Tribunal: CARF
Processo: 12585.720473/2011-43
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CYNTHIA ELENA DE CAMPOS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-07-23
Data de publicação: 2025-10-01

Ementa:

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
12585.720473/2011-43
RESOLUÇÃO
3402-004.184 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
23 de julho de 2025
RECURSO
EMBARGOS
EMBARGANTE
FIBRIA CELULOSE S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Conversão do Julgamento em Diligência
RESOLUÇÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o
julgamento em diligência, para que a unidade de origem: (i) intime a Recorrente a comprovar, por
meio de demonstrações contábeis, laudos periciais e demais meios necessários, a efetividade das
exportações decorrentes de vendas a empresas comerciais exportadoras com o fim específico de
exportação/trading companies; (ii) apure o valor das receitas de exportação, inclusive aquelas
decorrentes de exportação indireta (via Trading), para que, se for o caso, sejam devidamente
consideradas no cálculo do rateio; (iii) elabore relatório conclusivo com a manifestação sobre as
comprovações e apurações indicadas nos Itens “i” e “ii”; (vi) intime a Recorrente para, querendo,
apresentar manifestação sobre o resultado da diligência no prazo de 30 (trinta) dias. Concluída a
diligência, com ou sem manifestação da Recorrente, retornem os autos a este Colegiado para
prosseguimento do julgamento.
Assinado Digitalmente
Cynthia Elena de Campos – Relatora

Assinado Digitalmente
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Leonardo Honório dos
Santos, Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta, Márcio Jose Pinto Ribeiro (substituto integral),
Mariel Orsi Gameiro, Cynthia Elena de Campos e Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente).
Ausente o conselheiro Anselmo Messias Ferraz Alves, substituído pelo conselheiro Márcio Jose
Pinto Ribeiro.

Fl. 7731
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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RELATÓRIO
A Contribuinte interpôs Embargos de Declaração contra Acórdão no 3402-002.605,
proferido em sessão de julgamento realizada em 28 de janeiro de 2015, conforme ementa abaixo:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/03/2011
FALTA DE APRESENTAÇÃO DE PROVA DOCUMENTAL. PRINCÍPIO PROCESSUAL
DA VERDADE MATERIAL.
A busca da verdade real não se presta a suprir a inércia do contribuinte que tenha
deixado de apresentar as provas dos créditos alegados, de acordo com o sistema
de distribuição da carga probatória adotado.
ÔNUS DA PROVA. FATO CONSTITUTIVO DO DIREITO NO QUAL SE FUNDAMENTA
A AÇÃO. INCUMBÊNCIA DO INTERESSADO.
Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado. A realização de
diligência ou perícia não se presta para a produção de provas que toca à parte
produzir.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/03/2011
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. CONCEITO.
Insumos, para fins de creditamento da Contribuição Social nãocumulativa, são
todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma
da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade
empresária, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço
daí resultantes.
As Leis de Regência da não cumulatividade atribuem o direito de crédito em
relação ao custo de bens e serviços aplicados na "produção ou fabricação" de
bens destinados à venda, inexistindo amparo legal para secção do processo
produtivo da sociedade empresária agroindustrial em cultivo de matéria-prima
para consumo próprio e em industrialização propriamente dita, a fim de expurgar
do cálculo do crédito os custos incorridos na fase agrícola da produção.
Os custos incorridos com bens e serviços aplicados na floresta de eucaliptos
guardam relação de pertinência e essencialidade com o processo produtivo da
pasta de celulose e configuram custo de produção, razão pela qual integram a
base de cálculo do crédito das contribuições não cumulativas.
FRETES. TRANSPORTE DE MATÉRIA-PRIMA ENTRE A FLORESTA E A FÁBRICA
Fl. 7732
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Os custos incorridos com fretes no transporte de madeira entre a floresta de
eucaliptos e a fábrica configuram o custo de produção da celulose e, por tal razão,
integram a base de cálculo do crédito das contribuições não cumulativas.
CRÉDITOS. DESPESAS OPERACIONAIS. TRANSPORTE DE PRODUTO ACABADO.
As despesas com inspeção e movimentação de produto acabado, antes de sua
venda não geram créditos no regime da não cumulatividade.
CRÉDITOS. ATIVO PERMANENTE. FASE AGRÍCOLA DO PROCESSO PRODUTIVO.
É legítima a tomada de crédito em relação ao custo de aquisição de bens
empregados na fase agrícola do processo produtivo da agroindústria, ainda que
sejam classificáveis no ativo permanente.
CRÉDITOS. BENS E SERVIÇOS. MANUTENÇÃO. BENS PASSIVEIS DE ATIVAÇÃO.
Não há direito à tomada de créditos sobre o custo de aquisição de bens ou
serviços empregados na manutenção de bens passiveis de ativação que não
guardem estreita relação de pertinência e essencialidade com a fase agrícola.
CRÉDITOS. REGIME DE RECONHECIMENTO.
Os créditos da não cumulatividade devem ser reconhecidos no período de
apuração em que for realizada aquisição do bem ou contratada a prestação do
serviço.
REGIME NÃO CUMULATIVO. APURAÇÃO DE CRÉDITOS. RATEIO PROPORCIONAL.
RECONHECIMENTO DE RECEITAS.
Na determinação dos créditos da não cumulatividade passíveis de ressarcimento,
o rateio proporcional entre as receitas obtidas com operações de exportação e de
mercado interno, reconhecendo as receitas de exportação apuradas na data de
embarque das mercadorias.
CREDITAMENTO EXTEMPORÂNEO. DACON. RETIFICAÇÕES. COMPROVAÇÃO.
Para utilização de créditos extemporâneos, é necessário que reste configurada a
não utilização em períodos anteriores, mediante retificação das declarações
correspondentes, ou apresentação de outra prova inequívoca da sua não
utilização.
PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. COMBUSTÍVEIS. REINTRODUÇÃO NA
CADEIA DE PRODUÇÃO. NATUREZA DE INSUMO. DIREITO A CRÉDITO.
Apesar dos combustíveis estarem sujeitos a tributação concentrada(incidência
monofásica), sendo eles tributados pelo fabricante ou importador, ao serem
empregados no processo produtivo são reintroduzidos na cadeia fabril, passando
a ostentarem a natureza de insumos para os fins dos incisos II, dos arts. 3o, das
Leis nos. 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003, os quais concedem expressamente o
direito ao crédito.
Recurso Voluntário Provido em Parte
Fl. 7733
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Direito Creditório Reconhecido em Parte
O resultado do julgamento foi proferido nos seguintes termos:
ACORDAM os membros do Colegiado, por maioria de votos em dar provimento
parcial ao recurso voluntário, nos termos do relatório e voto do relator e do
redator designado, que integram o presente julgado. Vencidos os conselheiros
João Carlos Cassuli Júnior, quanto ao aproveitamento extemporâneo de créditos e
quanto ao frete de produtos acabados, Alexandre Kern e Aparecida Martins de
Paula, quanto ao aproveitamento de créditos sobre gastos com combustíveis.
Designado o Conselheiro João Carlos Cassuli Júnior para redigir o voto vencedor
quanto aos créditos sobre combustíveis.
Através do r. Despacho de Admissibilidade foi dado seguimento aos Embargos
para que o colegiado apreciasse os argumentos de omissão sobre as seguintes matérias:
- Omissão Quanto às Vendas com Fim Específico de Exportação;
- Omissão, Obscuridade e Contradição Quanto ao Critério de Imputação
Temporal dos Créditos da Contribuição ao PIS;
- Omissão e Contradição Relativamente aos Créditos Sobre Fretes na
Aquisição de Bens que compõem o Ativo Imobilizado;
- Contradição ou Obscuridade Quanto aos Créditos Sobre os Serviços de
Movimentação de Insumos na Área Industrial;
- Omissão ou Obscuridade a Respeito dos Créditos Sobre Certos Dispêndios
que Não Foram Mencionados de Forma Expressa na r. Decisão.
Após, o recurso foi encaminhado para julgamento.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Cynthia Elena de Campos, Relatora

1. Pressupostos legais de admissibilidade
Como demonstrado em Despacho de Admissibilidade, a Contribuinte foi cientificada
do acórdão embargado 30/04/2021, conforme Termo de Ciência por Decurso de Prazo à fl. 7.520,
protocolando os Embargos em 07/05/2021, conforme Termo de Análise de Solicitação de Juntada
à fl. 7.522, ou seja, no prazo de 5 (cinco) dias de sua ciência, em conformidade com o que dispõe o
§ 1o do art. 116 do RICARF/2023.
Portanto, são tempestivos os embargos interpostos, motivo pelo qual devem ser
conhecidos.
Fl. 7734
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2. Da Omissão Quanto às Vendas com Fim Específico de Exportação e
Possibilidade do Cômputo das Receitas Exportações Indiretas como Receitas de Exportação para
Fins de Rateio dos Créditos da Contribuição ao PIS
A Embargante sustenta que a decisão não teria apreciado a matéria relativa à
possibilidade de inclusão, entre as receitas de exportação, das vendas para empresas de trading,
com fim específico de exportação. Reproduzem-se os excertos dos Embargos:
Fl. 7.525:
3. Possível omissão acerca da possibilidade do cômputo das receitas de
exportações indiretas como receitas de exportação para fins de rateio dos
créditos da contribuição ao PIS Uma parte das glosas discutidas nos autos
decorreu da revisa o, pelo Fisco, do índice de rateio proporcional dos créditos da
contribuição ao PIS, sob o argumento de que “o momento do embarque da
mercadoria é o parâmetro a ser considerado para a apuração dos valores
exportados a cada mês, conforme o artigo 1o do Ato Declaratório Interpretativo
SRF no 22, de 5 de novembro de 2002” (fl. 6050).
Fl. 7.527:
Contudo, a r. decisão não abordou a questão mais importante para o
dimensionamento da controvérsia delimitada nos autos: as receitas auferidas nas
vendas realizadas para empresas comerciais exportadoras, com fim específico de
exportação, podem ser consideradas receitas de exportação, para fins de rateio
dos créditos?
Como observado em Despacho de Admissibilidade, a matéria está presente no
Recurso Voluntário:
Fl. 6.894:
Utilizando-se da referida norma infra legal, e citando a IN SRF 243, de 11/11/2002,
em seu artigo 22, inciso I, afirma o acórdão recorrido que a receita de vendas de
exportação de bens e serviços deve ser reconhecida quando do embarque da
mercadoria para o exterior, e será determinada pela conversão em reais pela taxa
de câmbio vigente naquele momento.
Ocorre D. Julgadores, que quanto a Isso não há discussão. O que disse a DRJ não é
fato controvertido nos autos e não foi fundamento de contestação no despacho
decisório.
A lide e o que tem que ser decidido nos presentes autos é: A receita decorrente
de exportação indireta (venda no mercado interno para trading, com fim
específico de exportação) deve ser contabilizada como receita de exportação para
fins de cálculo do rateio proporcional dos créditos, ou apenas devem ser
considerados os valores constantes do SISCOMEX?
Fl. 7735
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Com isso, tem razão a Embargante ao apontar a omissão e pedir para que seja
esclarecido se as receitas auferidas nas vendas realizadas para empresas comerciais exportadoras
devem compor as receitas de exportação para fins de cálculo do rateio proporcional de créditos.
Igualmente foi questionado em Embargos de Declaração sobre a possibilidade do
cômputo das receitas exportações indiretas como receitas de exportação para fins de rateio dos
respectivos créditos.
Vejamos os excertos mencionados no Despacho de Admissibilidade:
Fl. 7.525:
Uma parte das glosas discutidas nos autos decorreu da revisão, pelo Fisco, do
índice de rateio proporcional dos créditos da contribuição ao PIS, sob o
argumento de que “o momento do embarque da mercadoria é o parâmetro a ser
considerado para a apuração dos valores exportados a cada mês, conforme o
artigo 1o do Ato Declaratório Interpretativo SRF no 22, de 5 de novembro de 2002”
(fl. 6050).
De fato, o Sr. AFRFB procedeu a retificação da apuração realizada pela ora
embargante, considerando como receitas de exportação somente os valores
constantes do SISCOMEX, de acordo com as datas de embarque das mercadorias,
tendo extraído tais dados do sistema DW-Aduaneiro.
Fl. 7.526:
Contudo, a r. decisão não abordou a questão mais importante para o
dimensionamento da controvérsia delimitada nos autos: as receitas auferidas nas
vendas realizadas para empresas comerciais exportadoras, com fim específico de
exportação, podem ser consideradas receitas de exportação, para fins de rateio
dos créditos?
Com razão à defesa sobre a configuração do vício de omissão.
De fato, no voto do Acórdão embargado não foi esclarecido se as receitas de vendas
a comerciais exportadoras integram (ou não) o cálculo das receitas de exportação para rateio
proporcional de créditos.
Com isso, passo à análise da alegação em referência:

2.1. Da Conversão do Julgamentos dos Embargos em Diligência

A Recorrente submete ao Colegiado o seguinte questionamento:
A receita decorrente de exportação indireta — caracterizada pela venda no
mercado interno a empresas comerciais exportadoras (tradings) com fim
específico de exportação — deve ser considerada como receita de exportação
para fins de cálculo do rateio proporcional dos créditos, ou apenas devem ser
computados os valores constantes do SISCOMEX?
Fl. 7736
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Da análise dos autos, verifica-se que a Fiscalização procedeu à alteração do índice
de rateio proporcional dos créditos de PIS sobre custos e despesas comuns, considerando como
receita de exportação apenas os valores registrados no SISCOMEX na data de embarque, o que fez
com base no disposto no ADI SRF no 22/2002, que estabelece:
Art. 1o Para fins de isenção da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins,
considera-se exportado para o exterior o bem que tenha saído do território
nacional.
A Recorrente sustenta que o referido Ato Declaratório Interpretativo não se aplica
ao regime não cumulativo do PIS, carece de fundamento legal e contraria as normas de apuração
da contribuição. Além disso, aponta que tal interpretação afronta o § 3o do art. 6o, combinado
com o § 8o do art. 3o da Lei no 10.833/2003, os quais preveem o rateio com base nas receitas
auferidas, independentemente do momento do embarque das mercadorias.
Por sua vez, a Delegacia da Receita Federal de Julgamento (DRJ) entendeu que, sob
o ponto de vista contábil, o reconhecimento da receita ocorre com a transferência da
propriedade. No caso das exportações, essa transferência se dá no momento do embarque, sendo
esse o marco para o registro contábil da receita — e não a data de emissão da nota fiscal, como
defende a Recorrente. Diante disso, concluiu-se que, tratando-se de operação de exportação, a
saída do bem do território nacional deve ser o parâmetro para apuração da receita, razão pela
qual seriam mais adequados os dados do SISCOMEX, conforme disciplinado pelo ADI SRF no
22/2002.
Em síntese, ao considerar exclusivamente as receitas vinculadas ao embarque
registrado no SISCOMEX, a Autoridade Fiscal desconsidera as receitas oriundas de exportações
indiretas, ou seja, das vendas internas realizadas a tradings com fim específico de exportação.
Importa destacar que existem duas categorias de Empresas Comerciais
Exportadoras (ECEs), as quais não se diferenciam quanto aos incentivos fiscais aplicáveis. São elas:
(i)
Empresas detentoras do Certificado de Registro Especial, usualmente
denominadas “trading companies”, regulamentadas pelo Decreto-Lei no
1.248/1972, recepcionado pela Constituição Federal de 1988 com status de
lei ordinária; e
(ii)
Empresas comerciais exportadoras que não possuem tal certificado, mas
que estão regularmente constituídas conforme o Código Civil Brasileiro.
Esse entendimento está consolidado na Solução de Consulta no 40, de 4 de maio de
2012, cuja ementa dispõe:
SOLUÇÃO DE CONSULTA No 40 de 04 de Maio de 2012
ASSUNTO: Contribuição para o PIS/Pasep
EMENTA: A não incidência do PIS/Pasep de que trata o art. 5o, III, da Lei no
10.637, de 2002, se aplica a todas as empresas comerciais exportadoras que
Fl. 7737
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adquirirem produtos com o fim específico de exportação. Duas são as espécies de
empresas comerciais exportadoras: a constituída nos termos do Decreto-Lei no
1.248, de 29 de novembro de 1972, e a simplesmente registrada na Secretaria
de Comércio Exterior (Secex) do Ministério do Desenvolvimento, Indústria e
Comércio Exterior. Considera-se fim específico de exportação a remessa direta
dos produtos vendidos a embarque de exportação ou a recinto alfandegado, por
conta e ordem da empresa comercial exportadora. Se a venda for feita a
comercial exportadora constituída nos termos do Decreto-Lei no 1.248, de 1972,
também se considera fim específico de exportação a remessa direta dos produtos
vendidos ao recinto de uso privativo de que trata o art. 14 da Instrução Normativa
SRF no 241, de 2002. (sem destaque no texto original)
Igualmente relevante é o disposto no art. 1o do Decreto-Lei no 1.248/1972, que
assim prevê:
Art.1o - As operações decorrentes de compra de mercadorias no mercado interno,
quando realizadas por empresa comercial exportadora, para o fim específico de
exportação, terão o tratamento tributário previsto neste Decreto-Lei.
Parágrafo único. Consideram-se destinadas ao fim específico de exportação as
mercadorias que forem diretamente remetidas do estabelecimento do produtor-
vendedor para:
a) embarque de exportação por conta e ordem da empresa comercial
exportadora;
b) depósito em entreposto, por conta e ordem da empresa comercial
exportadora, sob regime aduaneiro extraordinário de exportação, nas condições
estabelecidas em regulamento.
Assim delimitado o regime jurídico aplicável às empresas comerciais exportadoras,
e considerando os fundamentos apresentados pela Recorrente — no sentido de que as receitas
auferidas com vendas realizadas a tais empresas, quando destinadas ao fim específico de
exportação, devem compor a base de cálculo da receita de exportação para fins de rateio
proporcional de créditos — entende-se pertinente, antes da apreciação de mérito, a conversão do
julgamento do recurso em diligência.
A diligência deve ser conduzida com o objetivo de que a Unidade Preparadora
apure se as receitas oriundas das vendas às empresas comerciais exportadoras, desconsideradas
pela Fiscalização, foram efetivamente destinadas à exportação, ou se se consumaram apenas
como operações no mercado interno.

3. Conclusão
Considerando as razões deste voto, e nos termos permitidos pelos artigos 18 e 29
do Decreto no 70.235/72 cumulados com artigos 35 a 37 e 63 do Decreto no 7.574/2011,
Fl. 7738
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proponho a conversão do julgamento do recurso em diligência, para que a Unidade Preparadora
proceda às seguintes providências:
(i) intime a Recorrente a comprovar, por meio de demonstrações contábeis,
laudos periciais e demais meios necessários, a efetividade das exportações
decorrentes de vendas a empresas comerciais exportadoras com o fim
específico de exportação/trading companies;
(ii) apure o valor das receitas de exportação, inclusive aquelas decorrentes de
exportação indireta (via Trading), para que, se for o caso, sejam
devidamente consideradas no cálculo do rateio;
(iii) elabore relatório conclusivo com a manifestação sobre as comprovações e
apurações indicadas nos Itens “i” e “ii”;
(iv) intime a Recorrente para, querendo, apresentar manifestação sobre o
resultado da diligência no prazo de 30 (trinta) dias.
Concluída a diligência, com ou sem manifestação da Recorrente, retornem os autos
a este Colegiado para prosseguimento do julgamento.
É a proposta de Resolução.

Assinado Digitalmente
Cynthia Elena de Campos

Fl. 7739
DF CARF MF
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