Tribunal: CARF
Processo: 13149.000180/2001-86
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUCIANA YOSHIHARA ARCANGELO ZANIN
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-10-24
Data de publicação: 2026-05-04

Ementa:
Assunto: Outros Tributos ou Contribuições
Ano-calendário: 1992
ILL. COMPENSAÇÃO. REPETIÇÃO DE INDÉBITO. TRIBUTO DIRETO. ARTIGO 166, DO CTN. NÃO APLICAÇÃO.
Como a recorrente é uma sociedade por ações, não se sujeita ao disposto no artigo 35, da Lei no 7.713/1988, tendo em vista o decidido pelo Supremo Tribunal Federal no RE no 172.058-1-SC que declarou a inconstitucionalidade da alusão feita ao termo “o acionista”.
No mesmo sentido, a Resolução do Senado Federal no 82/96 que suspendeu, em parte, a execução do mencionado dispositivo, naquilo em que faz menção ao referido vocábulo.
Tendo comprovadamente efetuado, às suas expensas, o recolhimento do tributo declarado inconstitucional, a recorrente é parte legítima para pleitear a repetição do indébito, via compensação com obrigações tributárias de sua responsabilidade perante a Fazenda Federal, não se lhe aplicando as disposições do artigo 166, do CTN, posto enquadrar-se o Imposto de Renda Retido na Fonte sobre o Lucro Líquido (ILL) na categoria dos “tributos diretos”, não atingidos pelo dispositivo do Código, conforme pacificado na jurisprudência do CARF e do STJ.

Recurso voluntário provido.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
13149.000180/2001-86
ACÓRDÃO
1401-007.676 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
24 de outubro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
ROMA AGROPASTORIL S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Outros Tributos ou Contribuições
Ano-calendário: 1992
ILL. COMPENSAÇÃO. REPETIÇÃO DE INDÉBITO. TRIBUTO DIRETO. ARTIGO
166, DO CTN. NÃO APLICAÇÃO.
Como a recorrente é uma sociedade por ações, não se sujeita ao disposto
no artigo 35, da Lei no 7.713/1988, tendo em vista o decidido pelo Supremo
Tribunal
Federal
no
RE
no
172.058-1-SC
que
declarou
a
inconstitucionalidade da alusão feita ao termo “o acionista”.
No mesmo sentido, a Resolução do Senado Federal no 82/96 que
suspendeu, em parte, a execução do mencionado dispositivo, naquilo em
que faz menção ao referido vocábulo.
Tendo comprovadamente efetuado, às suas expensas, o recolhimento do
tributo declarado inconstitucional, a recorrente é parte legítima para
pleitear a repetição do indébito, via compensação com obrigações
tributárias de sua responsabilidade perante a Fazenda Federal, não se lhe
aplicando as disposições do artigo 166, do CTN, posto enquadrar-se o
Imposto de Renda Retido na Fonte sobre o Lucro Líquido (ILL) na categoria
dos “tributos diretos”, não atingidos pelo dispositivo do Código, conforme
pacificado na jurisprudência do CARF e do STJ.

Recurso voluntário provido.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Fl. 397
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento ao
recurso voluntário para reconhecer o direito creditório pleiteado.

Assinado Digitalmente
Luciana Yoshihara Arcangelo Zanin – Relatora

Assinado Digitalmente
Luiz Eduardo de Oliveira Santos – Presidente em exercício

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Luiz Augusto de Souza
Gonçalves (Presidente), Daniel Ribeiro Silva (Vice-Presidente), Luiz Eduardo de Oliveira Santos,
Fernando Augusto Carvalho de Souza, Andressa Paula Senna Lísias e Luciana Yoshihara Arcangelo
Zanin.

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto pela ZENIT REALTY S.A., CNPJ no
72.051.675/0001-70, na qualidade de sucessora por incorporação da ROMA AGROPASTORIL S.A.,
CNPJ no 15.348.600/0001-12, contra o Acórdão no 04-45.149, proferido em 22 de fevereiro de
2018 pela 2a Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Campo Grande/MS (DRJ-
CGE). O referido acórdão julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade apresentada
pela Recorrente, mantendo o indeferimento do pedido de restituição do Imposto na Fonte sobre o
Lucro Líquido (ILL) relativo ao ano-calendário de 1991, sob o fundamento de ilegitimidade ativa.
A ROMA AGROPASTORIL S.A. (“Contribuinte Original”), contribuinte de direito do
ILL, recolheu o referido tributo no exercício de 1992, referente ao ano-calendário de 1991,
conforme comprovação nos autos.
Em 19 de novembro de 1996, o Senado Federal promulgou a Resolução no 82, que
suspendeu a execução do Art. 35 da Lei no 7.713/88 no que diz respeito à expressão “o acionista”,
com base em decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal em controle difuso (RE no 172.058-
1/SC).
Em 29 de abril de 1997, a ROMA AGROPASTORIL S.A. foi incorporada pela GLOBO
AGROPECUÁRIA S/A (Ata de Assembleia Geral Extraordinária de 29/04/1997, Fl. 8-9).
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Em 24 de outubro de 2001, o Contribuinte Original, por meio de seu advogado,
protocolou pedido de restituição do ILL recolhido indevidamente em 1992, no montante de
225.059,571 UFIR, equivalente a R$ 413.672,23 (Fl. 3, 70).
Em 12 de julho de 2006, a Delegacia da Receita Federal em Cuiabá/MT (DRF/CBA)
emitiu o Despacho Decisório no 606, indeferindo o pedido de restituição. A fundamentação
principal para o indeferimento foi a decadência do direito de pleitear a restituição, argumentando
que o prazo de cinco anos deveria ser contado a partir da data do pagamento (1992), expirando
antes do pedido de restituição (2001) (Fl. 70-72).
Contra essa decisão, a ROMA AGROPASTORIL S.A. apresentou Manifestação de
Inconformidade em 14 de setembro de 2006, sustentando que o termo inicial para a contagem do
prazo decadencial, em casos de inconstitucionalidade declarada em controle difuso, deveria ser a
data de publicação da Resolução do Senado Federal no 82/96 (19/11/1996), o que tornaria seu
pedido tempestivo (Fl. 78-84).
Em 24 de novembro de 2006, a 2a Turma da DRJ-CGE, por meio do Acórdão no 04-
10.842, manteve o indeferimento do pedido, ratificando a tese da decadência com base na
vinculação ao Ato Declaratório SRF no 096/1999 (Fl. 86-90).
Inconformada, interpôs Recurso Voluntário ao Primeiro Conselho de Contribuintes
contra o Acórdão da DRJ (Fl. 94-102).
9. Em 03 de fevereiro de 2009, o Primeiro Conselho de Contribuintes (Segunda
Turma Especial), por meio do Acórdão no 192-00.187, deu provimento ao Recurso Voluntário,
afastando a decadência.
O colegiado firmou o entendimento de que o dies a quo para a contagem do prazo
decadencial é a data da publicação da Resolução do Senado Federal no 82/96 (19/11/1996), e
determinou o retorno dos autos à unidade de origem (DRF/CBA) para análise das demais questões
do mérito (Fl. 104-107).
Em 30 de novembro de 2009, a GLOBO AGROPECUÁRIA S.A. (empresa que havia
incorporado a ROMA AGROPASTORIL S.A.) foi incorporada pela ZENIT REALTY S.A. (Ata de
Assembleia Geral Extraordinária de 30/11/2009, Fl. 162-164, 184-186), sendo esta última a atual
sucessora e Recorrente no processo.
Após o retorno dos autos, em 17 de agosto de 2011, a DRF/CBA emitiu o Despacho
Decisório no 1477. Desta vez, embora reconhecesse o afastamento da decadência pelo CARF,
indeferiu o pedido de restituição sob o novo fundamento de ilegitimidade ativa da ROMA
AGROPASTORIL S.A. A nova tese da fiscalização era que o ônus financeiro do ILL recaía sobre os
acionistas, e não sobre a pessoa jurídica, conforme o Art. 121 do CTN (Fl. 110-117).
A ZENIT REALTY S.A., na qualidade de sucessora, apresentou Manifestação de
Inconformidade em 30 de janeiro de 2012, contestando a tese de ilegitimidade ativa, refutando a
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aplicação do Art. 166 do CTN ao ILL e invocando o princípio da segurança jurídica devido à
mudança de fundamentação (Fl. 134-145).
Em 22 de fevereiro de 2018, a 2a Turma da DRJ-CGE, por meio do Acórdão no 04-
45.149, julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade, mantendo o indeferimento por
ilegitimidade ativa.
A DRJ fundamentou que a Recorrente não teria comprovado ter arcado com o ônus
financeiro do ILL nem possuir autorização dos acionistas (que seriam os verdadeiros contribuintes
de fato), conforme o Art. 166 do CTN (Fl. 252-257) e reitera que o Art. 35 da Lei no 7.713/88
estabeleceu o sócio quotista, acionista ou titular da empresa individual como contribuinte do ILL,
cabendo à fonte pagadora (a pessoa jurídica) a responsabilidade pela retenção e recolhimento (Fl.
256).
Invoca o Art. 121 do CTN para diferenciar contribuinte de responsável tributário e
considera o Art. 166 do CTN aplicável e fundamental. Afirma que o contribuinte original não
comprovou ter arcado com o encargo financeiro do ILL nem possuir autorização expressa dos
acionistas (que seriam os verdadeiros contribuintes de fato), condição essencial para a restituição.
Menciona o item 5 da IN SRF no 139/1989, que determina o registro do ILL a débito
da conta de lucros ou prejuízos acumulados, resultando na redução do valor a ser distribuído aos
acionistas. Conclui que, se para acionistas imunes ou isentos o valor é creditado, são os acionistas
não imunes ou isentos que arcam com o ônus do imposto, pois os lucros já estariam reduzidos
pelo ILL retido e pago (Fl. 256).

Inconformada com essa decisão, a ZENIT REALTY S.A. interpõe o presente Recurso
Voluntário ao CARF em 01 de junho de 2018 (Fl. 333-378).
A Recorrente, ZENIT REALTY S.A., em suas razões recursais, pleiteia a reforma do
Acórdão da DRJ, baseando seus argumentos nos seguintes pontos:
1. Da Legitimidade Ativa e Inaplicabilidade do Art. 166 do CTN: defende sua plena
legitimidade ativa para pleitear a restituição. Argumenta que o Art. 35 da Lei no 7.713/88, ao
instituir o ILL, abarcava diferentes situações (sócio quotista, acionista e titular de empresa
individual), e que a inconstitucionalidade declarada pelo STF se deu especificamente em relação
ao termo “o acionista”.
Sustenta que a ordem jurídica, conforme o Art. 43 do CTN e o Art. 132, II, da Lei no
6.404/76, afasta a presunção de aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica dos lucros
líquidos pelos acionistas no momento da apuração do balanço, pois a efetiva distribuição de
dividendos depende de deliberação em assembleia geral e observância de reservas legais.
Alega que, no presente caso, conforme comprovam as Atas de Assembleias de 1992
e 1993 anexadas (doc. no 01), não houve qualquer distribuição de lucros ou dividendos aos
acionistas no período-base de 1991. O lucro líquido apurado (Cr$ 2.324.183.311,00) foi utilizado
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para cobrir prejuízos acumulados e, após a dedução do ILL (Cr$ 131.7773.970,00), o saldo final de
lucros acumulados (Cr$ 169.038.285,00) não foi distribuído, mas absorvido por prejuízos apurados
no período seguinte (1992). Isso demonstra, segundo a Recorrente, que o ônus financeiro do ILL
foi suportado integralmente pela própria pessoa jurídica e não pelos acionistas (Fl. 343-345).
Afirma que o ILL, por ser um tributo direto, não comporta a transferência do
encargo financeiro a terceiro, sendo, portanto, inaplicável o Art. 166 do CTN, que se destina a
tributos indiretos.
Embora a DRJ tenha abordado essa questão na Manifestação de Inconformidade, a
Recorrente reitera que a mudança de fundamentação do indeferimento (da decadência para a
ilegitimidade ativa) pela Fazenda Nacional, após anos de tramitação processual baseada na tese de
decadência, viola o princípio da segurança jurídica e da proteção da confiança legítima,
constituindo uma inovação da lide em desfavor do contribuinte (Fl. 141-142).

É o relatório.

VOTO
Conselheira Luciana Yoshihara Arcangelo Zanin, Relatora.
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais pressupostos de
admissibilidade, razão pela qual dele conheço.
A controvérsia central do presente processo reside na ilegitimidade ativa da pessoa
jurídica para pleitear a restituição do ILL, conforme entendimento da DRJ, que invocou o Art. 166
do Código Tributário Nacional (CTN) e a necessidade de comprovação de que a empresa suportou
o ônus do tributo ou possui autorização dos acionistas, tidos como os verdadeiros contribuintes de
fato.
Cumpre recordar, inicialmente, que a questão da decadência foi definitivamente
afastada pelo Primeiro Conselho de Contribuintes (Acórdão no 192-00.187), sendo o mérito do
pedido de restituição remetido à instância de origem para análise das “demais questões”.
A tese da ilegitimidade ativa, adotada pela DRJ e contestada pela Recorrente,
demanda uma análise aprofundada da natureza do ILL e dos fatos específicos deste caso.
DA NATUREZA DO ILL E DA INAPLICABILIDADE DO ART. 166 DO CTN
O Art. 166 do CTN estabelece condições para a restituição de tributos que
comportem, por sua natureza, a transferência do respectivo encargo financeiro. Essa regra é
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tipicamente aplicável aos tributos indiretos, onde o contribuinte de direito (aquele que recolhe o
tributo aos cofres públicos) não é o mesmo que o contribuinte de fato (aquele que efetivamente
suporta o ônus econômico).
No entanto, conforme entendimento pacificado deste Conselho e da jurisprudência
do Superior Tribunal de Justiça (STJ), o Imposto na Fonte sobre o Lucro Líquido (ILL), instituído
pelo Art. 35 da Lei no 7.713/88, qualifica-se como tributo direto. A incidência do ILL se dava sobre
o lucro líquido apurado pela pessoa jurídica, ou seja, sobre o seu próprio patrimônio antes de
qualquer distribuição aos sócios ou acionistas.
Dessa forma, o ILL, por sua natureza, não se amolda à hipótese de tributo que
comporte a transferência do encargo financeiro a terceiro, o que torna o Art. 166 do CTN
inaplicável ao caso em comento. A pessoa jurídica é, no regime de tributo direto, o próprio
contribuinte de fato, que suporta o ônus econômico.
Nesse sentido, voto vencedor do Conselheiro Paulo Mateus Ciccone, proferido no
acórdão 1402-005.958:
Legislativamente, dispõe o artigo 35 acerca da instituição do nominado Imposto
de Renda Retido na Fonte sobre o Lucro Líquido (popularmente, “ILL”), naquilo
que é pertinente:
Art. 35. O sócio quotista, o acionista ou titular da empresa individual ficará sujeito
ao imposto de renda na fonte, à alíquota de oito por cento, calculado com base
no lucro líquido apurado pelas pessoas jurídicas na data do encerramento do
período-base. (Vide RSF no 82, de 1996)
§ 1o Para efeito da incidência de que trata este artigo, o lucro líquido do período-
base apurado com observância da legislação comercial, será ajustado pela:
a) adição do valor das provisões não dedutíveis na determinação do lucro real,
exceto a provisão para o imposto de renda;
b) adição do valor da reserva de reavaliação, baixado no curso do período-base,
que não tenha sido computado no lucro líquido;
c) exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas, na
forma da alínea a, que tenham sido baixadas no curso do período-base,
utilizando-se a variação do BTN Fiscal.
(Redação dada pela Lei no 7.799, de 1989)d) compensação de prejuízos contábeis
apurados em balanço de encerramento de período-base anterior, desde que
tenham sido compensados contabilmente, ressalvado do disposto no § 2o deste
artigo.
e) exclusão do resultado positivo de avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido; (Incluída pela Lei no 7.959, de 1989)f) exclusão dos lucros e
dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que
tenham sido computados como receita; (Incluída pela Lei no 7.959, de 1989)g)
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adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido. (Incluída pela Lei no 7.959, de 1989)
Pois bem, taxativamente a imposição (incidência) dar-se-ia sobre “o lucro líquido
apurado pelas pessoas jurídicas na data do encerramento do período-base (...)
com observância da legislação comercial (...) ajustado (...)”.
Ou seja, a tributação ocorreria: i) sempre que houvesse lucro líquido (ajustado,
conforme citado nas alíneas do § 1o); ii) independentemente de sua distribuição.
Então, passou-se a ter uma figura presuntiva de “obtenção de renda”, isto é,
mesmo que “o acionista” não recebesse um centavo ou não lhe fosse creditado
qualquer valor em conta corrente no passivo da empresa para futura distribuição,
haveria incidência do IRRF à alíquota de 8%.
Em outras palavras, só o fato de a pessoa jurídica obter lucro já era motivo da
tributação, independentemente do animus de sua distribuição (isso foi depois
reparado com a decisão do Supremo ao considerar inconstitucional parte do
dispositivo).
Todavia, abstraindo esta decretação de inconstitucionalidade (para fins de
desenvolvimento do raciocínio) e firmando posição apenas na situação fática que
se estampava na entrada em vigor e vigência de tal dispositivo, o que se tinha era
uma tributação sem que houvesse um “plus” no patrimônio do beneficiário, muito
ao contrário, na esmagadora maioria das vezes não havia esse acréscimo
patrimonial porque não havia distribuição do lucro, que era levado a “Reservas”
da sociedade (no PL) e no futuro incorporado ao capital social, procedimentos
sem qualquer tributação.
Em contraparte, CASO a companhia optasse por DISTRIBUIR lucros ou dividendos,
haveria tributação na fonte das pessoas físicas beneficiárias às alíquotas de 23% a
25%, dependendo de quem fizesse a distribuição e 15% se as fontes pagadoras
fossem empresas rurais; sendo beneficiária uma pessoa jurídica, a alíquota básica
era de 23%, com exceções pontuais (bases legais – Decreto-lei no 1790/1980,
artigos 1o e 2o e Decreto-lei no 2065/1983, artigo 1o, I).
Nesta hipótese (acima elencada), por haver efetiva disponibilização dos lucros e
dividendos aos beneficiários, i) a tributação na fonte era imperativa, ii) à fonte
pagadora cabia efetuar a retenção e iii) ao interessado competia dar-lhe o
tratamento de antecipação do imposto devido na sua declaração de ajuste ou,
alternativamente, optar pela tributação exclusiva (pessoas físicas) e compensá-lo
com o que tivesse de reter na distribuição que fizesse a título de dividendos,
bonificações em dinheiro, lucros e outros interesses (pessoas jurídicas).
Então, naquele contexto, precedente ao ILL, era indiscutível que o contribuinte do
tributo era o beneficiário, posto que recebia o rendimento (lucro/dividendos) JÁ
COM DESCONTO NA FONTE.
Fl. 403
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Assim, tencionasse a pessoa jurídica (fonte pagadora) repetir-se de eventual
indébito tributário por qualquer motivo (recolhimento a maior, por exemplo),
necessitaria de expressa autorização do contribuinte que arcou com o ônus da
imposição tributária, consoante disposto no artigo 166, do CTN:
Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza,
transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove
haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro,
estar por este expressamente autorizado a recebê-la.
Em claro dizer, o beneficiário recebia (ou lhe era creditado) o valor do
lucro/dividendo, seu patrimônio aumentava e, naturalmente, na forma do art. 43,
do CTN, a tributação do Imposto de Renda, na fonte e/ou na declaração anual, era
impositiva.
Sendo assim, só ele é que poderia autorizar um terceiro a pugnar pela repetição.
Diferentemente ocorreu com a mudança trazida pelo artigo 35, da Lei no
7.713/1988 que não impunha distribuição alguma (efetiva ou mediante crédito a
favor do beneficiário) para exigir o tributo. Quer dizer, bastava a empresa obter
lucro para se impor uma tributação na fonte! E sobre valores que poderiam
JAMAIS ser distribuídos!
Nesta estampa, era irrelevante a efetiva distribuição dos lucros, bastando para a
incidência do imposto a sua simples apuração pela companhia e que poderia
nunca o distribuir, pois dependente de uma decisão dos acionistas.
Tanto assim era que, na sequência, dispôs o artigo 36, da Lei no 7.713/1988:
Art. 36. Os lucros que forem tributados na forma do artigo anterior, quando
distribuídos, não estarão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte.
Então,
i) Os lucros (apurados pela entidade);
ii) Que fossem tributados na forma do artigo anterior (art. 35, por simples
apuração de lucro da empresa);
iii) QUANDO (e SE) DISTRIBUÍDOS;
iv) , não estariam sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte.
Ou seja, para a legislação que criou o ILL, não haveria tributação quando
EFETIVAMENTE o beneficiário recebesse os lucros e assim tivesse realmente um
“plus” em seu patrimônio (artigo 43, do CTN) e tudo pelo simples fato de que,
antes e presuntivamente, já sofrera uma tributação sem que lhe fosse
distribuída/creditada qualquer importância.
Então, na dicção do artigo 36, ocorrendo a efetiva distribuição não haveria o que
se tributar, posto que tributado antes e ainda que o beneficiário não houvesse
recebido valor algum, já que, consoante artigo 35, havendo lucro,
Fl. 404
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automaticamente a empresa deveria calcular 8% sobre ele e recolher como IRRF
às suas expensas, posto que a ela foi imposta tal obrigação.
Em suma, quem apurava o imposto de renda na fonte e o recolhia era a pessoa
jurídica.
Pois bem, no caso tratado, temos como fonte pagadora uma sociedade anônima,
cujos partícipes são “acionistas”, os quais, por força da decisão do Supremo, não
poderiam sofrer a imposição de fonte, justamente porque não haveria essa
“disponibilidade automática”.
Então, nesse cenário, sem nunca ter recebido qualquer valor de lucros ou
dividendos, sem nunca ter arcado ou despendido um único centavo a título de
Imposto de Renda na Fonte (totalmente assumido e recolhido pela Fonte
Pagadora, às suas expensas), sem nunca ter sofrido o ônus de um tributo que não
pagou, de uma renda que não recebeu, seria obrigatória a autorização deste
acionista para que a fonte pagadora, que recolheu o imposto, às suas expensas,
intentasse uma repetição de indébito? Penso que não.
Na verdade, e já caminhando para a conclusão do pensamento e para o desfecho
do caso concreto, neste caso do ILL, não houve distribuição de lucro ou dividendo,
os beneficiários não foram contemplados com verba alguma e não arcaram com
nenhum tributo, ao revés, quem o assumiu foi integralmente a recorrente, como
mostram os documentos encartados aos autos.
A ela, por raciocínio lógico, cabe a legitimidade de buscar a repetição de tal
indébito expurgado do mundo jurídico.
A propósito e dando mais suporte a este entendimento, veja-se o disposto no
artigo 1o, da Instrução Normativa (SRF) n.o 63, de 24 de julho de 1997, que tratou
da matéria após a decisão do STF:
“Art. 1.o Fica vedada a constituição de créditos da Fazenda Nacional,
relativamente ao imposto de renda na fonte sobre o lucro líquido, de que trata o
art. 35 da Lei n.o 7.713, de 22 de dezembro de 1988, em relação às sociedades por
ações.
Pois bem, se o próprio Órgão Tributário determinou ficasse “vedada a
constituição de créditos em relação às sociedades por ações a partir de 1997, em
razão da decisão do STF, óbvio que, antes disso, tal lançamento poderia ser feito
(e deve tê-lo sido pela Receita Federal), de modo que, se a fonte pagadora
poderia ser autuada por não ter retido o imposto, na mesma senda e mesmo
raciocínio dele pode se repetir se o reteve, recolheu e sua imposição foi declarada
inconstitucional.
Em síntese, se era o sujeito passivo para arcar com um auto de infração pela não
retenção, igualmente é parte legítima para requerer o quanto recolheu de tributo
inconstitucional.
Precedentes do CARF conduzem nesta linha:
Fl. 405
DF CARF MF
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LEGITIMIDADE DA SOCIEDADE ANÔNIMA Nas sociedades anônimas, os acionistas
somente adquirem disponibilidade financeira ou jurídica em relação ao lucro da
empresa, após a deliberação de assembleia geral ordinária. Como o imposto
incide sobre os lucros apurados e não distribuídos, o ônus econômico deste é
suportado pela empresa, que, consequentemente, tem legitimidade para pleitear
a restituição. Recurso provido.
(Primeiro Conselho, Quarta Câmara, acórdão no 104-22.023, Relator Conselheiro
Remis Almeida Estol, julgado em 08/11/2006)IMPOSTO DE RENDA SOBRE O
LUCRO LÍQUIDO RESTITUIÇÃO ARTIGO 166 DO CTN NÃO APLICAÇÃO A regra
prevista no artigo 166 do Código Tributário Nacional somente se aplica aos
chamados tributos indiretos. O imposto de renda previsto no artigo 35, da Lei no
7.713, de 1988, é tributo direto, não lhe sendo aplicável a aludida condição por
ocasião da apresentação de requerimento de restituição (Acórdão no 104-18.984,
de 18/09/2002)ILL – RESTITUIÇÃO DE VALORES PAGOS POR SOCIEDADE ANÔNIMA
–
LEGITIMIDADE
PARA
PLEITEAR
A
RESTITUIÇÃO
DO
INDÉBITO
–
INAPLICABILIDADE DO ARTIGO 166 DO CTN.
A empresa que recolheu indevidamente valores a título de ILL tem legitimidade
para pleitear a restituição do indébito, não se aplicando ao caso a regra do artigo
166
do
Código
Tributário
Nacional
(Acórdão
no
106-16.587,
de
07/11/2007)IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE - IRRF Ano calendário:
1990, 1991, 1992, 1993 ILL RESTITUIÇÃO DE VALORES PAGOS POR SOCIEDADE
ANÔNIMA.
LEGITIMIDADE PARA PLEITEAR A RESTITUIÇÃO DO INDÉBITO.
A pessoa jurídica constituída sob a forma de sociedade anônima que recolheu
indevidamente valores a título de ILL tem legitimidade para pleitear a restituição
do indébito, não se aplicando ao caso a regra do artigo 166 do Código Tributário
Nacional, uma vez que a incidência do imposto ocorria na apuração do lucro
líquido independentemente de distribuição dos valores aos acionistas (Ac.
no 2201-002.135).
IMPOSTO DE RENDA SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (ILL).
RESTITUIÇÃO. ARTIGO 166 DO CTN. NÃO APLICAÇÃO.
A regra prevista no artigo 166 do Código Tributário Nacional somente se aplica
aos chamados tributos indiretos. O imposto de renda previsto no artigo 35, da Lei
no 7.713, de 1988, é tributo direto, não lhe sendo aplicável a aludida condição por
ocasião da apresentação de requerimento de restituição. É pacífica a
jurisprudência do CARF a respeito da legitimidade da empresa que tenha
recolhido indevidamente valores a título de ILL para pleitear a restituição do
respectivo indébito. (Ac. 2201003.509 –2a Câmara/1a Turma Ordinária Sessão de
15 de março de 2017-Relator – Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim).
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Deste Acórdão, vale ver o preciso voto condutor do seu I. Relator, aqui adotado
como uma das razões de decidir:
“A questão em discussão nestes autos reside em saber se a RECORRENTE possui
direito à restituição do ILL pleiteada.
Não merece prosperar o entendimento da autoridade julgadora de primeira
instância que negou o direito de restituição do ILL pleiteada pela RECORRENTE,
tendo em vista a não comprovação da negativa de assunção do ônus do imposto e
à falta da autorização dos terceiros que porventura tenham assumido este
encargo (art. 166 do CTN).
Contudo, o artigo 166 do CTN somente se aplica aos chamados tributos indiretos,
em que há transferência do encargo financeiro.
Os tributos diretos, a exemplo do imposto de que aqui se trata(ILL), não estão
sujeitos ao comando do dispositivo enfocado.
No caso do ILL, não há a chamada transferência do encargo financeiro a terceiros,
na medida em que referido tributo incidia sobre o lucro líquido das pessoas
jurídicas apurado na data de encerramento do período. Ou seja, nos termos do
art. 35, da Lei no 7.713/88, a incidência do ILL ocorria antes mesmo da
distribuição, não havendo que se falar em incidência do ILL sobre valores
recebidos pelos sócios.
A própria RECORRENTE demonstra por meio de suas DIPJs que não houve
distribuição de lucros no período objeto do pedido de restituição e, mesmo assim,
foi recolhido o ILL relativo a cada ano-calendário”.
No STJ, a linha é a mesma:
RECURSO ESPECIAL ALÍNEAS "A" E "C' IMPOSTO DE RENDA – RETENÇÃO NA
FONTE SOCIEDADE ANÔNIMA – LEGITIMIDADE PARA PLEITEAR A RESTITUIÇÃO OU
COMPENSAÇÃO – AUSÊNCIA DE DISPONIBILIDADE ECONÔMICA DA RENDA AOS
ACIONISTAS DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL NÃO CONFIGURADA É legítima a
sociedade anônima para pleitear a repetição/compensação do recolhimento
indevido do imposto de renda na fonte (artigo 35 da Lei n.7.713/88), uma vez que
os acionistas não tiveram disponibilidade econômica dos valores, a depender de
manifestação da assembleia geral. Não se pode invocar o artigo 166 do CTN em
amparo à pretensão fazendária. Nesse sentido, dentre outros, o REsp 29.579/SC,
relator Min. Humberto Gomes de Barros, DJU 18.09.00. Recurso especial não
conhecido.
(RESP 266.491/RS, Rel. Ministro FRANCIULLI NETTO, SEGUNDA TURMA, julgado
em 19.11.2002, DJ 19.05.2003 p.159)TRIBUTÁRIO IMPOSTO DE RENDA LUCRO
LÍQUIDO – SOCIEDADE ANÔNIMA IMPOSTO RECOLHIDO ANTES DE O LUCRO SER
POSTO À DISPOSIÇÃO DO SÓCIO REPETIÇÃO DO INDÉBITO LEGITIMIDADE DA
PESSOA JURÍDICA – NÃO INCIDÊNCIA DO ART. 166 DO CTN.
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Se a sociedade anônima, antes de autorizada a distribuição de lucros aos
acionistas, recolheu, em atenção ao Art. 35 da Lei 7.713/88, imposto de renda na
fonte, ela está legitimada a repetir o indébito, sem necessidade da autorização
prevista no Art. 166 do CTN. (RESP 229.579/SC, Rel. Ministro HUMBERTO GOMES
DE BARROS, PRIMEIRA TURMA, julgado em 17.08.2000, DJ 18.09.2000 p. 102).
MANDADO DE SEGURANÇA. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA.LUCRO NÃO
DISTRIBUÍDO. LEI 7.713/1988.
LEGITIMIDADE ATIVA "AD CAUSAM" DA EMPRESA RECORRENTE.
I O art. 35 da Lei 7.713/1988 atribui a empresa a retenção do tributo em análise,
fato que a transforma em responsável pelo pagamento do imposto, conforme
dicção do par. único do art. 45, combinado com o art. 121, II, ambos do CTN.
Dessa forma, a recorrente possui legitimidade para impetrar mandado de
segurança.
II Recurso especial conhecido e provido. (RESP 68.216/MG, Rel.
Ministro ADHEMAR MACIEL, SEGUNDA TURMA, julgado em 03.03.1998, DJ
23.03.1998 p. 61).
TRIBUTÁRIO IMPOSTO DE RENDA LEI 7.713/88, ART. 35 – LEGITIMIDADE ATIVA DA
EMPRESA. PRECEDENTES.
A pessoa jurídica, sujeito passivo da obrigação tributária, tem legitimidade ativa
para impugnar a cobrança do imposto a que se refere o art. 35 da LEI 7.713/88.
Recurso provido (RESP 67.409/MG, Rel. MIN. PEÇANHA MARTINS, SEGUNDA
TURMA, julgado em 02.06.1997, DJ 18.08.1997 p.37811)TRIBUTÁRIO. IMPOSTO
DE RENDA. ARTIGO 35 DA LEI NUM. 7.713/88. LEGITIMIDADE ATIVA DA EMPRESA
PARA AFASTAR A EXIGÊNCIA.
Exigindo-se da pessoa jurídica, sujeito passivo da obrigação tributária, o
pagamento do tributo, tem ela legitimidade ativa para se insurgir contra a
cobrança. (RESP101.219/PB, Rel. Ministro HÉLIO MOSIMANN, SEGUNDA TURMA,
julgado em 21.10.1996, DJ 18.11.1996 p. 44885.
PROCESSO CIVIL IMPOSTO DE RENDA RETENÇÃO NA FONTE – LUCROS
ATRIBUÍDOS AOS SÓCIOS LEGITIMIDADE DA PESSOA JURÍDICA PARA IMPETRAR
MANDADO DE SEGURANÇA.
A pessoa jurídica obrigada a recolher imposto de renda retido na fonte, incidente
sobre lucros atribuídos a seus sócios, tem legitimidade para impetrar mandado de
segurança impugnando a exação. Inteligência da Lei 7.713/88 (art. 35) e do CTN
(art. 121).
(RESP 79.372/MG, Rel. Ministro HUMBERTO GOMES DE BARROS, PRIMEIRA
TURMA, julgado em 07.03.1996, DJ 20.05.1996 p.16676)Concluindo, penso ser
inteiramente coerente e consentâneo com os fatos narrados e documentos
acostados que a recorrente tinha plena legitimidade ativa para propor a repetição
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do indébito, sem necessidade da autorização prévia dos acionistas, não se
aplicando, portanto, o disposto no artigo 166, do CTN.
Por fim, apenas como registro e para que não pairem dúvidas, embora seja
matéria já pacificada na jurisprudência no sentido de que o ILL não é tributo
indireto, o que levaria à sua submissão ao mencionado artigo do Código, vale ver
a decisão dada pelo STJ ao antigo e já expurgado do mundo jurídico “Adicional de
Imposto de Renda”, em tudo bastante semelhante ao ILL e igualmente declarado
“inconstitucional” pelo STF:
TRIBUTÁRIO. ADICIONAL DE IMPOSTO DE RENDA. ART. 166, DO CTN. REPETIÇÃO
DE INDEBITO. JUROS DE MORA. CORREÇÃO MONETÁRIA.
1- A prova de ausência da translação cogitada no art. 166 do CTN só se relaciona
com tributos que comportam a incorporação direta ao preço, o que não é o caso
do adicional de imposto de renda julgado inconstitucional pelo colendo STF.
2- Nem todos os tributos, por sua própria natureza, comportam transferência do
respectivo encargo financeiro.
3- A identificação dos tributos que não comportam transferência do respectivo
encargo financeiro dar-se-á com base em critérios normativos hauridos do
ordenamento posto e não em razões de ciência econômica.
4- A transferência a que se refere o art. 166 do CTN e a transferência jurídica do
encargo financeiro por agregação a relação subjacente de natureza civil, comercial
ou semelhante, vinculando as partes (transferidor e destinatário da
transferência).
5- A natureza do tributo é fornecida pelo seu fato gerador (aspecto material da
hipótese de incidência), portanto na Constituição Federal, no Código Tributário e
na legislação ordinária específico e que serão encontrados os elementos
necessários a caracterização do critério a ser utilizado nessa identificação.
6. Comportam transferência:
6.1 Tributos cujo fato gerador envolve uma dualidade de sujeitos, ou seja, o fato
gerador e uma operação, e 6.2 Cujo contribuinte e pessoa que impulsiona o ciclo
econômico podendo transferir o encargo para o outro partícipe do mesmo fato
gerador. (Março Aurélio Greco, in "repetição de indébito tributário - o IOF
operações de câmbio ou importação de bens", citado por Lindemberg da Mota
Silveira, pg. 77, Caderno de Pesquisas Tributarias, vol. 8, Editora Resenha
Tributária).
7- Os juros de mora, em se tratando de repetição de indébito, devem ser
calculados a partir do trânsito em julgado da decisão que reconheceu procedente
o pedido.
8- A correção monetária dos tributos deve ser feita pelo índice que melhor reflita
o fenômeno inflacionário.
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9- Recurso especial parcialmente provido apenas para se determinar a contagem
dos juros de mora a partir do trânsito em julgado do decisório.
(STJ - REsp: 118488 RS 1997/0008688-7, Relator: Ministro JOSÉ DELGADO, Data de
Julgamento: 04/09/1997, T1 - PRIMEIRA TURMA, Data de Publicação: DJ
06.10.1997 p. 49888)

Em prestígio ao excerto acima e pelo bom trabalho desenvolvido pelo conselheiro
na elaboração do voto, quanto ao ponto, o adoto aqui como razões de decidir, de modo a integrá-
lo a esse voto.

DA EFETIVA COMPROVAÇÃO DO SUPORTE DO ÔNUS ECONÔMICO PELA PESSOA
JURÍDICA.
Mesmo que, ad argumentando tantum, se considerasse o Art. 166 do CTN aplicável,
a Recorrente trouxe aos autos elementos robustos que demonstram ter suportado, de fato, o
ônus econômico do ILL.
A Recorrente comprovou, por meio da Declaração de Imposto de Renda Pessoa
Jurídica (DIPJ) do Exercício de 1992 (período-base de 1991), que o ILL (Cr$ 131.7773.970,00) foi
deduzido diretamente do lucro líquido da empresa.
Mais relevante ainda, as Atas de Assembleias Gerais Ordinárias e Extraordinárias da
ROMA AGROPASTORIL S.A., realizadas em 1992 e 1993 (doc. no 01, fls. 27-33), demonstram que
não houve qualquer deliberação ou distribuição de lucros ou dividendos aos acionistas referentes
ao período-base de 1991.
Ao contrário, o saldo final de lucros acumulados de Cr$ 169.038.285,00, após a
dedução do ILL e do abatimento de prejuízos anteriores, não foi distribuído, mas absorvido pelo
prejuízo apurado no período-base seguinte (1992).
Essa circunstância fática é crucial: se os lucros não foram distribuídos aos acionistas,
mas permaneceram no patrimônio da pessoa jurídica (e foram posteriormente consumidos por
prejuízos), o ônus econômico do tributo não recaiu sobre os acionistas. A ausência de
disponibilização econômica ou jurídica da renda aos acionistas no momento da apuração do
balanço (que depende de deliberação em assembleia e observância de reservas legais) reforça que
o prejuízo foi da empresa, não de seus acionistas.
Portanto, a própria pessoa jurídica foi quem suportou o encargo financeiro do ILL, o
que lhe confere, sem dúvida, legitimidade para pleitear a restituição.
Conclusão:
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Diante do exposto e considerando que o ILL é um tributo direto, inaplicável o Art.
166 do CTN, e que a Recorrente demonstrou, com base na documentação dos autos (DIPJ e Atas
de Assembleia), que o ônus econômico do tributo foi efetivamente suportado pela própria pessoa
jurídica, e não transferido aos acionistas, restam configuradas sua legitimidade ativa e a
procedência de seu pleito.
Voto, portanto, por DAR PROVIMENTO AO RECURSO VOLUNTÁRIO para reconhecer
a legitimidade ativa da Recorrente e o direito ao crédito pleiteado.

Assinado Digitalmente
Luciana Yoshihara Arcangelo Zanin

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