Tribunal: CARF
Processo: 10469.720451/2010-01
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: SEMIRAMIS DE OLIVEIRA DURO
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2025-03-24
Data de publicação: 2025-06-30

Ementa:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/10/2006 a 31/12/2006
REVENDA DE PRODUTO SUJEITO AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA (MONOFÁSICA). DIREITO AO CRÉDITO SOBRE FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA. INEXISTÊNCIA. PRECEDENTE DESTA TURMA, ACÓRDÃO N° 9303-015.955.
Na apuração da contribuição não cumulativa não existe a possibilidade de desconto de créditos calculados sobre as despesas com frete na operação de venda, por distribuidores, de gasolina e óleo diesel, sujeitos à tributação concentrada (monofásica), pois o inciso IX (que daria este direito) do art. 3o da Lei no 10.833/2003 remete ao inciso I, que os excepciona, ao, por sua vez, remeter ao § 1o do art. 2o (Solução de Divergência Cosit no 2/2017). Dispositivo válido também para a Contribuição para o PIS/PASEP, conforme art. 15, II, da mesma lei.
REVENDA DE PRODUTO SUJEITO AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA (MONOFÁSICA). DIREITO AO CRÉDITO SOBRE ARMAZENAGEM. POSSIBILIDADE. PRECEDENTE DESTA TURMA, ACÓRDÃO N° 9303-015.955.
Na apuração da contribuição não cumulativa existe a possibilidade de desconto de créditos calculados sobre as despesas com armazenagem de mercadorias, por distribuidores, de gasolina e óleo diesel, sujeitos à tributação concentrada (monofásica), por inexistir para tal despesa a restrição relativa aos incisos I e II do art. 3o da Lei no 10.833/2002 remete ao inciso I (Solução de Consulta Cosit no 66/2021). Para a Contribuição para o PIS/PASEP, os mesmos dispositivos constam na Lei n° 10.637/2002.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10469.720451/2010-01
ACÓRDÃO
9303-016.677 – CSRF/3a TURMA
SESSÃO DE
28 de março de 2025
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR
RECORRENTE
FAZENDA NACIONAL
INTERESSADO
SATÉLITE DISTRIBUIDORA DE PETRÓLEO S.A.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/10/2006 a 31/12/2006
REVENDA
DE
PRODUTO
SUJEITO
AO
REGIME
DE
TRIBUTAÇÃO
CONCENTRADA (MONOFÁSICA). DIREITO AO CRÉDITO SOBRE FRETES NA
OPERAÇÃO DE VENDA. INEXISTÊNCIA. PRECEDENTE DESTA TURMA,
ACÓRDÃO N° 9303-015.955.
Na apuração da contribuição não cumulativa não existe a possibilidade de
desconto de créditos calculados sobre as despesas com frete na operação
de venda, por distribuidores, de gasolina e óleo diesel, sujeitos à tributação
concentrada (monofásica), pois o inciso IX (que daria este direito) do art. 3o
da Lei no 10.833/2003 remete ao inciso I, que os excepciona, ao, por sua
vez, remeter ao § 1o do art. 2o (Solução de Divergência Cosit no 2/2017).
Dispositivo válido também para a Contribuição para o PIS/PASEP, conforme
art. 15, II, da mesma lei.
REVENDA
DE
PRODUTO
SUJEITO
AO
REGIME
DE
TRIBUTAÇÃO
CONCENTRADA
(MONOFÁSICA).
DIREITO
AO
CRÉDITO
SOBRE
ARMAZENAGEM. POSSIBILIDADE. PRECEDENTE DESTA TURMA, ACÓRDÃO
N° 9303-015.955.
Na apuração da contribuição não cumulativa existe a possibilidade de
desconto de créditos calculados sobre as despesas com armazenagem de
mercadorias, por distribuidores, de gasolina e óleo diesel, sujeitos à
tributação concentrada (monofásica), por inexistir para tal despesa a
restrição relativa aos incisos I e II do art. 3o da Lei no 10.833/2002 remete
ao inciso I (Solução de Consulta Cosit no 66/2021). Para a Contribuição para
o PIS/PASEP, os mesmos dispositivos constam na Lei n° 10.637/2002.
Fl. 2229
DF CARF MF
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PROCESSO 10469.720451/2010-01
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ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e no mérito, em dar-lhe provimento parcial, para restabelecer a glosa dos
créditos calculados sobre as despesas com frete na operação de venda.
Assinado Digitalmente
Semíramis de Oliveira Duro – Relatora
Assinado Digitalmente
Regis Xavier Holanda – Presidente
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Semíramis
de Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisário, Dionísio Carvallhedo Barbosa,
Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green e Regis Xavier Holanda (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Especial interposto pela Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional previsto no art. 115, inciso II, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF n° 1.634, de 21 de dezembro de 2023, em face do
Acórdão n° 3301-013.947, de 21 de março de 2024, fls. 2.167 a 2.189, assim ementado:
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Período de apuração: 01/10/2006 a 31/12/2006
PEDIDO RESTITUIÇÃO. CRÉDITO DA COFINS CALCULADO SOBRE O CUSTO DE
AQUISIÇÃO DE COMBUSTÍVEL. REGIME DE TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA.
IMPOSSIBILIDADE.
No regime monofásico de tributação não há previsão de restituição de tributos
pagos na fase anterior/inicial da cadeia de comercialização quando ocorre a
interrupção do ciclo produtivo do combustível. A tributação concentrada difere-se
da substituição tributária quanto à existência de fato gerador presumido.
RESTITUIÇÃO. CRÉDITO. CERTEZA E LIQUIDEZ. AUSÊNCIA. ART. 170 DO CTN.
O direito à restituição/ressarcimento/compensação deve ser comprovado pelo
contribuinte, porque é seu o ônus.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. REVENDA. BEM SUBMETIDO AO REGIME
MONOFÁSICO. ARMAZENAGEM E FRETE NA VENDA. POSSIBILIDADE.
Embora seja vedado o desconto de crédito das contribuições não cumulativas
em relação à aquisição de bem para revenda submetido ao regime monofásico,
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há previsão legal autorizando o desconto de crédito quanto a dispêndios com
armazenagem e frete em operações de venda, ainda que se tratando de revenda
sujeita à alíquota zero e de bem submetido à tributação concentrada
(monofasia).
Para a matéria concernente ao Recurso Especial da Fazenda Nacional, a decisão
recorrida deu provimento parcial ao recurso voluntário para a reversão das glosas em relação ao
frete e a armazenagem na venda de produtos sob regime monofásico.
A Fazenda Nacional suscita divergência jurisprudencial em relação a esse tema.
Defende que:
(i) O Colegiado a quo deu provimento ao recurso voluntário para afastar a glosa dos
créditos originados de despesas de armazenagem e fretes na operação de venda, sustentando que
as mercadorias sujeitas ao regime monofásico de incidência das contribuições ao PIS/Pasep e à
COFINS, sujeitas ao regime não cumulativo de apuração, dão direito de descontar créditos
relativos às despesas com armazenagem e fretes nas operações de venda, quando suportadas na
condição de vendedor, nos termos do art. 3°, IX, das Leis n° 10.637/2002 e 10.833/2003.
(ii) Por outro lado, a 3a Turma da CSRF, analisando casos idênticos, entendeu que
não há previsão legal para apurar créditos relativos às despesas com frete e armazenagem na
operação de venda, nas revendas de mercadorias sujeitas ao regime monofásico de incidência das
contribuições ao PIS/Pasep e à COFINS (derivados do petróleo) sujeitas ao regime não cumulativo
de apuração das citadas contribuições.
(iii) Para o entendimento exposto acerca do conteúdo normativo do inciso IX do art.
3o da Lei no 10.833, de 2003, observa-se que, caso fosse a intenção do legislador autorizar o
crédito para toda e qualquer operação de venda de produtos ou mercadorias, bastaria que o texto
do inciso não contemplasse a delimitação “...nos casos dos incisos I e II ...”. Se redigido apenas
como “armazenagem e frete na operação de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor”,
restaria clara a autorização para o crédito decorrente de qualquer operação de frete na venda, se
suportado pelo vendedor. Todavia, esta não foi a intenção do legislador.
Indicou como paradigmas, os acórdãos n° 9303-009.444 e 9303-009.446:
Acórdão n° 9303-009.444
Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006
PIS. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. REVENDA DE PRODUTOS COM
INCIDÊNCIA MONOFÁSICA. DESCONTO DE CRÉDITOS SOBRE DESPESAS
COM FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA. IMPOSSIBILIDADE.
Não há previsão legal para apurar créditos relativos às despesas com frete e
armazenagem na operação de venda, nas revendas de mercadorias sujeitas ao
regime monofásico de incidência das contribuições ao PIS/Pasep e à COFINS
(derivados do petróleo) sujeitas ao regime não cumulativo de apuração das
citadas contribuições.
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Acórdão no 9303-009.446
PIS. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. REVENDA DE PRODUTOS COM INCIDÊNCIA
MONOFÁSICA. DESCONTO DE CRÉDITOS SOBRE DESPESAS COM FRETES NA
OPERAÇÃO DE VENDA. IMPOSSIBILIDADE.
Não há previsão legal para apurar créditos relativos às despesas com frete e
armazenagem na operação de venda, nas revendas de mercadorias sujeitas ao
regime monofásico de incidência das contribuições ao PIS/Pasep e à COFINS
(derivados do petróleo) sujeitas ao regime não cumulativo de apuração das
citadas contribuições.
O Despacho de Admissibilidade deu seguimento ao Recurso Especial:
Cotejando os arestos confrontados, emerge patente do dissídio interpretativo do
direito de tomada de créditos das contribuições sociais sobre as despesas com
fretes e armazenagem na revenda de combustíveis. Enquanto a decisão recorrida,
paradoxalmente, reconheceu o direito dizendo apoiar-se em Relatório que, no
entanto, não o reconheceu, os paradigmas categoricamente rechaçaram a
existência de amparo legal para o creditamento.
Divergência comprovada.
Em contrarrazões, o Contribuinte requer a manutenção da decisão recorrida.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Semíramis de Oliveira Duro, Relatora.
DO CONHECIMENTO DO RECURSO ESPECIAL
O Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional é tempestivo. E, nos termos do
art. 118 do RICARF, seu cabimento se dá caso demonstrada a divergência jurisprudencial, com
relação a acórdão paradigma que, enfrentando questão fática semelhante, tenha dado à legislação
interpretação diversa.
A decisão recorrida apreciou insurgência contra a glosa de créditos tomados sobre
os dispêndios com frete e armazenagem nas operações de revenda de álcool etanol, álcool anidro,
álcool hidratado; gasolinas (A e C); óleo diesel interior, óleo diesel marítimo, óleo diesel aditivado
e lubrificantes. E deu provimento para reverter as glosas, nos seguintes termos:
ARMAZENAGEM E FRETES NAS VENDAS DE MERCADORIAS
Os lançamentos decorreram da glosa, efetuada pela fiscalização, de créditos
relativos a dispêndios com armazenagem e frete em operações de venda,
desconto esse previsto no inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003.
Importante ressaltar, que os produtos transportados foram:
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Os produtos transportados, informados nas células da coluna PRODUTO
TRANSPORTADO, foram os seguintes: álcoois (etanol, álcool, álcool anidro, álcool
hidratado; gasolinas (A e C); óleos diesel (interior, marítimo, aditivado); e
lubrificantes. Outras nomenclaturas para os produtos transportados foram: comb.
div., combustíveis, diversas e pedágio(s).
Considerando-se os dispositivos supra, constata-se o seguinte: (i) o contribuinte
não pode se creditar das contribuições incidentes sobre os produtos adquiridos
para revenda submetidos ao regime monofásico (alínea “b” do inciso I do art. 3o),
(ii) há previsão de desconto de crédito das contribuições em operações de
armazenagem de mercadoria e frete em operações de venda (inciso IX do art. 3o)
e (iii) os créditos podem ser descontados desde que se refira a bens, serviços,
custos e despesas pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País.
No que tange ao frete nas vendas de mercadorias, assim assentou a unidade de
origem:
(...)
Os lançamentos decorreram da glosa de créditos relativos a dispêndios com
armazenagem e frete em operações de venda, desconto esse previsto no inciso IX
do art. 3o da Lei no 10.833/2003, como já mencionado dão direito ao crédito,
nesse sentido:
PIS/COFINS NÃO CUMULATIVAS. REVENDA DE PRODUTOS SUJEITAS AO REGIME
DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA (MONOFÁSICO). DIREITO A CRÉDITOS SOBRE
GASTOS INCORRIDOS COM DESPESAS DE ARMAZENAGEM DE MERCADORIAS E
FRETES NA REVENDA. POSSIBILIDADE. O frete incidente sobre a aquisição de
insumos, quando este for essencial ao processo produtivo, constitui igualmente
insumo e confere direito à apropriação de crédito se este for objeto de incidência
da contribuição, ainda que o insumo transportado receba tratamento tributário
diverso, daí, revendas, distribuidoras e atacadistas de produtos sujeitas à
tributação concentrada pelo regime não cumulativo, ainda que, as receitas sejam
tributadas à alíquota zero, podem descontar créditos relativos às despesas com
frete nas operações de venda, quando por elas suportadas na condição de
vendedor, conforme dispõe o art. 3, IX das Leis n°s 10.637/2002 para o PIS/PASEP
e 10.833/2003 para a COFINS. (Acórdão 3301-012.405, red. Juciléia de Souza Lima,
j. 22/03/2023.
(...)
A divergência está caracterizada, já que os dois paradigmas indicados têm o mesmo
teor, são do mesmo contribuinte e consignaram entendimento oposto ao do acórdão recorrido:
Ementa:
Não há previsão legal para apurar créditos relativos às despesas com frete e
armazenagem na operação de venda, nas revendas de mercadorias sujeitas ao
regime monofásico de incidência das contribuições ao PIS/Pasep e à COFINS
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(derivados do petróleo) sujeitas ao regime não cumulativo de apuração das
citadas contribuições.
Voto:
Com a devida vênia ao voto da ilustre relatora, discordo de sua análise quanto à
possibilidade de aproveitamento de créditos sobre fretes e armazenagem na
operação de vendas para o caso em destaque, como veremos a seguir.
(...)
Assim, a remissão do inciso IX ao inciso I objetiva restringir o direito ao
creditamento dos comerciantes no caso das vendas de produtos sujeitos à
tributação plurifásica, pois o inciso I, por sua vez, remete ao § 1o do art. 2o, para
excluir os “monofasiados”.
Se assim não fosse, bastaria que a norma dissesse que se referia às despesas nas
operações de venda, sem necessidade de fazer qualquer remissão aos incisos I e
II, pois a atividade-fim dos industriais e dos revendedores é a mesma: vender.
No trabalho de interpretação, temos que partir do princípio de que a lei não
contém palavras inúteis (sabemos que algumas as têm, mas, só esgotados todos
os métodos interpretativos pode-se chegar a esta conclusão). Comparemos (como
fez a PGFN) a redação que seria “bastante” – se o creditamento simplesmente
fosse permitido, em todos os casos, e como ela positivou-se:
IX armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, quando o ônus for
suportado pelo vendedor.
..........................................................
IX armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
Ora, “nos casos ...”, quando se trata da concessão de um direito creditório, penso
deva ser interpretado literalmente, como uma restrição, com bem mais
“probabilidade” a dizer ao intérprete que olhe para aqueles incisos para delimitar
o alcance do direito conferido.
Indo além, entendo eu que não poderia haver qualquer direito ao creditamento
nas etapas posteriores àquela em que a tributação é concentrada (nos fabricantes
e importadores).
O objetivo principal desta técnica é o mesmo da substituição tributária “para a
frente”, bastante adotada pelo ICMS (até o foi para as contribuições, em alguns
casos), que é o de facilitar a arrecadação e a fiscalização, em cadeias nas quais há
poucos produtores/importadores, diversos distribuidores e inúmeros varejistas,
como é o caso dos combustíveis e dos medicamentos. Que estes revendedores
não possam tomar créditos sobre os produtos comercializados é mais que óbvio, e
isto nem mais se discute, mas possibilitar que eles o façam sobre despesas tais
como frete e armazenagem leva à necessidade de que se fiscalize, da mesma
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forma, toda a cadeia, subvertendo a lógica buscada pelo legislador que concebeu
a
tributação
concentrada
(termo
mais
tecnicamente
apropriado
que
“monofásica”, já que as operações subsequentes são tributadas, ainda que à
alíquota zero).
Assim, voto por conhecer do Recurso Especial.
MÉRITO
Esta turma já fixou entendimento a respeito da matéria para:
 Negar o direito ao crédito de PIS/COFINS sobre os fretes na operação de
venda, por distribuidores de combustíveis sujeitos à tributação monofásica;
e
 Admitir o desconto de créditos calculados sobre as despesas com
armazenagem de mercadorias, por distribuidores de combustíveis sujeitos à
tributação monofásica.
Cito os recentes precedentes:
Acórdão n° 9303-015.955, j. 12/09/2024, Relator Alexandre Freitas Costa:
REVENDA DE PRODUTO SUJEITO AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA
(MONOFÁSICA). DIREITO AO CRÉDITO SOBRE FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA.
INEXISTÊNCIA.
Na apuração da contribuição não cumulativa não existe a possibilidade de
desconto de créditos calculados sobre as despesas com frete na operação de
venda, por distribuidores, de gasolina e óleo diesel, sujeitos à tributação
concentrada (monofásica), pois o inciso IX (que daria este direito) do art. 3o da Lei
no 10.833/2003 remete ao inciso I, que os excepciona, ao, por sua vez, remeter ao
§ 1o do art. 2o (Solução de Divergência Cosit no 2/2017).
REVENDA DE PRODUTO SUJEITO AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA
(MONOFÁSICA). DIREITO AO CRÉDITO SOBRE ARMAZENAGEM. POSSIBILIDADE.
Na apuração da contribuição não cumulativa existe a possibilidade de desconto de
créditos calculados sobre as despesas com armazenagem de mercadorias, por
distribuidores, de gasolina e óleo diesel, sujeitos à tributação concentrada
(monofásica), por inexistir para tal despesa a restrição relativa aos incisos I e II do
art. 3o da Lei no 10.833/2003 remete ao inciso I. (Solução de Consulta Cosit no
66/2021).
Acórdão n° 9303-016.186, j. 10/10/2024, Relator Vinicius Guimaraes:
REVENDA DE PRODUTO SUJEITO AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA
(MONOFÁSICA). DIREITO AO CRÉDITO SOBRE FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA.
INEXISTÊNCIA.
Na apuração da contribuição não cumulativa não existe a possibilidade de
desconto de créditos calculados sobre as despesas com frete na operação de
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venda de gás liquefeito de petróleo - GLP, sujeito à tributação concentrada
(monofásica), pois o inciso IX (que daria este direito) do art. 3o da Lei no
10.833/2003 remete ao inciso I, que os excepciona, ao, por sua vez, remeter ao §
1o do art. 2o (conforme Solução de Divergência Cosit no 2/2017).
Acórdão n° 9303-016.217, j. 21/11/2024, Relatora Denise Madalena Green:
REVENDA DE PRODUTO SUJEITO AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA
(MONOFÁSICA). DIREITO AO CRÉDITO SOBRE FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA.
INEXISTÊNCIA.
Na apuração da contribuição não cumulativa não existe a possibilidade de
desconto de créditos calculados sobre as despesas com frete na operação de
venda de gás liquefeito de petróleo - GLP, sujeito à tributação concentrada
(monofásica), pois o inciso IX (que daria este direito) do art. 3o das Leis
10.637/2002 e 10.833/2003 remete ao inciso I, que os excepciona, ao, por sua
vez, remeter ao § 1o do art. 2o (conforme Solução de Divergência Cosit no 2/2017)
(Acórdão no 9303-014.723).
Diante disso, adoto as razões do Acórdão n° 9303-015.955, nos termos do art. 50,
da Lei n° 9.784/1999:
Frete
Em julgamento realizado em maio do corrente nos autos do Processo n.o
10469.722577/2012-74, desta Contribuinte, sob a relatoria da ilustre Conselheira
Liziane Angelotti Meira (Acórdão n.o 9303-015.373), este Colegiado decidiu, de
forma unânime, pelo não reconhecimento do direito ao crédito para as
contribuições PIS/Cofins relativo aos gastos com fretes nas vendas de combustíveis
(gasolina e demais combustíveis derivados de petróleo) por uma distribuidora.
No mesmo sentido, veja-se o Acórdão n.o 9303-014.738, também de relatoria da
Conselheira Liziane Angelotti Meira:
NÃO CUMULATIVIDADE. REVENDA DE PRODUTOS MONOFÁSICOS. DESCONTO DE
CRÉDITOS SOBRE DESPESAS COM FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA. VEDAÇÕES
LEGAIS. Na apuração da COFINS não cumulativa não existe a possibilidade de
desconto de créditos calculados sobre as despesas com frete na operação de
venda de produtos de perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal, sujeitos à
tributação prevista na Lei no 10.147/2000, pois o inciso IX do art. 3o da Lei no
10.833/2003, que daria este direito (dispositivo válido também para a
Contribuição para o PIS/PASEP, conforme art. 15, II, da mesma lei) remete ao
inciso I, que, por seu turno, expressamente excepciona os citados produtos.
Entendimento em consonância com precedente vinculante do STJ (Tema 1.093).
O inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003 (COFINS) reconhece, em abstrato, o
direito ao crédito referente a despesas de frete e armazenagem em operações de
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venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor, mas o restringe aos casos dos
incisos I e II, nos seguintes termos:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: (...) IX - armazenagem de mercadoria e frete na
operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo
vendedor.
Como o presente caso não trata do inciso II (insumos), por refletir mera operação
de revenda de combustíveis, devemos observar o que dispõe o inciso I, como
condição para a fruição do crédito:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos: (Redação dada pela Lei 10.865/2004)
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e
b) no § 1o do art. 2o desta Lei; (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004) b) nos §§ 1o e
1o-A do art. 2o desta Lei (Redação dada pela Lei 11.787/2008).
O inciso I, como se percebe claramente, não trata de um direito irrestrito ao
crédito, mas de direito de crédito que comporta exceções. E, ao remeter ao inciso I,
o inciso IX do art. 3o inclui todo o conteúdo deste inciso, inclusive as exceções
previstas no § 1o do art. 2o da mesma Lei 10.833/2003, que abrange, entre outros,
combustíveis tributados conforme a Lei n.o 9.718/98:
Art. 2o Para determinação do valor da COFINS, aplicar-se-á, sobre a base de
cálculo apurada conforme o disposto no art. 1o, a alíquota de 7,6%.
§ 1o Excetua-se do disposto no caput deste artigo a receita bruta auferida pelos
produtores ou importadores, que devem aplicar as alíquotas previstas:
I - nos incisos I a III do art. 4o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998, e
alterações posteriores, no caso de venda de gasolinas e suas correntes, exceto
gasolina de aviação, óleo diesel e suas correntes e gás liquefeito de petróleo - GLP
derivado de petróleo e de gás natural; (Redação dada pela Lei no 10.925, de
2004).
Dessa forma, conforme o disposto nos artigos 3o, I e IX, combinados com o inciso I
do § 1o do art. 2o, a venda de combustíveis não gera créditos da COFINS. O direito
ao crédito relacionado a fretes na operação de revenda está vinculado ao inciso I,
sendo indevido para combustíveis tributados na forma da Lei n.o 9.718/98.
Destaque-se, ainda, que as revendas de gasolina e óleo diesel são tributadas à
alíquota zero, conforme art. 42 da MP no 2.158-35/2001:
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Art. 42. Ficam reduzidas a zero as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e
COFINS incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de:
I - gasolinas, exceto gasolina de aviação, óleo diesel e GLP, auferida por
distribuidores e comerciantes varejistas;
Desta forma, o inciso IX do art. 3o da Lei 10.833/2003 estabelece que a pessoa
jurídica poderá descontar créditos relativos a despesas com frete e armazenagem
na operação de venda, nos casos previstos nos incisos I e II, desde que o ônus seja
suportado pelo vendedor. Entretanto, as alíneas "a" e "b" do inciso I determinam
que não geram crédito as operações de aquisição de combustíveis para revenda.
Portanto, embora o inciso IX do art. 3o inicialmente reconheça o direito ao crédito
referente a despesas de frete e armazenagem, tal direito é restrito aos casos
estabelecidos nos incisos I e II do art. 3o, excluindo as revendas de combustíveis
tributados pela Lei 10.147/2000.
Cabe observar que, se fosse intenção do legislador autorizar o crédito para todas as
operações de venda, bastaria que o texto não fizesse a restrição “nos casos dos
incisos I e II”. A redação do dispositivo, ao incluir essa limitação, restringe o direito
ao crédito somente para determinadas operações.
Acrescente-se a interpretação da Cosit na Solução de Divergência no 2/2017:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL –
COFINS
Em relação aos dispêndios com frete suportados pelo vendedor na operação de
venda de produtos sujeitos a cobrança concentrada ou monofásica da Cofins:
a) é permitida a apuração de créditos da contribuição no caso de venda de
produtos produzidos ou fabricados pela própria pessoa jurídica;
b) é vedada a apuração de créditos da contribuição no caso de revenda de tais
produtos, exceto no caso em que pessoa jurídica produtora ou fabricante desses
produtos os adquire para revenda de outra pessoa jurídica importadora,
produtora ou fabricante desses mesmos produtos.
Cumpre trazer à colação os fundamentos daquela Solução de Divergência no
tocante às missões contidas no inciso IX:
10. Consoante disposto nos dispositivos transcritos, permite-se o creditamento,
no âmbito da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins,
em relação à armazenagem de mercadoria e ao frete suportado pelo vendedor
“nos casos dos incisos I e II” do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003. Ora, a
menção a tais “casos” é expressa e não pode ser ignorada na interpretação do
dispositivo analisado.
11. E quais “casos” são esses a que faz menção o inciso IX do caput do art. 3o da
Lei no 10.833, de 2003? Considerando que todos os incisos do caput do citado art.
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3o da Lei no 10.833, de 2003, cuidam exclusivamente de estabelecer hipóteses de
creditamento da não cumulatividade das contribuições em voga, nada mais
plausível que considerar que ao se referir aos “casos dos incisos I e II”, a Lei
mencionou as hipóteses de creditamento previstas em tais dispositivos, ou seja,
os “casos” em que tais preceptivos permitem creditamento da Contribuição para
o PIS/Pasep e da Cofins. Consequentemente, nos “casos” em que os preceptivos
em voga não permitem creditamento (exceções), também não haverá
creditamento com base no inciso IX do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003.
12. Assim, a identificação das hipóteses de creditamento permitidas pelo inciso IX
do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, depende, por expressa disposição,
da identificação das hipóteses de creditamento permitidas pelos incisos I e II do
caput do mesmo art. 3o da Lei no 10.833, de 2003.
Esta impossibilidade de tomada de créditos foi reiterada pela Receita Federal na
Solução de Consulta COSIT No 66/2021, conforme colhe-se dos seus fundamentos:
24. No que diz respeito ao frete na operação de venda, permanece indene a
conclusão da Solução de Divergência Cosit no 2, de 2017, no sentido da
impossibilidade de desconto de crédito em relação a frete na operação de
revenda de produtos sujeitos à tributação concentrada, conforme argumentado
no item 20.
O Superior Tribunal de Justiça (STJ), no Tema Repetitivo 1.093, já pacificou o
entendimento de que o princípio da não cumulatividade não se aplica a situações
de tributação monofásica, como no caso dos combustíveis, e que não há direito a
crédito sobre essas operações. Nesse sentido, o STJ decidiu que a Lei 11.033/2004,
ao permitir a manutenção de créditos em algumas situações, não alterou a vedação
de créditos para bens sujeitos à tributação monofásica, tendo sido fixadas as
seguintes teses:
1. É vedada a constituição de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da
COFINS sobre os componentes do custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n.
1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica (arts. 3o, I, "b" da Lei n.
10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003).
2. O benefício instituído no art. 17, da Lei 11.033/2004, não se restringe somente
às empresas que se encontram inseridas no regime específico de tributação
denominado REPORTO.
3. O art. 17, da Lei 11.033/2004, diz respeito apenas à manutenção de créditos
cuja constituição não foi vedada pela legislação em vigor, portanto não permite a
constituição de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS sobre o
custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à
tributação monofásica, já que vedada pelos arts. 3o, I, "b" da Lei n. 10.637/2002 e
da Lei n. 10.833/2003.
Fl. 2239
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4. Apesar de não constituir créditos, a incidência monofásica da Contribuição para
o PIS/PASEP e da COFINS não é incompatível com a técnica do creditamento, visto
que se prende aos bens e não à pessoa jurídica que os comercializa que pode
adquirir e revender conjuntamente bens sujeitos à não cumulatividade em
incidência plurifásica, os quais podem-lhe gerar créditos.
5. O art. 17, da Lei 11.033/2004, apenas autoriza que os créditos gerados na
aquisição de bens sujeitos à não cumulatividade (incidência plurifásica) não sejam
estornados (sejam mantidos) quando as respectivas vendas forem efetuadas com
suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS, não autorizando a constituição de créditos sobre o custo
de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação
monofásica.
Assim, conclui-se que a legislação vigente não permite a tomada de créditos da
COFINS e do PIS/PASEP sobre despesas com frete incorridas nas operações de
revenda de combustíveis, conforme determinado pelos artigos 3o, I e IX, da Lei
10.833/2003 e 10.637/2002.
Armazenagem
A própria Receita Federal do Brasil firmou posicionamento reconhecendo
expressamente o direito a crédito das despesas com armazenagem de produtos
sujeitos ao regime de tributação monofásica através da Solução de Consulta COSIT
No 66/2021:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA. CRÉDITOS. COMPENSAÇÃO E RESSARCIMENTO.
O sistema de tributação monofásica não se confunde com os regimes de apuração
cumulativa e não cumulativa da Cofins. A partir de 1o/8/2004, com a entrada em
vigor do art. 21 da Lei no 10.865, de 2004, as receitas obtidas pela pessoa jurídica
com a venda de produtos monofásicos passaram a submeter-se ao mesmo regime
de apuração a que a pessoa jurídica esteja vinculada.
A pessoa jurídica submetida ao regime de apuração não cumulativa e
revendedora de produtos sujeitos à tributação concentrada pode descontar
créditos em relação aos demais incisos do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, ,
exceto em relação à aquisição dos produtos sujeitos à tributação concentrada
para revenda, à aquisição de bens ou serviços utilizados como insumos à revenda,
à aquisição de bens incorporados ao ativo imobilizado ou ao ativo intangível, ao
frete na operação de revenda dos produtos monofásicos e a outras hipóteses que
porventura mostrarem-se incompatíveis ou vedadas pela legislação. Pode,
inclusive, descontar créditos em relação à armazenagem dos produtos
monofásicos adquiridos para revenda.
Os créditos vinculados à revenda de produtos sujeitos à tributação concentrada
(tributados com alíquota zero) e calculados em relação aos demais incisos do art.
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3o da Lei no 10.833, de 2003, que não a aquisição para revenda desses produtos,
podem ser compensados com outros tributos ou ressarcidos ao final de cada
trimestre do ano-calendário.
SOLUÇÃO DE CONSULTA PARCIALMENTE VINCULADA À SOLUÇÃO DE CONSULTA
COSIT No 218, DE 6 DE AGOSTO DE 2014, PUBLICADA NO DOU DE 18 DE AGOSTO
DE 2014 E À SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA COSIT No 2, DE 13 DE JANEIRO DE 2017,
PUBLICADA NO DOU DE 18 JANEIRO DE 2017.
Reforma parcialmente a Solução de Divergência no 2, de 13 de janeiro de 2017,
publicada no dou de 18 de janeiro de 2017.
Dispositivos Legais: Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, art. 42, inciso I; Lei no
10.833, de 2003, art. 2o, § 1o, e art. 3o, com redação dada pela Lei no 12.973, de
2014; Lei no 10.865, de 2004, art. 21; Lei no 11.033, de 2004, art. 17; Lei no
11.116, de 2005, art. 16; e Instrução Normativa RFB no 1.911, de 2019, art. 181.
Cumpre trazer à colação os fundamentos daquela Solução de Divergência no
tocante à matéria ora sob análise:
21. Observe-se que, com o advento da Instrução Normativa RFB no 1.911, de 11
de outubro de 2019, a armazenagem de mercadorias aparece em inciso diferente
do frete na operação de venda. Além disso, determina a Instrução Normativa que
a restrição aplicada de o crédito ser concedido “nos casos dos incisos I e II”
somente se aplica ao frete. Transcreve-se o art. 181 da Instrução Normativa RFB
no 1.911, de 2019:
Subseção IV
Das Demais Hipóteses de Créditos Básicos
Art. 181. Compõem a base de cálculo dos créditos a descontar da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins, no regime de apuração não cumulativa, os valores
dos custos e despesas, incorridos no mês, relativos a:
I - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumida
nos estabelecimentos da pessoa jurídica (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, caput,
inciso IX, com redação dada pela Lei no 11.488, de 2007, art. 17, e § 1o, inciso II; e
Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso III, com redação dada pela Lei no
11.488, de 2007, art. 18, § 1o, inciso II, e art. 15, inciso II, com redação dada pela
Lei no 11.051, de 2004, art. 26);
II - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos à pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, caput, inciso
IV, e § 1o, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.684, de 2003, art. 25; e Lei no
10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso IV, § 1o, inciso II, e art. 15, inciso II, com
redação dada pela Lei no 11.051, de 2004, art. 26);
III - contraprestação de operações de arrendamento mercantil pagas a pessoa
jurídica, exceto quando esta for optante pelo Simples Nacional (Lei no 10.637, de
Fl. 2241
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2002, art. 3o, caput, inciso V, com redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art.
37, e § 1o, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.684, de 2003, art. 25; e Lei no
10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso V, com redação dada pela Lei no 10.865, de
2004, art. 21, § 1o, inciso II, e art. 15, inciso II, com redação dada pela Lei no
11.051, de 2004, art. 26);
IV - armazenagem de mercadorias (Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso IX,
§ 1o, inciso II, e art. 15, inciso II, com redação dada pela Lei no 11.051, de 2004,
art. 26);
V - frete na operação de venda de bens ou serviços, nos casos dos arts. 169 e 171,
quando o ônus for suportado pelo vendedor (Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput,
inciso IX, § 1o, inciso II, e art. 15, inciso II, com redação dada pela Lei no 11.051, de
2004, art. 26); e VI - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação,
fardamento ou uniforme fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que
explore as atividades de prestação de serviços de limpeza, conservação e
manutenção (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, caput, inciso X, incluído pela Lei no
11.898, de 8 de janeiro de 2009, art. 24; e Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput,
inciso X, incluído pela Lei no 11.898, de 2009, art. 25).
22. Daí se inferir que, no que tange à hipótese de crédito do inciso IV do art. 181
da Instrução Normativa RFB no 1.911, de 2019, requeira-se tão somente um
dispêndio com a “armazenagem de mercadorias”, apenas com a restrição dada,
nos termos da retro transcrita Solução de Divergência Cosit no 2, de 2017, “pela
significação consagrada do termo ‘mercadoria’ (bem disponível para venda), que
o item armazenado está disponível para venda, não alcançando os itens ainda em
fase de produção ou fabricação”.
23. Assim, inexistindo para a armazenagem a restrição relativa aos “casos do
inciso I e II”, não haverá, portanto, restrição ao crédito em relação à
armazenagem de produtos monofásicos adquiridos para revenda, cabendo o
crédito tanto em relação à armazenagem realizada pelo produtor ou importador
de produtos sujeitos à tributação concentrada quanto na realizada pelo
revendedor desses produtos.
Em consonância com este entendimento, a Instrução Normativa n.o 2.121/2022
cuidou de reconhecer o direito a crédito na armazenagem de mercadorias,
afastando a restrição:
Art. 191. Compõem a base de cálculo dos créditos a descontar da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins, no regime de apuração não cumulativa, os valores
dos custos e despesas incorridos no mês relativos a:
I - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumida
nos estabelecimentos da pessoa jurídica (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, caput,
inciso IX, com redação dada pela Lei no 11.488, de 2007, art. 17, e § 1o, inciso II; e
Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso III, com redação dada pela Lei no
Fl. 2242
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11.488, de 2007, art. 18, § 1o, inciso II, e art. 15, inciso II, com redação dada pela
Lei no 11.051, de 2004, art. 26);
II - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos pagos à pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, caput, inciso
IV, e § 1o, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.684, de 2003, art. 25; e Lei no
10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso IV, § 1o, inciso II, e art. 15, inciso II, com
redação dada pela Lei no 11.051, de 2004, art. 26);
III - operações de arrendamento mercantil pagas a pessoa jurídica, exceto quando
esta for optante pelo Simples Nacional (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, caput,
inciso V, com redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 37, e § 1o, inciso II,
com redação dada pela Lei no 10.684, de 2003, art. 25; e Lei no 10.833, de 2003,
art. 3o, caput, inciso V, com redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 21, §
1o, inciso II, e art. 15, inciso II, com redação dada pela Lei no 11.051, de 2004, art.
26);
IV - armazenagem de mercadorias (Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso
IX, § 1o, inciso II, e art. 15, inciso II, com redação dada pela Lei no 11.051, de
2004, art. 26);
V - frete na operação de venda de bens ou serviços, nos casos dos arts. 173 e 175,
quando o ônus for suportado pelo vendedor (Lei no 10.833, de 2003, art. 3o,
caput, inciso IX, § 1o, inciso II, e art. 15, inciso II, com redação dada pela Lei no
11.051, de 2004, art. 26); e
VI - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme
fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de
prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção (Lei no 10.637, de
2002, art. 3o, caput, inciso X, incluído pela Lei no 11.898, de 8 de janeiro de 2009,
art. 24; e Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso X, incluído pela Lei no
11.898, de 2009, art. 25).
Parágrafo único. É vedado o crédito relativo a aluguel e contraprestação de
arrendamento mercantil de bens que já tenham integrado o patrimônio da pessoa
jurídica (Lei no 10.865, de 2004, art. 31, § 3o).
Desta forma, tendo a Receita Federal reconhecido a possibilidade de tomada de
créditos relativos às despesas de armazenagem dos produtos sujeitos à tributação
concentrada, torna-se imperiosa a manutenção da decisão recorrida.
Nos termos das razões adotadas acima, voto por dar parcial provimento ao Recurso
Especial da Fazenda Nacional para restabelecer a glosa dos créditos calculados sobre as despesas
com frete na operação de venda.
Conclusão
Fl. 2243
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Diante do exposto, voto por conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional,
para, no mérito, dar-lhe parcial provimento para restabelecer a glosa dos créditos calculados
sobre as despesas com frete na operação de venda.
Assinado Digitalmente
Semíramis de Oliveira Duro

Fl. 2244
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