Tribunal: CARF
Processo: 16327.001007/2009-42
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JANDIR JOSE DALLE LUCCA
Órgão colegiado: Quarta Turma Extraordinária da Primeira Seção / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-06-10
Data de publicação: 2025-06-18

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2007
DESMUTUALIZAÇÃO DE BOLSAS DE VALORES E MERCADORIAS.
A diferença entre o valor das ações recebidas e o custo de aquisição dos títulos patrimoniais originais caracteriza ganho tributável. Inteligência da Súmula CARF no 118.
ATUALIZAÇÃO DO TÍTULO PATRIMONIAL. CUSTO DE AQUISIÇÃO. MÉTODO DE EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL (MEP). INAPLICABILIDADE.
Não se aplica o MEP às participações em associações civis sem fins lucrativos. Para fins de apuração do ganho tributável no processo de desmutualização, deve-se considerar apenas o custo original de aquisição dos títulos patrimoniais, sem incluir as atualizações contabilizadas como reserva de capital.
POSTERGAÇÃO DE PAGAMENTO DE TRIBUTO. IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL.
A imputação proporcional é aplicável aos casos de pagamento de débito tributário após o vencimento sem os acréscimos legais, distribuindo-se o valor pago entre principal, juros e multa para determinação do saldo devedor, conforme disposto na letra “a” do § 5o e no § 7o do art. 6o do Decreto-lei 1.598, de 1977, e no art. 273 do RIR/99 c/c art. 163 do CTN.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que serão aplicadas as seguintes multas. A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. POSTERGAÇÃO. INCOMPATIBILIDADE.
O instituto da denúncia espontânea requer o reconhecimento de todos os elementos integrantes do crédito tributário, incluindo a data de ocorrência do fato gerador, sendo incompatível com situações de postergação, caracterizadas pela discrepância entre os períodos de apuração.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVA APÓS ENCERRAMENTO DO ANO-CALENDÁRIO. POSSIBILIDADE.
Considerando que, nos termos da Súmula CARF no 178, a multa isolada por falta de recolhimento de estimativa pode ser aplicada mesmo diante da inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário, dúvidas não há de que também será devida se vier a ser apurado IRPJ ou CSLL a pagar. Como consequência, em sendo constatada a obrigação do recolhimento de estimativas que não foram adimplidas, haja ou não tributo a recolher depois da apuração anual, estará configurada infração sujeita à penalidade.
MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS NÃO RECOLHIDAS. BASE DE INCIDÊNCIA.
Nos termos do art. 2o c/c art. 44, II, “b” da Lei no 9.430, de 1996, a multa isolada sobre estimativas não recolhidas incide sobre o valor total das estimativas inadimplidas, que não se confunde com o valor do tributo devido no ajuste anual.

Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2007
CSLL. AUTUAÇÃO REFLEXA.
Aplica-se ao lançamento reflexo o decidido no principal.

Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2007
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PRECLUSÃO DE ARGUMENTO. MATÉRIA IMPUGNADA E OBJETO DE RECURSO VOLUNTÁRIO.
A preclusão de que trata o art. 17 do Decreto n. 70.235/72, deve ser aplicada apenas nas hipóteses em que o contribuinte deixa de contestar a própria tributação (ou melhor, infração) em impugnação e pretende fazê-lo apenas via recurso ordinário (voluntário), Matéria não impugnada significa, em outros termos, exigência/infração não contestada: e é apenas essa a falta que não inicia o contencioso administrativo. A contrario sensu, impugnada a exigência, iniciado está o contencioso administrativo, no qual devem ser apreciados todos os argumentos de defesa apresentados pelo contribuinte em quaisquer de suas instâncias, ainda que não tenham sido suscitados originariamente em impugnação. A preclusão em referência não atinge os fundamentos de defesa, mas sim a defesa contra determinada exigência ou infração legislação tributária caso esta não tenha sido feita em primeira instância administrativa. Trata-se de aplicação dos princípios da instrumentalidade das formas e do formalismo moderado que informam o procedimento administrativo fiscal. Precedente da 1a Turma da CSRF

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16327.001007/2009-42
ACÓRDÃO
1004-000.223 – 1a SEÇÃO/4a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
10 de junho de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
BANCO RABOBANK INTERNATIONAL BRASIL S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2007
DESMUTUALIZAÇÃO DE BOLSAS DE VALORES E MERCADORIAS.
A diferença entre o valor das ações recebidas e o custo de aquisição dos
títulos patrimoniais originais caracteriza ganho tributável. Inteligência da
Súmula CARF no 118.
ATUALIZAÇÃO DO TÍTULO PATRIMONIAL. CUSTO DE AQUISIÇÃO. MÉTODO
DE EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL (MEP). INAPLICABILIDADE.
Não se aplica o MEP às participações em associações civis sem fins
lucrativos. Para fins de apuração do ganho tributável no processo de
desmutualização, deve-se considerar apenas o custo original de aquisição
dos títulos patrimoniais, sem incluir as atualizações contabilizadas como
reserva de capital.
POSTERGAÇÃO
DE
PAGAMENTO
DE
TRIBUTO.
IMPUTAÇÃO
PROPORCIONAL.
A imputação proporcional é aplicável aos casos de pagamento de débito
tributário após o vencimento sem os acréscimos legais, distribuindo-se o
valor pago entre principal, juros e multa para determinação do saldo
devedor, conforme disposto na letra “a” do § 5o e no § 7o do art. 6o do
Decreto-lei 1.598, de 1977, e no art. 273 do RIR/99 c/c art. 163 do CTN.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS
MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela
Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996,
deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de
lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual
do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que
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"serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência
isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido
apurado
prejuízo
fiscal
ou
base
negativa
no
ano-calendário
correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da
multa após o encerramento do ano-calendário.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. POSTERGAÇÃO. INCOMPATIBILIDADE.
O instituto da denúncia espontânea requer o reconhecimento de todos os
elementos integrantes do crédito tributário, incluindo a data de ocorrência
do fato gerador, sendo incompatível com situações de postergação,
caracterizadas pela discrepância entre os períodos de apuração.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVA APÓS
ENCERRAMENTO DO ANO-CALENDÁRIO. POSSIBILIDADE.
Considerando que, nos termos da Súmula CARF no 178, a multa isolada por
falta de recolhimento de estimativa pode ser aplicada mesmo diante da
inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário, dúvidas não há
de que também será devida se vier a ser apurado IRPJ ou CSLL a pagar.
Como consequência, em sendo constatada a obrigação do recolhimento de
estimativas que não foram adimplidas, haja ou não tributo a recolher
depois da apuração anual, estará configurada infração sujeita à penalidade.
MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS NÃO RECOLHIDAS. BASE DE
INCIDÊNCIA.
Nos termos do art. 2o c/c art. 44, II, “b” da Lei no 9.430, de 1996, a multa
isolada sobre estimativas não recolhidas incide sobre o valor total das
estimativas inadimplidas, que não se confunde com o valor do tributo
devido no ajuste anual.
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2007
CSLL. AUTUAÇÃO REFLEXA.
Aplica-se ao lançamento reflexo o decidido no principal.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2007
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PRECLUSÃO DE ARGUMENTO.
MATÉRIA IMPUGNADA E OBJETO DE RECURSO VOLUNTÁRIO.
A preclusão de que trata o art. 17 do Decreto n. 70.235/72, deve ser
aplicada apenas nas hipóteses em que o contribuinte deixa de contestar a
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própria tributação (ou melhor, infração) em impugnação e pretende fazê-lo
apenas via recurso ordinário (voluntário), "Matéria não impugnada"
significa, em outros termos, "exigência/infração não contestada": e é
apenas essa a falta que não inicia o contencioso administrativo. A contrario
sensu, impugnada a exigência, iniciado está o contencioso administrativo,
no qual devem ser apreciados todos os argumentos de defesa apresentados
pelo contribuinte em quaisquer de suas instâncias, ainda que não tenham
sido suscitados originariamente em impugnação. A preclusão em referência
não atinge os "fundamentos de defesa", mas sim a "defesa" contra
determinada exigência ou infração legislação tributária caso esta não
tenha sido feita em primeira instância administrativa. Trata-se de aplicação
dos princípios da instrumentalidade das formas e do formalismo moderado
que informam o procedimento administrativo fiscal. Precedente da 1a
Turma da CSRF
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado em: (i) por maioria de votos, conhecer
parcialmente do recurso, excluindo-se a matéria “juros sobre multa de ofício”, vencido o
Conselheiro Jandir José Dalle Lucca (relator) que votou pelo conhecimento em menor extensão,
excluindo-se também as matérias “multa isolada após encerramento do exercício” e “denúncia
espontânea na imputação de pagamento”; e, (ii) no mérito: (a) por unanimidade de votos, rejeitar
as preliminares de nulidade e negar provimento quanto às matérias “ganho de capital auferido em
devolução do patrimônio social de sociedade isenta” e “multa isolada após encerramento do
exercício”; votou pelas conclusões, quanto ao ganho de capital, o Conselheiro Luis Henrique
Marotti Toselli; (b) por maioria de votos, negar provimento em relação à matéria “imputação
proporcional”, vencido o Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli que votou por dar provimento
parcial apenas para excluir a incidência de multa de mora; e (c) por voto de qualidade, negar
provimento em relação à matéria “multas isoladas concomitantes”, vencidos os Conselheiros
Jandir José Dalle Lucca(relator) e Luis Henrique Marotti Toselli que votaram por dar provimento.
Designada para redigir o voto vencedor a Conselheira Edeli Pereira Bessa.

Assinado Digitalmente
Jandir José Dalle Lucca – Relator

Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa – Redatora designada
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Assinado Digitalmente
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente).

RELATÓRIO
1.Trata-se de Recurso Voluntário (fls. 348/391) interposto em face do v. acórdão de
fls. 312/343, que julgou improcedente a impugnação de fls. 194/219 para manter integralmente o
crédito tributário relativo ao lançamento de ofício de IRPJ e CSLL.
2.Para melhor compreensão sobre a matéria versada nos autos e por bem
descrever os fatos, consulte-se o Relatório da r. decisão recorrida:
Em conseqüência de procedimento de verificação do cumprimento das
obrigações tributárias, em 30/09/2009, foram lavrados contra a empresa contribuinte
acima identificada, os Autos de Infração a seguir discriminados, para formalização do
crédito tributário neles estipulados, no valor total de R$ 766.763,65, incluindo juros de
mora, multas proporcional e isolada (passíveis de redução):
a) Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) - Lucro Real (fls. 03 a 10):
Total do Crédito Tributário: R$ 563.796,83, sendo R$ 102.481,33, a título de IRPJ; R$
16.376,51, a título de juros de mora calculados até 31/08/2009; R$ 76.860,99, a
título de multa proporcional (75% - passível de redução); e R$ 368.078,00, a título de
multa exigida isoladamente (passível de redução);
Fatos Geradores: (001) 31/12/2007, (002) 31/12/2007 e (003) 31/10/2003;
Enquadramento legal: (001) ADIÇÕES NÃO COMPUTADAS NA APURAÇÃO DO LUCRO
REAL: art. 249 do RIR/99 (Decreto no 3.000, de 1999) c/c art. 17 da lei no 9.532, de
1997; (002) INOBSERVÂNCIA DO REGIME DE ESCRITURAÇÃO. POSTERGAÇÃO DE
RECEITAS: arts. 248, 249, inciso II, 251, 273, 274, 843, 957, parágrafo único, inciso II,
do RIR/99 c/c art. 17 da Lei n° 9.532/97, e (003) MULTAS ISOLADAS. FALTA DE
RECOLHIMENTO DO IRPJ SOBRE BASE DE CÁLCULO ESTIMADA: arts. 222 e 843 do
RIR/99 c/c art. 44, inciso II, "b" da Lei n° 9.430/96 alterado pelo art. 14 da Lei n°
11.488, de 15 de junho de 2007.
b) Contribuição Social (CSLL) (fls. 25 a 31)
Total do Crédito Tributário: R$ 202.966,82, sendo R$ 36.893,26, a título de CSLL, R$
5.895,54, a título de juros de mora calculados até 31/08/2009, R$ 27.669,94, a título
de multa proporcional (75% - passível de redução) e R$ 132.508,08 a título de multa
exigida isoladamente (50% - passível de redução);
Enquadramento legal: (001) APURAÇÃO INCORRETA DA CSLL (FINANCEIRAS)– art. 2o
e §§, da Lei n° 7.689/88; Art. 1° da Lei n° 9.316/96 e art.28, da Lei n° 9.430/96; Art.
37 da Lei n° 10.637/02; (002) MULTAS ISOLADAS. FALTA DE RECOLHIMENTO DA
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CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE A BASE ESTIMADA: arts. 222 e 843 do RIR/99 c/c art.
44, inciso II, "b" da Lei n° 9.430/96 alterado pelo art. 14 da Lei n° 11.488, de 15 de
junho de 2007.
1.1. A ciência da autuação ocorreu na mesma data da lavratura (30/09/2009),
conforme documentos de fls. 05 e 26.
2. Nos Termos de Verificação Fiscal de fls. 13 a 23 e 35 a 45, o auditor fiscal autuante, em
preâmbulo
acusa
ter
verificado
“POSTERGAÇÃO
DO
RECOLHIMENTO
DO
IMPOSTO/CONTRIBUIÇÃO REFERENTE À APURAÇÃO ANUAL DO ANO-CALENDÁRIO DE
2007.
2.1. Ao descrever os fatos, a informa:
2.1.1. Quanto ao processo de desmutualização:
- quando do processo de desmutualização das bolsas, a contribuinte era
possuidora de títulos patrimoniais da Bolsa de Mercadorias e Futuros de São
Paulo – BM&F, sendo um título – matrícula 089 – de Sócio Efetivo Patrimonial
e um título – matrícula 088 – de Membro de Compensação;
- Convencionou-se chamar de "desmutualização" o conjunto de alterações
societárias ocorridas no ano de 2007, amplamente divulgadas na mídia, em
que a Bolsa de Valores de São Paulo (BOVESPA) e a Bolsa de Mercadorias e
Futuros(BM&F), ambas Associações Civis sem Fins Lucrativos, transferiram
suas atividades para companhias abertas (Sociedade Anônima);
- Estas associações durante sua existência emitiram diversos títulos
patrimoniais representativos de fração do seu patrimônio. A propriedade do
título era condição necessária para se ter acesso às operações organizadas
pelos seus emissores(bolsas);
- Como resultado da desmutualização, as pessoas físicas e jurídicas associadas,
detentoras dos títulos patrimoniais de ambas as associações (bolsas),
passaram a deter ações das companhias (empresas S.A.) criadas no processo e
que incorporaram as atividades das antigas Bolsas;
2.1.2. Quanto à BM&F, relata a sua fundação, como associação sem fins
lucrativos, em 1985 como Bolsa Mercantil e de Futuros, e a sua união à antiga
Bolsa de Mercadorias de São Paulo em 1991, passando a denominar-se Bolsa de
Mercadorias e Futuros – BM&F expondo, ainda que:
- Ao longo da década de 90 a BM&F, após agregação de uma série de
atividades, consolidou-se como o principal centro de negociação de derivativos
do mercosul;
- Em 2007 iniciou-se o processo de desmutualização com a cisão parcial da
antiga BM&F e a incorporação da parcela cindida pela companhia aberta
intitulada Bolsa de Mercadorias e Futuros -BM&F S.A. Esta assumiu todas as
atividades comerciais até então desenvolvidas pela antiga associação BM&F,
que manteve somente as atividades educacionais, assistenciais e esportivas;
- Ao longo de sua história a antiga BM&F emitiu quatro categorias de títulos,
de acordo com a atuação do seu detentor na bolsa: Membro de Compensação,
Corretora de Mercadorias, Operador Especial e Sócio Efetivo Patrimonial. Após
diversas emissões, recompras e cancelamentos de títulos, permaneceram em
poder de terceiros na desmutualização o total de 618, que foram convertidos
em 901.877.292 ações da BM&F S.A;
- Em 01/10/2007, a contribuinte recebeu, como devolução de capital,
4.971.610 ações da BM&F S/A em troca dos títulos patrimoniais dos quais era
detentor, conforme tabela a seguir:

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2.1.3. Quanto a aquisição dos títulos patrimoniais, a autoridade fiscal registra que
o Título de Sócio efetivo no 5224, foi adquirido pela contribuinte em 28/01/2002
pelo valor de R$ 7.500,00, conforme documentos: solicitação de aprovação pela
BM&F da transferência do título, comprovantes (DOC) de pagamento e
lançamento contábil do título na conta 2.1.4.10.20.00.001-0 - BM&F - Sócio
Efetivo Patrimonial. O título de Membro de Compensação foi adquirido em
16/04/2002, pelo valor de R$ 2.019.486,00, conforme documentos: Instrumento
Particular de Cessão e Transferência de Direitos sobre Título Patrimonial de
Membro de Compensação da Bolsa de Mercadorias e Futuros - BM&F e
lançamento contábil do título na conta 2.1.4.10.20.00.000-2 - Membro de
Compensação de Bolsas de Mercadorias e de Futuros. Portanto à época da
desmutualização, a contribuinte possuía os seguintes títulos:
.- .
2.1.4. Quanto à destinação do patrimônio da BM&F Associação, o autuante
explica que o art. 61 do Código Civil (Lei no 10.406, de 2002) é claro ao exigir que
o estatuto de associação só possa destinar seu patrimônio em caso de extinção
para outra entidade de fins não lucrativos, aplicando-se inclusive para as
associações constituídas anteriormente a entrada em vigor desta lei, já que foi
previsto um prazo, inicialmente, de um ano para que as pessoas jurídicas,
inclusive as associações (bolsas de valores), se ajustassem ao novo Estatuto Civil,
como preceitua o seu art. 2.031. Com a edição da Lei no 10.833, de 2004, foi
alterada a redação do art. 2.031 de forma que dois anos após a entrada em vigor
do novo Código Civil (11/01/2005), todas as associações são inteiramente regidas
por ele, especialmente pelos seus arts. 53 e 61. Além disso registra que: pode ser
restituído aos associados a quota ou fração ideal, as quais devem estar avaliadas
pelo seu custo de aquisição e que, por força do § 1o do art. 61 do novo Código
Civil, podem também ser restituídos aos associados, em caso de dissolução da
associação, o valor das contribuições que tiverem prestado ao patrimônio da
associação, devidamente atualizado, desde que haja cláusula estatutária ou
deliberação dos sócios neste sentido. Cabe, porém, ressaltar que o Código Civil é
claro ao dispor que podem ser restituídas as contribuições ao patrimônio, nelas
não se incluindo, portanto, as contribuições para custeio, a exemplo das
anualidades pagas pelas sociedades corretoras para a manutenção dos serviços
das bolsas de valores.
2.1.5. No que concerne à Constituição da Reserva de Atualização de Títulos
Patrimoniais da BM&F, registra que no período compreendido entre a aquisição
dos títulos patrimoniais e a ocorrência da desmutualização, houve atualizações
semestrais dos títulos que foram contabilizadas pela contribuinte na conta de
patrimônio Líquido "6.1.3.70.00.01.001-9 - Reserva de Atualização de Títulos
Patrimoniais BM&F", com contrapartida nas seguintes contas do Ativo
Permanente - Investimentos: "2.1.4.10.20.00.001 0 - Títulos Patrimoniais BM&F
Membro de Compensação" e "2.1.4.10.20.00.002-9 - Títulos Patrimoniais BM&F
Sócio Efetivo".
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- O montante de R$ 2.944.624,00 está sujeito à tributação do Imposto de Renda
— IR, uma vez que ele representa a diferença entre o valor nominal das ações da
sociedade recebidas pelos associados e o custo de aquisição das cotas ou frações
ideais do patrimônio das bolsas de valores proporcionais ao patrimônio
segregado, nele não incluídos os acréscimos em virtude de aumento de capital da
bolsa de valores, coincidindo portanto com a regra no artigo 17 da Lei
n°9.532/97, conforme demonstrado a seguir:

- São aplicados, portanto, no presente Auto de Infração, os §§ 3o e 4o do artigo 17
da Lei no 9.532, de 1997 e o artigo 542, caput, do Decreto n° 3.000/99 (RIR),
transcritos às fls. 17.
2.1.6. Sob o tópico “INEXATIDÃO DO PERÍODO DE APURAÇÃO”, o autuante
aponta que, por ser pessoa jurídica sujeita ao regime de tributação do IR pelo
Lucro Real, a contribuinte deve reconhecer os resultados das receitas pelo regime
de competência. O § 1o do artigo 187 da Lei das Sociedades por Ações - Lei n°
6.404/76 - determina que na apuração do lucro do exercício social serão
computados as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente
da sua realização em moeda. Deste modo, uma vez que o processo de
desmutualização das bolsas ocorreu em outubro de 2007, a receita proveniente
desse processo, ou seja, a diferença entre o valor recebido em ações e o custo de
aquisição do título patrimonial, deveria ser reconhecida naquela data, o que, no
caso concreto, não ocorreu, pois o procedimento adotado foi o reconhecimento
da receita proveniente da desmutualização à medida que eram vendidas as ações
recebidas, postergando-se dessa forma o pagamento do imposto. Nesse sentido
reporta-se ao art. 273 do RIR/99 que transcreve às fls. 18
2.1.7. Quanto à venda das ações recebidas pela contribuinte decorrente do
processo de desmutualização (4.971.610 ações recebidas no total ao valor
unitário de R$ 1,00) relaciona as seguintes negociações:
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-
- A receita proveniente da venda das ações foi devidamente tributada no
exercício de 2007 (período auditado), conforme comprovam os seguintes
documentos: Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica -
DIPJ, Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, Documento de
Arrecadação da Receita Federal - DARF, e Declaração de Compensação –
PERDCOMP;.
- Com relação à postergação da receita mencionada no item 6 supra, o
contribuinte ofereceu à tributação o valor correspondente à quantidade de ações
vendidas, multiplicado pela diferença entre o valor recebido da BM&F (R$ 1,00
por unidade) e o custo original unitário;
- O cálculo do custo original unitário das ações recebidas como devolução de
patrimônio foi calculado pelo contribuinte dividindo-se o custo de aquisição dos
títulos (RS 7.500,00 + RS 2.019.486,00 = RS 2.026.986,00) pelo valor total
recebido da BM&F (RS 10.000,00 + RS 4.961.610,00 = RS 4.971.610,00),
chegando-se ao resultado de RS 0,40771219 por ação;
Fl. 482
DF CARF MF
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- Como conseqüência, o valor oferecido à tributação é o resultado do total de
ações vendidas em cada mês pelo valor de R$ 0,59228781;
- Dessa forma, foram postergadas as tributações dos seguintes valores da
atualização dos títulos patrimoniais BM&F:

- Os valores tributados conforme quadro acima são comprovados pelos seguintes
documentos: Demonstrativos da Base de Cálculo do IRPJ(da CSLL), Declaração de
Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, Documento de Arrecadação da
Receita Federal - DARF, e Declaração de Compensação – PERDCOMP;
- A partir do exposto, verifica-se que não houve a tributação do valor integral da
atualização dos títulos patrimoniais, restando o valor tributável de R$ 87.294,33,
que corresponde à diferença entre o valor total da atualização menos o valor
total da postergação da tributação, ou ao número de ações não vendidas
multiplicado pelo custo original unitário.
2.1.8. Sob o tópico “IMPUTAÇÃO DE PAGAMENTOS” a autoridade fiscal consigna
verificar que o contribuinte auferiu ganhos em 01/10/2007 resultantes da
diferença entre o valor das ações recebidas da BM&F e do custo de aquisição dos
correspondentes títulos patrimoniais, no montante de R$ 2.944.624,00 (...), valor
que deveria ser tributado quando do ajuste do ano-calendário 2007, aplicando-se
as seguintes alíquotas:

2.1.8.1. O impugnante também registrou que a contribuinte efetuou os
seguintes recolhimentos sem o acréscimo da multa e dos juros previstos no art.
61 da lei no 9.430, de 27/12/1996:

2.1.8.2. E prossegue, com base nos art. 163, 109, 108 e 167 do CTN, para
concluir que, se a restituição obedece a critério proporcional, por simetria, o
pagamento também deverá obedecê-lo.
2.1.8.3. Aplicando-se a imputação proporcional aos recolhimentos efetuados
verifica-se que somente uma parte do valor devido, correspondente a R$
228.122,90 a titulo de CSLL, foi corretamente recolhida, assim, a contribuinte
não efetuou o recolhimento integral dos tributos, conforme demonstrado
abaixo:
Fl. 483
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2.1.8.4. Portanto serão objeto do presente auto de infração os seguintes
valores de IRPJ e de CSLL na competência 12/2007:
- IRPJ: R$ 80.657,75 (proveniente da imputação proporcional) + R$ 21.823,58
(não recolhido) = R$ 102.481,33
Obs.: O valor de R$ 21.823,58 resulta da aplicação da alíquota de 2 5% sobre o
resultado do processo de desmutualização (R$ 87.294,33), referente às ações
não vendidas.
- CSLL: R$ 29.036,77 (proveniente da imputação proporcional) + R$
7.856,49(não recolhido) = R$ 36.893,26.
Obs.: O valor de R$ 7.856,49 resulta da aplicação da alíquota de 9% sobre o
resultado do processo de desmutualização (R$ 87.294,33), referente às ações
não vendidas.
2.1.9. A respeito da Multa Isolada calculada sobre a falta de recolhimento do IRPJ
e a CSLL devidos por Estimativa referentes ao período de apuração outubro de
2007, o autuante explica que a contribuinte deixou de efetuar o pagamento
mensal do IRPJ(da CSLL) incidente sobre o resultado do processo de
desmutualização das bolsas, ou seja, sobre a diferença entre o valor nominal das
ações da sociedade recebidas pelo associado e o custo de aquisição dos títulos
patrimoniais correspondentes (R$ 2.944.624,00), ensejando a cobrança da multa
aplicada isoladamente, à razão de 50%, sobre os valores não recolhidos,
conforme quadro(s) abaixo:

2.1.9.1. Também consignou que a aplicação da multa isolada está prevista no
art. 44, inciso II, “b” da lei no 9.430, de 1996.
3. Irresignada com o lançamento, a contribuinte apresentou em 27/10/2009, a
impugnação de fls. 194 a 219, acompanhada da documentação de fls. 224 a 308. Após
sucinta descrição dos fatos e discorrer sobre a autuação, a impugnante argui a nulidade do
Fl. 484
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auto de infração por entende haver equívoco no montante lançado, neste diapasão expõe
que:
- Entendeu o Fisco que a Impugnante não teria observado o regime de
competência e, portanto, teria recolhido o IRPJ e a CSL incidentes sobre a
atualização de títulos patrimoniais da BM&F, em período posterior ao de sua
apuração;
- ao invés de exigir somente a multa e os juros moratórios, consoante pressupõe
o artigo 273 do Decreto n.° 3.000/99 e os itens 6.1 e 6.2 do Parecer Normativo
n.° 02/ 1996, in fine, entendeu por bem efetuar a imputação proporcional dos
valores já pagos, originando um suposto saldo em aberto dos aludidos tributos,
acrescido de multa de ofício e juros moratórios;
- o valor autuado deveria ter sido exatamente o valor da multa de mora e dos
juros não recolhidos, vez que o tributo foi devidamente quitado, ainda que
supostamente em atraso;
- os normativos supra citados são claros ao dispor que, no caso de postergação
no pagamento do tributo , devem incidir multa e juros moratórios até a data do
pagamento;
- vez que existem normas em nosso ordenamento jurídico que determinam
como a Administração Pública deve proceder nos casos de postergação, não há
que se falar na aplicação de um método que não encontra qualquer suporte
legal na legislação tributária;
- não há previsão expressa em lei que determine esse procedimento de
tributação. Ou seja, ao imputar ao valor recolhido um montante de principal e
outro de encargos moratórios, a D. Autoridade Fiscal agiu sem respaldo em
qualquer dispositivo legal, ofendendo o princípio constitucional da legalidade;
- a Administração Pública, em razão do princípio da estrita legalidade, somente
pode fazer ou deixar de fazer algo caso haja previsão legal para tanto (estrita
observância da lei);
- a própria D. Autoridade Fiscal, ao afirmar que "(...) o CTN (Lei n.° 5.172, de 25
de outubro de 1966) não possui em seu bojo norma que disciplina
expressamente como deve ser feita a alocação de pagamentos entre as
parcelas/rubricas componentes de um mesmo crédito tributário (principal,
multa, juros)", inviabiliza a aplicação do método da imputação proporcional, em
virtude da inexistência de previsão legal que permita sua utilização;
- vez que a atividade fiscalizatória é vinculada, nos termos do artigo 142 do
Código Tributário Nacional, não pode a D. Autoridade Fiscal efetuar
procedimentos não expressamente previstos na legislação vigente;
- importante ressaltar que, com o advento do artigo 43 da Lei n.° 9.430/96, o
procedimento correto para a cobrança de qualquer encargo que não tenha sido
recolhido por parte dos contribuintes é o lançamento do referido acréscimo de
forma isolada;
- a partir da entrada em vigor do referido dispositivo, não mais é permitido à D.
Autoridade Fiscal proceder à imputação proporcional, devendo a multa e os
juros de mora devidos> serem lançados isoladamente;
- o sistema de imputação proporcional é absolutamente oneroso ao contribuinte
vez que sobre o valor principal – que não existe – incidem multa e juros
moratórios, sendo certo que no lançamento apenas da multa isolada não
haveria incidência de tais encargos, reportando-se a ementas de acórdãos
proferidos em 2001 e 2005 pelo antigo Conselho de Contribuintes;
- é impossível a manutenção da autuação tal como efetuada, haja vista que a
Impugnante recolheu o montante principal do IRPJ e da CSL, sendo certo que a
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cobrança da multa e dos juros de mora deveria ter sido efetuada de forma
isolada, nos termos do artigo 43 da Lei n.° 9.430/96;
- o presente auto de infração é totalmente nulo por infringir o artigo 142 do
Código Tributário Nacional, in fine, vez que há nítido equivoco no cálculo do
montante do tributo devido, exemplificando seu argumento com ementas de
acórdãos proferidos em 2005e 2006 pelo antigo Conselho de Contribuintes;
- mister o reconhecimento da nulidade do presente auto de infração, haja vista
a aplicação do método da imputação proporcional que ocasiona equivoco no
cálculo do montante do tributo devido, infringindo o artigo 142 do Código
Tributário Nacional.
3.1. Sob o tópico “Da Improcedência do Lançamento”, a impugnante defende que a
tributação do acréscimo patrimonial decorrente da devolução de patrimônio da
BM&F em valor superior ao custo de aquisição dos títulos patrimoniais (no
processo de desmutualização) incorreria em dois principais equívocos: (I) entender
que o fato gerador do IRPJ e da CSL seria o do momento da cisão das associações e
não da venda posterior das ações; e (II) estipular que o valor a ser adotado como
custo de aquisição não seria o valor contábil, ou seja, acrescido das atualizações do
patrimônio, mas somente o valor de custo inicial, contrariando frontalmente o
disposto na Portaria do Ministro da Fazenda no 785/77.
3.1.1. Relembrando que houve a cisão parcial do patrimônio da antiga
associação BM&F e posterior incorporação da parcela cindida em novas
sociedades, respectivamente, Bolsa de Mercadorias & Futuros - BM&F S/A,
defende haver expressa previsão no art. 2033 do Novo Código Civil acerca da
aplicação da transformação, cisão, incorporação e fusão das pessoas jurídicas
elencadas no art. 44 do Código Civil.
3.1.2. Apontando que as associações podem ser cindidas e/ou incorporadas,
inexistindo qualquer mácula no processo de desmutualização engendrado pela
antiga associação BM&F, conclui a impugnante que, em decorrência da legítima
cisão parcial e posterior incorporação da parcela cindida em novas sociedades,
inexistiu qualquer dissolução ou liquidação da associação BM&F, mas mera
transformação societária da mesma para a forma de sociedade anônima,
conforme, inclusive, preceituam o art. 1.113 do Novo Código Civil e art. 1o da
Instrução Normativa do Diretor Nacional do Registro do Comércio - DNRC n°
88/2001, transcritos à fl. 204. Em relação aos ex-associados teria ocorrido mera
substituição do investimento que possuíam na associação para as novas
sociedades anônimas.
3.1.3. Explicando que para os ex-associados, o efeito da cisão parcial e da
posterior incorporação foi o de transmutação ou troca das posições societárias
de sociedade antiga para a nova, ocorrendo mera sucessão patrimonial eis que
mantido o investimento anterior (títulos patrimoniais) na nova sociedade
(agora sob a denominação de ações), cita considerações tecidas por Modesto
Carvalhosa a respeito dos institutos da fusão, incorporação, cisão e o efeito
patrimonial aos sócios, para concluir que, diante da inocorrência da dissolução
da antiga associação BM&F, não houve devolução dos títulos representativos do
patrimônio dos ex-associados (atuais acionistas) em valor superior ao custo de
aquisição de tais títulos, sendo manifestamente inaplicável, neste momento, o
artigo 17 da Lei n° 9.532/97, inexistindo, também, acréscimo patrimonial apto a
gerar a incidência do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro, nos
termos do art. 43 do Código Tributário Nacional e art. 153, III e 195, I, c, do texto
constitucional.
3.1.4. Repisa a autuada que o processo de desmutualização (cisão parcial +
incorporação) ocasionou, apenas e tão somente, a substituição/sucessão dos
títulos por ações ou, como queira, mera substituição de um ativo por outro, pela
modificação da natureza jurídica da sociedade da qual a lmpugnante participa.
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Em momento algum houve acréscimo patrimonial, sujeito à incidência do IRPJ e
da CSL. Tal acréscimo somente ocorreu quando da venda das ações recebidas em
substituição aos títulos patrimoniais, momento este em que a Impugnante
ofereceu as receitas à tributação.
3.1.5. Defende a Impugnante que o processo de desmutualização ensejou a
mutação do tipo de “papel representativo da participação” detido pela
Impugnante, pois a natureza societária da BM&F e da BM&F S/A são distintas –
passou de associação a sociedade anônima, logo, a participação deixou de ser
representada por títulos e passou a sê-lo por ações, não ensejando, neste
momento, qualquer acréscimo patrimonial. Conclui que a troca dos títulos da
BM&F pelas ações da nova sociedade anônima não gera evento (acréscimo
patrimonial) passível de tributação pelo imposto de renda e pela contribuição
social sobre o lucro.
3.1.6. A Impugnante não nega a ocorrência do ganho de capital no momento da
venda das ações que recebeu em troca das suas quotas patrimoniais. Aliás, tal
tributação, exceção feita ao cálculo do custo de aquisição, que se discutirá a
seguir, é plenamente aceita, devendo ocorrer sobre a parcela das ações objeto de
venda.
3.2. Sob o tópico “DO EQUÍVOCO NO CÁLCULO DO MONTANTE TRIBUTÁVEL – DO
CUSTO DE AQUISIÇÃO DOS TÍTULOS”, a impugnante explica que para o cálculo do
montante tributável, a autoridade fiscal considerou o valor nominal das ações por
ela recebidas subtraído do valor de aquisição dos títulos patrimoniais, mas a
correta base do imposto sobre o “ganho de capital” deveria ser representada pela
diferença entre o valor recebido pela venda das ações e o valor contábil das
mesmas. E resume que a base de cálculo das exações, no momento da alienação
das ações, não pode estar parametrizada apenas pelo valor pago pela aquisição
dos títulos patrimoniais, mas, respectivamente, pelo valor contábil das ações.
3.2.1. Nesse diapasão, defende que:
- o valor dos títulos patrimoniais e, posteriormente, das ações, por sua vez, é
determinado pelo valor pago acrescido do aumento de patrimônio das
associações, conforme ratificado pela Portaria do Ministro do Estado da
Fazenda no 785/77, a qual, como afirmado, está vigorando até os dias atuais –
conforme reconhecido pela D. autoridade Fiscal na Solução de Consulta no
10/2007;
- nos termos da Portaria MF n° 785/77, o acréscimo patrimonial reconhecido
pelas empresas detentoras de títulos/ações não constitui receita ou ganho de
capital, podendo ser excluído do Lucro Real, desde que os valores registrados
como reserva não tenham sido distribuídos, como de fato não o foram;
- somente poderia haver tributação dos valores que foram incorporados ao
custo de aquisição e formaram a reserva de capital especifica para esse fim se e
quando essa mesma reserva fosse distribuída aos sócios da Impugnante, fato
que não ocorreu em momento algum;
- a Impugnante somente estaria sujeita â incidência do IRPJ e da CSL caso
tivesse realizado a distribuição da reserva de capital constituída pela
atualização dos títulos;
- Essa posição é novamente corroborada pela Solução de Consulta da
Coordenação do Sistema de Tributação (COSIT) n° 13, de 10.11.1997, que
enfatiza a aplicação dos efeitos tributários do método de equivalência
patrimonial à atualização ora discutida;
- os atos baixados pela Administração, a par de não obrigarem os particulares e
o próprio Poder Judiciário, consubstanciam-se em normativos imperativos que
vinculam, obrigatoriamente, os integrantes da própria Administração/ não
podendo estes, de forma alguma, se esquivarem da observância das parâmetros
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contidos nos mesmos. Não discrepa da afirmação alinhavará a posição assente
pela doutrina, o que fica evidenciado na lição do douto Bernardo Ribeiro de
Moraes, que transcreve ás fls. 209/210;
- diante do disposto na Portaria MF n° 785/77 e dos demais atos administrativos
mencionados, no caso de suposto ganho de capital distribuído aos sócios, a D.
Autoridade Fiscal deveria ter incluído no custo de aquisição dos títulos
patrimoniais, para apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSL, o valor da
atualização dos referidos títulos, que constitui o valor contábil de tais
participações;
- a mencionada Portaria esclareceu, conforme expressamente mencionado na
Solução de Consulta n° 13/97, que seriam aplicáveis a tais participações o
mesmo tratamento tributário o adotado para a equivalência patrimonial;
- assim como a receita de equivalência patrimonial dos investimentos feitos
pelas pessoas jurídicas/inclusive a Impugnante, não é tributada e aumenta o
custo das referidas participações para fins de cálculo do ganho de capital, a
participação da Impugnante na mencionada associação deveria ter o mesmo
tratamento. Esse fato, decorrente da legislação vigente à época, bem como a
atual, foi, apenas explicitado pela mencionada Portaria;
- reportando-se também ao art. 418 do RIR/99 (que fixa as regras gerais de
ganho de capital), não há como afirmar que uma Portaria, nos termos da nossa
legislação tributária, teria criado uma isenção, visto que vedado pelo art. 176 do
Código Tributário Nacional. Por outro lado, não há como afirmar que o ato do
Ministro da Fazenda, mencionado e aceito pelas autoridades fiscais, seja ilegal.
Portanto, a única conclusão que se pode extrair é que tal ato apenas explicitou a
legislação vigente à época e que encontra respaldo t a m b ém na legislação
atualmente em vigor;
- Poder-se-ia alegar, contrariamente, que a participação de associados na
BM&F, representada pelos títulos, não poderia ser caracterizada como
"participação societária", haja vista que a BM&F era constituída sob a forma de
associação e não de sociedade;
- Rubens Requião esclarece que o Código Civil de 2002 tornou ainda mais
precisa a denominação dos tipos de pessoa jurídica de direito privado,
segregando, por exemplo, "associações", como união de pessoas que se
organizam para fins não econômicos, de "sociedades", para indicar a união de
pessoas que se obrigam reciprocamente, com bens ou serviços, para o exercício
da atividade econômica, e que partilham entre si dos resultados;
- Essa diferenciação entre "sociedade" e "associação", refere-se tão somente à
finalidade econômica a que se destina cada uma dessas pessoas jurídicas,
mesmo porque às mesmas são aplicadas às regras de transformação da
sociedade, nos termos do art. 44 c/c 2.033 do Código Civil. Enquanto a
sociedade possui finalidade lucrativa, a associação não a possui. Enquanto a
participação em sociedades é representada por ações ou quotas, a participação
em associações é representada por títulos patrimoniais (os Títulos);
- não há óbice para que se denomine a participação detida em associação de
"participação societária", mesmo porque não existe outro termo que designe
essa participação. A participação dos associados na BM&F nada mais é do que
participação societária, conquanto representa a participação daqueles
associados no capital social da referida Bolsa, daí entendido o uso do vocábulo
"societária": não como participação apenas em sociedades constituídas sob
essa forma, mas como participação no capital social de entidades de quem se
detenha títulos que representam participação nelas;
- Arnoldo Wald e Nelson Eizirik1 , ao tratar das Bolsas de Valores1 2 , as
definiram como entidades tipicamente privadas de natureza jurídica
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corporativa, ou seja, empresarial, sendo regidas pelas regras de direito privado1
3 , com a única peculiaridade de que, no Brasil, a atividade dessas associações,
por ser tida como auxiliar do Estado na manutenção da ordem econômica
(órgãos de cooperação), está subordinada à fiscalização e regulamentação do
Conselho Monetário Nacional ("CMN");
- Para dirimir quaisquer dúvidas acerca da equiparação dessas entidades a
outras sociedades existentes no direito privado para fins de se permitir aplicar a
elas as regras de participação societária constantes da legislação tributária, e,
confirmando-se como pertinente o uso da expressão "participação societária"
para designar a participação dos associados na BM&F, Luiz Eduardo Martins
Ferreira1 4, ao comentar o tema, esclareceu que, in verbis: “(...) ao término de
cada exercício social o valor do patrimônio social da Bolsa de Valores deve ser
atualizado com base nas demonstrações financeiras correspondentes,
elaboradas de acordo com os procedimentos e critérios adotados pelas
S/As(...)”;
- a obrigatoriedade de observarem os critérios estabelecidos para as próprias
sociedades anônimas corrobora o entendimento de que as Bolsas de Valores1 6
, ainda que constituída sob a forma de associação, equipara-se às demais
sociedades para diversos fins, inclusive para fins de atendimento às normas
tributárias vigentes;
- a expressão "participação societária", genericamente contida na legislação em
análise, refere-se, inquestionavelmente, à participação das pessoas físicas e
jurídicas em qualquer tipo de entidade juridicamente constituída e que se preste
à participação de sócios, acionistas, quotistas ou associados. Neste sentido, a
participação dos associados na BM&F, ainda que constituída sob a forma de
associação e cuja participação era representada pelos títulos, deve ser
considerada como participação societária, incidindo sobre tal participação as
regras fiscais pertinentes;
- inquestionável a conclusão de que se aplicam às participações societárias
detidas pelos associados as regras contidas no artigo 383 do RIR/99, ou seja,
aplicam-se à atualização dos títulos representativos da participação da
Impugnante na BM&F, os dispositivos aplicáveis à apuração do custo de
aquisição no caso de aumento de capital com saldos incorporados de reservas
ou lucros previstos para as demais sociedades no citado dispositivo legal;
- Em outras palavras, os detentores dos títulos, antigos associados da BM&F,
onde se inclui a Impugnante, deverão computar como custo de aquisição destes
títulos e ações, os valores que representarem o aumento de capital na sua
investida, a BM&F no caso, citando entendimento expresso na ementa do
Acórdão do conselho de Contribuintes no 105-13493, Sessão de 19/04/2001;
- resta comprovado que o valor percebido em face da venda dos títulos
patrimoniais não constituía, à época, fato gerador do IRPJ e da CSL e, ainda que
o fosse, o Fisco calculou de forma equivocada o montante supostamente
tributável, razão, pela qual o presente auto de infração está eivado de nulidade.
3.3. Também refuta a impugnante a aplicação, ao caso, da multa exigida
isoladamente (50%) prevista no art. 44, inciso II, alínea “b”, da lei no 9.430, de
1996, pois no seu entender, tal penalidade, se cabível, somente poderia ter sido
imposta no anocalendário em que ocorrida a falta de recolhimento mensal por
estimativa,. Assim,para que tivesse validade o lançamento da multa isolada,
deveria ter sido efetivado até o final do ano-calendário em que a falta tivesse
ocorrido: 2007. Cita ementa de acórdão do CARF no sentido de sua tese.
3.4. Por fim, a contribuinte alega a impossibilidade de aplicação concomitante da
multa de ofício (75%) prevista no art. 44, incios I, da Lei no 9.430, de 1996 e da
multa isolada (50%) prevista no inciso II, alínea “b” do mesmo artigo, pois seria
uma cumulação de multas aplicadas sobre a mesma base de cálculo, qual seja, o
Fl. 489
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valor dos tributos supostamente não recolhidos, citando ementas de acórdãos do
CARF no sentido de sua tese. Entende que tanto a multa de 50%, prevista no artigo
44, inciso II, alínea "b", da Lei n.° 9.430, /96, como a multa de 75% prevista no
inciso I, do mesmo artigo, possuem a mesma natureza punitiva, bem como estão
sendo calculadas sobre a mesma base e isso imporia o cancelamento da penalidade
aplicada.
3.5. Pede a impugnante que seja julgada procedente a impugnação apresentada,
para: (a) reconhecer a nulidade do auto de infração, tendo em vista o equívoco no
montante tributável em razão da aplicação do método da imputação proporcional,
o qual não possui previsão legal; (b) cancelar integralmente a presente autuação,
vez que o processo de desmutualização não enseja fato gerador do IRPJ e da CSL e
que o valor utilizado para cálculo do ganho de capital auferido quando da venda
dos títulos está equivocado, bem como que os tributos foram devidamente
recolhidos quando da venda dos títulos; e (c) exonerar as multas aplicadas em
concomitância.
3.A 8a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em São Paulo
(SP) proferiu decisão assim ementada:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2007
IRPJ. POSTERGAÇÃO DE PAGAMENTO. IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL.
Diferenças decorrentes da postergação do pagamento de tributo(pagamento de débito
após o vencimento sem multa e juros de mora)devem ser apuradas mediante a aplicação
da imputação proporcional do pagamento.
AUTO DE INFRAÇÃO. DESMUTUALIZAÇÃO DE BOLSAS DE VALORES E DE MERCADORIAS.
ASSOCIAÇÕES ISENTAS. DEVOLUÇÃO DE TÍTULO PATRIMONIAL E SUBSCRIÇÃO DE AÇÕES
DAS NOVAS EMPRESAS. SUJEIÇÃO À TRIBUTAÇÃO.
Sujeita-se à incidência do imposto de renda, computando-se na determinação do lucro
real do exercício, a diferença entre o valor dos bens e direitos recebidos de instituição
isenta, por pessoa jurídica, a título de devolução de patrimônio, e o valor em dinheiro ou o
valor dos bens e direitos que houver sido entregue para a formação do referido
patrimônio.
MULTA DE OFÍCIO ISOLADA. E MULTA PROPORCIONAL. APLICAÇÃO.
A materialidade da multa calculada sobre a totalidade ou diferença de contribuição nos
casos de falta de pagamento/declaração inexata, não se confunde com aquela calculada
sobre a base estimada ao longo do anocalendário e que deixou de ser paga.
MULTA DE OFÍCIO ISOLADA. APLICAÇÃO APÓS O ANOCALENDÁRIO DA INFRAÇÃO.
No caso de lançamento de ofício deve ser aplicada 50% (cinqüenta por cento), exigida
isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal devido por estimativa que deixar de
ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa
para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no
caso de pessoa jurídica.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – CSLL
Ano-calendário: 2007 CSLL.
POSTERGAÇÃO DE PAGAMENTO. IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL.
Diferenças decorrentes da postergação do pagamento de tributo (pagamento de débito
após o vencimento sem multa e juros de mora) devem ser apuradas mediante a aplicação
da imputação proporcional do pagamento.
AUTO DE INFRAÇÃO. DESMUTUALIZAÇÃO DE BOLSAS DE VALORES E DE MERCADORIAS.
ASSOCIAÇÕES ISENTAS. DEVOLUÇÃO DE TÍTULO PATRIMONIAL E SUBSCRIÇÃO DE AÇÕES
DAS NOVAS EMPRESAS. SUJEIÇÃO À TRIBUTAÇÃO.
Fl. 490
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Sujeita-se à incidência da contribuição social sobre o lucro líquido, computando-se na
determinação da base de cálculo da CSLL do ano, a diferença entre o valor dos bens e
direitos recebidos de instituição isenta, por pessoa jurídica, a título de devolução de
patrimônio, e o valor em dinheiro ou o valor dos bens e direitos que houverem sido
entregues para a formação do referido patrimônio.
MULTA DE OFÍCIO ISOLADA. E MULTA PROPORCIONAL. APLICAÇÃO.
A materialidade da multa calculada sobre a totalidade ou diferença de contribuição nos
casos de falta de pagamento/declaração inexata, não se confunde com aquela calculada
sobre a base estimada ao longo do ano-calendário e que deixou de ser paga.
MULTA DE OFÍCIO ISOLADA. APLICAÇÃO APÓS O ANO-CALENDÁRIO DA INFRAÇÃO.
No caso de lançamento de ofício deve ser aplicada 50% (cinqüenta por cento), exigida
isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal devido por estimativa que deixar de
ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa
para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no
caso de pessoa jurídica.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
4.Inconformado, o Recorrente interpôs Recurso Voluntário com base nos
argumentos assim sintetizados:
• Nulidade do Acórdão Recorrido por ausência de apreciação de alegação
específica (efeitos da postergação).
• Nulidade dos AIs por erro na apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL
lançados.
• Mérito: Inocorrência de fato gerador de IRPJ e CSLL no processo de
Desmutualização.
• Mérito: Necessidade de se considerar as atualizações do título patrimonial
na determinação das bases de cálculo lançadas.
• Subsidiariamente:
Descabimento
da
metodologia
de
imputação
proporcional.
• Subsidiariamente: Os efeitos da denúncia espontânea na aplicação do
instituto da postergação.
• Subsidiariamente: Descabimento das multas isoladas por suposta falta de
recolhimento de estimativas mensais em concomitância com multa de ofício
sobre o IRPJ e a CSLL apurados no ajuste anual do período.
• Subsidiariamente: Descabimento das multas isoladas por suposta falta de
recolhimento de estimativas mensais após findo o ano-calendário a que se
referem.
• Subsidiariamente: Necessária limitação das multas isoladas aos valores do
IRPJ e da CSLL tidos por devidos no ajuste anual de 2007.
• Subsidiariamente: Inaplicabilidade dos juros de mora sobre as multas.
Fl. 491
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5.É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Jandir José Dalle Lucca, Relator.
6.O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos requisitos legais de
admissibilidade.
7.Conforme se depreende dos TVFs de fls. 13/23 (IRPJ) e 35/45 (CSLL), cuida-se de
autos de infração de IRPJ e CSLL, do ano-calendário de 2007, lavrados contra o Banco Rabobank
International Brasil S/A, em decorrência de irregularidades tributárias relacionadas ao processo de
desmutualização da Bolsa de Mercadorias e Futuros (BM&F).
8.A fiscalização identificou que o contribuinte era detentor de dois títulos
patrimoniais da BM&F: um título de Sócio Efetivo Patrimonial (matrícula 089) e um título de
Membro de Compensação (matrícula 088), adquiridos respectivamente por R$ 7.500,00 e R$
2.019.486,00, totalizando um custo de aquisição de R$ 2.026.986,00.
9.Em 1o.10.2007, no âmbito do processo de desmutualização, o contribuinte
recebeu, como devolução de capital, 4.971.610 ações da nova BM&F S.A. (sendo 10.000 ações
pelo título de Sócio Efetivo Patrimonial e 4.961.610 ações pelo título de Membro de
Compensação), avaliadas pelo valor patrimonial total de R$ 4.971.610,00.
10.A diferença entre o valor recebido em ações (R$ 4.971.610,00) e o custo de
aquisição dos títulos (R$ 2.026.986,00), totalizando R$ 2.944.624,00, constituiu, segundo a
fiscalização, ganho sujeito à tributação, conforme §§ 3o e 4o do artigo 17 da Lei no 9.532, de 1997.
Esta receita deveria ter sido reconhecida em outubro/2007, por força do regime de competência
previsto no § 1o do artigo 187 da Lei no 6.404, de 1976.
11.Todavia, o contribuinte adotou o procedimento de reconhecer a receita
proveniente do processo de desmutualização apenas à medida que vendia as ações recebidas,
postergando o pagamento dos tributos. Tal procedimento foi configurado como infração ao
disposto no artigo 273 do Decreto no 3.000, de 1999 (RIR/99), que trata da inexatidão quanto ao
período de apuração.
12.Do total de 4.971.610 ações recebidas, o contribuinte negociou 4.824.225 ações
em diversos lotes entre novembro/2007 e agosto/2008, postergando a tributação sobre o valor de
R$ 2.857.329,67. Das ações restantes, não houve qualquer tributação do ganho correspondente a
R$ 87.294,33.
13.Em relação aos recolhimentos efetuados, a fiscalização aplicou o critério de
imputação proporcional (por analogia ao artigo 167 do CTN), distribuindo os valores entre
principal, juros e multa. Esta imputação revelou que o IRPJ e a CSLL não foram integralmente
recolhidos.
Fl. 492
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14.Para o IRPJ, apurou-se um valor devido de R$ 736.156,00 (alíquota de 25% sobre
o ganho), do qual foram efetivamente recolhidos R$ 633.674,66 após a imputação proporcional,
restando um crédito tributário de R$ 102.481,33 (R$ 80.657,75 das ações vendidas e R$ 21.823,58
das ações não vendidas).
15.Quanto à CSLL, apurou-se um valor devido de R$ 265.016,16 (alíquota de 9%
sobre o ganho), do qual foram efetivamente recolhidos R$ 228.122,90 após a imputação
proporcional, restando um crédito tributário de R$ 36.893,26 (R$ 29.036,77 das ações vendidas e
R$ 7.856,49 das ações não vendidas).
16.Saliente-se que, como o contribuinte recebeu 4.971.610 ações da BM&F S.A. no
processo de desmutualização, mas só negociou 4.824.225 ações entre novembro/2007 e
agosto/2008, 147.385 ações (a diferença entre o total recebido e o total negociado)
permaneceram em seu poder e, sobre o ganho relativo a essas ações, não houve qualquer
pagamento de tributos (postergação), restando, em relação a essa parcela, o valor tributável de R$
87.294,33, que corresponde à diferença entre o valor total da atualização menos o valor total da
postergação da tributação, ou ao número de ações não vendidas multiplicado pelo custo original
unitário.
17.Em resumo, é possível distinguir duas situações:
 Valores postergados: R$ 2.857.329,67 - referentes às 4.824.225 ações que
foram vendidas entre nov/2007 e ago/2008, sobre as quais houve
recolhimento de tributos, porém em períodos posteriores ao devido
(postergação).
 Valores omitidos (não tributados): R$ 87.294,33 - referentes às 147.385
ações não vendidas, sobre as quais não houve qualquer recolhimento de
tributos.
18.Foi justamente esse valor de R$ 87.294,33 que gerou o lançamento adicional de
R$ 21.823,58 de IRPJ (alíquota de 25%) e R$ 7.856,49 de CSLL (alíquota de 9%). Esses valores
foram somados aos valores não recolhidos sobre as ações vendidas (postergação) para compor o
total do auto de infração.
19.Adicionalmente, em razão da falta de recolhimento dos pagamentos mensais por
estimativa referentes a outubro/2007, foram aplicadas multas isoladas de 50% sobre os valores
não recolhidos, conforme artigo 44, II, "b" da Lei no 9.430, de 1996: R$ 368.078,00 para o IRPJ e R$
132.508,08 para a CSLL.
NULIDADE DA DECISÃO RECORRIDA POR AUSÊNCIA DE APRECIAÇÃO DE ALEGAÇÃO ESPECÍFICA
(EFEITOS DA POSTERGAÇÃO)
20.O ora Recorrente, em sua impugnação de fls. 194/219, suscitou a nulidade dos
auos de infração por entender que, apesar de ter reconhecido a postergação, a exigência fiscal
deveria se limitar à multa moratória e aos juros de mora até a data do efetivo pagamento, com
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fundamento no artigo 273 do Decreto no 3.000, de 1999 e nos itens 6.1 e 6.2 do Parecer
Normativo no 02, de 1996. Ademais, argumentou que a imputação proporcional dos valores
pagos, adotada pela fiscalização, carecia de previsão legal e se mostrava onerosa. Sustentou,
ainda, que a cobrança da multa e dos juros de mora deveria ter sido realizada de forma isolada,
nos termos do artigo 43 da Lei no 9.430, de 1996.
21.A decisão a quo, embora tenha reconhecido a ocorrência de postergação e a
aplicação da imputação proporcional, rejeitou a alegação de nulidade da autuação, com base no
entendimento de que esta não se restringia apenas ao pagamento postergado e que, de todo
modo, a aplicação da imputação proporcional decorre do artigo 167 do Código Tributário Nacional
(CTN), conforme exposto pelos Pareceres PGFN/CDA/No 1936, de 2005, e PGFN/CAT/No 74, de
2013, que concluem pela obrigatoriedade da imputação proporcional em pagamentos parciais de
débitos vencidos.
22.Ao defender a validade da imputação proporcional, é evidente que a DRJ se
posicionou contrariamente à tese do ora Recorrente, então Impugnante, no sentido de que
deveriam ser cobrados apenas juros e multa moratória em caso de postergação. A decisão
entendeu que o pagamento efetuado após o vencimento não extinguia a obrigação principal na
data correta, justificando a imputação proporcional para determinar o saldo devedor e os
respectivos encargos.
23.Portanto, embora a decisão de piso não tenha se dedicado a analisar
separadamente os "efeitos da postergação" sob a ótica de cobrança isolada de juros e multa após
já ter decidido pela validade da imputação proporcional, não se pode afirmar que houve omissão
na apreciação desse ponto. A decisão sobre a imputação proporcional, com a sua fundamentação,
abrange e responde à alegação do então Impugnante sobre como a postergação deveria ter sido
tratada, mesmo que a resposta tenha sido desfavorável ao contribuinte.
24.Nesse contexto, a alegação de nulidade da decisão da DRJ por não apreciar os
efeitos da postergação da forma como o Impugnante-Recorrente esperava não se sustenta, pois
houve expressa manifestaçao sobre a temática central abordada (a forma correta de tratar o
pagamento extemporâneo) ao validar a imputação proporcional. A discordância do Impugnante
reside na interpretação da lei e na validade do método da imputação proporcional, o que se refere
ao mérito da questão, e não necessariamente a uma falha processual por ausência de apreciação
das alegações defensivas.
NULIDADE DOS AIs POR ERRO NA APURAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL
LANÇADOS
25.O Recorrente argumenta que os autos de infração padecem de nulidade devido
a erro na apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Isso porque a fiscalização efetuou a
imputação proporcional dos valores já pagos, originando um suposto saldo devedor acrescido de
multa de ofício e juros de mora, em vez de exigir somente a multa e os juros moratórios, conforme
previsto no artigo 273 do Decreto no 3.000, de 1999 (RIR/99) e nos itens 6.1 e 6.2 do Parecer
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Normativo no 02, de 1996. A aplicação da imputação proporcional, no entendimento do
Recorrente, ocasiona um equívoco no cálculo do montante devido, infringindo o artigo 142 do
Código Tributário Nacional (CTN).
26.A liceidade da aplicação da imputação proporcional constitui matéria que se
confunde com o mérito e com ele será adiante examinada.
INOCORRÊNCIA DE FATO GERADOR DE IRPJ E CSLL NO PROCESSO DE DESMUTUALIZAÇÃO
27.O Recorrente sustenta que o processo de desmutualização ocorrido em 2007
não envolveu devolução de patrimônio aos associados, mas uma reorganização societária legítima.
Segundo sua compreensão, houve uma cisão parcial da BM&F Associação, com absorção da
parcela cindida pela BM&F S.A., sociedade anônima constituída especificamente para este fim. Tal
operação transformou a estrutura associativa em estrutura de sociedade anônima, onde as
atividades econômicas passaram a ser desenvolvidas sem solução de continuidade.
28.O argumento central apoia-se na natureza jurídica da operação. O Recorrente
defende que o Código Civil, em seus artigos 44 e 2.033, prevê expressamente a aplicabilidade do
instituto da cisão às associações. Assim, não haveria qualquer restrição legal à realização da
desmutualização mediante cisão parcial. A cisão, como definida no artigo 229 da Lei das S.A.,
consiste na transferência direta de parcelas do patrimônio entre pessoas jurídicas, sem qualquer
intermediação pelos associados ou acionistas.
29.Do ponto de vista patrimonial, argumenta-se que os títulos foram simplesmente
substituídos por ações, representando o mesmo investimento, apenas com nova roupagem
jurídica. As ações emitidas pela sociedade incorporadora não ingressaram no patrimônio da
associação cindida, sendo entregues diretamente aos ex-associados. Desta maneira, em nenhum
momento os ex-associados teriam tido a disponibilidade sobre o patrimônio partilhado.
30.O Recorrente refuta a aplicação do artigo 17 da Lei no 9.532, de 1997, base da
autuação fiscal, por entender que este dispositivo pressupõe a devolução de patrimônio
decorrente de dissolução da entidade isenta, cenário distinto do ocorrido. Na desmutualização,
não houve dissolução ou liquidação da BM&F Associação, mas sua continuidade sob nova forma
jurídica.
31.Dessa forma, o Recorrente conclui que a mera substituição dos títulos
patrimoniais por ações não gerou acréscimo patrimonial tributável, não configurando fato gerador
de IRPJ e CSLL no momento da desmutualização.
32.Como visto, o Recorrente era detentor de títulos patrimoniais da Bolsa de
Mercadorias e Futuros de São Paulo (BM&F) - um título de Sócio Efetivo Patrimonial e um título de
Membro de Compensação, adquiridos respectivamente por R$ 7.500,00 e R$ 2.019.486,00.
33.Em 2007, ocorreu o processo de "desmutualização" da BM&F, que era uma
associação civil sem fins lucrativos. Nesse processo, a BM&F transferiu suas atividades comerciais
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para uma companhia aberta (sociedade anônima) chamada BM&F S/A. Como resultado, os
detentores de títulos patrimoniais da antiga associação (incluindo o Banco Rabobank) receberam
ações da nova empresa S/A.
34.A fiscalizaçaõ entendeu que, no processo de desmutualização, houve devolução
de patrimônio de entidade isenta (a associação BM&F) ao contribuinte, gerando ganho de capital
tributável - representado pela diferença entre o valor das ações recebidas e o custo de aquisição
dos títulos patrimoniais originais.
35.O Recorrente, porém, não tributou integralmente esse ganho no momento da
desmutualização (outubro/2007), mas apenas à medida que vendia as ações recebidas, o que
caracterizou postergação indevida do pagamento dos tributos (IRPJ e CSLL).
36.A decisão recorrida, primeiramente, estabeleceu a natureza jurídica das bolsas
de valores como associações civis sem fins lucrativos, conforme determinado pela Resolução no
1.656, de 1989, do Conselho Monetário Nacional. Essa caracterização foi fundamental para
desqualificar o argumento de que teria ocorrido mera transformação societária.
37.Em síntese, apontou que o instituto da cisão, previsto nos arts. 229 da Lei das
S/A e no art. 1.122 do Código Civil, aplica-se exclusivamente às pessoas jurídicas constituídas sob a
forma de sociedade, não sendo extensível às associações civis, distinção determinante para
caracterizar o processo como dissolução parcial da associação com subsequente devolução de
patrimônio aos associados.
38.Segundo o decisum, a fundamentação legal para a tributação apoiou-se no art.
61 do Código Civil, que regula a dissolução de associações e a destinação de seu patrimônio,
combinado com o art. 17 da Lei no 9.532, de 1997, que estabelece expressamente a tributação
sobre "a diferença entre o valor em dinheiro ou o valor dos bens e direitos recebidos de instituição
isenta, por pessoa jurídica, a título de devolução de patrimônio, e o valor em dinheiro ou o valor
dos bens e direitos que houver sido entregue para a formação do referido patrimônio".
39.A matéria, contudo, não comporta mais discussão a partir da edição da Súmula
CARF no 118, in verbis:
Súmula CARF no 118
Aprovada pela 1a Turma da CSRF em 03/09/2018
Caracteriza ganho tributável por pessoa jurídica domiciliada no país a diferença positiva
entre o valor das ações ou quotas de capital recebidas em razão da transferência do
patrimônio de entidade sem fins lucrativos para entidade empresarial e o valor
despendido na aquisição de título patrimonial. (Vinculante, conforme Portaria ME no 129,
de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019).
40.Com efeito, o enunciado sumular consolidou o entendimento de que, em
situações com as caracterísiticas da que se apresenta in casu, a diferença entre o valor das ações
recebidas e o custo de aquisição dos títulos patrimoniais originais configura ganho tributável.
Nesse sentido, confira-se a ementa do Acórdão no 9101-002.696, que serviu de precedente da
indigitada Súmula no 118:
Fl. 496
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ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2006, 2007
DESMUTUALIZAÇÃO. ASSOCIAÇÃO ISENTA. DEVOLUÇÃO DE PATRIMÔNIO. TRIBUTAÇÃO.
1- O processo de desmutualização trouxe ganhos patrimoniais à contribuinte, que passou
de simples associada da BM&F à detentora de ações na nova holding, acrescendo ao seu
patrimônio as novas ações adquiridas com os valores que havia despendido para a
formação da associação e que lhe fora devolvido.
2- A devolução implicou em aplicação de parte dos valores que compunha o patrimônio da
associação em ações de empresa com fins lucrativos, o que desnatura o processo de
sucessão legal das associações e autoriza a incidência de tributos em razão do acréscimo
patrimonial experimentado pela contribuinte.
3- Sujeita-se à incidência do imposto de renda, computando-se na determinação do lucro
real do exercício, a diferença entre o valor dos bens e direitos recebidos de instituição
isenta, por pessoa jurídica, a título de devolução de patrimônio, e o valor em dinheiro ou o
valor dos bens e direitos que houver sido entregue para a formação do referido
patrimônio. O processo de desmutualização autoriza a incidência do imposto de renda e
da CSLL, como pretendido pelo Fisco, nos exatos termos do quanto disposto no artigo 17
da Lei no 9.532/97.
(...)
41.Por conseguinte, nada a prover no ponto em questão.
NECESSIDADE DE SE CONSIDERAR AS ATUALIZAÇÕES DO TÍTULO PATRIMONIAL NA
DETERMINAÇÃO DAS BASES DE CÁLCULO LANÇADAS
42.No tópico em apreço, o Recorrente argumenta que, mesmo se fosse considerado
tributável o evento de desmutualização, a autoridade fiscal cometeu erro substancial ao calcular a
base tributável, pois considerou apenas a diferença entre o valor nominal das ações recebidas e o
valor de aquisição dos títulos patrimoniais, desconsiderando as atualizações periódicas desses
títulos.
43.Defende que os títulos patrimoniais da BM&F Associação eram periodicamente
atualizados em seu valor contábil. A cada final de exercício social, a BM&F procedia à atualização
do valor do seu patrimônio social com base nas demonstrações financeiras, dividindo esse
resultado pelo número de títulos emitidos, gerando assim um novo valor contábil para os títulos.
44.Fundamenta sua posição na Portaria MF no 785, de 1977, que estabelecia que "o
acréscimo do valor nominal dos títulos patrimoniais das Bolsas de Valores, em decorrência de
alteração do seu patrimônio social, não constitui receita nem ganho de capital das sociedades
corretoras associadas". Esta Portaria permitia a exclusão desses valores do Lucro Real, desde que
não fossem distribuídos e constituíssem reserva para oportuna incorporação ao capital.
45.Adicionalmente, menciona que o tratamento fiscal e contábil das atualizações
segue parâmetros similares ao Método de Equivalência Patrimonial (MEP), posteriormente
introduzido no ordenamento jurídico pelo Decreto-lei 1.598, de 1977.
46.Destaca que, para instituições financeiras como o Recorrente, o Banco Central
do Brasil (BACEN), através do Plano Contábil das Instituições do Sistema Financeiro Nacional
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(COSIF), impôs o registro do Título Patrimonial em conta específica do Ativo Permanente e
estabeleceu procedimentos obrigatórios para atualização periódica desses valores.
47.Portanto, conclui que tais atualizações deveriam compor o custo de aquisição
das ações da BM&F S.A. recebidas na desmutualização, resultando em base de cálculo
substancialmente menor ou até mesmo inexistente para a tributação pretendida.
48.A autoridade julgadora de 1a instância examinou a questão partindo da natureza
jurídica das atualizações. Reconheceu, inicialmente, que a referida Portaria MF no 785, de 1977,
estabelecia que "o acréscimo do valor nominal dos títulos patrimoniais das Bolsas de Valores, em
decorrência de alteração do seu patrimônio social, não constitui receita nem ganho de capital das
sociedades corretoras associadas".
49.No entanto, a decisão destacou um elemento crucial: a própria Portaria
condicionava expressamente esta não tributação a que tais valores "não sejam distribuídos e
constituam reserva para oportuna e compulsória incorporação ao capital". Este condicionante
revelou-se determinante para a solução da controvérsia, pois, ao analisar os fatos, a autoridade
fiscal constatou que, durante o processo de desmutualização, ocorreu efetivamente a distribuição
dos valores correspondentes à atualização dos títulos patrimoniais, uma vez que houve devolução
de patrimônio na forma de ações correspondentes ao valor integral dos títulos, incluindo suas
atualizações, caracterizando o descumprimento da condição estabelecida na Portaria para a não
tributação.
50.A decisão recorrida também estabeleceu importante distinção entre o regime
tributário aplicável aos investimentos avaliados pelo método de equivalência patrimonial (MEP) e
aquele relativo à atualização dos títulos patrimoniais das Bolsas. Enquanto no MEP a tributação é
diferida para o momento da alienação ou liquidação do investimento, no caso dos títulos
patrimoniais, a não tributação estava expressamente condicionada à não distribuição dos valores
atualizados.
51.O fundamento legal para a tributação foi encontrado no artigo 17 da Lei no
9.532, de 1997, que determina a incidência tributária sobre a diferença entre o valor recebido a
título de devolução de patrimônio de instituição isenta e o valor originalmente entregue para
formação desse patrimônio. O colegiado a quo esclareceu ainda que a Solução de Consulta Cosit
no 13, de 1997, invocada pelo contribuinte, havia sido emitida antes da vigência da Lei no 9.532,
de 1997, sendo inaplicável ao caso.
52.A decisão recorrida merece ser prestigiada, devendo ser considerada como base
de cálculo a diferença entre o valor recebido em ações e o custo original de aquisição dos títulos
patrimoniais, sem incluir as atualizações contabilizadas como reserva de capital, mantendo-se
integralmente o lançamento tributário.
53.Nesse sentido, adoto como razões de decidir os bem-lançados fundamentos
constantes do voto vencedor de lavra do Conselheiro André Mendes de Moura no Acórdão no
9101002.462, a saber:
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Defende a Contribuinte que cabe a atualização no valor dos títulos patrimoniais
decorrentes de valorização do patrimônio social das bolsas de valores constituídas sob a
forma de associações civis sem fins lucrativos nos moldes do MEP, conforme metodologia
imposta pelos princípios contábeis e pelo BACEN e a CVM, e o tratamento disciplinado na
área fiscal pela Portaria MF no 758/77.
Ocorre que o MEP é instituto previsto na mencionada Lei no 6.404, de 1976, que
não trata de associações, mas sim de sociedade por ações que visam o lucro. É método de
atualização de investimentos da controladora em controladas e coligadas. Ou seja, a
investidora reflete, no seu patrimônio líquido, as variações positivas ou negativas do
patrimônio líquido de suas investidas. Eventual variação positiva no investimento da
investidora não é submetida à tributação, porque se trata de reflexo dos lucros das
investidas destinados ao aumento do seu capital social, que já foram tributados nas
próprias investidas (coligadas ou controladas).
Por outro lado, as associações civis, enquanto se mantiverem nessa condição, e a
quem pretende a recorrente equiparar às controladas ou coligadas, são isentas de
tributação. Ou seja, não se tributa nem a investida (associação sem fins lucrativos), nem o
investidor (detentor do título patrimonial).
Por isso, o contexto em que insere a Portaria MF no 785, de 1977 é o de conferir
transparência à evolução patrimonial das bolsas, que eram associações sem fins
lucrativos.
Resta evidente, portanto, a distorção ao se pretender equiparar a variação de
investimento prevista por meio do MEP à atualização de títulos patrimoniais decorrentes
de variações no patrimônio das bolsas de valores prevista na mencionada portaria
ministerial.
Ademais, analisando-se como a lei societária conceitua as sociedades controladas
e coligadas (art. 243 da Lei no 6.404, de 1976), torna-se ainda mais improvável
compreender que os detentores dos títulos patrimoniais de uma associação sem fins
lucrativos possam ser assemelhados a investidores com poder de decisão sobre a
administração da investida, vez que não são detentores de um investimento relevante e
tampouco exercem influência significativa.
Os arts. 116 e 243 da Lei no 6.404, de 1976, deixam claro o vetor que direciona a
relação entre as empresas do grupo: o poder de deliberar sobre o destino da empresa.
Art. 116. Entende-se por acionista controlador a pessoa, natural ou
jurídica, ou o grupo de pessoas vinculadas por acordo de voto, ou sob
controle comum, que:
a) é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente,
a maioria dos votos nas deliberações da assembléia-geral e o poder de
eleger a maioria dos administradores da companhia; e
b) usa efetivamente seu poder para dirigir as atividades sociais e orientar
o funcionamento dos órgãos da companhia.
Parágrafo único. O acionista controlador deve usar o poder com o fim de
fazer a companhia realizar o seu objeto e cumprir sua função social, e tem
deveres e responsabilidades para com os demais acionistas da empresa, os
que nela trabalham e para com a comunidade em que atua, cujos direitos
e interesses deve lealmente respeitar e atender.
........................................................................................................................
Art. 243. O relatório anual da administração deve relacionar os
investimentos da companhia em sociedades coligadas e controladas e
mencionar as modificações ocorridas durante o exercício.(...)
§ 2o Considera-se controlada a sociedade na qual a controladora,
diretamente ou através de outras controladas, é titular de direitos de sócio
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que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas
deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores.
Vale transcrever a parte da Exposição de Motivos que versa sobre o § 2o do art.
243:
ʺ(...) O conceito de sociedade controladora corresponde ao de acionista
controlador, do parágrafo único do art. 116, com as adaptações
necessárias
para
compreender
quaisquer
formas
de
sociedades
controladas (e não apenas a de companhia) e a possibilidade de controle
indireto, através de cadeia ou pirâmide de sociedades. Além disso, não se
requer, no caso de sociedades, o efetivo exercício do poder de dirigir as
atividades das sociedades controladas, que se presume nas relações
intersocietárias.ʺ
Como não poderia deixar de ser, o Código Civil de 2002 ratifica o entendimento:
Art. 1.098. É controlada:
I - a sociedade de cujo capital outra sociedade possua a maioria dos votos
nas deliberações dos quotistas ou da assembléia geral e o poder de eleger
a maioria dos administradores;
II - a sociedade cujo controle, referido no inciso antecedente, esteja em
poder de outra, mediante ações ou quotas possuídas por sociedades ou
sociedades por esta já controladas.
MARTINS 2 , no Manual de Contabilidade Societária, ao tratar da consolidação das
demonstrações contábeis, discorre sobre os aspectos relevantes para se caracterizar o
controle.
Dessa forma, os aspectos relevantes para se caracterizar o controle são:
- Poder sobre a investida: provém de direitos que conferem ao investidor a
capacidade para dirigir as atividades relevantes da investida (aquelas que
afetam significativamente seu desempenho). Um investidor pode ter poder
sobre uma investida mesmo que outra entidade tenha direitos que lhe
garanta a capacidade de participar da gestão de atividades relevantes,
como é o caso da influência significativa. Contudo, um investidor que
tenha somente direitos de proteção sobre uma investida não tem poder
sobre a investida e, portanto, não controla sua investida.
- Exposição (ou direitos) a retornos variáveis em razão de seu
envolvimento com a investida: o que ocorre na medida em que os
retornos do investidor provenientes do seu envolvimento com a investida
variam em função do desempenho da investida e da participação da
investidora no capital da investida.
- Capacidade para utilizar seu poder sobre a investida para afetar seus
rendimentos sobre o investimento: o que implica que o investidor tem
poder sobre a investida e usa esse poder para influenciar o retorno sobre o
seu investimento por meio do seu envolvimento com a investida.
Como se pode observar, a determinação do controle baseia-se no poder
(sobre as atividades relevantes da investida), nos retornos (para o
investidor) e na relação entre eles (o uso desse poder para obter retornos
sobre o investimento). (grifos originais)
Como se pode observar, a equiparação entre os proprietários de títulos
patrimoniais de associação sem fins lucrativos a controladoras de uma sociedade
empresária por ações, com fins lucrativos (controlada ou coligada) não encontra nenhuma
sustentação jurídica. A propriedade de títulos patrimoniais não confere nenhum poder
sobre os destinos da associação, os associados não tem direitos e obrigações recíprocos,
o fim colimado não é o proveito comum dos sócios, mas sim o ideal da associação. Por
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outro lado, o MEP reflete a valorização de ações que a empresa possui, de participações
societárias de empresas controladas ou coligadas, sobre as quais exerce poder de decisão.
Propriedade de títulos patrimoniais X propriedade de ações de empresas
controladas e coligadas são situações que não se comunicam, sob qualquer enfoque que
se analise a questão, tanto no direito empresarial (Código Civil), quanto no direito contábil
(Lei no 6.404, de 1976) ou no direito tributário.
E, não havendo de se falar em MEP, não se aplica o disposto no art. 418, § 1o do
RIR/99. Como se considerar como valor contábil do bem aquele que estiver registrado na
escrituração do contribuinte, se a atualização do valor deu-se em desacordo com as
normas de vigência? O caso tratado nos autos é de devolução de patrimônio de
entidade isenta, tratada pelo art. 17 da Lei no 9.532, de 1997.
A PGFN, em contrarrazões, enfrenta com lucidez a questão (e-fls. 771/773),
inclusive esclarecendo o contexto da edição da Portaria MF no 785, de 1977:
Nesse teor, cabe refutar o entendimento no sentido de que seria aplicável
o método da equivalência patrimonial (MEP) para a avaliação do título
patrimonial das bolsas de valores. Ora, o MEP foi introduzido no
ordenamento jurídico brasileiro pela Lei no 6.404, de 1976, e deve ser
aplicado de acordo com os preceitos firmados por este diploma legal.
Assim, o primeiro aspecto que deve ser ressaltado é que a Lei n° 6.404, de
1976, tem como destinatárias as sociedades por ações, que possuem
natureza jurídica totalmente diversa das associações. Com efeito, basta
lembrar que a BOVESPA e a BMF foram instituídas como associações sem
fins lucrativos, enquanto as sociedades por ações servem para o
desenvolvimento de atividades empresariais – cujo objetivo é proporcionar
lucro aos seus sócios. Desse modo, fica evidente a incompatibilidade da
Lei no 6.404, de 1976, com o regime jurídico das associações.
Não obstante, nada impede que uma lei possa autorizar que as
associações civis utilizem as regras previstas para as sociedades
empresárias. Apesar das inúmeras disparidades entre as sociedades
empresárias e as associações civis sem fins lucrativos, se a lei previsse que
estas poderiam ser regidas pelas normas da Lei n° 6.404, de 1976, caberia
apenas obedecer ao comando legal. Entretanto, não existe tal suporte –
pois os dispositivos do Código Civil que regulamentam as associações não
trouxeram norma com este conteúdo, tampouco a Lei n° 6.404, de 1976.
Por sua vez, cumpre destacar que a Portaria no 785/1977, do Ministro de
Estado da Fazenda, regulamentou a tributação dos acréscimos
patrimoniais auferidos pela BOVESPA e pela BMF.
Ocorre que a mencionada Portaria em momento algum determinou a
utilização da Lei das Sociedades por Ações para contabilização dos
acréscimos de valor dos títulos patrimoniais das Bolsas. Confira-se:
Portaria no 785, de 20 de dezembro de 1977
O Ministro de Estado da Fazenda, no uso de suas atribuições e, com,
fundamento no que dispõe o art. 223, ‘m’, do Regulamento do Imposto de
Renda aprovado pelo Decreto no 76.186/75:
Resolve:
I. Os acréscimos do valor nominal dos títulos patrimoniais das Bolsas de
Valores, em decorrência de alteração do seu patrimônio social, não
constitui receita nem ganho de capital das sociedades corretoras
associadas e, por isso, pode ser excluído do lucro real destas desde que não
seja distribuído e constitua reserva para oportuna e compulsória
incorporação ao capital.
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II. Aos aumentos de capital assim procedidos aplica-se o disposto no
Decreto-Lei no 1.109/70, art. 3o, § 3o (RIR, art. 237). (destaques não
constam no original)
Inicialmente, chama a atenção que a citada Portaria foi editada para
regulamentar a alínea “m” do art. 223 do Regulamento do Imposto de
Renda aprovado pelo Decreto no 76.186/75. Significa dizer que a Portaria
n° 785, de 1977, retirou fundamento de validade de uma norma anterior
ao próprio surgimento do MEP – que passou a vigorar apenas a partir da
Lei n° 6.404, de 1976. Dessa forma, fica patente que a interpretação
ministerial explicitada na mencionada Portaria não se referia ao MEP.
Para confirmar essa constatação, vejamos o que dispunha a alínea “m” do
art. 223 do Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto no
76.186/75:
Art. 223. – Serão excluídos do lucro real para os efeitos de tributação:
(...)
m) o valor das ações, quotas ou quinhões de capital, recebidos em
decorrência dos aumentos de capital efetuados nos termos e condições
dos artigos 197, §§ 6o e 9o, 223, alínea l, 223, § 31, 236, 243, alínea d, 250,
254, § 3o, 283, 297, 577, 578 e 583 (Decreto-lei no 1.096/70, art. 1o, §§ 6o
e 7o, Lei no 4.862/65, art. 49, Decreto-lei no 1.260/73, art. 4o, Decreto-lei
no 1.109/70, art. 3o e § 1o, Lei no 4.357/64, art. 3o, § 6o, Decreto-lei no
756/69, art. 25, Decreto-lei no 1.338/74, art. 15, § 4o, Decreto-lei no
1.191/71, art. 9o, § único, Decreto-lei no 221/67, art. 80, § 4o, Lei no
5.508/68, art. 36, Decreto-lei no 756/69, art. 24, § 4o, Decreto-lei no
1.346/74, arts. 6o, § 3o, e 11, e Decreto­lei no 1.370/74, art. 2o, § 3o);
(destaques não constam no original)
Dessa forma, percebe-se que a norma acima tratava dos quinhões ou
frações ideais recebidas pelos associados em decorrência de meros
aumentos de capital da bolsa de valores. Assim, não há que se confundir a
situação tratada nos referidos atos normativos com o MEP.
Não merecem prosperar, igualmente, alegações no sentido de que o Ofício
Circular CVM no 325/1979, e a Circular do Banco Central do Brasil no
1.273/1987 teriam obrigado as sociedades corretoras de valores a
avaliarem seus títulos patrimoniais das bolsas de valores (associações)
pelo MEP. Com efeito, infere-se da leitura do art. 248 da Lei no 6.404, de
1976, que o MEP só se aplica aos investimentos em sociedades
controladas ou coligadas. Diante disso, não se pode admitir que o Poder
Regulamentar conferido à CVM, pela Lei no 6.404 de 1976, possa servir
para autorizar a extensão do MEP para as Bolsas de Valores constituídas
sob a forma de associação civil. Isso porque o art. 4o da referida lei
evidencia que as normas expedidas pela CVM sujeitam apenas as
companhias abertas.
Por outro lado, se o Ofício Circular CVM no 325/1979, e a Circular do
Banco Central do Brasil no 1.273/1987 conferiram tal prerrogativa às
corretoras, o fizeram desrespeitando o art. 248 da Lei n° 6.404, de 1976.
Isso porque o citado dispositivo legal restringe a aplicação do MEP para
avaliação de investimentos em sociedades coligadas ou controladas. Ora,
Srs.
Conselheiros, é possível conceber que as corretoras eram coligadas ou
controladoras das Bolsas de Valores? Se prevalecer o entendimento de que
as corretoras poderiam avaliar seus títulos patrimoniais nas Bolsas de
Valores pelo MEP, restaria desconfigurada ou simplesmente ignorada a
natureza jurídica das próprias Bolsas de Valores. Significa dizer que o
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MEP serviria para associados avaliarem sua participação no patrimônio da
associação – o que é totalmente incompatível com a finalidade e a
estrutura de uma associação sem fins lucrativos.
Observa-se que é inevitável constatar a natureza jurídica das sociedades por
ações e os institutos decorrentes, dentro os quais o MEP. Não há que se falar em
modificação societária (transformação, cisão, fusão ou incorporação) entre entidades cuja
finalidade social é completamente diferente, de um lado, associação civil sem fim
lucrativo, e de outro, sociedade empresária que visa o lucro. Qualquer caminho diferente
da extinção da associação civil e da devolução do patrimônio da entidade mostra-se
completamente dissociado da legislação empresarial e tributária. Da mesma maneira,
tampouco se aplica a atualização do valor dos títulos patrimoniais nos moldes do MEP,
instituto próprio das sociedades anônimas. Correto, nesse sentido, o entendimento da
autoridade fiscal, ao adotar o custo de aquisição do título como referência para
apuração da base de cálculo tributável.
Enfim, mostra-se imprescindível comentar a respeito da Solução de Consulta
Cosit no 10, de 26/10/2007, formulada pela Comissão Nacional de Bolsa de Valores, e
respondida pela Receita Federal antes de se consumar a desmutualização, no qual
esclareceu que a cisão é instituto aplicável apenas às pessoas jurídicas de direito privado
constituídas sob a forma de sociedade, e que as bolsas de valores, na condição de
associações, sujeitam-se ao regime jurídico estatuído pelos arts. 53 a 61 do Código Civil.
Ainda, predicou que as corretoras nunca estiveram autorizadas a avaliar as cotas ou
frações ideais dos seus títulos patrimoniais pelo MEP, mas, sim a postergar a tributação
sobre o valor dos acréscimos efetuados ao valor nominal das cotas ou frações ideais
recebidos, que se consumaria, dentre outras situações, a partir da extinção das
associações sem fins lucrativos. Verifica-se, portanto, que as conclusões apresentadas
foram solenemente ignoradas pela Contribuinte.
_________________________________________________________________________
2 MARTINS, Eliseu... [et. al]. Manual de Contabilidade Societária, 2a ed. São Paulo : Atlas,
2013, p. 7356.
54.Vale ressaltar, existe uma incompatibilidade estrutural entre associações civis
sem fins lucrativos e sociedades empresárias. As primeiras têm como finalidade um objetivo ideal,
sem distribuição de resultados entre associados, enquanto as últimas visam o lucro e sua
distribuição. Essa distinção essencial impede que institutos próprios das sociedades anônimas
sejam aplicados às associações. O MEP, criado pela Lei das S/A, foi concebido especificamente
para relações entre controladoras e controladas, pressupondo poder decisório e influência
significativa sobre a administração da investida - elementos inexistentes na relação entre
detentores de títulos patrimoniais e as antigas bolsas.
55.Importante destacar que a Portaria MF 785, de 1977, frequentemente citada
como base para justificar a atualização, foi editada em contexto anterior ao surgimento do MEP e
tinha finalidade distinta. A própria Receita Federal, através da Solução de Consulta COSIT no 10, de
2007, esclareceu essa impossibilidade técnica e jurídica:
ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
EMENTA: OPERAÇÃO DE DESMUTUALIZAÇÃO DAS BOLSAS DE VALORES.
O instituto da cisão, disciplinado nos arts. 229 e segs. da Lei no 6.404, de 1976, e no art.
1.122 da Lei no 10.406, de 2002, só é aplicável às pessoas jurídicas de direito privado
constituídas sob a forma de sociedade. Às bolsas de valores constituídas sob a forma de
associações se aplica o regime jurídico estatuído nos arts. 53 a 61 da Lei no 10.406, de
2002 (Código Civil de 2002). O art. 61 da Lei no 10.406, de 2002, veda a destinação de
qualquer parcela do patrimônio das bolsas de valores, constituídas sob a forma de
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associações, a entes com finalidade lucrativa. As sociedades corretoras devem avaliar as
cotas ou frações ideais das bolsas de valores pelo custo de aquisição. O fato de a operação
de "desmutualização" de associações não encontrar amparo no ordenamento jurídico não
obsta a incidência do imposto de renda sobre a diferença entre o valor nominal das ações
(da sociedade) recebidas pelos associados (sociedades corretoras) e o custo de aquisição
das cotas ou frações ideais representativo do patrimônio segregado das bolsas de valores.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei no 10.406, de 2002, art. 61; Lei no 9.532, de 1997, arts. 16 e 17.
ADALTO LACERDA DA SILVA - Coordenadora-Geral
56.Dessarte, na transformação de associações sem fins lucrativos em sociedades
anônimas, deve-se considerar o evento como devolução patrimonial aos associados, utilizando
como base o custo original de aquisição dos títulos, aplicando-se o disposto no art. 17 da Lei no
9.532, de 19971, para a tributação da diferença entre esse valor e o montante recebido na forma
de ações.
DESCABIMENTO DA METODOLOGIA DE IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL
57.Assevera o Recorrente que, mesmo se considerado válido o entendimento de
que houve postergação no pagamento dos tributos, a metodologia de imputação proporcional
aplicada pela fiscalização seria inadequada, pois aplicou o chamado "Método da Imputação
Proporcional", que distribui proporcionalmente o valor do pagamento entre principal, multa e
juros de mora.
58.O cerne da argumentação está no fato de que o MEP resultaria em um
tratamento mais oneroso ao contribuinte, pois apenas parte do pagamento seria considerada
como quitação do tributo principal, enquanto o restante seria imputado a juros e multa. Isso
permitiu à fiscalização considerar que ainda existiria um saldo remanescente do tributo principal a
ser cobrado, sobre o qual incidiriam novas multas e juros.
59.De acordo com o Recorrente, tal procedimento contraria o Parecer Normativo
COSIT no 2, de 1996, que estabelece em seus itens 6.1 e 6.2 que, em caso de tributo postergado,
"o fato de o contribuinte ter procedido espontaneamente, em período-base posterior, ao
pagamento dos valores do imposto ou da contribuição social postergados deve ser considerado no
momento do lançamento de ofício, o qual, em relação às parcelas do imposto e da contribuição

1 L. 9.532/1997: “Art. 17. Sujeita-se à incidência do imposto de renda à alíquota de quinze por cento a diferença entre o
valor em dinheiro ou o valor dos bens e direitos recebidos de instituição isenta, por pessoa física, a título de devolução
de patrimônio, e o valor em dinheiro ou o valor dos bens e direitos que houver entregue para a formação do referido
patrimônio. § 1o Aos valores entregues até o final do ano de 1995 aplicam-se as normas do inciso I do art. 17 da Lei no
9.249, de 1995. § 2o O imposto de que trata este artigo será: a) considerado tributação exclusiva; b) pago pelo
beneficiário até o último dia útil do mês subseqüente ao recebimento dos valores. § 3o Quando a destinatária dos
valores em dinheiro ou dos bens e direitos devolvidos for pessoa jurídica, a diferença a que se refere o caput será
computada na determinação do lucro real ou adicionada ao lucro presumido ou arbitrado, conforme seja a forma de
tributação a que estiver sujeita. § 4o Na hipótese do parágrafo anterior, para a determinação da base de cálculo da
contribuição social sobre o lucro líquido a pessoa jurídica deverá computar: a) a diferença a que se refere o caput, se
sujeita ao pagamento do imposto de renda com base no lucro real; b) o valor em dinheiro ou o valor dos bens e direitos
recebidos, se tributada com base no lucro presumido ou arbitrado.”
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social que houverem sido pagas, deve ser efetuado para exigir, exclusivamente, os acréscimos
relativos a juros e multa, caso o contribuinte já não os tenha pago”.
60.Em acréscimo, menciona o artigo 43 da Lei no 9.430, de 1996, que estabelece a
possibilidade de formalização de exigência de crédito tributário correspondente exclusivamente a
multa ou juros de mora, de forma isolada ou conjunta. Com base neste dispositivo, defende que a
partir de sua vigência, não mais seria permitido à autoridade fiscal proceder à imputação
proporcional, devendo a multa e os juros de mora serem lançados isoladamente, ou seja, de
acordo com o método de imputação linear.
61.Entretanto, ao contrário do que afirma o Recorrente, os critérios aplicados nos
cálculos elaborados pela fiscalização, com imputação proporcional, foram concebidos em estrita
obediência ao direcionamento do referido Parecer Normativo COSIT no 2, de 1996, cujo item 5 se
encontra assim redigido:
5. No que se refere à postergação do pagamento do imposto em virtude de
inexatidão quanto ao período-base de escrituração de receita, rendimento, custo,
despesa, inclusive em contrapartida a conta de provisão, dedução ou do reconhecimento
de lucro, determinações de natureza semelhantes vigem desde 1977, com o Decreto-lei no
1.598, de 26 de dezembro daquele ano, de onde se transcreve:
"Art. 6o............................................
...................................................
§ 4o Os valores que, por competirem a outro período-base, forem, para efeito de
determinação do lucro real, adicionados ao lucro líquido do exercício, ou dele excluídos,
serão, na determinação do lucro real do período competente, excluídos do lucro líquido
ou a ele adicionados, respectivamente.
§ 5o A inexatidão quanto ao período-base de escrituração de receita, rendimento,
custo ou dedução, ou de reconhecimento de lucro, somente constitui fundamento para
lançamento de imposto, diferença de imposto, correção monetária ou multa, se dela
resultar:
a) postergação do pagamento do imposto para exercício posterior ao em que
seria devido;
b) redução indevida do lucro real em qualquer período-base.
§ 6o O lançamento de diferença de imposto com fundamento em inexatidão
quanto ao período-base de competência de receitas, rendimentos ou deduções será feito
pelo valor líquido, depois de compensada a diminuição do imposto lançado em outro
período-base a que o contribuinte tiver direito em decorrência de aplicação do disposto
no § 4o.
§ 7o O disposto nos §§ 4o e 6o não exclui a cobrança de correção monetária e
juros de mora pelo prazo em que tiver ocorrido postergação de pagamento do imposto
em virtude de inexatidão quanto ao período de competência."
(original sem grifo)
62.Bem se vê, pois, que a leitura conjugada do disposto na letra “a” do § 5o e no §
7o do artigo 6o do Decreto-lei 1.598, de 1977, referidos no item 5 do Parecer Normativo COSIT no
2, de 1996, é de meridiana clareza ao indicar que a postergação do pagamento para exercício
posterior ao em que seria devido constitui fundamento para lançamento de imposto, diferença de
imposto, correção monetária ou multa (§ 5o, “a”), não excluindo a cobrança de correção
monetária e juros de mora pelo prazo em que tiver ocorrido postergação (§ 7o).
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63.Essa conclusão é confirmada pelo art. 273 do RIR/99, litteris:
Art. 273. A inexatidão quanto ao período de apuração de escrituração de receita,
rendimento, custo ou dedução, ou do reconhecimento de lucro, somente constitui
fundamento para lançamento de imposto, diferença de imposto, atualização monetária,
quando for o caso, ou multa, se dela resultar (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 6o, § 5o):
I - a postergação do pagamento do imposto para período de apuração posterior ao em
que seria devido; ou
II - a redução indevida do lucro real em qualquer período de apuração.
§ 1o O lançamento de diferença de imposto com fundamento em inexatidão quanto ao
período de apuração de competência de receitas, rendimentos ou deduções será feito
pelo valor líquido, depois de compensada a diminuição do imposto lançado em outro
período de apuração a que o contribuinte tiver direito em decorrência da aplicação do
disposto no § 2o do art. 247 (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 6o, § 6o).
§ 2o O disposto no parágrafo anterior e no § 2o do art. 247 não exclui a cobrança de
atualização monetária, quando for o caso, multa de mora e juros de mora pelo prazo em
que tiver ocorrido postergação de pagamento do imposto em virtude de inexatidão
quanto ao período de competência (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 6o, § 7o, e
Decreto-Lei no 1.967, de 23 de novembro de 1982, art. 16).
64.De outra parte, o art. 43 da Lei no 9.430, de 1996, ostenta a seguinte redação:
Art. 43. Poderá ser formalizada exigência de crédito tributário correspondente
exclusivamente a multa ou a juros de mora, isolada ou conjuntamente.
Parágrafo único. Sobre o crédito constituído na forma deste artigo, não pago no
respectivo vencimento, incidirão juros de mora, calculados à taxa a que se refere o § 3o do
art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês
anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de pagamento.
65.Ainda que referido dispositivo mencione ser “possível” a exigência de crédito
tributário correspondente a multa ou a juros de mora, de forma isolada ou conjunta, não há
qualquer vedação à aplicação da imputação proporcional, que, como visto, decorre do disposto na
letra “a” do § 5o e no § 7o do art. 6o do Decreto-lei 1.598, de 1977, e no art. 273 do RIR/99.
66.Isto é, compreende-se que a interpretação sistemática de tais dispositivos legais
conduz à conclusão de que, em não sendo o caso de imputação proporcional (casos de auto de
infração sem tributo), a multa e/ou os juros de mora poderão ser exigidos de forma exclusiva (art.
43).
67.De resto, anote-se que o artigo 163 do CTN é suficientemente elucidativo ao
albergar o método da imputação proporcional, in verbis:
Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do mesmo sujeito
passivo para com a mesma pessoa jurídica de direito público, relativos ao mesmo ou a
diferentes tributos ou provenientes de penalidade pecuniária ou juros de mora, a
autoridade administrativa competente para receber o pagamento determinará a
respectiva imputação, obedecidas as seguintes regras, na ordem em que enumeradas:
I - em primeiro lugar, aos débitos por obrigação própria, e em segundo lugar aos
decorrentes de responsabilidade tributária;
II - primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e por fim aos impostos;
III - na ordem crescente dos prazos de prescrição;
IV - na ordem decrescente dos montantes.
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68.Por tais razões, o apelo deve ser desprovido neste quesito.
OS EFEITOS DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA NA APLICAÇÃO DO INSTITUTO DA POSTERGAÇÃO
69.Expõe o Recorrente que os valores de IRPJ e CSLL que a fiscalização considerou
como postergados foram pagos espontaneamente, antes do início de qualquer procedimento
fiscal. Desta forma, sustenta que se configurou a denúncia espontânea prevista no artigo 138 do
Código Tributário Nacional, que estabelece:
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do
depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do
tributo dependa de apuração.
70.Enfatiza que o instituto da denúncia espontânea afasta tanto a aplicação da
multa de mora quanto da multa de ofício, sendo devido apenas o principal e, eventualmente, os
juros moratórios. Contrapõe-se à eventual argumentação de que a multa de mora teria caráter
meramente indenizatório e não penalidade, citando jurisprudência pacificada no sentido de que a
multa moratória é, de fato, penalidade, e portanto deve ser afastada em caso de denúncia
espontânea.
71.Inicialmente, cumpre observar que essa linha de argumentação apresentada
pelo Recorrente não foi desenvolvida na impugnação de fls. 194/219, revelando clara inovação
recursal.
72.Ademais, a falta de impugnação expressa configura ausência de lide em relação
à matéria agora trazida em sede recursal, nos exatos termos do artigo 17 do Decreto no 70.235, de
1972, assim enunciado:
Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente
contestada pelo impugnante.
73.Outrossim, rememore-se que, nos termos do artigo 245 do CPC/1973, em vigor à
época da apresentação da impugnação, “A nulidade dos atos deve ser alegada na primeira
oportunidade em que couber à parte falar nos autos, sob pena de preclusão”2.
74.Nesse contexto, em se constatando que o Recorrente alegou matéria não
impugnada em primeira instância, não merece ser conhecido o recurso no tema objeto da
inovação, sob pena de se validar a reabertura da lide na fase recursal, com a consequente violação
do devido processo legal e ofensa ao princípio da devolutibilidade do recurso, suprimindo-se o
primeiro grau de jurisdição administrativa.
DA CONCOMITÂNCIA DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA
75.O Recorrente explica que a autoridade fiscal aplicou, para o mesmo fato, duas
penalidades distintas: uma multa de ofício de 75% (prevista no art. 44, I, da Lei no 9.430, de 1996)
sobre os valores principais de IRPJ e CSLL supostamente devidos, e, concomitantemente, multas

2 Dispositivo reproduzido no artigo 278 do CPC/2015.
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isoladas de 50% (previstas no art. 44, II, "b", da mesma lei) sobre os valores das estimativas
mensais que deixaram de ser recolhidas.
76.Sustenta que tal prática caracteriza bis in idem, ou seja, a dupla penalização pelo
mesmo fato, pois tanto a multa de ofício quanto a multa isolada estariam sendo aplicadas sobre a
mesma base econômica (a receita omitida) e em decorrência da mesma infração (o não
recolhimento de tributo no período adequado).
77.O Recorrente ainda rebate eventual argumento de que a alteração do percentual
da multa isolada, promovida pela Lei no 11.488, de 2007, permitiria sua imposição concomitante
com a multa de ofício. Cita, para isso, o Acórdão no 1402-001.313, que estabeleceu que a
concomitância permanece indevida "mesmo após a vigência da nova redação do art. 44 da Lei
9.430/1996 dada pela Lei 11.488/2007”.
78.Em relação ao tema em espeque, razão assiste ao Recorrente, merecendo ser
reformada a decisão a quo, nos exatos termos dos fundamentos constantes do voto que proferi no
Acórdão 9101-007.069, que adoto como razões de decidir, a saber:
(...)
39.O Recurso fazendário versa sobre a possiblidade de concomitância da multa
isolada com a multa de ofício.
40.Nessa perspectiva, a súplica deduzida pela Recorrente esbarra no comando da
Súmula CARF no 105, assim enunciada:
Súmula CARF no 105
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e
CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
41.Ainda que os eventos objeto da acusação infracional tenham ocorrido no ano-
calendário de 2011, não é despiciendo ressaltar que a alteração legislativa promovida pela
Lei no 11.488, de 2007, não teve o condão de modificar as premissas ensejadoras da
referida súmula. Sobre tal aspecto, alinho-me aos fundamentos do Acórdão no 9101-
005.080, assim ementado:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2006, 2007
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO. DUPLA
PENALIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. ALTERAÇÃO LEGISLATIVA. SUBSISTÊNCIA DO
EXCESSO SANCIONATÓRIO. MATÉRIA TRATADA NOS PRECEDENTES DA SÚMULA
CARF No 105. ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO COROLÁRIO DA CONSUNÇÃO.
Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais,
quando, no mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício.
É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105
foi precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da saturação
punitiva percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a mesma
exação tributária.
O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo,
assim, ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de
um determinado tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela
falta ou insuficiência de recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a
sua apuração definitiva e vencimento.
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42.Do voto vencedor, também redigito pelo Conselheiro Caio Cesar Nader
Quintella extraem-se os seguintes fundamentos:
(...)
Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento
no sentido de que a alteração procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não
modificou o teor jurídico das prescrições punitivas do art. 44 da Lei no 9.430/96,
apenas vindo para cambiar a geografia das previsões incutidas em tal
dispositivo e alterar algumas de suas características, como, por exemplo a
percentagem da multa isolada e afastar a sua possibilidade de agravamento ou
qualificação.
Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os
incisos do § 1o do art. 44 da Lei no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a
previsão da aplicação multa isolada, o apenamento cumulado do contribuinte,
por meio de duas sanções diversas, pelo simples inadimplemento do IRPJ e da
CSLL (que somadas, montam em 125% sobre o mesmo tributo devido), não foi
afastado pelo Legislador de 2007, subsistindo incólume no sistema jurídico
tributário federal.
E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da
coexistência de ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma
supostamente justificada pela inocorrência de sua própria antecipação e a outra
imposta após a verificação do efetivo inadimplemento, desse mesmo tributo
devido –, que restou sistematicamente rechaçada e afastada nos julgamentos
registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105.
(...)
Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de
tributo que tem seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no
término do período de apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é
elemento apenas concorrente para a efetiva infração de não recolhê-lo, ou
recolhê-lo a menor, após o vencimento da obrigação tributária, quando
devidamente aperfeiçoada - conduta que já é objeto penalização com a multa
de ofício de 75%.
E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o
ius puniendi (ainda que formalmente contidas no sistema jurídico tributário),
estão sujeitas aos mecanismos, princípios e institutos próprios que regulam
essa prerrogativa do Poder Público.
Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano
ao Erário (do ponto de vista material), não pode ensejar duas punições
distintas, devendo ser aplicado o princípio da absorção ou da consunção,
visando repelir esse bis in idem, instituto explicado por Fabio Brun Goldschmitd
em sua obra1.
Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de
ofício não implica em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A
patologia surge na sua efetiva cumulação, em Autuações que sancionam tanto a
falta de pagamento dos tributos apurados no ano-calendário como também,
por suposta e equivocada consequência, a situação de pagamento a menor (ou
não recolhimento) de estimativas, antes devidas dentro daquele mesmo
período de apuração, já encerrado.
Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela
mera invocação e observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do
corolário da consunção, para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo
sancionamento administrativo do contribuinte – que não pode ser tolerado.
Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as
multas isoladas referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das
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exigências de IRPJ e CSLL, independentemente do ano-calendário dos fato
geradores colhidos no lançamento de ofício.
(...)
43.Deveras, o princípio da consunção, também chamado de princípio da
absorção, muito embora também tenha por pressuposto a existência de várias condutas,
caberá onde estas sejam interligadas e mantenham relação de continência lógica, onde
determinada infração (fim) somente pode ser cometida mediante a prática de outra
infração instrumental (meio). Ou seja, diante de um ou mais ilícitos penais denominados
consuntos, que funcionam apenas como fase de preparação ou de execução de outro,
chamado consuntivo, sendo todos intimamente dependentes, interligados ou inerentes, o
sujeito ativo só deverá ser responsabilizado pelo ilícito principal.
79.Esse é exatamente o caso dos autos, onde a infração relativa à falta de
recolhimento das estimativas foi absorvida pelas infrações que culminaram nos lançamentos de
IRRJ e CSLL, na sua apuração definitiva. Conseguintemente, merece ser expurgada do lançamento
a duplicidade sancionatória.
DESCABIMENTO DAS MULTAS ISOLADAS POR SUPOSTA FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS MENSAIS APÓS FINDO O ANO-CALENDÁRIO
LIMITAÇÃO DAS MULTAS ISOLADAS AOS VALORES DO IRPJ E DA CSLL TIDOS POR DEVIDOS NO
AJUSTE ANUAL DE 2007
INAPLICABILIDADE DOS JUROS DE MORA SOBRE AS MULTAS
80.Esclarece o Recorrente que a multa isolada de 50% prevista no artigo 44, II, "b",
da Lei no 9.430, de 1996, que penaliza a falta ou insuficiência de recolhimento de estimativas
mensais de IRPJ e CSLL, somente pode ser aplicada durante o próprio ano-calendário em que
ocorreu o suposto inadimplemento da estimativa. No caso em questão, a multa isolada foi
aplicada em relação a estimativas do ano-calendário de 2007, mas apenas após o encerramento
deste período.
81.Fundamenta-se na natureza e finalidade das estimativas mensais no regime
tributário brasileiro. Segundo o Recorrente, as antecipações mensais não são tributos definitivos,
mas parte da formação do valor a ser apurado no ajuste anual. O fato gerador dos tributos (IRPJ e
CSLL) se aperfeiçoa apenas ao término do ano-calendário, sendo que as estimativas mensais não
passam de meras antecipações dos tributos efetivamente devidos em 31 de dezembro.
82.Complementa sua linha argumentativa referindo-se à vinculação entre a
possibilidade de lançamento da estimativa mensal e a aplicação da multa isolada correspondente.
Segundo este raciocínio, se a cobrança da própria estimativa não é mais possível após o
encerramento do ano-calendário (conforme a Súmula CARF no 82), a multa isolada, que é
acessória à obrigação principal, também não poderia ser exigida neste momento.
83.O Recorrente também identifica uma incongruência entre o valor das multas
isoladas aplicadas pela fiscalização e os valores de IRPJ e CSLL considerados devidos no ajuste
anual. Conforme exposto no recurso, a fiscalização exigiu IRPJ no valor de R$ 102.841,33 e CSLL no
valor de R$ 36.893,26 após imputação proporcional dos pagamentos efetuados em 2009. No
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entanto, para as multas isoladas relativas a 10/2007, a autoridade fiscal aplicou valores
significativamente superiores: R$ 368.078,00 para o IRPJ e R$ 132.508,08 para a CSLL.
84.Argumenta que as multas isoladas devem ter como limite máximo 50% do valor
do tributo efetivamente devido no ajuste anual, conforme estabelece o artigo 44, II, "b" da Lei no
9.430, de 1996. Ao comparar os valores das multas isoladas com os montantes de IRPJ e CSLL
considerados devidos, o Recorrente demonstra que as penalidades praticamente equivalem aos
valores dos próprios tributos, quando deveriam corresponder a no máximo 50% destes.
85.Para ilustrar seu argumento, apresenta um cálculo demonstrando que, se
fossem corretamente aplicadas, as multas isoladas deveriam ter os seguintes valores:
1) Para o IRPJ: R$ 51.420,66 (50% de R$ 102.841,33), ao invés de R$
368.078,00.
2) Para a CSLL: R$ 18.446,63 (50% de R$ 36.893,26), ao invés de R$ 132.508,08.
86.Em síntese, o Recorrente defende que, mesmo que todos os seus argumentos
principais sejam rejeitados e se decida pela manutenção das multas isoladas, estas deveriam ser
recalculadas para corresponder a 50% dos valores de IRPJ e CSLL considerados devidos no ajuste
anual, conforme determina a legislação e a jurisprudência administrativa.
87.Além disso, ainda subsidiariamente, sustenta que se deve, ao menos, afastar a
incidência de juros de mora sobre as multas aplicadas, por falta de previsão legal que autorize tal
cobrança.
88.Sucede que, conforme se verifica dos autos, a argumentação apresentada não
foi previamente desenvolvida na impugnação de fls. 194/219, mais uma vez constituindo inovação
recursal, prática que fere os princípios basilares do processo administrativo fiscal.
89.A admissão destas novas matérias em fase recursal violaria o devido processo
legal e o princípio da devolutibilidade do recurso, resultando na indevida supressão do primeiro
grau de jurisdição administrativa. O ordenamento jurídico é categórico ao estabelecer, no artigo
17 do Decreto no 70.235/1972, que "considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido
expressamente contestada pelo impugnante". Ademais, o artigo 245 do CPC/1973 determina que
"a nulidade dos atos deve ser alegada na primeira oportunidade em que couber à parte falar nos
autos, sob pena de preclusão", dispositivo este reproduzido no artigo 278 do CPC/2015.
90.Portanto, o recurso não deve ser conhecido no que tange às matérias objeto de
inovação, preservando-se assim a integridade do processo administrativo fiscal e a segurança
jurídica.
91.Tendo sido vencido em relação ao não conhecimento das matérias relativas aos
efeitos da denúncia espontânea na aplicação do instituto da postergação e ao descabimento das
multas isoladas por suposta falta de recolhimento de estimativas mensais após findo o ano-
calendário, passo ao exame do mérito.
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OS EFEITOS DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA NA APLICAÇÃO DO INSTITUTO DA POSTERGAÇÃO
92.Como se infere do art. 138 do CTN, a denúncia espontânea requer não apenas o
reconhecimento da infração, mas também o pagamento do tributo devido e dos juros de mora:
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se fôr o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do
depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do
tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de
qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a
infração.
93.Vale dizer, a denúncia da infração não prescinde que o sujeito passivo reconheça
todos os elementos integrantes do crédito tributário, o que, à toda evidência, inclui a data de
ocorrência do fato gerador, e realize o pagamento previamente ou, no limite concomitantemente
a tal reconhecimento, o que não ocorre nas situações de postergação, cuja essência é exatamente
a discrepância entre os períodos de apuração, em que se verifica “a postergação do pagamento do
imposto para período de apuração posterior ao em que seria devido” (RIR/99, art. 273, I).
94.Destarte, não há o que se falar em denúncia espontânea no presente caso.
DESCABIMENTO DAS MULTAS ISOLADAS POR SUPOSTA FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS MENSAIS APÓS FINDO O ANO-CALENDÁRIO
95.Impende frisar que a dúvida outrora existente nas situações em que o
contribuinte, ao final do período, nada apurasse como devido ou apurasse prejuízo fiscal ou saldo
negativo de IRPJ ou de CSLL, foi definitivamente espargida a partir da aprovação da Súmula CARF
no 178, verbis:
Súmula CARF no 178
A inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário não impede a aplicação de
multa isolada por falta de recolhimento de estimativa na forma autorizada desde a redação
original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
96.Dessa forma, se a multa isolada por falta de recolhimento de estimativa é devida
mesmo diante da inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário correspondente,
dúvidas não há de que também será devida se vier a ser apurado IRPJ ou CSLL a pagar. Como
consequência, em sendo constatada a obrigação do recolhimento de estimativas que não foram
adimplidas, haja ou não tributo a recolher depois da apuração anual, estará configurada infração
sujeita à penalidade.
97.Confira-se, a esse respeito, o voto proferido pela Conselheira Adriana Gomes
Rêgo no Acórdão no 9101-003.353, adotado como um dos precedentes para a edição da referida
súmula e cujos fundamentos adoto como razão de decidir:
A recorrente sustenta a impossibilidade de a multa isolada ser exigida após o
encerramento do ano em que era devida a estimativa. Assim, a discussão cingese à
possibilidade ou não de exigir-se a multa isolada pela falta de recolhimento de estimativas
após o encerramento do ano-calendário.
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Pela lógica do argumento levantado pela recorrente, o dever de antecipar
deixaria de existir quando o tributo passa a ser exigível ao final do ano-calendário,
condição em que seria devido o próprio tributo, acrescido da multa de ofício pelo não
recolhimento do ajuste anual. Pela mesma lógica, a falta de recolhimento de estimativas
não seria punível porque, se ao final do período nada foi apurado como devido, ou ainda,
caso tenha sido experimentado prejuízo fiscal ou saldo negativo de IRPJ ou de CSLL, não
haveria mais que se falar em dever de antecipar algo que não existe e, assim, não haveria
conduta a ser punida.
Com a devida vênia, discorda-se desse entendimento.
Em verdade, a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do lucro
real apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou o legislador, a
possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus resultados
anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais a título de estimativa, que devem
ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em balanço/balancete de
suspensão e/ou redução. Observese:
Lei no 9.430/1996 (redação original)
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá
optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base
de cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida
mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26
de dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos
arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as
alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995.
§ 1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será
determinado mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de
quinze por cento.
§ 2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$
20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de
imposto de renda à alíquota de dez por cento.
§ 3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma
deste artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano,
exceto nas hipóteses de que tratam os §§ 1o e 2o do artigo anterior.
§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I- dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e
prazos fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art.
3o da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995;
II- dos incentivos fiscais de redução e isenção do imposto, calculados com
base no lucro da exploração;
III- do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas
computadas na determinação do lucro real;
IV- do imposto de renda pago na forma deste artigo.
Vê-se, então, que a pessoa jurídica, obrigada a apurar seus resultados de acordo
com as regras do lucro real trimestral, tem a opção de fazê-lo com a periodicidade anual,
desde que, efetue pagamentos mensais a título de estimativa. Essa é a regra do sistema.
No presente caso, a pessoa jurídica fez a opção por apurar o lucro real
anualmente, sujeitandose, assim, e de forma obrigatória, aos recolhimentos mensais a
título de estimativas.
Nos autos de infração de CSLL e IRPJ (e-fls. 71 e 72; 85 e 86, do 2o Volume V1
digitalizado), foram exigidas, com fulcro no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, multas
isoladas relativas aos anos-calendário de 2006 e 2007. Parte da exigência teve
fundamento no referido dispositivo legal, mais precisamente em seu inciso II, alínea "b", já
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com as modificações introduzidas pela Lei no 11.488, de 2007.
A vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste anual é
inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo opta por
postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos incidentes sobre o lucro.
Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada
em face de infrações das quais resultam falta de recolhimento de tributo pois, na
apuração anual, o fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o momento em
que a estimativa é devida, e se a exigência do tributo com encargos ficar limitada ao
devido por ocasião do ajuste anual, além de não se conseguir reparar todo o prejuízo
experimentado à União, há um desestímulo à opção pela apuração trimestral do lucro
tributável, hipótese na qual o sujeito passivo responderia pela infração com encargos
desde o trimestre de sua ocorrência.
Assim, a exigência de multa isolada pela falta ou insuficiência de recolhimentos
estimados visa punir a conduta do contribuinte que abandona a regra geral de tributação,
que é o lucro real trimestral, sem cumprir o requisito para o ingresso na sistemática das
estimativas mensais antecipatórias - dever instrumental, e pode ser exigida, sim,
mesmo que encerrado o ano-calendário, porque punese a conduta de não recolhimento
de uma obrigação tributária.
Ora, a evidência suficiente de que a multa isolada pode ser aplicada depois do
encerramento do ano-calendário permanece constando na redação atual do art. 44 da Lei
no 9.430, de 1996, no sentido do cabimento da multa ainda que tenha sido apurado
prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido,
no ano-calendário correspondente. Nestes termos, a lei, desde a sua redação original,
afirma a aplicação da multa ainda que a apuração final revele a inexistência de tributo
devido sobre o lucro apurado. Senão, vejamos:
Lei no 9.430, de 1996 (redação original):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição:
I
- de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo,
sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de
declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II
- cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de
fraude, definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro
de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis. (Vide Lei no 10.892, de 2004)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
(...)
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do
imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma
do art. 2o, que deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal
ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro
líquido, no ano calendário correspondente;
Lei no 9.430, de 1996 (redação atual):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas: (Vide Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no 11.488, de
2007)
I
- de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença
de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; (Vide Lei
no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
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II
- de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o
valor do pagamento mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que
tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição
social
sobre
o
lucro
líquido,
no
ano-calendário
correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Redação dada pela Lei no
11.488, de 2007) (Grifou-se)
Ademais, a utilização da expressão "ainda que" deixa patente o cabimento da
multa isolada mesmo se houver tributo devido ao final do ano-calendário, hipótese
na qual seria devida, também, a multa proporcional estipulada na nova redação do
inciso I do art. 44, da Lei no 9.430, de 1996.
Mas não é só isso que o legislador quis dizer. Em verdade, quando menciona que
a multa é devida ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano
calendário correspondente, está-se dizendo também que essa multa é aplicável após o
encerramento do anocalendário. Ora, com a devida vênia à tese defendida aqui pela
contribuinte, se a multa não pudesse ser cobrada após o encerramento do ano-calendário,
como ela poderia ser exigida ainda que tivesse sido apurado prejuízo fiscal ou base
negativa?
Como dito, a obrigação de antecipar os recolhimentos é imposta ao sujeito
passivo que opta pela apuração anual do lucro, e subsiste enquanto esta opção não for,
por outros motivos, afastada1. A apuração dos tributos incidentes sobre o lucro
tributável ao final do anocalendário e seu eventual recolhimento a partir do vencimento
fixado para os tributos devidos no ajuste anual não anulam o descumprimento daquela
obrigação. Neste sentido é o voto da exConselheira Edeli Pereira Bessa acerca da
questão2:
Conclui-se, daí, que o legislador estabeleceu a possibilidade de a
penalidade ser aplicada mesmo depois de encerrado o ano-calendário
correspondente, e ainda que evidenciada a desnecessidade das
antecipações, nesta ocasião, por inexistência de IRPJ ou CSLL devidos
na apuração anual.
Para exonerar-se da referida obrigação, cumpria à contribuinte levantar
balancetes mensais de suspensão, e evidenciar a inexistência de base de
cálculo para recolhimento das estimativas durante todo o ano-calendário.
Ausente tal demonstração, resta patente a inobservância da obrigação
imposta àqueles que optam pela apuração anual do lucro. Logo, para não
se sujeitar à multa de ofício isolada, deveria a contribuinte ter apurado e
recolhido os valores estimados com os acréscimos moratórios calculados
desde a data de vencimento pertinente a cada mês, e não meramente
determinar o valor que, ao final, ainda remanesceu devido nos cálculos do
ajuste anual.
Ou seja, para desfazer espontaneamente a infração de falta de
recolhimento das estimativas, deveria a contribuinte quitá-las, ainda que
verificando que os tributos devidos ao final do ano- calendário seriam
inferiores à soma das estimativas devidas. Apenas que a quitação destas
estimativas, porque posteriores ao encerramento do ano-calendário,
resultaria em um saldo negativo de IRPJ ou CSLL, passível de compensação
com débitos de períodos subseqüentes, à semelhança do que viria a
ocorrer se a contribuinte houvesse recolhido as antecipações no prazo
legal.
Já se a contribuinte assim não age, o procedimento a ser adotado pela
Fiscalização difere desta regularização espontânea. Isto porque seria
incongruente exigir os valores que deixaram de ser recolhidos
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mensalmente e, ao mesmo tempo, considerá-los quitados para
recomposição do ajuste anual e lançamento de eventual parcela excedente
às estimativas mensais.
Assim, optou o legislador pela dispensa de lançamento do valor principal
não antecipado, e reconhecimento dos efeitos de sua ausência no ajuste
anual, com conseqüente exigência apenas do valor apurado em definitivo
neste momento, sem levar em conta as estimativas, porque não
recolhidas. E, para que a falta de antecipação de estimativas não ficasse
impune, fixou-se, no art. 44, §1o, inciso IV, da Lei no 9.430/96, a penalidade
isolada sobre esta ocorrência, distinta da falta de recolhimento do ajuste
anual, como já explicitado. (grifou-se)
Consoante antes observado, o tributo apurado ao final do ano-calendário
somente se sujeita a encargos a partir de seu vencimento3. Logo, para desconstituir a
infração de falta de recolhimento de estimativas, o sujeito passivo deve recolher as
antecipações em atraso com os encargos pertinentes desde seu vencimento mensal. O
recolhimento do tributo devido no ajuste anual, mesmo acrescido dos correspondentes
encargos, não repara o prejuízo causado ao fluxo de caixa da União que, na regra geral de
tributação, receberia trimestralmente o ingresso dos tributos incidentes sobre o lucro. O
mesmo prejuízo ocorre se o contribuinte deixa de recolher as antecipações e apura saldo
negativo de IRPJ ou de CSLL ao final do período de apuração. Veja que o legislador não fez
distinção alguma a esse respeito.
Em seu recurso, alega a contribuinte que a cobrança da multa isolada por falta
do recolhimento mensal de estimativas seria improcedente, uma "vez que as antecipações
pagas durante o ano foram superiores ao valor do IRPJ e da CSLL apurados no ajuste anual
(31/12/2006), gerando, inclusive, valores a serem restituídos e/ou compensados".
Ocorre que o caput do art. 2o da Lei no 9.430, de 1996, ao reportar-se ao disposto
no art. 35 da Lei no 8.981, de 1995, permite que o sujeito passivo reduza ou até suprima
os recolhimentos mensais caso demonstre, por meio de balancetes de suspensão ou
redução, que as estimativas pagas ao longo do ano-calendário superam o que seria devido
em razão do lucro real acumulado até o mês de levantamento do balancete. Assim, dispõe
o art. 35 da Lei no 8.981, de 1995:
Art. 35. A pessoa jurídica poderá suspender ou reduzir o pagamento do
imposto devido em cada mês, desde que demonstre, através de balanços
ou balancetes mensais, que o valor acumulado já pago excede o valor do
imposto, inclusive adicional, calculado com base no lucro real do período
em curso.
§ 1o Os balanços ou balancetes de que trata este artigo:
a)
deverão ser levantados com observância das leis comerciais e fiscais
e transcritos no livro Diário;
b)
somente produzirão efeitos para determinação da parcela do
Imposto de Renda e da contribuição social sobre o lucro devidos no
decorrer do ano-calendário.
§ 2o Estão dispensadas do pagamento de que tratam os arts. 28 e 29 as
pessoas jurídicas que, através de balanço ou balancetes mensais,
demonstrem a existência de prejuízos fiscais apurados a partir do mês de
janeiro do ano-calendário. (Redação dada pela Lei no 9.065, de 1995)
§ 3o O pagamento mensal, relativo ao mês de janeiro do ano- calendário,
poderá ser efetuado com base em balanço ou balancete mensal, desde que
neste fique demonstrado que o imposto devido no período é inferior ao
calculado com base no disposto nos arts. 28 e 29. (Incluído pela Lei no
9.065, de 1995)
§ 4o O Poder Executivo poderá baixar instruções para a aplicação do
disposto neste artigo. (Incluído pela Lei no 9.065, de 1995)
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Portanto, poderia o contribuinte ter demonstrado, por meio de balanços ou
balancetes mensais, que o valor do tributo acumulado já pago excedia o valor do tributo
devido, podendo suspender ou reduzir o pagamento da estimativa mensal. No caso
concreto, entretanto, o recorrente não fez essa opção. Assim, restam devidas as multas
isoladas sobre as estimativas não recolhidas, calculadas com base no faturamento do
respectivo mês.
No que tange aos argumentos da recorrente nos itens 3.2.6 a 3.2.8 de sua peça
recursal, no sentido de que as alterações promovidas pela Medida Provisória no 351/2007,
convertida na Lei no 11.488/2007, no art. 44 da Lei no 9.430/1996, impõem penalidade
menos severa, cumpre esclarecer que concorda-se com tais argumentos. Aliás, também a
Fiscalização assim o fez, havendo lançado a multa já com o percentual de 50%. De forma
que, já houve a aplicação do art. 106 do CTN, requerida no recurso.
Assinale-se, ainda, que o argumento contrário à aplicação da multa isolada depois
do encerramento do ano-calendário resultaria em cenário no qual a falta de recolhimento
de estimativas somente seria punida se a infração fosse constatada antes do
encerramento do anocalendário, interpretação que praticamente nega eficácia ao
dispositivo legal e confere significativa vantagem à opção pelo lucro real anual em
detrimento à regra geral de apuração trimestral do lucro tributável.
Em face do exposto, NEGO PROVIMENTO ao recurso especial do contribuinte,
mantendo o lançamento das multas isoladas.
_________________________________________________________________________
1 Lei no 8.981, de 1995: Art. 47. O lucro da pessoa jurídica será arbitrado quando:
I o contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro real ou submetido ao regime de tributação
de que trata o DecretoLei no 2.397, de 1987, não mantiver escrituração na forma das leis comerciais e
fiscais, ou deixar de elaborar as demonstrações financeiras exigidas pela legislação fiscal;
II a escrituração a que estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes indícios de fraude ou contiver
vícios, erros ou deficiências que a tornem imprestável para:
a)identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive bancária; ou
b)determinar o lucro real. [...]
V o comissário ou representante da pessoa jurídica estrangeira deixar de cumprir o disposto no § 1o do
art. 76 da Lei no 3.470, de 28 de novembro de 1958;
VI (Revogado pela Lei no 9.718, de 1998)
VII o contribuinte não mantiver, em boa ordem e segundo as normas contábeis recomendadas, livro
Razão ou fichas utilizados para resumir e totalizar, por conta ou subconta, os lançamentos efetuados
no Diário.
VIII– o contribuinte não escriturar ou deixar de apresentar à autoridade tributária os livros ou
registros auxiliares de que trata o § 2o do art. 177 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e § 2o
do art. 8o do DecretoLei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977. (Redação dada pela Lei no 11.941, de
2009)
2 Acórdão no 110100.434, integrado por voto vencedor do exConselheiro Alexandre Andrade Lima da
Fonte Filho afastando a multa isolada aplicada concomitantemente com a multa de ofício antes da
alteração do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela Medida Provisória no 351, de 2007.
3 Neste sentido é o disposto no art. 6o, §1o c/c §2o da Lei no 9.430, de 1996.
98.Dessarte, salta à toda evidência que o legislador estabeleceu a possibilidade de a
aplicação da penalidade vir a ocorrer por falta recolhimento das estimativas após o encerramento
do ano-calendário, venha ou não o contribuinte a apurar, no final do ano, tributo a recolher.
99.Quanto ao valor das multas, os TVFs de fls. 13/23 (IRPJ) e 35/45 (CSLL) são
categóricos ao indicarem os montantes não recolhidos a título de estimativas, saber:
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[...]

[...]

[...]

100.Saliente-se que, nos termos do art. 2o c/c art. 44, II, “b” da Lei no 9.430, de
1996, a base de incidência das multas é o valor das estimativas não recolhidas, que não se
confunde com o valor do tributo devido no ajuste anual. Confira-se:
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Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar pelo
pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada,
mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos percentuais de
que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, observado o disposto nos
§§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995,
com as alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995.
(...)
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(...)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal:
(...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado
prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido,
no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
(...)
(redação vigente à época dos fatos)
CONCLUSÃO
101.Pelo exposto e por tudo mais que dos autos consta, (i) conheço parcialmente
do recurso, excluindo as matérias “multa isolada após encerramento do exercício”, “denúncia
espontânea na imputação de pagamento” e “juros sobre multa de ofício”; e, (ii) no mérito, rejeito
as preliminares de nulidade, nego provimento quanto às matérias “ganho de capital auferido em
devolução do patrimônio social de sociedade isenta” e “imputação proporcional”; e dou parcial
provimento ao recurso em relação à matéria “multas isoladas concomitantes”.
102.Tendo sido vencido em relação ao não conhecimento das matérias “multa
isolada após encerramento do exercício” e “denúncia espontânea na imputação de pagamento”,
no mérito, nego-lhes provimento.

Assinado Digitalmente
Jandir José Dalle Lucca

VOTO VENCEDOR
Conselheira Edeli Pereira Bessa, redatora designada
O I. Relator restou vencido no conhecimento do recurso voluntário em menor
extensão. A maioria da Turma concordou com o não conhecimento, apenas, da matéria “juros
sobre multa de ofício”, por compreender que as alegações “multa isolada após encerramento do
exercício” e “denúncia espontânea na imputação de pagamento” correspondiam a novos
argumentos deduzidos contra matérias impugnadas.
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Isto porque, diante da exigência de IRPJ e CSLL devidos em razão da falta de adição,
ao lucro tributável, dos ganhos auferidos no processo de desmutualização da BM&F, da qual a
Contribuinte era sócio efetivo patrimonial e membro de compensação, detendo títulos
representativos do patrimônio da associação sem fins lucrativos, que lhe conferiu, a título de
devolução de capital, ações da BM&F S/A, a Contribuinte questionou, em impugnação, a
inexistência de ganhos tributáveis, bem como a inaplicabilidade da imputação proporcional para
cálculo dos valores devidos em razão do posterior oferecimento à tributação dos ganhos
localizados, pela autoridade fiscal, nos períodos autuados.
Ao assim proceder, a Contribuinte discordou, sob outra argumentação, do
acréscimo de multa de mora e juros aos tributos recolhidos em atraso, defendendo a nulidade do
lançamento que deveria ter contemplado, apenas, multa de ofício isolada sobre os valores
recolhidos sem a adição dos acréscimos moratórios. A impugnação, assim, prestou-se a
controverter integralmente a matéria correspondente à imputação proporcional, permitindo a
oposição, em recurso voluntário, de novos argumentos contra a decisão de 1a instância que assim
afirmou o cabimento da imputação proporcional, com os acréscimos moratórios pertinentes, ao
invocar o Parecer PGFN/CAT/No 74, de 17/01/2013:
[...]
124. Fácil concluir, portanto, que um pagamento como aquele acima descrito –
que não inclui nem o valor dos juros de mora nem o valor da multa de mora (esta,
quando prevista) – jamais se poderá caracterizar como um pagamento integral do
débito tributário.
125 .Sendo, pois, parcial um pagamento assim e estando o débito tributário –
desde o vencimento – composto por mais de um elemento (quais sejam: principal
e, pelo menos, encargos da mora), a conseqüência inarredável é a de que será
necessário efetuar-se a imputação do valor pago por entre esses elementos.
126. Essa imputação, mais que necessária, é, como toda imputação de pagamento
na seara tributária, um dever da autoridade administrativa, não podendo deixar
de ser praticada – nos termos do artigo 163 do CTN –, e, isto, de forma
proporcional entre aqueles componentes do crédito tributário, tudo, na forma do
que mais acima exposto.
[...]
Neste sentido é o entendimento desta Conselheira expressos desde a declaração de
voto apresentada no Acórdão no 9101-006.2963:

3 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia de Carli Germano, Fernando Brasil
de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto,
Gustavo Guimaraes da Fonseca e Carlos Henrique de Oliveira (Presidente), e acompanharam o relator, Conselheiro
Alexandre Evaristo Pinto, pelas conclusões, conselheiros Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano e Fernando Brasil
de Oliveira Pinto, e, por fundamentos distintos, o conselheiro e Gustavo Guimarães da Fonseca, divergindo o
conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, que dava provimento ao recurso fazendário.

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No mérito do recurso fazendário, esta Conselheira acompanha o I. Relator apenas
em sua conclusão. Isto porque, diversamente do exposto em seu voto, não se
vislumbra, na competência de julgamento dos Colegiados do CARF, a possibilidade
de atuação de ofício com a amplitude referida, além de tal abordagem ser
despicienda neste caso, vez que a Contribuinte trouxe a alegação sob apreciação.
Na visão desta Conselheira, a questão se resolve por inexistir a alegada ofensa ao
art. 17 do Decreto no 70.235/72, por não haver matéria nova trazida em
impugnação, mas apenas novo argumento de defesa. A infração imputada à
Contribuinte, consistente em despesa indevida de correção monetária redutora
do lucro líquido do ano-calendário 1991, foi impugnada em sua inteireza, e em
tais circunstâncias não há vedação, no regramento processual, à complementação
da defesa em sede de recurso voluntário.
São, aqui, adotadas as razões de decidir do precedente no 9101-00.514, que
distingue matéria de fundamentos de defesa, e admite a inovação de argumentos
em sede de recurso voluntário. Assim consta de seu voto condutor, de lavra do
ex-Conselheiro Antonio Carlos Guidoni Filho:
Quanto ao outro item recursal, cinge-se a discussão em saber se o contribuinte tem
a prerrogativa de suscitar em sede de recurso voluntário fundamentos de defesa
contra a exigência que não foram aventados em impugnação (primeira instância
administrativa).. Para a adequada compreensão da matéria sob exame, vale relevar
que a Contribuinte contestou a tributação via impugnação e, em sede de recurso
voluntário, reiterou seus fundamentos de defesa e aduziu novas questões de
mérito para pleitear o cancelamento da autuação (quais sejam, "que seu lucro em
dezembro de 1996 é fictício, inexistente; e que como está em processo de extinção,
poderia compensar a totalidade do prejuízo, sem limitação").
A resposta é afirmativa.
Tenho assente que as normas processuais que regem o processo administrativo
fiscal devem ser interpretadas com menos rigor, especialmente aquelas
relacionadas às fases postulatória e instrutória do procedimento. E de interesse da
própria Administração proceder adequadamente ao controle da legalidade dos
atos administrativos, pelo que é salutar que sejam flexibilizadas as regras que
impeçam as partes (por razões temporais) trazer ao conhecimento do julgador
elementos de fato e de direito que permitam melhor exame da controvérsia.
Seguindo citada linha de interpretação, entendo que a preclusão de que trata o art.
17 do Decreto no 70.235/72 deve ser aplicada apenas nas hipóteses em que o
contribuinte deixa de contestar a própria tributação (ou melhor, infração) em
impugnação e pretende fazê-lo apenas via recurso ordinário (voluntário). "Matéria
não impugnada" significa, em outros termos, "exigência/infração não contestada":
e é apenas essa a falta que não inicia o contencioso administrativo. A contrario
sensu, impugnada a exigência, iniciado está o contencioso administrativo, no qual
devem ser apreciados todos os argumentos de defesa apresentados pelo
contribuinte em quaisquer de suas instâncias, ainda que não tenham sido
suscitados originariamente em impugnação. A preclusão em referência não atinge
os "fundamentos de defesa", mas sim a "defesa" contra determinada exigência ou
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infração à legislação tributária caso esta não tenha sido feita em primeira instância
administrativa. Trata-se de aplicação dos princípios da instrumentalidade das
formas e do formalismo moderado que informam o procedimento administrativo
fiscal.
Esta Conselheira vinha orientando seu entendimento, nesta questão, em razão da
competência atribuída aos órgãos de julgamento administrativo em face de
recurso administrativo apto a suspender a exigibilidade do crédito tributário. Mas
em declaração de voto no Acórdão no 9101-005.3004 melhor explicitou esta
premissa, nos seguintes termos:
Concordo com a I. Relatora quanto à impossibilidade de se apreciar, em sede de
recurso voluntário, qualificação da penalidade que deixou de ser questionada em
sede de impugnação.
Apenas observo que, embora precluso o direito de defesa da Contribuinte contra
esta matéria, na forma do que dispõe o art. 17 do Decreto no 70.235/72, a
exigibilidade desta parcela do crédito tributário permaneceria, ainda assim,
suspensa. Isto porque, como acessório da exigência principal, o questionamento
desta impede o destaque e cobrança da penalidade, pois se a exigência principal
for cancelada, nada será devido a título de penalidade.
Faço esta ressalva em reparo do que antes consignei no voto vencedor do Acórdão
no 9101-004.5995 quando, distinguindo matéria e argumento, admiti a inovação
deste em sede de recurso voluntário, no seguinte contexto:
A Contribuinte manifestou sua inconformidade em 13/04/2010, defendendo
a necessidade de prévia intimação para apresentação dos documentos
faltantes ou para correção de eventual inconsistência na apuração,
observando que, apesar de não intimada a tanto, apresentara a DIPJ,
juntando naquele momento DIPJ retificadora entregue em 09/04/2010 (e-
fls. 135/165).
A autoridade julgadora de 1a instância observou que as retenções na fonte
não foram admitidas porque os rendimentos não foram oferecidos à
tributação, e afirmou desnecessária a prévia intimação do sujeito passivo
quando a autoridade fiscal entende suficientes as provas dos autos para
formar sua convicção. Assim, declarou a improcedência da manifestação de
inconformidade porque correto o procedimento adotado, descabendo a
anulação do despacho decisório para nova apreciação do pedido de
restituição, até porque a Contribuinte se limitou a apresentar a DIPJ
retificadora, desacompanhada de qualquer explicação acerca das razões de
mérito postas pela autoridade fiscal.

4 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia de Carli Germano, Viviane Vidal
Wagner, Amelia Wakako Morishita Yamamoto, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Caio
Cesar Nader Quintella, Andrea Duek Simantob (Presidente), e divergiram na matéria os Conselheiros Lívia De Carli
Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Caio Cesar Nader Quintella.
5 Participaram do julgamento os Conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli Pereira Bessa,
Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner, Lívia de Carli Germano, Amélia Wakako Morishita Yamamoto e
Andrea Duek Simantob (Presidente em Exercício), e divergiram na matéria os Conselheiros Andréa Duek Simantob
(relatora), André Mendes de Moura e Viviane Vidal Wagner.
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Em recurso voluntário, a Contribuinte esclareceu que as receitas auferidas
no período eram inferiores às despesas pré-operacionais e, assim, registrou-
as em Ativo Diferido. Por tais razões, pediu a reforma do despacho de
indeferimento do Pedido de Restituição. O Colegiado a quo invocou o art. 17
do Decreto no 70.235/72 para afirmar não impugnada a matéria, e também
observou que a Contribuinte não trouxe documentos que lastreassem suas
alegações no recurso voluntário, documentos estes que deveriam ter sido
juntados desde a impugnação, na forma do art. 16, §4o do Decreto no
70.235/72.
Neste contexto importa observar, inicialmente, que o Colegiado a quo
aplicou impropriamente o art. 17 do Decreto no 70.235/72, que assim
dispõe:
Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido
expressamente contestada pelo impugnante. (Redação dada pela Lei
no 9.532, de 1997)
Referido dispositivo deve ser interpretado em conformidade com o art. 145
do Código Tributário Nacional - CTN, que estabelece as hipóteses de
alteração de lançamento e, implicitamente, delimita a competência das
autoridades administrativas em face dos diferentes contextos nos quais ela
pode ser exercida:
Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só
pode ser alterado em virtude de:
I - impugnação do sujeito passivo;
II - recurso de ofício;
III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos
previstos no artigo 149.
Nestes termos, se a matéria não foi objeto de impugnação, a autoridade
julgadora de 1a instância não tem competência para avaliar o crédito
tributário a ela vinculado e, eventualmente, alterá-lo, ainda que em favor
do sujeito passivo. Matéria, assim, guarda correspondência com os
motivos para exigência de parcela autônoma do crédito tributário, passível
de ser destacada e destinada à cobrança, por não usufruir da suspensão da
exigibilidade conferida pela interposição do recurso administrativo, na
forma do art. 151, inciso III do CTN.
Daí a impropriedade em se cogitar de matéria não impugnada quando o
sujeito passivo, tendo controvertido o crédito tributário lançado – ou, no
caso, o direito creditório não reconhecido – acrescenta, em seu recurso
voluntário, argumentos antes não deduzidos em impugnação/manifestação
de inconformidade.
É certo que o art. 16, inciso III do Decreto no 70.235/72 determina que a
impugnação mencione os motivos de fato e de direito em que se
fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir.
Todavia, os parágrafos seguintes do referido dispositivo apenas limitam a
produção posterior de provas, nos seguintes termos:
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[...]
§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação,
precluindo o direito de o impugnante fazê-lo em outro momento
processual, a menos que: (Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997)
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação
oportuna, por motivo de força maior; (Redação dada pela Lei no
9.532, de 1997)
b) refira-se a fato ou a direito superveniente; (Redação dada pela Lei
no 9.532, de 1997)
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos
autos. (Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997)
§ 5o A juntada de documentos após a impugnação deverá ser
requerida à autoridade julgadora, mediante petição em que se
demonstre, com fundamentos, a ocorrência de uma das condições
previstas nas alíneas do parágrafo anterior. (Redação dada pela Lei no
9.532, de 1997)
§ 6o Caso já tenha sido proferida a decisão, os documentos
apresentados permanecerão nos autos para, se for interposto
recurso, serem apreciados pela autoridade julgadora de segunda
instância. (Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997)
[...]
Infere-se, daí, que, em relação à matéria impugnada, o sujeito passivo pode
deduzir em recurso voluntário argumentos antes não veiculados em
impugnação. Apenas não lhe é permitido iniciar a discussão acerca de
matéria que não foi objeto de impugnação. E, quanto às provas que
sustentam aquela argumentação, admite-se a juntada de novos elementos
ao recurso voluntário caso destinados a contrapor fatos ou razões trazidos
por ocasião da decisão de 1a instância, ou se enquadrados nas demais
ressalvas do art. 16, §4o do Decreto no 70.235/72.
Mas o presente caso ainda apresenta uma especificidade.
Como antes relatado, a Contribuinte aponta, apenas em recurso voluntário,
que se encontrava em fase pré-operacional e, assim, suas receitas teriam
sido confrontadas com as despesas pré-operacionais registradas no Ativo
Diferido. Mas, embora não deduzindo argumentação neste sentido em
impugnação, a DIPJ retificadora apresentada naquela ocasião distinguia-se
da original justamente por agora trazer as Fichas 36A e 37A, nas quais está
reproduzido o Balanço Patrimonial e evidenciada a evolução positiva do
Ativo Diferido entre 2007 e 2008, com aumento do saldo de “Despesas Pré-
Operacionais ou Pré-Industriais” de R$ 4.802.015,32, em 2007, para R$
31.793.384,20, em 2008. Para além disso, a Contribuinte consignou em
recurso voluntário que:
4. Dessa forma nos formulários da D1PJ-2009 Calendário 2008
protocolo 18.10.33.26.71-81 enviados em 21 de setembro de 2009,
foram assim preenchidos; consequentemente, o rendimento não foi
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aposto na linha 22 Ficha 06-A bem como o custo financeiro de igual
período também não foi aposto na Ficha 06-A linha 40.
5. Após o recebimento do despacho decisório n° 16306.000305/2009-
63, pelo qual a autoridade administrativa entendeu que, por não
estarem classificados os rendimentos no computo do Lucro Real, não
era procedente o pedido de restituição, a Recorrente, embora sem
incorrer na modificação da Base de cálculo fiscal, promoveu a
retificação daquela DIPJ sendo reenviada no dia 09 de abril de 2010
conforme protocolo de entrega 14.78.21.54.16-60 (anexo 1) dando
assim cumprimento ao solicitado pela autoridade administrativa, ou
seja, passamos a refletir na Ficha 06-A, os custos das despesas
financeiras do período de competência do respectivo calendário, bem
como todo o rendimento do período. (anexo 2).
Em suma, em recurso voluntário a Contribuinte trouxe novas razões de
direito,
cujo
prova
documental
produzira
em
manifestação
de
inconformidade, e que assim deixou de ser apreciada porque dissociada de
qualquer argumentação neste sentido.
Neste contexto, afastada a preclusão com fundamento no art. 17 do Decreto
no 70.235/72, e não se verificando as demais vedações presentes no art. 16
do Decreto no 70.235/72, vez que a prova documental foi juntada com a
manifestação de inconformidade, restam desconstituídas as justificativas do
Colegiado a quo para não apreciar as alegações trazidas pela Contribuinte
em recurso voluntário. A irregularidade cometida pela Contribuinte, ao
deixar de situar a argumentação no mesmo momento da juntada da prova,
apenas lhe suprime o direito de ver sua defesa também apreciada pela
autoridade julgadora de 1a instância.
Esclareça-se que a Contribuinte pede em seu recurso especial que lhe seja
reconhecido, em definitivo, o seu direito creditório, com base na prova já
carreada aos autos, por meio da qual se identifica que, na fase pré-
operacional, suportou retenções na fonte, em aplicações financeiras
devidamente declaradas e que compõem saldo negativo plenamente
restituível. Contudo, a solução do dissídio jurisprudencial posto resulta,
apenas, na afirmação de que o Colegiado a quo deveria ter apreciado o
argumento deduzido em recurso voluntário, especialmente porque
vinculado a prova documental juntada à manifestação de inconformidade,
não competindo a esta Turma da CSRF decidir sobre o direito creditório em
litígio.
Assim, o presente voto é no sentido de DAR PROVIMENTO PARCIAL ao
recurso especial, e determinar o retorno dos autos ao Colegiado de Origem
para apreciação da argumentação que foi declarada preclusa no acórdão
recorrido. (destaquei)
Naquela ocasião conclui que o Decreto no 70.235/72 não veda a inovação de
razões, em recurso voluntário, acerca de matéria impugnada, mas defini matéria
não impugnada como a parcela do crédito tributário que, por ser exigida com
fundamento em motivos não questionados, seria passível de ser destacada e
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destinada à cobrança, por não usufruir da suspensão da exigibilidade conferida pela
interposição do recurso administrativo, na forma do art. 151, inciso III do CTN.
O que o presente litígio ensina é que matéria, neste contexto, não representa,
necessariamente, parcela de exigibilidade autônoma, mas sim parcela exigida com
fundamentos autônomos, demandando confrontação específica, em impugnação,
para ser estabelecida a competência do órgão julgador de alterar o lançamento
naquele ponto. Esta é a interpretação que se extrai da disciplina expressa no art. 17
do Decreto no 70.235/72 c/c art. 145, inciso I do CTN, e também tendo em conta
que o art. 16, inciso III do Decreto no 70.235/72 determina que a impugnação
mencione os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir, a exigir que ao menos algum
fundamento autônomo da matéria autuada seja discutido em impugnação para
evitar que a matéria seja considerada não impugnada.
A qualificação da penalidade demanda fundamentação específica, vez que não
decorre da mera falta de recolhimento e de declaração do tributo devido, e sim de
circunstâncias que, no entender da autoridade fiscal, caracterizam o intuito de
fraude expresso nos arts. 71, 72 ou 73 da Lei no 4.502/646. Logo, se este é o
requisito para formalização daquela exigência específica, também a sua
caracterização como matéria impugnada demanda a apresentação de motivos de
fato e de direito que infirmem este fundamento específico da acusação fiscal.
Não basta, assim, que o lançamento tenha sido impugnado para que as autoridades
julgadoras tenham competência para apreciar a integralidade do crédito tributário
constituído. O sujeito passivo pode, de forma expressa, impugnar parcialmente o
crédito tributário pretendendo a redução da penalidade7 na liquidação ou
parcelamento em relação às matérias com as quais concorda, e sobre esta parcela

6 Lei no 9.430, de 1996, alterada pela Lei no 11.488, de 2007:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de
pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei no 11.488, de
2007)
[...]
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts.
71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas
ou criminais cabíveis. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
7 Lei no 8.218, de 1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009:
Art. 6o Ao sujeito passivo que, notificado, efetuar o pagamento, a compensação ou o parcelamento dos tributos
administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, inclusive das contribuições sociais previstas nas alíneas a,
b e c do parágrafo único do art. 11 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, das contribuições instituídas a título de
substituição e das contribuições devidas a terceiros, assim entendidas outras entidades e fundos, será concedido
redução da multa de lançamento de ofício nos seguintes percentuais: (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)
I – 50% (cinquenta por cento), se for efetuado o pagamento ou a compensação no prazo de 30 (trinta) dias, contado
da data em que o sujeito passivo foi notificado do lançamento; (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
II – 40% (quarenta por cento), se o sujeito passivo requerer o parcelamento no prazo de 30 (trinta) dias, contado da
data em que foi notificado do lançamento; (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
III – 30% (trinta por cento), se for efetuado o pagamento ou a compensação no prazo de 30 (trinta) dias, contado da
data em que o sujeito passivo foi notificado da decisão administrativa de primeira instância; e (Incluído pela Lei no
11.941, de 2009)
IV – 20% (vinte por cento), se o sujeito passivo requerer o parcelamento no prazo de 30 (trinta) dias, contado da data
em que foi notificado da decisão administrativa de primeira instância. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
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a autoridade julgadora não poderá se manifestar. Mas o sujeito passivo também
pode apresentar impugnação que não seja expressamente parcial, e esquecer de
contestar alguma parcela exigida com fundamentação autônoma, caso em que
perderá o direito de fazê-lo na forma do art. 17 do Decreto no 70.235/72. Nesta
última circunstância, porém, o crédito tributário correspondente à matéria não
impugnada poderá, ainda assim, permanecer com exigibilidade suspensa caso sua
determinação dependa de outra matéria devidamente impugnada, quer em razão
de a sistemática de apuração do tributo principal ser afetada por matéria
impugnada, quer em razão de a matéria corresponder a acessórios cuja exigência é
dependente da confirmação do principal lançado. Ou seja, ainda que a matéria seja
autônoma e demande questionamento específico para restar impugnada, a
suspensão da exigibilidade pode ser afetada pela forma como esta matéria se
correlaciona com outras autuadas.
Assim, tem razão o voto condutor do acórdão recorrido quando afirma que houve
irresignação geral da recorrente, mas apenas para fins de definição da suspensão
da exigibilidade do crédito tributário, dependente da apreciação dos
questionamentos dirigidos à totalidade do principal lançado. Já para definição da
competência da autoridade julgadora de alterar o lançamento, é indispensável que
exista impugnação e, impugnação, na forma do Decreto no 70.235/72, é
estruturação argumentativa para discordância em face da matéria lançada com
fundamento autônomo. Se os fundamentos da multa qualificada não são
enfrentados nessa peça recursal, a alteração desta parcela do lançamento no
contencioso administrativo somente pode se dar por decorrência da decisão em
face das demais matérias impugnadas.
Estas as razões, portanto, para DAR PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN e,
em consequência, restabelecer a qualificação da penalidade. (destaques do
original)
No presente caso, a inovação promovida em recurso voluntário afeta parcela do
crédito tributário com exigibilidade suspensa por impugnação que confrontou os
fundamentos autônomos da exigência, restando estabelecida a competência do
órgão julgador de alterar o lançamento mediante apreciação de argumento de
defesa, ainda que deduzido somente em recurso voluntário. Em tais
circunstâncias, o sujeito passivo apenas abdica do direito de ver seu argumento
enfrentado pelas duas instâncias administrativas de julgamento, vez que mesmo
para a complementação de impugnação juntada depois de já proferida a decisão
de 1a instância, o art. 16, §6o do Decreto no 70.235/728 limita sua apreciação à
autoridade julgadora de segunda instância.
Estas as razões, portanto, para NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN.

8 Art. 16. A impugnação mencionará:
[...]
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir;
(Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
[...]
§ 6o Caso já tenha sido proferida a decisão, os documentos apresentados permanecerão nos autos para, se for
interposto recurso, serem apreciados pela autoridade julgadora de segunda instância.
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Também aqui, o novo argumento, no sentido de que, em razão de denúncia
espontânea, o lançamento fosse reduzido por exclusão da multa de mora acrescida ao tributo
recolhido em atraso, afeta parcela do crédito tributário com exigibilidade suspensa por
impugnação que defendeu a nulidade do método de imputação proporcional e pretendeu o
cancelamento integral da exigência. Em tais condições, este Colegiado é competente para alterar
qualquer parte do lançamento decorrente da imputação proporcional, ainda que deduzido
somente em recurso voluntário. Apenas que o sujeito passivo não tem o direito de ver esse novo
argumento apreciado, também, pela autoridade julgadora de 1a instância.
O mesmo contexto se verifica em relação à alegação acerca da “multa isolada após
encerramento do exercício”, vez que a exigência de multas isoladas foi controvertida na
impugnação com argumentos específicos apreciados na decisão de 1a instância.
Apenas o acréscimo de juros de mora à multa de ofício não foi controvertido em
impugnação e, em consequência não apreciado em impugnação. De toda a sorte, tratando-se de
matéria já sumulada neste Conselho, sequer haveria qualquer utilidade à inovação procedida pela
Contribuinte.
Estas as razões, portanto, para que o recurso voluntário seja CONHECIDO
PARCIALMENTE, excluída a matéria “juros sobre multa de ofício”.
No mérito, o I. Relator também restou vencido quanto ao provimento que deu ao
recurso voluntário na matéria “multas isoladas concomitantes”. A maioria qualificada do
Colegiado votou por manter tais exigências.
Isto porque que não há impedimento à aplicação das multas isoladas
simultaneamente com a multa de ofício a partir de 2007, como claramente exposto no voto
condutor do Acórdão no 9101-002.962, de lavra da ex-Conselheira Adriana Gomes Rêgo, cujas
razões são aqui adotadas também para afastar as objeções à aplicação da penalidade depois do
encerramento do exercício e à pretensão de aplicação do princípio da consunção:
Dito isso, tem-se que a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração
do lucro real, apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa,
facultou, o legislador, a possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real,
apurar seus resultados anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a
título de estimativa, que devem ser calculados com base na receita bruta mensal,
ou com base em balanço/balancete de suspensão e/ou redução. Observe-se:
Lei no 9.430, de 1996 (redação original):
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar
pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo
estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos
percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995,
observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei no
8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho
de 1995.
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§ 1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado
mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento.
§ 2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$
20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de
renda à alíquota de dez por cento.
§ 3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste artigo
deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas hipóteses de
que tratam os §§ 1o e 2o do artigo anterior.
§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos
fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o da Lei no
9.249, de 26 de dezembro de 1995; II dos incentivos fiscais de redução e isenção do
imposto, calculados com base no lucro da exploração; III do imposto de renda pago
ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na determinação do lucro
real; IV do imposto de renda pago na forma deste artigo. [...]
Há aqueles que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei no 9.430,
de 1996, pela Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007, posteriormente
convertida na Lei no 11.488, de 2007, não teriam afetado, substancialmente, a
infração sujeita à aplicação da multa isolada, apenas reduzindo o seu percentual
de cálculo e mantendo a vinculação da base imponível ao tributo devido no ajuste
anual. Nesse sentido invocam a própria Exposição de Motivos da Medida
Provisória no 351, de 2007, limitou-se a esclarecer que a alteração do art. 44 da
Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o
objetivo de reduzir o percentual da multa de ofício, lançada isoladamente, nas
hipóteses de falta de pagamento mensal devido pela pessoa física a título de
carnê-leão ou pela pessoa jurídica a título de estimativa, bem como retira a
hipótese de incidência da multa de ofício no caso de pagamento do tributo após o
vencimento do prazo, sem o acréscimo da multa de mora. E, ainda que se entenda
que a identidade de bases de cálculo foi superada pela nova redação do
dispositivo legal, para essas pessoas subsistiria o fato de as duas penalidades
decorrerem de falta de recolhimento de tributo, o que imporia o afastamento da
penalidade menos gravosa.
Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste
anual é inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo
opta por postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos
incidentes sobre o lucro.
Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em
face de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na
apuração anual, o fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o
momento em que a estimativa é devida, e se a exigência do tributo com encargos
ficar limitada ao devido por ocasião do ajuste anual, além de não se conseguir
reparar todo o prejuízo experimentado à União, há um desestímulo à opção pela
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apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual o sujeito passivo
responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua ocorrência.
Na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, esta penalidade foi
prevista nos mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste
anual, ou seja, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição, inclusive no mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento
ou qualificação se presentes as circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal.
Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de
multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a
hipótese do inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido
nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
(Vide Lei no 10.892, de 2004)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos; [...]
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do
imposto (carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de
1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de
renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que deixar
de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para
a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente;
V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não houver
sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória no 1.725, de 1998)
(Revogado pela Lei no 9.716, de 1998)
[...]
A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes
para a falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre
este conflito, a jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente
contra a subsistência da multa isolada, porque calculada a partir da mesma base
de cálculo punida com a multa proporcional, e ainda no mesmo percentual desta.
Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, foi alterado pela
Medida Provisória no 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a
primeira de 75% calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser
recolhido e declarado, e exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art.
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44), e a segunda de 50% calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de ser
efetuado, ainda que apurado prejuízo fiscal ou base negativa ao final do ano-
calendário, e exigida isoladamente (inciso II do art. 44). Além disso, as hipóteses
de qualificação (§1o do art. 44) e agravamento (2o do art. 44) ficaram restritas à
penalidade aplicável à falta de pagamento e declaração do imposto ou
contribuição. Observe-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; II de 50% (cinqüenta por cento), exigida
isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre
o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.
I - (revogado);
II - (revogado);
III - (revogado);
IV - (revogado);
V - (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998).
As conseqüências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo
Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão no
9101-002.251:
Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a multa
isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para valor do
pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou dependência, da multa
isolada com a apuração de tributo devido.
Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal, apurado sob base
estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta CSRF, valendo mencionar
dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos nos 9101-00577, de 18 de maio de
2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de 2010, 9101-00.879, de 23 de fevereiro de
2011, no 9101-001.265, de 23 de novembro de 2011, no 9101-001.336, de 26 de
abril de 2012, no 9101-001.547, de 22 de janeiro de 2013, no 9101-001.771, de 16
de outubro de 2013, e no 9101-002.126, de 26 de fevereiro de 2015, todos assim
ementados (destaquei):
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O artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve ser
calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição,
materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base estimada ao
longo do ano.
Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer
expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 pela
Lei no 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos legais acima,
abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236):
Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à multa
proporcional.
Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão,
interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi dito o
seguinte (e-fls. 247):
Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas. Isso
porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação do citado art.
44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho, sendo que à época da
edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse entendimento. Vejamos
novamente a redação de parte [das] disposições do art. 44 da Lei 9.430/1996
alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007:
[...].
Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho quanto à
impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a multa de ofício,
além de outros entendimentos no sentido de que não poderia ser exigida se
apurado prejuízo fiscal no encerramento do ano-calendário, ou se o tributo tivesse
sido integralmente pago no ajuste anual.
Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou seja, deixou
de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas. E não se diga que
seria esquecimento, pois, logo a seguir, no parágrafo § 1o, excetuou a
cumulatividade de penalidades quando a ensejar a aplicação dos arts. 71, 72 e 73
da Lei no 4.502/1964.
Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da
[Lei no] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa hipótese, que aliás é a
questão de maior incidência.
Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa cumulatividade é
mesmo indevida.
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais uma
alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um
parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996), tornou-se um
inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Lei no 9.430, de
1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente, que previa a
multa de ofício.
Fl. 532
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Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488, de
2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade de
haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim se fosse
esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não foi feito. Por
conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de
seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de
ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam o
mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério material (verbo +
complemento) de uma e de outra se centre “no descumprimento da relação jurídica
que determina o recolhimento integral do tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto:
o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da
multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo
do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com
aquela. (grifos do original)
Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei no
9.430, de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável
ao final do ano-calendário.
A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do dever de antecipar, mora
que prejudica a União durante o período verificado entre data em que a
estimativa deveria ser paga e o encerramento do ano-calendário.
A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da ocorrência do
fato gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra penalidade e a juros de
mora incorridos apenas a partir de 1o de fevereiro do ano subseqüente9.
Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade
àquela aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo
ao descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo

9 Neste sentido é o disposto no art. 6o, §1o c/c §2o da Lei no 9.430, de 1996.
Fl. 533
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voluntariamente se vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração
do lucro tributável apenas ao final do ano-calendário.
E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida
Súmula CARF no 105.
Explico.
O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1a Turma da CSRF em 08
de dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes,
rejeitado pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1a Turma da CSRF. Vejase, abaixo, os
verbetes submetidos a votação de 2009 a 2014:
PORTARIA No 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 200910
[...]
ANEXO I
I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO:
[...]
12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até a vigência da Medida Provisória no 351/2007, a multa isolada decorrente da
falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida concomitantemente
com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado no ajuste anual.
[...]
PORTARIA No 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 201211
[...]
ANEXO ÚNICO
[...]
II - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1a TURMA DA CSRF:
[...]
17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do não
recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em concomitância
com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no 9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 920-201.833, de 25/ 10/ 2011.
[...]
III - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2a TURMA DA CSRF:
[...]

10 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 112, em 27 de novembro de 2009.
11 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 19, em 27 de novembro de 2012.
Fl. 534
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22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do não
recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em concomitância
com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no 9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 9202-01.833, de 25/10/ 2011.
[...]
PORTARIA No18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 201312
[...]
ANEXO I
I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF:
[...]
9a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA Até a vigência da Medida Provisória no
351, de 2007, incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado
no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001261, de 22/11/11; 9101-001203, de 22/11/11;
9101-001238, de 21/11/11; 9101-001307, de 24/04/12; 1402-001.217, de
04/10/12; 1102-00748, de 09/05/12; 1803-001263, de 10/04/12.
[...]
PORTARIA No 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 201413
[...]
ANEXO I
[...]
II - Enunciados a serem submetidos à 1a Turma da CSRF:
[...]
13a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da
Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por
falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a
multa de ofício.
Acórdãos
Precedentes:
9101-001.261,
de
22/11/2011;
9101-001.203,
de
17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402-
001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de
10/04/2012.
[...]

12 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 71, de 27 de novembro de 2013.
13 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 12, de 25 de novembro de 2014.
Fl. 535
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É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da
jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da
alteração promovida no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela Medida Provisória
no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás,
que motivou a alteração legislativa.
De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de
infrações cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava
densidade suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado.
Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1a Turma da CSRF,
rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à
concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória no 351, de
2007. As discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o
objetivo de alcançar redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na
forma regimental.
Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão
da vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, substituindo-a, como marco
temporal, pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as
hipóteses pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1a Turma e à 2a
Turma da CSRF os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em
2012, o enunciado de 2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado.
Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as
ocorrências alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória
no 351", de 2007, ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da
redação proposta havia o risco de a súmula ser invocada para declarar o
cabimento da exigência concomitante das penalidades a partir das alterações
promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, apesar de a jurisprudência
ainda não estar consolidada neste sentido.
Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1a Turma da CSRF em
2014 foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência
firme daquele Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício
proporcional aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas
isoladas por falta de recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na
legislação antes de sua alteração pela Medida Provisória no 351, de 2007. Omitiu-
se, intencionalmente, qualquer referência às situações verificadas depois da
alteração legislativa em tela, em razão da qual a multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas passou a estar prevista no art. 44, inciso II, alínea
"b", e não mais no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, sempre com
vistas a atribuir os efeitos sumulares14 à parcela do litígio já pacificada.

14 Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 256, de 2009, e alterado pela Portaria MF no 586, de
2010:
[...]
Anexo II
Fl. 536
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Assim, a Súmula CARF no 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas
com fundamento na redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996, ou seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração
promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de
2007, e ainda que a exigência tenha sido formalizada já com o percentual
reduzido de 50%, dado que tal providência não decorre de nova fundamentação
do lançamento, mas sim da retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II,
alínea "c", do CTN.
Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da
súmula reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007:
Acórdão no 9101-001.261:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2001
Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA
ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta
de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir
o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de
execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da
arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do
ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo
de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação.

[...]
Art. 18. Aos presidentes de Câmara incumbe, ainda:
[...]
XXI - negar, de ofício ou por proposta do relator, seguimento ao recurso que contrarie enunciado de súmula ou de
resolução do Pleno da CSRF, em vigor, quando não houver outra matéria objeto do recurso;
[...]
Art. 53. A sessão de julgamento será pública, salvo decisão justificada da turma para exame de matéria sigilosa,
facultada a presença das partes ou de seus procuradores.
[...]
§ 4° Serão julgados em sessões não presenciais os recursos em processos de valor inferior a R$ 1.000.000,00 (um
milhão de reais) ou, independentemente do valor, forem objeto de súmula ou resolução do CARF ou de decisões do
Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça na sistemática dos artigos 543B e 543C da Lei no 5.869,
de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil.
[...]
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à lei tributária
interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
[...]
§ 2° Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que aplique súmula de jurisprudência dos
Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ou que, na apreciação de matéria
preliminar, decida pela anulação da decisão de primeira instância.
[...]

Fl. 537
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Acórdão no 9101-001.203:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Exercício: 2000, 2001
Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA.
CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO
PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por
falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de ofício exigida
no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram
como base o valor das glosas efetivadas pela Fiscalização.
Acórdão no 9101-001.238:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Exercício: 2001
[...]
MULTA ISOLADA. ANO-CALENDÁRIO DE 2000. FALTA DE RECOLHIMENTO POR
ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO
LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da
multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de
ofício exigida no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas
penalidades tiveram como base o valor da receita omitida apurado em
procedimento fiscal.
Acórdão no 9101-001.307:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 1998
[...]
MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO —
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de
tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa
mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano.
Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O
bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária,
atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem
jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 1402-001.217:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2003
[...]
Fl. 538
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MULTA DE OFÍCIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS
MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO.
INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância com a
multa de ofício sobre o ajuste anual (mesma base).
[...]
Acórdão no 1102-000.748:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2000, 2001
Ementa:
[...]
LANÇAMENTO
DE
OFÍCIO.
PENALIDADE.
MULTA
ISOLADA.
FALTA
DE
RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas,
uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos com multa de ofício, e a
base de cálculo das multas isoladas está inserida na base de cálculo das multas de
ofício, sendo descabido, nesse caso, o lançamento concomitante de ambas.
[...]
Acórdão no 1803-001.263:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2002
[...]
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA
ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta
de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir
o imposto no final do ano.
Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O
bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária,
atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem
jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem
fundamentos autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a partir
da alteração promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, não são eles,
propriamente, que vinculam o julgador administrativo, mas sim o enunciado da
súmula, no qual está sintetizada a questão pacificada.
Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar
outra tese no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da consunção.
Ora se o princípio da consunção fosse fundamento suficiente para inexigibilidade
Fl. 539
DF CARF MF
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concomitante das multas em debate, o enunciado seria genérico, sem qualquer
referência ao fundamento legal dos lançamentos alcançados. A citação expressa
do texto legal presta-se a firmar esta circunstância como razão de decidir
relevante extraída dos paradigmas, cuja presença é essencial para aplicação das
conseqüências do entendimento sumulado.
Há quem argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das
penalidades. Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da
estimativa mensal seria etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual
e, em tais circunstâncias o princípio da consunção autorizaria a subsistência,
apenas, da penalidade aplicada sobre o tributo devido ao final do ano-calendário,
prestigiando o bem jurídico mais relevante, no caso, a arrecadação tributária, em
confronto com a antecipação de fluxo de caixa assegurada pelas estimativas.
Ademais, como a base fática para imposição das penalidades seria a mesma, a
exigência concomitante das multas representaria bis in idem, até porque, embora
a lei tenha previsto ambas penalidades, não determinou a sua aplicação
simultânea. E acrescentam que, em se tratando de matéria de penalidades, seria
aplicável o art. 112 do CTN.
Entretanto, com a devida vênia, discordo desse entendimento. Para tanto,
aproveito-me, inicialmente do voto proferido pela Conselheira Karem Jureidini
Dias na condução do acórdão no 9101-001.135, para trazer sua abordagem
conceitual acerca das sanções em matéria tributária:
[...]
A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de obrigação
tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de natureza tributária
pode sofrer agravamento ou qualificação, esta última em razão de o ilícito também
possuir natureza penal, como nos casos de existência de dolo, fraude ou simulação.
O mesmo auto de infração pode veicular, também, norma impositiva de multa em
razão de descumprimento de uma obrigação acessória obrigação de fazer – pois,
ainda que a obrigação acessória sempre se relacione a uma obrigação tributária
principal, reveste-se de natureza administrativa.
Sobre as obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale destacar o
que dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional:
“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto
o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o
crédito dela decorrente.
§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou
da fiscalização dos tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em
obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.”
Fl. 540
DF CARF MF
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Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação principal, em
direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória é aquela que possui
características administrativas, na medida em que as respectivas normas
comportamentais servem ao interesse da administração tributária, em especial,
quando do exercício da atividade fiscalizatória. O dispositivo transcrito determina,
ainda, que em relação à obrigação acessória, ocorrendo seu descumprimento pelo
contribuinte e imposta multa, o valor devido converte-se em obrigação principal.
Vale destacar que, mesmo ocorrendo tal conversão, a natureza da sanção aplicada
permanece sendo administrativa, já que não há cobrança de tributo envolvida, mas
sim a aplicação de uma penalidade em razão da inobservância de uma norma que
visava proteger os interesses fiscalizatórios da administração tributária.
Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária principal
quando se referem a descumprimento da obrigação principal, ou seja, falta de
recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se referem à mero
descumprimento de obrigação acessória que, em verdade, tem por objetivo auxiliar
os agentes públicos que se encarregam da fiscalização; ou, ainda (iii) penal –
quando qualquer dos ilícitos antes mencionados representar, também, ilícito penal.
Significa dizer que, para definir a natureza da sanção aplicada, necessário se faz
verificar o antecedente da norma sancionatória, identificando a relação jurídica
desobedecida.
Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser observado
quando da aplicação do critério quantitativo.
Neste ponto destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do princípio
da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis:
“As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador para buscar o
atingimento de uma finalidade desejada pelo ordenamento jurídico. A análise da
constitucionalidade de uma sanção deve sempre ser realizada considerando o
objetivo visado com sua criação legislativa. De forma geral, como lembra Régis
Fernandes de Oliveira, “a sanção deve guardar proporção com o objetivo de sua
imposição”. O princípio da proporcionalidade constitui um instrumento normativo-
constitucional através do qual pode-se concretizar o controle dos excessos do
legislador e das autoridades estatais em geral na definição abstrata e concreta das
sanções”.
O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma sanção, através do
princípio da proporcionalidade, consiste na perquirição dos objetivos imediatos
visados com a previsão abstrata e/ou com a imposição concreta da sanção. Vale
dizer, na perquirição do interesse público que valida a previsão e a imposição de
sanção”. (in “O Princípio da Proporcionalidade e o Direito Tributário”, ed. Dialética,
São Paulo, 2000, pg.135)
Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa é de
natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o montante do tributo
não recolhido. Se a multa é de natureza administrativa, a base de cálculo terá por
grandeza montante proporcional ao ilícito que se pretende proibir. Em ambos os
casos as sanções podem ser agravadas ou qualificadas. Agravada, se além do
descumprimento de obrigação acessória ou principal, houver embaraço à
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fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se outro de cunho penal – existência
de dolo, fraude ou simulação.
A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES
A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de antecipações, é regulada
pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o contribuinte
do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de promover as antecipações
devidas em razão da disposição contida no artigo 2o da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do Superior
Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de considerar que as
antecipações se referem ao pagamento de tributo, conforme se depreende dos
seguintes julgados:
“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. CSSL. RECOLHIMENTO
ANTECIPADO.
ESTIMATIVA. TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE.
1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de
cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos,
segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no REsp 694278RJ,
relator Ministro Humberto Martins, DJ de 3/8/2006).
2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento indevido à
Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic.
3. Recurso especial improvido.”
(Recurso Especial 529570 / SC Relator Ministro João Otávio de Noronha Segunda
Turma Data do Julgamento 19/09/2006 DJ 26.10.2006 p. 277)
“AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO IMPOSTO DE RENDA
PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO CSSL APURAÇÃO
POR ESTIMATIVA PAGAMENTO ANTECIPADO OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N.
9430/96.
É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de antecipação
mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de cálculo do
IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a
faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96. Precedentes: REsp 492.865/RS, Rel.
Min. Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC, Rel. Min. José Delgado, DJ
27.9.2004. Agravo regimental improvido.”
(Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 Relator Ministro
Humberto Martins Segunda Turma DJ 17.08.2006 p. 341)
Do exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária, pois
aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal, qual seja, falta de
pagamento de tributo, ainda que por antecipação prevista em lei.
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Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a natureza
da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que entendia que a multa isolada
não poderia prosperar porque penalizava conduta que não se configurava
obrigação principal, tampouco obrigação acessória. Ou seja, mantinha o
entendimento de que a multa em questão não se referia a qualquer obrigação
prevista no artigo 113 do Código Tributário Nacional, na medida em que penalizava
conduta que, a meu ver à época, não podia ser considerada obrigação principal, já
que o tributo não estava definitivamente apurado, tampouco poderia ser
considerada obrigação acessória, pois evidentemente não configura uma obrigação
de caráter meramente administrativo, uma vez que a relação jurídica prevista na
norma primária dispositiva é o “pagamento” de antecipação.
Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir que trata-se,
em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que deve ser antecipado.
Ainda que tenha o contribuinte declarado e recolhido o montante devido de IRPJ e
CSLL ao final do exercício, fato é que caberá multa isolada quando o contribuinte
não efetua a antecipação deste tributo.
Tanto assim que, até a alteração promovida pela Lei no 11.488/07, o caput do
artigo 44 da Lei no 9.430/96, previa que o cálculo das multas ali estabelecidas seria
realizado “sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”.
Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é
exigida isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação e,
embora seu cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua
exigência não se dá por falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador do
tributo sequer ter ocorrido. De forma semelhante, outras penalidades
reconhecidas como decorrentes do descumprimento de obrigações acessórias são
calculadas em razão do valor dos tributos devidos15 e exigidas de forma isolada.
Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de
obrigação acessória que à definição de obrigação principal, até porque a
antecipação do recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que

15 Lei no 10.426, de 2002: Art. 7o O sujeito passivo que deixar de apresentar Declaração de Informações Econômico-
Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ, Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, Declaração Simplificada
da Pessoa Jurídica, Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte - DIRF e Demonstrativo de Apuração de
Contribuições Sociais - Dacon, nos prazos fixados, ou que as apresentar com incorreções ou omissões, será intimado
a apresentar declaração original, no caso de não-apresentação, ou a prestar esclarecimentos, nos demais casos, no
prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal SRF, e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Redação dada pela Lei no
11.051, de 2004)
I - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante do imposto de renda da pessoa jurídica
informado na DIPJ, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o
prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3o;
II - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante dos tributos e contribuições
informados na DCTF, na Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica ou na Dirf, ainda que integralmente pago, no caso
de falta de entrega destas Declarações ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no §
3o;
III - de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante da Cofins, ou, na sua falta, da
contribuição para o PIS/Pasep, informado no Dacon, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta
Declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste artigo; e
(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
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voluntariamente optam pela apuração anual do lucro tributável, e a obrigação
acessória, nos termos do art. 113, §2o do CTN, é medida prevista não só no
interesse da fiscalização, mas também da arrecadação dos tributos.
Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima citadas
expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma opção, e
distinguem a antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para negar a
aplicação de juros a partir de seu recolhimento no confronto com o tributo
efetivamente devido ao final do ano-calendário.
É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu
entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em
razão do princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado
recente proferido no Agravo Regimental no Recurso Especial no 1.576.289/RS:
TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA LEI
9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE.
IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES.
1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade de aplicação
concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da
Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB, Rel. Ministro Mauro Campbell
Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel. Ministro
Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 24/3/2015).
2. Agravo Regimental não provido.
Todavia, referidos julgados não são de observância obrigatória na forma do art.
62, §1o, inciso II, alínea "b" do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado
pela Portaria MF no 343, de 2015.
Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação mensal
é infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o
pressuposto da existência de dependência entre elas, sendo a primeira infração
preparatória da segunda, desconsidera o prejuízo experimentado pela União com
a mora subsistente em razão de o tributo devido no ajuste anual sofrer encargos
somente a partir do encerramento do ano-calendário.
Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para apurar o
lucro tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe significativa
vantagem econômica em relação a outro sujeito passivo que, cometendo a
mesma infração, mas optando pela regra geral de apuração trimestral dos lucros,
suportaria, além do ônus da escrituração trimestral dos resultados, os encargos
pela falta de recolhimento do tributo calculados desde o encerramento do
período trimestral.
Quanto à transposição do princípio da consunção para o Direito Tributário, vale a
transcrição da oposição manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior
no voto condutor do acórdão no 1302-001.823:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção
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O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para
solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas ou
mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é
norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art. 273
do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens Gomes de
Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem como métodos
ou processos supletivos de interpretação da lei tributária, especialmente da lei
tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi rechaçado pela Comissão
Especial de 1954 que elaborou o texto final do anteprojeto, sendo que tal
dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a ser aprovado pelo Congresso
Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN acolheu os fundamentos de que o
direito penal tributário não tem semelhança absoluta com o direito penal (sugestão
789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão Especial do CTN) e que o direito penal
tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a pena fiscal mais se
assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil,
assim, verificar que, na sua gênese, o CTN afastou a possibilidade de aplicação
supletiva dos princípios do direito penal na interpretação da norma tributária,
logicamente, salvo aqueles expressamente previstos no seu texto, como por
exemplo, a retroatividade benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112.
Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por
Heraldo Garcia Vitta16:
O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e normas
particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as regras dele não
podem ser estendidas além dos casos para os quais foram instituídas. De fato, não
se aplica norma jurídica senão à ordem de coisas para a qual foi estabelecida; não
se pode pôr de lado a natureza da lei, nem o ramo do Direito a que pertence a regra
tomada por base do processo analógico. [15 Carlos Maximiliano, Hermenêutica e
aplicação do direito, p.212] Na hipótese de concurso de crimes, o legislador
escolheu critérios específicos, próprios desse ramo de Direito. Logo, não se justifica
a analogia das normas do Direito Penal no tema concurso real de infrações
administrativas.
A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de
conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe elaborar, ou
não, regras a respeito da concorrência de infrações administrativas. No silêncio,
ocorre cúmulo material.
Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado determinar o
cúmulo material de infrações, conforme se observa, por exemplo, no artigo 266, da
Lei no 9.503, de 23.12.1997 (Código de Trânsito Brasileiro), segundo o qual “quando
o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações, ser-lhe-ão aplicadas,
cumulativamente, as respectivas penalidades”. Igualmente o artigo 72, §1o, da Lei
9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre sanções penais e administrativas derivadas
de condutas lesivas ao meio ambiente: “Se o infrator cometer, simultaneamente,
duas ou mais infrações [administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI

16 http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2644
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–Da Infração Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as sanções a
elas cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56, da Lei no 8.078, de
11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As sanções [administrativas]
previstas neste artigo serão aplicadas pela autoridade administrativa, no âmbito de
sua atribuição, podendo ser aplicadas cumulativamente, inclusive por medida
cautelar
antecedente
ou
incidente
de
procedimento
administrativo”.[16
Evidentemente, se ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a hipótese
concreta, pena exacerbada, mesmo quando observada imposição do mínimo legal,
isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto cominação mínima,
estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato administrativo, devido ao princípio
da proporcionalidade.]
No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a absorção
da tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da violação de
domicílio pelo furto em residência. Característica destas ocorrências é a sua
previsão em normas diferentes, ou seja, a punição concebida de forma autônoma,
dada a possibilidade fática de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime
que figura como delito-meio ou delito-fim.
Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das
duas penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento
de ofício, como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão
no já citado voto condutor do acórdão no 9101-002.251:
[...]
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais uma
alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um
parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996), tornou-se um
inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Lei no 9.430, de
1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente, que previa a
multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488, de
2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
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Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade de
haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim se fosse
esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não foi feito. Por
conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de
seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de
ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam o
mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério material (verbo +
complemento) de uma e de outra se centre “no descumprimento da relação jurídica
que determina o recolhimento integral do tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de
ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa isolada
é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja
materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela. (grifos do
original)
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007,
portanto, claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em
caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual
do lucro tributável. Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação
das penalidades previstas na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996,
seria possível interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação
simultânea das penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar
que "serão aplicadas as seguintes multas". Ademais, quando o legislador estipula
na alínea "b" do inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da
multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo
fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, claramente afirma a
aplicação da penalidade mesmo se apurado lucro tributável e, por conseqüência,
tributo devido sujeito à multa prevista no inciso I do seu art. 44.
Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto de
que a imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as
infrações ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à
apuração da estimativa com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do
recolhimento imposto aos optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo
apenas na apuração do lucro tributável ao final do ano-calendário.
A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão de receitas ou
ao registro de despesas indedutíveis, especialmente porque, para fins tributários,
estas ocorrências devem, necessariamente, repercutir no cumprimento da
obrigação acessória de antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da
obrigação tributária principal. A base fática, portanto, é constituída pelo registro
contábil ou fiscal, ou mesmo sua supressão, e pela repercussão conferida pelo
sujeito passivo àquela ocorrência no cumprimento das obrigações tributárias.
Como esta conduta se dá em momentos distintos e com finalidades distintas,
duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de bis in idem.
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Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto Souza
Júnior no voto condutor do Acórdão no 1302-001.823:
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos
aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que
justificasse a sua aplicação.
Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou
mais normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não ocorre
in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a primeira, o não
recolhimento do tributo devido; a segunda, a não observância das normas do
regime de recolhimento sobre bases estimadas. Ressalte-se que o simples fato de
alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a
base estimada não enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só é
aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada, o
contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão, conforme dispõe o art. 35 da
Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não decorre unicamente da falta de
recolhimento do IRPJ mensal, mas da inobservância das normas que regem o
recolhimento sobre bases estimadas, ou seja, do regime.
[...]
Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais
incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta, logo
não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do § 1o do
art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da consunção no
caso em tela.
Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento da estimativa
mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um bem jurídico secundário –
que seria a antecipação do fluxo de caixa do governo. Conforme já demonstrado, a
multa isolada é aplicável pela não observância do regime de recolhimento pela
estimativa e a conduta que ofende tal regime jamais poderia ser tida como menos
grave, já que põe em risco todo o sistema de recolhimento do IRPJ sobre o lucro real
anual – pelo menos no formato desenhado pelo legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos meios
previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos recolhimentos
por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o recolhimento mensal
obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas físicas. O que se tem, na
verdade são diferentes formas e momentos de exigência da obrigação tributária.
Todos esses instrumentos visam ao mesmo tempo assegurar a efetividade da
arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a execução do orçamento fiscal pelo
governo, impondo-se igualmente a sua proteção (como bens jurídicos). Portanto,
não há um bem menor, nem uma conduta menos grave que possa ser englobada
pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ-estimada é uma ação
preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não recolhimento do
tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo o tributo devido
ao final do exercício pode ocorrer independente do fato de terem sido recolhidas as
estimativas, pois o resultado final apurado não guarda necessariamente proporção
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com os valores devidos por estimativa. Ainda que o contribuinte recolha as
antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de tributo a pagar, com base no
resultado do exercício. As infrações tributárias que ensejam a multa isolada e a
multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A ocorrência de uma delas não
pressupõe necessariamente a existência da outra, logo inaplicável o princípio da
consunção, já que não existe conflito aparente de normas.
Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de multa
moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda
hipótese, sim, a base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo
no vencimento foi praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá,
caso não demande a atuação de um agente fiscal para constituição do crédito
tributário por lançamento de ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor17. Se o
recolhimento não for promovido depois do vencimento e o lançamento de ofício
se fizer necessário, a multa de ofício fixada em maior percentual incorpora, por
certo, a reparação que antes poderia ser promovida pelo sujeito passivo sem a
atuação de um Auditor Fiscal.
Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da súmula
a partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas.
É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas
depois das alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF no 105 e
os Conselheiros têm plena liberdade de convicção.
Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado no caso,
mediante expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da edição da
Medida Provisória no 351, de 2007 (art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996), representa o entendimento acolhido pela 1a Turma da CSRF a ser
observado, obrigatoriamente, pelos integrantes da 1a Seção de Julgamento. Nada
além disso.
De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não
impõe ao julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto devem
ser analisadas e, caso identificado algum aspecto antes desconsiderado, é possível
afastar a aplicação da súmula.
Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF no 105 é omisso acerca
de outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial de

17 Lei no 9.430, de 1996, art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados
pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos
prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três
centésimos por cento, por dia de atraso.
§ 1o A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo
previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento.
§ 2o O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.
§ 3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3o do art.
5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um
por cento no mês de pagamento. (Vide Medida Provisória no 1.725, de 1998) (Vide Lei no 9.716, de 1998)
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exigências formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1o, inciso IV da
Lei no 9.430, de 1996.
Neste sentido é a declaração de voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa no
Acórdão no 1302-001.753:
A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL no valor
de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada sobre a CSLL apurada
no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78. Discute-se, no caso, a aplicação da
Súmula CARF no 105 de seguinte teor: A multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de
pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de
ofício.
Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo legal
apontado na Súmula CARF no 105. Todavia, como evidenciam as bases de cálculo
das penalidades, a concomitância se verificou apenas sobre parte da multa isolada
exigida por falta de recolhimento da estimativa de CSLL devida em dezembro/2002.
Importa, assim, avaliar se o entendimento sumulado determinaria a exoneração de
toda a multa isolada aqui aplicada.
A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui uma
única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não subsiste a
multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que formalizada a exigência do
ajuste anual com acréscimo da multa de ofício proporcional, ou então que a multa
isolada deve ser exonerada quando exigida em face de antecipação contida no
ajuste anual que ensejou a exigência do principal e correspondente multa de ofício.
Além disso, pode-se interpretar que deve subsistir apenas uma penalidade quando
a causa de sua aplicação é a mesma.
Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF no 105 auxiliam nesta
interpretação. São eles:
[...]
Observa-se nas ementas dos Acórdãos no 9101-001.261, 9101-001.307 e 1803-
001.263 a abordagem genérica da infração de falta de recolhimento de estimativas
como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano, e que por
esta razão é absorvida pela segunda infração, devendo subsistir apenas a punição
aplicada sobre esta. Sob esta vertente interpretativa, qualquer multa isolada
aplicada por falta de recolhimento de estimativas sucumbiria frente à exigência do
ajuste anual com acréscimo de multa de ofício.
Porém, os Acórdãos no 9101-001.203 e 9101-001.238, reportam-se à identidade
entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a apuração da falta de
recolhimento de estimativas e da falta de recolhimento do ajuste anual, assim
como os Acórdãos no 1402-001.217 e 1102-000.748 fazem referência a aplicação de
penalidades sobre a mesma base, ou ao fato de a base de cálculo das multas
isoladas estar contida na base de cálculo da multa de ofício. Tais referências
permitem concluir que, para identificação da concomitância, deve ser avaliada a
causa da aplicação da penalidade ou, ao menos, o seu reflexo na apuração do
ajuste anual e nas bases estimativas.
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A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF no 105 evidencia que não
se pretendeu atribuir um conteúdo único à concomitância, permitindo-se a livre
interpretação acerca de seu alcance.
Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de forma
independente estimativa não recolhida em razão de seu parcelamento parcial e
ajuste anual não recolhido em razão da compensação de bases negativas acima do
limite legal e assim resultaram em distintas bases para aplicação das penalidades, é
válido concluir que não há concomitância em relação à multa isolada aplicada
sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$ 94.130,67 R$ 31.595,78), correspondente à
estimativa de CSLL em dezembro/2002 que excede a falta de recolhimento apurada
no ajuste anual.
Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da aprovação da
súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão no 1201-00.235, de lavra do
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes:
[...]
O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não implica
necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode ocorrer também
que uma omissão de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso.
Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos posteriores ao mês do fato gerador, o
impacto da omissão sobre a tributação anual foi menor que o sofrido na
antecipação mensal. Desse modo, a absorção deve é apenas parcial.
Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base tributável
anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base estimada de R$
8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada relativa à estimativa de
imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 3.826.453,79 (R$
8.902.754,18– R$ 5.076.300,39), parcela essa que não foi absorvida pelo delito de
não recolhimento definitivo, sobre o qual foi aplicada a multa proporcional.
Abaixo, segue a discriminação dos valores:
Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79
Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45
Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72
Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55
[...]
A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a identificação
dos requisitos expressos no enunciado e a análise das circunstâncias do caso
concreto, a fim de conferir eficácia à súmula, mas não aplica-la a casos distintos.
Assim, a referência expressa ao fundamento legal das exigências às quais se aplica
o entendimento sumulado limita a sua abrangência, mas a adoção de expressões
cujo significado não pode ser identificado a partir dos paradigmas da súmula
confere liberdade interpretativa ao julgador.
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Como antes referido, no presente processo a multa isolada por falta de
recolhimento das estimativas mensais foi exigida para fatos ocorridos após
alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei
no 9.430, de 1996.
Sendo assim e diante do todo o exposto, não só não há falar na aplicação ao caso
da Súmula CARF no 105, como não se pode cogitar da impossibilidade de
lançamento da multa isolada por falta de recolhimento das estimativas após o
encerramento do ano-calendário.
Como se viu, a multa de 50% prevista no inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de
1996 e calculada sobre o pagamento mensal de antecipação de IRPJ e CSLL que
deixe de ser efetuado penaliza o descumprimento do dever de antecipar o
recolhimento de tais tributos e independe do resultado apurado ao final do ano-
calendário e da eventual aplicação de multa de ofício.
Nessa condição, a multa isolada é devida ainda que se apure prejuízo fiscal ou
base negativa de CSLL, conforme estabelece a alínea "b" do referido inciso II do
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, sendo que não haveria sentido em comando
nesse sentido caso não se pudesse aplicar a multa após o encerramento do ano-
calendário, eis que antes de encerrado o ano sequer pode se determinar se houve
ou não prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa de CSLL.
No mesmo sentido do entendimento aqui manifestado citam-se os seguintes
acórdãos desta 1a Turma da CSRF: 9101-002.414 (de 17/08/2016), 9101-002.438
(de 20/09/2016) e 9101-002.510 (de 12/12/2016).
É de se negar, portanto, provimento ao recurso da Contribuinte, mantendo-se o
lançamento de multa isolada por falta de recolhimento das estimativas.
Especificamente acerca do princípio da consunção, vale o acréscimo das razões de
decidir adotadas pelo Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto e expostas, dentre outros, no
voto condutor do Acórdão no 9101-006.05618:
A alteração da redação do art. 44 da Lei no 9.430/96 buscou adequar o dispositivo
face à jurisprudência então dominante no CARF, mais precisamente a firmada em
torno do entendimento do então Conselheiro e Presidente de Câmara José Clóvis
Alves, o qual atacava a redação do caput do art. 44 da Lei no 9.430/96 ("Nos casos
de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a
totalidade ou diferença de tributo ou contribuição..."), e divisava bis in idem,
entendendo que a "mesma" multa seria aplicada quando do lançamento de ofício
do tributo (Acórdão CSRF 01-05503 - 101-134520).
Na nova redação do citado artigo, o caput não mais faz referência à diferença de
tributo (“Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes

18 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil
de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo
Guimarães da Fonseca (suplente convocado) e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício), e divergiram na
matéria os Conselheiros Lívia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto.
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multas...”), sendo tal expressão utilizada somente no inciso I, que trata da multa
de 75% aplicada sobre a diferença de tributo lançado de ofício. A multa isolada
ora é tratada em dispositivo específico (inciso II), que estabelece percentual
distinto do da multa de ofício (esta é de 75%, e aquela de 50%). Vê-se, assim, que
a nova multa isolada é aplicada, em percentual próprio, sobre o valor do
pagamento mensal que deixou de ser efetuado a título de estimativa, não mais se
falando em diferença sobre tributo que deixou de ser recolhido.
Em voto que a meu ver bem reflete a tese aqui exposta, o ilustre Conselheiro
GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES foi preciso na análise do tema
(Acórdão 103-23.370, Sessão de 24/01/2008):
[...]
Nada obstante, as regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente
diferentes das normas de imposição tributária, a começar pela circunstância
essencial de que o antecedente das primeiras é composto por uma conduta
antijurídica, ao passo que das segundas se trata de conduta lícita.
Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de
obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário.
Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há a
PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL.
A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma
punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional.
Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa o
delito.
É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário do
que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada como
delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funções
preventivas.
Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisórios ou excepcionais.
Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária, EDUC,
1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina acerca da
aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais.
No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em
razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3o:
Art. 3o - A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de sua
duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se ao fato
praticado durante sua vigência.
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos,
pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e
exemplifico.
Como é previsível, no caso das extraordinárias, e certo, em relação às temporárias,
a cessação de sua vigência, a exclusão da punição implicaria a perda de eficácia de
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suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia de, em breve,
deixarem de ser punidos. É o caso de uma lei que impõe a punição pelo
descumprimento de tabelamento temporário de preços. Se após o período de
tabelamento, aqueles que o descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a
garantia prévia disso, por que então cumprir a lei no período em que estava
vigente?
Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente análoga
à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever de
antecipar não ser temporária, cada dever individualmente considerado é provisório
e diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizará no ano
seguinte.”
Desse modo, após o advento da MP no 351/2007, entendo que as multas isoladas
devem ser mantidas, ainda que aplicadas em concomitância com as multas de
ofício pela ausência de recolhimento/pagamento de tributo apurado de forma
definitiva. Tal conclusão decorre da constatação de se tratarem de penalidades
distintas, com origem em fatos geradores e períodos de apuração diversos, e
ainda aplicadas sobre bases de cálculos diferenciadas. A legislação, em nenhum
momento, vedou a aplicação concomitante das penalidades em comento.
Em complemento, e em especial em relação à suposta aplicação do princípio da
consunção, transcrevo o entendimento firmado pelo Conselheiro Leonardo de
Andrade Couto em seus votos sobre o tema em debate:
“Manifestei-me em outras ocasiões pela aplicação ao caso do princípio da
consunção, pelo qual prevalece a penalidade mais grave quando uma pluralidade
de normas é violada no desenrolar de uma ação.
De forma geral, o princípio da consunção determina que em face a um ou mais
ilícitos penais denominados CONSUNTOS, que funcionam apenas como fases de
preparação ou de execução de um outro, mais grave que o(s) primeiro(s), chamado
CONSUNTIVO, ou tão-somente como condutas, anteriores ou posteriores, mas
sempre intimamente interligado ou inerente, dependentemente, deste último, O
SUJEITO ATIVO SÓ DEVERÁ SER RESPONSABILIZADO PELO ILÍCITO MAIS
GRAVE.19.
Veja-se que a condição básica para aplicação do princípio é a íntima interligação
entre os ilícitos. Pelo até aqui exposto, pode-se dizer que a intenção do legislador
tributário foi justamente deixar clara a independência entre as irregularidades,
inclusive alterando o texto da norma para ressaltar tal circunstância.
No voto paradigma que decidiu casos como o presente sob a ótica do princípio da
consunção, o relator cita Miguel Reale Junior que discorre sobre o crime
progressivo, situação típica de aplicação do princípio em comento.
Pois bem. Doutrinariamente, existe CRIME PROGRESSIVO quando o sujeito, para
alcançar um resultado normativo (ofensa ou perigo de dano a um bem jurídico),

19 RAMOS, Guilherme da Rocha. Princípio da consunção: o problema conceitual do crime progressivo e da progressão
criminosa. Jus Navigandi, Teresina, ano 5, n. 44, 1 ago. 2000. Disponível em: <http://jus.uol.com.br/revista/texto/996>
Acesso em: 6 dez. 2010.
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necessariamente deverá passar por uma conduta inicial que produz outro evento
normativo, menos grave que o primeiro.
Noutros termos: para ofender um bem jurídico qualquer, o agente,
indispensavelmente, terá de inicialmente ofender outro, de menor gravidade —
passagem por um MINUS em direção a um PLUS. 20 (destaques acrescidos).
Estaríamos diante de uma situação de conflito aparente de normas. Aparente
porque o princípio da especialidade definiria a questão, com vistas a evitar a
subsunção a dispositivos penais diversos e, por conseguinte, a confusão de efeitos
penais e processuais.
Aplicando-se essa teoria às situações que envolvem a imputação da multa de ofício,
a irregularidade que gera a multa aplicada em conjunto com o tributo não
necessariamente é antecedida de ausência ou insuficiência de recolhimento do
tributo devido a título de estimativas, suscetível de aplicação da multa isolada.
Assim, não há como enquadrar o conceito da progressividade ao presente caso,
motivo pelo qual tal linha de raciocínio seria injustificável para aplicação do
princípio da consunção.
Ainda seguindo a analogia com o direito penal, a grosso modo poder-se-ia dizer
que a situação sob exame representaria um concurso real de normas ou, mais
especificamente, um concurso material: duas condutas delituosas causam dois
resultados delituosos.
Abstraindo-se das questões conceituais envolvendo aspectos do direito penal, a Lei
no 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no recolhimento do
tributo devido a título de estimativas, não estabeleceu qualquer limitação quanto à
imputação dessa penalidade juntamente com a multa exigida em conjunto com o
tributo.”
Nestes termos, ainda que as infrações cometidas repercutam na apuração da
estimativa mensal e do ajuste anual, diferentes são as condutas punidas: o dever de antecipar e o
dever de recolher o tributo devido ao final do ano-calendário. As alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007, por sua vez, não
excetuaram a aplicação simultânea das penalidades, justamente porque diferentes são as
condutas reprimidas, o mesmo se verificando na Instrução Normativa SRF no 93, de 1997,
replicado atualmente na Instrução Normativa RFB no 1700, de 2017, que em seu art. 52 prevê a
imposição, apenas, da multa isolada durante o ano-calendário, enquanto não ocorrido o fato
gerador que somente se completará ao seu final, restando a possibilidade de aplicação
concomitante com a multa de ofício, depois do encerramento do ano-calendário, reconhecida
expressamente em seu art. 53. Veja-se:
Art. 52. Verificada, durante o ano-calendário em curso, a falta de pagamento do
IRPJ ou da CSLL por estimativa, o lançamento de ofício restringir-se-á à multa
isolada sobre os valores não recolhidos.

20 Idem, Idem
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§ 1o A multa de que trata o caput será de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor
do pagamento mensal que deixar de ser efetuado.
§ 2o As infrações relativas às regras de determinação do lucro real ou do resultado
ajustado, verificadas nos procedimentos de redução ou suspensão do IRPJ ou da
CSLL a pagar em determinado mês, ensejarão a aplicação da multa de ofício sobre
o valor indevidamente reduzido ou suspenso.
§ 3o Na falta de atendimento à intimação de que trata o § 1o do art. 51, no prazo
nela consignado, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil procederá à
aplicação da multa de que trata o caput sobre o valor apurado com base nas
regras previstas nos arts. 32 a 41, ressalvado o disposto no § 2o do art. 51.
§ 4o A não escrituração do livro Diário ou do Lalur de que trata o caput do art. 310
até a data fixada para pagamento do IRPJ e da CSLL do respectivo mês, implicará
desconsideração do balanço ou balancete para efeito da suspensão ou redução de
que trata o art. 47 e a aplicação do disposto no § 2o deste artigo.
§ 5o Na verificação relativa ao ano-calendário em curso o livro Diário e o Lalur a
que se refere o § 4o serão exigidos mediante intimação específica, emitida pelo
Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil.
Art. 53. Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o
término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá:
I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento
mensal que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal
ou base de cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e
II - o IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado
apurado em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e
juros de mora contados do vencimento da quota única do tributo.
Observe-se, também, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acerca
do tema haviam sido editadas, apenas, no âmbito da 2a Turma, como o acórdão exarado nos autos
do Agravo Interno no Agravo em Recurso Especial no 1.603.525/RJ, proferido em 23/11/202021 e
assim ementado:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N.
9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE.
IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
I - Na origem, trata-se de ação objetivando a anulação de três lançamentos
tributários, em virtude da existência de excesso do montante cobrado.
II - Após sentença que julgou parcialmente procedente o pleito elaborado na
exordial, foram interpostas apelações pelo contribuinte e pela Fazenda Nacional,
recursos que tiveram, respectivamente, seu provimento parcialmente concedido

21 Os Srs. Ministros Herman Benjamin, Og Fernandes, Mauro Campbell Marques e Assusete Magalhães votaram com o
Sr. Ministro Relator Francisco Falcão.
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e negado pelo Tribunal Regional Federal da 2a Região, ficando consignado o
entendimento de que é ilegal a aplicação concomitante das multas de ofício e
isolada, previstas no art. 44 da Lei n. 9.430/1996.
III - Conquanto a parte insista que a única hipótese em que se poderá cobrar a
multa isolada é se não for possível cobrar a multa de ofício, a jurisprudência do
Superior Tribunal de Justiça é pacífica ao afirmar que é ilegal a aplicação
concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44
da Lei n. 9.430/1996. Nesse sentido: REsp 1.496.354/PR, relator Ministro
Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 17/3/2015, DJe 24/3/2015 e AgRg
no REsp 1.499.389/PB, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda
Turma, julgado em 17/9/2015, DJe 28/9/2015.
IV - Agravo interno improvido.
Recentemente, porém, noticiou-se que as duas turmas do Superior Tribunal de
Justiça teriam se alinhado sob este entendimento, nos termos dos julgados proferidos à
unanimidade no REsp no 2.104.963/RJ22, de 05/12/2023, e no REsp no 1.708.819/RS23, de
07/11/2023.
Primeiramente cabe observar que o REsp no 2.104.963/RJ não teve em conta
exigência cumulada de multa proporcional com multa de ofício isolada por falta de recolhimento
de estimativas. A cumulação da multa proporcional, no caso, se deu com multa de ofício aplicada
por inobservância do dever de manter arquivos magnéticos, como registrado no voto condutor do
acórdão de 05/12/2023:
Em suma, ao se examinar a pretensão fazendária posta neste apelo especial,
verificar-se-á que a discussão nestes autos em epígrafe, defende a exigência
concomitante e cumulada das multas tributárias impostas à contribuinte, seja em
face da exigibilidade da infração fiscal imposta de ofício, pelo descumprimento de
obrigação tributária acessória, seja pela multa fiscal impingida em razão da
inobservância da obrigação tributária concernente ao dever da contribuinte de
entregar corretamente a autoridade fiscal, os arquivos digitais com registros
contábeis, nos termos do artigo 12, inciso III, da Lei 8.212/1991.
De toda a sorte, como antes registrado, a Segunda Turma do Superior Tribunal de
Justiça já vinha se manifestando contrariamente à cumulação da multa de ofício proporcional com
a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas. Apenas que tal julgado, de 2020, contou
com a participação de Ministros que não mais integram a Segunda Turma.
Com respeito ao julgado proferido no REsp no 1.708.819/RS, releva notar que a
unanimidade foi extraída sem a participação do Ministro Benedito Gonçalves, ausente
justificadamente. Ainda, embora os fundamentos da decisão em questão tratem dos dispositivos

22 A Sra. Ministra Assusete Magalhães, os Srs. Ministros Afrânio Vilela, Francisco Falcão e Herman Benjamin votaram
com o Sr. Ministro Relator Mauro Campbell Marques.
23 Os Srs. Ministros Regina Helena Costa, Gurgel de Faria e Paulo Sérgio Domingues (Presidente) votaram com o Sr.
Ministro Relator Sérgio Kukina. Ausente, justificadamente, o Sr. Ministro Benedito Gonçalves.
Fl. 557
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1a SEÇÃO/4a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 16327.001007/2009-42
84
legais que autorizam a aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas
concomitantemente com a multa proporcional, nas duas passagens do voto que referem o caso
em discussão, vê-se que o questionamento era dirigido a penalidades no âmbito aduaneiro:
O magistrado a quo denegou a ordem, decisum este mantido pelo Tribunal
Regional Federal da 4a Região, por fundamentos que podem ser resumidos nos
seguintes termos: (I) constituem multas isoladas aquelas aplicadas pela
Administração Aduaneira em decorrência de infração administrativa ao controle
das importações; (II) a multa isolada pela incorreta classificação da mercadoria
importada tem natureza diversa da multa de ofício. Esta última objetiva penalizar
o contribuinte que deixa de recolher os tributos de forma voluntária e sua
aplicação não implica ilegalidade, podendo, inclusive, incidir de forma cumulativa;
e (III) a concessão de parcelamento é atividade discricionária da administração
tributária, devendo o optante submeter-se às suas regras especiais e condições
bem como aos seus requisitos.
[...]
Na espécie, entendeu o acórdão recorrido pela possibilidade de cumulação das
multas, nos seguintes termos (fls. 620/621):
Como se vê, pretende a impetrante o reconhecimento de que as multas
administrativas aplicadas constituem multa de ofício, para fins de gozo dos
benefícios previstos na Lei 11.941 de 2009, que estabelece regime de
parcelamento de débitos tributários. Com efeito, cabe observar que a multa
de ofício objetiva penalizar o contribuinte que deixa de recolher os tributos
de forma voluntária e, com isso, obriga o Fisco, mediante complexo
procedimento de fiscalização, a verificar a ocorrência do fato gerador,
determinar a matéria tributável e calcular o montante do tributo devido.
Todavia, a multa aqui analisada decorre da infração administrativa ao
controle das importações, sendo irrelevante que tenha havido ou não o
pagamento dos tributos incidentes na importação. É certo, pois, que se
trata de multa isolada, e não de multa de ofício. No que se refere à
alegação de impossibilidade de cumulação da multa isolada e de ofício,
melhor sorte não assiste à impetrante. Conforme esclareceu o juiz da causa,
'a multa isolada pela incorreta classificação da mercadoria importada - caso
dos autos - tem expressa permissão para ser aplicada cumulativamente
com outras penalidades administrativas, conforme disposto no § 2o do art.
84 da Medida Provisória 2.158-35/2001.
[...]
Estes descompassos impedem qualquer cogitação de mudança do entendimento
até então afirmado por esta Conselheira.
Cabe esclarecer, por fim, que a Súmula CARF no 82 confirma a presente exigência.
Isto porque o entendimento consolidado de que após o encerramento do ano-calendário, é
incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas decorre,
Fl. 558
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1004-000.223 – 1a SEÇÃO/4a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 16327.001007/2009-42
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justamente, da previsão legal de aplicação da multa de ofício isolada quando constatada tal
infração. Ou seja, encerrado o ano-calendário, descabe exigir as estimativas não recolhidas, vez
que já evidenciada a apuração final do tributo passível de lançamento se não recolhido e/ou
declarado. Contudo, a lei não deixa impune o descumprimento da obrigação de antecipar os
recolhimentos decorrentes da opção pela apuração do lucro real, estipulando desde a redação
original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa por falta de
recolhimento das estimativas, assim formalizada sem o acompanhamento do principal das
estimativas não recolhidas que passarão, antes, pelo filtro da apuração ao final do ano-calendário.
Por tais razões, portanto, deve ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso voluntário da
Contribuinte quanto à exigência das multas isoladas concomitantemente com a multa de ofício
proporcional aplicada sobre os valores devidos ao longo do ano-calendário 2007.

Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa

Fl. 559
DF CARF MF
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