo recurso voluntário, no qual
afirma, em síntese: i) Preliminarmente. Nulidade do despacho decisório por falta de motivação.
Imputação de infração inexistente. Vedação à alteração dos critérios jurídicos adotados no
despacho decisório pela DRJ; ii) no mérito, ilegitimidade da glosa do IPI relativo aos produtos
devolvidos e recebidos de terceiros. O imposto foi recolhido na saída das mercadorias; iii) os
estabelecimentos situados na ZFM são titulares de incentivo fiscal que lhes asseguram tratamento
diferenciado. Impossibilidade de interpretá-los como as isenções aplicáveis às demais unidades
industriais em outras regiões; iv) crédito de IPI na aquisição de produtos isentos. Natureza não-
cumulativa do imposto que deflui da Constituição Federal, não podendo sofrer alterações ou
restrições.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Mariel Orsi Gameiro, Relatora
O recurso é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade, portanto, dele
tomo integral conhecimento.
Cinge-se a controvérsia na glosa de créditos de IPI em razão de i) que seriam “não
ressarcíveis” devido ao CFOP da Nota Fiscal, ii) relativos a produtos adquiridos da Zona Franca de
Manaus, e iii) relativos a produtos recebidos em transferência de outros estabelecimentos da
recorrente.
Pois bem, analisarei em partes.
Da preliminar de nulidade do despacho decisório
Preliminarmente afirma o contribuinte que há evidente nulidade no despacho
decisório pela contradição de critério jurídico adotado entre seu conteúdo e a decisão da DRJ,
especificamente em relação às glosas da aquisição de insumos oriundos da Zona Franca de
Manaus, posto que foram adotados diferentes argumentos, configurando-se, supostamente,
alteração do critério jurídico.
Entendo que razão não assiste o contribuinte neste ponto.
Em que pese a retórica relativa à alteração de critério jurídico, nota-se que o pedido
do contribuinte é endereçado à nulidade do despacho decisório, e não à decisão de primeira
instância.
Não vislumbro nulidade no despacho decisório, tão menos faz sentido afirmar sua
nulidade, quando o ponto de tensão apontado pelo contribuinte diz respeito justamente à suposta
alteração de critério jurídico pela matriz técnica adotada pelo julgador de primeira instância. Logo,
é essa decisão quem deveria padecer e figurar no pedido de nulidade.
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No mais, ainda que houvesse indício de nulidade por alteração do critério jurídico
pela decisão de primeira instância, não é dessa forma que entendo, quando há o mesmo
argumento de descumprimento dos requisitos normativos necessários para usufruto do
contribuinte dos créditos de IPI relativos à aquisição de insumos isentos oriundos da Zona Franca
de Manaus.
Voto, portanto, neste ponto, por rejeitar a preliminar de nulidade do despacho
decisório.
Sigamos ao mérito.
Dos créditos classificados como não ressarcíveis
A decisão de primeira instância manteve a glosa dos créditos decorrentes de
produtos recebidos com os CFOPs 1202, 1411, 1949, 2102 e 2152 por entender ser vedado o
creditamento relativamente ao recebimento de produtos acabados de terceiros, ao passo que
afirma o contribuinte que o imposto foi pago na saída do estabelecimento, e que a manutenção da
glosa configuraria bis in idem, vedado pelo ordenamento jurídico tributário.
Pois bem.
O art. 153, IV, da CF/88, ao autorizar a União a instituir imposto sobre produtos
industrializados, informa, em seu §3o, que este será regido pelo princípio da não-cumulatividade,
compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores.
A não-cumulatividade também consta expressamente no art. 49, caput e parágrafo
único, do CTN, nos seguintes termos:
Art. 49. O imposto é não-cumulativo, dispondo a lei de forma que o montante
devido resulte da diferença a maior, em determinado período, entre o imposto
referente aos produtos saídos do estabelecimento e o pago relativamente aos
produtos nele entrados.
Parágrafo único. O saldo verificado, em determinado período, em favor do
contribuinte transfere-se para o período ou períodos seguintes.
A metodologia para garantia de tal princípio foi estabelecida pelo art. 11, da Lei no
9.779/99, a seguir:
"Art. 11. O saldo credor do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI,
acumulado em cada trimestre-calendário, decorrente de aquisição de matéria-
prima, produto intermediário e material de embalagem, aplicados na
industrialização, inclusive de produto isento ou tributado à alíquota zero, que o
contribuinte não puder compensar com o IPI devido na saída de outros produtos,
poderá ser utilizado de conformidade com o disposto nos arts. 73 e 74 da Lei no
9.430, de 27 de dezembro de 1996, observadas normas expedidas pela Secretaria
da Receita Federal do Ministério da Fazenda."
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Nota-se, portanto, que o contribuinte na apuração do tributo devido poderá
compensar créditos decorrentes da aquisição de matéria-prima, produto intermediário e material
de embalagem, aplicados na industrialização.
Inexiste previsão normativa (RIPI/2002, art. 164 e seguintes) para a apropriação de
créditos nas entradas de produtos acabados, ainda que tributadas essas entradas. Os produtos
acabados, no caso, bebidas prontas para o consumo, não são produtos intermediários (bens de
produção).
Mantenho, portanto, a glosa de referidos créditos.
Dos créditos relativos a produtos adquiridos da Zona Franca de Manaus – Tema 322, Supremo
Tribunal Federal
Feitas as digressões e traçadas as premissas em relação às controvérsias iniciais, em
consequência lógica, passo à análise da aplicabilidade do precedente em questão para solução da
controvérsia.
Nota-se que ao longo do presente processo administrativo o teor da decisão no
precedente encarregado pelo título não é observado porque não havia o trânsito julgado da
decisão, e, desprovida de definitividade, não havia qualquer vinculação ao julgador, ou ainda aos
intervenientes constantes no deslinde da controvérsia.
Contudo, o trânsito em julgado do Recurso Extraordinário foi fincado em 18 de
fevereiro de 2021, tendo esta relatora já se manifestado em outros processos sobre sua
aplicabilidade.
Destaco, contudo, que a aplicação da tese firmada pelo Supremo Tribunal Federal
não dispõe de qualquer limitação ao reconhecimento do direito de crédito de IPI de insumos
adquiridos de fornecedores situados na Zona Franca de Manaus/Amazônia Ocidental. Não só a
decisão aponta o contexto histórico e fático do posicionamento do STF em relação à
(im)possibilidade de creditamento de IPI em casos de desonerações fiscais – a depender da
natureza dessa desoneração, aponta a oscilação jurisprudencial e que os argumentos
costumeiramente apontados para a questão se destacam do caso concreto quando se trata da
peculiar Zona Franca de Manaus.
Afirma:
5. À falta de reconhecimento expresso na legislação infraconstitucional do direito
ao benefício fiscal consistente no aproveitamento de créditos presumidos nas
aquisições de produtos isentos oriundos da ZFM - caso contrário, por óbvio,
inexistiria a lide entre o Fisco e o contribuinte -, pergunta-se: há fundamento
constitucional para o reconhecimento de créditos presumidos nas aquisições de
produtos isentos do IPI quando oriundos da ZFM? Consoante o acórdão fustigado,
relembro, é imperativo o reconhecimento dos referidos créditos sob pena de
serem anulados os efeitos da isenção do IPI e, assim, ser contrariada a finalidade
da criação da ZFM. Como a não cumulatividade albergada no art. 153, o 3o, II, da
Fl. 670
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nossa Lei Fundamental a tanto não se presta, consoante a reafirmada
jurisprudência da Casa, resta saber se a Constituição confere à peculiar isenção da
sub-região de Manaus força suficiente para tanto. (...)
6. Nessa esteira, o tema em exame está a exigir desta Suprema Corte olhar
igualmente sensível às particularidades e consequências que envolvem créditos
do IPI decorrentes de insumos, matéria-prima e material de embalagem
adquiridos da Zona Franca de Manaus. E, exatamente por se tratar, consoante já
asseverado, de caso líder, cujo elemento de distinção é a região denominada Zona
Franca de Manaus – a qual se qualifica pelo constitucional comando de incentivo
ao desenvolvimento -, submetida a regime jurídico especialíssimo e não
permanente, modelo exclusivo na federação brasileira, de inestimável relevância
para a República, é imperioso, a meu juízo, emprestar à espécie solução
consentânea com as particularidades de que se reveste.
(...)
Neste sentido, a isenção como incentivo ao desenvolvimento da Zona Franca é
“uma forma peculiar de desoneração tributária”, como salienta, por seu turno,
Hugo de Brito Machado.
12 Assim, esta isenção em especial não pode ser tratada, conforme os comandos
da Constituição, como isenção comum, pois diz respeito a uma área de incentivos
fiscais com posição diferenciada pela própria Constituição. (...) Não atentar para a
peculiaridade
dos
benefícios
fiscais
para
Zona
Franca
de
Manaus,
desconsiderando a sutileza da isenção do IPI para esta área cujos incentivos foram
preservados pela Constituição, é esvaziar o próprio sentido desta especial medida
desonerativa e abandonar todas as razões que a justificam, tal como entendido no
Tribunal de origem.
(...)
Nessa perspectiva, a exegese aqui proposta, sem retirar-lhes a eficácia,
dimensiona as regras insertas nos arts. 150, § 6o, e 153, § 3o, II, da Constituição da
República em absoluto deixando de, ao mesmo tempo, emprestar a máxima
densidade ao disposto nos arts. 3o, III, e 43, § 2o, III, da Lei Maior e, em especial,
ao art. 40, caput, do ADCT. A criação e manutenção da Zona Franca de Manaus
não deixa de traduzir, instrumento afirmativo voltado, exatamente, à redução de
igualdades sociais e regionais (art. 3o, III, da CF), concretizando em certa medida o
próprio princípio isonômico (art. 5o, I, da Lei Maior).
Impende observar, ainda, que, independentemente das razões de equidade que
podem ser identificadas como norteadoras de tal escolha política, social e
econômica, o fato é que o Constituinte originário, no exercício da sua soberania,
expressamente conferiu, no art. 40 do ADCT, tratamento diferenciado à Zona
Franca de Manaus definindo, porque entendeu oportuno fazê-lo, uma específica
área geográfica, dentro do espaço territorial da República Federativa do Brasil,
para ser qualificada como área livre de comércio, de exportação e importação, e
Fl. 671
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11
de incentivos fiscais. Trata-se, a instituição da ZFM, repito, de uma opção legítima
do Constituinte originário, que entendeu por bem, ao delinear os contornos da
República Federativa do Brasil, nela inserir um espaço peculiar, uma verdadeira
fissura, por assim dizer, na estrutura de outro modo simétrica da Federação.
Levados a sério, aos preceitos inscritos nos arts. 3o, III, e 43, § 2o, III, da Lei Maior
e, em especial, ao art. 40, caput, do ADCT não pode ser atribuída exegese que lhes
retire a densidade normativa. Subordinar o regime especial de isenção instituído
pela norma de estatura constitucional preservadora da Zona Franca de Manaus à
regra de creditamento do art. 153, § 3o, II, da CF, que, de fato, pressupõe
cobrança anterior, vai, na minha compreensão, contra o sentido expresso da
Constituição, e esta é que há de ser reverenciada, nos seus arts. arts. 3o, III, e 43,
§ 2o, III, e, no art. 40, caput, do ADCT.
Por outro lado, o reconhecimento de exceção à sua incidência – consagrada na
própria Constituição – relativa à ZFM, de modo algum retira a eficácia da regra
geral do art. 153, § 3o, II, CF, tampouco lhe trai a finalidade e o sentido. Tão
somente opera-se o seu dimensionamento, em face de situação excepcional dele
destacada pela própria Constituição.
(...)
É o caso dos autos. Os incentivos fiscais atinentes à Zona Franca de Manaus
encampados pela Constituição, como visto, são incentivos fiscais específicos para
uma situação peculiar: neutralizar as desigualdades em prol do desenvolvimento
do país, do fortalecimento da federação e da soberania nacional. Logo, não
podem ser interpretados restritivamente.
A isenção fiscal em jogo é uma isenção especial: isenção federativa e por isso,
diante dela, a vedação do creditamento não encontra espaço para ser aplicada.
Portanto, entendo pela aplicação da decisão proferida no contexto do Tema 322,
pelo Supremo Tribunal Federal, em que se reconhece a peculiaridade da Zona
Franca de Manaus, para permitir o creditamento de IPI quando são adquiridos
insumos oriundos de tal área, considerada a previsão de incentivos regionais,
dispostos no artigo 43, da Constituição Federal e artigo 40, da ADCT, nos termos
da tese firmada:
Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e
material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime
de isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, §
2o, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT.
E, nesse mesmo sentido, em voto recentíssimo proferido pela Câmara Superior
deste Tribunal, para o mesmo contribuinte, foi entendido que:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI) Período de
apuração: 01/01/2010 a 31/12/2010 CRÉDITOS DE IPI. AQUISIÇÃO DE INSUMOS
ISENTOS ORIUNDOS DA ZONA FRANCA MANAUS. TEMA 322 DO STF. RE No
592.891/SP. O Supremo Tribunal Federal (STF) por ocasião do julgamento do
Fl. 672
DF CARF MF
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ACÓRDÃO 3402-012.883 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.678745/2011-35
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Recurso Extraordinário no 592.891/SP, com trânsito em julgado, em sede de
repercussão geral, decidiu que, "Há direito ao creditamento de IPI na entrada de
insumos (matéria-prima e material de embalagem) adquiridos junto à Zona Franca
de Manaus sob o regime da isenção, considerada a previsão de incentivos
regionais constante do art. 43, § 2o, III, da Constituição Federal, combinada com o
comando do art. 40 do ADCT". (Processo no 10830.727777/2014-18, Acórdão no
9303-013.937, Câmara Superior da 3a Seção de Julgamento, julgado em 11 de
abril de 2023, Conselheiro Relator Valcir Gassen).
Na oportunidade, afirmou o relator:
O Recurso Especial interposto pelo Contribuinte é tempestivo e atende aos
demais requisitos legais de admissibilidade. De acordo com o despacho de
admissibilidade, vota-se pelo conhecimento. A matéria admitida cinge-se a
controvérsia em relação ao creditamento de IPI na aquisição de produtos isentos
– violação à não cumulatividade e necessário tratamento diferenciado às
empresas sediadas na ZFM., ou seja, se o Contribuinte tem ou não, o direito de
tomar créditos do IPI, de produtos isentos, os chamados "concentrados" de
refrigerantes, por serem oriundos da designada "Amazônia Ocidental" – situada
no parque industrial da Zona Franca de Manaus - ZFM. O Acórdão recorrido
assentou no voto condutor que “(...) Além disso, o Excelso Tribunal reconheceu a
existência de repercussão geral sobre os casos de créditos na entrada de insumos
provenientes da ZFM (tema 322, RE 592.891/SP, DJe 25/11/2010). Em 25/05/2016
houve prosseguimento do processo, ocorrendo 3 (três) votos por distintos
argumentos, pela negativa de provimento da Recorrente (União), oportunidade
em que pediu vista dos autos o Min. Teori Zavaski, o qual devolveu os autos para
julgamento em 14/06/2016, pendendo de julgamento a partir de então”. Ressalta
o Contribuinte no Recurso E “(...) A tese de repercussão geral firmada pelo STF foi
a seguinte: ‘Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-
prima e material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o
regime da isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante do
art. 43, § 2o, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do
ADCT.” Refere-se a tese firmada pelo STF por ocasião do julgamento do RE no
592.891/SP, em sede de repercussão geral, requerendo o afastamento da glosa de
créditos de IPI aproveitados pela Contribuinte. Na análise dos autos, verifica-se
que assiste razão ao Contribuinte. Quanto à discussão acerca do direito ao crédito
básico de IPI na aquisição de insumos oriundos da ZFM com isenção, sem que
ofenda o princípio constitucional da não cumulatividade e direito ao crédito ficto
de IPI assegurado pelo Decreto-lei no 1.435, de 1975, entendo que há reparos a
ser feito no acórdão recorrido, devendo ser aplicado ao caso o que restou
decidido pelo STF em 18/02/2021, quando houve o trânsito em julgado, em sede
de repercussão geral do RE no 592.891/SP. Confira-se ementa do Acórdão: (...)
Ressalta-se que foi interposto recurso pela União, mas o STF, por unanimidade,
rejeitou os Embargos de declaração opostos, atestando ainda mais a tese firmado
pelo STF (em 18/02/2021, houve o trânsito em julgado do RE no 592.891/SP).
Fl. 673
DF CARF MF
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Vêse, portanto, que essa discussão não poderia mais ser apreciada no âmbito do
CARF, pois os Conselheiros, por força do art. 62, §2o, Anexo II, do Regimento
Interno RICARF, estão vinculados ao que restou decidido no RE no 592.891.
Confira-se: Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF
afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou
decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. §1o (...). §2o As decisões
definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo Superior
Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática dos arts. 543-B
e 543-C da Lei no 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei no 13.105, de
2015 - Código de Processo Civil, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no
julgamento dos recursos no âmbito do CARF. (Redação dada Portaria MF no 152,
de 2016) Posteriormente ao trânsito em julgado do RE no 592.891/SP, a
Procuradoria Geral da Fazenda Nacional - PGFN, com fundamento no artigo 19 da
Lei
no
10.522,
de
/2002,
emitiu
a
Nota
SEI
no
18,
de
2020
(COJUD/CRJ/PGAJUD/PGFN-ME), com dispensa de contestação, contrarrazões e
recursos que tratem da matéria: “ o 8 . Tema no 322 de Repercussão Geral.
Creditamento de IPI na entrada de insumos, matérias-primas e materiais de
embalagem isentos adquiridos de empresas situadas na Zona Franca de Manaus.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para
dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, VI, a, da Lei n° 10.522, de
2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016. Nota Explicativa de que trata
o art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01, ” Sendo a tese definida, é de se
observá-la no âmbito do processo administrativo fiscal (PAF), devendo ser revista
a decisão recorrida, para reconhecer, por força da orientação do STF (Tema 322
de Repercussão Geral), nos termos do art. 62, §2o, do RICARF, o direito ao
creditamento de IPI na entrada (aquisição) de insumos (MP e ME), isentos,
adquiridos junto à ZFM, no percentual correspondente à alíquota constante da
TIPI para o insumo. Verifica-se este entendimento da matéria no Acórdão no
9303-012.872, de 16 de fevereiro de 2022, que de forma unanime de votos, deu
provimento ao recurso do Contribuinte. Do exposto, vota-se por conhecer do
Recurso Especial interposto pelo Contribuinte, para no mérito, reformar o
Acórdão recorrido nesta parte, para determinar a aplicação dos termos da decisão
proferida pelo STF no Recurso Extraordinário no 592.891/SP (Tema no 322 de
Repercussão Geral), acerca da aquisição de produtos isentos oriundos da Zona
Franca de Manaus (ZFM), no percentual correspondente à alíquota constante da
TIPI para o insumo.
Nesse sentido, em observância ao artigo 62, parágrafo 2o, do RICARF, voto por dar
provimento ao Recurso Voluntário, aplicando-se a decisão sob repercussão geral do Tema 322, do
STF, revertendo-se a glosa relativa aos insumos isentos adquiridos da Zona Franca de Manaus.
Destaca-se que não foi apresentada defesa em sede de recurso voluntário para a
terceira razão da glosa – créditos de IPI relativos a produtos recebidos em transferência de outros
estabelecimentos da recorrente.
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Conclusão
Ante o exposto, voto por dar parcial provimento ao recurso voluntário, para
reverter as glosas relativas às aquisições de insumos isentos oriundos da Zona Franca de Manaus,
pela aplicação do Tema 322, do Supremo Tribunal Federal.
É como voto.

Assinado Digitalmente
Mariel Orsi Gameiro

Fl. 675
DF CARF MF
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