Tribunal: CARF
Processo: 15746.720691/2023-10
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: THIAGO ALVARES FEITAL
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-07-21
Data de publicação: 2025-08-05

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2018, 2019, 2020, 2021
NULIDADE. ACÓRDÃO RECORRIDO. APRECIAÇÃO DE TODOS OS ARGUMENTOS. DESNECESSIDADE.
A autoridade julgadora não precisa rebater cada um dos argumentos trazidos na impugnação, contanto que fundamente sua decisão adequadamente acerca da matéria impugnada de forma suficiente para afastar a pretensão.
AUTO DE INFRAÇÃO. PRESENÇA DOS REQUISITOS LEGAIS E DA FUNDAMENTAÇÃO LEGAL. DECLARAÇÃO DE NULIDADE INCABÍVEL.
Se a motivação do lançamento é clara e proporciona a contestação do contribuinte, além de terem sido discriminados todos os fundamentos legais cabíveis, a discordância quanto ao mérito é insuficiente para demonstrar a sua nulidade. Sem evidência de tolhimento ao direito de defesa do contribuinte no caso concreto, não há que se falar em declaração de nulidade do lançamento.
ISENÇÃO. ÔNUS DA PROVA.
Uma vez tendo o Fisco provado a existência de rendimentos recebidos, o ônus de provar que se trata de rendimentos isentos é do contribuinte.
RENDIMENTOS DECORRENTES DE CONTRATO COM CLÁUSULAS DE NÃO CONCORRÊNCIA. NÃO CARACTERIZAÇÃO COMO DOAÇÃO.
Valores recebidos por pessoa física prestadora de serviços a empresa relacionados ao cumprimento de cláusulas contratuais de não concorrência são rendimentos tributáveis do IRPF, não se caracterizando como doação.
SOLUÇÃO DE CONSULTA. DISTINÇÃO ENTRE O CASO CONCRETO SOB JULGAMENTO E O PARADIGMA DA SOLUÇÃO DE CONSULTA. NÃO VINCULAÇÃO DA RFB.
Se há distinção entre o caso concreto sob julgamento de primeira instância administrativa e o paradigma da solução de consulta, não há vinculação do órgão julgador à conclusão desta.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15746.720691/2023-10
ACÓRDÃO
2201-012.129 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
23 de julho de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
ALCIDES VARGAS PORTEIRO
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2018, 2019, 2020, 2021
NULIDADE.
ACÓRDÃO
RECORRIDO.
APRECIAÇÃO
DE
TODOS
OS
ARGUMENTOS. DESNECESSIDADE.
A autoridade julgadora não precisa rebater cada um dos argumentos
trazidos na impugnação, contanto que fundamente sua decisão
adequadamente acerca da matéria impugnada de forma suficiente para
afastar a pretensão.
AUTO DE INFRAÇÃO. PRESENÇA DOS REQUISITOS LEGAIS E DA
FUNDAMENTAÇÃO LEGAL. DECLARAÇÃO DE NULIDADE INCABÍVEL.
Se a motivação do lançamento é clara e proporciona a contestação do
contribuinte, além de terem sido discriminados todos os fundamentos
legais cabíveis, a discordância quanto ao mérito é insuficiente para
demonstrar a sua nulidade. Sem evidência de tolhimento ao direito de
defesa do contribuinte no caso concreto, não há que se falar em
declaração de nulidade do lançamento.
ISENÇÃO. ÔNUS DA PROVA.
Uma vez tendo o Fisco provado a existência de rendimentos recebidos, o
ônus de provar que se trata de rendimentos isentos é do contribuinte.
RENDIMENTOS DECORRENTES DE CONTRATO COM CLÁUSULAS DE NÃO
CONCORRÊNCIA. NÃO CARACTERIZAÇÃO COMO DOAÇÃO.
Valores recebidos por pessoa física prestadora de serviços a empresa
relacionados ao cumprimento de cláusulas contratuais de não concorrência
são rendimentos tributáveis do IRPF, não se caracterizando como doação.
Fl. 318
DF CARF MF
Original

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SOLUÇÃO DE CONSULTA. DISTINÇÃO ENTRE O CASO CONCRETO SOB
JULGAMENTO E O PARADIGMA DA SOLUÇÃO DE CONSULTA. NÃO
VINCULAÇÃO DA RFB.
Se há distinção entre o caso concreto sob julgamento de primeira instância
administrativa e o paradigma da solução de consulta, não há vinculação do
órgão julgador à conclusão desta.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar e, no mérito, em negar provimento ao Recurso Voluntário.

Assinado Digitalmente
Thiago Álvares Feital – Relator

Assinado Digitalmente
Marco Aurelio de Oliveira Barbosa – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Debora Fófano dos Santos,
Fernando Gomes Favacho, Weber Allak da Silva, Luana Esteves Freitas, Thiago Álvares Feital e
Marco Aurélio de Oliveira Barbosa (Presidente).

RELATÓRIO
Por bem retratar os fatos ocorridos desde a constituição do crédito tributário por
meio do lançamento até sua impugnação, adoto e reproduzo o relatório da decisão ora recorrida
(fls. 262-266):
Contra o contribuinte em epígrafe, doravante mencionado simplesmente como
Contribuinte, foi lavrado, em 02/05/2023, Auto de Infração para formalização do
crédito tributário dos anos-calendário 2018 a 2021, relativo ao Imposto sobre a
Renda e Proventos de Qualquer Natureza de Pessoa Física, doravante mencionado
Fl. 319
DF CARF MF
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simplesmente como Imposto sobre a Renda ou IRPF, com os seguintes valores:
[...]
A Auditora Fiscal diz em seu relato:
1. As empresas do Grupo Schincariol e o Contribuinte celebraram Contrato de
Obrigação de Dar, Fazer e Não Fazer e Outras Avenças em 03/09/2003. A empresa
signatária, PRIMO SCHINCARIOL INDÚSTRIA DE CERVEJAS E REFRIGERANTES S/A é
a atual HNK BR INDUSTRIA DE BEBIDAS LTDA. (CNPJ 50.221.019/0001-36).
2. Os valores pagos não têm natureza de rendimentos isentos e não tributáveis
recebidos a título de doação como declarado pelo Contribuinte. Na verdade, têm
natureza de rendimentos tributáveis recebidos a título de contraprestação
adicional pelos serviços prestados pelo Contribuinte ao Grupo Schincariol. Foram
declarados pelo valor líquido: valor bruto menos o Imposto sobre Transmissão
Causa Mortis e Doações – ITCMD.
3. No referido contrato, em face dos relevantes serviços prestados pelos
beneficiários, foi estabelecida contraprestação adicional com a instituição de uma
verba de compensação vitalícia paga a eles, suas esposas e filhos. No caso do
Contribuinte, o valor mensal é de R$ 39.500,00, anualmente atualizado.
4. Pelo contrato, o beneficiário obriga-se a:
a. manter a dedicação e fidelidade ao GRUPO SCHINCARIOL;
b. auxiliar o GRUPO SCHINCARIOL naquilo que for possível, mesmo após o
desligamento do respectivo cargo nas empresas do GRUPO SCHINCARIOL;
c. guardar sigilo sobre todas as informações que tiverem acesso relativas ao
GRUPO SCHINCARIOL;
d. não auxiliar, a qualquer título, direta ou indiretamente, empresa, pessoa
ou grupo econômico concorrente de qualquer empresa do GRUPO
SCHINCARIOL;
e. não efetuar qualquer manifestação em público ofensiva ou
desabonadora do GRUPO SCHINCARIOL ou de qualquer um de seus
acionistas;
f. não participar, por si ou preposto, de qualquer forma, de empresa
concorrente de qualquer uma das empresas do GRUPO SCHINCARIOL.
5. Ainda de acordo com o contrato, o Grupo Schincariol pode cancelar o
pagamento por descumprimento das cláusulas. No caso de falecimento do
beneficiário, a verba deverá ser paga à viúva, nas mesmas condições, de forma
vitalícia. No caso de falecimento do beneficiário e da viúva, a verba será paga, nas
mesmas condições, aos filhos, de forma proporcional, até que cada filho atinja a
idade de 21 (vinte e um) anos.
6. Dependendo da idade, da forma de aposentadoria ou desligamento, ou de
morte, está previsto o pagamento de forma integral ou proporcional.
Fl. 320
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7. Foi considerado pela autoridade fiscal que os recursos recebidos da fonte
pagadora HNK BR INDÚSTRIA DE BEBIDAS LTDA. (CNPJ 50.221.019/0001-36) com
base no referido contrato são rendimentos tributáveis decorrentes do trabalho. O
Contribuinte declarou parcialmente os rendimentos apurados, porém os declarou
como isentos.
8. Dessa forma, foram lançados os seguintes valores:
Ano-Calendário 2018
1) Omissão de Rendimentos Recebidos de Pessoas Jurídicas, no valor de R$
26.023,32, correspondente à diferença apurada entre o total recebido pelo
contribuinte e o valor declarado (RS 650.583,63 - R$ 624.560,31);
2) Rendimentos Tributáveis Classificados Indevidamente na Declaração de
Ajuste Anual do Imposto de Renda Pessoa Física como Rendimentos
Isentos, no valor de R$ 624.560,31, correspondente a rendimentos
tributáveis recebidos de pessoa jurídica e declarados indevidamente como
rendimentos isentos e não tributáveis.
Ano-Calendário 2019
1) Omissão de Rendimentos Recebidos de Pessoas Jurídicas, no valor de R$
29.389,02, correspondente à diferença apurada entre o total recebido pelo
contribuinte e o valor declarado (RS 734.726,25-R$ 705.337,23);
2) Rendimentos Tributáveis Classificados Indevidamente na Declaração de
Ajuste Anual do Imposto de Renda Pessoa Física como Rendimentos
Isentos, no valor de R$ 705.337,23, correspondente a rendimentos
tributáveis recebidos de pessoa jurídica e declarados indevidamente como
rendimentos isentos e não tributáveis.
Ano-Calendário 2020
1) Omissão de Rendimentos Recebidos de Pessoas Jurídicas, no valor de R$
31.562,07, correspondente à diferença apurada entre o total recebido pelo
contribuinte e o valor declarado (RS 789.052,68-R$ 757.490,61);
2) Rendimentos Tributáveis Classificados Indevidamente na Declaração de
Ajuste Anual do Imposto de Renda Pessoa Física como Rendimentos
Isentos, no valor de R$ 757.490,61, correspondente a rendimentos
tributáveis recebidos de pessoa jurídica e declarados indevidamente como
rendimentos isentos e não tributáveis.
Ano-Calendário 2021
1) Omissão de Rendimentos Recebidos de Pessoas Jurídicas, no valor de R$
37.763,70, correspondente à diferença apurada entre o total recebido pelo
contribuinte e o valor declarado (RS 944.092,41 -RS 906.328,71);
2) Rendimentos Tributáveis Classificados Indevidamente na Declaração de
Ajuste Anual do Imposto de Renda Pessoa Física como Rendimentos
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Isentos, no valor de R$ 906.328,71, correspondente a rendimentos
tributáveis recebidos de pessoa jurídica e declarados indevidamente como
rendimentos isentos e não tributáveis.
9. Foi formalizado o processo no 15746.720692/2023-64 com Representação
Fiscal para Fins Penais, por ter se configurado, em tese, Crime contra a Ordem
Tributária, definido pelos artigos 1o e 2o da Lei no 8.137/1990.
[...]
O Contribuinte foi notificado em 04/05/2023, conforme Aviso de Recebimento –
AR juntado aos autos. Em 1o/06/2023, ele apresentou impugnação, na qual alega,
em apertada síntese:
1. Em resposta apresentada em 06/02/2023, o impugnante informou que os
valores foram recebidos a título de doação, conforme termos do contrato. Foram
juntados os comprovantes das transferências.
2. No Termo de Verificação Fiscal, a Auditora Fiscal limitou-se a destacar trechos
do contrato e, em seguida, afirmou que os rendimentos decorrentes do trabalho
são tributáveis. Não deu, contudo, qualquer explicação de por que os trechos do
contrato se prestam a qualificar os pagamentos como decorrentes do trabalho e
não como doação. Houve cerceamento do direito de defesa do impugnante.
3. A faculdade de cancelamento do pagamento da cláusula 8, por exemplo,
garante ao doador a faculdade de cancelar os pagamentos periódicos se o
donatário descumprir um encargo que não guarda relação com uma prestação de
serviços atual ou passada. Essa faculdade revela uma liberalidade e não uma
obrigação firmada num contrato de trabalho.
4. A autoridade fiscal não apresentou documentos que comprovam que o
impugnante prestou serviços à fonte pagadora, nem que os valores recebidos
foram entregues em pagamento desses serviços. Foi utilizada uma presunção,
porém a presunção não dispensa a existência de prova.
5. O lançamento é nulo, pois estão ausentes a fundamentação e a prova dos fatos.
6. O tratamento tributário aplicado aos rendimentos correspondeu àquele
adotado pela fonte pagadora em observância à Solução de Consulta SRRF 8a
RF/DISIT no 22, de 05/02/2004. O questionamento da HNK BR Indústria de
Bebidas Ltda. partiu exatamente Contrato de Obrigação de Dar, Fazer e Não Fazer
e Outras Avenças datado de 03/09/2003.
7. Em obediência à solução de consulta, a fonte pagadora tratou os rendimentos
pagos à impugnante como isentos e não reteve Imposto sobre a Renda. Além
disso, adicionou os valores das doações à base do IRPJ e da CSLL devidos pela
pessoa jurídica, tratando-os como indedutíveis.
8. Tendo a impugnante observado o disposto na Solução de Consulta SRRF 8a
RF/DISIT no 22/2004, é vedado à administração pública exigir dela atitude diversa
daquela indicada pela própria RFB. Alteração do entendimento exposto na
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solução de consulta somente poderá produzir efeitos futuros, conforme
determina o artigo 100 do Decreto n° 7.574/2011.
9. Os valores lançados como omissão de rendimentos, na verdade, se referem ao
ITCMD pago pelo Contribuinte, que, acertadamente, declarou a renda que
efetivamente lhe coube, o valor líquido, subtraído o Imposto que coube ao
Estado.
10. A Auditora Fiscal ignorou que a doação pode ser concedida de forma onerosa,
nos termos do art. 553 do Código Civil. Doação com encargo não se confunde com
contrato bilateral. No caso da doação com encargo, não são autorizadas
execuções forçadas ou indenizações, mas apenas a perda de um direito, ou seja, a
revogação da doação é a única sanção. A legislação do IRPF não faz distinção
entre a doação simples e a doação com encargos ao estabelecer a isenção.
Em seguida, a DRJ deliberou (fls. 261-281) pela improcedência da Impugnação,
mantendo o crédito tributário, em decisão assim ementada:
AUTO DE INFRAÇÃO. PRESENÇA DOS REQUISITOS LEGAIS E DA FUNDAMENTAÇÃO
LEGAL. DECLARAÇÃO DE NULIDADE INCABÍVEL.
Se a motivação do lançamento é clara e proporciona a contestação do
contribuinte, além de terem sido discriminados todos os fundamentos legais
cabíveis, a discordância quanto ao mérito é insuficiente para demonstrar a sua
nulidade. Sem evidência de tolhimento ao direito de defesa do contribuinte no
caso concreto, não há que se falar em declaração de nulidade do lançamento.
ISENÇÃO. ÔNUS DA PROVA.
Uma vez tendo o Fisco provado a existência de rendimentos recebidos, o ônus de
provar que se trata de rendimentos isentos é do contribuinte.
RENDIMENTOS DECORRENTES DE CONTRATO COM CLÁUSULAS DE NÃO
CONCORRÊNCIA. NÃO CARACTERIZAÇÃO COMO DOAÇÃO.
Valores recebidos por pessoa física prestadora de serviços a empresa relacionados
ao cumprimento de cláusulas contratuais de não concorrência são rendimentos
tributáveis do IRPF, não se caracterizando como doação.
SOLUÇÃO DE CONSULTA. DISTINÇÃO ENTRE O CASO CONCRETO SOB
JULGAMENTO E O PARADIGMA DA SOLUÇÃO DE CONSULTA. NÃO VINCULAÇÃO
DA RFB.
Se há distinção entre o caso concreto sob julgamento de primeira instância
administrativa e o paradigma da solução de consulta, não há vinculação do órgão
julgador à conclusão desta.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
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O contribuinte recorreu da decisão de primeira instância (fls. 294-312), reiterando
os argumentos da impugnação. Acrescenta ainda, que:
a) a isenção não foi utilizada como fundamento da nulidade do auto de
infração. O recorrente demonstrou que o auto de infração impugnado era
nulo porque não trouxe provas de que a prestação de serviço efetivamente
ocorreu. Ao proferir a decisão recorrida, o julgador deixa claro que a única
prova existente nos autos é o recebimento dos valores pelo recorrente,
todavia, não se questiona o recebimento desses valores, o que se questiona
é a natureza desse recebimento. O procedimento adotado pela autoridade
fiscal importa em nulidade e cerceamento de defesa; porém, esses
argumentos não foram analisados pela Delegacia de Julgamento.
b) o acórdão recorrido também deixou de analisar o argumento apresentado
pelo recorrente de que o contrato firmado entre ele e a empresa HNK BR
Indústria de Bebidas Ltda. caracteriza a formalização de uma doação
onerosa, nos termos do art. 553 do CC/2002. Pelo contrário, o acórdão n.
103-013.402, ao analisar o instituto da doação no CC/2002, descreve o
conceito de doação contido no art. 538, destacando a doação contemplativa
ou meritória prevista no art. 540. Mas deixa de analisar o instituto da
doação onerosa, prevista no art. 553 do CC/2002, ao qual se enquadra,
perfeitamente, o contrato firmado pelo recorrente e pela empresa doadora.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Thiago Álvares Feital, Relator
Conheço do recurso, pois presentes os pressupostos de admissibilidade.
Como relatado, a autuação versa sobre a exigência de IRPF em decorrência de
rendimentos recebidos pelo recorrente oriundos do “Contrato de Obrigação de Dar, Fazer e Não
Fazer e Outras Avenças em 03/09/2003” celebrado com a empresa PRIMO SCHINCARIOL
INDÚSTRIA DE CERVEJAS E REFRIGERANTES S/A, atualmente HNK BR INDUSTRIA DE BEBIDAS LTDA.
Em seu recurso, o recorrente aduz a nulidade da decisão de primeira instância, uma
vez que esta teria deixado de analisar seus argumentos acerca da natureza dos valores recebidos e
sobre a qualificação jurídica do contrato de doação onerosa. Sem razão, porém. O recorrente
confunde a sua irresignação com a existência de nulidade processual.
A decisão de primeira instância enfrentou todos os pontos da impugnação, não
incorrendo em qualquer omissão que justificasse a sua anulação. Ademais, a decisão é
suficientemente clara para permitir o exercício do direito de defesa, o que se deu de maneira
Fl. 324
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plena, como a apresentação deste recurso o comprova. Os argumentos elaborados pelo
recorrente, acerca da natureza jurídica das verbas recebidas e de seu enquadramento tributário,
foram analisados e rechaçados pela DRJ, pois esta os entendeu tributáveis pelo Imposto de Renda.
A irresignação do recorrente direciona-se, portanto, ao mérito.
Rejeito, assim, a nulidade arguida.
Adentrando no mérito, tendo em vista que o recorrente não trouxe qualquer
documento no seu recurso apto a desconstituir a decisão de primeira instância e, considerando
que seus argumentos foram adequadamente enfrentados pela DRJ, adoto os fundamentos do
voto condutor do Acórdão de Impugnação recorrido, nos termos do artigo 114, §12, I da Portaria
MF n.o 1.634/2023, para manter a decisão de primeira instância:
1 PRELIMINAR DE NULIDADE
Da leitura do Decreto no 70.235/72, em conjunto com o disposto no art. 142 do
CTN, infere-se que, quanto ao ato administrativo do lançamento, há requisitos
fundamentais e requisitos formais. De acordo com MANOEL ANTÔNIO GADELHA,
os requisitos formais são aqueles relacionados à maneira como o ato é
exteriorizado, inclusive no que diz respeito aos elementos de linguagem que
devem ser utilizados e ao modo de sua transmissão ao sujeito passivo:
Já se o vício estiver presente no que denominamos de requisitos complementares
do lançamento, ou seja, naqueles que devem compor a linguagem para a
comunicação jurídica, consistente na notificação ao sujeito passivo, estaremos
falando de vício formal.
Os requisitos complementares ou formais são aqueles exigidos por lei para o
momento da edição do ato, por isso são denominados requisitos extrínsecos ao
lançamento. Ainda de acordo com o autor retro mencionado, o vício formal não
afeta substancialmente a aplicação da norma tributária material, devendo ser
declarada a invalidade do ato por ele maculado somente quando a finalidade em
razão da qual foi estabelecido o requisito correspondente não for atingida.
Somente em face de prejuízo concreto e efetivo à defesa do sujeito passivo, deve
ser declarada a nulidade.
Quando o vício alcança requisito fundamental do lançamento, está-se diante de
um vício substancial, ou vício de natureza material, o qual fulmina o lançamento,
tornando-o imprestável, devendo ser declarada a sua nulidade.
No caso, não vislumbro qualquer requisito do lançamento que tenha sido violado,
uma vez que do conjunto das disposições do Auto de Infração se depreende
perfeitamente o motivo do lançamento, bem como se constata o cumprimento do
art. 142 do Código Tributário Nacional. O art. 9o do Decreto no 70.235/1972, o
qual dispõe sobre o Processo Administrativo Fiscal - PAF, determina, em seu art.
9o, que a exigência do crédito tributário formalizados em autos de infração ou
notificações de lançamento deve ser instruída com todos os termos,
depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação
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do ilícito. Por seu turno, o art. 16, III, do mesmo decreto determina que a
impugnação do contribuinte deve mencionar todas as provas das suas alegações
que ele possuir. O §4o do mesmo artigo acrescenta que a prova documental deve
ser apresentada na impugnação, precluindo o direito de o impugnante fazê-lo em
outro momento processual.
O Código de Processo Civil - CPC, aprovado pela Lei no 13.105/2015, determina no
seu art. 15 que suas disposições devem ser aplicadas supletiva e subsidiariamente
na ausência de normas que regulem processos administrativos. Seguem artigos
que tratam do ônus da prova no CPC:
Art. 350. Se o réu alegar fato impeditivo, modificativo ou extintivo do
direito do autor, este será ouvido no prazo de 15 (quinze) dias, permitindo-
lhe o juiz a produção de prova.
(...)Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo
do direito do autor.
Sobre o assunto, manifestam-se Marcos Vinicius Neder e Maria Tereza Martínez
López:
No processo administrativo fiscal federal, tem-se como regra que aquele
que alega algum fato é quem deve provar. Então o ônus da prova recai a
quem dela se aproveita. Assim, se a Fazenda alega ter ocorrido fato gerador
da obrigação tributária, deverá apresentar prova de sua ocorrência. Se, por
outro lado, o interessado aduz a inexistência da ocorrência do fato gerador,
igualmente, terá que provar a falta dos pressupostos de sua ocorrência ou a
existência de fatores excludentes.
Os contribuintes não têm o dever de produzir provas em sua defesa, tão só
o ônus. Não o atendendo, não sofrem sanção alguma, mas deixam de
auferir a vantagem que decorreria do implemento da prova. O sujeito
passivo pode simplesmente negar os fatos trazidos no lançamento,
recaindo sobre o agente fiscal o ônus da prova desses fatos, porque o
julgador só terá esses elementos de comprovação para concluir pela
procedência da exigência (art. 209 do CPC). Por outro lado, se a defesa
alegar outro fato que evidencie a inexistência do fato constitutivo, recai
sobre ela o ônus da prova. Da mesma forma, se apresentar uma exceção
baseada em fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito da
Fazenda, deverá também provar o alegado.
É farta a jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF
que reproduz as regras do ônus da prova:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF
Exercício: 2005
Fl. 326
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PROCESSO ADMINISTRATIVO-FISCAL. PROVAS.
A simples alegação em razões defensórias, por si só, é irrelevante como
elemento de prova, necessitando para tanto seja acompanhada de
documentação hábil e idônea para tanto.
PROCESSO ADMINISTRATIVO-FISCAL. ÔNUS DA PROVA A CARGO DO
CONTRIBUINTE. DILIGÊNCIA. INADEQUAÇÃO.
A realização de diligências e perícias não se presta à produção de provas
cujo ônus compete ao recorrente.
GRIFEI ISENÇÃO. COMPROVAÇÃO DOS REQUISITOS.
Para ter direito à isenção do imposto de renda, o contribuinte precisa
comprovar com documentação hábil e idônea que se encontra na situação
prevista no texto legal. GRIFEI Recurso voluntário negado.
(CARF, Segunda Seção de Julgamento, 2a Turma Especial, Processo no
13707.000311/2008-29, Acórdão no 2802-002.094, Sessão de 23 de janeiro
de 2013)
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2018
ISENÇÃO. MOLÉSTIA GRAVE. ÔNUS DA PROVA
São tributáveis os rendimentos recebidos a título de aposentadoria ou
pensão se não comprovados, inequivocamente, os requisitos indispensáveis
para gozo da benesse fiscal relativa à isenção para portadores de moléstias
graves.
A regra geral é a incidência do tributo e as isenções se constituem exceções
a esta regra que devem ser provadas por quem delas aproveita. GRIFEI
(CARF, Segunda Seção de Julgamento, 2a Câmara/1a Turma Ordinária,
Processo no 13884.727857/2021-57, Acórdão no 2201-010.867, Sessão de
10 de julho de 2023)
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2009
IRPF. OMISSÃO DE RENDIMENTOS. PROVA.
Uma vez demonstrado o falo constitutivo com lastro na Declaração do
Imposto de Renda Retido na Fonte - Dirf apresentada pela fonte pagadora,
cabeia (sic) ao impugnante demonstrar que a prova apresentada pela
fiscalização não corresponde à realidade dos fatos ou que haveria fato
modificativo, impeditivo ou extintivo militando a seu favor.
GRIFEI IRPF. OMISSÃO DE RENDIMENTOS. MULTA DE OFÍCIO.
Fl. 327
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Restando comprovada a omissão dos rendimentos, incide sobre o imposto
suplementar lançado a multa de ofício de 75%.
(CARF, Segunda Seção de Julgamento, 4a Câmara/1a Turma Ordinária,
Processo no 10670.721403/2011-18, Acórdão no 2401-008.916, Sessão de
02 de dezembro de 2020)
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF
Exercício: 2001
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL - DILIGÊNCIA - ÔNUS DA PROVA.
O ônus da prova, na relação jurídico-tributária, incumbe a quem alega o
direito, não competindo ao julgador administrativo deferir pedido de
diligência para suprir elementos que deveriam ser trazidos aos autos pelas
partes do processo.
RENDIMENTOS TRIBUTÁVEIS.
Confirmado o efetivo rendimento tributável auferido pelo contribuinte e
seu respectivo imposto retido, ratifica-se o lançamento com base na
documentação constante dos autos.
Preliminares rejeitadas.
Recurso negado.
(Primeiro Conselho de Contribuinte, Quarta Turma Especial, Processo no
10215.000339/2005-67, Acórdão no 194-00.054, Sessão de 21 de outubro
de 2008)
No caso, diante da prova da percepção de rendimentos, o Contribuinte tem o
ônus de provar o fato impeditivo que alega, ou seja, que os rendimentos estão
acobertados por isenção legal.
O Contribuinte alega que não prestou serviços à pessoa jurídica e que a Auditora
Fiscal sequer explicou o motivo de qualificar os rendimentos como decorrentes do
trabalho. Do relato da Auditora Fiscal no Termo de Verificação Fiscal, todavia,
sobressai que o motivo do enquadramento dos rendimentos como sendo
decorrentes do trabalho se deve ao conteúdo do contrato apresentado como
prova de que houve a doação.
O próprio impugnante denota ter entendido o posicionamento da Auditora Fiscal:
Por sua vez, a auditora fiscal, ao fundamentar a acusação fiscal, alega que
os
rendimentos
recebidos
pelo
impugnante
referem-se
a
uma
contraprestação adicional pelos serviços prestados pelo contribuinte ao
Grupo Schincariol e, portanto, devem ter tratamento de rendimento
tributável. GRIFEI
[...]
Fl. 328
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O impugnante se defendeu da hipótese aventada pela Auditora Fiscal, como
demonstram os trechos a seguir:
O termo de verificação fiscal, utilizado pela auditora fiscal como
fundamento à autuação, traz alguns trechos do contrato firmado entre o
impugnante e a fonte pagadora, com a intenção de demonstrar tratar-se de
rendimentos vinculados ao trabalho, sem ao menos esclarecer como essa
vinculação seria possível.
Todavia, o referido contrato é, na verdade, um exemplo claro de contrato
de doação com encargos.
O impugnante não possui qualquer obrigação vinculada à prestação de
serviço à fonte pagadora, pelo contrário, as doações somente tiveram início
após o desligamento de cada beneficiário dos respectivos cargos nas
empresas do Grupo Schincariol, conforme é possível se verificar da cláusula
4 do Contrato de Obrigação de Dar, Fazer e Não Fazer e Outras Avenças.
Como se vê, o Contribuinte deveria comprovar a natureza de isentos dos
rendimentos apontados pela Auditora Fiscal. Para se desincumbir desse ônus,
apresentou o contrato em questão, cuja análise pela autoridade fiscal resultou em
não aceitação das suas alegações. Se o que houve foi doação ou pagamento de
rendimentos tributáveis por parte do Contribuinte é matéria de mérito que será
analisada no tópico a seguir.
2 MÉRITO
O fato gerador do Imposto sobre a Renda é a aquisição de disponibilidade
econômica e jurídica de renda, assim entendido (i) o produto do capital, do
trabalho ou a combinação de ambos, ou (ii) os proventos de qualquer natureza,
assim entendidos outras espécies de os acréscimos patrimoniais (Código
Tributário Nacional- CTN, art. 43).
É assente na doutrina e jurisprudência que o próprio conceito de renda inserido
na regra-matriz de incidência constitucional do IRPF contém a ideia de fato
gerador complexivo, o qual somente se aperfeiçoa em um determinado lapso de
tempo. O legislador estabeleceu como lapso de tempo para aferição da renda o
ano-calendário, aperfeiçoando-se o fato gerador no final do dia 31 de dezembro
de cada ano.
No ano-calendário, o IR alcança todos os rendimentos, sendo regido pelo princípio
constitucional da universalidade (Constituição Federal, art. 153, §2o, I). Segundo
Leandro Paulsen:
Outro critério observado é a universalidade, segundo o qual o imposto de
renda deve abranger quaisquer rendas e proventos auferidos pelo
contribuinte. É este, também, o entendimento de DEFINI: “[...]
universalidade significa incidir o tributo sobre todos os fatos descritos na
Fl. 329
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hipótese de incidência (no caso do imposto de renda, incidir
indistintamente sobre diversas espécies de rendimentos)”.
Em face do critério constitucional da universalidade, ter-se-ia de considerar
a totalidade das rendas do contribuinte como uma unidade, sem
estabelecer distinções entre tipos de rendas para efeito de tributação
diferenciada”.
Assim é que a Lei no 9.250/1995, determina, em seu art. 8o, I, que para a
composição da base de cálculo, devem ser somados todos os rendimentos
percebidos durante o ano-calendário, exceto os isentos, não tributáveis, os
tributáveis exclusivamente na fonte e os sujeitos à tributação definitiva. A base de
cálculo obtida por essa soma, abatidas as deduções legais, é que deve ser levada à
tabela anual para o cálculo do Imposto.
A isenção tributária é modalidade de exclusão do crédito tributário que deve ser
interpretada literalmente (Código Tributário Nacional – CTN, art. 111, II).
Ademais, não se pode esquecer o que dispõe o §4o do art. 3o da Lei no
7.713/1988:
Art. 3o O imposto incidirá sobre o rendimento bruto, sem qualquer
dedução, ressalvado o disposto nos arts. 9o a 14 desta Lei.
[...]
§ 4o A tributação independe da denominação dos rendimentos, títulos ou
direitos, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da
origem dos bens produtores da renda, e da forma de percepção das rendas
ou proventos, bastando, para a incidência do imposto, o benefício do
contribuinte por qualquer forma e a qualquer título. GRIFEI
Assim, a denominação dada pelos contratantes à operação não basta para
caracterizá-la como doação suficiente a ensejar a isenção prevista na Lei no
7.713/1988:
Art. 6o Ficam isentos do imposto de renda os seguinte rendimentos
percebidos por pessoas físicas:
[...]
XVI - o valor dos bens adquiridos por doação ou herança;
O impugnante alega que os rendimentos em questão são isentos por consistirem
em doação, que é, em princípio, um negócio jurídico benévolo, unilateral e
gratuito (somente uma parte tem ônus e somente uma parte tem bônus), pelo
qual, por mera liberalidade, o doador transfere bens ou vantagens do seu
patrimônio para o do donatário (CC/2002, art. 538).
No caso, o liame entre os valores recebidos e a prestação de serviços pelo
Contribuinte ao grupo empresarial é facilmente evidenciada pelo próprio
Fl. 330
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instrumento de contrato, tendo a Auditora Fiscal se utilizado, inclusive, dos
mesmos termos:
Considerando os relevantes serviços prestados pelos BENEFICIÁRIOS ao
GRUPO SCHINCARIOL;
Considerando a fidelidade e a dedicação dos BENEFICIÁRIOS ao GRUPO
SCHINCARIOL;
Considerando o desejo do GRUPO SCHINCARIOL de, em contraprestação
adicional aos serviços prestados pelos BENEFICIÁRIOS, instituir uma forma
de compensação vitalícia aos mesmos, suas esposas e filhos, de acordo com
os termos abaixo:
1 - O GRUPO SCHINCARIOL compromete-se a pagar aos BENEFICIÁRIOS,
mensalmente, no quinto dia útil, uma verba de compensação, vitalícia, nos
termos deste instrumento.
2 - A verba de compensação será equivalente aos seguintes valores:
[...]
d) Alcides Vargas Porteiro: R$ 39.500,00;
[...]
Parágrafo Primeiro - Os valores previstos no item anterior serão
anualmente atualizados monetariamente desde esta data até à dos efetivos
pagamentos, da seguinte forma:
a) metade do valor da verba de compensação será atualizado pela variação
do IGPM, ou pelo índice que melhor reflita a inflação do período;
b) metade do valor da verba de compensação será atualizado pela
correspondente variação da moeda oficial norte-americana e comparação
com a moeda brasileira, pelo câmbio oficial para venda;
3 - O BENEFICIÁRIO terá direito à verba de compensação somente se
ininterrupto, a partir dessa data, seu vínculo de colaboração em relação ao
GRUPO SCHINCARIOL.
4 - A verba de compensação será devida, se ininterrupto o vínculo e desde
que observadas e respeitadas as condições do presente, a partir do mês
seguinte àquele em que ocorrer o desligamento de cada BENEFICIÁRIO dos
respectivos cargos nas empresas do GRUPO SCHINCARIOL, observados os
seguintes critérios:
a) A verba de compensação será devida e paga de forma integral nas
seguintes hipóteses, (i) por haver o BENEFICIÁRIO atingido a idade mínima
de 67 anos, não compulsória; ou (b) aposentadoria por invalidez
permanente para o exercício da função exercida no GRUPO SCHINCARIOL;
ou (c)morte.
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b) A verba de compensação será devida e paga de forma proporcional
quando o BENEFICIÁRIO atingir a idade mínima de 62 (sessenta e dois anos)
e resolver desligar-se dos cargos que ocupa no GRUPO SCHINCARIOL,
observado o seguinte critério proporcional (i) aos 62 (sessenta e dois anos)
o BENEFICIÁRIO terá direito a 60% (sessenta por cento) do valor da verba
de compensação; (ii) aos 63 (sessenta e três anos) o BENEFICIÁRIO terá
direito a 65% (sessenta e cinco por cento) do valor da verba de
compensação; (iii) aos 64 (sessenta e quatro anos) o BENEFICIÁRIO lerá
direito a 70% (setenta por cento) do valor da verba de compensação; (iv)
aos 65 (sessenta e cinco anos) o BENEFICIÁRIO terá direito a 80% (oitenta
por cento) do valor da verba de compensação; (v) aos 66 (sessenta e seis
anos) o BENEFICIÁRIO terá direito a 90% (noventa por cento) do valor da
verba de compensação; (vi) aos 67 (sessenta e sete anos) o BENEFICIÁRIO
terá direito a 100% (cem por cento) do valor da verba de compensação;
c) A verba de compensação será devida e paga de forma proporcional
quando o BENEFICIÁRIO atingir a idade mínima de 61 (sessenta e um anos)
e houver o desligamento do BENEFICIÁRIO por vontade do GRUPO
SCHINCARIOL e sem culpa do BENEFICIÁRIO, observado o seguinte critério
proporcional: (i) aos 61 anos o BENEFICIÁRIO terá direito a 80% (oitenta por
cento) do valor da verba de compensação; (ii) aos 62 (sessenta e dois anos)
o BENEFICIÁRIO terá direito a 85% (oitenta e cinco por cento) do valor da
verba de compensação; (iii) aos 63 (sessenta e três anos) o BENEFICIÁRIO
terá direito a 90% (noventa por cento) do valor da verba de compensação;
(iv) aos 64 (sessenta e quatro anos) o BENEFICIÁRIO terá direito a 95%
(noventa e cinco por cento) do valor da verba de compensação; (v) aos 65
(sessenta e cinco anos) o BENEFICIÁRIO terá direito 100% (cem por cento)
do valor da verba de compensação.
5 - Não será devida a verba de compensação ao BENEFICIÁRIO no caso de
desligamento do GRUPO SCHINCARIOL por falta grave ou má-fé,
devidamente comprovadas.
6 - Os BENEFICIÁRIOS obrigam-se a:
a) manter a dedicação e fidelidade ao GRUPO SCHINCARIOL;
b) auxiliar o GRUPO SCHINCARIOL naquilo que for possível, mesmo após o
desligamento do respectivo cargo nas empresas do GRUPO SCHINCARIOL;
c) guardar sigilo sobre todas as informações que tiverem acesso relativas ao
GRUPO SCHINCARIOL;
d) não auxiliar, a qualquer título, direta ou indiretamente, empresa, pessoa
ou grupo econômico concorrente de qualquer empresa do GRUPO
SCHINCARIOL;
Fl. 332
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e) não efetuar qualquer manifestação em público ofensiva ou
desabonadora do GRUPO SCHINCARIOL ou de qualquer um de seus
acionistas;
f) não participar, por si ou preposto, de qualquer forma, de empresa
concorrente de qualquer uma das empresas do GRUPO SCHINCARIOL;
7 - Não observadas, de forma comprovada, as obrigações previstas no item
6, fica facultado ao GRUPO SCHINCARIOL cancelar ou suspender o
pagamento da verba de compensação.
8 - O GRUPO SCHINCARIOL cancelará o pagamento da verba de
compensação na hipótese do BENEFICIÁRIO, após desligamento do GRUPO
SCHINCARIOL, exercer atividade profissional, com vínculo empregatício ou
não, a outras empresas ou pessoas, inclusive em negócio próprio ou no qual
tenha participação, salvo os negócios próprios e as participações existentes
até esta data, desde que não importem com concorrência ou auxílio a
concorrentes das empresas do GRUPO SCHINCARIOL.
9 - No caso de falecimento dos BENEFICIÁRIOS [...], a verba de
compensação será mantida e entregue à viúva, nas mesmas condições, de
forma vitalícia. No caso de falecimento dos demais BENEFICIÁRIOS, a verba
de compensação será mantida e entregue i viúva, nas mesmas condições,
de forma vitalícia ou até que contraia nova união estável ou casamento. Á
viúva aplicam-se os itens 6, a, c, d, e, f, bem como o item 7.
[...]
14- O inadimplemento das obrigações ora pactuadas por qualquer empresa
pertencente ao GRUPO SCHINCARIOL ensejará a respectiva execução pelos
BENEFICIÁRIOS ou seus sucessores beneficiários, sem prejuízo da cobrança
de perdas e danos.
De início, já se observa que, embora esteja escrito no contrato que foram
considerados a relevância dos serviços prestados, a fidelidade e a dedicação do
Contribuinte para o pagamento da verba, não se trata da doação contemplativa
ou meritória prevista no art. 540 do CC/2022, pois há condições expressas para a
manutenção dos pagamentos a serem observadas posteriormente à celebração
do contrato. Como bem observa Flávio Tartuce, a doação meritória é pura e
simples, não cabendo encargo:
Nos termos do mesmo art. 540 do CC, a doação contemplativa é aquela
feita em contemplação a um merecimento do donatário. Exemplo típico
pode ocorrer no caso de alguém que doa vários livros a um professor
famoso, pois aprecia o seu trabalho, constando esse motivo no instrumento
contratual.
O doador determina, expressamente, quais são os motivos que o fizeram
decidir pela celebração do contrato de doação. Geralmente o doador leva
Fl. 333
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em consideração uma qualidade pessoal do donatário, não perdendo o
caráter de liberalidade–ou seja, o caráter de doação pura e simples–, caso
se descubra que o donatário não a mereça. Não há qualquer consequência
prática dessa denominação.
Das cláusulas do contrato em questão expostas, verifica-se tratar-se, na verdade,
de verba paga em face de condições que caracterizam cláusulas de “não
competição” ou “não concorrência”, que resguardam o grupo empresarial e
denotam uma troca de benefícios entre este e o Contribuinte. Há uma conexão
evidente com a prestação de serviços por parte do diretor e não se vislumbra, no
caso, uma mera liberalidade por parte da fonte pagadora.
Em situação em que empregado recebe de ex-empregador verbas pelo mesmo
motivo, a Coordenação Geral de Tributação da RFB – COSIT emitiu a Solução de
Consulta no 341/2014, com a seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF
Tributa-se como retenção na fonte, conforme a tabela progressiva vigente
no mês do pagamento e ajuste na Declaração de Ajuste Anual do Imposto
sobre a Renda da Pessoa Física, os valores recebidos por pessoa física de ex-
empregador, a título de compensação financeira em virtude de limitação
temporal ao exercício do trabalho em determinada atividade, em face de
contrato do qual conste cláusula de "NÃO COMPETIÇÃO" ou "NÃO
CONCORRÊNCIA".
Dispositivos Legais: Lei n° 5.172, de 1966. arts. 43 e 111; Lei n° 7.713, de
1988, arts. 6o, incisos IV e V, 7o, inciso II e § 1o.
Nos fundamentos da solução de consulta, consta:
4. Como se infere dos dispositivos acima citados, é irrelevante a
denominação que se dá ao rendimento (provento); o que importa é a
disponibilidade da renda ou provento, pois ao evitar a competição através
de uma limitação temporal do trabalho e, para tanto, pagar uma
compensação financeira ao ex-empregado, o ex-empregador está
propiciando um rendimento (provento), o que constitui fato gerador do
imposto sobre a renda.
5. O contrato firmado entre o consulente e a pessoa jurídica, descrito na
presente consulta, estipula remuneração à pessoa que se compromete a se
abster da prática de determinados atos, no caso a "não competição” ou
"não concorrência". Evidente assim o fato de que, tal remuneração
apresenta total subsunção à hipótese de incidência do imposto sobre a
renda, qual seja, percepção de provento de qualquer natureza, no caso,
decorrente de: obrigação assumida pelo consulente e correspondente
acréscimo patrimonial.
Fl. 334
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A situação aqui discutida é semelhante, pois, apesar de não haver uma limitação
temporal, há uma compensação financeira paga em função da qualidade e
importância dos serviços prestados, com o fim de que sejam observadas
condições que são vantajosas para o grupo empresarial. Ou seja, diante da
qualidade dos serviços prestados e do conhecimento que o Contribuinte adquiriu
ao trabalhar para o grupo empresarial como diretor, o não engajamento em
atividades que concorram com esse grupo ou comprometimento com outras
empresas concorrentes, por exemplo, é do absoluto interesse da fonte pagadora.
Não há dúvida que a verba adicional paga tem vinculação com os serviços
prestados antes do desligamento de empresas do grupo.
Não se pode caracterizar também a operação como doação remuneratória, que se
caracteriza pelo pagamento de um valor por serviço prestado pelo donatário e
está contemplada no art. 540 do Código Civil de 2002 – CC/2002:
Art. 540. A doação feita em contemplação do merecimento do donatário
não perde o caráter de liberalidade, como não o perde a doação
remuneratória, ou a gravada, no excedente ao valor dos serviços
remunerados ou ao encargo imposto.
Nessa doação somente permanece a liberalidade quanto ao excedente do valor
dos serviços. Nas palavras de Flávio Tartuce:
A doação remuneratória é aquela feita em caráter de retribuição por um
serviço prestado pelo donatário, mas cuja prestação não pode ser exigida
pelo último. Isso porque, caso fosse exigível, a retribuição deveria ser
realizada por meio do pagamento, uma das formas de extinção das
obrigações.
Em regra, não constitui ato de liberalidade, havendo remuneração por uma
prestação de serviços executada pelo donatário. A título de exemplo,
imagine-se o caso de uma doação de um automóvel feita ao médico que
salvou a vida do doador. Somente haverá liberalidade na parte que exceder
o valor do serviço prestado, conforme dispõe o art. 540 do CC, cabendo
análise caso a caso. Para o Direito Civil, a análise ou configuração da doação
remuneratória é pertinente por três razões.
1. o) Cabe a alegação de vício redibitório quanto ao bem doado, eis que se
trata de uma forma de doação onerosa (art. 441, parágrafo único, do CC).
2. o) Não se revogam por ingratidão as doações puramente remuneratórias
(art. 564, inc. I, do CC).
3. o) As doações remuneratórias de serviços feitos ao ascendente não estão
sujeitas a colação (art. 2.011 do CC).
Esclarecedora também a Solução de Consulta COSIT no 503/2017, cuja
fundamentação está transcrita parcialmente a seguir:
Fl. 335
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6. Constata-se que esse dispositivo se refere a doação, recebida por
residente ou domiciliado no exterior. Nesse sentido, é importante frisar
que, para ser considerada uma verdadeira "doação", a remessa dos valores
deve ser caracterizada pela liberalidade:
"Indispensável à caracterização da doação é, com efeito, a intenção de
praticar um ato de liberalidade. O doador deve ter a vontade de enriquecer
o donatário, a expensas próprias. Se lhe falta esse propósito, o contrato não
será de doação. E o animus donandi que o caracteriza. Não basta a
gratuidade. Traço decisivo da doação é a liberalidade, a vontade
desinteressada de fazer benefício a alguém, empobrecendo-se ao
proporcionar à outra parte uma aquisição lucrativa causa. " (GOMES,
Orlando. Contratos. 19a ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999. p. 213.)7. A
identificação desse traço característico da doação - a liberalidade - é um
pouco mais trabalhosa, mas ainda assim possível, até mesmo no caso de
doação modal (donatio sub modo), também chamada de onerosa ou com
encargo, prevista nos arts. 553 e 562 da Lei n° 10.406, de 10 de janeiro de
2002 - Código Civil (CC). Ela "é aquela na qual a liberalidade vem
acompanhada de incumbência atribuída ao donatário, em favor do doador
ou de terceiro, ou no interesse geral" (VENOSA, Sílvio de Salvo. Direito civil.
8a ed. São Paulo: Atlas, 2008. v. 3, p. 105). "Por exemplo, doação feita com
a obrigação de construir o donatário, no terreno objetivado pela
liberalidade, edifício para escola ou hospital" (MONTEIRO, Washington
Barros. Curso de direito civil. 33a ed. São Paulo: Saraiva, 2001. v. 5, p. 126-
7).
8. No caso de doação modal, "o encargo não tira à doação o seu caráter de
liberalidade, porque, ordinariamente, não traz vantagens ao doador, e
quando excepcionalmente as produza, sê-lo-á em proporção muito inferior
às que receber o donatário" (BEVILÁQUA, Clóvis. Código Civil dos Estados
Unidos do Brasil. 7a tir. Rio de Janeiro: Ed. Rio, 1984. v. 2, p. 281). Com isso,
quer-se dizer que, para que não deixe de ser uma doação, o encargo "não
pode ser de tal valor que torne contrato oneroso a doação" (PONTES DE
MIRANDA, Francisco Cavalcanti. Tratado de direito privado. 3a ed. São
Paulo: RT, 1984. t. 46, p. 206). Em outras palavras: GRIFEI
"La asunción de la carga por el donatario no es contraprestación de la
liberalidad que recibe, transformándose la donación en un contrato
de cambio, en un contrato oneroso." (DIEZ-PICAZO, Luis; GULLON,
Antonio. Instituciones de derecho civil. 2a ed. Madrid: Tecnos, 1998.
v. 1, t. 2, p. 274.) Tradução livre: "a assunção do encargo pelo
donatário não é contraprestação da liberalidade que recebe,
transformando-se a doação num contrato de troca, num contrato
oneroso."
Fl. 336
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9. Sendo assim, se um contrato dito de "doação" modal impõe ao donatário
um encargo muito oneroso e este o cumpre, o que há é uma prestação
(p.ex., um serviço) e uma contraprestação (o pagamento), não uma doação.
E se não é doação, evidentemente, a respectiva remessa de valores não se
enquadra na isenção de IRRF, prevista no art. 690, inciso III, do RIR/1999.
10. A propósito de bolsas de estudo, o Ato Declaratório Normativo Cosit n°
34, de 11 de novembro de 1993, esclarece que "1. Caracterizam-se como
doação as importâncias recebidas como bolsas exclusivamente para
proceder a estudo ou pesquisa, desde que o resultado dessas atividades
não represente vantagem para o doador e não caracterize contraprestação
de serviços por parte do beneficiário”.
11. Nesse sentido, pode-se recordar o Parecer PGFN/CAJE n° 593, de 31 de
julho de 1990:
18. Assim, a doação de valores, em pecúnia ou em bens, com encargo
ou remuneração imputada ao donatário, somente manterá integra
sua natureza civil, se o encargo ou remuneração não representar
vantagem para o doador, sob pena de caracterizar-se a relação de
emprego contra salário.
19. Exemplificando: se o doador faz doação de valor, seja em bens ou
em pecúnia mas atribui ao donatário o encargo de serviços a favor
dele doador, na verdade se caracteriza contrato de emprego contra
salário, in natura ou em bens, não se podendo vislumbrar o negócio
civil da doação; se, todavia, o doador faz doação de valor, em bens ou
pecúnia, atribuindo ao donatário o encargo de serviços, mas que não
sejam a favor dele doador ou de pessoa interposta que lhe possa
comunicar vantagem econômica, subsiste a doação civil como
prevista no Código Civil e não a relação de emprego.
12. Com isso tudo, quer-se dizer que apenas a verdadeira doação, assim
caracterizada pela liberalidade (animus donandi), se enquadra na citada
isenção. E, mesmo assim, apenas se o donatário for pessoa física, conforme
se pronunciou a Coordenação-Geral de Tributação (Cosit), na Solução de
Divergência Cosit n° 16, de 26 de novembro de 2007 (ementa):
[...]
No caso, não há um serviço já prestado com um valor objetivo e determinado
pago por esse serviço pretérito e um valor adicional pago por liberalidade. Está
claro pelo teor das cláusulas que há condições que apenas serão avaliadas no
futuro, porque dependem de ações futuras do pretenso donatário. Na realidade,
repise-se, o que há é uma contraprestação por exigências a serem cumpridas pelo
Contribuinte em prol de interesses do grupo empresarial e com estreito vínculo
com os serviços antes prestados. O grupo empresarial obtém, sim, vantagens com
o acordo. Não se trata de mero encargo a ser cumprido pelo Contribuinte, uma
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vez que as ações que ele deve tomar para manter o pagamento beneficiam a
fonte pagadora. Há, na verdade, uma troca.
Ademais, o valor porventura correspondente ao encargo não poderia compor o
valor da isenção, uma vez que não decorreria de mera liberalidade. Nenhum
esforço foi feito pelo impugnante no sentido de tentar separar o montante que
corresponderia ao suposto encargo.
Por outro lado, a Solução de Consulta SRRF/8a RF/Disit no 22/2004 não tem os
efeitos que o impugnante lhe quer dar. A pessoa jurídica PRIMO SCHINCARIOL
INDÚSTRIA DE CERVEJAS E REFRIGERANTES, CNPJ 50.221.019/0001.36,
atualmente denominada HNK BR INDÚSTRIA DE BEBIDAS LTDA., solicitou
orientação sobre a aplicação da legislação tributária acerca de doações em
espécie efetuada por ela a pessoa física e esclareceu:
2. Esclarece:
a) que por mera liberalidade, realizará, periodicamente, doação de
numerário à viúva de diretor;
b) que tais doações não têm por causa qualquer contraprestação de
serviços por parte da beneficiária;
c) que a beneficiária não presta, nem nunca prestou-lhe qualquer serviços;
d) que tratam, portanto, de doações puras.
A Instrução Normativa RFB no 2.058/2021 é clara ao dispor, no seu art. 13, I, que a
consulta deve circunscrever-se a fato determinado, conter a descrição detalhada
de seu objeto e indicar todas as informações necessárias à elucidação da matéria.
Vale observar que mesmo antes da edição da Instrução Normativa RFB no
1396/2013, pela qual passou a ser da Coordenação Geral de Tributação – COSIT a
competência para a elaboração das soluções de consulta, as regras citadas já
eram as mesmas.
Por óbvio, a vinculação da RFB somente ocorre para fatos que se enquadrem no
objeto da consulta. Tanto que, de acordo com o art. 20 da Instrução Normativa
RFB no 2.058/2021, no caso de consulta referente a fato não ocorrido, seus
efeitos somente se aperfeiçoarão se o fato concretizado e o objeto da consulta
forem os mesmos. Dispositivos semelhantes também existiam nas instruções
normativas anteriores, mesmo aquelas publicadas antes da mudança efetuada
pela Instrução Normativa RFB no 1396/2013.
Especificamente na Instrução Normativa SRF no 230/2002, vigente quando do
protocolo da petição efetuada pela empresa solicitando a solução de consulta, as
mencionadas regras foram assim normatizadas:
Art. 3o A consulta deve ser formulada por escrito, dirigida ao titular do
órgão mencionado no inciso I, II ou III do art. 10 e entregue na unidade da
SRF do domicílio fiscal do consulente.
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§ 1o A consulta será feita mediante petição e deverá atender aos seguintes
requisitos:
[...]
III - circunscrever-se a fato determinado, com descrição detalhada do seu
objeto e indicação das informações necessárias à elucidação da matéria; e
[...]
§ 4o Na hipótese de consulta que verse sobre situação determinada ainda
não ocorrida, o consulente deverá demonstrar sua vinculação com o fato,
bem assim a efetiva possibilidade de sua ocorrência.
[...]
§ 4o Na hipótese de consulta que verse sobre situação determinada ainda
não ocorrida, o consulente deverá demonstrar sua vinculação com o fato,
bem assim a efetiva possibilidade de sua ocorrência.
§ 4o Na hipótese de consulta que verse sobre situação determinada ainda
não ocorrida, o consulente deverá demonstrar sua vinculação com o fato,
bem assim a efetiva possibilidade de sua ocorrência.
Em suma, quando da formulação da consulta pela pessoa jurídica PRIMO
SCHINCARIOL
INDÚSTRIA
DE
CERVEJAS
E
REFRIGERANTES,
CNPJ
50.221.019/0001.36, atualmente denominada HNK BR INDÚSTRIA DE BEBIDAS
LTDA., o órgão responsável por elaborar a solução de consulta era a
Superintendência Regional da Receita Federal – SRRF. A necessidade da descrição
precisa do fato e objeto da solução de consulta sempre foi necessária e delimitou
o escopo da vinculação do órgão fazendário ao conteúdo da decisão.
Assim, havendo distinção entre o caso concreto sob julgamento e o paradigma da
solução de consulta, não correspondendo os fatos sob julgamento na DRJ à
situação que serviu como base daquela, não há que se falar em vinculação do
órgão julgador.
No exame dos autos do Processo de Consulta no 13876.001156/2003-10,
constata-se que juntamente com a petição inicial do processo, os únicos
documentos apresentados são: Ata da Assembleia Geral Extraordinária realizada
em 25/08/2003 e Ata da Assembleia Geral Ordinária e Extraordinária realizada em
10/09/2002 com estatuto social consolidado. Não foi apresentado o Contrato de
Obrigação de Dar, Fazer e Não Fazer e Outras Avenças de 03/09/2003. Na petição
constam exatamente as premissas relatadas na solução de consulta, não tendo
sido apresentados os conteúdos das diversas cláusulas do contrato celebrado com
o Contribuinte. Sequer foi mencionado que haveria condições para a manutenção
dos pagamentos.
A premissa factual para a resposta dada pela RFB, portanto, foi a de que a doação
seria feita a viúva de diretor e que ela não teria prestado serviços à empresa. Foi
afirmado se tratar de doação pura. Não foi esclarecido sequer que a causa dos
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pagamentos eram serviços prestados pelo falecido e nem que a viúva teria que
obedecer a requisitos previstos em cláusulas de contrato firmado com o espólio
do falecido, sob pena de não receber mais o numerário. Não foi, também,
explicado que essas cláusulas têm estreito vínculo com a prestação de serviços do
falecido à pessoa jurídica.
Assim, a conclusão da consulta não vincula o Fisco para o presente caso, nem
mesmo quanto à pessoa jurídica HNK BR INDÚSTRIA DE BEBIDAS LTDA. no que diz
respeito aos efeitos do contrato aqui examinado.
Ademais, a situação aqui sob discussão é de diretor que prestou efetivamente
serviços a empresa(s) do grupo empresarial e não de viúva, o que já acrescenta
um elemento que diferencia substancialmente o fato sob enfoque da situação
fática descrita na petição da solução de consulta.
Não podem, pois, ser acatadas as alegações do impugnante.
A título de complemento, além das razões do voto condutor da decisão recorrida
acolhidas neste voto, veja-se que a onerosidade do pacto é constatada pelos itens 6, “a” e “b”, do
contrato:
6 - Os BENEFICIÁRIOS obrigam-se a:
a) manter a dedicação e fidelidade ao GRUPO SCHINCARIOL;
b) auxiliar o GRUPO SCHINCARIOL naquilo que for possível, mesmo após o
desligamento do respectivo cargo nas empresas do GRUPO SCHINCARIOL;
Somada à cláusula que exige dos contratantes que não concorram com a empresa
(item 6, “d”), está caracterizada a contraprestação que torna onerosa a doação com encargo. Ao
mesmo tempo, o entendimento deste CARF acompanha a decisão recorrida, no sentido de que a
imposição de condições que desnaturem a liberalidade implica na incidência do Imposto sobre a
Renda. Neste sentido, as seguintes decisões:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Exercício: 2004, 2005, 2006
CESSÃO DE CRÉDITO. RENDIMENTO TRIBUTÁVEL.
A cessão de crédito efetuada sem custo para cessionário, representa acréscimo
patrimonial, fato gerador do imposto de renda pessoa física. Não podendo ser
classificado como rendimento isento ou não tributável.
DOAÇÃO. DESCARACTERIZAÇÃO. RENDIMENTO TRIBUTÁVEL.
Demonstrado nos autos que a doação não se deu de forma gratuita, ao contrário,
evidenciada a existência de restrições claramente impostas aos donatários e que a
doação estava vinculada a outras operações tributáveis que envolviam doador e
donatário, legítima a tributação dos bens recebidos a como “proventos de
qualquer natureza”. (Número da decisão: 2202-002.051)
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Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Exercício: 2004, 2005, 2006
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL. PRESSUPOSTOS.
CONHECIMENTO.
Atendidos os pressupostos regimentais, mormente quanto à demonstração da
alegada divergência jurisprudencial, o Recurso Especial deve ser conhecido.
DOAÇÃO. DESCARACTERIZAÇÃO. RENDIMENTO TRIBUTÁVEL.
Demonstrado nos autos que a doação não se deu de forma gratuita, ao contrário,
evidenciada a existência de restrições claramente impostas aos donatários e que a
doação estava vinculada a outras operações tributáveis que envolviam doador e
donatário, legítima a tributação dos bens recebidos a como “proventos de
qualquer natureza”. (Número da decisão: 9202-011.590)
Assim, deve ser mantido o lançamento.
Conclusão
Por todo o exposto, rejeito a preliminar de nulidade e, no mérito, nego provimento
ao recurso.

Assinado Digitalmente
Thiago Álvares Feital

Fl. 341
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