Tribunal: CARF
Processo: 16349.000174/2009-18
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ALINE CARDOSO DE FARIA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-06-25
Data de publicação: 2025-10-03

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006
PRELIMINAR. NULIDADE. IMPROCEDÊNCIA.
Não há que se falar em nulidade do despacho decisório tendo em vista que foi proferido por autoridade competente bem como por ter respeitado o direito ao contraditório e à ampla defesa em contraposição aos termos do art. 59 do Decreto no 70.235/72.
PRELIMINAR. DECADÊNCIA. IMPROCEDÊNCIA.
As regras de decadência para a efetivação do lançamento tributário (Art. 150, § 4o e Art. 173, ambos do CTN) não se aplicam à análise administrativa que visa apurar a liquidez e certeza do crédito solicitado em pedido de ressarcimento/compensação do contribuinte.

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/04/2005 a 30/06/2005
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
A sistemática da não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e da COFINS impõe a apreciação de determinado bem ou serviço ponderando sua essencialidade e relevância ao processo produtivo. No presente julgado deve ser reproduzido o determinado na decisão preferida no Recurso Especial no 1.221.170/PR.
SERVIÇOS. REMOÇÃO DE MATERAIS. CARGA. DESCARGA. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
As despesas incorridas com serviços de remoção de resíduos, remoção – ajudantes, vassoura recolhedora/operador, bem como com movimentação portuária para carga e descarga de insumos (matérias-primas) enquadram-se na definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, e, portanto, dão direito ao desconto de créditos da contribuição para o PIS e Cofins.
INSUMOS. ALÍQUOTA ZERO. FRETES. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas com fretes no transporte de insumos (matérias-primas), ainda que estes sejam tributados à alíquota zero, pagos ou creditados a pessoas jurídicas domiciliadas no País geram créditos das contribuições.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16349.000174/2009-18
ACÓRDÃO
3202-002.443 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
25 de junho de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
MOSAIC FERTILIZANTES DO BRASIL S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006
PRELIMINAR. NULIDADE. IMPROCEDÊNCIA.
Não há que se falar em nulidade do despacho decisório tendo em vista que
foi proferido por autoridade competente bem como por ter respeitado o
direito ao contraditório e à ampla defesa em contraposição aos termos do
art. 59 do Decreto no 70.235/72.
PRELIMINAR. DECADÊNCIA. IMPROCEDÊNCIA.
As regras de decadência para a efetivação do lançamento tributário (Art.
150, § 4o e Art. 173, ambos do CTN) não se aplicam à análise administrativa
que visa apurar a liquidez e certeza do crédito solicitado em pedido de
ressarcimento/compensação do contribuinte.
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/04/2005 a 30/06/2005
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA
ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
A sistemática da não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e da
COFINS impõe a apreciação de determinado bem ou serviço ponderando
sua essencialidade e relevância ao processo produtivo. No presente julgado
deve ser reproduzido o determinado na decisão preferida no Recurso
Especial no 1.221.170/PR.
SERVIÇOS. REMOÇÃO DE MATERAIS. CARGA. DESCARGA. CRÉDITOS.
POSSIBILIDADE.
As despesas incorridas com serviços de remoção de resíduos, remoção –
ajudantes, vassoura recolhedora/operador, bem como com movimentação
portuária para carga e descarga de insumos (matérias-primas) enquadram-
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se na definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no
julgamento do REsp no 1.221.170/PR, e, portanto, dão direito ao desconto
de créditos da contribuição para o PIS e Cofins.
INSUMOS. ALÍQUOTA ZERO. FRETES. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas com fretes no transporte de insumos (matérias-
primas), ainda que estes sejam tributados à alíquota zero, pagos ou
creditados a pessoas jurídicas domiciliadas no País geram créditos das
contribuições.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em afastar as preliminares
de nulidade e decadência da decisão recorrida para, no mérito, dar parcial provimento ao recurso
voluntário, para reconhecer o direito de o contribuinte descontar créditos sobre os
custos/despesas, cabendo à autoridade administrativa apurar os créditos e homologar as Dcomp
até o limite apurado, da seguinte forma: (I) por unanimidade, em reverter as glosas sobre os
“Serviços de Carga e Descarga” e “Fretes sobre Insumos Tributados à Alíquota Zero”. (II) Por
maioria de votos, em reverter as glosas dos “Serviços de Remoção de Materiais”. Vencida a
Conselheira Juciléia de Souza Lima e o Conselheiro Rafael Luiz Bueno da Cunha, que revertiam as
glosas dos serviços de remoção de materiais diretamente ligados à atividade industrial. Vencido o
Conselheiro Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe, que negava provimento ao recurso no tema. (III) Por
maioria de votos, em manter as glosas sobre “Fretes de Transferências”. Vencidas as Conselheiras
Aline Cardoso de Faria (Relatora) e Onízia de Miranda Aguiar Pignataro, que davam provimento ao
recurso para reverter a glosa dos fretes sobre as transferências de produtos inacabados.
Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe.

Assinado Digitalmente
Aline Cardoso de Faria – Relatora

Assinado Digitalmente
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente e Redator designado

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Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Aline Cardoso de Faria
(Relatora), Jucileia de Souza Lima, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Rafael Luiz Bueno da
Cunha, Wagner Mota Momesso de Oliveira, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe.

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra decisão da DRJ, que julgou
improcedente a Manifestação de Inconformidade interposta contra despacho decisório que indeferiu
o Pedido de Ressarcimento (PER) de relativo ao crédito de Cofins e não homologou a Declaração
de Compensação (Dcomp), objeto deste processo administrativo, em que figura como Recorrente a
empresa MOSAIC FERTILIZANTES DO BRASIL S/A.
Por bem descrever os fatos, adota-se o relatório do Acórdão recorrido:

Trata o presente processo do pedido eletrônico de ressarcimento relativo ao crédito de
Cofins não cumulativa, vinculado às receitas não tributadas do mercado interno, do 1o
trimestre de 2006, no valor de R$ 1.800.370,71, formalizado através do PER no
04788.02023.180406.1.5.11-5005, cumulado com a entrega da declaração de compensação
eletrônica (Dcomp) no 15760.42296.180406.1.3.11-2634, a qual utilizou-se integralmente
do crédito pleiteado.

A análise do direito creditório foi realizada pela Equipe Especial de Auditoria – EQAUD,
da Delegacia Especial da Receita Federal do Brasil de Administração Tributária em São
Paulo, que, em conclusão aos trabalhos realizados, emitiu o Despacho Decisório de fls. 199
a 225, de 06/04/2011, o qual reconheceu parcialmente o direito creditório pleiteado, no
valor de R$ 1.163.091,29, e homologou as compensações declaradas até o limite do crédito
reconhecido.

Consoante a decisão administrativa mencionada, o procedimento fiscal envolveu as
apurações: das receitas auferidas (Receitas de Exportação, do Mercado Interno Tributado,
do Mercado Interno Não Tributado e outras Receitas); da proporcionalidade a ser aplicada
aos créditos não cumulativos, uma vez que a contribuinte adota o rateio proporcional para a
repartição dos créditos comuns (relativos às diversas receitas); da contribuição devida no
período; da base de cálculo dos créditos não cumulativos; e dos créditos não cumulativos da
contribuição, relativos ao mercado interno.

Segundo a fiscalização, comparando-se os valores declarados (no Dacon) com os valores
apurados no procedimento fiscal, foram encontradas divergências na apuração dos créditos
não cumulativos (base de cálculo e, conseqüentemente, nos valores dos créditos) das
seguintes rubricas:

- serviços profissionais – por não se enquadrarem no conceito de insumo estampado na IN
SRF no 404, de 2004, conforme quadros colacionados na decisão administrativa;

- fretes sobre insumos – constantes da conta contábil no 3.061, pelo fato de as mercadorias
transportadas não gerarem direito ao crédito, conforme disposto no art. 3o, § 2o, inciso II, da
Lei no 10.833, de 2003. Entende a autoridade fiscal que o direito ao crédito sobre as
despesas de fretes na aquisição de insumos somente ocorre por conta da interpretação,
baseada no art. 289, § 1o, do Regulamento do Imposto de Renda – RIR/99, de que eles
integram o custo das mercadorias adquiridas. Assim, neste sentido, uma vez que as
mercadorias transportadas não geram o direito ao crédito os fretes a elas vinculados
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também não podem gerar tal direito. Além disso alguns lançamentos na mencionada conta
dizem respeito a fretes de transferências de mercadorias entre estabelecimentos, remessas
de/para depósitos ou de/para armazenagens, para os quais inexiste previsão legal de direito
ao crédito.

- serviços de movimentação portuária – por não haver previsão do direito ao crédito para
este tipo de serviço e pelo fato dele não se caracterizar como insumo. Adicionalmente, a
fiscalização ressalta que a despesa relativa aos serviços de descarga portuária fazem parte
da base de cálculo do contribuição devida na importação, sendo os valores recolhidos (a
título de contribuição) utilizados como créditos em outra linha do Dacon.

- serviços de carga e descarga – por tratarem-se de serviços de locação de mão-de-obra para
carga e descarga de produtos, os quais não podem ser considerados como aplicados ou
consumidos diretamente na industrialização

- despesas com armazenagem e fretes sobre vendas – quanto às despesas de armazenagem,
por se tratarem de serviços de descargas de matérias-primas (descarga portuária) para as
quais inexiste previsão legal expressa e que, também, não podem ser considerados como
insumos. Observe-se que relativamente aos fretes sobre vendas não houve glosas. Segundo
a fiscalização foi identificada compatibilidade entre as contas contábeis 116000 e 118000
em comparação com os valores declarados no Dacon;

- devolução de vendas – neste caso a fiscalização reconhece que as devoluções de venda de
mercadoria tributada originalmente pela saída concedem o direito ao creditamento, mas
observa que no caso de eventual devolução este crédito deve ser tratado a parte, sem o
concurso de rateio proporcional, dada a relação direta entre a contribuição devida em razão
da venda e a possibilidade de creditamento, em mesmo montante e tipo de crédito.

- ajustes negativos de créditos – exclusão do valor de R$ 328.737,52 relativa ao mês de
março – Conforme relata a fiscalização, este ajuste negativo refere-se ao estorno dos
créditos das rubricas “serviços profissionais” e “mão-de-obra temporária”, tomados pela
contribuinte no período de junho/04 a junho de 2005. Ocorre que estas rubricas foram,
sistematicamente (nos processos administrativos relativos aos mencionados períodos de
apuração), glosadas. Nesse sentido, portanto, a fiscalização excluiu este ajuste negativo,
pelo fato de as mencionadas rubricas já terem sido objeto de glosas anteriores.

Observa-se, por fim, que, em razão dos ajustes acima (glosas), a autoridade a quo efetivou
a reapuração de todos créditos não cumulativos do período analisado, utilizando-se dos
indíces de rateio proporcional apurados no procedimento fiscal, de modo a determinar os
créditos passíveis de ressarcimento (vinculados ao mercado interno não tributado – os quais
estão sendo tratados no presente processo) e os créditos sujeitos somente ao desconto da
contribuição (vinculados ao mercado interno tributado). Ressalte-se, ainda, que os indíces
de rateio proporcional apurados pela fiscalização divergem dos apurados/informados pela
contribuinte no Dacon.

A interessada foi cientificada do despacho decisório, em 07/04/2011, e apresentou, em
09/05/2011, manifestação de inconformidade, cujo conteúdo é resumido a seguir.

Inicialmente, após um breve relato dos fatos, a interessada a alega que houve ilegalidade
material no procedimento administrativo. Sustenta que as glosas foram realizadas em meses
que já estão fulminados pela decadência e que o “lançamento tributário” foi realizado sem a
observância do prazo decadencial. Diz, também, que o “Trabalho de fiscalização envolveu
a auditoria de vários meses e os cálculos em cada mês foram tomados considerando as
glosas e ajustes ocorridos nos meses anteriores. Com isso, as glosas são consideradas ou
‘carregadas’ para os meses posteriores de modo a fazer com que os créditos tributários
relativos a períodos já alcançados pela decadência sejam considerados em meses
posteriores, com a indireta alteração do prazo de decadência em evidente prejuízo da
legalidade e dos direitos do contribuinte.”

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Na mérito a interessada contesta as glosas de créditos insurgindo-se contra o conceito de
insumo adotado pela fiscalização. Diz que interpretação adotada pela autoridade fiscal está
em desacordo com a lei tributária e que a verificação da utilização de um insumo na
prestação de serviços ou na produção de bens destinados à venda é dada em razão da
essencialidade do mesmo para a obtenção do produto final. Argumenta que o deferimento
do crédito, segundo a lei, requer tão somente que os insumos sejam utilizados na fabricação
ou produção de produtos. Alega, com base em posições doutrinárias, que o conceito de
insumo a ser adotado no caso da contribuição não cumulativa deve ser aquele que rege a
apuração do imposto de renda e, também, que sua a acepção deve estar vinculada
necessariamente ao contexto da exação exigida, com atrelamento ao aferimento de
“receita”.

Na sequencia a contribuinte prossegue com a contestação das seguintes glosas que foram
efetivadas pela autoridade a quo:

- serviços profissionais - argumenta que estes serviços estão intrinsicamente ligados à
fabricação, pois visam obter insumos – materiais ou imateriais – que são utilizados direta
ou indiretamente na fabricação. Alega que, de acordo com a lei, basta que os insumos sejam
utilizados ou consumidos no processo fabril e, nesse sentido, contesta a solução de consulta
mencionada pela fiscalização que exige que os insumos sejam consumidos/utilizados em
contato direto com o produto fabricado. Destaca os serviços de transporte com ajudantes
para remoção de materiais, alegando que tratam-se de serviços de movimentação interna de
mercadorias, efetuado com pás-carregadeiras, e os serviços de vassoura recolhedora,
argumentando que são serviços necessários à limpeza da fábrica. Diz, também, que a
fiscalização não produziu qualquer prova que demonstre que os mencionados serviços não
foram utilizados no processo de fabricação.

- serviços de movimentação portuária (capatazia e estiva) - sustenta que estes serviços
devem ser tratados como fretes e, nesta condição, devem gerar direito ao crédito quando
prestados em conjunto com as aquisições de matérias-primas. Diz que os gastos com
referidos serviços decorrem de pactos coligados ao contrato de compra e venda das
mercadorias importadas, tratando-se, portanto, de serviços obrigatórios para a recepção das
mesmas. Argumenta que a contratação deles é necessária e inerente à obtenção das próprias
fontes de produção (matérias-primas) que serão utilizadas em sua produção. Sustenta,
conforme as soluções de consulta que menciona, que a própria administração tributária tem
permitido a escrituração dos créditos com os citados serviços. Defende, também, que o
direito ao crédito sobre o pagamento da contribuição na importação, consoante o previsão
constante do inciso II do art. 15 da Lei no 10.865, de 2005, não afasta o direito ao crédito
em razão da contratação dos serviços de movimentação, ou seja, pugna pela possibilidade
de efetivar duplamente o creditamento da contribuição: relativamente aos serviços
prestados; e relativamente à contribuição paga na importação.

- serviço de carga e descarga (mão de obra temporária) – alega que os serviços tomados a
título de mão-de-obra temporária visam suprir a necessidade de força de trabalho no
processo fabril, contribuindo diretamente no processo produtivo mediante a colocação e
retirada de matérias-primas nas máquinas misturadoras de fertilizantes. Argumenta,
também, que não existe óbice para o creditamento, pois tais serviços são contratados, sob o
regime da Lei 6.019/74, diretamente com pessoa jurídica, restando a vedação constante da
lei, unicamente, para a escrituração de créditos decorrentes de aquisição de insumos de
pessoas físicas.

- fretes sobre aquisição de insumos adquiridos sob regime de alíquota zero - Defende que a
posição adotada pela fiscalização não possui respaldo em lei, uma vez que a mercadoria e o
serviço de transporte devem ser tratados de modo individualizados. Diz que o frete, em si,
não está sujeito à alíquota zero, e que o raciocínio aplicado carece de congruência lógica.
Argumenta que se prevalecer a interpretação adotada pela autoridade fiscal estaria
consagrada a analogia como método de interpretação suscetível de gerar obrigação
tributária, em aberta contrariedade ao disposto no parágrafo 1o do artigo 108 do CTN.
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Alega, também, que não existe na lei vigente dispositivo que vede a escrituração e
utilização de crédito sobre o insumo "transporte" quando este é normalmente tributado.

- fretes sobre mercadorias transferidas para armazenagem ou depósito – argumenta que
estas despesas constituem insumos utilizados na fabricação do produto a ser vendido, uma
vez que os depósitos de guarda de mercadorias participam do processo industrial,
representando uma extensão do estabelecimento industrial. Defende, também, que o
empréstimos de mercadorias, muito comum no seu ramo de atuação, é uma maneira de
aquisição de matérias-primas junto a empresas congêneres. Sustenta que ela, na condição
de mutuária, ao efetivar o contrato de mútuo (empréstimo) e pagar pelo transporte da
mercadoria, adquire mercadorias com base nos art. 586 e 587 do Código Civil de 2002 e
obtém o direito ao registro do crédito relativamente às despesas de transporte.

- gastos com armazenagem (frete venda e armazenagem) – Primeiramente, em relação aos
fretes, alega que a glosa não possui amparo legal, uma vez que tratam-se de insumos
necessários ao processo produtivo e à manutenção da empresa. Já em relação às despesas
de armazenagem, alega: que o direito ao crédito é admitido em lei; que tratam-se de
serviços indispensáveis ao processo produtivo, uma vez que os depósitos representam uma
extensão do estabelecimento fabril; e que são despesas pagas após o desembaraço
aduaneiro, que não constam da base de cálculo da contribuição paga na importação.

Por fim, em razão do exposto, a interessada pede: que o procedimento seja declarado nulo,
em razão da decadência do direito da fazenda; que os créditos glosados sejam
reestabelecidos na sua integralidade; que, diante de qualquer dúvida, seja realizada
diligência fiscal e perícia; e que o(s) PER/Dcomp sejam homologados totalmente. Protesta,
ainda, pela juntada posterior de provas e, em especial, pela realização de perícia.

É o relatório.

Em decisão por unanimidade, a 3a TURMA/DRJCTA votou para JULGAR
IMPROCEDENTE A MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE, mantendo integralmente os
termos de despacho decisório contestado, em acórdão assim ementado:

ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006

NULIDADE. PRESSUPOSTOS.
Ensejam a nulidade apenas os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e os
despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito
de defesa.

PEDIDO DE RESSARCIMENTO/COMPENSAÇÃO. PRAZO DE DECADÊNCIA PARA
LANÇAMENTO. INAPLICABILIDADE.
As regras de decadência para a efetivação do lançamento tributário (Art. 150, § 4o e Art.
173, ambos do CTN) não se aplicam à análise administrativa que visa apurar a liquidez e
certeza do crédito solicitado em pedido de ressarcimento/compensação do contribuinte.

PEDIDO DE DILIGÊNCIA E PERÍCIA. REQUISITOS LEGAIS.
Consideram-se não formulados os pedidos de diligência e perícia que não atendam aos
requisitos legais.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006

NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS.
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No regime da não-cumulatividade, o termo “insumo” não pode ser interpretado como todo
e qualquer bem ou serviço que gera despesa necessária para a atividade da empresa, mas,
sim, tão somente aqueles, adquiridos de pessoa jurídica, que efetivamente sejam aplicados
ou consumidos na produção de bens destinados à venda ou na prestação do serviço da
atividade.

NÃO CUMULATIVIDADE. HIPÓTESES DE CREDITAMENTO. ESSENCIALIDADE.
No âmbito do regime não cumulativo de apuração do PIS e da Cofins, somente geram
créditos passíveis de utilização pela contribuinte aqueles custos, despesas e encargos
expressamente previstos na legislação, não estando suas apropriações vinculadas à
caracterização de sua essencialidade na atividade da empresa.

NÃO CUMULATIVIDADE. FRETES SOBRE COMPRAS. PRODUTOS TRIBUTADOS
COM ALÍQUOTA ZERO. CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE.
As despesas de fretes relativas às compras de produtos tributados com alíquota zero das
contribuições (PIS e Cofins) não geram direito ao crédito no regime não cumulativo, uma
vez que não havendo a possibilidade de aproveitamento do crédito com a aquisição dos
produtos transportados, assim, também não o haverá para o gasto com transporte.

NÃO CUMULATIVIDADE. SERVIÇOS DE FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS.
CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE.
Os despesas de fretes relativos às transferências de mercadorias entre os estabelecimentos
da mesma pessoa jurídica não geram direito ao crédito no regime não cumulativo das
contribuições (PIS e Cofins).

NÃO CUMULATIVIDADE. ARMAZENAGEM NA OPERAÇÃO DE VENDA.
CRÉDITOS. CONDIÇÕES.
No regime da não cumulatividade da contribuição é possível apropriar-se de crédito sobre
os serviços de armazenagem pagos a pessoas jurídicas, vinculados às operações de venda,
quando o ônus for suportado pelo vendedor, mas não é possível, entretanto, posto que o
direito ao crédito depende de previsão expressa, estender os efeitos da norma permissiva a
outras despesas diversas.

Manifestação de Inconformidade Improcedente

Direito Creditório Não Reconhecido

Cientificada, a recorrente repisou os argumentos contidos na impugnação,
requerendo que se reforme a decisão da Delegacia de Julgamento, em recurso voluntário, portado da
seguinte estrutura:

I – DOS FATOS

II – PRELIMINARMENTE

II.1 – Da Superficialidade do Trabalho Fiscal / Ofensa ao Princípio da Verdade Material

II.2 – Da Decadência Parcial do Direito do Fisco de Revisar a Apuração da Contribuição ao
PIS e de Glosar os Créditos desse Tributo Relativamente ao 1o Trimestre do Ano-
Calendário de 2006

III – DO MÉRITO

III.1 – Breve Descritivo das Atividades da Recorrente

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III.2 – Da Sistemática Não-Cumulativa do PIS e da Cofins / Da Legitimidade dos Créditos
Apropriados pela Recorrente

III.2.1 – Do Conceito de Insumo

III.2.2 – Do Parecer Elaborado pelo Professor Marco Aurélio Greco

III.2.3 – Serviços Profissionais Utilizados como Insumo

III.2.4 – Serviços de Movimentação Portuária

III.2.5 – Serviços de Carga e Descarga

III.2.6 – Fretes sobre Insumos Tributados à Alíquota Zero e de Transferências

IV – DO PEDIDO

Por fim, pede o que se segue:

163. Diante de todo o exposto, pede e espera a Recorrente, respeitosamente, seja dado
provimento ao presente Recurso Voluntário, a fim de que seja reformada a decisão da DRJ,
reconhecendo-se a integralidade do crédito pleiteado, com a consequente total
homologação da declaração de compensação.

É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Aline Cardoso de Faria, Relatora.

O Recurso Voluntário é tempestivo e reúne os pressupostos legais de
admissibilidade, dele, portanto, tomo conhecimento.

I - Das preliminares

a) Da Superficialidade do Trabalho Fiscal / Ofensa ao Princípio da Verdade
Material

A Recorrente se insurge contra o trabalho fiscalizatório por entender que houve
ofensa aos princípios da motivação, verdade material e legalidade. Em seu entendimento, a análise
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das operações que geraram o direito creditório pleiteado não foi realizada com o grau de
profundidade necessário eis que ausente o conhecimento pormenorizado do processo produtivo da
Requerente, no qual são gerados os créditos da não cumulatividade de PIS e Cofins, para fins de
verificação da (in)existência do crédito e realização das respectivas glosas.
Desde o início do procedimento fiscal diversos entendimentos jurisprudenciais e
doutrinários foram sendo alterados no que concerne aos conceitos de insumos para fins de apuração
de créditos da não-cumulatividade das contribuições para o PIS e da COFINS, inclusive com a
decretação da ilegalidade das Instruções Normativas da SRF nos 247 e 404, as quais a autoridade
fiscal tinha por obrigação funcional o seu cumprimento.
Nada obstante, a autoridade fiscal cumpriu corretamente suas atribuições durante o
procedimento fiscal, não havendo que se falar em nulidade do Despacho Decisório tendo em vista
que a decisão nele insculpida foi proferida por autoridade competente bem como por ter respeitado
o direito ao contraditório e à ampla defesa em estrito cumprimento dos termos do art. 59 do Decreto
no 70.235/72.
Pelo exposto, rejeitada a preliminar de nulidade do Despacho Decisório.

b) Da Decadência Parcial do Direito do Fisco de Revisar a Apuração da
Contribuição ao PIS e de Glosar os Créditos desse Tributo Relativamente ao
1o Trimestre do Ano-Calendário de 2005

Neste tópico, a Recorrente alega que as autoridades fiscais revisaram a apuração da
Contribuição ao PIS quanto ao ano-calendário de 2005, de modo a não aceitar parte dos créditos
decorrentes das despesas incorridas. Sustenta que o lançamento já se encontrava homologado
tacitamente, tendo o fisco caducado em seu direito de revisar o procedimento da Recorrente para
glosar créditos desse tributo ou exigir valores a pagar. Defende a ocorrência de homologação tácita
em razão do esgotamento do prazo de 05 (cinco) anos a contar da ocorrência do fato gerador nos
termos do art. 150 do Código Tributário Nacional. Reconhece que a ciência do Despacho Decisório
de revisão ocorreu em momento posterior ao prazo de 05 (cinco) anos para a homologação da
apuração do PIS/Cofins em discussão.
Conforme esclarecido às fls. 272, o procedimento em tela refere-se à análise de
pedido de ressarcimento (cumulado com pedido de compensação), no qual a autoridade
administrativa tem o poder/dever de examinar a liquidez e certeza do direito de crédito pleiteado, o
que implica calcular/determinar créditos que, segundo a legislação, podem ser ressarcidos aos
contribuintes. Ademais, não há previsão legal para que a homologação tácita se aplique à apuração
de créditos sujeitos ao ressarcimento.
Diante do exposto, rejeitada a preliminar de decadência.

II - Do mérito
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A matéria controversa em sede de Recurso Voluntário se assenta sobre a
homologação parcial de compensação solicitada por meio do PER no 04788.02023.180406.1.5.11-
5005, cumulado com a entrega da DCOMP no 15760.42296.180406.1.3.11-2634. O pedido
eletrônico de ressarcimento é relativo ao crédito de Cofins não cumulativa, vinculado às receitas
não tributadas do mercado interno, do 1 o trimestre de 2006.
A Recorrente atua na importação, comercialização e distribuição de matérias-primas,
e na produção de ingredientes para nutrição animal e fertilizantes para aplicação em culturas
agrícolas, sendo certo, que importa grande parte dos materiais empregados em seu processo
produtivo; revestida, portanto, da condição de contribuinte da Contribuição para o Financiamento
da Seguridade Social – COFINS, podendo, por conseguinte, descontar créditos em relação a custos,
despesas e encargos incorridos para o desenvolvimento de sua atividade.
Em síntese, descrever-se-á nos parágrafos seguintes o processo produtivo da
Requerente com escopo de compreender sua atividade produtiva para fins de creditamento dos
créditos de insumos objeto do presente processo administrativo.
O processo produtivo de fertilizantes sintéticos (discriminado às fls. 305 e ss.), perfaz
a atividade principal da Recorrente, e está resumido em uma série de reações químicas e misturas de
materiais para obtenção do resultado final. Aludido processo tem como matéria-prima principal a
extração da rocha fosfática em estado bruto que passa por um processo de moagem, que o tritura em
partes menores. Em seguida, a rocha é colocada nos moinhos pelos chamados caminhões “Munck”,
pás carregadeiras ou guindastes.

Por meio de uma reação química envolvendo a rocha fosfática triturada, água e
ácidos, é formado um novo produto, chamado de “polpa”, matéria-prima para um dos fertilizantes
sintéticos mais conhecidos do mercado, o chamado Super Simples (ou SSP).
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A “polpa” é armazenada em tanques e depois é transportada para um reator, local no
qual passa por nova reação química, dessa vez sendo colocada em contato com ácido sulfúrico e ar.
Essa reação resulta em dois componentes, a saber, o SSP e gás. O SSP é levado para armazenagem,
podendo posteriormente (i) ser ensacado para venda direta ou (ii) passar por novo processo visando
formar outro produto. Já o gás resultante da reação, por seu teor altamente nocivo, não pode ser
liberado na atmosfera diretamente, necessitando antes passar por um processo de “lavagem”, por
meio da sua mistura com água.

O SSP então será submetido a uma operação chamada de granulação, que
basicamente consiste na mistura de matérias-primas sólidas (SSP, sulfato de amônio ou sulfato de
potássio, por exemplo) com matérias-primas líquidas (amônia ou ácido fosfórico, dentre outros).
O resultado da granulação então passa por um secador, a fim de eliminar o excesso
de umidade, peneirado e depois resfriado. O produto desse processo é um pó extremamente fino e
leve, que se perde facilmente em contato com o ar. Durante o transporte, por exemplo, o local de
trânsito precisa ser constantemente varrido, a fim de recuperar o produto caído no chão.
Assim, para diminuir as perdas, é adicionado óleo ao produto, em um processo de
“despoeiramento”, sendo o produto depois armazenado, pesado e acondicionado em embalagens de
50 Kg ou maiores – os chamados “big bag”.
A Recorrente registra que possuí instalações e logística adequadas para desenvolver e
entregar misturas específicas rapidamente sobre a demanda, a fim de atender as necessidades de
cada cliente a cada safra e garantir uma boa colheita. Nesse sentido, os locais onde as matérias-
primas ficam depositadas, assim como o local de armazenagem, também precisam de constante
serviço de remoção de resíduos, tanto para o aproveitamento na produção, quanto para revenda dos
produtos acabados que são literalmente raspados das superfícies e vendidos por valores que variam
de acordo com a qualidade do resíduo.

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Verifica-se, portanto, que é um processo relativamente simples, baseado em reações
químicas e misturas, mas que depende de diversas etapas.
Com escopo de corroborar seu entendimento sobre o conceito de insumos, a
Recorrente junta aos autos Parecer elaborado pelo Professor Marco Aurélio Greco (doc. 04)1 e
argumenta que a interpretação do conceito de insumo é mais abrangente do que a construção
elaborada pela fiscalização.
Desta feita, uma vez colacionadas as provas produzidas pela autoridade
administrativa, cumpre averiguar a essencialidade e relevância dos bens e serviços empregados no
processo produtivo e classificados pela Recorrente como insumos à luz da legislação de regência.
É consabido que no julgamento do REsp no 1.221.170/PR pelo rito dos recursos
repetitivos, o STJ decidiu no sentido de que o conceito de insumo deveria ser aferido segundo os
critérios de essencialidade ou da relevância para o processo produtivo da contribuinte, bem como de
que há ilegalidade no conceito de insumo previsto nas Instruções Normativas SRF no 247/2002 e no
404/2004.
Por sua vez, os critérios da essencialidade e relevância considerados são aqueles
delimitados no Voto da Ministra Regina Helena Costa, conforme observação que constou na Nota
SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF:

35. O STJ, seguindo o voto da Ministra Regina Helena Costa adotou a posição
intermediária quanto ao conceito de insumo, ao adotar os critérios de relevância e
essencialidade – também adotadas no CARF – e afastando o conceito de insumo da
legislação do IPI e IRPJ. De acordo com o voto da Ministra Regina Helena estabeleceu-se o
critério de relevância – mais abrangente que o de pertinência adotado pelo Ministro Mauro
Campbell Marques. Os Ministros Mauro Campbell Marques e Napoleão Nunes Maia Filho
realinharam os seus votos para acompanhar Ministra Regina Helena Costa.

(...)

1 A Associação Nacional para a Difusão de Adubos (“ANDA”), organização da qual a Recorrente é membra, solicitou a
elaboração do aludido parecer ao Professor Marco Aurélio Greco e o documento foi integrado ao presente processo.

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Observação 1. Observa-se que o STJ adotou a interpretação intermediária acerca da
definição de insumo, considerando que seu conceito deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada
processo produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários
processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância. Vale destacar que os
critérios de essencialidade e relevância estão esclarecidos no voto da Ministra Regina
Helena Costa, de maneira que se entende como critério da essencialidade aquele que
“diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou
serviço”, a)” constituindo elemento essencial e inseparável do processo produtivo ou
da execução do serviço” ou “b) quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência”.

Por outro lado, o critério de relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora
não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre
o processo de produção, seja: a) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva” b)
seja “por imposição legal.”

Destarte, mediante a interpretação do conceito abstrato de insumo delineado pelo
STJ, a Receita Federal do Brasil trouxe critérios mais específicos através do Parecer Normativo
COSIT/RFB no 05, de 17 de dezembro de 2018.
No caso em comento, após a emissão dos atos decisórios prolatados no presente
processo administrativo, sobreveio a Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, da
Procuradoria da Fazenda Nacional, com a aprovação da dispensa de contestação e recursos sobre o
tema abordado no REsp no 1.221.170/PR, com fulcro no art. 19, IV, da Lei no 10.522, de 2002, c/c o
art. 2o, V, da Portaria PGFN no 502, de 2016, que vincula a Receita Federal nos atos de sua
competência.
Com efeito, o conceito de insumo delimitado no REsp no 1.221.170/PR não diverge
muito do entendimento que já vinha sendo adotado predominantemente neste CARF sobre a
matéria, a qual reclamava há muito tempo uniformização na jurisprudência, razões pelas quais este
Colegiado tem se curvado a esse entendimento do STJ antes do seu trânsito em julgado conforme
orienta a Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF.
Feitas tais considerações, registre-se agora, que a fiscalização analisou a tomada de
créditos da Contribuição para o PIS e da Cofins não cumulativas conforme a disciplina dos artigos
3o, das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003, quando relacionam os bens, os serviços e as
condições para desconto de créditos, bem como dos arts. 66 e 67 da Instrução Normativa SRF no
247, de 21 de novembro de 2002, com a redação dada pela Instrução Normativa SRF no 358, de 9
de setembro de 2003, e dos arts. 8o e 9o da Instrução Normativa SRF no 404, de 12 de março de
2004.
Destarte, a autoridade administrativa examinou os insumos utilizados na fabricação
ou produção de bens destinados à venda e excluiu quaisquer bens que não fossem matérias primas,
produtos intermediários, material de embalagem ou que não sofreram alterações, tais como o
desgaste, dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente
exercida sobre o produto em fabricação. Em suma, foram excluídos a prestação de serviços
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envolvida na produção ou fabricação de bens não vinculados diretamente à produção conforme
amparo legal anterior ao REsp no 1.221.170/PR.
Desta feita, a autoridade administrativa negou o creditamento em relação aos
seguintes bens e serviços:

A) Serviços Profissionais Utilizados como Insumo
B) Serviços de Movimentação Portuária
C) Serviços de Carga e Descarga
D) Fretes sobre Insumos Tributados à Alíquota Zero e de Transferências

Com efeito, o respeitável órgão julgador de primeira instância, por meio do r.
decisum, adotou uma interpretação restritiva do conceito de insumo aplicado à contribuição em
voga, atrelada ao emprego direto do bem ou serviço sobre o produto em fabricação, nos exatos
moldes talhados pela IN n.° 404/2004. Ainda que à época da referida análise a adoção de uma
interpretação restritiva do conceito de insumo já estava em franco declínio e em dissonância com o
entendimento esposado pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais — CARF, notoriamente
pela sua Câmara Superior de Recursos Fiscais — CSRF acerca do tema. (Vide Acórdão no 9303-
01.035, sessão de 23/08/10).
Os trabalhos de auditoria levados a efeito resultaram na rejeição dos seguintes
valores (Despacho Decisório, fl. 205):

A seu turno, a Recorrente interpôs Recurso Voluntário, requerendo a sua reforma
para reconhecer seu direito ao ressarcimento pleiteado e, consequentemente, a homologação
integral das Dcomp, alegando no mérito, que faz jus ao desconto dos créditos das contribuições
sobre os custos/despesas com: a) serviços profissionais utilizados como insumos; b) serviços de
movimentação portuária; c) serviços de carga e descarga; d) fretes sobre insumos tributados à
alíquota zero.
Isto posto, passa-se à análise da relevância e essencialidade dos bens e serviços
entendidos como insumo no processo produtivo realizado pela Recorrente e da possibilidade de
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direito ao prolatado creditamento perquirido à luz da hermenêutica empreendida no REsp no
1.221.170/PR.

A) Serviços Profissionais Utilizados como Insumo

Neste tópico, a fiscalização glosou os serviços profissionais utilizados como insumo
(discriminados no item 8.4.2 do Despacho Decisório):

No entendimento da fiscalização os serviços acima identificados foram motivo de
indeferimento por não se enquadrarem no conceito de insumo de acordo com a IN SRF n°
404/2004, art. 8o , §4° e, portanto, não é passível de crédito.
Em sede recursal, a DRJ manteve integralmente os termos do Despacho Decisório
supra:

No caso dos serviços profissionais, conforme consta dos quadros colacionados na
impugnação, tratam-se de serviços (de varredura e de remoção) prestados para a
consecução das atividades gerais da empresa e não de serviços aplicados ou consumidos
diretamente na produção ou fabricação de bens destinados à venda. Veja-se que as próprias
denominações dos serviços não deixam dúvida quanto à aplicação dos serviços citados,
bem como de que eles não são aplicados ou consumidos no processo produtivo da empresa.
(Fl. 277). (Grifos nossos).

Com efeito, conforme elucidado pela Recorrente às fls. 324, os serviços de
“Remoção – Ajudantes” e “Vassoura Recolhedora/Operador” mostram-se necessários na medida
em que o processo produtivo compreende a utilização de materiais químicos em pó que se espalham
naturalmente e pela ação do vento. Nessa medida, constata-se a essencialidade dos serviços em
questão, vez que os serviços de limpeza e remoção de materiais se prestam a recuperar o produto
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intermediário espalhado pelas instalações da Recorrente, evitando o desperdício de insumo no
processo produtivo.
Nessa esteira, o inciso II do art. 3o das Leis nos 10.637/02 e 10.833/04 permitem o
aproveitamento de créditos das contribuições calculados em relação a bens e serviços, utilizados
como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda.
Assim, os gastos relativos aos serviços de limpeza e serviço de remoção de materiais
enquadram-se na definição de insumos dada pelo STJ no julgamento do REsp no 1.221.170/PR e,
portanto, geram créditos das contribuições passíveis de desconto dos valores calculados sobre o
faturamento mensal, nos termos dos incisos II e IV, c/c o § 3o, do art. 3o das Leis no 10.837/2003 e
no 10.833/2003, citados e transcritos anteriormente.
Nada obstante, os serviços de vigilância não estão diretamente relacionados com a
atividade produtiva da empresa. Portanto, as despesas com tais serviços não são passíveis de
creditamento das contribuições para o PIS e da COFINS na sistemática da não-cumulatividade.
Pelo exposto, deve ser dado provimento parcial a este item do recurso para reverter
as glosas sobre as despesas relacionadas com os “Remoção – Ajudantes” e “Vassoura
Recolhedora/Operador”.

B) Serviços de Movimentação Portuária

Segundo apurado pela fiscalização, no que tange aos serviços de movimentação
portuária, não há previsão de crédito para este serviço no art. 3o da Lei n° 10.833/2003, e não se
caracteriza como insumo, conforme reza o art. 8o, inciso I, alínea b, § 4o, I, da IN SRF n° 404/2004
e, portanto, efetuada a glosa.
Para a DRJ, por sua vez, “No caso dos serviços de movimentação portuária (serviços
de desestiva e todos os demais encargos relativos ao desembarque de mercadoria ou insumo no
porto), verifica-se que eles são realizados em etapa anterior à da fabricação de produtos e ao
transporte propriamente dito do porto até a empresa, pois referem-se ao descarregamento da
embarcação. (Fl. 277).
A Requerente esclarece que o serviço de movimentação portuária, compreende os
serviços de descarregamento de navio, retirando a mercadoria depositada em seu porão e
transportando-a até o local de armazenagem (fl. 326). Afirma que a movimentação portuária
realizada está em conformidade com os serviços descritos na Lei no 8.630/93 e é indispensável dada
a necessidade de importação de grande parte das matérias-primas utilizadas em seu processo
produtivo. Cita em seu favor a Solução de Consulta adotada pela RFB no Processo de Consulta no
93/06, DOU 20.06.2006.
De forma suscinta “a movimentação portuária pode ser definida como os serviços de
capatazia e estiva, prestados por pessoa jurídica no porto de desembarque”. (Fl. 326). Note-se que o
movimento é anterior e intrínseco ao processo produtivo. Não se trata serviços realizados após a
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finalização do produto, mas na etapa inicial de aquisição de insumos para elaboração do produto
final.
Neste item, depreende-se que as despesas oneradas pelas contribuições para o
PIS/COFINS e que sejam vinculadas ao custo de aquisição do insumo, nos termos estabelecidos no
art. 302 do Regulamento do Imposto de Renda (Decreto no 9.580/2018) que trata sobre custo de
aquisição, podem gerar direito a créditos da não cumulatividade das citadas contribuições sociais
objeto da presente análise.
Nesta linha de intelecção, a 4a Câmara da 1a Turma da 3a Seção de Julgamento, por
unanimidade de votos, em julgamento datado de 24 de março de 2024, votou pela reversão da glosa
sobre os serviços de movimentação portuária em processo administrativo em que a MOSAIC
FERTILIZANTES figurava como Requerente (Processo no 13811.002250/2002-02, Acórdão 3401-
012.762 de relatoria do Conselheiro Marcos Roberto da Silva).
De igual modo, esse também foi o entendimento firmado pela 1a Turma Ordinária, da
3a Câmara, da 3a Seção de Julgamento no Acórdão no 3301-010.230 (Processo n°
10880.986301/2012-51).
Desta feita, considerando que o processo produtivo da Requerente é composto por
etapas distintas, que se subdividem em importação, comercialização e produção de ingredientes
para fertilizantes para aplicação em culturas agrícolas, sendo certo, que importa grande parte dos
materiais empregados em seu processo produtivo, os serviços de movimentação portuária devem ser
entendidos como insumo, haja vista que a supressão desta etapa inviabiliza a manufatura do produto
final.
Com efeito, o reconhecimento do direito ao creditamento das despesas portuárias no
caso em análise, está em perfeita consonância com entendimento firmado no REsp no 1.221.170/PR,
seja considerando a singularidade da cadeia produtiva da Requerente – as despesas portuárias se
amoldam ao critério da relevância, seja pela essencialidade – as despesas portuárias são elemento
essencial e inseparável do processo produtivo dos fertilizantes produzidos pela Requerente.
Diante do exposto, deve ser negado provimento neste tópico em razão dos créditos já
terem sido aproveitados no despacho aduaneiro.

C) Serviços de Carga e Descarga

Entendeu a fiscalização se tratar de serviço de mão-de-obra temporária (fl. 210).
Portanto, de acordo com a Solução de Consulta n° 174 - SRRF/8°RF/Disit, item 15 e 17, de
22.05.2009, não pode ser considerado como aplicado ou consumido diretamente na industrialização
de produtos, não sendo admitido a apuração de créditos referentes a essas despesas.
Sobre este item – Serviços de Carga e Descarga, a DRJ entendeu que “em relação
aos serviços desenvolvidos internamente em estabelecimento(s) da empresa, que envolvem a
movimentação de materiais ou produtos (serviços de carga e descarga - mão-de-obra temporária),
constata-se que eles são realizados em momento anterior, posterior ou paralelo à fabricação de
Fl. 800
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produtos, não podendo serem considerados como aplicados ou consumidos no processo produtivo.”
(Fl. 277).
Em seu favor, a Recorrente cita a Solução de Divergência no 15/07 e os Acórdãos no
3301-004.059, de 27.09.2017 e no 3403-001.940, de 19.03.2013 e alega que a glosa sobre os
créditos decorrentes dos serviços de mão de obra temporária/carga e descarga estão em desacordo
com a jurisprudência do CARF e da RFB.
Sobre os serviços discriminados à folha 304 do Despacho Decisório descritos
“Movimentação interna” e “Mão-de-obra temporária”, esclarecido pela Requerente se tratarem de
serviços de carga e descarga, sendo, portanto, essenciais e relevantes ao desenvolvimento das
atividades produtivas da empresa, conclui-se que estão abarcados no conceito de insumos em
consonância com o julgado no REsp no 1.221.170/PR.
Portanto, deve ser dado provimento neste tópico para reverter a glosa dos serviços de
carga e descarga, discriminados como “Movimentação interna” e “Mão-de-obra temporária”.

D) Fretes sobre Insumos Tributados à Alíquota Zero e de Transferências

De acordo com o trabalho fiscalizatório, o frete sobre insumo foi extraído da conta
contábil 3061 - fretes sobre ingresso de insumos em que a Requerente considerou fretes sobre
aquisições de insumos, tributados à alíquota zero, na apuração do crédito e, portanto, em desacordo
com o art. 3o, § 2°, inciso II, da Lei n° 10.833/2003 (fl. 207).
Para a DRJ, segundo o que dispõe a legislação, não é todo e qualquer produto ou
serviço utilizado nas atividades da empresa que pode ser considerado como insumo. Nesse sentido,
a DRJ esclarece o que se segue:

Conforme relatado, a autoridade a quo efetivou a glosa dos fretes constantes da conta
contábil no 3.061 em razão de duas situações distintas. Primeiramente a glosa foi realizada
em relação aos fretes sobre aquisição de insumos tributados à alíquota zero, pelo fato de as
mercadorias transportadas não gerarem direito ao crédito, conforme disposto no art. 3o, §
2o, inciso II, da Lei no 10.833, de 2003. Entende a autoridade fiscal que os fretes, de acordo
com o previsto art. 289, § 1o, do Regulamento do Imposto de Renda – RIR/99, integram os
custos de transporte e que como as mercadoria transportadas não geram o direito ao crédito
os fretes a elas vinculados também não podem gerar tal direito. Além disso alguns
lançamentos na mencionada conta dizem respeito a fretes de transferências de mercadorias
entre estabelecimentos, remessas de/para depósitos ou de/para armazenagens, para os quais
inexiste previsão legal de direito ao crédito. (Fl. 279).

Portanto, as glosas foram ensejadas por dois motivos: a) fretes sobre aquisição de
insumos tributados à alíquota zero; b) fretes de transferências de mercadorias entre
estabelecimentos.
Sobre os fretes discriminados na alínea a supra, a DRJ corroborou o entendimento da
fiscalização e manteve a glosa sob o argumento de que fretes sobre os insumos tributados à alíquota
Fl. 801
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zero não podem ter direito ao crédito, posto que não estão relacionados com à aquisição de insumos
ou mercadorias com direito ao crédito (fl. 376/377).
Em sua defesa, a Recorrente arrazoa que a leitura da fiscalização no que tange aos
fretes relacionados às aquisições de insumos tributados à alíquota zero está equivocada. Em seu
entendimento, a legislação dispõe que não dará direito a crédito o valor das aquisições de bens ou
serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição. Entretanto, no caso da Recorrente, os insumos
não foram tributados pela contribuição, mas os fretes. Desse modo, a Recorrente entende que
quando da aquisição de bens e serviços isentos, poderá se creditar da contribuição se a venda do
produto acabado for tributada pela contribuição. Portanto, se o frete sofre a incidência da
contribuição, via de consequência, gera direito ao creditamento.
Prossegue afirmando que a tributação do frete não se confunde com a tributação da
mercadoria, sendo o frete um insumo por si próprio, independentemente do material transportado.
Portanto, negar direito a crédito de um item que sofre tributação seria contrariar a própria legislação
tributária.
Com efeito, considerando a atividade industrial da empresa e a existência de diversos
serviços de fretes necessários a conclusão do processo produtivo, verifica-se que na legislação
vigente existe fundamento jurídico para a apropriação de créditos relacionados ao frete quando
considerados como parte do custo de aquisição, do custo de produção ou da despesa de venda,
conforme será demonstrado a seguir.
O fundamento jurídico para apropriação dos créditos da Contribuição para PIS pode
ser extraído do art. 289 do Decreto no 3.000/1999 (Regulamento do Imposto de Renda de 1999
RIR/1999), em relação ao valor dos gastos com serviços de transporte de bens para revenda, apesar
de não haver expressa previsão nos art. 3°, I e § 1°, I, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003. Nesse
sentido, destaca-se trecho do voto do Conselheiro Marcos Roberto da Silva:

Tendo por base os referidos dispositivos legais, verifica-se que o valor do frete, relativo ao
transporte de bens para revenda, integra o custo de aquisição dos referidos bens. Portanto,
somente nesta condição (frete integrando o custo de aquisição) é que o frete pode compor a
base cálculo dos créditos das mencionadas contribuições. Com isso, de forma análoga, o
valor do frete no transporte dos bens somente poderá integrar a base de cálculo dos créditos
da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins não-cumulativas quando o custo de aquisição
destes bens conferir direito a crédito.

Este mesmo entendimento deve ser aplicado na atividade industrial, quando houver o valor
do frete relativo ao transporte: a) de bens de produção (matérias-primas, produtos
intermediários e material e embalagem) a serem utilizados como insumo na prestação de
serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda; e b) de bens
em fase de produção ou fabricação (produtos em fabricação) entre estabelecimentos fabris
do contribuinte ou não.

(...)

No âmbito da atividade de produção ou fabricação, os insumos representam os meios
materiais e imateriais (bens e serviços) utilizados em todas as etapas do ciclo de produção
ou fabricação, que se inicia com o ingresso dos bens de produção (matérias-primas ou
produtos intermediários) e termina com a conclusão do produto a ser comercializado. Se a
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pessoa jurídica tem algumas operações do processo produtivo realizadas em unidades
produtoras ou industriais situadas em diferentes localidades, certamente, durante o ciclo de
produção ou fabricação haverá necessidade de transferência dos produtos em produção ou
fabricação para os outros estabelecimentos produtores ou fabris, que demandará a prestação
de serviços de transporte.

Portanto, em relação à atividade industrial ou de produção, a apropriação dos créditos
calculados sobre o valor do frete, normalmente, dar-se-á de duas formas diferentes, a saber:
a) sob forma de custo de aquisição, integrado ao custo de aquisição do bem de produção
(matérias-primas, produtos intermediários ou material de embalagem); e b) sob a forma de
custo de produção, correspondente ao valor do frete referente ao serviço do transporte dos
produtos em fabricação nas operações de transferências entre estabelecimentos industriais.

Encerrado o ciclo de produção ou industrialização, o art. 3o, IX, e § 1o, II, da Lei
10.833/2003 autoriza a apropriação de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins sobre o valor do frete no transporte dos produtos acabados na operação de venda,
desde que o ônus deste frete seja suportado pelo vendedor: (Acórdão no 3401-012.762, de
20.02.2024).

Destarte, considerando as possibilidades de aproveitamento de créditos das
contribuições para o PIS e da COFINS incidentes sobre operações relacionadas a fretes, no presente
caso é possível o aproveitamento de crédito referente a contribuições incidentes sobre os dispêndios
com frete para transporte de insumos sujeitos a alíquota zero (adubos e fertilizantes conforme
previsão contida na Lei no 10.925/04), isto porque o mesmo integra o custo de aquisição do insumo
e, apesar de o mesmo não ter sido onerado pela contribuição, o frete o foi e também compõe parte
do custo de aquisição do insumo. Portanto, procede o argumento da Recorrente.
Os custos/despesas com fretes no transporte de insumos (matérias-primas), ainda que
estes sejam tributados à alíquota zero, integram o custo destes e, consequentemente o custo de
produção industrial dos produtos fabricados e vendidos. Tal matéria encontra-se sumulada no
âmbito deste Conselho, por meio da Súmula Carf no 188:
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de
fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e
pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma
autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente
tributados pelas referidas contribuições.
Diante do exposto, voto por dar provimento ao recurso neste particular para reverter
a glosa sobre o aproveitamento de créditos relativos aos fretes sobre aquisição de insumos
tributados à alíquota zero, obedecidos os requisitos da Súmula Carf no 188.
No que concerne aos fretes de transferências de mercadorias entre estabelecimentos
da mesma empresa ou dentro da mesma unidade produtiva, a fiscalização constatou que não assiste
razão à Recorrente, haja vista que: “o direito ao crédito sobre os serviços de frete (contratados de
pessoa jurídica nacional e que tenham o ônus suportado pela contribuinte) somente é possível em
duas situações: (i) em relação às operações de venda (consoante os artigos 3o, inciso IX, e 15, inciso
II, ambos da Lei no 10.833/2002); e em relação às operações de aquisições de produtos para revenda
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ou de insumos, desde que os bens adquiridos sejam também tributados no âmbito das contribuições
não cumulativas (com apoio no art. 289, § 1o, do Regulamento do Imposto de Renda – RIR).”
Por fim, a DRJ cita a Solução de Divergência no 2, de 2011, da Cosit, a qual resume e
consolida o entendimento da autoridade administrativa de que “Por não integrarem o conceito de
insumo utilizado na produção de bens destinados à venda e nem se referirem à operação de venda
de mercadorias, as despesas efetuadas com fretes contratados para o transporte de produtos
acabados ou em elaboração entre estabelecimentos industriais e destes para os estabelecimentos
comerciais da mesma pessoa jurídica, não geram direito à apuração de créditos a serem descontados
da Contribuição para o PIS/Pasep”.
Lado outro, a Recorrente sustenta que as transferências realizadas entre seus
estabelecimentos são de extrema importância em sua operação, contribuindo indubitavelmente para
a geração de receita. Vale apontar que conforme elucida a Recorrente (fl. 340) tais transferências
referem-se a produtos inacabados, ou seja, ainda em elaboração.
Nesse sentido, aplicado o “teste de subtração” proposto pelo REsp no 1.221.170/PR,
é possível vislumbrar que a inexistência de remoção de um estabelecimento para outro de um
produto que não se encontra ainda acabado afetaria a finalização deste produto. Destarte, a
transferência de produtos inacabados integra o processo produtivo da Requerente.
Por derradeiro, os fretes para a movimentação de insumos e produtos em elaboração
entre estabelecimentos do contribuinte constituem custos de industrialização dos produtos vendidos
e, portanto, geram créditos das contribuições, passiveis de descontos dos valores calculados sobre o
faturamento mensal, nos termos do inciso II do artigo 3o, das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003,
citados e transcritos anteriormente. Além disto, se enquadram na definição de insumos dada pelo
STJ no julgamento do REsp no 1.221.170/PR.
Diante do exposto, deve ser dado provimento integral neste tópico para reverter a
glosa dos fretes sobre as transferências de produtos inacabados.

CONCLUSÃO

Pelo exposto, voto por superar as preliminares de nulidade e decadência da decisão
recorrida para, no mérito, dar provimento parcial ao Recurso Voluntário, para reconhecer o direito
de o contribuinte descontar créditos sobre os custos/despesas abaixo identificadas, cabendo à
autoridade administrativa apurar os créditos e homologar as Dcomp até o limite apurado:

a) Serviços de Limpeza e Serviços de Remoção de Materiais;
b) Serviços de carga e descarga (Compreendidos os serviços de “movimentação
interna” e “mão-de-obra temporária”);
c) Fretes sobre aquisição de insumos tributados à alíquota zero (incluindo os fretes
sobre as transferências de produtos inacabados);
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É como voto.

Assinado Digitalmente
Aline Cardoso de Faria

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe, redator designado
Inicialmente, cabe salientar que o presente voto vencedor se restringe à
manutenção das glosas sobre as despesas sob a rubrica “Fretes de Transferências”.
A recorrente trata a matéria como transferências de produtos em elaboração e
produtos inacabados, contudo, conforme se observa do Despacho Decisório, a partir dos
lançamentos na conta contábil 3061, os fretes efetivamente referem-se a:
•Empréstimo de matéria prima de terceiros ZEMP
•Transferência entre centros UB
•Remessa Armazenagem ZARM
•Remessa Armazenagem ZREA
•Remessa Consignação ZCON
•Retorno Armazenagem ZRAM
•Retorno Depósito ZRDP
•Retorno Empréstimo ZREM
•Retorno Armazenagem - Fert ZRAR
•Remessa Depósito - Fert - ZDEP
De acordo com as Leis no 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, que regem a
incidência do PIS/PASEP e da COFINS não cumulativos, o serviço de frete que concede direito a
desconto de crédito das contribuições se dá, somente, em duas hipóteses:
1. no art. 3o, II, das leis de regência, quando enquadrado como serviço adquirido
como insumo na prestação de serviços ou na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda; ou
2. no art. 3o, IX e art. 15, da Lei no 10.833, de 2003, na operação de venda, quando
o ônus for suportado pelo vendedor.
Apesar da existência de duas regras legais que autorizem o crédito, não existe a
possibilidade de utilização indiscriminada do serviço de frete. A lógica do regramento é a relação
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com o produto a ser vendido ou com o serviço a ser prestado. Nesse sentido, ou o frete liga-se,
intimamente, às matérias-primas adquiridas, que serão transformadas no bem acabado, ou o frete
vincula-se ao produto finalizado, precisamente na operação de venda.
A legislação em comento, portanto, não prevê o creditamento para os casos dos
fretes glosados pela fiscalização, entre eles: remessa para armazenagem, transferência entre
centros, remessa para consignação, retorno de empréstimo, retorno de depósito, entre outros.
Deste modo, não há como acolher o pedido da recorrente, devendo-se manter as glosas efetuadas
no Despacho Decisório e confirmadas pela decisão recorrida.
Diante do exposto, o Colegiado divergiu da relatora e negou provimento ao recurso
voluntário na matéria.
Assinado Digitalmente
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe

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