Tribunal: CARF
Processo: 15746.720116/2021-55
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ONIZIA DE MIRANDA AGUIAR PIGNATARO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-11-11
Data de publicação: 2025-12-29

Ementa:
Assunto: Normas de Administração Tributária
Ano-calendário: 2016
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. ART. 65 DO RICARF. CONTRADIÇÃO. OBSCURIDADE. EXISTÊNCIA.
O art. 65 do RICARF prescreve que cabem embargos de declaração contra decisões que contenham obscuridade, omissão e contradição. Configurado está o vício de contradição se os resultados na ementa e no dispositivo do acórdão embargado forem diferentes.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15746.720116/2021-55
ACÓRDÃO
3202-003.024 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
11 de novembro de 2025
RECURSO
EMBARGOS
EMBARGANTE
INGRAM MICRO BRASIL LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas de Administração Tributária
Ano-calendário: 2016
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. ART. 65 DO RICARF. CONTRADIÇÃO.
OBSCURIDADE. EXISTÊNCIA.
O art. 65 do RICARF prescreve que cabem embargos de declaração contra
decisões que contenham obscuridade, omissão e contradição. Configurado
está o vício de contradição se os resultados na ementa e no dispositivo do
acórdão embargado forem diferentes.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em acolher os embargos de
declaração, com efeitos infringentes, para, sanando a omissão e contradição apontadas, alterar o
voto e o dispositivo do acórdão embargado para dar parcial provimento para reconhecer o direito
ao aproveitamento de créditos pelo pagamento do PIS-importação e da COFINS-importação.

Assinado Digitalmente
Onízia de Miranda Aguiar Pignataro – Relatora

Assinado Digitalmente
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente

Fl. 4782
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-003.024 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.720116/2021-55
2
Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Aline Cardoso de Faria,
Jucileia de Souza Lima, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Wagner
Mota Momesso de Oliveira, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de embargos de declaração opostos pelo sujeito passivo em face do
acórdão no 3202-002.361, proferido em 11 de fevereiro de 2025, pela 2a Turma Ordinária da 2a
Câmara da 3a Seção de Julgamento do CARF:
Embargos de declaração opostos pelo sujeito passivo em face do acórdão no
3202-002.361, proferido em 11 de fevereiro de 2025, pela 2a Turma Ordinária da
2a Câmara da 3a Seção de Julgamento do CARF.
DA TEMPESTIVIDADE DO RECURSO O sujeito passivo tomou ciência do acórdão
embargado em 13/03/2025, tendo protocolado os embargos de declaração em
18/03/2025; portanto, dentro do prazo previsto no artigo 116, § 1o, do Anexo ao
Regimento Interno do CARF.
DAS ALEGAÇÕES Inicia pela alegação de que o acórdão incorreu em vício de
contradição e obscuridade em relação à necessidade de delimitação da matéria
analisada. Segundo entende, é necessário que seja expressamente indicado quais
provas apresentadas pela embargante deixaram de atender ao ônus probatório
de demonstração da legitimidade do crédito.
A seguir, alega que o acórdão incorreu no vício de omissão ao imputar o ônus
probatório à embargante, desconsiderando o racional adotado pela Fiscalização
Federal. Reafirma aqui que o acórdão não esclareceu quais foram os motivos de
essa lógica levar à conclusão de que os documentos apresentados seriam
insuficientes e/ou porque o lançamento fiscal estaria correto.
Explica:
Isso porque, se é do Fisco a identificação do “valor da contribuição devida” e do
Contribuinte o “ônus probatório da legitimidade dos créditos da não
cumulatividade” a bem da verdade é que, no caso dos autos: (i) As Autoridades
Fiscais descumpriram seu dever (definido no v. acórdão), já que apenas
majoraram as alíquotas de PIS/Cofins do regime cumulativo (3,65%) para aplicar
aquelas relativas ao regime nãocumulativo (9,25%);
mas desconsideraram os créditos inerentes a este regime – o que impede a
identificação do correto valor do PIS/Cofins devido no período; bem como (ii) A
Embargante forneceu todos os documentos necessários para identificação dos
créditos de PIS/Cofins apurados, já que (a) havia indicado na sua EFD-
Contribuições retificadora todos os elementos básicos para quantificação dos
Fl. 4783
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-003.024 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.720116/2021-55
3
créditos e identificação da sua natureza, bem como (b) juntou aos autos os
Contratos e Editais que dão suporte adicional para caracterização de tais créditos
como insumos.
E ainda que (...) novamente em nenhum momento, constam esclarecimentos dos
motivos pelos quais este mesmo racional se aplicaria ao caso concreto em que: (i)
o contencioso administrativo é originário de lançamento fiscal formalizado em
Auto de Infração (i.e., não trata de restituição/compensação); bem como (ii) os
créditos são inerentes ao regime da não-cumulatividade e, por isso, também
decorrem do dever do Fisco de identificar o valor da contribuição devida no
período.
Passa, então, à alegação de omissão em relação à possibilidade de
aproveitamento dos créditos do valor recolhido a título de PIS/Cofins na
importação de softwares.
Conforme explica, se está sujeita à alíquota majorada das Contribuições,
justamente por ter sido incluída no Sistema Não Cumulativo de Apuração, então
tem direito ao crédito do valor pago na importação dessas mercadorias. Mas, a
despeito de ter se manifestado quanto a isso no voluntário, o acórdão nada disse
a respeito.
Prossegue apontando vício de contradição e omissão quanto à legitimidade dos
créditos apurados sobre a aquisição de software.
Quanto a isso, explica que o acórdão, ao adentrar ao mecanismo de apuração de
créditos de empresa comercial na sistemática não cumulativa, considera (i) a
impossibilidade de aproveitamento de créditos sob a rubrica de insumos porque
ausente atividade industrial ou prestação de serviço; bem como (ii) a possibilidade
de apuração de créditos sob a rubrica de revenda, e que, contudo, não fica claro,
a partir dessas premissas, a razão pela qual a ora embargante não poderia
aproveitar créditos.
Em suas palavras, 25.1 Como se vê, mais uma vez não foram indicadas as razões
de esta conclusão levar ao indeferimento do Recurso Voluntário! Ora, se o
pagamento pela aquisição de software seria, na verdade, uma contraprestação
por um serviço (tal como a Solução de Consulta Cosit 107/23 faz crer), não seria
possível sustentar a alegação dos Autos de Infração de que a tomada de crédito
não seria possível apenas por se tratar de royalties, de modo que a classificação
de tais dispêndios como serviços poderia gerar créditos de insumos – já que,
mesmo não sendo equiparado a mercadoria, o software seria um serviço.
25.2 E mais: se o v. acórdão tivesse entendido que (i) a Embargante é “empresa
comercial” e, por isso, não poderia apurar créditos sob a rubrica de insumos; mas
que (ii) o software seja considerado “serviço”; a única conclusão possível seria
entender que (iii) a atividade da Embargante é equiparada a uma “revenda de
serviço” e, por isso, seria possível a apuração de créditos sob revenda.
Fl. 4784
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-003.024 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.720116/2021-55
4
A seguir, que o acórdão foi omisso quanto ao argumento subsidiário sobre
exclusão das penalidades e juros.
Neste ponto, considera que o Colegiado não indicou qual o pronunciamento da
Receita Federal existente na época dos fatos que poderia justificar a manutenção
das penalidades; bem como não esclareceu os motivos de a Embargante ser
imputada ao pagamento de multa e juros quando, na época dos fatos, a Receita
Federal já havia se pronunciado sobre a impossibilidade de o pagamento pela
aquisição de software ter natureza de royalties (Solução de Divergência Cosit
27/088).
Também que o acórdão foi omisso e contraditório quanto a legitimidade dos
créditos apurados sobre os serviços correlatos.
Segundo argui, o acórdão não esclarece os motivos pelos quais os documentos
apresentados nos autos não indicam: (i) a existência de prestação de serviço pela
Embargante, que efetivamente assume riscos e obrigações perante os seus
clientes; ou (ii) a existência de valor agregado da sua atividade ao serviço prestado
diretamente aos seus clientes, já que, no mínimo, a Embargante realizaria um
papel de intermediadora entre o fornecedor (prestador do serviço correlato ao
software) e o cliente (usuário do software).
Conforme explica, os contratos e editais preveem a possibilidade de haver apenas
subcontratação parcial dos serviços prestados a seus clientes.
E, ainda sobre isso, que Além disso, ainda que se tratasse de “subcontratação
integral”, os créditos de PIS/Cofins sob a rubrica de insumos seriam legítimos e
deveriam ser reconhecidos. Isso porque, neste caso, seria possível aplicar a
mesma lógica que é utilizada nos casos de industrialização por encomenda – i.e.,
quando o Contribuinte repassa integralmente a obrigação de realizar a atividade
industrial para uma terceira pessoa jurídica –, nos quais o E. CARF já reconheceu
serem legítimos os créditos apurados sob a rubrica de insumos. (...)E, por fim,
aduz que o acórdão desconsiderou parcela do crédito reconhecido pela
Fiscalização Federal.
Quanto a isso, que 38 Em suma, o v. acórdão ora recorrido estabelece que “a
recorrente não comprovou retenção alguma que, cumulativamente, (i) tenha
informado em sua EFD-Contribuição, (ii) fosse passível de dedução e (iii) não
tenha sido admitida pela d. Fiscalização.”
39 No entanto, há clara omissão em relação ao fato de que houve
desconsideração parcial dos valores de retenções identificados pela d.
Fiscalização no ano-calendário de 2016, o que torna absolutamente incoerente a
conclusão pela glosa exigência de R$ 942.580,39 de PIS e de R$ 4.709.367,06 de
Cofins por dedução indevida de retenções em relação ao mesmo período (total de
R$ 5.651.947,45).
Fl. 4785
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-003.024 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.720116/2021-55
5
(...)Assim, necessário que seja reconhecida a necessidade de que o princípio da
verdade material deve superar as formalidades da apuração para que não haja
recolhimento em duplicidade de PIS/Cofins (i.e., mediante recolhimento de
retenções pelas Fontes e pagamento de PIS/Cofins apurado/lançado pelo
contribuinte/Embargante).
Nos demais pontos, o r. despacho de admissibilidade rejeitou as alegações da
Embargante:
OMISSÃO: Recolhimento de PIS/Cofins na importação de softwares –
Possibilidade de aproveitamento de créditos na sistemática não-cumulativa E
também não é verdade que o acórdão nada tenha dito a respeito do direito à
apropriação de créditos nas importações efetuadas. Vejamos.
Do mesmo modo, não gera direito a crédito a título de insumos dispêndios que
não se configuram aquisição de bem ou serviço nem dispêndios não aplicados em
processo de produção ou na prestação de serviços. Nesse sentido a Solução de
Divergência COSIT no 18, de 27, de março de 2017, e as Soluções de Consulta
COSIT no 117 de 28 de setembro de 2020 e no 262, de 29 de maio de 2017, já
mencionadas no Termo de Verificação Fiscal.
De acordo com a DRJ, “os pagamentos efetuados em contraprestação a licenças
para comercialização de software têm a natureza de royalties (...) não se
caracterizando como aquisição de serviços” e, por conseguinte, como insumos.
Em síntese, a recorrente defende que o direito de uso de propriedade intelectual
pode ser considerado como bens móveis e, dessa forma, os dispêndios dos
royalties incorridos.
No entanto, a recente Solução de Consulta COSIT no 107/2023 entendeu que
incidem PIS-Importação e Cofins-Importação o sobre a remessa de valores ao
exterior decorrente da adesão a contratos de licenciamento de uso de softwares
não personalizados ou “de prateleira”, quando o acesso a esses é disponibilizado
ao contratante ou aderente por meio de download:
(...)O motivo da alteração foi o resultado do julgamento da Ação Direta de
Inconstitucionalidade (ADI) no 5.659/MG e da ADI, de mesmo teor, no 1.945/MT,
em 24 de fevereiro de 2021, em que foi superada a antiga jurisprudência contida
na decisão do Recurso Extraordinário no 176.626/SP, que consagrara a expressão
software “de prateleira”.
(...)Transcrevo a conclusão da Solução de Consulta COSIT no 107/2023, em reflexo
à decisão:
“70. Portanto, por todo o exposto em relação ao julgado do STF, em virtude da
publicação do acórdão proferido na ADI no 1.945/MT e na ADI no 5.659/MG,
concluise que, a partir da referida decisão, reconhece-se que na adesão a contrato
de licenciamento de uso de softwares a obrigação de fazer está presente no
esforço intelectual, seja a aquisição por meio físico ou eletrônico, o que
Fl. 4786
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-003.024 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.720116/2021-55
6
configuram contraprestação por serviço prestado os valores pagos, creditados,
entregues, empregados ou remetidos a beneficiário residente ou domiciliado no
exterior como remuneração decorrente dessa adesão, incidindo a Contribuição
para o PIS/PasepImportação e a Cofins-Importação sobre tais valores, nos termos
do inciso II do art. 7o c/c o inciso II do art. 3o da Lei no 10.865, de 2004.
Esclarecido isso, e, a despeito do enquadramento dado pela embargante ao vício
de que se trata, os fundamentos das decisão tomada a esse respeito não me
parecem claros. Senão vejamos.
A leitura do encadeamento lógico que conduziu à decisão tomada a respeito da
matéria pode ser sintetizada da seguinte forma: não gera direito a crédito, a título
de insumos, dispêndios que não se configuram aquisição de bem ou serviço. E, de
acordo com a DRJ, os pagamentos efetuados em contraprestação a licenças para
comercialização de software têm a natureza de royalties (...) não se
caracterizando como aquisição de serviços e, por conseguinte, também não se
identificam como insumos. Por outro lado, a contribuinte defende tratam-se de
bens móveis, mas a Solução de Consulta COSIT no 107/2023 entendeu que
incidem PIS-Importação e Cofins-Importação sobre a remessa de valores ao
exterior, decorrente da adesão a contratos de licenciamento de uso de softwares
não personalizados ou “de prateleira, uma vez que configurarem prestação de
serviços.
Independentemente dos muitos entendimentos que terceiros tenham expressado
ao longo do tempo sobre o assunto e da opção da i. Relatora do processo de
acolhê-los como razão de decidir neste processo, não me parece que os
fundamentos do voto demonstrem um nexo causal ou mesmo uma linha de
raciocínio válida que leve a alguma conclusão sobre o direito ao crédito em
relação às Contribuições pagas na importação de softwares.
O acórdão, aqui, merece ser melhor esclarecido.
CONTRADIÇÃO E OMISSÃO: Legitimidade dos créditos apurados sobre a aquisição
de software. Neste ponto, a embargante traça considerações sobre a classificação
das despesas em que incorre, o tipo de atividade que executa e o direito à
apropriação de crédito sobre o valor pago na aquisição de softwares.
Há uma certa similitude com a matéria tratada no item anterior.
A empresa argumenta que, se o pagamento pela aquisição de software trata-se
de uma contraprestação por um serviço, tal como decidiu-se na Solução de
Consulta Cosit no 107/23, não seria possível sustentar a alegação do auto de
infração de que a tomada de crédito não seria possível apenas por se tratar de
uma despesa com royalties.
Com efeito, essa celeuma, já reconhecida no item anterior, precisa ser resolvida
com base em fundamentos mais assertivos.
Fl. 4787
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-003.024 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.720116/2021-55
7
Contudo, em relação à glosa dos créditos de que se apropriou a embargante,
necessário rememorar o que foi esclarecido na parte introdutória da decisão
embargada:
Como relatado, as exigências decorrentes de créditos descontados indevidamente
na apuração da contribuição no período de janeiro a dezembro de 2016
referemse a dispêndios com aquisições, no mercado interno e externo, de
licenças de uso de programas de computador e com serviços de suporte técnico,
manutenção, assessoria, processamento e treinamento, e foram justificadas, em
apertada síntese, pelo fato de as aquisições não configurarem insumos e não
serem aplicadas na prestação de serviços. (grifos acrescidos)Ante os protestos da
embargante no que diz respeito à falta de clareza sobre as razões que levaram à
glosa dos créditos de que se apropriou (se por não se caracterizarem como bem
ou serviço, se por não serem utilizados no processo de produção ou na prestação
de serviços, ou se por se identificarem como royalties), creio que a integração do
acórdão, para que os fundamentos da decisão fiquem mais compreensíveis,
haverá de aclarar também o quanto apontado pela contribuinte neste tópico.
Assim, em despacho de encaminhamento, tendo em vista a oposição dos referidos
Embargos, os presentes autos foram remetidos à minha relatoria, conforme trecho transcrito a
seguir:
De todo o exposto, concluo que o acórdão padece de parte dos vícios apontados
pelo sujeito passivo.
Acolho em parte os embargados de declaração para que o acórdão seja integrado
conforme fundamentação contida neste despacho.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Onízia de Miranda Aguiar Pignataro, Relatora.
Os embargos de declaração são tempestivos e devem ser conhecidos nos exatos
termos do r. despacho de admissibilidade.
Consoante análise do acórdão embargado, verifica-se que há omissão no julgado,
uma vez que não se extrai da leitura do referido acórdão se o software em questão possui
natureza de mercadoria, serviço ou direito autoral, este último caracterizado pela remuneração
via pagamento de royalties. Além disso, o acórdão não se pronunciou sobre o efetivo
recolhimento de PIS e Cofins pela embargante nas operações relativas ao software.
Nesse contexto, não se trata de rediscussão do mérito, mas de integração do
acórdão, diante da omissão quanto ao recolhimento de PIS e Cofins na importação de softwares,
Fl. 4788
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-003.024 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.720116/2021-55
8
bem como a possibilidade de aproveitamento de créditos no âmbito da sistemática não
cumulativa.
Portanto, considerando a necessidade de sanar quaisquer vícios de omissão e
contradição, verifica-se que os referidos créditos foram glosados em função de sua classificação
como royalties.

No entanto, a Embargante esclareceu nestes autos que havia dúvidas sobre a
natureza do software na época da ocorrência dos fatos geradores em comento (2016): se serviço,
mercadoria ou propriedade intelectual (cuja remuneração/contraprestação ocorreria mediante
pagamento de royalties).
Neste cenário de incerteza – e principalmente sabendo que a Receita Federal já
havia se pronunciado no sentido de que o pagamento pela aquisição ou pela
licença de direitos de comercialização de software não estaria sujeita à incidência
de IRRF e CIDE (i.e., não seriam entendidos como royalties), a Embargante optou
por seguir com a conduta mais conservadora de recolher PIS/Cofins nas
operações de importação de software.
Como consequência e considerando que estas mesmas operações estão sujeitas à
apuração de PIS/Cofins no regime não-cumulativo, a Embargante também seguiu
com a apuração e o aproveitamento dos respectivos créditos – justamente porque
não poderia ser obrigada a recolher PIS/Cofins sob uma alíquota majorada
(9,25%) e, ao mesmo tempo, impedida de aproveitar os créditos correspondentes
e inerentes à sistemática de apuração não-cumulativa.
Mas, para surpresa da Embargante, foi justamente esta a conduta que ensejou a
lavratura dos autos de infração ora sob discussão.
Ocorre que, o entendimento adotado por este E. Conselho é inequívoco:
comprovado o recolhimento de PIS e Cofins, como se verifica na hipótese em exame, deve ser
Fl. 4789
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-003.024 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.720116/2021-55
9
assegurada a apuração dos créditos correspondentes, sob pena de afronta à sistemática da não
cumulatividade que rege tais contribuições.
Inclusive, esse entendimento já foi adotado por este E. Conselho em acórdão que
versa sobre a mesma matéria.
“PIS/COFINS. LICENCIAMENTO DE SOFTWARES. ROYALTIES. CRÉDITO.
IMPOSSIBILIDADE. Não incidem o PIS-Importação e a Cofins-Importação sobre
pagamento, crédito, entrega, emprego ou remessa de valores a residentes ou
domiciliados no exterior a título de royalties como contrapartida pelo
licenciamento de softwares e, sendo assim, não haverá crédito a ser descontado
no regime nãocumulativo. (...) Incidentes ou não as contribuições sobre os
royalties, o fato é que só haverá crédito, na sistemática da não cumulatividade,
caso haja pagamento do PIS-Importação e da Cofins-Importação, não se
admitindo crédito ficto.
Nesse sentido, a 3a Turma da CSRF deu provimento ao Recurso Especial do
contribuinte para admitir o crédito somente quando comprovado o pagamento da
contribuição incidente na importação.” (Acórdão 3301-013.815. Relator
Conselheiro Rodrigo Lozrenzon Yunan Gassibe. Julgado em 27/02/2024).
Dessa forma, é irrelevante a classificação jurídica atribuída ao pagamento pela
aquisição ou licenciamento do software, seja ele caracterizado como royalties, serviço ou
mercadoria (acórdãos 3301-013.815 e 3402-003.255).
Isso porque a embargante recolheu PIS e Cofins na operação, razão pela qual é
legítimo o aproveitamento dos créditos correspondentes, uma vez que a receita respectiva se
encontra sujeita à apuração no regime da não cumulatividade.
Diante do exposto, impõe-se o acolhimento dos presentes embargos de declaração,
a fim de suprir a omissão apontada, conferindo ao acórdão a devida manifestação quanto à
matéria relativa ao recolhimento de PIS e Cofins e à possibilidade de aproveitamento de créditos
na sistemática não cumulativa.
Conclusão
Ante o exposto, voto por ACOLHER os Embargos de Declaração, com efeitos
infringentes, para, sanando a omissão e contradição apontadas, alterar o voto e o dispositivo do
acórdão embargado para dar parcial provimento para reconhecer o direito ao aproveitamento de
créditos pelo pagamento do PIS-importação e da COFINS-importação.

Assinado Digitalmente
Onízia de Miranda Aguiar Pignataro

Fl. 4790
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-003.024 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.720116/2021-55
10

Fl. 4791
DF CARF MF
Original