Tribunal: CARF
Processo: 10530.901512/2014-64
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ARNALDO DIEFENTHAELER DORNELLES
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-10-14
Data de publicação: 2026-02-02

Ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/07/2013 a 30/09/2013
EMPRESA COMERCIAL EXPORTADORA. APURAÇÃO DE CRÉDITOS DE PIS E COFINS VINCULADOS À RECEITA DE EXPORTAÇÃO. VEDAÇÃO.
É vedado à empresa comercial exportadora aproveitar créditos relativos a custos, despesas e outros encargos por conta da aquisição de mercadorias com o fim específico de exportação, para apurar de PIS e COFINS no regime não-cumulativo vinculados à receita de exportação, nos termos do § 4o do art. 6o e inciso III do art. 15 da Lei no 10.833, de 2003.
AQUISIÇÕES. FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. RATEIO. CRÉDITO VEDADO.
Empresas comerciais exportadoras se encontram legalmente impedidas de apurar créditos de PIS/COFINS vinculados à aquisição de mercadorias com o fim específico de exportação, tampouco referentes a quaisquer encargos e despesas atinentes a tal exportação.
PIS/COFINS. FRETE. AQUISIÇÃO DE INSUMOS NÃO TRIBUTADO. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE. SÚMULA CARF No 188.
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições.
PIS/COFINS. DIREITO AO CRÉDITO. ENERGIA ELÉTRICA CONSUMIDA. SÚMULA CARF No 224.
Para efeito de apuração de crédito no âmbito do regime da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS, somente será considerada a energia elétrica efetivamente consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica, não se enquadrando nesse conceito outras despesas como a Contribuição para o Custeio da Iluminação Pública (COSIP) ou a demanda contratada.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. SÚMULA CARF No 231.
O aproveitamento de créditos extemporâneos da contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS exige a apresentação de DCTF e DACON retificadores, comprovando os créditos e os saldos credores dos trimestres correspondentes.
DIREITO DE CRÉDITO. ÔNUS DA PROVA. ARTIGO 373, INCISO I DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL
É ônus do Contribuinte apresentar as provas necessárias para demonstrar a liquidez e certeza de seu direito creditório, devendo ser aplicado o artigo 373, inciso I do Código de Processo Civil.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10530.901512/2014-64
ACÓRDÃO
3402-012.790 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
14 de outubro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
AMAGGI LOUIS DREYFUS ZEN-NOH GRAOS S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/07/2013 a 30/09/2013
EMPRESA COMERCIAL EXPORTADORA. APURAÇÃO DE CRÉDITOS DE PIS E
COFINS VINCULADOS À RECEITA DE EXPORTAÇÃO. VEDAÇÃO.
É vedado à empresa comercial exportadora aproveitar créditos relativos a
custos, despesas e outros encargos por conta da aquisição de mercadorias
com o fim específico de exportação, para apurar de PIS e COFINS no regime
não-cumulativo vinculados à receita de exportação, nos termos do § 4o do
art. 6o e inciso III do art. 15 da Lei no 10.833, de 2003.
AQUISIÇÕES. FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. RATEIO. CRÉDITO VEDADO.
Empresas comerciais exportadoras se encontram legalmente impedidas de
apurar créditos de PIS/COFINS vinculados à aquisição de mercadorias com
o fim específico de exportação, tampouco referentes a quaisquer encargos
e despesas atinentes a tal exportação.
PIS/COFINS.
FRETE.
AQUISIÇÃO
DE
INSUMOS
NÃO
TRIBUTADO.
CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE. SÚMULA CARF No 188.
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços
de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o
PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços,
registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos,
tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições.
PIS/COFINS. DIREITO AO CRÉDITO. ENERGIA ELÉTRICA CONSUMIDA.
SÚMULA CARF No 224.
Para efeito de apuração de crédito no âmbito do regime da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS, somente
será considerada a energia elétrica efetivamente consumida nos
estabelecimentos da pessoa jurídica, não se enquadrando nesse conceito
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outras despesas como a Contribuição para o Custeio da Iluminação Pública
(COSIP) ou a demanda contratada.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. SÚMULA
CARF No 231.
O aproveitamento de créditos extemporâneos da contribuição para o
PIS/Pasep e da COFINS exige a apresentação de DCTF e DACON
retificadores, comprovando os créditos e os saldos credores dos trimestres
correspondentes.
DIREITO DE CRÉDITO. ÔNUS DA PROVA. ARTIGO 373, INCISO I DO CÓDIGO
DE PROCESSO CIVIL
É ônus do Contribuinte apresentar as provas necessárias para demonstrar a
liquidez e certeza de seu direito creditório, devendo ser aplicado o artigo
373, inciso I do Código de Processo Civil.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial
provimento ao Recurso Voluntário para reverter as glosas sobre as despesas com serviços de
fretes na aquisição de insumos não onerados pelas Contribuições não cumulativas, desde que tais
serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido
efetivamente tributados pelas referidas Contribuições. Este julgamento seguiu a sistemática dos
recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3402-012.789, de 14 de
outubro de 2025, prolatado no julgamento do processo 10530.901508/2014-04, paradigma ao
qual o presente processo foi vinculado.

Assinado Digitalmente
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Anselmo Messias Ferraz
Alves, Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta, José de Assis Ferraz Neto, Mariel Orsi Gameiro,
Cynthia Elena de Campos e Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente).

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RELATÓRIO
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 87, §§ 1o, 2o e 3o, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF no
1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o
relatado no acórdão paradigma.
Versa o presente litígio sobre Pedido de Ressarcimento de crédito oriundo de
pagamento indevido ou a maior de PIS-PASEP/COFINS não-cumulativa, indicado para
compensação com débitos de tributos administrados pela Receita Federal do Brasil.
O Despacho Decisório Eletrônico reconheceu a existência de direito creditório e
homologou parcialmente as compensações declaradas na respectiva DCOMP.
Cientificada do Despacho Decisório, a Contribuinte apresentou Manifestação de
Inconformidade, que foi julgada improcedente.
A Contribuinte foi intimada do v. acórdão de primeira instância, apresentando
tempestivamente o Recurso Voluntário, pelo qual pediu o provimento para reforma do acórdão
recorrido, para o fim de que seja integralmente reconhecido o direito creditório pretendido,
homologando-se as compensações declaradas.
É o relatório.

VOTO
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:

1. Pressupostos legais de admissibilidade
Conforme Despacho de Encaminhamento de fls. 324 o Recurso Voluntário
é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade, motivo
pelo qual deve ser conhecido.
2. Mérito
2.1. Do método de apuração dos créditos
Versa o presente litígio de Pedido de Ressarcimento (“PER”) n°
42271.18306.151013.1.1.09-7730, por meio do qual a Recorrente objetiva
o ressarcimento de créditos de Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social na sistemática não-cumulativa, apurados no terceiro
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trimestre do ano-calendário de 2013, para compensação de débitos
próprios.
O Despacho Decisório concedeu parcialmente o PER no valor de R$
818.166,02 e, como resultado, homologou parcialmente as DCOMPs
apresentadas,
alegando
a
ausência
de
crédito
disponível
para
compensação.
A DRJ de origem manteve o entendimento do Despacho Decisório,
determinando que, para calcular o percentual de rateio aplicável aos
contribuintes que operam parte sob o regime cumulativo e parte sob o
regime não-cumulativo, é necessário excluir da receita bruta total as
receitas das operações em que a empresa atuou como comercial
exportadora.
Argumentou a defesa que o art. 3o, § 7o das Leis no 10.637/2002 e no
10.833/03 prevê, nas hipóteses em que somente parte das receitas
tributáveis pela pessoa jurídica esteja sujeito ao regime não-cumulativo,
deverá haver a apropriação do crédito exclusivamente em relação aos
custos e despesas relacionados a tais receitas. Neste sentido, estão
previstos nos § 8o dos respectivos arts. 3o dois critérios, a saber: (i) a
apropriação direta, que dependerá de um controle contábil que permita
identificar qual a parcela dos custos e despesas atreladas às receitas não
cumulativas; e (ii) o rateio proporcional, calculado por meio da aplicação
aos custos e às despesas da razão percentual entre a receita não
cumulativa e a receita total.
Argumentou, ainda, que não estão incluídas no rol dos aludidos
dispositivos as receitas de exportação que ficaram determinadas na
redação dos artigos 6o da Lei no 10.833/03 e 5o da Lei no 10.637/02. A
redação dos §1o e §3o dos mencionados artigos é bastante clara quanto a
existência de créditos nas operações de exportação, de modo que a
interpretação sistemática desses dispositivos leva à lógica conclusão da
inclusão das receitas de exportação junto às receitas sujeitas ao regime da
não cumulatividade.
Com isso, entende que não há que se falar de exclusão das receitas
decorrentes de operações com fim específico de exportações do cômputo
do rateio proporcional.
O direito creditório foi negado pela DRJ com a seguinte motivação:
Em que pese o esforço argumentativo desenvolvido pelo contribuinte, não
há como acatar o entendimento por ele defendido. Da leitura do § 4° do
art. 6° da Lei n° 10.833/03, já transcrito, infere-se que há vedação para
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apuração, pela empresa comercial exportadora que tenha adquirido
mercadorias com o fim específico de exportação, de “créditos” vinculados à
receita de exportação, não havendo restrição a qualquer das hipóteses
legais de creditamento. Assim, entende-se que a exegese correta é no
sentido de que todas as hipóteses previstas nos incisos dos arts. 3o das Leis
nos 10.637/2002 e 10.833/2003 estão alcançadas pela vedação.
Não há aqui nenhuma interpretação extensiva. Na verdade, é o
entendimento defendido pelo contribuinte que se afasta do sentido da
norma, pois tende a fazer uma limitação da vedação à apuração de créditos
que não encontra amparo no texto legal.
A Receita Federal do Brasil, através da sua Coordenação-Geral de
Tributação, pronunciou-se sobre esse tema na Solução de Divergência
COSIT no 8, de 24/01/2017 (publicada no DOU de em 26/01/2017, seção 1,
página 23). A seguir, transcreve-se a ementa dessa Solução Divergência,
bem como trechos da sua fundamentação:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Ementa: NÃO CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS. ARMAZENAGEM E FRETE NA OPERAÇÃO DE VENDA.
TRANSPORTE INTERNACIONAL DE CARGAS. (....) A empresa comercial
exportadora não poderá se utilizar de créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep, na forma do disposto no art. 3o, inciso IX c/c art. 15, II, da Lei no
10.833, de 2003 relativamente a frete e armazenagem vinculados à
exportação, por expressa vedação legal contida no art. 6o, § 4o c/c art. 15,
III, da Lei no 10.833, de 2003.
Em síntese, a controvérsia principal neste litígio versa sobre o alcance da
vedação à apuração de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep contida
no § 4o do art. 6o e no art. 15, III, da Lei no 10.833/2003, bem como o que
deve ser computado como receita de exportação para efeito do rateio
proporcional a que se referem os §§ 8o e 9o do art. 3o da Lei no
10.833/2003.
Como informado em razões recursais, a Recorrente é uma joint venture
formada por três empresas de comercialização de grãos, vendas de
insumos agrícolas e logística, sendo elas a AMAGGI, a LOUIS DREYFUS
COMPANY e a subsidiária brasileira do grupo japonês ZEN-NOH GRAIN. Sua
atuação consiste na comercialização de soja e milho, na venda de insumos
(notadamente fertilizantes, defensivos e sementes) e na exploração de
serviços de logística de grãos.
A atividade econômica principal da Contribuinte é declarada através do
CNAE 46.22-2-00 (comércio atacadista de soja).
Vejamos o Comprovante de Inscrição e de Situação Cadastral:
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Para demonstrar a operação conduzida pela Recorrente, que consiste na
compra e venda de grande volume de commodities, cujos gastos incorridos
com
serviços
de
movimentação
de
mercadorias
explica
como
fundamentais, foi exposto em peça recursal o fluxograma das etapas que
compreendem a recepção dos grãos adquiridos, que abaixo reproduzo:

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Portanto, a defesa confirma que desenvolve suas atividades na
comercialização e na prestação de serviços de logística e, para
cumprimento de seus objetos sociais que constituem, dentre outros, o
comércio atacadista de soja, realização de atividades pós-colheita, o
transporte rodoviário de cargas e a atividade de operador portuário.
Não obstante as considerações da Recorrente, observa-se no
presente caso que há vedação expressa quanto à apropriação de
créditos vinculados a receita de exportação, conforme dispõe o §4o
do art.6o, da Lei no10.833/03, in verbis:
Art. 6o A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações
de:
I exportação de mercadorias para o exterior;
II prestação de serviços para pessoa física ou jurídica domiciliada no
exterior, com pagamento em moeda conversível;
II prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou
domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas;
III vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de
exportação.
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar
o crédito apurado na forma do art. 3o, para fins de:
I dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais
operações no mercado interno;
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II compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a
tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal,
observada a legislação específica aplicável à matéria.
§ 2o A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não
conseguir utilizar o crédito por qualquer das formas previstas no § 1o
poderá solicitar o seu ressarcimento em dinheiro, observada a legislação
específica aplicável à matéria.
§ 3o O disposto nos §§ 1o e 2o aplica-se somente aos créditos apurados em
relação a custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação,
observado o disposto nos §§ 8oe 9o do art. 3o.
§ 4o O direito de utilizar o crédito de acordo com o § 1o não beneficia a
empresa comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o
fim previsto no inciso III do caput, ficando vedada, nesta hipótese, a
apuração de créditos vinculados à receita de exportação.
(...)
Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não cumulativa de que
trata a Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto:
(...)
III nos §§ 3 e 4o do art. 6o desta Lei.
(destaques nossos)
Constata-se que ao regular o §§ 1o e 4o do art. 6o e o inciso III do art. 15
da Lei no 10.833, de 2003, assim define:

§ 1o do art. 6o: O direito ao crédito de COFINS e PIS é restrito ao
contribuinte que realiza a operação de saída com pagamento das
contribuições;

§ 4o do art. 6o: A vedação ao crédito também se aplica aos custos,
despesas e encargos que integram o preço da mercadoria vendida com o
fim específico de exportação;

Inciso III do art. 15: Amplia a vedação ao impedir a apropriação de
créditos de PIS e COFINS para empresas comerciais exportadoras em
relação a aquisição de mercadorias e custos associados à exportação.
Por sua vez, o § 6°-A do artigo 40 da Lei no 10.865/2004, reafirma que
despesas relacionadas à receita de exportação não são elegíveis para
créditos de COFINS e PIS.
Vejamos:
Art. 40. (...).
§ 6o-A. A suspensão de que trata este artigo alcança as receitas de frete,
bem como as receitas auferidas pelo operador de transporte multimodal,
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relativas a frete contratado pela pessoa jurídica preponderantemente
exportadora no mercado interno para o transporte dentro do território
nacional de: (Redação dada pela Lei no 11.774, de 2008)
Resta claro que os dispositivos legais acima estabelecem que a não-
cumulatividade das contribuições para o PIS/Pasep e a COFINS não se
aplica às empresas comerciais exportadoras no que tange à apuração de
créditos sobre a aquisição de mercadorias destinadas à exportação.
Com isso, mesmo que as despesas de frete estejam diretamente ligadas ao
processo de exportação, a legislação impede a apropriação de créditos de
COFINS e PIS.
A vedação ao crédito busca evitar que um crédito já apropriado em uma
etapa anterior seja novamente utilizado por outro contribuinte na cadeia, o
que poderia causar distorções e injustiças no cálculo das contribuições.
Assim, a vedação é necessária para manter a integridade e a justiça do
sistema não-cumulativo.
A Solução de Divergência COSIT no 8, de 24/01/2017 (publicada no DOU
de em 26/01/2017, invocada pela DRJ, assim conclui:
39. Diante do exposto, soluciona-se a presente divergência respondendo ao
autor do recurso que os dispêndios de frete internacional na operação de
venda efetuados por Empresas Comerciais Exportadoras não geram
créditos da Cofins e da Contribuição para o PIS/Pasep no regime de
apuração não cumulativa devido às expressas vedações legais contidas no
§ 4o do art. 6o c/c art. 15, III, da Lei no 10.833, de 2003, e no inciso II do §
2o do art. 3o das leis no 10.833, de 2003 e no 10.637, de 2002.
40. Os dispêndios com armazenagem vinculada à exportação efetuados
por Empresas Comerciais Exportadoras não geram créditos da Cofins e da
Contribuição para o PIS/Pasep no regime de apuração não cumulativa, por
expressa vedação legal contida no § 4o do art. 6o c/c art. 15, III, da Lei no
10.833, de 2003.
41. Reformam-se as Soluções de Consulta SRRF10/Disit no 103, de 24 de
maio de 2007, e SRRF08/Disit no 151, de 02 de junho de 2006 quanto à
interpretação do inciso II do § 2o do art. 3o das leis no 10.833, de 2003 e no
10.637, de 2002. (destaque nosso)
Por sua vez, concordo com a conclusão do ilustre Julgador de primeira
instância, de que está “correto o procedimento fiscal de não considerar as
receitas correspondentes às referidas operações no montante da receita
de exportação e nem no montante da receita bruta total, auferida em cada
mês, utilizados no cálculo do rateio proporcional dos custos, despesas e
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encargos comuns que autorizam o aproveitamento de créditos a serem
descontados das contribuições para o PIS e COFINS”.
Portanto, está correta a conclusão da DRJ em manter a glosa dos créditos
decorrentes da aquisição de soja e fertilizantes e com fim específico de
exportação, bem como das despesas com a respectiva armazenagem.

2.2. Da Transferência de Mercadorias (Retorno Simbólico/Recusa da
Mercadoria)
Entende a Recorrente que devem ser revertidas as glosas dos créditos
originados de transferências de mercadorias relativas aos retornos
simbólicos e recusa da mercadoria. Para tanto, justifica que necessita
utilizar, por vezes, da transferência dos insumos entre os estabelecimentos
como forma de atender às demandas de mercado, permitindo a maior
eficiência de suas operações.
O pedido foi negado pela DRJ em razão da conclusão de que cabe ao
contribuinte demonstrar que foram observadas todas as especificidades
necessárias para gerar crédito.
Reproduzo os fundamentos da decisão recorrida neste ponto:
C.2) TRANSFERÊNCIA DE MERCADORIAS - RETORNO SIMBÓLICO/RECUSA DA
MERCADORIA
O contribuinte entende que, em qualquer hipótese, os gastos com fretes
devem autorizar o creditamento, já que, ao contrário da tributação das
mercadorias adquiridas, o frete é um negócio jurídico autônomo, sujeito à
incidência da contribuição ao PIS e da COFINS, sendo possível, portanto, o
creditamento integral das contribuições sobre tais pagamentos, mesmo na
hipótese em que não houve a venda de mercadoria, mas incorreu em
gastos com seu transporte, como no caso de retorno simbólico ou recusa da
mercadoria.
Sobre o tema, assim se manifestou a fiscalização:
3.3.3.4. Retorno Simbólico de Mercadoria (item "f")
134. Outra situação encontrada, quando da análise dos documentos fiscais
entregues, diz respeito à existência de conhecimentos de transporte sobre os quais
a fiscalizada procedeu à apropriação de créditos de Pis/Pasep e Cofins, em que o
produto transportado refere-se à nota fiscal de "retorno simbólico de mercadoria",
a exemplo do CTRC n° 629, de 13/06/2013, vinculado à NF n° 2281.
(...)
136. Vê-se, portanto, que referidos documentos fiscais não se referem a operações
venda de mercadoria, mas apenas de procedimento atinente à formalização do
transporte das mercadorias para fins de formação de lote e posterior exportação.
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137. Tal operação, no entanto, não se enquadra em qualquer hipótese legalmente
prevista para creditamento, motivo pelo qual os respectivos valores foram excluídos
do cálculo.
3.3.3.6. Mercadoria recusada (item "h")
143. Dentre os documentos relacionados na rubrica em análise, constam CTRC
relativos ao transporte da mercadoria proveniente do Porto de Cotegipe para
entrega no estabelecimento da fiscalizada ou em estabelecimento formalmente
contratado como depositário.
144. Em análise dos referidos conhecimentos de transportes, foi verificado que se
trata de devoluções da soja anteriormente enviada ao Porto para embarque e que
não atenderam ao padrão de qualidade exigido, a exemplo do CTRC no 6136, de
25/09/2013, relativo à NF no 2747 145. Portanto, mais uma vez, não se trata de
despesa de frete relativa a operações de vendas, conforme exigido pelo inciso IX do
art. 3o das Leis n°s 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003, capazes de gerar crédito;
tampouco se enquadram nas outras hipóteses de tomada de crédito relacionadas
nos demais incisos do retromencionado art. 3o .
146. Por tal motivo, os documentos fiscais relacionados no citado Anexo V,
identificados como "mercadoria recusada", serão excluídos do cálculo.
Registre-se que, não obstante a previsão da lei seja no sentido de autorizar
o creditamento sobre os fretes em inúmeras hipóteses, cabe ao
contribuinte demonstrar que foram observadas todas as especificidades
necessárias para gerar crédito (por exemplo e conforme já solicitado pela
fiscalização: se o ônus foi do comprador/contribuinte e o local de origem do
transporte (no caso de frete de compra), se o frete interno ocorreu dentro
do processo produtivo (no caso de transporte entre estabelecimentos), se o
ônus foi do vendedor/contribuinte e o local de destino do transporte (no
caso de frete de venda).
No caso de frete oriundo de mercadoria recusada ou retorno simbólico,
visto não se enquadrarem em nenhuma das hipóteses que geram crédito
de PIS e COFINS, deve ser mantida a glosa. Mesmo tendo ocorrido os gastos
com transporte das mercadorias, esses valores não geram direito a crédito
de PIS e Cofins, pois não decorreram de vendas e tampouco estão
associados ao seu processo produtivo, não se podendo aplicar, como
defende o impugnante, o art. 3o da Lei no 10.833/2003.
Ademais, para caracterização dessas despesas como insumo, a
interpretação
deve
ser
efetuada
à
luz
da
Nota
SEI
no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF e do Parecer Normativo COSIT/RFB No 05,
de 17/12/2018, que como se pode verificar, não autorizam que se
considerem referidos gastos como insumos.
Com razão à decisão recorrida.
Fl. 278
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ACÓRDÃO 3402-012.790 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10530.901512/2014-64
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Versando este litígio sobre pedido de crédito, aplica-se o artigo 373, inciso I
do Código de Processo Civil, que atribui o ônus da prova ao autor quanto
ao fato constitutivo de seu direito.
Vejamos as decisões abaixo colacionadas:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/04/2000 a 30/06/2000
RESSARCIMENTO DO IPI. COMPROVAÇÃO
Quando dados ou documentos solicitados ao interessado forem necessários
a apreciação de pedido formulado, a demonstrar o direito do contribuinte,
ele se obriga a apresentá-los para comprovar o seu direito, caso contrário
se sujeita à análise de seu pedido destituída de provas.
ÔNUS DA PROVA Cabe a defesa do ônus dos fatos que fundamentam o
pedido de ressarcimento.
Recurso voluntário negado.
(Acórdão no 3403-003.392 – PAF no 13869.000095/00-40 – Relator:
Conselheiro Antonio Carlos Atulim)

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
Data do Fato Gerador: 20/04/2007
DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA.
Incumbe ao sujeito passivo a demonstração, acompanhada das provas
hábeis, da composição e a existência do crédito que alega possuir junto à
Fazenda Nacional para que sejam aferidas sua liquidez e certeza pela
autoridade administrativa.
(Acórdão no 9303-007.218 – PAF no 10840.909854/2011-86 – 3a Turma da
CSRF - Relator: Conselheiro Rodrigo da Costa Possas)

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Data do fato gerador: 30/04/2004
COMPENSAÇÃO. RECOLHIMENTOS INDEVIDOS DE COFINS/PIS. AUSÊNCIA
DE LIQUIDEZ E CERTEZA DO DIREITO CREDITÓRIO.
É ônus do contribuinte comprovar a liquidez e certeza de seu direito
creditório, conforme determina o caput do art. 170 do CTN, devendo
demonstrar de maneira inequívoca a sua existência.
RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE NEGADO.
Fl. 279
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PROCESSO 10530.901512/2014-64
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(Acórdão no 9303-002.562 – PAF no 10120.904658/2009-26 – 3a Turma da
CSRF - Relator: Conselheiro Rodrigo da Costa Possas)

Destaco a fundamentação que embasou o voto condutor do v. Acórdão no
9303-002.562, de relatoria do Ilustre Conselheiro Rodrigo da Costa Possas,
abaixo reproduzida:

Aqui o ônus probante é daquele que pleiteia o direito creditório, nos exatos
termos do art. 333 do CPC. A comprovação de uma das partes de
determinado fato ou situação jurídica decorre da distribuição legal do ônus
da prova. Há que se “convencer” o julgador da existência do direito e a
parte contrária dos fatos impeditivo, modificativo ou extintivo do direito
do sujeito ativo.
O que ocorre é a assunção dos riscos de uma decisão desfavorável de
quem efetivamente tinha o ônus probatório, ou seja, o encargo jurídico de
demonstrar a veracidade de fatos ou a existência de situações jurídicas
que ensejassem que os julgadores tomassem uma decisão que lhe fosse
favorável. Não há a obrigatoriedade das partes em se produzir a prova. É
interesse de ambas as parte em fazê-lo. Mas se o ônus decaí em uma
parte e ela não o faz, assume os riscos e as consequências estabelecidos
no arcabouço jurídico relacionado àquela matéria.
O ônus da prova não é um dever e nem um comportamento necessário da
parte interessada, mas um direito de a parte poder convencer os julgadores
acerca da veracidade de suas alegações, aumentando as chances de uma
decisão favorável.
In casu, o titular do direito creditório, em tese, é que tem que provar, por
meio de provas suficiente para demonstrar a certeza e liquidez do direito.
A meu ver o contribuinte não se desincumbiu desse ônus.
Destarte, apenas com a retificação da DCTF não gera direito creditório.
Mesmo que haja uma retificação a destempo, o fato é que este Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais vem relativizando o entendimento da
preclusão tanto da retificação da DCTF quanto ao momento da
apresentação de provas, desde sejam provas cabais, necessárias e
suficientes. A prova deve exaurir em si mesma, ou seja, a sua simples
apresentação é suficiente para a comprovação do direito, não tendo que se
fazer outras averiguações. Reforçando: quando demonstrado pelo
contribuinte, que o seu direito creditório é líquido e certo, tudo em
homenagem ao Princípio da Verdade Material, desde que sejam
apresentadas as provas necessárias e suficientes para embasar a
operação, tem-se relativizado a ocorrência da preclusão temporal. Nesse
sentido, há diversos julgados, tais como:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Fl. 280
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Ano-calendário: 2003
DCTF. RETIFICAÇÃO CONSIDERADA NÃO ESPONTÂNEA EM PROCESSO ANTERIOR.
VERDADE MATERIAL.
DCTF retificadora apresentada de forma não espontânea, em virtude de
transmissão efetivada após a ciência de despacho decisório de não homologação de
compensação, que não reconhecer o direito creditório alegado, viabiliza
compensações posteriores, relativas a esse mesmo crédito se for comprovada
através dos documentos fiscais competentes em virtude do princípio da verdade
material.
DÉBITOS CONFESSADOS. RETIFICAÇÃO. NECESSIDADE DE ESCRITA FISCAL.
COMPROVAÇÃO DE PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR.
Eventual retificação dos valores confessados em DCTF deve ter por fundamento,
como no caso, os dados da escrita fiscal do contribuinte, para a comprovação da
existência de direito creditório decorrente de pagamento indevido (Acórdão
130201.015– 3a Câmara / 2a Turma Ordinária)

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ano-calendário: 2004
PER/DCOMP. RETIFICAÇÃO DA DCTF APÓS O DESPACHO DECISÓRIO. PRINCÍPIO DA
VERDADE
MATERIAL.
AUSÊNCIA
DE
PROVA
DO
DIREITO
CREDITÓRIO.
COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA.
O contribuinte, a despeito da retificação extemporânea da DCTF, tem direito
subjetivo à compensação, desde que apresente prova da existência do crédito
compensado. A simples retificação, desacompanhada de suporte probatório, não
autoriza a homologação da compensação do crédito tributário. Recurso Voluntário
Negado. Direito Creditório Não Reconhecido.
(Acórdão3802001.550– 2a Turma Especial)
Observe-se que para que seja aceito o direito creditório, ainda que a DCTF
não tenha sido retificada espontaneamente, deve ser comprovado de
maneira cabal o direito creditório, mediante a comprovação dos valores
pagos a maior pela apresentação da contabilidade escriturada à época dos
fatos, acompanhada por documentos que a embasam. É dizer, planilha
confeccionada pela empresa, desacompanhada de quaisquer outros
documentos, não se prestam à finalidade almejada.
Aliás, a consulta ao banco de dados da jurisprudência deste Conselho,
demonstra que há diversos pedidos de compensação da Recorrente, que
foram denegados pela ausência de prova, como os Acórdãos 3802001.602,
3801001.660, 3801001.659, 3802001.598, 3802001.599, 3802001.593,
entre outros. (sem destaques no texto original)
Assim, cabe ao contribuinte trazer aos autos os elementos aptos a
comprovar a existência de direito creditório, capazes de demonstrar, de
Fl. 281
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PROCESSO 10530.901512/2014-64
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forma cabal, que a Fiscalização incorreu em erro ao não homologar a
compensação pleiteada.
Por tais razões, deve ser mantida a glosa em referência.

2.3. Dos Fretes nas Aquisições
A Contribuinte pede o direito creditório sobre os fretes pagos na aquisição
de soja de pessoas física, que assim foi fundamentada no Termo de
Verificação Fiscal:
3.3.3.2. Aquisição de soja e fertilizante (itens “c” e “d”)
113. Identificação, dentre os documentos fiscais apresentados, de frete
pago para transporte da mercadoria do fornecedor/produtor até o
armazém da fiscalizada. Trata-se, pois, de frete pago nas aquisições de soja,
adubos e fertilizantes.
114. Inicialmente, cabe observar, que o frete pago pelo adquirente na
compra de insumos destinados à fabricação de bens destinados à venda
integra o custo de aquisição desses insumos, consoante a boa técnica
contábil e o disposto no art. 289, c/c o art. 290, I, do Regulamento do
Imposto de Renda (RIR), aprovado pelo Decreto no 3.000, de 26 de março
de 1999, que assim dispõe:
“Subseção III
Custo dos Bens ou Serviços
Art. 289. O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas será
determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos
estoques existentes, de acordo com o Livro de Inventário, no fim do período de
apuração (Decreto-Lei no 1.598/1977, art. 14).
§ 1o O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os
de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos
na aquisição ou importação (Decreto-Lei no 1.598/1977, art. 13).
§ 2o Os gastos com desembaraço aduaneiro integram o custo de aquisição.
§ 3o Não se incluem no custo os impostos recuperáveis através de créditos na
escrita fiscal.”
Custo de Produção
Art. 290. O custo de produção dos bens ou serviços vendidos compreenderá,
obrigatoriamente (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 13, § 1o):
I - o custo de aquisição de matérias-primas e quaisquer outros bens ou serviços
aplicados ou consumidos na produção, observado o disposto no artigo anterior;
(---)”
Fl. 282
DF CARF MF
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115. Portanto, regra geral, o frete pago na aquisição de mercadorias
destinadas à revenda ou de insumos para fabricação de bens destinados a
venda, quando contratado com pessoa jurídica domiciliada no País e
suportado pelo adquirente dos insumos, pode, nos termos do art.3o, II, das
Leis no10.637, de 2002, e no10.833, de 2003, gerar créditos de contribuição
para o PIS/Pasep e de Cofins, já que, nessa situação, ele integra o valor de
aquisição dos insumos.
116. Por outro lado, tem-se que o dispêndio relativo ao frete é de natureza
acessória, ou seja, acompanha o principal (aquisição do produto). A
veracidade de tal questão confirma-se com o fato de que: se o produto
adquirido não se enquadrar como insumo do processo produtivo não
poderá constituir-se em base de cálculo para a apropriação da contribuição;
tampouco o serviço de transporte o fará, dado que depende daquele.
117. Isto posto, fácil perceber que as despesas de frete concernentes à
aquisição de soja, adubo e fertilizantes não podem compor a base de
cálculo dos créditos de PIS e COFINS, em razão de: i) a soja ter sido
adquirida de pessoa física e, por conseguinte, não se sujeitar à incidência
das contribuições; ou, ainda, ter sido adquirida com suspensão de
incidência das contribuições, e ii) os adubos e fertilizantes, na venda para o
mercado interno, sujeitarem-se à alíquota zero das contribuições, conforme
disposto no art. 1o, da Lei no 10.925, de 2004.
118. Portanto, de acordo com art. 3o, § 2o, II, da Lei no 10.637, de 2002, e
do art. 3o, § 2o, II, da Lei no 10.833, de 2003, veda-se o aproveitamento do
crédito em relação a tais operações. De fato, não havendo tributação no elo
imediatamente anterior da cadeia produtiva, a apuração de créditos nas
compras feitas incide na vedação legal, dado que não há o que ressarcir.
119. Por fim, nos termos da legislação vigente, o gasto com o transporte de
mercadoria somente gerará crédito caso se refira a transporte de
“mercadoria capaz de gerar crédito”. É que, em se tratando de valor que
integra o custo de aquisição, a possibilidade de apropriação de crédito
calculado sobre a despesa com o serviço deve ser determinada em função
da possibilidade ou não de apropriação de crédito em relação aos bens
adquiridos. Não havendo apropriação do crédito referente à aquisição do
produto, não há que se falar da apropriação do frete a ele relativo.
Assim concluiu a DRJ de origem:
A manifestante aduz que, embora somente haja previsão expressa para o
crédito relativo a "frete nas operações de venda", quando o ônus for
suportado pelo vendedor, há que se observar que, na compra de bens, o
frete, quando pago pelo adquirente, consoante a boa técnica contábil,
integra o custo de aquisição desses bens, o que está consagrado no art.
289, § 1o do RIR/1999 ("o custo de aquisição de mercadorias destinadas à
revenda compreenderá os de transporte e seguro até o estabelecimento do
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contribuinte"). Assim, também na forma de serviços estipulados no inciso II
do artigo 2o, poderá o valor do frete compor a base de cálculo dos créditos
a serem descontados do PIS e da Cofins Não-Cumulativos.
Sobre as despesas com fretes, cumpre analisá-las à luz da Nota SEI no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF e do Parecer Normativo COSIT/RFB no 05,
de 17/12/2018, que atualmente orientam as decisões da Receita Federal do
Brasil quanto ao conceito de insumos.
Relativamente aos gastos com frete na aquisição, deve está demonstrada a
natureza do insumo adquirido e transportado, pois o crédito dos valores de
frete pagos na aquisição é admitido na mesma proporção em que se der o
creditamento do bem adquirido.
Quando o bem adquirido não gera crédito, o frete correspondente também
não gera crédito. Nesse passo, relativamente aos gastos com transporte de
soja adquirida de pessoas físicas, sem incidência, portanto, das
contribuições de PIS e COFINS, não são os mesmos hábeis a gerar crédito.
Quanto aos fretes relativos aos bens adquiridos com fim específico de
exportação, como já foi dito no tópico precedente, o § 4° do Art. 6° da Lei
n° 10.833/03 veda a apuração de “créditos” vinculados às receitas de bens
adquiridos com fim específico de exportação, entendida a impossibilidade
de creditamento de qualquer uma das hipóteses previstas nos onze incisos
do art. 3o da Lei no 10.833/03.
Com relação à matéria em análise, deve ser aplicada a SÚMULA CARF no
188, que assim prevê:
Súmula CARF no 188
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em sessão de 20/06/2024 – vigência em
27/06/2024
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços
de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o
PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços,
registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos,
tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições.
Acórdãos Precedentes: 9303-014.478; 9303-014.428; 9303-014.348
Com isso, deve ser revertida a glosa sobre os fretes na aquisição de
insumos não tributados, desde que cumpridos os demais requisitos legais,
ou seja, desde que a aquisição do frete seja originada de pessoa jurídica
pelo comprador das mercadorias e desde que tais fretes tenham sido
tributados e contabilizados em separado.

2.4. Energia elétrica
Fl. 284
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Com relação às despesas com energia elétrica, a Recorrente sustenta que
a energia elétrica consumida nas atividades da empresa confere o direito
ao crédito do PIS e da COFINS, conforme determinação expressa do artigo
3o, III das Leis 10.637/2002 e 10.833/03. Aduz ainda que, não obstante a
revogação do inciso V das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, as despesas e
encargos financeiros também devem ser consideradas no cômputo da base
de cálculo das contribuições ao PIS e a COFINS, eis que insumo necessário à
consecução das atividades da impetrante.
Esclareceu o i. Julgador da DRJ que na análise dos documentos
apresentados nos autos, foi verificado pela auditoria que o contribuinte
utiliza como base de cálculo para o crédito das contribuições o total da
fatura emitida pela concessionária de distribuição de energia elétrica.
Assim, com fundamento no inciso III, art. 3o das Leis n°s 10.637, de 2002 e
10.833, de 2003, glosou os valores pagos a título de encargos, acatando
somente para fins de crédito, os gastos identificados como “consumo de
energia”.
A glosa foi mantida sobre outros gastos constantes da fatura, diversos ao
gasto com consumo, tais como juros e multa por atraso no pagamento, por
falta de previsão legal para seu aproveitamento como crédito das
contribuições.
Para tanto, invocou-se o inciso III do artigo 3o da Lei no 10.833/03, que
assim dispõe:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
(...)
III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor,
consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica; (Redação dada pela
Lei no 11.488, de 2007)
Está correta a DRJ em manter a glosa em referência.
Sobre a matéria, aplica-se a SÚMULA CARF no 224, que assim prevê:
SÚMULA CARF No 224:
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em sessão de 26/08/2025 – vigência em
01/09/2025
Para efeito de apuração de crédito no âmbito do regime da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS, somente
será considerada a energia elétrica efetivamente consumida nos
estabelecimentos da pessoa jurídica, não se enquadrando nesse conceito
Fl. 285
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outras despesas como a Contribuição para o Custeio da Iluminação Pública
(COSIP) ou a demanda contratada.
Acórdãos Precedentes: 9303-014.155, 9303-015.234, 9303-015.264, 9303-006.627,
9303-014.981, 9303-015.151.
Por tais razões, deve ser mantida a glosa dos créditos em referência.

2.5. Créditos Extemporâneos
Com relação aos créditos extemporâneos, argumenta a defesa que o
crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subsequentes, conforme disposto no § 4o, do art. 3o, da Lei n°
10.833/2003, ressaltando que a legislação é expressa neste sentido.
O i. Julgador a quo negou o pedido, concluindo que, “conforme se
depreende do art. 3o, §1o, da Lei no 10.833/2003, o crédito da contribuição
será determinado mediante a aplicação da respectiva alíquota sobre o
valor de bens, serviços, despesas e encargos incorridos no mês.”
A DRJ entende que as alterações relativas às informações prestadas no
demonstrativo em tela deveriam ser formalizadas por intermédio de Dacon
retificador o qual, substituindo integralmente o demonstrativo retificado,
serviria, entre outros, para efetivar qualquer alteração nos créditos
informados em demonstrativos anteriores. Ademais, ao entregar o Dacon
retificador, alterando valores informados em DCTF, a pessoa jurídica
deveria apresentar, igualmente, DCTF retificadora. Trata-se de providência
indispensável em face de que, apurados créditos relativos à contribuição,
as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL correspondentes aos mesmos
períodos também sofrem reflexos indissociáveis.
Sobre a matéria, não obstante o entendimento desta relatora, deve ser
aplicada a SÚMULA CARF no 231, que assim prevê:
SÚMULA CARF No 231:
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em sessão de 05/09/2025 – vigência em
16/09/2025
O aproveitamento de créditos extemporâneos da contribuição para o
PIS/Pasep e da COFINS exige a apresentação de DCTF e DACON
retificadores, comprovando os créditos e os saldos credores dos trimestres
correspondentes.
Acórdãos Precedentes: 9303-011.780, 9303-013.263, 9303-014.081.
Por tais razões, deve ser mantida a glosa dos créditos em referência.

Fl. 286
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Ante o exposto, conheço e dou parcial provimento ao Recurso Voluntário,
para reverter as glosas sobre as despesas com serviços de fretes na
aquisição de insumos não onerados pelas Contribuições não cumulativas,
desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos
insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas
Contribuições.
Conclusão
Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar parcial provimento ao
Recurso Voluntário para reverter as glosas sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição
de insumos não onerados pelas Contribuições não cumulativas, desde que tais serviços,
registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente
tributados pelas referidas Contribuições.

Assinado Digitalmente
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Redator

Fl. 287
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