Tribunal: CARF
Processo: 17227.721746/2023-01
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FERNANDO BELTCHER DA SILVA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção / Primeira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-10-23
Data de publicação: 2025-11-17

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2018
TRIBUTAÇÃO DE RECEITAS. REGIME DE COMPETÊNCIA. CONDIÇÃO CONTRATUAL. RELATÓRIO DE MEDIÇÃO. DISPONIBILIDADE JURÍDICA DA RENDA. RECONHECIMENTO CONTÁBIL E FISCAL.
O reconhecimento da receita quando da validação contratual da contraprestação, nos termos de cláusulas que condicionam o direito ao faturamento à aceitação formal de relatórios de medição pela contratante, é compatível com o regime de competência e não configura postergação do tributo.
DESPESAS DESNECESSÁRIAS. DEDUTIBILIDADE. DESCABIMENTO.
As despesas desnecessárias, por não atendimento aos critérios de usualidade e normalidade à execução das atividades da entidade, são indedutíveis na determinação do lucro real.

Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2018
LANÇAMENTO REFLEXO. SEGUE A SORTE DO PRINCIPAL.
O lançamento reflexo da contribuição segue a sorte da autuação principal.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
17227.721746/2023-01
ACÓRDÃO
1102-001.767 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
23 de outubro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
VENTURA PETRÓLEO S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2018
TRIBUTAÇÃO DE RECEITAS. REGIME DE COMPETÊNCIA. CONDIÇÃO
CONTRATUAL. RELATÓRIO DE MEDIÇÃO. DISPONIBILIDADE JURÍDICA DA
RENDA. RECONHECIMENTO CONTÁBIL E FISCAL.
O reconhecimento da receita quando da validação contratual da
contraprestação, nos termos de cláusulas que condicionam o direito ao
faturamento à aceitação formal de relatórios de medição pela contratante,
é compatível com o regime de competência e não configura postergação
do tributo.
DESPESAS DESNECESSÁRIAS. DEDUTIBILIDADE. DESCABIMENTO.
As despesas desnecessárias, por não atendimento aos critérios de
usualidade e normalidade à execução das atividades da entidade, são
indedutíveis na determinação do lucro real.
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2018
LANÇAMENTO REFLEXO. SEGUE A SORTE DO PRINCIPAL.
O lançamento reflexo da contribuição segue a sorte da autuação principal.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado em rejeitar a preliminar de nulidade suscitada
por unanimidade de votos e, no mérito, em dar parcial provimento ao recurso, nos seguintes
termos: (i) por maioria de votos, afastadas as exigências alusivas à infração de inobservância do
regime de competência no reconhecimento de receitas – vencidos os Conselheiros Fernando
Fl. 4979
DF CARF MF
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Beltcher da Silva (Relator) e Lizandro Rodrigues de Sousa, que davam provimento parcial no
tocante à matéria, nos termos do voto vencido; e (ii) por voto de qualidade, excluídos das bases de
cálculo R$ 70.000,00 (setenta mil reais) do 3o trimestre de 2018, alusivos às despesas
desnecessárias, nos termos do voto do Relator – vencidos os Conselheiros Cristiane Pires
McNaughton, Gustavo Schneider Fossati e Gabriel Campelo de Carvalho, que davam provimento
em maior extensão para cancelar integralmente as exigências sobre a referida infração. Designada
para redigir o voto vencedor a Conselheira Cristiane Pires McNaughton.

Assinado Digitalmente
Fernando Beltcher da Silva – Presidente e Relator

Assinado Digitalmente
Cristiane Pires McNaughton – Redatora designada

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Lizandro Rodrigues de Sousa,
Cristiane Pires McNaughton, Roney Sandro Freire Correa, Gustavo Schneider Fossati, Gabriel
Campelo de Carvalho e Fernando Beltcher da Silva.

RELATÓRIO
Em desfavor do contribuinte em epígrafe foram lavrados Autos de Infração do
Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica devido sob a sistemática do lucro real trimestral, com
reflexo na Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, cujos fatos geradores ocorreram ao longo de
2018.
As irregularidades constatadas foram a inobservância do reconhecimento de
receitas pelo regime de competência e a dedução de despesas desconexas das atividades
operacionais da entidade.
Por bem apresentar o caso, valho-me de excertos de relatório de decisão de
primeira instância:
De acordo com o TVF (fls. 3344/3381) e os autos de Infração de IRPJ e CSLL (fls.
3317/3343), em síntese, a autuação se deu por conta das seguintes infrações
identificadas pela autoridade fiscal:
1) Redução indevida do lucro real causada por postergação de receitas
Segundo a autoridade fiscal, o contribuinte reduziu indevidamente o Lucro Real
em virtude de postergação no reconhecimento de receitas tributáveis pelo regime
Fl. 4980
DF CARF MF
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de competência, transferindo para 2019 receitas que deveriam ter sido
reconhecidas em 2018.
Para a autoridade fazendária, a fiscalizada teria reconhecido os custos, despesas e
receitas quando da emissão das notas fiscais, quando deveriam ter sido
reconhecidas, conforme regime de competência, no momento de ocorrência do
fato gerador, que é a prestação de serviços.
Assim, a fiscalização apurou as receitas de prestação de serviço da empresa
baseado nas notas fiscais emitidas por ela e nas informações inseridas em cada
uma delas, principalmente na informação das medições dos serviços executados,
momento da ocorrência do fato gerador.
[...]
2) Não adição, na apuração do lucro real, de despesas indedutíveis
Segundo a fiscalização, a empresa VENTURA deduziu como despesas no ano-
calendário de 2018 a aquisição de 6.500,5100 m3 de óleo diesel marítimo (DMA),
adquiridos
da
empresa
NFX
COMBUSTÍVEIS
MARÍTIMOS
LTDA,
para
abastecimento das embarcações DYNAMIC PRODUCER e CAROLINA.
Entretanto, após análise dos documentos e respostas em atendimento às
intimações realizadas durante o procedimento fiscal, a autoridade fazendária
conclui ser inadmissível reconhecer a dedutibilidade das despesas com óleo diesel
marítimo (DMA) destinadas às embarcações DYNAMIC PRODUCER e CAROLINA,
uma vez que a fiscalizada não seria proprietária de nenhuma das duas
embarcações, nem possuía contrato de afretamento ou de manutenção de
nenhuma das duas.
Notificado das exigências, o contribuinte as impugnou resumidamente nesses
termos:
a) já que a autoridade identificara que receitas dos trimestres de 2018 somente
foram reconhecidas em 2019, deveria ter recomposto não apenas os trimestres
de 2018, mas também o ano de 2019, para, com isso, efetuar o lançamento pelo
valor líquido, dada a postergação do imposto – nos termos dos §§ 4o a 7o do art.
6o do Decreto-Lei n° 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e de manifestações da
administração tributária (dentre elas, o Parecer Normativo Cosit n° 2, de 29 de
agosto de 1996);
b) o reconhecimento de uma receita se dá quando houver elevado grau de certeza
de sua mensuração e auferimento;
c) na lição de PAULO CALIENDO, a disponibilidade econômica ou jurídica é a
qualidade da renda que não possui impeditivos ao seu uso, pois se houver
algum obstáculo a ser removido, mesmo que exista ação ou execução, não
haverá disponibilidade;
Fl. 4981
DF CARF MF
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d) ao longo de 2018, prestou serviços respaldados em contratos de longo prazo
celebrados com as clientes SHELL, DOMMO e PETROBRAS, como observado pela
autoridade fiscal, que por sua vez afirmara no TVF que a autuada somente
reconhecia as correspondentes receitas quando da emissão das notas fiscais - o
que ocorria meses após a efetiva prestação dos serviços em questão;
e) ocorre ser característica comum aos três contratos a necessidade de emissão
de relatórios de medição dos serviços executados para fins de validação e
acordo entre as partes sobre o montante devido pelas contratantes;
f) sem o aval das partes, a autuada ainda não teria, ao menos de forma definitiva,
a aquisição do direito ao recebimento e a receita disponível;
g) as cláusulas 18.5 e 18.6 da Seção II do contrato celebrado com a SHELL atestam
que o direito ao recebimento das receitas só se tornaria líquido e certo após
aprovação da fatura pró-forma – sendo assegurada à cliente o prazo de 60 dias
para liberar o pagamento ou contestar a aferição dos serviços prestados,
obrigando-se a SHELL ao pagamento apenas quanto à parte incontroversa;
h) ainda em se tratando dos serviços prestados à SHELL, a autuada emitia relatório
no final de cada mês com levantamento dos serviços prestados na embarcação
CATARINA, quantificando os valores a serem faturados;
i) na sequência, registrava tais cifras na conta de resultado “”31301.001 –
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS OGX”, a título de provisão;
j) com a aprovação da fatura pró-forma pela SHELL, a autuada revertia a provisão
e registrava, na mesma conta, o valor da receita definitiva correspondente à
nota fiscal emitida;
k) com isso, a impugnante não postergou receitas, as quais foram lançadas e
oferecidas à tributação quando presentes os três requisitos necessários ao seu
reconhecimento no regime de competência – constituição ao direito do seu
recebimento, liquidez e certeza;
l) circunstâncias similares às da contratação pela SHELL se verificam nos contratos
celebrados com a DOMMO (preposta da OGX) e a PETROBRÁS;
m) ainda que o procedimento adotado pela autuada estivesse incorreto, os autos
de infração seriam improcedentes no que toca às receitas decorrentes do
contrato com a PETROBRAS, pois a lei expressamente admitiria que a autuada as
reconhecesse quando efetivamente realizadas (§ 3o do art. 10 do Decreto-Lei n°
1.598, de 26 de dezembro de 1977);
n) no que se refere às despesas glosadas, incorridas com a manutenção das
embarcações CAROLINA e DPI (DYNAMIC PRODUCER) – de propriedade de
terceiros, a impugnante alegou haver firmado contratos de estaleiro e aditivos,
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vigentes em 2018, relativos aos cuidados das embarcações em questão, que
estavam ancoradas no Brasil aguardando eventuais procedimentos licitatórios;
o) a impugnante era responsável pelo bom funcionamento e manutenção das
plataformas, demandando abastecimento contínuo para que permanecessem
ativas e funcionais – sob pena de indenização às proprietárias;
p) apesar de os CONTRATOS não representarem, em um primeiro momento, uma
atividade prontamente rentável à IMPUGNANTE, eles foram firmados com a
perspectiva de rentabilidade futura (celebrou os contratos em 2017 na
esperança de participar, com as empresas estrangeiras titulares/afretadoras de
CAROLINA e DPI, em processos licitatórios da PETROBRAS);
q) dada a pandemia (Covid-19), somente no final de 2021 a impugnante celebrou
contrato com a PETROBRAS tendo por objeto a prestação de serviços
relacionados à embarcação CAROLINA;
r) conforme se verifica dos anexos 9 e 10 do TVF (fls. 2222/2241), em que a
AUTORIDADE relaciona as despesas com as embarcações DPI e CAROLINA por
ela glosadas, aproximadamente 95% das despesas ali indicadas referem-se a
pagamentos realizados pela IMPUGNANTE aos seus próprios empregados
(salários, férias, FGTS, INSS, etc.);
s) assim, independentemente da existência de qualquer contrato, da execução de
qualquer serviço ou, até mesmo, do local onde os seus funcionários desenvolvem
suas funções, a IMPUGNANTE obrigatoriamente incorreria nessas despesas; e
t) concluindo, ainda que seja mantida a glosa das despesas decorrentes de
aquisição de óleo diesel marítimo (“DMA”), destinado ao abastecimento das
embarcações CAROLINA E DPI, deveria ser cancelada a relativa aos valores de
natureza trabalhista pagos pela impugnante.
Foi trazida pelo contribuinte uma alegação específica de duplicidade de autuação
de determinada rubrica, o que motivou a conversão do julgamento da impugnação em diligência,
nos termos de resolução da 4a Turma da Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 03:
DO MÉRITO
Do cotejo entre os termos do Relatório Fiscal e os da Impugnação, além das
questões aparentemente prontas para julgamento, identificou-se a necessidade
de diligência para confirmação, pela unidade de origem, da alegação do
contribuinte de que o valor de R$ 8.953.867,57 da conta “31301.0001 –
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS OGX” compõe o valor total das notas fiscais da SHELL
apurado pela AUTORIDADE (R$ 14.791.137,28) no 4o trimestre de 2018, que, por
sua vez, já havia sido por ela(AUTORIDADE) considerado na soma do montante
total “APURADO NAS NOTAS FISCAIS (1)”, de R$ 49.762.333,41.
CONCLUSÃO
Fl. 4983
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Diante do exposto, com fundamento no art. 18 do Decreto no 70.235, de 06 de
março de 1972, com redação dada pela Lei no 8.748, de 09 de dezembro de 1993,
voto por converter o presente julgamento em diligência, com retorno dos autos à
unidade de origem, para que a autoridade lançadora aprecie a alegação da
impugnante sobre erro na definição da base de cálculo do lançamento, por
cômputo, em duplicidade, dos valores alegados pelo contribuinte.
A autoridade deve elaborar relatório circunstanciado quanto aos trabalhos e
conclusões decorrentes da diligência, o qual deverá especificar e totalizar, em
caso do cômputo em duplicidade das receitas alegadas pelo contribuinte, os
valores do lançamento a serem reduzidos, por competência de lançamento.
No que toca ao que solicitado pelo colegiado de primeira instância, a autoridade
fiscal assim se pronunciou:
Revisamos a conta contábil no 31301.0001 (Prestação de Serviços OGX), e
verificamos que nela estão registrados os faturamentos referentes à empresa
SHELL, tendo razão, nesse ponto, a autuada [...]
Retornados os autos à turma julgadora, decidiu-se pela procedência parcial da
impugnação, para:
- afastar a glosa de despesas com pessoal aplicado nas embarcações CAROLINA e
DYNAMIC PRODUCER, de titularidade de terceiros (mantida a glosa das despesas com óleo diesel
marítimo - DMA); e
- reduzir a autuação sobre as receitas tidas por não reconhecidas nas devidas
competências, dada a duplicidade alegada pela impugnante e confirmada pelo autuante.
O respectivo acórdão recebeu a ementa reproduzida adiante:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2018
CONTRATOS DE LONGO PRAZO. ALEGAÇÃO DE INOBSERVÂNCIA DO REGIME DE
COMPETÊNCIA. POSTERGAÇÃO DE RECEITAS. INEXISTÊNCIA DE VALORES
APURADOS E RECOLHIDOS EM PERÍODOS SUBSEQUENTES.
Para que seja caracterizada a postergação – e, neste caso, adotados os seus
efeitos quando do lançamento fiscal do período a que corresponder o tributo
exigido, considerando-se o regime de competência –, impõe-se a necessidade de
que o contribuinte tenha, espontaneamente, procedido ao pagamento de todo ou
de parte do valor devido (e exigido no lançamento fiscal), em período posterior, e,
em ocorrendo tal situação, o lançamento será feito pelo valor líquido, depois de
compensada a diminuição do imposto lançado em outro período de apuração. Ou
seja, a postergação do pagamento do imposto somente se caracteriza quando as
receitas propostas viessem a produzir, no período-ase em que venham a ser
escrituradas, os mesmos efeitos que produziriam se contabilizadas no período de
competência. Nos casos em que, nos períodos-base subsequentes ao de início do
Fl. 4984
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prazo da postergação até o de término deste, a pessoa jurídica não houver
apurado imposto e contribuição social devidos, em virtude de prejuízo fiscal ou de
base de cálculo negativa da contribuição social sobre o lucro líquido, o
lançamento deverá ser efetuado para exigir todo o imposto e contribuição social
apurados no período-base inicial, com os respectivos encargos legais, tendo em
vista que, segundo a legislação de regência, as perdas posteriores não podem
compensar ganhos anteriores.
DESPESAS OPERACIONAIS. DEDUTIBILIDADE.
Somente são dedutíveis na apuração do lucro líquido as despesas pagas ou
incorridas que se mostrarem necessárias à realização das atividades da pessoa
jurídica, atendendo ainda aos critérios da usualidade e normalidade no tipo de
transação, operação ou atividades desenvolvidas pela sociedade empresária.
Irresignado, o contribuinte recorreu ao CARF no trintídio legal, reiterando o que
alegara na impugnação e acrescentando argumentos com vista a controverter a decisão recorrida,
quanto às exigências mantidas pelo colegiado de piso.
É o Relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Fernando Beltcher da Silva, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade, pelo que dele se conhece.
A Recorrente inicia reiterando a alegação de nulidade da autuação fiscal, por recair
em duplicidade sobre os valores indicados pelo contribuinte em sua impugnação.
Essa questão foi bem enfrentada pelo colegiado de primeira instância, submetendo-
a à confirmação da autoridade fiscal e reduzindo as correspondentes exigências fiscais.
Não há que se falar em nulidade. Os autos de infração foram lavrados por
autoridade competente, mediante observância às determinações do art. 10 do Decreto n° 70.235,
de 6 de março de 1972. Como bem ressaltado pelo colegiado de primeira instância, meras
incorreções não importam em nulidade e serão sanadas quando resultarem em prejuízo para o
sujeito passivo (art. 60 do mesmo diploma legal).
Assim, rejeita-se a nulidade suscitada.
A despeito disso, a Recorrente afirma remanescer erro, pois a correspondente
questão não teria sido inteiramente solucionada em primeira instância:
3.11. Não fosse o erro originário do TERMO suficiente para justificar o
cancelamento dos AUTOS, a RECORRENTE esclarece que a nova apuração
constante da página 4 (quatro) do RELATÓRIO DE DILIGÊNCIA (fls. 4.747) contém o
Fl. 4985
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mesmo erro na quantificação da base de cálculo dos tributos exigidos nos AUTOS,
o qual não foi verificado pela DRJ e, pois, acabou sendo integralmente encampado
pela DECISÃO.
3.12. Mais uma vez, a AUTORIDADE responsável pelo RELATÓRIO DE DILIGÊNCIA
considerou em duplicidade as receitas decorrentes do CONTRATO SHELL na
quantificação dos resultados da RECORRENTE referentes aos 4 (quatro) trimestres
de 2018.
[...]
3.18. Em outras palavras: a integralidade dos valores registrados pela
RECORRENTE na conta “31301.0001 – PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS OGX (2)” não
pode integrar a soma algébrica denominada pela AUTORIDADE como
“FATURAMENTO TRIMESTRAL (1) + (2) (3)”; isso, porque, como reconhecido pelo
próprio RELATÓRIO DE DILIGÊNCIA, o valor total das notas da SHELL foi apurado
no item “(1)”, referente ao valor “APURADO NAS NOTAS FISCAIS (1)”.
3.19. Assim, não obstante o RELATÓRIO DE DILIGÊNCIA reconheça expressamente
o erro de apuração das bases tributáveis do IRPJ e da CSLL constantes do TERMO,
incorreu no mesmo equívoco, porém em uma dimensão menor.
Importa trazermos, na ordem, as correspondentes tabelas constantes do TVF e do
Relatório de Diligência Fiscal, com os respectivos excertos:
No quadro a seguir, apuramos as diferenças observadas nas receitas oferecidas à
tributação pela empresa VENTURA, comparadas com as receitas apuradas
corretamente pelo regime de competência.

O contribuinte, na impugnação, reportando-se, obviamente, ao TVF, alegou o que
segue:
4.18. Isso, porque, não bastasse não ter observado o disposto no art. 6°, § 6°, do
DL n° 1.598/77, na quantificação dos resultados da IMPUGNANTE referente aos 4
(quatro) trimestres de 2018, a AUTORIDADE considerou em duplicidade as
receitas decorrentes do CONTRATO SHELL.
4.19. Com efeito, tomando-se por exemplo o 4o trimestre de 2018, verifica-se que
para calcular o valor “APURADO NAS NOTAS FISCAIS (1)”, de R$ 49.762.333,41 (fls.
3371 – pg. 28 do TVF), a AUTORIDADE somou os valores de R$ 34.971.196,13
(notas da PETROBRAS) e de R$ 14.791.137,28 (notas da SHELL):
Fl. 4986
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[...]
4.20. Em seguida, a AUTORIDADE indicou as receitas escrituradas pela
IMPUGNANTE em sua contabilidade:
[...]
4.21. Por fim, para chegar ao “FATURAMENTO TRIMESTRAL (1) +(2) (3)” a
AUTORIDADE somou o montante “APURADO NAS NOTAS FISCAIS (1)” (R$
49.762.333,41) e R$ 8.953.867,57 da linha “31301.0001 – PREST. SERV. OGX (2)”:
[...]
4.22. Ocorre que o valor de R$ 8.953.867,57 da conta “31301.0001 – PRESTAÇÃO
DE SERVIÇOS OGX” compõe, por óbvio, o valor total das notas fiscais da SHELL
apurado pela AUTORIDADE (R$ 14.791.137,28) no 4o trimestre de 2018, que, por
sua vez, já havia sido por ela (AUTORIDADE) considerado na soma do montante
total “APURADO NAS NOTAS FISCAIS (1)”, de R$ 49.762.333,41.
4.23. Portanto, as tabelas do TVF de fls. 3371 deixam claro o erro na apuração dos
resultados da IMPUGNANTE em 2018, o que importou em uma quantificação
incorreta das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL constantes dos AUTOS.
A DRJ determinou que em diligência a questão se esclarecesse.
A autoridade fiscal assim se pronunciou, em relatório da dita diligência (grifos
nossos):
Revisamos a conta contábil no 31301.0001 (Prestação de Serviços OGX), e
verificamos que nela estão registrados os faturamentos referentes à empresa
SHELL, tendo razão, nesse ponto, a autuada, embora, e sem querer justificar
nada com isso, o nome da conta nos tenha induzido a outra percepção do que
nela estivessem lançados, pois a empresa OGX era uma petrolífera do grupo
empresarial do empresário Eike Batista.
Apuramos, ainda, as reais diferenças entre os valores dos serviços prestados pela
autuada com as reavaliações dos lançamentos à conta contábil no 31301.0001
(Prestação de Serviços OGX):

Fl. 4987
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Percebem-se claros erros de “cálculo” no quadro anterior, por falta de atualização
das células alusivas ao “faturamento trimestral”, sem que tais erros tenham repercutido nas bases
de cálculo revistas em diligência. A planilha a seguir resolve a questão:
Relatório de Diligência Fiscal – quadro - ajustes CARF
Diferença Apurada nas
Receitas:
1o TRIMESTRE 2o TRIMESTRE 3o TRIMESTRE 4o TRIMESTRE
APURADO NAS NOTAS
FISCAIS (1)
41.825.222,29 46.464.523,80 56.403.900,67
49.762.333,41
31301.0001 – PREST.
DE SERV. OGX (2)
0
2.306.682,39
1.743.038,85
5.837.269,71
FATURAMENTO
TRIMESTRAL (1) + (2)
(3)
41.825.222,29 48.771.206,19 58.146.939,52
55.599.603,12
DECLARADO EM ECF
(4)
38.799.636,72 53.542.517,67 50.503.974,78
40.129.016,10
DIFERENÇA (3) – (4)
-3.025.585,57
4.771.311,48
-7.642.964,74 -15.470.587,02
No TVF, ficou demonstrada a composição da primeira linha da planilha anterior
(“APURADO NAS NOTAS FISCAIS”):
CLIENTE
1o TRIMESTRE 2o TRIMESTRE 3o TRIMESTRE 4o TRIMESTRE
PETRÓLEO BRASILEIRO S/A -
PETROBRÁS
39.051.787,64 39.503.332,75 40.812.880,14 34.971.196,13
SHELL BRASIL PETRÓLEO
LTDA
0,00
6.961.191,05 15.591.020,53 14.791.137,28
DOMMO ENERGIA S/A
2.773.434,65
0,00
0,00
0,00
Total
41.825.222,29 46.464.523,80 56.403.900,67 49.762.333,41
Na diligência, a autoridade fiscal concordou com o contribuinte e, revisando os
dados, apresentou nova apuração, excluindo R$ 17.569.366,96 da linha “2”, considerados os 2o, 3o
e 4o trimestres de 2018.
Mas é preciso trazer um quadro comparativo entre os valores das notas fiscais
emitidas contra a SHELL e os da conta em que o contribuinte lançou parte das correspondentes
receitas:
CLIENTE
1o TRIMESTRE
2o TRIMESTRE
3o TRIMESTRE 4o TRIMESTRE
SHELL BRASIL PETRÓLEO
LTDA (NFs)
0,00
6.961.191,05 15.591.020,53 14.791.137,28
31301.0001 – PREST. DE
SERV. OGX (2)
0,00
4.654.508,66 13.847.981,68
8.953.867,57
Diferenças
0,00
2.306.682,39
1.743.038,85
5.837.269,71
Nota-se, claramente, que a autoridade fiscal, ao invés de simplesmente eliminar por
completo os valores da segunda linha da planilha de consolidação (“31301.0001 – PREST. DE SERV.
OGX (2)”), passou a informar, trimestre a trimestre, a diferença entre os valores consignados nas
notas fiscais e na conta contábil, quando, em verdade, como ela mesma assumiu, os valores
contabilizados estariam contidos nos documentos fiscais.
Ademais, analisando as informações do Razão da conta “31301.0001 – PREST. DE
SERV. OGX” (fls. 2185/8), os valores lá registrados a crédito dizem respeito exatamente à cliente
Fl. 4988
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SHELL, à exceção de um lançamento alusivo à DOMMO, que, por sinal, já fora também adicionado
à base de cálculo com lastro na correspondente nota fiscal.
Assim, rejeitada a preliminar de nulidade suscitada, com razão o contribuinte no
mérito: as bases de cálculo devem ser ajustadas, para completa eliminação da comprovada
duplicidade.
Passa-se aos temas nucleares do litígio.
Inobservância do regime de competência
Os §§ 4o a 7o do art. 6o do Decreto-Lei n° 1.598, de 26 de dezembro de 1977,
dispõem sobre os efeitos tributários decorrentes de inexatidão quanto ao período de escrituração
de receitas, custos e despesas, ou no reconhecimento de lucro, assim consolidados no art. 285 do
Decreto n° 9.580, de 22 de novembro de 2018, RIR/2018 (grifamos):
Art. 285. A inexatidão quanto ao período de apuração de escrituração de receita,
rendimento, custo ou dedução, ou de reconhecimento de lucro, somente
constitui fundamento para lançamento de imposto, diferença de imposto ou
multa, se dela resultar (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 6o, § 5o):
I - a postergação do pagamento do imposto sobre a renda para período de
apuração posterior àquele em que seria devido; ou
II - a redução indevida do lucro real em qualquer período de apuração.
§ 1o O lançamento de diferença de imposto com fundamento em inexatidão
quanto ao período de apuração de competência de receitas, rendimentos ou
deduções será feito pelo valor líquido, depois de compensada a diminuição do
imposto lançado em outro período de apuração a que o contribuinte tiver
direito em decorrência da aplicação do disposto no § 2o do art. 258 (Decreto-Lei
no 1.598, de 1977, art. 6o, § 6o).
§ 2o O disposto nos § 1o e § 2o do art. 258 não exclui a cobrança de multa de mora
e de juros de mora pelo prazo em que tiver ocorrido postergação de pagamento
do imposto sobre a renda em decorrência de inexatidão quanto ao período de
competência (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 6o, § 7o).
A Secretaria da Receita Federal do Brasil se pronunciou acerca da inobservância do
regime de competência por meio do Parecer Normativo Cosit n° 2, de 28 de agosto de 1996 (DOU
de 29/08/1996), do qual extraio os excertos a seguir (grifos nossos):
6.1 - Considera-se postergada a parcela de imposto ou de contribuição social
relativa a determinado período-base, quando efetiva e espontaneamente paga
em período-base posterior.
6.2 - O fato de o contribuinte ter procedido espontaneamente, em período-base
posterior, ao pagamento dos valores do imposto ou da contribuição social
postergados deve ser considerado no momento do lançamento de ofício, o qual,
em relação às parcelas do imposto e da contribuição social que houverem sido
Fl. 4989
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pagas, deve ser efetuado para exigir, exclusivamente, os acréscimos relativos a
juros e multa, caso o contribuinte já não os tenha pago.
6.3 - A redução indevida do lucro líquido de um período-base, sem qualquer
ajuste pelo pagamento espontâneo do imposto ou da contribuição social em
período-base posterior, nada tem a ver com postergação, cabendo a exigência
do imposto e da contribuição social correspondentes, com os devidos acréscimos
legais. Qualquer ajuste daí decorrente, que venha ser efetuado posteriormente
pelo contribuinte não tem as características dos procedimentos espontâneos e,
por conseguinte, não poderá ser pleiteado para produzir efeito no próprio
lançamento.
O contribuinte, na impugnação, defendeu que o lançamento deveria ter sido
efetuado pelo valor líquido do imposto/contribuição.
O colegiado de primeira instância afastou a hipótese de postergação (o que
demandaria o lançamento apenas do tributo líquido, nos termos do inciso I e § 1o do art. 285),
pois não houvera qualquer recolhimento nas competências posteriores, em que o contribuinte
escriturou as receitas – dado o levantamento de prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas da
CSLL.
No recurso voluntário, o contribuinte admite que o fundamento da autuação não
foi a postergação, mas a redução do lucro no período-base:
4.13. É nesse ponto que reside o equívoco nodal da DECISÃO: a infração imputada
à RECORRENTE refere-se à redução indevida do lucro real de 2018, nos termos do
inciso II do art. 285 do RIR/18; e, não, como equivocadamente abordado na
DECISÃO, no fundamento da postergação do pagamento de imposto – de que
trata o inciso I do art. 285 do RIR/18.
Contudo, insiste a Recorrente na necessária observância do § 2o do art. 258 do
RIR/2018, que carrega o seguinte enunciado:
Art. 258. [...]
[...]
§ 2o Os valores que, por competirem a outro período de apuração, forem, para
efeito de determinação do lucro real, adicionados ao lucro líquido do período de
apuração, ou dele excluídos, serão, na determinação do lucro real do período de
apuração competente, excluídos do lucro líquido ou a ele adicionados,
respectivamente (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 6o, § 4o).
Ocorre que não surtiria efeito algum no lançamento de ofício de 2018 qualquer
exclusão de valores em 2019, assistindo ao contribuinte, no curso do prazo decadencial, a revisão
espontânea de seus levantamentos para, por exemplo, eventual ajuste dos saldos de prejuízos
fiscais e de bases negativas da CSLL a serem objeto de compensações futuras, como sustenta a
própria Recorrente:
Fl. 4990
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4.22. Não se pode fechar os olhos para o fato de que o oferecimento das receitas
à tributação pela RECORRENTE, em 2019, diminuiu seus saldos de prejuízo fiscal e
base de cálculo negativa de CSLL no período, que, eventualmente, poderiam ser
utilizados como moeda de pagamento e compensados na apuração do lucro real
de períodos subsequentes.
“Eventual”, pois a sistemática adotada pelo contribuinte provavelmente se espraie
para os demais anos. Ou seja, em 2019 pode não haver reconhecido, por competência, receitas de
2019, que potencialmente foram levadas a registro contábil e fiscal apenas em 2020, e assim por
diante.
Seja como for, exigir-se-ia da autoridade fiscal a adoção das medidas enumeradas
nos dispositivos invocados pela Recorrente caso e tão somente se tratasse de postergação de
imposto/contribuição – o que, como afirmado, não reflete a realidade posta nos autos.
A Recorrente invoca, ainda, o Parecer Normativo CST n° 57/79. Reproduzo excertos:
4.25. Inclusive, esse é o entendimento externado pela própria Receita Federal do
Brasil (“RFB”) no PN-CST n° 57, de 16.01.1979, que esclarece o alcance do art. 6o,
§ 6o, do DL n° 1.598/77:
“Já a contabilização de receita, rendimento ou reconhecimento de lucro em
exercício posterior ao competente, bem como o registro, em exercício a ele
anterior, de custo ou dedução podem gerar postergação do pagamento do
imposto. Por isso, registros dessa natureza ensejam que a Administração,
procedendo na forma do § 4°, recomponha os dois lucros reais e efetive o
lançamento no exercício em que tenha havido indevida redução do lucro real,
constituindo o crédito pelo valor líquido, isto é, depois de compensado o imposto
lançado no exercício do registro inexato e que a revisão mostrou ser nele
indevido. É a compensação criada pelo parágrafo 6°.” (Grifos da RECORRENTE.)
Contudo, a Recorrente deixou de grifar trechos relevantes do período antecedente:
podem gerar postergação do pagamento do imposto. A propósito, o PN Cosit n° 2/96 veio
exatamente a esclarecer dúvidas que remanesciam na aplicação do PN CST n° 57/79:
Dúvidas ainda remanescem quanto aos procedimentos para a correta
determinação do montante do imposto de renda devido nos casos de
inobservância do regime de competência [...]
O assunto foi objeto de manifestação por parte da Secretaria da Receita Federal,
por intermédio do Parecer Normativo CST n° 57, de 16 de outubro de 1979 [...],
tanto os contribuintes quanto o próprio fisco vêm demandando [...] um
posicionamento em relação aos procedimentos que a administração entende
corretos para a perfeita determinação do imposto [...].
Assim, nada há a criticar a decisão recorrida nesse peculiar.
Fl. 4991
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Na sequência do recurso, a Recorrente traz um longo arrazoado acerca do correto
momento de reconhecimento de uma receita, especialmente quando, como sugere, fato ou
condição coloque em xeque a certeza, a liquidez e a disponibilidade da renda.
Isso porque os contratos celebrados dispõem de cláusulas que obrigam os
tomadores dos serviços ao adimplemento somente no tocante à parte incontroversa medida pela
prestadora, com variados prazos para validação e efetivo pagamento.
A decisão recorrida aborda com maestria a questão. Adoto os fundamentos nelas
lançados como razões de aqui decidir, com amparo no § 1o do art. 50 da Lei n° 9.784, de 29 de
janeiro de 1999, e inciso I do § 12 do art. 114 do Regimento Interno do CARF, aprovado pela
Portaria MF n° 1.634, de 21 de dezembro de 2023:
Quanto ao lançamento motivado por postergação de receitas, a questão principal
sob julgamento demanda saber se a impugnante teria ou não obedecido ao
regime de competência na escrituração das receitas decorrentes da prestação de
serviços relacionadas aos contratos celebrados com as empresas SHELL,
PETROBRÁS E DOMMO.
Para a autoridade fazendária, a fiscalizada teria reconhecido receitas de 2018
apenas quando da emissão das notas fiscais, em 2019, quando, no seu entender,
deveriam ter sido reconhecidas em 2018, em obediência ao regime de
competência, no momento de ocorrência do fato gerador, que seria a da
prestação de serviços relacionados nos contratos.
Por sua vez, a impugnante alega que o reconhecimento das receitas apenas por
ocasião da emissão das notas fiscais, após o aval da parte contratante em relação
aos relatórios de medição, seria procedimento consonante com o regime de
competência, pois somente após o aval pela parte contratante dos relatórios de
medição, a impugnante poderia ter certeza e liquidez sobre a receita por ela
auferida em razão dos serviços prestados mês a mês.
Dando início à análise da controvérsia, comecemos por abordar os aspectos
contábeis que envolvem a definição e o reconhecimento de receitas na venda de
bens e prestação de serviços. Ressalta-se, de antemão, que o conceito de receita,
sob o ponto de vista contábil, deve obedecer às regras de mensuração e
reconhecimento prescritas pelas normas contábeis, mas, tributariamente, a
definição de receita é pertinente à estrutura de incidência prevista na legislação
relativamente aos tributos correspondentes. Na eventual ocorrência de
divergência, deverá prevalecer as regras jurídico-tributárias.
O CPC 30 estabeleceu que a receita deve ser reconhecida quando for provável que
benefícios econômicos futuros fluam para a entidade e esses benefícios possam
ser confiavelmente mensurados, com base no valor justo da contraprestação
recebida ou a receber, deduzida de quaisquer descontos comerciais e/ou
bonificações concedidos pela entidade ao comprador.
Fl. 4992
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Quando a contraprestação é feita na forma de caixa ou equivalente de caixa, o
valor da receita é o valor em caixa ou equivalente de caixa recebido ou a receber.
Quando a conclusão de uma transação que envolva a prestação de serviços puder
ser estimada com confiabilidade, descreve o Pronunciamento, a receita associada
à transação deve ser reconhecida tomando por base o estágio de execução da
transação ao término do período de reporte. O desfecho de uma transação pode
ser estimado com confiabilidade quando todas as seguintes condições forem
satisfeitas: (a) o valor da receita puder ser mensurado com confiabilidade; (b) for
provável que os benefícios econômicos associados à transação fluirão para a
entidade; (c) o estágio de execução da transação ao término do período de
reporte puder ser mensurado com confiabilidade; (d) as despesas incorridas com
a transação assim como as despesas para concluí-la puderem ser mensuradas com
confiabilidade.
Ainda, a entidade geralmente é capaz de fazer estimativas confiáveis após ter
concordado com os outros parceiros da transação a respeito do seguinte: (a) os
direitos que cada uma das partes está habilitada a receber quanto ao serviço a ser
prestado e recebido pelas partes; (b) a contraprestação a ser trocada; e (c) o
modo e os termos da liquidação da operação.
Convém também trazer à discussão as disposições da Resolução CFC no 750/1993,
que tratava dos princípios da contabilidade. A Resolução teve vigência até
04/10/2016, quando foi revogada pela NBC TSP ESTRUTURA CONCEITUAL. A
revogação da Resolução, no entanto, “não significa que os Princípios de
Contabilidade estejam extintos. A revogação das resoluções visa à unicidade
conceitual, indispensável para evitar divergências na concepção doutrinária e
teórica, que poderiam comprometer aspectos formais das Normas Brasileiras de
Contabilidade (NBCs).” Em sua redação original, ao tratar do Princípio da
Competência, a Resolução CFC dispunha que as receitas e as despesas devem ser
incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem, sempre
simultaneamente quando se correlacionarem, sendo referidas receitas
consideradas realizadas, nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o
pagamento ou assumirem compromisso firme de efetivá-lo, quer pela investidura
na propriedade de bens anteriormente pertencentes à Entidade, quer pela fruição
de serviços por esta prestados:
O PRINCÍPIO DA COMPETÊNCIA
Art. 9o. As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do
resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente
quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou
pagamento.
§ 1o. O Princípio da COMPETÊNCIA determina quando as alterações no
ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuição no patrimônio
líquido, estabelecendo diretrizes para classificação das mutações
patrimoniais, resultantes da observância do Princípio da OPORTUNIDADE.
Fl. 4993
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§ 2o. O reconhecimento simultâneo das receitas e despesas, quando
correlatas, é consequência natural do respeito ao período em que ocorrer
sua geração.
§ 3o. As receitas consideram-se realizadas:
I – nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou
assumirem compromisso firme de efetivá-lo, quer pela investidura na
propriedade de bens anteriormente pertencentes à ENTIDADE, quer pela
fruição de serviços por esta prestados;
[grifo nosso]
A Resolução CFC no 1.282/2010 promoveu alterações na Resolução CFC 750,
trazendo uma redação mais enxuta, mas sem alterar a essência do princípio:
[...]
Desta forma, a receita deve ser reconhecida, nas transações com terceiros,
quando o esforço para a sua obtenção já tiver sido desenvolvido, com a prestação
dos serviços, mediante a anuência dos clientes e a realização do pagamento ou o
compromisso firme de efetivá-lo.
Posto isto, passemos a abordar as especificidades das operações da Impugnante
com base nos contratos de prestação de serviços celebrados com terceiros.
[...]
Da leitura de referidos trechos dos contratos mantidos entre a impugnante e as
empresas PETROBRAS, SHELL e DOMMO, de fato, deflui-se que o pagamento das
receitas decorrentes da prestação de serviços estava condicionado à aprovação,
pelas contratantes, de relatório de medição dos serviços executados.
A condição, prevista no artigo 121 do Código Civil de 2002, é a cláusula acessória
através da qual se faz depender a eficácia do negócio jurídico da verificação de
um evento futuro e incerto. Se até à verificação desse evento o negócio não puder
produzir os seus efeitos, trata-se de condição suspensiva; se a ocorrência do
evento fizer cessar os efeitos do negócio, a condição se diz resolutiva.
Nada obstante, referidas cláusulas contratuais não expressam condições
suspensivas ao reconhecimento das receitas decorrentes da prestação de serviços
realizada nos termos da obrigação assumida pela contratada.
Eis que ainda que referido aceite ou aprovação ocorresse futuramente à
prestação dos serviços, tal ato não era incerto, pois revestido da previsibilidade
disposta nos contratos de prestação de serviços, a partir dos quais era possível
calcular, com razoável grau de confiabilidade, o valor da receita decorrente dos
serviços efetivamente prestados.
Assim, considerando-se a efetiva prestação dos serviços e a possibilidade de
quantificação da receita deles decorrente, nos termos das condições e valores
previstos nos contratos, caberia o reconhecimento, já quando da conclusão dos
Fl. 4994
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serviços, das receitas auferidas, independentemente de seu recebimento,
concomitantemente com o registro das despesas correlatas ao auferimento de
tais receitas, conforme determina o regime de competência, obrigatório aos
optantes ou obrigados pela apuração do IR com base no lucro real.
Portanto, deve prevalecer o entendimento da Fiscalização, segundo o qual a
Impugnante descumpriu a legislação tributária ao não observar o regime de
competência no registro das suas receitas.
É incontroverso que os serviços foram prestados.
O aceite das métricas e valores pela contraparte não tem o condão de trazer, no
contexto deste processo, dúvidas razoáveis ao auferimento da renda, ao momento de ocorrência
do fato gerador.
Pontuais ajustes podem ocorrer, por efetivo descumprimento de “obrigação de
performance”. Mas nem isso a Recorrente ousou demonstrar nos autos. Se o que prevaleceu na
autuação foram os valores assinalados nas notas fiscais, poderia a autuada, para comprovar a
alegação que traz em sua defesa, fazer o cotejo entre as receitas “provisionadas” e as
“definitivas”.
Os contratos, como atesta a Recorrente, são de longo prazo, não havendo prova de
que suas supostas preocupações tenham sido confirmadas.
Ressalte-se que o contribuinte presta serviços materiais, o que coloca ainda mais
em dúvida as alegações de incerteza de sua aprovação e de iliquidez da receita. Os benefícios
alcançáveis às partes são imediatos e, salvo má fé, de mensuração confiável.
Não há aqui, nem de longe, demonstração de qualquer improbabilidade de que a
entidade (a autuada) receberia a contraprestação (CPC 47, item 9, alínea “e”).
Labutar contra a confiabilidade dos relatórios apresentados pelo prestador é, sob a
suposta celeuma do posterior aval, atentar contra a inteligência mediana, assim como a alegação
de não ser capaz de mensurar razoavelmente seu progresso em relação à satisfação completa de
obrigação de performance, como sugere a prestadora à página 32 de seu recurso voluntário.
A “quantificação preliminar” e o “registro como provisão contábil”, embora
aparentem argumentos compatíveis com as premissas de incerteza e de iliquidez, não passam,
dada a ausência de prova mínima, de argumentos, de exercício de retórica.
A propósito, a Recorrente informa situação peculiar na contratação com a
PETROBRAS, pois, diferentemente das demais contratantes, esta é quem gera relatórios de
medição e os submetem à prestadora dos serviços, situação que, em verdade, labutaria, a meu
sentir, ainda mais em desfavor da tese encampada pela Recorrente (nesse caso, a receita
provisionada estaria de acordo com o que a própria tomadora preliminarmente admitira como a
ela entregue em serviços) – em que pese os ditos relatórios serem emitidos no mês seguinte ao da
prestação dos serviços.
Fl. 4995
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Se os contratos, especialmente o celebrado com a PETROBRAS, seguem um padrão
de mercado, tudo não passa disso, padrão. Valer-se deles como muleta para o adiamento do
pagamento de tributos é inaceitável.
As convenções estipuladas na esfera privada são, no caso dos autos, inoponíveis ao
Fisco.
A efetiva prestação de um serviço deve resultar, de um lado, no reconhecimento da
correspondente receita e, de outro, na ativação de um bem (numerário) ou direito, que inclusive
pode ser reclamado na esfera judicial – dada a improvável, e não provada neste processo, negativa
de aceite da dívida, ou de seu adimplemento, pela contraparte.
Certeza plena não há, em qualquer aspecto da vida (exceto na morte). Dizem que
até o passado é incerto. Mas se todo e qualquer reconhecimento de receita ficasse condicionado à
plena e absoluta certeza de seu recebimento e à irretocável liquidez de seu crédito, melhor seria
abandonarmos o regime de competência por completo.
E, como bem defendido na decisão recorrida, deve haver, via de regra,
confrontação entre as receitas e os sacrifícios dispendidos na sua obtenção (custos, despesas e
encargos).
Assim, conclui-se inexistir razão à Recorrente quanto aos argumentos associados
aos três contratos, salvo quanto à manifestação que lhe for favorável nas próximas linhas deste
voto.
Especificamente quanto às notas fiscais n° 873 e 874, por ela emitidas em junho de
2019 contra a SHELL, a Recorrente aduz o seguinte:
8.10. Especificamente no que diz respeito às notas fiscais nos 873 e 874, emitidas
em 11.06.2019, a RECORRENTE ainda esclarece que elas tratam de reembolso de
despesas, incorridas pela VENTURA por conta e ordem da SHELL, escrituradas sob
a rubrica “0517 – Bônus de Segurança – CAT/Shell”, relativas a projeto específico
e pontual com a SHELL, que beneficiou os colaboradores embarcados na unidade
CATARINA entre junho de 2018 e janeiro de 2019.
8.11. As referidas notas nos 873 e 874 foram emitidas apenas em junho de 2019
em razão de o aditivo referente ao Bônus de Segurança – CAT/Shell ter sido
formalizado pelas partes apenas no dia 23.05.2019, por meio do Aditivo ao
CONTRATO SHELL no 3 (DOC. 01). Antes de maio de 2019, as partes (RECORRENTE
e SHELL) ainda estavam em tratativas quanto ao valor do reembolso; logo,
nenhuma receita poderia ter sido lançada nesse período, por ausência de certeza
e liquidez quanto ao valor a ser reembolsado.
8.12. Ora, até que formalizado o referido aditivo 3 do CONTRATO SHELL em maio
de 2019, não havia qualquer acordo entre as partes quanto ao reembolso do
bônus e, ainda mais, o valor a ser reembolsado à RECORRENTE; dessa forma, não
é razoável sugerir que a RECORRENTE deveria ter reconhecido parte da receita
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que passou a ter direito, certeza e liquidez, em junho de 2019, doze meses antes
(junho de 2018), por exemplo.
Às fls. 4931/7 consta o aditivo ao contrato “CW111530” em questão, em versão
original (“AMMENDMENT AGREEMENT # 3”), submetido à tradução juramentada, que trouxe, no
que importa, o ajustamento de valores devidos à prestadora nos seguintes termos:

Às fls. 470 e 471 constam as notas fiscais 873 e 874, que se reportam a períodos
pretéritos e trazem, ainda, no seu corpo, referências ao “AMMENDMENT #3” e ao contrato
“CW111530”:

Fl. 4997
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E as notas em comento foram identificadas pela autoridade fiscal, sendo seus
valores, no que toca aos meses de 2018, incluídos proporcionalmente nos ajustes realizados de
ofício (TVF, fls. 3370):

Ocorre que sequer esse “rateio” obedeceria aos termos entabulados pelas partes,
como visto nos montantes fixos especificados no aditivo e a seguir também ilustrados, momento
oportuno para cotejar os valores posteriormente negociados com os das notas fiscais emitidas:
Mês
Taxa
NF
Valor
jun/18
R$ 863.626,54
873
1.538.488,32
jul/18
R$ 2.111.551,28
874
12.293.970,97
ago/18
R$ 2.281.065,02
soma
13.832.459,29
set/18
R$ 1.096.425,03
out/18
R$ 0,00
nov/18
R$ 2.135.200,94
Fl. 4998
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dez/18
R$ 3.339.781,72
jan/19
R$ 2.004.808,76
soma
R$ 13.832.459,29
Saliente-se que outras notas foram emitidas contra a SHELL para aqueles meses,
listadas às fls. 3369/3370, o que nos leva a crer que as de n° 873 e 874 não corresponderiam às
cláusulas dantes avençadas (fls. 1590-2051).
Todo esse pormenor foi ignorado pelo colegiado de piso, em que pese, obviamente,
o argumento ter sido trazido em impugnação.
Mesmo assim, ainda que com lastro no § 3o do art. 59 do Decreto n° 70.235, de
1972, encaminho, nesse peculiar, voto favorável à Recorrente, pois as negociações resultaram em
acordo celebrado efetivamente em maio de 2019, havendo dúvida razoável quanto ao
reconhecimento de uma (expectativa de) receita em 2018 – quer na sua concretude, quer no seu
montante.
Ainda no que se refere às notas fiscais emitidas contra a SHELL, a Recorrente
observa que as indicadas a seguir foram emitidas e contabilizadas em 2018, ou seja, o
reconhecimento das correspondentes receitas não seguiu o padrão identificado pela autoridade
fiscal:
8.13. De resto, no que se refere às NFs nos 776, 792, 793, 795, 796, 797, 798, 799,
801, 802, 803, 804, 805, 806, 807, 808, 809, 810, 811, 812, 813, 814, 815, 816,
817, 818, 819, 820, 821, 822, 823, 824, 825, 826, 827, 828, 829, 830, 831, 833,
834, 835, 836, 837, 838, 839, 840, 841, 842, 843 e 844, também indicadas na
tabela constante das páginas 26 e 27 do TERMO, que totalizam o valor de R$
79.845,68, todas foram emitidas e contabilizadas pela RECORRENTE em dezembro
de 2018. Ou seja, como consta do próprio TERMO, não são relativas a serviços
prestados em meses anteriores.
Consultando o citado Razão da conta “31301.0001 – PREST. DE SERV. OGX” (fls.
2185/8), verifica-se que, de fato, os valores das notas fiscais referidas pelo contribuinte foram
contabilizados em dezembro de 2018. Ou seja, é de se supor, com relativa segurança, que tais
cifras já foram oferecidas à tributação, devendo ser excluídas das bases de cálculo do IRPJ e da
CSLL exigidos nesses autos.
No tocante ao contrato celebrado com a PETROBRAS, a Recorrente traz argumento
apartado, de que, por se tratar a cliente de sociedade de economia mista, poderia a autuada
diferir o reconhecimento do lucro.
Sim, poderia.
O que se observa no processo é que o contribuinte, naquilo em que mantidas as
exigências, reconheceu as receitas a destempo. Mas NADA há quanto ao diferimento dos
correspondentes custos, despesas e encargos, para se chegar ao denominado “lucro”.
Fl. 4999
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Qualquer contribuinte, na situação indicada, pode optar pelo dito diferimento do
lucro, desde que assim se manifeste e apresente seu resultado fiscal em linha com o que
estabelece o art. 480 do RIR/2018. Mas a alegação veio desacompanhada de qualquer
comprovação de que a Recorrente adotara o diferimento do LUCRO até sua realização.
Logo, descabido o argumento.
Despesas desnecessárias - embarcações CAROLINA e DPI
A Recorrente revisita suas justificativas lançadas na impugnação, defendendo, em
linhas gerais, que o combustível por ela adquirido e empregado em embarcações de terceiros era
necessário, dadas as obrigações assumidas em “contratos de estaleiro” e a expectativa de firmar
parceria com as proprietárias em processos licitatórios, o que em parte teria se materializado em
2021.
É evidente que as despesas incorridas não guardavam qualquer relação com as
atividades operacionais desenvolvidas pela Recorrente e, para tanto, remuneradas.
Na esfera privada, a estratégia adotada, a escolha assumida, seja ela qual for, é, se
lícita, livre, geral e irrestrita. Já a oponibilidade dos fatos ao Fisco, não.
A liberalidade de (supostamente) se compromissar com terceiros sem qualquer
contrapartida não pode resultar na socialização dos encargos pela via da dedutibilidade tributária -
viola os critérios de usualidade e de normalidade estabelecidos no § 2o do art. 47 da Lei n° 4.506,
de 30 de novembro de 1964.
Insta prestigiar as razões de decidir do colegiado a quo, que confirmo e adoto
(grifos nossos), especialmente quanto à constatação de que não havia qualquer obrigação de a
autuada fornecer combustível:
No caso dos autos, como extensamente explicitado pela autoridade fiscal em seu
TVF, após vários questionamentos à fiscalizada sobre a existência de contratos de
afretamento ou de manutenção das embarcações CAROLINA e DPI, não houve a
apresentação de qualquer justificativa ou documento que embasasse as despesas
da impugnante, no período fiscalizado, com o fornecimento de DMA para tais
embarcações.
E os contratos apresentados com a impugnação (fls. 4022/4103) com vistas à
comprovação da existência de “contratos de estaleiro” entre a recorrente e as
empresas responsáveis pelas embarcações DYNAMIC PRODUCER e CAROLINA,
referem contratos de manutenção das embarcações, não expressando a
obrigação da contratada (Ventura Petróleo S.A.) de fornecer combustível a
referidas embarcações.
Por exemplo, na planilha de preços e memorial descritivo (anexo 2 do Contrato de
Prestação de Serviços CSV/2017-002 – datado de março de 2017), celebrado entre
a fiscalizada e a Commodore Marine L.L.P. (responsável pela embarcação
CAROLINA), consta uma relação detalhada de serviços e materiais a serem
Fl. 5000
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empregados pela contratada (Ventura Petróleo S.A.) na embarcação, com preço
unitário definido para cada serviço prestado ou material fornecido. Não consta,
na relação de referido anexo 2, a previsão de fornecimento de combustível para
a embarcação.
Nessa mesma linha, na planilha de preços e memorial descritivo (anexo 2 do
Contrato de Prestação de Serviços CSV/2017-001 – datado de março de 2018),
celebrado entre a fiscalizada e a Dynamic Producer Inc. (responsável pela
embarcação DPI), também consta relação de materiais e serviços a serem
empregados pela contratada (Ventura Petróleo S.A.) na embarcação, com preço
unitário definido para cada serviço prestado ou material fornecido, sem previsão
de fornecimento de DMA.
Assim, ainda que impugnante alegue que as embarcações marítimas de natureza
das plataformas DPI e CAROLINA demandassem abastecimento contínuo para que
permanecessem ativas e funcionais, não era obrigação contratual sua o
abastecimento das embarcações, não sendo crível a assunção de tal
responsabilidade sem qualquer previsão ou comprovação de reembolso de tais
despesas pelas contratantes.
A Recorrente tece considerações subsidiárias acerca do DMA (grifamos):
12.9. Contudo, caso seja mantida a glosa das despesas em causa, o que se admite
apenas para fins de argumentação, deve ser determinada a retificação do valor da
infração do 3o trimestre de 2018 mantido pela DECISÃO.
12.10. Com efeito, o valor total da glosa relativa às despesas na aquisição de DMA
foi de R$ 22.731.664,70, sendo R$ 5.130.000,00 relativos ao 3o trimestre de
2018. [...]
12.11. Já a glosa das despesas de pessoal do 3o trimestre de 2018 (canceladas
pela DECISÃO), correspondia a R$ 1.696.703,82.
12.12. Assim, o valor total da glosa de despesas no 3o trimestre de 2018 apurado
no TERMO totalizou R$ 6.826.703,82 (R$ 5.130.000,00 de DMA + R$ 1.696.703,82
de despesa com pessoal); e, não, de R$ 6.896.703,82, como consta da memória
de cálculo da DECISÃO às fls. 4.808.
12.13. A RECORRENTE presume que essa diferença decorra de erro no valor da
infração constante dos AUTOS, que é divergente daquele apurado pela
fiscalização no TERMO.
No TVF, foram apresentados os valores das infrações por trimestre. As despesas
glosadas teriam somado R$ 6.896.703,82 no 3o trimestre de 2018:
Fl. 5001
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Dando um passo atrás, vejamos a composição de tal montante1:
Origem das Despesas
Julho
Agosto
Setembro
Trimestre
NFX Combustíveis Marítimos Ltda
0 5.220.000,00
0 5.220.000,00
Despesas DPI & CAROLINA
971.246,78
370.680,64 354.776,40 1.696.703,82
Soma
971.246,78 5.590.680,64 354.776,40 6.916.703,82
O valor autuado seria R$ 20 mil a menos que o disposto na tabela acima. Isso
porque o autuante errou nos cálculos, ao somar os valores de agosto - como se percebe na fonte
dos dados:

A glosa das despesas da segunda linha foi afastada pela DRJ.
Mas o contribuinte informa no recurso que se atribuíram R$ 5.130.000,00 em
despesas com combustíveis ao 3o trimestre de 2018, valor que diverge do anteriormente
tabulado, mas que converge para o contido em outro quadro do TVF (página 18):
Custo indedutível: R$ 22.731.664,70
Ficam assim distribuídos, trimestralmente, os valores das vendas da empresa NFX
COMBUSTÍVEIS MARÍTIMOS LTDA para a fiscalizada:

Felizmente, dados os tantos erros de cálculo, a soma dos valores trimestrais
expostos no quadro anterior alcança a exata quantia do “custo indedutível”.
Assim, é de se reconhecer que a infração mantida se limita a R$ 5.130.000,00 – ao
invés dos R$ 5.200.000,00 que constam na tabela da última página do acórdão recorrido (fl. 4808).
Conclusão

1 Fonte: quadro no final da página 29 do TVF.
Fl. 5002
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Quanto à inobservância do regime de competência, afastam-se das bases de cálculo
do IRPJ e da CSLL autuados os seguintes valores:

2o TRIMESTRE 3o TRIMESTRE 4o TRIMESTRE
31301.0001 – PREST. DE SERV. OGX
– valores exigidos em duplicidade
2.306.682,39
1.743.038,85
5.837.269,71

Nota Fiscal No
Junho
Julho
Agosto
Setembro
Outubro
Novembro
Dezembro
873
112.916,57
218.775,86
218.775,86
211.718,58
218.775,86
211.718,58
218.775,86
874
902.309,79 1.748.225,23 1.748.225,23 1.691.830,87 1.748.225,23 1.691.830,87 1.748.225,23
Soma
1.015.226,36 1.967.001,09 1.967.001,09 1.903.549,45 1.967.001,09 1.903.549,45 1.967.001,09
Além disso, acolho o pedido do contribuinte para afastar os R$ 79.845,68 alusivos
às notas fiscais emitidas e contabilizadas em dezembro de 2018 (NFs n° 776, 792, 793, 795, 796,
797, 798, 799, 801, 802, 803, 804, 805, 806, 807, 808, 809, 810, 811, 812, 813, 814, 815, 816, 817,
818, 819, 820, 821, 822, 823, 824, 825, 826, 827, 828, 829, 830, 831, 833, 834, 835, 836, 837, 838,
839, 840, 841, 842, 843 e 844).
Quanto às despesas desnecessárias, reduzo o valor da infração mantida pela DRJ de
R$ 5.200.000,00 para R$ 5.130.000,00.
Consolida-se aquilo em que nesse voto se pronuncia favoravelmente ao
contribuinte, por período de apuração:
2o TRIMESTRE
3o TRIMESTRE
4o TRIMESTRE
Inobservância
do regime de
competência
31301.0001 – PREST. DE SERV.
OGX – valores exigidos em
duplicidade
2.306.682,39
1.743.038,85
5.837.269,71
NFs n° 873 e 874
1.015.226,36
5.837.551,63
5.837.551,63
NFs diversas, emitidas em
dezembro
0,00
0,00
79.845,68
Despesas desnecessárias
0,00
70.000,00
0,00
Soma dos valores excluídos das bases de cálculo
3.321.908,75
7.650.590,48
11.754.667,02
Ante o exposto, rejeito a preliminar de nulidade suscitada e, no mérito, dou parcial
provimento ao recurso voluntário, para afastar das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL de 2018: (i)
R$ 3.321.908,75 do 2o trimestre; (ii) R$ 7.650.590,48 do 3o trimestre; e (iii) R$ 11.754.667,02 do 4o
trimestre.
É como voto.

Assinado Digitalmente
Fernando Beltcher da Silva

Fl. 5003
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1102-001.767 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.721746/2023-01
26
VOTO VENCEDOR
Conselheira Cristiane Pires McNaughton, redatora designada.
O Ilustre Relator restou vencido quanto à acusação de postergação de receitas.
Passo, portanto, à exposição dos fundamentos que levaram a maioria deste colegiado a acolher o
Recurso Voluntário nessa matéria.
Conforme relatado, a fiscalização imputou à Contribuinte a inobservância do regime
de competência na escrituração das receitas provenientes da prestação de serviços às empresas
SHELL, DOMMO e PETROBRAS, sob o argumento de que tais receitas teriam sido contabilizadas
apenas por ocasião da emissão das notas fiscais — em períodos posteriores à efetiva execução dos
serviços —, caracterizando, assim, suposta postergação indevida, à luz do art. 273 do RIR/99
(atualmente art. 285 do RIR/2018).
A Recorrente, em sua defesa, esclareceu que os contratos firmados com as referidas
contratantes estabeleciam como condição essencial à exigibilidade das receitas a emissão de
relatórios de medição, sujeitos à aprovação formal da contratante. Argumenta que, antes dessa
convalidação, inexistia direito subjetivo pleno ao recebimento, tampouco parâmetros objetivos e
definitivos para a mensuração da receita, o que legitimaria o reconhecimento contábil e fiscal das
receitas apenas após o cumprimento dessa etapa contratual.
Importa destacar que a Contribuinte não adotava o regime de caixa, tampouco o
reconhecimento das receitas apenas por ocasião do pagamento. Conforme os autos demonstram,
havia o registro de provisões mensais, sendo o reconhecimento definitivo da receita e sua oferta à
tributação postergados apenas até a aferição e validação da contraprestação devida.
Considerando tratar-se de Imposto sobre a Renda, impõe-se a análise detida quanto
ao momento em que se configura o fato gerador — a “aquisição da disponibilidade econômica ou
jurídica de renda”, nos termos do art. 43 do CTN. A disponibilidade jurídica, nessa perspectiva,
corresponde à aquisição do direito líquido e certo de recebimento, independentemente do
ingresso financeiro; já a disponibilidade econômica exige o recebimento efetivo dos valores.
Essas duas modalidades têm como premissa a existência de um acréscimo
patrimonial certo e mensurável, apto a integrar a base de incidência do imposto. Dito de outro
modo, a imposição tributária pressupõe o implemento de condições jurídicas e fáticas que
assegurem ao contribuinte o domínio do crédito, com liquidez e certeza, o que afasta qualquer
presunção de renda baseada em mera expectativa de direito ou valor estimado. No caso da CSLL,
o raciocínio é semelhante devendo as receitas serem reconhecidas de acordo com o princípio da
competência, tal como delineado pelas normas contábeis.
No caso concreto, verifica-se que os contratos celebrados pela Recorrente
estabeleciam como condição suspensiva para a exigibilidade da contraprestação a aceitação
formal do relatório de medição.
Fl. 5004
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 17227.721746/2023-01
27
Tomemos como exemplo o contrato com a PETROBRAS, cuja Cláusula Sétima prevê
que os serviços executados seriam submetidos a medição e, apenas após validação pela
contratante, seria reconhecido o direito da contratada ao faturamento. Tal aceitação poderia
inclusive ser revogada, obrigando a reexecução dos serviços. A Cláusula Oitava, por sua vez, fixa o
prazo de pagamento em 30 dias contados da data final da medição.
Nota-se, portanto, que não estamos diante de cláusulas meramente protelatórias
ou ajustes privados inoponíveis ao Fisco. Ao revés, trata-se de elementos contratuais essenciais à
formação da obrigação, cuja inobservância impediria o reconhecimento do direito ao crédito e,
por conseguinte, da receita tributável.
A coerência desse raciocínio se robustece pela análise da NBC TG - Estrutura
Conceitual (Resolução CFC no 1.374/11), que condiciona o reconhecimento da receita à existência
de mensuração confiável e suficiente grau de certeza. Os itens 4.47 e 4.48 reforçam a necessidade
de que o aumento nos benefícios econômicos futuros decorra de eventos passíveis de avaliação
objetiva e de razoável confiabilidade.
Reconhecimento de receitas 4.47.
A receita deve ser reconhecida na demonstração do resultado quando resultar em
aumento nos benefícios econômicos futuros relacionado com aumento de ativo
ou com diminuição de passivo, e puder ser mensurado com confiabilidade. Isso
significa, na prática, que o reconhecimento da receita ocorre simultaneamente
com o reconhecimento do aumento nos ativos ou da diminuição nos passivos (por
exemplo, o aumento líquido nos ativos originado da venda de bens e serviços ou o
decréscimo do passivo originado do perdão de dívida a ser paga).
4.48. Os procedimentos normalmente adotados, na prática, para reconhecimento
da receita, como, por exemplo, a exigência de que a receita tenha sido ganha, são
aplicações dos critérios de reconhecimento definidos nesta Estrutura Conceitual.
Tais
procedimentos
são
geralmente
direcionados
para
restringir
o
reconhecimento como receita àqueles itens que possam ser mensurados com
confiabilidade e tenham suficiente grau de certeza.
O mesmo princípio norteia o Pronunciamento Técnico CPC 47, especialmente em
seus itens 31, 44 e 46, os quais exigem a transferência de controle e a mensuração razoável do
progresso da obrigação de performance como pressupostos para o reconhecimento da receita. A
ausência de elementos confiáveis ou a incerteza quanto ao valor a ser auferido impõem à
entidade a postergação do reconhecimento, em observância à prudência e à fidedignidade da
informação contábil.
Satisfação de obrigação de performance
31. A entidade deve reconhecer receitas quando (ou à medida que) a entidade
satisfizer à obrigação de performance ao transferir o bem ou o serviço (ou seja,
um ativo) prometido ao cliente. O ativo é considerado transferido quando (ou à
medida que) o cliente obtiver o controle desse ativo. (...)
Fl. 5005
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Mensuração razoável do progresso
44. A entidade deve reconhecer receitas referentes à obrigação de performance
satisfeita ao longo do tempo somente se a entidade puder mensurar
razoavelmente seu progresso em relação à satisfação completa da obrigação de
performance.
A entidade não é capaz de mensurar razoavelmente seu progresso em relação à
satisfação completa da obrigação de performance, se não dispuser de
informações confiáveis que seriam exigidas para aplicar o método apropriado de
mensuração do progresso. (...)
Mensuração
46. Quando (ou à medida que) uma obrigação de performance for satisfeita, a
entidade deve reconhecer como receita o valor do preço da transação (o qual
exclui estimativas de contraprestação variável que sejam restringidas de acordo
com os itens 56 a 58), o qual deve ser alocado a essa obrigação de performance.
No regime de competência, portanto, a constituição da receita requer mais do que
a realização do fato econômico subjacente — exige o implemento das condições contratuais que
confiram certeza quanto à sua exigibilidade e à sua mensuração. Antecipar a tributação à revelia
desses pressupostos comprometeria a segurança jurídica e a correção da apuração fiscal.
Nesse contexto, revela-se correta a conduta da Recorrente ao reconhecer suas
receitas — e sujeitá-las à tributação — apenas após a convalidação contratual dos valores devidos,
conduta essa que, inclusive, encontra amparo na legislação contábil e tributária aplicável.
Diante de todo o exposto, voto por dar provimento ao Recurso Voluntário, para
afastar as exigências relacionadas à suposta infração por inobservância do regime de competência
no reconhecimento das receitas.

Assinado Digitalmente
Cristiane Pires McNaughton

Fl. 5006
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