Tribunal: CARF
Processo: 11020.723041/2016-21
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: THIAGO BUSCHINELLI SORRENTINO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-10-08
Data de publicação: 2025-11-13

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2012, 2013
Ementa:PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA. ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. MULTA QUALIFICADA. EXCLUSÃO PARCIAL DE VALORES INDEVIDAMENTE CONSIDERADOS. REENQUADRAMENTO DA PENALIDADE. RECURSO VOLUNTÁRIO PARCIALMENTE PROVIDO.
I. CASO EM EXAME
1. Recurso voluntário interposto contra acórdão da 6a Turma da DRJ/FOR, que julgou improcedente a impugnação apresentada contra auto de infração lavrado para constituição de crédito tributário relativo ao Imposto sobre a Renda de Pessoa Física – IRPF, concernente aos anos-calendário de 2012 e 2013.
2. A autuação baseou-se na constatação de acréscimo patrimonial a descoberto, apurado por meio da técnica de fluxo de caixa mensal, com identificação de aplicações de recursos superiores às origens declaradas. A autoridade fiscal considerou como indícios de omissão de rendimentos diversas aquisições patrimoniais e integralizações societárias supostamente desprovidas de comprovação de origem lícita e idônea.
3. A multa de ofício foi aplicada em percentual qualificado de 150%, com fundamento nos arts. 71 e 72 da Lei no 4.502/1964, em razão da suposta prática de sonegação e fraude. A impugnação apresentada pelo contribuinte foi rejeitada integralmente.
II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO
4. A controvérsia envolve:
(i) a validade do lançamento baseado em acréscimo patrimonial a descoberto, diante dos elementos probatórios constantes dos autos;(ii) a legalidade da inclusão, na base de cálculo, de valores oriundos de saldo devedor em conta corrente bancária (cheque especial); e(iii) a possibilidade de subsunção da conduta às hipóteses de dolo aptas a justificar a aplicação da multa qualificada.
III. RAZÕES DE DECIDIR
5. Restou demonstrada a higidez do procedimento fiscal, fundado em levantamento de fluxo financeiro mensalmente discriminado, com apuração de excesso de aplicações sobre origens declaradas, em conformidade com os arts. 43, II, do CTN; 3o, §1o, da Lei no 7.713/1988; e 55 do RIR/1999.6. A técnica empregada, usualmente referida como análise de fluxo de caixa, é aceita pela jurisprudência administrativa como meio idôneo para apuração indireta de renda omitida, especialmente diante da ausência de comprovação documental suficiente por parte do contribuinte quanto à origem dos recursos aplicados.
7. A inclusão, na base de cálculo, de valores referentes a saldos devedores em conta corrente bancária (cheque especial) afronta os princípios da legalidade e da capacidade contributiva, porquanto referidos valores não se traduzem em disponibilidade econômica ou jurídica, mas em obrigação futura passível de restituição ao concedente do crédito.8. A comprovação de integralizações de capital, aquisições patrimoniais e demais operações que compuseram o lançamento, quando desacompanhadas de provas idôneas quanto à origem dos recursos, não permite a desconstituição da exigência. Alegações genéricas ou baseadas em presunções sem respaldo documental não afastam a presunção relativa de omissão de rendimentos.
9. No entanto, a aplicação da multa qualificada, à luz dos arts. 71 e 72 da Lei no 4.502/1964, exige a comprovação de dolo específico voltado à sonegação ou à fraude, o que não restou configurado no caso concreto. A jurisprudência administrativa consolidada, consubstanciada nas Súmulas CARF no 14 e no 25, estabelece que a simples apuração de omissão de rendimentos não autoriza, por si só, a majoração da penalidade ao patamar qualificado.10. As omissões identificadas, ainda que reiteradas, não foram acompanhadas de elementos robustos que comprovassem intenção deliberada de ocultar fatos geradores ou fraudar a fiscalização, limitando-se a atrasos declaratórios, divergências de valores e ausência de comprovação de determinados ingressos.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11020.723041/2016-21
ACÓRDÃO
2202-011.548 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
9 de outubro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
FRANCISCO ARTHUR DE LIMA WERNER
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2012, 2013
Ementa:
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA
FÍSICA. ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. MULTA QUALIFICADA.
EXCLUSÃO PARCIAL DE VALORES INDEVIDAMENTE CONSIDERADOS.
REENQUADRAMENTO
DA
PENALIDADE.
RECURSO
VOLUNTÁRIO
PARCIALMENTE PROVIDO.
I. CASO EM EXAME
1. Recurso voluntário interposto contra acórdão da 6a Turma da DRJ/FOR,
que julgou improcedente a impugnação apresentada contra auto de
infração lavrado para constituição de crédito tributário relativo ao Imposto
sobre a Renda de Pessoa Física – IRPF, concernente aos anos-calendário de
2012 e 2013.
2. A autuação baseou-se na constatação de acréscimo patrimonial a
descoberto, apurado por meio da técnica de fluxo de caixa mensal, com
identificação de aplicações de recursos superiores às origens declaradas. A
autoridade fiscal considerou como indícios de omissão de rendimentos
diversas aquisições patrimoniais e integralizações societárias supostamente
desprovidas de comprovação de origem lícita e idônea.
3. A multa de ofício foi aplicada em percentual qualificado de 150%, com
fundamento nos arts. 71 e 72 da Lei no 4.502/1964, em razão da suposta
prática de sonegação e fraude. A impugnação apresentada pelo
contribuinte foi rejeitada integralmente.
II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO
4. A controvérsia envolve:
Fl. 1468
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.548 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11020.723041/2016-21
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(i) a validade do lançamento baseado em acréscimo patrimonial a
descoberto, diante dos elementos probatórios constantes dos autos;
(ii) a legalidade da inclusão, na base de cálculo, de valores oriundos de
saldo devedor em conta corrente bancária (cheque especial); e
(iii) a possibilidade de subsunção da conduta às hipóteses de dolo aptas a
justificar a aplicação da multa qualificada.
III. RAZÕES DE DECIDIR
5. Restou demonstrada a higidez do procedimento fiscal, fundado em
levantamento de fluxo financeiro mensalmente discriminado, com
apuração de excesso de aplicações sobre origens declaradas, em
conformidade com os arts. 43, II, do CTN; 3o, §1o, da Lei no 7.713/1988; e
55
do
RIR/1999.
6. A técnica empregada, usualmente referida como "análise de fluxo de
caixa", é aceita pela jurisprudência administrativa como meio idôneo para
apuração indireta de renda omitida, especialmente diante da ausência de
comprovação documental suficiente por parte do contribuinte quanto à
origem dos recursos aplicados.
7. A inclusão, na base de cálculo, de valores referentes a saldos devedores
em conta corrente bancária (cheque especial) afronta os princípios da
legalidade e da capacidade contributiva, porquanto referidos valores não
se traduzem em disponibilidade econômica ou jurídica, mas em obrigação
futura
passível
de
restituição
ao
concedente
do
crédito.
8. A comprovação de integralizações de capital, aquisições patrimoniais e
demais
operações
que
compuseram
o
lançamento,
quando
desacompanhadas de provas idôneas quanto à origem dos recursos, não
permite a desconstituição da exigência. Alegações genéricas ou baseadas
em presunções sem respaldo documental não afastam a presunção relativa
de omissão de rendimentos.
9. No entanto, a aplicação da multa qualificada, à luz dos arts. 71 e 72 da
Lei no 4.502/1964, exige a comprovação de dolo específico voltado à
sonegação ou à fraude, o que não restou configurado no caso concreto. A
jurisprudência administrativa consolidada, consubstanciada nas Súmulas
CARF no 14 e no 25, estabelece que a simples apuração de omissão de
rendimentos não autoriza, por si só, a majoração da penalidade ao
patamar
qualificado.
10. As omissões identificadas, ainda que reiteradas, não foram
acompanhadas de elementos robustos que comprovassem intenção
deliberada de ocultar fatos geradores ou fraudar a fiscalização, limitando-
Fl. 1469
DF CARF MF
Original

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se a atrasos declaratórios, divergências de valores e ausência de
comprovação de determinados ingressos.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Voluntário, com exceção das alegações referentes à (a) alienação de
veículo (R$ 43.000,00 em fev/2013), declarada apenas em 2014, bem como aos (b) saldos em
moeda corrente (espécie) informados na DAA, desconsiderados por ausência de prova da
existência no final do ano-base, e, na parte conhecida, em dar-lhe provimento, tão-somente para
(1) determinar que a apuração do aumento patrimonial a descoberto não abranja os valores
pertinentes aos saldos devedores em contas-correntes, decorrentes de provimento de fundos por
contrato de mútuo na modalidade cheque especial, bem como para (2) afastar a aplicação da
multa qualificada, de modo a reduzi-la ao patamar ordinário de 75%.

Assinado Digitalmente
Thiago Buschinelli Sorrentino – Relator

Assinado Digitalmente
Sara Maria de Almeida Carneiro Silva – Presidente

Participaram da reunião de julgamento os conselheiros Andressa Pegoraro
Tomazela, Henrique Perlatto Moura, Marcelo Valverde Ferreira da Silva, Rafael de Aguiar Hirano
(substituto[a] integral), Thiago Buschinelli Sorrentino, Sara Maria de Almeida Carneiro Silva
(Presidente).

RELATÓRIO
Por brevidade, transcrevo o relatório elaborado pelo órgão julgador de origem, 6a
Turma da DRJ/FOR, de lavra da Auditora-Fiscal da Receita Federal do Brasil Lilian Freitas da Silva
(Acórdão 08-38.949):

Contra o contribuinte em epígrafe foi lavrado Auto de Infração para formalização
e cobrança do crédito tributário dos anos-calendário 2012 e 2013, relativo ao
Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza de Pessoa Física,
Fl. 1470
DF CARF MF
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doravante mencionado simplesmente como Imposto sobre a Renda, no valor de
R$575.703,66 (quinhentos e setenta e cinco mil, setecentos e três reais e sessenta
e seis centavos), que somado à multa de e aos juros de mora foi totalizado em
R$1.676.810,99 (um milhão, seiscentos e setenta e seis mil, oitocentos e dez reais
e noventa e nove centavos).
A infração identificada pelo Auditor Fiscal foi a omissão de rendimentos apurada
indiretamente pelo cálculo de variação patrimonial a descoberto, havendo um
excesso de aplicações sobre origens, não respaldado por rendimentos.
Consta no Relatório Fiscal que:
Foram feitas quatro intimações ao contribuinte para apresentação de
documentos, bem como diligências junto a pessoas jurídicas e físicas envolvidas
nas alterações societárias de que ele participou. Depois de elaborado
“Demonstrativo da Análise da Evolução Patrimonial – Origens e Recursos –
Dispêndios/Aplicações”, foi efetuada nova intimação, dando oportunidade ao
contribuinte de se manifestar, contudo ele permaneceu inerte.
Os acréscimos patrimoniais foram apurados mensalmente, com o cotejo entre a
aplicação de recursos (valor pago pela aquisição de bens/direitos) com a origem
desses recursos (renda líquida e outros valores recebidos). Foram detectados
excessos de aplicações em relação às origens dos recursos (acréscimo patrimonial
a descoberto), ocorrendo presunção relativa de aquisição de disponibilidade
jurídica ou econômica de renda, fato gerador do imposto.
Foram consideradas as seguintes informações para as origens dos recursos:
a. rendimentos tributáveis recebidos de pessoas jurídicas (Declaração de Imposto
sobre a Renda Retido na Fonte – DIRF, comprovante de rendimentos, Declaração
de Ajuste Anual – DAA);
b. rendimentos brutos tributáveis recebidos de pessoa física (DAA);
c. saldos bancários credores no início do mês (informes de rendimentos
financeiros apresentados pelo contribuinte);
d. dívidas contraídas (saldos bancário devedores em conta corrente);
e. alienação de bens (venda de veículo ocorrida em 06/02/2013).
Para as aplicações de recursos, foram consideradas as seguintes informações:
a. Previdência Social sobre rendimentos recebidos de pessoas jurídicas (DIRF e
DAA);
b. aquisição de bens e direitos (resposta ao termo fiscal, informações prestadas
pelo vendedor ou pela empresa e consulta aos sistemas da RFB):
i. participação societária na Metalúrgica Metalcin Ltda. (CNPJ 05.861.115/0001-
94);
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ii. participação societária na Metalúrgica e Galvânica de Metais WB Ltda. (CNPJ
04.873.249/0001-62);
iii. aquisição de um automóvel Hyundai Azera 3.0 automático;
iv. aquisição de moto aquática Yamaha VX110, ano 2009;
c. despesas diversas, efetuadas por meio de cartão de crédito ou débito ou
detectados nos sistemas da RFB, em especial o sistema de nota fiscal eletrônica;
d. saldos bancários no final do mês (informes de rendimentos financeiros
apresentados pelo contribuinte);
e. dívidas contraídas/pagas no mês;
f. aumento de capital (aumento do capital integralizado na empresa Metalúrgica
Ramal Ltda. – CNPJ 00.379.332/0001-29 em agosto/2012)
Os valores que não foram apresentados mensalmente foram considerados como
recebidos integralmente no primeiro mês do recebimento, o que não representa
prejuízo ao fiscalizado.
As aquisições do automóvel Hyundai Azera 3.0 e da moto aquática Yamaha não
constam na Declaração de Ajuste Anual - DAA do ano calendário 2013, o que
demonstra a intenção de o contribuinte esconder os negócios do Fisco. O
automóvel só consta na DAA do ano calendário 2014, por valor inferior (R$
92.000,00) ao constante no documento fiscal (R$ 134.062,00).
O aumento da integralização do capital na Metalúrgica Ramal Ltda. foi verificado
na Sexta Alteração e Consolidação Contratual, registrada na Junta Comercial do
Estado do Rio Grande do Sul. Em diligência na empresa, os livros foram
apresentados em “.pdf”, sem qualquer autenticação, não servindo de
comprovação dos dados neles incluídos. O Auditor ressalta, entretanto, que foi
verificado, nesses livros, lançamento contábil de aumento de capital social, com a
utilização de conta do passivo mantida em nome do contribuinte. A empresa
afirmou se referir a um ajuste realizado contabilmente para dar suporte ao
aumento de capital. Não foram apresentados documentos da real existência do
valor de R$ 913.000,00 na conta de financiamento com o sócio. Assim, o débito
foi considerado inexistente pela Auditoria, que o considerou “uma ficção criada
para ludibriar terceiros em virtude da ocorrência de aumento de capital realizado
por sócio sem condições de comprovar a origem do valor utilizado para a
realização de aumento de capital ... O sócio Francisco integralizou o valor relativo
ao aumento de capital com recursos próprios e, sem ter como comprovar sua
origem, criou um empréstimo fictício cuja existência não foi devidamente
comprovada”.
Não foram considerados na apuração:
a. rendimentos isentos referentes a distribuição de lucros da empresa Metalúrgica
e Galvânica de Metais WB Ltda. (R$ 320.000,00, DAA/2013), por não ter sido
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comprovada a efetividade do recebimento, nem pelo contribuinte, nem pela
empresa;
b. saldos em moeda corrente informados nas DAA, os quais não podem ser
aceitos para acobertar acréscimos patrimoniais.
Quanto à pretensa distribuição de lucros da Metalúrgica e Galvânica de Metais
WB Ltda., além de não trazer nenhum documento que pudesse comprovar a
efetividade da transferência dos recursos, os recibos apresentados foram gerados
em abril/2016 no sistema de folha de pagamento, mês do início da ação fiscal.
Isso deixa claro a tentativa de ludibriar a fiscalização.
Foi aplicada a multa prevista na Lei no 9.430/1996, art. 44, I, §1o, ou seja, 150%
(cento e cinquenta por cento). Houve falta ou inserção de dados falsos nas
declarações apresentadas, que impediram ou retardaram o conhecimento da
ocorrência do fato gerador pela autoridade fazendária. O vulto dos valores
envolvidos somado à tentativa de mascarar os acontecimentos e a divergência de
datas e valores de diversos fatos informados demonstram que não houve simples
erro de fato escusável por parte do fiscalizado. Ocorreu, pois, a sonegação e a
fraude tipificadas na Lei no 4.502/1964, arts. 71 e 72.
Foi protocolado processo de Representação Fiscal para Fins Penais.
A notificação pessoal do contribuinte ocorreu em 02/12/2016. Em 30/12/2016,
ele apresentou impugnação, na qual alega, em síntese:
– Com relação aos dispêndios dos meses nos quais foi apurado acréscimo
patrimonial, os valores referentes à Previdência Social descontados pela empresa
Metalúrgica Ramal não necessitam maiores explicações.
– Os valores considerados como “Despesas Diversas” referem-se a gastos
oriundos de cartões de crédito, débito e outros, destinados a ajudar o pai do
impugnante (uma espécie de mesada). O dinheiro era lícito e foi devidamente
tributado, constituindo empréstimo gratuito a terceiro. Requer a desconsideração
dos valores no cálculo, bem como a desconstituição da multa de 150%.
– Com respeito aos outros valores de dispêndios:
JANEIRO/2012
O valor de R$ 2.726,05 refere-se a saldo devedor em conta corrente do Banco
Itaú. A situação é comum, tratando-se de empréstimo contraído por a conta estar
a descoberto (cheque especial). Não há ilicitude, não constituindo acréscimo
patrimonial o saldo negativo. Requer a desconsideração do valor e a
desconstituição da multa de 150%.
AGOSTO/2012
a. O valor de R$ 481.000,00 referente à aquisição de participação societária na
Metalúrgica Metalcin, na verdade, não tem origem no patrimônio do impugnante,
tendo sido despendido pelo outro sócio adquirente, Sr. Ernani Marques Belo. A
origem lícita do valor pode ser comprovada pelo empréstimo realizado junto à
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CEF para a aquisição, conforme Declaração de Imposto de Renda do sócio Ernani.
Se houve equívoco, deve ser imputado ao vendedor da Metalcin, não podendo se
falar em crime. Requer a desconsideração do valor e a desconstituição da multa
de
150%.
b. O dispêndio de R$ 1.024.250,00 referente ao aumento do capital da
Metalúrgica Ramal não existiu de fato. Houve erro no instrumento de alteração
do contrato social. Duas retificações foram apresentadas na Junta Comercial, mas
foram negadas por erro no instrumento utilizado. O certo seria uma espécie de
edital, o que foi ignorado pelo contador da empresa no período.
Uma vez que o valor acabou por manter-se no contrato social, mesmo não
existindo, foram utilizados métodos contábeis para equilibrar o ativo e o passivo.
O valor do dispêndio passou a existir apenas para fins contábeis.
Os livros contábeis foram apresentados, mas foram rejeitados pelo Auditor Fiscal
por não serem os originais, os quais foram perdidos em um incêndio na empresa.
Não existiu intenção de mascarar a situação, não houve crime, dolo ou fraude,
mas sim um erro. Requer a desconsideração do valor no cálculo e a
desconstituição da multa de 150%.
SETEMBRO/2012
O valor de R$ 24.000,00 refere-se à aquisição de participação societária na
empresa Metalúrgica e Galvânica de Metais WB Ltda. Não houve intenção de
esconder o negócio jurídico efetuado, a aquisição foi declarada ao Fisco, ainda
que em atraso. Não houve crime ou dolo, portanto, devendo incidir no máximo a
multa de 75%.

OUTUBRO/2012
O valor de R$ 480.000,00, referente à aquisição de participação societária na
Metalúrgica Metalcin, foi proveniente de um empréstimo comodatado pelo pai do
impugnante, Sr. Francisco Werner (CPF 257.099.500-25), junto à Caixa Econômica
Federal - CEF e repassado diretamente ao sócio vendedor da Metalcin, Celestino
Ruffatto. Os contratos de empréstimo fazem prova cabal da origem dos valores.
Os ônus tributários recaem sobre o terceiro que contratou o empréstimo.
O contribuinte procedeu conforme orientado, ou seja, declarou a aquisição
somente quando as parcelas do contrato foram plenamente quitadas, em 2014.
Não escondeu o negócio. Não houve ilicitude, fraude ou crime. Requer a
desconstituição da multa de 150% e, caso se entenda apropriado, a
desconsideração da exigência do imposto, já que não foi o impugnante quem
auferiu renda, mas sim quem contraiu o empréstimo.

DEZEMBRO/2012
Fl. 1474
DF CARF MF
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a. Quanto aos valores de R$ 1.594,92, referente a saldo bancário VGBL Itaú, e de
R$ 10,74, referente a saldo bancário em conta do Banco Santander S/A, não há
qualquer ilicitude. Trata-se de aplicações cujas parcelas eram debitadas na conta
do impugnante mensalmente, as quais deveriam ter sido declaradas, mas o
contribuinte não se deu conta dessa obrigação. A aplicação pode ser retificada
para constar como acréscimo patrimonial daquele período, porém a multa de
150% deve ser desconsiderada e aplicada, no máximo, a multa de 75%.

b. Não há qualquer ilicitude também quanto ao valor de R$ 2.840,35 referente a
empréstimo bancário contraído junto ao Banco Santander. A maioria dos clientes
dos bancos se sujeita a esse tipo de crédito caríssimo, ficando a descoberto. Saldo
negativo em conta corrente não é acréscimo patrimonial. Requer a
desconsideração do valor no cálculo, bem como a desconstituição da multa de
150%.

MARÇO/2013
Com relação ao valor de R$ 134.062,00, correspondente à aquisição do veículo
Azera, não houve intenção de esconder o negócio realizado. Houve orientação
errada por parte da contabilidade do contribuinte, o qual adquiriu o bem de
forma parcelada e o informou apenas quando do adimplemento de todas as
parcelas. Ademais, informou o valor a menor porque pensou ter que registrar o
bem com seu valor depreciado. Não houve, assim, o dolo, requerendo o
contribuinte a desconstituição da multa de 150%. Exige, ainda, a dedução do valor
pago em virtude de IRPF sobre o bem declarado a menor, sob pena de confisco.

SETEMBRO/2013
a. A aquisição de uma moto aquática (R$ 18.000,00) realmente ocorreu, porém
em virtude do valor, da natureza e da sua depreciação, bem como do fato de ela
ficar na casa de praia de seus pais, para onde não ia com frequência, o
impugnante esqueceu de dar conhecimento da sua existência ao contador. Houve
erro, mas não fraude, crime ou prejuízo a terceiros, motivo pelo qual requer que a
multa de 150% seja desconstituída. O impugnante sabe que deve pagar o valor
devido pelo seu esquecimento, mas com a multa de 75%.

– Requer que os juros sobre os montantes que se comprovarem indevidos sejam
desconsiderados.

Referido acórdão foi assim ementado:

Fl. 1475
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ASSUNTO:
IMPOSTO
SOBRE
A
RENDA
DE
PESSOA
FÍSICA
-
IRPF
Ano-calendário:
2012,
2013
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO.
DISPÊNDIOS/APLICAÇÕES INCOMPATÍVEIS COM OS RECURSOS DECLARADOS.
A lei autoriza a presunção relativa de omissão de rendimentos em face do
aumento de patrimônio do contribuinte sem respaldo nos recursos declarados.
DOLO.
MULTA
QUALIFICADA.
Caracterizado o dolo na omissão e inconsistência de informações declaradas pelo
contribuinte com o fim de se eximir de pagar tributo, é cabível a aplicação da
multa qualificada prevista na Lei no 9.430/1996, art. 44, I e §1o.
Impugnação
Improcedente
Crédito Tributário Mantido

Cientificado do resultado do julgamento em 30/06/2017, uma sexta-feira (fls.
1.374), a parte-recorrente interpôs o presente recurso voluntário em 28/07/2017, uma sexta-feira
(fls. 1.380), no qual se sustenta, sinteticamente:

a) A consideração, como dispêndio, de saldo devedor em conta bancária ofende
o conceito de acréscimo patrimonial tributável, pois a utilização de limite de
cheque especial não representa ingresso de renda nova, mas simples operação de
crédito, cuja devolução futura é exigível;
b) A atribuição de dispêndio à aquisição de participação societária na
Metalúrgica Metalcin Ltda. no valor de R$ 481.000,00 fere o princípio da verdade
material, porquanto o valor teria sido efetivamente despendido por terceiro
(sócio Ernani Marques Belo), com recursos obtidos mediante empréstimo
bancário por ele próprio, não havendo ingresso de disponibilidade econômica ou
jurídica em favor da parte-recorrente;
c) A glosa do aumento de capital declarado na empresa Metalúrgica Ramal
Ltda., no valor de R$ 1.024.250,00, contraria o devido processo legal, na medida
em que se desprezou documentação contábil da empresa, cuja integridade teria
sido comprometida por sinistro (incêndio), sendo, ademais, a operação
alegadamente inexistente de fato, tendo resultado de erro no instrumento
contratual arquivado;
d) A desconsideração da participação societária na Metalúrgica e Galvânica de
Metais WB Ltda., no valor de R$ 24.000,00, ofende o princípio da legalidade e da
capacidade contributiva, porquanto não teria havido dolo nem ocultação, sendo o
negócio declarado à administração tributária, ainda que em momento posterior
ao devido;
e) A atribuição à parte-recorrente de valor correspondente a empréstimo
bancário contraído por seu pai junto à Caixa Econômica Federal, utilizado para
Fl. 1476
DF CARF MF
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aquisição societária, viola o conceito de renda, pois o ingresso não é acréscimo
patrimonial próprio, mas obrigação de terceiro, que responde pela quitação do
mútuo;
f) A consideração, como dispêndio, do valor de R$ 1.594,92 correspondente a
VGBL, e do valor de R$ 10,74 mantido em conta-corrente, desconsidera a
natureza dos ativos financeiros e sua fruição, pois não correspondem a despesas
efetivas, mas a aplicações ou saldos mantidos sob titularidade da parte-
recorrente;
g) A inclusão do valor de R$ 2.840,35 relativo a saldo devedor em conta bancária
como aplicação de recurso, incorre em bis in idem com relação ao argumento já
tratado na alínea “a” e fere o conceito de renda, na medida em que não
representa ingresso de recursos, mas utilização de crédito bancário;
h) A acusação de omissão de renda em virtude da aquisição do veículo Hyundai
Azera, no valor de R$ 134.062,00, ignora a boa-fé da parte-recorrente, que teria
declarado o bem em ano posterior por orientação contábil equivocada, além de
em valor inferior em razão da suposta depreciação do bem;
i) A omissão de declaração de posse da moto aquática Yamaha, no valor de R$
18.000,00, não configura conduta dolosa, mas mero esquecimento, em razão da
pouca utilização do bem e do fato de ele estar na posse dos pais da parte-
recorrente;
j) A qualificação da multa em 150% fere o princípio da proporcionalidade e da
repressão com moderação, pois não restaria comprovado dolo ou intenção
fraudulenta, sendo os fatos atribuídos à parte-recorrente passíveis, quando
muito, da aplicação da multa de ofício simples de 75%;
k) A manutenção de exigência tributária sem o reconhecimento do direito à
dedução do imposto eventualmente recolhido a maior por declaração com
valores menores, representa violação ao princípio do não-confisco e da vedação
ao enriquecimento ilícito do Estado;
l) A cobrança de juros de mora sobre valores cuja exigibilidade é controvertida
ou cuja apuração é indevida contraria os princípios da segurança jurídica e da
razoabilidade, devendo ser afastada em caso de desconstituição parcial do
lançamento.

Diante do exposto, pede-se, textualmente:

[...] o recebimento do presente recurso, com posterior encaminhamento do
mesmo ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF, a fim de que seja o
presente pleito analisado, conhecido e PROVIDO, para, reconhecendo a
inexistência do crédito tributário, julgá-lo IMPROCEDENTE, com a extinção do
feito fiscal.
Fl. 1477
DF CARF MF
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É o relatório.

VOTO

O Conselheiro Thiago Buschinelli Sorrentino, relator:

1
CONHECIMENTO
Conheço parcialmente do recurso voluntário, porquanto tempestivo e aderente aos
demais requisitos para exame e julgamento da matéria a seguir indicada.
Não conheço das alegações referentes à (9) alienação de veículo (R$ 43.000,00 em
fev/2013), declarada apenas em 2014, bem como aos (11) saldos em moeda corrente (espécie)
informados na DAA, desconsiderados por ausência de prova da existência no final do ano-base,
porquanto ausentes da impugnação, de modo a tornar preclusa a inovação.
2
QUADRO FÁTICO-JURÍDICO
Para boa compreensão da matéria, revisito brevemente o quadro fático-jurídico em
exame nestes autos.
Originariamente, a autoridade lançadora constituiu crédito tributário relativo ao
Imposto sobre a Renda da Pessoa Física – IRPF, por ter identificado os seguintes fatos jurídicos
tributários e as seguintes infrações:

a. Infração: acréscimo patrimonial a descoberto, decorrente de omissão de
rendimentos, tendo em vista excesso de aplicações sobre origens não
respaldado por rendimentos tributáveis, não tributáveis, tributados
exclusivamente na fonte ou objeto de tributação definitiva.
b. Fatos geradores: ocorridos entre janeiro de 2012 e novembro de 2013,
em diversos meses, com valores individualizados, dentre os quais se
destacam: R$ 1.499.901,36 em agosto/2012, R$ 478.359,94 em
outubro/2012, R$ 88.147,07 em março/2013 e outros valores menores
em meses subsequentes.
c. Fundamentação legal: artigos 37, 38, 55, inciso XIII e parágrafo único, 83,
806, 807 e 845 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99); artigo 1o,
Fl. 1478
DF CARF MF
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incisos VI e VII, e parágrafo único, da Lei no 11.482/07, incluído pela Lei no
12.469/11; artigo 44, inciso I, e § 1o, da Lei no 9.430/96; artigo 61, § 3o, da
Lei no 9.430/96; artigos 904 e 926 do Decreto no 3.000/99 (RIR/99);
artigos 5o, 15, 16 e 17 do Decreto no 70.235/72; artigos 104 do RIR/99
combinados com a Instrução Normativa RFB no 1.333/13 e no 1.445/14.
d. Valores lançados:
a. Imposto: R$ 575.703,66;
b. Juros de mora (até 12/2016): R$ 237.551,84;
c. Multa proporcional (150%): R$ 863.555,49;
d. Total do crédito tributário constituído: R$ 1.676.810,99.

Com base no Relatório de Atividade Fiscal, a autoridade lançadora motivou o
lançamento ao narrar o seguinte:
Foi instaurado procedimento fiscal para verificar a ocorrência de acréscimo
patrimonial a descoberto nos anos de 2012 e 2013. O contribuinte foi intimado a apresentar
contratos sociais, comprovantes de integralização de capital e demais documentos que
justificassem os recursos aplicados em participações societárias e aquisições de bens. Apesar de
ter respondido parcialmente às intimações, a fiscalização entendeu que os esclarecimentos não
foram suficientes.
A Receita Federal elaborou planilhas de análise da evolução patrimonial – origens e
aplicações dos recursos. Constatou-se que, em diversos meses de 2012 e 2013, as aplicações
superaram as origens, revelando omissão de rendimentos. Entre os elementos considerados,
destacaram-se:

a. integralização de capital na empresa Metalúrgica Ramal Ltda. (R$
913.000,00 lançados sem comprovação idônea);
b. aquisição de participação societária na Metalúrgica Metalcin Ltda. (R$
1.344.000,00), não declarada em 2012;
c. aquisição de participação societária na Metalúrgica e Galvânica de Metais
WB Ltda. (R$ 24.000,00), também não declarada em 2012;
d. aquisição de automóvel Hyundai Azera (R$ 134.062,00), declarada
posteriormente por valor inferior;
e. aquisição de moto aquática Yamaha VX110 (R$ 18.000,00), não informada
em declarações;
f. alienação de veículo em 2013 (R$ 43.000,00), omitida na declaração do
ano correspondente.
Fl. 1479
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13

Ainda, a fiscalização desconsiderou valores declarados como saldos em moeda
corrente e distribuição de lucros de R$ 320.000,00, por ausência de comprovação documental.
Concluiu-se pela existência de variação patrimonial não compatível com rendimentos
declarados, configurando fato gerador do IRPF, com fundamento no art. 43, II, do CTN e demais
dispositivos do RIR/99.
A autoridade fiscal aplicou a multa de 150% prevista no art. 44, inciso I e §1o, da Lei
no 9.430/96, ao considerar caracterizadas condutas dolosas de sonegação e fraude, consistentes
na prestação de informações sabidamente inverídicas em declarações. Além disso, comunicou a
representação fiscal para fins penais, nos termos da Portaria RFB no 2.439/2010.
O contribuinte impugnou esse ato de constituição do crédito tributário, ao narrar
que as operações e variações patrimoniais apontadas pela fiscalização encontravam respaldo em
recursos próprios e em movimentações lícitas, que não configurariam omissão de rendimentos
tributáveis. Argumentou que os lançamentos de integralização de capital em sociedades, bem
como aquisições de bens móveis e direitos, decorreram de operações regularmente contratadas e
com origem em recursos comprovados documentalmente.
Sustentou que a metodologia empregada pela fiscalização — análise de evolução
patrimonial com base em planilhas de origens e aplicações — não poderia ser utilizada de modo a
presumir rendimentos omitidos sem considerar integralmente as fontes apresentadas. Alegou,
ademais, que determinadas exclusões feitas pela Receita Federal, como saldos de moeda corrente
em espécie e distribuição de lucros, não possuíam fundamento legal para serem desconsideradas,
tratando-se de valores efetivamente disponíveis ao patrimônio.
Defendeu que a multa de 150% aplicada ao caso carecia de justificativa, uma vez
que não se configuraram dolo, fraude ou má-fé, mas apenas divergências de interpretação sobre
documentos e lançamentos contábeis. Enfatizou que não houve prestação de informações falsas
nas declarações, mas sim divergências de enquadramento fiscal.
Ao final, pediu a anulação integral do lançamento, com o reconhecimento da
improcedência do crédito tributário constituído, ou, subsidiariamente, a sua redução mediante
exclusão de valores desconsiderados pela fiscalização e aplicação da multa em patamar ordinário.
Ao apreciar a impugnação, o órgão julgador de origem houve por bem julgá-la
improcedente, mantendo integralmente o crédito tributário lançado.
A decisão consignou que a fiscalização se fundamentou em demonstrativo de
evolução patrimonial que revelou dispêndios superiores às origens declaradas, configurando
acréscimo patrimonial a descoberto nos anos de 2012 e 2013. Concluiu-se que a presunção legal
de omissão de rendimentos foi corretamente aplicada, nos termos do art. 3o, §1o, da Lei no
7.713/88 e art. 55 do RIR/99.
Fl. 1480
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O acórdão rejeitou as alegações do contribuinte de que determinados dispêndios
decorreriam de recursos de terceiros, erros contábeis ou omissões involuntárias. Considerou-se
que os documentos apresentados não comprovaram a origem idônea dos valores, destacando-se:

a. aquisição de cotas da Metalúrgica Metalcin Ltda. por R$ 481.000,00 e R$
480.000,00 em 2012, cuja responsabilidade patrimonial foi atribuída ao
contribuinte;
b. aumento de capital na Metalúrgica Ramal Ltda., no montante de R$
1.024.250,00, considerado efetivo, em razão da ausência de prova
documental que sustentasse a tese de erro contratual;
c. aquisição de cotas da Metalúrgica e Galvânica de Metais WB Ltda. (R$
24.000,00), declarada apenas em atraso;
d. aquisição de automóvel Hyundai Azera (R$ 134.062,00), declarada em ano
posterior e por valor inferior;
e. aquisição de moto aquática (R$ 18.000,00), omitida na declaração.

Além disso, a DRJ confirmou a desconsideração de valores declarados como saldos
em espécie e distribuição de lucros (R$ 320.000,00), por ausência de comprovação hábil e idônea.
Em relação à penalidade, entendeu-se configurado o dolo do contribuinte, pela
omissão reiterada de informações e utilização de documentos inconsistentes, o que caracterizaria
fraude e sonegação nos termos dos arts. 71 e 72 da Lei no 4.502/64. Por isso, foi mantida a multa
qualificada de 150%, prevista no art. 44, §1o, da Lei no 9.430/96.
Inconformado com esse resultado, o recorrente interpôs o presente recurso
voluntário, no qual argumenta que a decisão da primeira instância desconsiderou provas idôneas e
incorreu em erros de análise sobre os fatos apurados.
O recurso inicia por recapitular a atuação fiscal e a impugnação apresentada,
ressaltando que diversas operações foram mal interpretadas como indícios de omissão de
rendimentos. O recorrente destacou que:

a. as despesas enquadradas como “despesas diversas” correspondiam, em
realidade, a doações mensais recebidas de seu pai, sem incidência de
IRPF;
b. os valores atribuídos à aquisição de cotas da Metalúrgica Metalcin Ltda.
(R$ 481.000,00 e R$ 480.000,00) não poderiam ser considerados
dispêndios próprios, pois teriam sido suportados por terceiros — um
sócio (Ernani Marques Belo) e o pai do recorrente (Francisco Werner) —,
Fl. 1481
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com documentação comprobatória de empréstimos e transferências
bancárias;
c. o aumento de capital na Metalúrgica Ramal Ltda., no montante de R$
1.024.250,00, não se realizou de fato, tratando-se de erro contratual e
contábil não aceito pela Junta Comercial, razão pela qual não poderia
gerar tributação;
d. a aquisição de cotas da Metalúrgica e Galvânica de Metais WB Ltda. (R$
24.000,00) foi regularmente declarada, ainda que intempestivamente,
não havendo ocultação;
e. a compra do automóvel Hyundai Azera (R$ 134.062,00) foi declarada em
valor menor por erro no lançamento da entrada, sem dolo de fraude;
f. a aquisição da moto aquática (R$ 18.000,00) não foi declarada por
esquecimento, fato que não caracterizaria fraude;
g. os saldos bancários e dívidas contraídas, tomados como dispêndios pela
fiscalização, decorreram de operações comuns, como cheque especial ou
aplicações automáticas, não se configurando como omissão de
rendimentos.

No tocante à penalidade, o recorrente sustentou que não houve dolo, fraude ou
simulação, mas apenas equívocos, atrasos e omissões involuntárias. Defendeu que a multa de
150% foi aplicada de forma indevida, devendo ser reduzida ao patamar ordinário de 75%, previsto
no art. 44 da Lei no 9.430/96.
Ao final, pediu a reforma do acórdão recorrido, com a anulação integral do
lançamento, ou, subsidiariamente, a exclusão dos valores e operações comprovadamente
estranhos à sua responsabilidade patrimonial, bem como a redução da multa qualificada para a
multa simples de 75%.
Sinteticamente, o quadro fático-jurídico pode ser visualizado com auxílio da
seguinte matriz:

MOTIVAÇÃO
E
FUNDAMENTAÇÃO
(autoridade lançadora)
Argumento
na
impugnação
Fundamento
do
acórdão (DRJ)
Argumento nas razões
recursais (CARF)
01
Despesas
diversas
(cartão
de
crédito/débito) consideradas aplicações
de recursos não justificadas; ausência
de prova de origem idônea.
Alegou que eram
valores
de
“mesada” destinada
ao pai, em recursos
lícitos e tributados,
configurando
empréstimo
DRJ entendeu que,
ainda que lícitas, os
dispêndios existiram;
o que importa é a
diferença
entre
origens e aplicações.
Sustentou
que
se
tratavam
de
doações/auxílios
familiares,
sem
incidência
de
IRPF,
devendo
ser
desconsiderados como
Fl. 1482
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gratuito a terceiro.
acréscimo patrimonial.
02
Saldo devedor em conta corrente
(cheque
especial)
tratado
como
aquisição de recursos, configurando
dispêndio.
Alegou que saldo
negativo
não
é
acréscimo
patrimonial,
mas
mero
empréstimo
bancário.
DRJ entendeu que
valores pagos para
amortização
de
empréstimos
representam
dispêndios efetivos;
saldo devedor não
afasta
acréscimo
patrimonial.
Reiterou que uso de
cheque especial não
configura
renda
omitida, mas operação
bancária comum.
03
Aquisição de participação societária na
Metalúrgica
Metalcin
Ltda.
(R$
481.000,00 em ago/2012), considerada
dispêndio
do
contribuinte,
sem
comprovação de origem.
Alegou que valor foi
pago
pelo
sócio
Ernani
Marques
Belo, com recursos
de
empréstimo
junto à Caixa, não
por si próprio.
DRJ entendeu que
documentos
apresentados
(solicitação de TED)
não
tinham
valor
probatório;
extrato
bancário
mostrava
crédito em favor do
vendedor;
provas
insuficientes.
Alegou
que
responsabilidade
era
do sócio Ernani, com
comprovação na DAA
deste; o valor não lhe
poderia ser imputado.
04
Aquisição de participação societária na
Metalúrgica
Metalcin
Ltda.
(R$
480.000,00 em out/2012), considerada
dispêndio
do
contribuinte,
sem
comprovação de origem.
Alegou que valor
adveio
de
empréstimo
contratado por seu
pai
(Francisco
Werner)
junto
à
CEF, repassado ao
vendedor das cotas.
DRJ considerou prova
insuficiente;
planilhas
apresentadas
não
comprovavam
efetiva transferência;
contradição
no
argumento
(pai
recebia
ajuda
financeira do próprio
contribuinte).
Reiterou
que
os
valores não partiram
de si, mas de recursos
obtidos
pelo
pai;
defendeu
que
não
houve dolo ou fraude.
05
Aumento de capital na Metalúrgica
Ramal
Ltda.
(R$
1.024.250,00),
integralização considerada efetiva, sem
comprovação de origem de recursos.
Alegou
que
não
houve
integralização real;
tratava-se de erro
em
alteração
contratual
não
aceita pela Junta
Comercial;
livros
contábeis originais
foram perdidos em
incêndio.
DRJ
rejeitou:
contrato
social
registrou o aumento
e permanece válido;
alegação de erro não
comprovada;
ausência
de
documentos idôneos.
Reiterou que se tratou
de
erro
contratual/contábil
e
que
não
houve
integralização efetiva.
06
Aquisição de participação societária na
Metalúrgica e Galvânica de Metais WB
Alegou
que
declarou
DRJ reconheceu que
houve
atraso
e
Alegou que não houve
ocultação intencional,
Fl. 1483
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Ltda. (R$ 24.000,00), não declarada no
ano de 2012.
posteriormente;
não
houve
dolo,
apenas
atraso;
pediu
multa
de
75%.
omissão,
caracterizando dolo e
fraude pela ocultação
temporária.
apenas atraso; pediu
redução da multa para
75%.
07
Aquisição de automóvel Hyundai Azera
(R$ 134.062,00), declarado apenas em
2014
e
por
valor
inferior
(R$
92.000,00).
Alegou
que
declarou
após
quitação
das
parcelas; erro no
valor
declarado,
pensou que deveria
lançar depreciado.
DRJ entendeu que
nota
fiscal
comprovava compra
em 2013; declaração
tardia e valor inferior
confirmam omissão;
contrato
de
empréstimo de 2015
não guarda relação.
Reiterou
que
não
houve
dolo,
mas
orientação
contábil
equivocada; defendeu
necessidade
de
considerar pagamento
parcelado;
pediu
exclusão da multa de
150%.
08
Aquisição
de
moto
aquática
(R$
18.000,00), não declarada.
Alegou
esquecimento, sem
dolo ou fraude.
DRJ entendeu que
omissão
de
bem
relevante não pode
ser
tratada
como
mero esquecimento;
caracteriza dolo.
Reiterou que se tratou
de
esquecimento;
pediu
redução
da
multa para 75%.
09
Alienação de veículo (R$ 43.000,00 em
fev/2013), declarada apenas em 2014.
AUSENTE
DRJ considerou como
ingresso de recursos
no cálculo; omissão
na
DAA
2013
confirmou
inconsistência.
Argumentou
que
operação foi efetiva e
constava
em
documentos
posteriores,
não
configurando omissão
dolosa.
10
Rendimentos isentos (R$ 320.000,00 de
distribuição de lucros da WB Ltda.),
desconsiderados
por
ausência
de
comprovação de efetiva transferência.
Alegou
que
apresentou recibos
emitidos
pela
empresa.
DRJ entendeu que
recibos
foram
gerados apenas em
2016, no curso da
fiscalização, e eram
inconsistentes;
ausência de prova
idônea.
Reiterou
que
os
valores eram lucros
legítimos;
recibos
confirmavam
a
operação; não houve
fraude.
11
Saldos em moeda corrente (espécie)
informados na DAA, desconsiderados
por ausência de prova da existência no
final do ano-base.
AUSENTE
DRJ
manteve
desconsideração, por
ausência de prova
incontestável.
Argumentou
que
valores
existiram
e
deveriam
ter
sido
aceitos como origem
de recursos.

Fl. 1484
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3
MÉRITO
3.1 PANORAMA DO PARÂMETRO DE CONTROLE: TÉCNICA DA TRIBUTAÇÃO DO
ACRÉSCIMO VARIAÇÃO PATRIMONIAL A DESCOBERTO (APD) EM CONTRAPOSIÇÃO À
TÉCNICA DA TRIBUTAÇÃO DE DEPÓSITOS DE ORIGEM DESCONHECIDA (DOD)
A sofisticação dos mecanismos de fiscalização do Imposto sobre a Renda da Pessoa
Física revela-se como resposta necessária à complexidade do sistema tributário brasileiro e aos
desafios inerentes ao combate à omissão de rendimentos. Quando o artigo 43 do Código
Tributário Nacional estabelece como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou
jurídica de renda, produto do capital, do trabalho ou sua combinação, e dos proventos de
qualquer natureza, contempla não apenas os rendimentos ordinários, mas também os acréscimos
patrimoniais que escapem à definição tradicional de renda.
Emerge dessa dificuldade probatória a construção de presunções legais que
permitam à administração fiscal inferir fatos prováveis a partir de indícios concretos. Tais
presunções, longe de constituírem verdades absolutas, operam como instrumentos que
equilibram dois deveres fundamentais: o dever estatal de constituir o crédito tributário
estritamente conforme a realidade econômica, sem excessos ou arbitrariedades, e o dever cívico
do contribuinte de cooperar transparentemente com o Estado democrático na apuração da
verdade material. Entre essas ferramentas, destacam-se dois mecanismos fundamentais: o
Acréscimo Patrimonial a Descoberto (APD) e a presunção decorrente de depósitos bancários de
origem não comprovada, institutos que, embora convergentes em seu propósito de tributar
rendas omitidas, divergem substancialmente em seus fundamentos legais, metodologias de
apuração e na forma como articulam esses deveres recíprocos.
O Acréscimo Patrimonial a Descoberto representa a forma mais clássica e
abrangente de apuração indireta da base tributável. Sua lógica repousa sobre premissa intuitiva:
quando o patrimônio de um indivíduo cresce ou seus gastos excedem as fontes declaradas de
recursos, presume-se que a diferença provém de rendimentos sonegados. Tecnicamente,
configura-se o APD quando a variação patrimonial positiva não encontra justificativa na soma dos
rendimentos e outras fontes legítimas declaradas pelo contribuinte. A comparação entre o
acréscimo patrimonial e a renda líquida revela, quando desfavorável, a materialização dos
chamados sinais exteriores de riqueza incompatíveis com os rendimentos declarados.
Juridicamente, o APD enquadra-se como provento de qualquer natureza, conforme
definição do artigo 43, inciso II, do CTN, fundamentando-se no princípio de que toda riqueza
possui necessariamente uma fonte econômica. Quando as fontes declaradas se mostram
insuficientes para explicar o aumento patrimonial ou o nível de consumo, a legislação presume a
existência de fonte oculta e, por conseguinte, tributável. A Lei no 7.713 de 1988 consagrou
expressamente essa tributação ao estabelecer, em seu artigo 3o, parágrafo 1o, que constituem
rendimento bruto os acréscimos patrimoniais não correspondentes aos rendimentos declarados,
Fl. 1485
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dispositivo mantido pelo atual Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto no 9.580
de 2018.
Operacionalmente, a apuração do APD segue metodologia específica conhecida
como análise de fluxo de caixa, espécie de PET SCAN financeiro que confronta todas as entradas
de recursos com todas as saídas em determinado período, mas sempre em divisões mensais. As
origens abrangem não apenas rendimentos tributáveis, mas também recursos isentos, não
tributáveis, de tributação exclusiva, produto de vendas, empréstimos, doações e saldos
preexistentes. As aplicações contemplam aquisições de bens, investimentos, pagamentos de
dívidas e todas as despesas que representem consumo de renda. Quando as aplicações superam
as origens, a diferença configura o acréscimo patrimonial a descoberto, considerado rendimento
omitido sujeito à tributação.
A dinâmica probatória no APD reflete o equilíbrio entre os deveres estatais
previstos nos artigos 142, 145 e 149 do CTN e a expectativa republicana de transparência fiscal. O
Estado, vinculado ao princípio da legalidade estrita e ao dever de constituir o crédito tributário
conforme a realidade fática, não pode lançar tributo baseado em meras suposições ou
estimativas. Deve comprovar concretamente a existência dos dispêndios alegados, apresentando
provas materiais das aquisições, pagamentos ou despesas atribuídas ao contribuinte. Essa
exigência protege o cidadão contra arbitrariedades e assegura que o lançamento fiscal reflita
fielmente a capacidade contributiva real, não presumida ou imaginada pela autoridade.
Reciprocamente, uma vez demonstrada pelo Estado a materialidade dos gastos,
emerge o dever cívico do contribuinte de cooperar com a administração tributária, esclarecendo a
origem classificatória dos recursos utilizados. Nesse contexto, simples alegações sobre a posse de
quantias em espécie revelar-se-iriam insuficientes perante os tribunais administrativos, não por
presunção de má-fé, mas porque a cooperação efetiva com o Estado democrático exige
transparência documental que permita a verificação objetiva da verdade. O sistema reconhece
plenamente a existência de fontes não tributáveis de acréscimo patrimonial, mas espera que o
cidadão, no exercício de sua responsabilidade republicana, legalmente positivada pela
normatização infraconstitucional, mantenha documentação adequada que comprove não apenas
a existência, mas também a que título esses valores foram recebidos.
Enquanto o APD representa a ferramenta clássica e abrangente, a presunção
decorrente de depósitos bancários de origem não comprovada emerge como instrumento
moderno, cirúrgico, e mais invasivo da fiscalização tributária. Instituída pelo artigo 42 da Lei no
9.430 de 1996, essa presunção revolucionou o processo de autuação ao focar em evento único e
verificável: o crédito em conta bancária. O dispositivo legal estabelece com objetividade quasi-
ficcional que caracterizam omissão de receita ou rendimento os valores creditados em conta de
depósito ou investimento quando o titular, regularmente intimado, não comprove mediante
documentação hábil e idônea a origem dos recursos.
Fl. 1486
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.548 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11020.723041/2016-21
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Trata-se de presunção relativa que admite prova em contrário, estruturada sobre a
premissa de que, numa República democrática, o cidadão que movimenta recursos pelo sistema
financeiro assume implicitamente o compromisso de poder justificar a origem desses valores
quando legitimamente questionado pelo Estado. A aplicação do dispositivo exige a conjugação de
duas condições objetivas: a existência material do crédito bancário e a oportunidade conferida ao
contribuinte para apresentar esclarecimentos documentados após formal intimação pela
autoridade fiscal.
A criação desse mecanismo respondeu diretamente às dificuldades práticas e aos
elevados custos administrativos associados à apuração tradicional pelo método do APD. Partindo
de dado facilmente acessível, o depósito bancário hoje maciçamente informado via e-Financeira, a
norma estabelece procedimento que respeita simultaneamente o dever estatal de tributar apenas
a renda efetivamente auferida e a expectativa de que cidadãos mantenham registros adequados
de suas transações financeiras. A intimação regular do contribuinte constitui requisito
fundamental e condição de validade do ato administrativo, garantindo o contraditório e a
oportunidade de esclarecimento antes de qualquer lançamento tributário.
A qualidade da prova exigida, documentação hábil e idônea, reflete o padrão de
diligência esperado de cidadãos que participam ativamente do sistema financeiro nacional.
Contratos, notas fiscais, recibos, escrituras públicas ou extratos bancários da contraparte
constituem exemplos de documentos que satisfazem esse padrão, permitindo à administração
tributária verificar objetivamente a natureza e legitimidade das transações. Ademais, a própria lei
estabelece salvaguardas para evitar tributação indevida, determinando análise individualizada dos
créditos e excluindo, por exemplo, transferências entre contas do próprio titular.
Não por menos, a constitucionalidade do artigo 42 enfrentou intensa controvérsia
jurídica até sua definitiva validação pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do Recurso
Extraordinário 855.649, sob regime de repercussão geral. O Plenário declarou vinculantemente
que o dispositivo não inovou ao criar fato gerador inédito, nem expandiu indevidamente o
conceito de renda previsto no CTN. Antes, estabeleceu regra procedimental que reconhece a
realidade de que, numa sociedade complexa e financeirizada, o Estado necessita de instrumentos
eficazes para assegurar que todos se submetam ao respectivo império, enquanto os cidadãos têm
o dever correlato de manter transparência sobre a origem de seus recursos.
Justificou o STF que permitir aos contribuintes eximir-se da tributação mediante
simples alegação de que depósitos pertencem a terceiros, sem apresentar comprovação
documental, criaria privilégio injustificado em detrimento daqueles que cumprem regularmente
suas obrigações fiscais. Conforme se lê ao longo do respectivo acórdão, tal situação violaria os
princípios da isonomia e da capacidade contributiva, comprometendo a própria viabilidade do
sistema tributário. A decisão consolidou entendimento de que, perante a autoridade tributária
legitimamente constituída, existe dever fundamental de transparência na movimentação de
recursos financeiros.
Fl. 1487
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.548 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11020.723041/2016-21
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Compreendidos os fundamentos de cada instituto, suas diferenças práticas e
estratégicas revelam-se com nitidez. O escopo da investigação fiscal constitui a primeira grande
distinção: enquanto o APD adota visão holística e macroscópica, englobando a totalidade da
situação patrimonial e financeira em determinado período, a presunção do artigo 42 opera com
visão específica e microscópica, focada em evento singular, o crédito bancário. No primeiro caso,
o Fisco compara o conjunto de todas as fontes com todas as aplicações de recursos para
identificar inconsistência geral; no segundo, a simples existência de depósito sem esclarecimento
adequado de origem permite ao Estado questionar sua natureza tributável.
Mais significativa é a distinção na articulação dos deveres recíprocos entre Estado e
contribuinte. No APD, o Estado assume inicialmente a responsabilidade de demonstrar
concretamente a realização de gastos ou aquisições, respeitando seu dever constitucional de
basear o lançamento em fatos comprovados, não em presunções genéricas. Somente após essa
demonstração é que se espera do contribuinte o cumprimento de seu dever cívico de esclarecer as
fontes que financiaram tais dispêndios. Na presunção do artigo 42, a dinâmica se inverte:
bastando ao Estado demonstrar a existência objetiva do depósito bancário, cabe imediatamente
ao cidadão exercer sua responsabilidade republicana de justificar documentalmente a origem
desses recursos.
Historicamente, antes de 1997, o APD constituía a principal, muitas vezes única,
ferramenta para apuração indireta de rendimentos. A jurisprudência do Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais consolidou entendimento de que, para períodos anteriores, a fiscalização não
podia simplesmente equiparar depósitos a rendimentos omitidos sem vinculá-los a efetivo
consumo ou aumento patrimonial. Essa exigência refletia reconhecimento de que o dever estatal
de tributar conforme a realidade econômica impedia presunções desvinculadas de manifestação
concreta de capacidade contributiva.
A partir da vigência da Lei no 9.430 de 1996, os institutos passaram a coexistir,
conferindo à autoridade fiscal instrumentos complementares que respeitam, cada qual a seu
modo, o equilíbrio entre eficiência arrecadatória e proteção ao contribuinte. A escolha entre um
método ou outro deve pautar-se pelas circunstâncias concretas, sempre observando que o Estado
não pode valer-se de ambiguidades legislativas ou da eventual hipossuficiência do cidadão para
constituir crédito tributário além do efetivamente devido, assim como o contribuinte não pode
furtar-se ao dever de cooperação transparente com a administração pública.
Essa coexistência reflete a maturação do sistema de fiscalização tributária
brasileiro, que reconhece simultaneamente a complexidade da vida econômica moderna e a
necessidade de instrumentos variados para assegurar justiça fiscal. O APD permanece como
ferramenta apropriada para situações que demandam análise global da evolução patrimonial; a
presunção sobre depósitos não comprovados destaca-se pela objetividade e adequação a uma
economia crescentemente digitalizada e bancarizada, onde a movimentação financeira deixa
rastros documentais que facilitam tanto a fiscalização quanto a defesa legítima.
Fl. 1488
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.548 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11020.723041/2016-21
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Compreender essas distinções transcende o interesse técnico-jurídico, constituindo
elemento essencial para a construção de uma cultura tributária republicana. A escolha da
autoridade fiscal entre um ou outro método determinará não apenas o procedimento de
fiscalização, mas principalmente a natureza da interação entre Estado e cidadão no cumprimento
de seus deveres recíprocos. Em última análise, ambos os institutos servem ao mesmo propósito
fundamental: construir sistema tributário que, respeitando os limites infraconstitucionais da
atuação estatal e reconhecendo os deveres cívicos dos contribuintes, assegure que todos
participem equitativamente do financiamento das atividades públicas essenciais ao bem comum,
fundamento último da legitimidade de qualquer imposição tributária em sociedade democrática.

3.2 APD: EXISTÊNCIA E REGULARIDADE DO LEVANTAMENTO
3.2.1 APLICABILIDADE, POR DEVER DE OFÍCIO, DE ORIENTAÇÕES VINCULANTES
Trago o Colegiado o exame sobre a necessidade de conhecimento de matéria de
ordem pública, por dever de ofício.
Segundo argumenta o sábio juiz da Suprema Corte de Israel, Aharon Barak, ao
discorrer sobre o papel de um magistrado em uma democracia (The Judge in a Democracy. Mercer
County: Princeton University Press, 2009, p. 209-211), uma das funções da adjudicação é
estabilizar expectativas, de modo a conferir previsibilidade e segurança jurídica. Portanto, uma vez
que um dado colegiado tiver apreciado uma matéria, seria de bom aviso aos julgadores vencidos
que aderissem à posição vencedora, em nome do que chamaríamos aqui de “Princípio do
Colegiado”.
Não obstante, em questões tidas por essenciais à própria jurisdição, prossegue
Barak, deve o juiz insistir em divergência, nas hipóteses em que houver oportunidade para
convencimento da maioria sobre a solução adequada a ser tomada.
Evidentemente, o CARF não é um órgão jurisdicional, e seus conselheiros não são
juízes. O papel do exame do recurso voluntário é realizar controle de legalidade, e não de validade
amplo (SORRENTINO, Thiago B. Pode o fisco ajuizar ação para rever decisão administrativa
favorável ao contribuinte?. Revista de Doutrina Jurídica, Brasília, DF, v. 111, n. 2, p. 205–225, 2020.
DOI: 10.22477/rdj.v111i2.613). Contudo, há espaços de intersecção entre a jurisdição e a atividade
de controle administrativo, tal como estruturada no âmbito federal, e essa sobreposição pontual
permite aplicar a orientação sugerida por Barak, acerca da necessária estabilidade e
previsibilidade após o exame de uma determinada questão pelo colegiado, e sobre as hipóteses
que sugeririam a necessidade de propor a revisão de entendimentos já tomados.
Nesse contexto, apesar de possuir entendimento divergente, eu aderira à posição
então dominante nesta 2a Turma, no sentido de que a ausência de menção a tema examinado em
precedente vinculante não permitiria que a questão fosse conhecida, no julgamento do recurso
voluntário, como matéria de ordem pública.
Fl. 1489
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.548 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11020.723041/2016-21
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Não obstante, diante da alteração da composição, propôs-se novamente um
retorno à orientação anterior, desenvolvida perante a 1a Turma Extraordinária, meu órgão de
origem, assim sintetizada:

Numero do processo: 13846.000079/2006-72
Turma: Primeira Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Nov 23 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Thu Feb 23 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Exercício:
2005 EMENTA PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. INOVAÇÃO DE RAZÕES
RECURSAIS. DEDUTIBILIDADE DE HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. MATÉRIA
AUSENTE
TANTO DA IMPUGNAÇÃO
COMO DO
ACÓRDÃO-RECORRIDO.
PRECLUSÃO. NÃO CONHECIMENTO. Não se conhece de razões recursais, e do
respectivo pedido, originariamente apresentados tão-somente na interposição do
recurso voluntário, se a matéria (a) não tiver surgido pela primeira vez durante o
julgamento da impugnação, ou (b) tratar-se de questão de ordem pública.
OMISSÃO DE RENDA OU DE RENDIMENTOS. RENDIMENTOS RECEBIDOS
ACUMULADAMENTE
(RRA).
INCONSTITUCIONALIDADE
DO
MODELO
DE
TRIBUTAÇÃO CONCENTRADO SEGUNDO OS PARÂMETROS EXISTENTES, VÁLIDOS E
VIGENTES NO MOMENTO DO PAGAMENTO CONCENTRADO. NECESSIDADE DE
ADEQUAR A TRIBUTAÇÃO AOS PARÂMETROS EXISTENTES, VIGENTES E VÁLIDOS
POR OCASIÃO DE CADA FATO JURÍDICO DE INADIMPLEMENTO (MOMENTO EM
QUE O INGRESSO OCORRERIA NÃO HOUVESSE O ILÍCITO). Em precedente de
eficácia geral e vinculante (erga omnes), de observância obrigatória (art. 62, § 2o
do RICARF), o Supremo Tribunal Federal - STF declarou a inconstitucionalidade do
art. 12 da Lei 7.713/1988, que determinava a tributação da renda ou de
rendimentos pagos acumuladamente, segundo as regras e os parâmetros do
momento em que houvesse os respectivos pagamentos ou os creditamentos.
Segundo a orientação vinculante da Corte, a tributação deve seguir por parâmetro
a legislação existente, vigente e válida no momento em que cada pagamento
deveria ter sido realizado, mas não o foi (fato jurídico do inadimplemento).
Portanto, se os valores recebidos acumuladamente pelo sujeito passivo
correspondem originariamente a quantias que, se pagas nas datas de vencimento
corretas, estivessem no limite de isenção, estará descaracterizada a omissão de
renda ou de rendimento identificada pela autoridade lançadora.
Numero da decisão: 2001-005.311
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros
do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do Recurso
Voluntário, apenas quanto ao RRA. No mérito, na parte conhecida, acordam em
Fl. 1490
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.548 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11020.723041/2016-21
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dar-lhe provimento parcial. (documento assinado digitalmente) Honorio
Albuquerque de Brito - Presidente (documento assinado digitalmente) Thiago
Buschinelli Sorrentino - Relator(a) Participaram do presente julgamento os
Conselheiros: Marcelo Rocha Paura, Thiago Buschinelli Sorrentino, Honorio
Albuquerque de Brito (Presidente).
Nome do relator: THIAGO BUSCHINELLI SORRENTINO

Numero do processo: 10980.010299/2008-33
Turma: Primeira Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Nov 23 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Thu Feb 23 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Exercício:
2005 EMENTA OMISSÃO DE RENDA OU DE RENDIMENTOS. INDENIZAÇÃO POR
ATO ILÍCITO. RECOMPOSIÇÃO DA EXPECTATIVA DE AMPARO MATERIAL DEVIDO
POR FAMILIAR MORTO. PRESTAÇÕES CONTINUADAS. PENSÃO. INCLUSÃO NA
BASE DE CÁLCULO DO TRIBUTO. Há incidência de imposto de renda pessoa física
quando os rendimentos recebidos de forma acumulada se apresentarem sob a
forma de pagamentos de prestações continuadas ainda que a sua natureza seja
de indenização reparatória por danos físicos, invalidez ou morte. RENDIMENTOS
RECEBIDOS ACUMULADAMENTE (RRA). INCONSTITUCIONALIDADE DO MODELO
DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADO SEGUNDO OS PARÂMETROS EXISTENTES,
VÁLIDOS E VIGENTES NO MOMENTO DO PAGAMENTO CONCENTRADO.
NECESSIDADE DE ADEQUAR A TRIBUTAÇÃO AOS PARÂMETROS EXISTENTES,
VIGENTES
E
VÁLIDOS
POR
OCASIÃO
DE
CADA
FATO
JURÍDICO
DE
INADIMPLEMENTO (MOMENTO EM QUE O INGRESSO OCORRERIA NÃO
HOUVESSE O ILÍCITO). Em precedente de eficácia geral e vinculante (erga omnes),
de observância obrigatória (art. 62, § 2o do RICARF), o Supremo Tribunal Federal -
STF declarou a inconstitucionalidade do art. 12 da Lei 7.713/1988, que
determinava a tributação da renda ou de rendimentos pagos acumuladamente,
segundo as regras e os parâmetros do momento em que houvesse os respectivos
pagamentos ou os creditamentos. Segundo a orientação vinculante da Corte, a
tributação deve seguir por parâmetro a legislação existente, vigente e válida no
momento em que cada pagamento deveria ter sido realizado, mas não o foi (fato
jurídico do inadimplemento). Portanto, se os valores recebidos acumuladamente
pelo sujeito passivo correspondem originariamente a quantias que, se pagas nas
datas de vencimento corretas, estivessem no limite de isenção, estará
descaracterizada a omissão de renda ou de rendimento identificada pela
autoridade lançadora.
Numero da decisão: 2001-005.307
Fl. 1491
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.548 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11020.723041/2016-21
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Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros
do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao Recurso
Voluntário, para determinar que o cálculo do tributo utilize a técnica de apuração
segundo a legislação de regência (tabela) aplicável a cada ingresso, como se
eles tivessem ocorrido nos períodos previstos, e não de forma concentrada.
(documento assinado digitalmente) Honorio Albuquerque de Brito - Presidente
(documento assinado digitalmente) Thiago Buschinelli Sorrentino - Relator(a)
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcelo Rocha Paura,
Thiago Buschinelli Sorrentino, Honorio Albuquerque de Brito (Presidente).
Nome do relator: THIAGO BUSCHINELLI SORRENTINO

De fato, conforme observam Szente e Lachmeyer (Szente et al., 2016):

A observância da prolação de decisões administrativas aos requisitos tanto da lei
quanto de direitos fundamentais é necessária para a aceitação dos atos
administrativos um exercício legítimo do poder público.

A imprescindibilidade da motivação decorre do caráter plenamente vinculado do
lançamento (art. 142, par. ún., 145, III e 149 do CTN, associados à Súmula 473/STF) e da
circunstância de ele se tratar de ato administrativo (art. 50 da Lei 9.784/1999).
Afinal, sabe-se que “a presunção de validade do lançamento tributário será tão
forte quanto for a consistência de sua motivação, revelada pelo processo administrativo de
constituição do crédito tributário” (AI 718.963-AgR, Segunda Turma, julgado em 26/10/2010, DJe-
230 DIVULG 29-11-2010 PUBLIC 30-11-2010 EMENT VOL-02441-02 PP-00430), e, dessa forma, o
processo administrativo de controle da validade do crédito tributário pauta-se pela busca do
preciso valor do crédito tributário.
A propósito,

por respeito à regra da legalidade, à indisponibilidade do interesse público e da
propriedade, a constituição do crédito tributário deve sempre ser atividade
administrativa plenamente vinculada. É ônus da Administração não exceder a
carga tributária efetivamente autorizada pelo exercício da vontade popular.
Assim, a presunção de validade juris tantum do lançamento pressupõe que as
autoridades fiscais tenham utilizado os meios de que legalmente dispõem para
aferir a ocorrência do fato gerador e a correta dimensão dos demais critérios da
norma individual e concreta, como a base calculada, a alíquota e a sujeição
passiva.
Fl. 1492
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 11020.723041/2016-21
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(RE 599194 AgR, Segunda Turma, julgado em 14/09/2010, DJe-190 DIVULG 07-10-
2010 PUBLIC 08-10-2010 EMENT VOL-02418-08 PP-01610 RTJ VOL-00216-01 PP-
00551 RDDT n. 183, 2010, p. 151-153).

Desse modo, como as relações tributárias, na perspectiva do Estado, transcendem o
simples interesse patrimonial secundário, e somente se justificam e se legitimam pela estrita
legalidade, a tomada de medidas corretivas para alcançar o correto cálculo do crédito tributário,
sem exasperação indevida, revela-se matéria de ordem pública.
Ademais, faz-se necessário dar máxima efetividade às decisões do Supremo
Tribunal Federal, no modelo de controle de constitucionalidade adotado pelo ordenamento
jurídico brasileiro, inclusive no que diz respeito ao trânsito em julgado ainda rescindível (cf. o REsp
2.054.759, rel. min.Gurgel de Faria, Primeira Seção, julgado em 11/9/2024, DJe de 22/10/2024).
Considerado que, desde então, esta 2a Turma passou a entender que orientações
vinculantes seriam cognoscíveis por dever de ofício, apresento ao Colegiado a seguinte questão.
3.2.2 INAPLICABILIDADE DA SÚMULA 67/CARF AO QUADRO, POR AUSÊNCIA DE
IDENTIDADE FÁTICA
Dispõe a Súmula 67/CARF, vinculante:

SÚMULA CARF 67
Em apuração de acréscimo patrimonial a descoberto a partir de fluxo de caixa que
confronta origens e aplicações de recursos, os saques ou transferências bancárias,
registrados em extratos bancários, quando não comprovada a destinação,
efetividade da despesa, aplicação ou consumo, não podem lastrear lançamento
fiscal.

No caso em exame, o lançamento está amparado em análise de fluxo regular, com a
indicação da destinação, efetividade da despesa, aplicação ou consumo, conforme se lê no
Relatório Fiscal (fls. 12-27) e no Demonstrativo de Análise Patrimonial (fls. 28-31), de modo a ser
impossível observar, por falta de substrato fático-probatório, violação capaz de levar à anulação
do lançamento.
Desse modo, mantém-se o lançamento.

Fl. 1493
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.548 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11020.723041/2016-21
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3.3 APD: DESCARACTERIZAÇÃO DA DESTINAÇÃO DE RECURSOS A TÍTULO DE DOAÇÃO
Segundo se lê na autuação, detectaram-se Despesas diversas (cartão de
crédito/débito) consideradas aplicações de recursos não justificadas; ausência de prova de origem
idônea.
Em contraposição, o recorrente afirmar que elas se tratariam de doações ou auxílios
familiares, sem incidência de IRPF, devendo ser desconsideradas como acréscimo patrimonial.
A circunstância de os valores despendidos serem objeto de doação nada diz sobre a
origem não tributada, imune, isenta ou anteriormente já tributada do respectivo ingresso. Tal
argumento poderia, eventualmente, fazer sentido se a autoridade fiscal estivesse a exigir, do
donatário, o pagamento de IRPF incidente sobre a doação.
Diante do exposto, rejeito o argumento.

3.4 APD: INCLUSÃO DE SALDOS DEVEDORES EM CONTA-CORRENTE NA BASE DE CÁLCULO
DA APURAÇÃO
O lançamento registra que o saldo devedor em conta corrente (cheque especial) foi
tratado como aquisição de recursos, configurando dispêndio.
Já o recorrente sustenta que uso de cheque especial não configura renda omitida,
mas operação bancária comum.
De fato, em termos financeiros, o cheque especial é definido como um contrato de
abertura de crédito rotativo, acessório a uma conta de depósitos à vista (conta corrente). Sua
natureza jurídica é a de um mútuo, ou seja, um empréstimo de dinheiro, disponibilizado por uma
instituição financeira ao seu cliente, até um limite previamente acordado. Esse limite de crédito é
acionado automaticamente quando o correntista realiza transações (saques, pagamentos,
transferências) que excedam o saldo disponível em sua conta.
Portanto, é fundamental distinguir que o valor do limite do cheque especial,
embora apareça no extrato bancário consolidado, não representa um saldo de propriedade do
cliente, mas sim um crédito pré-aprovado que, ao ser utilizado, constitui uma dívida com a
instituição financeira, sujeita à cobrança de encargos. A regulação do Banco Central do Brasil
estabelece regras para a transparência das informações sobre o custo efetivo total (CET) e as
condições de uso desta modalidade de crédito.
Ao considerar o saldo devedor como destinação de recursos monetários (consumo
de renda), a autoridade-lançadora criou uma contradição em termos, um real oxímoro, pois o
mútuo nunca foi tratado como ingresso destinado à incorporação definitiva e estável no
patrimônio, pela legislação de regência. A propósito, a regulamentação do IRPF aplicável à quadra
temporal específica já definia que mútuos ou “empréstimos” deveriam ser destacados nas
respectivas declarações como “dívida”, em “Dívidas e Ônus Reais”.
Fl. 1494
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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Desse modo, faz-se necessário desconsiderar ou subtrair os valores relativos ao
mútuo na modalidade “cheque especial” do cálculo do acréscimo patrimonial a descoberto.
Diante do exposto, acolho o argumento.

3.5 APD: DISPÊNDIO COM AQUISIÇÃO DE PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA
Segundo o lançamento, o recorrente adquiriu participação societária na
Metalúrgica Metalcin Ltda. (R$ 481.000,00 em ago/2012), que fora considerada dispêndio do
contribuinte, sem comprovação de origem.
As razões recursais reiteram que os valores não partiram do recorrente, mas de
recursos obtidos pelo pai; defendeu-se que não houve dolo, nem fraude.
Ao longo dos tópicos precedentes, constatou-se que legislação institui uma
presunção legal (juris tantum, ou relativa) de que a variação patrimonial não justificada constitui
rendimento omitido. Por força dessa presunção, cabe ao contribuinte o dever de provar a origem
dos recursos que justificam o acréscimo patrimonial. Em contrapartida, a autoridade fiscal deve
apenas comprovar a ocorrência das hipóteses que sustentam a presunção (o excesso de
aplicações sobre as origens). Em suma, a simples alegação desacompanhada de provas é
insuficiente para afastar o lançamento (cf., por todos, os seguintes precedentes: RV
10825.721686/2011-97, Ac. 2202-007.778, Rel. Juliano Fernandes Ayres, Órgão julgador 2a Seção
de Julgamento / 2a Câmara / 2a Turma Ordinária, Data 13 de janeiro de 2021; RV
12448.734898/2011-12, Ac. 2202-011.262, Rel. Thiago Buschinelli Sorrentino, Órgão julgador 2a
Seção / 2a Câmara / 2a Turma Ordinária, Data 9 de maio de 2025; RV 10860.720398/2011-99, Ac.
2202-011.258, Rel. Henrique Perlatto Moura, Órgão julgador 2a Seção / 2a Câmara / 2a Turma
Ordinária).
No caso em exame, a titularidade dos recursos, atribuída a terceiro, não foi
comprovada pelo recorrente, de modo que o lançamento deve ser mantido, no ponto.
Diante do exposto, rejeito o argumento.

3.6 APD: AUMENTO DE CAPITAL NÃO EFETIVADO
Para a autoridade-lançadora, houve aumento de capital na Metalúrgica Ramal Ltda.
(R$ 1.024.250,00), em integralização considerada efetiva, sem comprovação de origem de
recursos.
O recorrente redargui, a reiterar que se tratou de erro contratual e contábil, sem
integralização efetiva.
Fl. 1495
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 11020.723041/2016-21
29
Especificamente, nas razões recursais, o recorrente insiste que o aumento de
capital na Metalúrgica Ramal Ltda., no valor de R$ 1.024.250,00, não se efetivou de fato. Para
sustentar essa tese, menciona basicamente dois elementos:

a. Erro no instrumento contratual – afirmou que a alteração societária
registrada na Junta Comercial teria sido elaborada com equívocos, que
não puderam ser corrigidos porque os pedidos de retificação foram
rejeitados. Assim, o valor teria permanecido no contrato social apenas
“para fins formais”, sem efetiva integralização.

b. Registros contábeis – alegou que os métodos contábeis da empresa
teriam sido utilizados apenas para equilibrar ativo e passivo, refletindo
um valor inexistente na prática. Ressaltou ainda que os livros contábeis
originais se perderam em incêndio, o que impediu a apresentação de
comprovação documental diversa.

Ou seja, o recorrente não trouxe novos documentos comprobatórios, mas
reafirmou os mesmos elementos já mencionados na impugnação (erro contratual, ausência de
retificação na Junta Comercial e registros contábeis sem validade probatória).
Tais elementos são insuficientes para demonstrar que não houve a transferência
dos recursos, que poderia ter sido demonstrada a partir da análise das contas-correntes
titularizadas ou cotitutularizadas pelo contribuinte.
Diante do exposto, rejeito o argumento.

3.7 APD: AQUISIÇÃO DE PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA NA METALÚRGICA E GALVÂNICA DE
METAIS WB LTDA
O lançamento aponta que houve a aquisição de participação societária na
Metalúrgica e Galvânica de Metais WB Ltda. (R$ 24.000,00), não declarada no ano de 2012.
Nesse ponto, o recorrente confessa essa aquisição, ao dizer que não houve
ocultação intencional, apenas atraso. Porém, pede-se redução da multa para 75%.
A questão relativa à multa será examinada no tópico próprio.
Portanto, nada a prover neste momento.

Fl. 1496
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.548 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11020.723041/2016-21
30
3.8 APD: AQUISIÇÃO DE AUTOMÓVEL
Sobre a aquisição de automóvel Hyundai Azera (R$ 134.062,00), declarado apenas
em 2014 e por valor inferior (R$ 92.000,00), reitera-se que não houve dolo, mas orientação
contábil equivocada, defende-se a necessidade de considerar pagamento parcelado, e, por fim,
pede-se a exclusão da multa de 150%.
Nesse ponto, o recorrente confessa essa aquisição, ao dizer que não houve
ocultação intencional, apenas atraso.
A questão relativa à multa será examinada no tópico próprio.
Portanto, nada a prover neste momento.

3.9 APD: AQUISIÇÃO DE MOTO AQUÁTICA (JET-SKI)
Acerca da aquisição de moto aquática (R$ 18.000,00), não declarada, reiterou que
se tratou de esquecimento, com a consequente necessidade de redução da multa para 75%.
Nesse ponto, o recorrente confessa essa aquisição, ao dizer que não houve
ocultação intencional, apenas atraso.
A questão relativa à multa será examinada no tópico próprio.
Portanto, nada a prover neste momento.

3.10 APD: DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS
Os rendimentos alegadamente isentos (R$ 320.000,00 de distribuição de lucros da
WB Ltda.), desconsiderados por ausência de comprovação de efetiva transferência, devem ser
restabelecidos, pois, na visão do recorrente, esses valores existiram.
Os lucros distribuídos declarados como rendimentos isentos somente podem ser
considerados como origem de recursos se o contribuinte comprovar, por documentação hábil e
idônea, o efetivo recebimento dos valores. O simples registro contábil na empresa, sem a
demonstração da efetiva transferência do numerário para o sócio, é insuficiente (cf., por todos, os
seguintes precedentes: RV 15521.000176/2010-30, Ac. 2202-010.765, Rel. Sara Maria de Almeida
Carneiro Silva, Órgão julgador 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 2a Turma Ordinária, Data 8 de
maio de 2024; RV 19515.001913/2010-51, Ac. 2202-010.445, Rel. Sara Maria de Almeida Carneiro
Silva, Órgão julgador 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 2a Turma Ordinária, Data 6 de
novembro de 2023; RV 12448.734898/2011-12, Ac. 2202-011.262, Rel. Thiago Buschinelli
Sorrentino, Órgão julgador 2a Seção / 2a Câmara / 2a Turma Ordinária, Data 9 de maio de 2025).
Sem a comprovação da efetiva transferência, o lançamento deve ser mantido,
quanto ao ponto.
Fl. 1497
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.548 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11020.723041/2016-21
31
Diante do exposto, rejeito o argumento.

3.11 MULTA QUALIFICADA POR CONDUTA CRIMINOSA
Em diversas passagens, as razões recursais remetem à inexistência de comprovação
do dolo de sonegação, com o objetivo de afastar a aplicação da multa qualificada.
Dispõe a legislação de regência:

LEI No 4.502 DE 1964:
Art. 68. A autoridade fixará a pena de multa partindo da pena básica estabelecida para a
infração, como se atenuantes houvesse, só a majorando em razão das circunstâncias
agravantes ou qualificativas provadas no processo. (Redação dada pelo Decreto-Lei no 34,
de
1966)
(...)
§ 2o São circunstâncias qualificativas a sonegação, a fraude e o conluio. (Redação dada
pelo
Decreto-Lei
no
34,
de
1966)
(...)
Art. 71 - Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total
ou
parcialmente,
o
conhecimento
por
parte
da
autoridade
fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais do contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação principal ou o
crédito
tributário
correspondente.
Art. 72 - Fraude é toda ação ou omissão, dolosa, tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir
ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto
devido, ou a evitar ou deferir o seu pagamento.
Art. 73 – Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas,
visando qualquer dos efeitos referidos no art. 71 e 72.

LEI 9.430/1996
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (Redação
dada
pela
Lei
no
11.488,
de
2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos
casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
Fl. 1498
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.548 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11020.723041/2016-21
32

Especificamente, a simulação e a fraude consistem em atos ou falhas intencionais
que buscam prevenir ou adiar a ocorrência de um evento tributável, ou alterar suas características
fundamentais, com o objetivo de diminuir a quantia do imposto a ser pago ou adiar seu
pagamento. A distinção importante é que essas ações ou omissões ocorrem antes do evento
tributável, impedindo que ele aconteça ou modificando seus elementos essenciais para reduzir ou
postergar intencionalmente o tributo devido, na hipótese de simulação, e são retroativas, no caso
da fraude (cf. DANIEL NETO, Carlos Augusto. A Assimetria Conceitual entre as Sanções
Administrativas e Penais na Tributação Federal. Revista Direito Tributário Atual, n. 46. p. 145-170.
São Paulo: IBDT, 2o semestre 2020. Quadrimestral).
A mera omissão é insuficiente para motivar a aplicação de multas motivadas pelo
cometimento de fraude, conforme estabelecido nas Súmulas CARF 14 e 25.
Nos termos da Súmula CARF 14:

A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não
autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação do
evidente intuito de fraude do sujeito passivo.

Segundo a Súmula CARF 25:

A presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não
autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação de
uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64.

Conforme observado em análise doutrinária, eventuais inadimplências tributárias
ou falhas cometidas no cumprimento das obrigações acessórias não são redutíveis
aprioristicamente à obtenção de vantagem competitiva ou ao aumento dos lucros do contribuinte,
em ação ou omissão tendente a ocultar ou a dissimular o fato jurídico tributário, ou a sua
expressão econômica (SORRENTINO, Thiago Buschinelli. Responsabilidade Tributária Patrimonial,
Penal e Trabalhista dos Administradores de Pessoas Jurídicas. São Paulo: Polo Books, 2019, p. 29 e
seg.).
A inadimplência tributária constitui fenômeno complexo que permeia as relações
entre o Estado arrecadador e os contribuintes, suscitando questões fundamentais sobre a
natureza do ilícito fiscal e os limites da presunção de má-fé. No contexto do ordenamento jurídico
brasileiro, emerge com clareza a necessidade de distinguir entre o mero descumprimento de
obrigações tributárias e a conduta dolosa voltada à supressão ou redução consciente de tributos
devidos.
Fl. 1499
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.548 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11020.723041/2016-21
33
A primeira consideração que se impõe reside na compreensão de que a
inadimplência tributária representa risco inerente e contingente a toda atividade econômica, cuja
eliminação completa revela-se impossível mesmo com os mais rigorosos sistemas de gestão. Esta
realidade encontra fundamento na própria natureza da atividade empresarial, que se desenvolve
em ambiente de incertezas e vicissitudes mercadológicas. O fracasso econômico, longe de
constituir exceção, integra o espectro natural dos resultados possíveis em qualquer
empreendimento, inexistindo regra ontológica que assegure o sucesso financeiro ou que
transforme o insucesso em conduta ilícita.
Aqui cabe aplicar a racionalidade subjacente à Navalha de Hanlon. Utilizada neste
contexto, ela demonstra que atribuir má-fé ou intenção dolosa à mera inadimplência, sem
evidências robustas de conduta fraudulenta, configura não apenas erro lógico, mas também
violação dos vetores fundamentais que regem o Estado Democrático de Direito, expressamente
reproduzidos no Código Tributário Nacional e no restante da legislação de regência. Quando o
Estado presume dolo na simples falta de pagamento, ignora que a explicação mais provável reside
em dificuldades financeiras genuínas, erros administrativos ou falhas de gestão que caracterizam a
imperfeição humana, e não em conspiração deliberada contra o Erário.
Talvez um dos exemplos mais eloquentes da imprescindibilidade da Navalha de
Hanlon nos juízos acerca da presença de dolo na ação do contribuinte, a obra shakespeariana "O
Mercador de Veneza" oferece metáfora eloquente para ilustrar a crueldade de se presumir má-fé
na inadimplência econômica. Antonio, mercador respeitável e empreendedor necessário ao
progresso de sua cidade, vê-se à mercê de vicissitudes marítimas que escapam a seu controle
(bem como à imprudência causada por suas pulsões). Suas naus, lançadas ao mar em época de
tecnologia rudimentar, representavam não apenas investimento comercial, mas a própria pulsão
humana pelo progresso através do comércio. O naufrágio de sua frota não decorreu de
negligência ou dolo, mas das idiossincrasias próprias da navegação em mares revoltos, onde
tempestades e piratas constituíam riscos conhecidos, porém inevitáveis. A consequência
dramática, que quase lhe custaria uma libra de carne e a própria vida, exemplifica com vigor
literário a barbárie de se equiparar inadimplência involuntária a crime doloso. Uma série de
manobras judiciais, políticas e sectárias acabaram por oferecer uma hipótese de salvação rápida e
imponderadamente aceita. Em nossa república democrática moderna, aceitar que o mero
insucesso econômico possa automaticamente caracterizar intenção criminosa equivaleria a
ressuscitar a prisão por dívidas e a transformar o empreendedorismo em atividade de risco penal
presumido. O Código Tributário Nacional, alinhado aos vetores constitucionais da presunção de
inocência e da dignidade da pessoa humana, repudia tal interpretação jarvetiniana.
Indubitavelmente, a estrutura normativa do direito tributário brasileiro estabelece
clara distinção entre as diversas modalidades de descumprimento das obrigações fiscais,
reservando as sanções penais apenas para condutas que ultrapassem o mero inadimplemento. A
lei penal, expressamente imbricada na estrutura da norma sancionadora tributária em exame,
enumera taxativamente as hipóteses de crimes tributários, todas caracterizadas pela presença de
Fl. 1500
DF CARF MF
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PROCESSO 11020.723041/2016-21
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elementos subjetivos específicos que denotam a intenção deliberada de fraudar o Fisco. A
sonegação fiscal exige a ocultação ou prestação de declaração falsa às autoridades fazendárias; a
fraude requer o emprego de artifício ou ardil; a conluio pressupõe ajuste doloso entre duas ou
mais pessoas. Em nenhum momento o legislador incluiu a simples inadimplência como conduta
criminosa, reconhecendo implicitamente que o não pagamento pode decorrer de causas alheias à
vontade delituosa do contribuinte. Esta opção legislativa reflete compreensão sofisticada das
realidades econômicas, onde crises financeiras, oscilações de mercado e erros de gestão
constituem ocorrências ordinárias que não podem ser criminalizadas sob pena de se inviabilizar a
própria atividade empresarial. Quando a administração tributária pretende inferir dolo da mera
constatação de débitos não quitados, subverte a hierarquia normativa e cria tipos penal e
sancionatório não previstos em lei, com a violação da regra da legalidade estrita que governa o
direito tributário sancionatório-patrimonial e penal.
Sem prejuízo, a função dos tributos no Estado moderno transcende a mera
arrecadação, configurando instrumento de política econômica e social que deve harmonizar-se
com outros valores constitucionais, notadamente a livre iniciativa e o desenvolvimento nacional.
Interpretar toda inadimplência como manifestação de dolo equivaleria a ignorar que o sistema
tributário convive necessariamente com certo grau de inadimplemento involuntário, decorrente
das flutuações naturais da economia ou da estupidez humana. As empresas operam em ambiente
de competição e risco, onde margens de lucro estreitas, prazos de pagamento descasados e
variações cambiais podem rapidamente transformar situação de regularidade fiscal em
inadimplência. Reconhecer esta realidade não significa legitimar a evasão fiscal dolosa, mas
compreender que entre o cumprimento integral das obrigações tributárias e a sonegação
criminosa existe vasto espectro de situações intermediárias que não podem ser reduzidas a uma
dicotomia simplista (cf. SORRENTINO, Thiago. Responsabilidade Tributária, Penal e Trabalhista
dos Administradores de Pessoas Jurídicas. 1. ed. São Paulo: Polo Books, 2019). O próprio
ordenamento jurídico prevê mecanismos de recuperação fiscal, parcelamentos e transações
precisamente porque reconhece que a inadimplência pode decorrer de dificuldades temporárias
superáveis, ou de ruína catastrófica irrecuperável, incompatíveis com a presunção de má-fé
permanente.
A regra da explícita e consistente motivação e fundamentação dos atos
administrativos se aplica-se com especial vigor às acusações de ilícitos qualificados pela intenção
sonegatória, apondo-se à administração fazendária o dever de demonstrar, além da materialidade
do débito, a presença inequívoca do elemento subjetivo doloso. Esta exigência probatória não
constitui privilégio indevido aos devedores fiscais, pois se trata de garantia fundamental que
impede a transformação do poder de tributar em instrumento de opressão. Quando se presume
dolo na inadimplência isolada, inverte-se o ônus da prova de maneira incompatível com o devido
processo legal, forçando o contribuinte a demonstrar sua inocência em vez de exigir do Estado a
comprovação da culpabilidade. Esta inversão viola não apenas normas processuais, mas a própria
estrutura lógica do direito administrativo sancionador, onde a dúvida deve favorecer o acusado e
não o acusador.
Fl. 1501
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 11020.723041/2016-21
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Como observação puramente lateral (obiter dictum), anota-se que as consequências
práticas de se presumir dolo na inadimplência tributária revelar-se-iam devastadoras para o
ambiente de negócios e para a própria arrecadação fiscal. Empresários honestos, confrontados
com dificuldades financeiras temporárias, ver-se-iam transformados em criminosos presumidos,
desencorajando o empreendedorismo e a formalização de negócios. A ameaça de criminalização
automática da inadimplência criaria incentivo perverso para a informalidade, onde a ausência de
registros oficiais supostamente protegeria o indivíduo contra acusações sancionatórias
patrimoniais e penais.
Paradoxalmente, a presunção de má-fé reduziria a base tributária ao afugentar
contribuintes do sistema formal, prejudicando a arrecadação que se pretende proteger. O direito
comparado oferece exemplos eloquentes de jurisdições onde a criminalização excessiva de
condutas empresariais resultou em fuga de capitais e estagnação econômica, demonstrando que a
segurança jurídica constitui pré-requisito para o desenvolvimento sustentável.
Em conclusão, a isolada inadimplência tributária, seja total ou parcial, revela-se
manifestamente insuficiente para caracterizar a intenção consciente de reduzir ou suprimir tributo
devido. Esta afirmação encontra amparo não apenas na interpretação sistemática do
ordenamento jurídico, mas também na compreensão das realidades econômicas que permeiam a
atividade empresarial e na aplicação dos princípios fundamentais que regem o Estado
Democrático de Direito. A presunção de dolo baseada exclusivamente no inadimplemento viola a
presunção de inocência, ignora as vicissitudes naturais dos negócios e cria ambiente de
insegurança jurídica incompatível com o desenvolvimento econômico. O combate à sonegação
fiscal, objetivo legítimo e necessário do Estado, deve pautar-se pela identificação precisa de
condutas dolosas comprovadas, e não pela sanção indiscriminada de todos aqueles que, por
razões alheias à má-fé, encontram-se temporariamente impossibilitados de cumprir suas
obrigações tributárias. Somente assim preservar-se-á o equilíbrio entre o poder de tributar e os
direitos fundamentais dos contribuintes, garantindo que o sistema fiscal cumpra sua função social
sem transformar-se em instrumento de opressão.
Em síntese conclusiva, não se pode imputar ao sujeito passivo, ou ao seu
representante, a intenção de reduzir ou de suprimir tributo, mediante ocultação ou manipulação
do fato gerador concreto, se a conduta for indicativa de negligência ou de imperícia.
Também é inadmissível a utilização da Teoria do Domínio do Fato para
responsabilizar pessoas naturais por infrações tributárias, especialmente aquelas que adotam em
seus descritores normativos elementos típicos do Direito Penal (REsp 1.854.893, Sexta Turma, por
unanimidade, julgado em 08/09/2020, DJe 14/09/2020).
Como os arts. 71, 72 e 73 da Lei 4.502/1964 versam sobre fraude, simulação e
conluio na perspectiva penal, a eles se aplica um padrão interpretativo mais rigoroso, refratário ao
uso de ficções e de presunções que, em matéria civil não sancionatória, talvez fossem admissíveis.
Fl. 1502
DF CARF MF
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Por sua eficácia persuasiva e clareza, transcrevo o seguinte trecho de decisão
proferida pelo Min. Messod Azulay, nos autos do HC 0367396-24.2024.3.00.0000 (DJe-N de
04/02/2025):

Em especial, a demonstração do dolo pertinente à prática do núcleo do respectivo
tipo penal é imprescindível.
Conforme descreve Thiago Sorrentino, os tipos penais previstos nos arts. 1o e 2o
da Lei 8.137/1990, cujas características se espraiam em comum noutros tipos
relacionados às vicissitudes das empresas, pressupõem a comprovação de
conduta ativa ou omissiva consciente e tendente a escamotear a ocorrência do
fato jurídico tributário, em suas dimensões qualitativas ou quantitativas, que
extrapolem "postura não intencional de prejudicar, nem de cometer erros, de
modo a tornar eventual desvio um acidente inafastável pela contingência" (Um
Conto de Duas Falsidades: a Influência Recíproca das Retóricas Tributária e Penal
na Definição do Ilícito Tributário Punível com Sacrifícios ao Patrimônio e à
Liberdade Física. Revista Magister de Direito Penal e Processual Penal No 121 –
Ago-Set/2024, p. 96-110).
De outro modo, tais tipos penais reduzir-se-iam à criminalização do mero
inadimplemento tributário, figura inexistente na legislação de regência (cf.., e.g.,
AgRg no AREsp: 1848690 SC 2021/0069114-1, Data de Julgamento: 19/12/2022,
T6 - SEXTA TURMA, Data de Publicação: DJe 02/02/202; e, pelo racional, a
orientação constante na Súmula 430/STJ).

Por exemplo, o atual panorama legal e jurisprudencial dá ampla margem a
interpretações legítimas sobre o modo como os empreendimentos podem ser validamente
organizados e desenvolvidos.
Demonstrativo dessa larga latitude interpretativa está nas discussões judiciais sobre
os critérios decisórios determinantes que caracterizariam a pejotização, ilícita, de terceirização,
lícita, no âmbito do Supremo Tribunal Federal, em precedentes vinculantes (cf. Estudos Tributários
e Aduaneiros – IX Seminário CARF / Francisco Marconi de Oliveira ... [ et al.], Coordenador.
Brasília: Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), 2024).
Calha sempre lembrar uma observação feita pelo Min. Cezar Peluso, durante uma
das sessões plenárias do STF, em que se discutia a responsabilização do advogado público pela
elaboração de parecer adotado por autoridade, cuja conduta fosse, posteriormente, tida por
ilegal.
Segundo se recorda, disse o Min. Peluso algo próximo a (ou com esse sentido):

Fl. 1503
DF CARF MF
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Se onze pessoas dotadas de notório saber jurídico muitas vezes não chegam a
uma decisão unânime, como exigir de outras pessoas que vaticinem a única
solução correta a uma questão jurídica, tal como posteriormente interpretada
pelo Judiciário?

Neste ponto, é útil reafirmar: os requisitos para qualificação da multa, por se
relacionarem ao direito administrativo sancionador, bem como por literalmente utilizarem a
legislação penal como parâmetro de controle (Lei 4.502/1964), devem adotar as salvaguardas e
linhas de interpretação típicas do direito penal.
No caso em exame, a partir do que se colhe no relatório fiscal, a autoridade
narradora descreveu uma série de condutas do contribuinte, que, a seu ver, configurariam
dolo e fraude, aptos a justificar a aplicação da multa qualificada de 150%. Destacou que o
contribuinte, ao longo dos anos de 2012 e 2013, omitiu rendimentos e prestou
informações inverídicas em suas declarações, de modo a impedir o conhecimento
imediato do fato gerador pela fiscalização.
Apontou, concretamente, que:

a. não declarou no ano de 2012 a aquisição de participação societária na Metalúrgica
Metalcin Ltda., no montante de R$ 1.344.000,00, operação apenas informada em
declarações posteriores;

b. ocultou a aquisição de participação societária na Metalúrgica e Galvânica de Metais
WB Ltda. (R$ 24.000,00), igualmente omitida no exercício em que ocorreu;

c. registrou de forma divergente a aquisição de um automóvel Hyundai Azera,
declarando-o em ano posterior e por valor inferior ao constante na nota fiscal de
compra (R$ 134.062,00);

d. não informou a aquisição de uma moto aquática Yamaha VX110 (R$ 18.000,00),
cujo contrato de compra e nota fiscal foram localizados pela fiscalização;

e. utilizou de artifício contábil para justificar um suposto aumento de capital na
Metalúrgica Ramal Ltda., no montante de R$ 1.024.250,00, sem apresentar
comprovação idônea de que possuía recursos para tanto;

f.
apresentou recibos de distribuição de lucros da empresa WB Ltda. confeccionados
em 2016, no curso do procedimento fiscal, para justificar valores declarados como
isentos em 2013, os quais foram tidos pela fiscalização como inidôneos, por
incompatibilidade temporal e formal.

Fl. 1504
DF CARF MF
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Com base nesse conjunto de fatos, a autoridade fiscal concluiu que o
contribuinte agiu dolosamente, omitindo ou distorcendo informações de forma sistemática
e com intenção de iludir o Fisco, razão pela qual considerou cabível a multa qualificada,
prevista no art. 44, §1o, da Lei no 9.430/96, em razão de condutas enquadradas como
fraude e sonegação, nos termos dos arts. 71 e 72 da Lei no 4.502/64.
Contudo, ao se analisar a natureza concreta das condutas narradas,
percebe-se que todas elas se reduzem ao denominador comum de omissões ou erros na
declaração: bens declarados em exercício posterior, participações societárias registradas
com atraso, valores informados de forma incorreta ou não comprovados de imediato. Em
todos esses casos, trata-se de hipóteses já alcançadas pela penalidade ordinária de 75%
prevista no art. 44, I, da Lei no 9.430/96, por configurarem meras inexatidões ou omissões
de informação, sem que haja prova efetiva de artifícios fraudulentos, simulação ou
intenção dolosa de ocultar fatos tributários.
Assim, o equívoco da autoridade fiscal foi considerar que a reiteração de
atrasos e omissões equivaleria, por si só, a fraude. No entanto, a própria legislação
distingue com clareza: a multa qualificada pressupõe dolo, ou seja, vontade consciente de
fraudar, enquanto a multa simples já pune, de forma suficiente, a conduta de declarar com
inexatidão ou de omitir informações. No caso concreto, o que se verificou não foram atos
ardilosos de fraude, mas falhas e atrasos declaratórios que, embora relevantes, já se
encontram abrangidos pela multa ordinária.
Dito isso, entendo que a multa qualificada deve ser afastada.
Diante do exposto, acolho o argumento.

4
DISPOSITIVO
Ante o exposto, CONHEÇO PARCIALMENTE do recurso voluntário, com exceção das
alegações referentes à (a) alienação de veículo (R$ 43.000,00 em fev/2013), declarada apenas em
2014, bem como aos (b) saldos em moeda corrente (espécie) informados na DAA,
desconsiderados por ausência de prova da existência no final do ano-base, e, na parte conhecida,
DOU-LHE PARCIAL PROVIMENTO, tão-somente para (1) determinar que a apuração do aumento
patrimonial a descoberto não abranja os valores pertinentes aos saldos devedores em contas-
correntes, decorrentes de provimento de fundos por contrato de mútuo na modalidade cheque
especial, bem como para (2) afastar a aplicação da multa qualificada, de modo a reduzi-la ao
patamar ordinário de 75%.
É como voto.

Assinado Digitalmente
Fl. 1505
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.548 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11020.723041/2016-21
39
Thiago Buschinelli Sorrentino

Fl. 1506
DF CARF MF
Original