Tribunal: CARF
Processo: 19515.720469/2014-09
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDELI PEREIRA BESSA
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2025-01-21
Data de publicação: 2025-02-05

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2010
JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS TEMPORAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS POSTERIORES. VEDAÇÃO.
1 - O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime de competência. Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios contábeis, a legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao regime de competência, seja pela apropriação de despesas em exercício distinto daquele que as ensejou.
2 - As despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas com as receitas obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios, no período em que esse capital permaneceu investido na sociedade.
3 - A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período de um determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o capital dos sócios ficou em poder da empresa, configuram importante referencial para a identificação do período a que corresponde a despesa de juros, e, consequentemente, para o registro dessa despesa pelo regime de competência.
4 - Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar seus saldos para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que era receita deixa de sê-lo e, também o que era despesa deixa de sê-lo. Apenas as contas patrimoniais mantém seus saldos de um ano para outro. Os JCPs podem passar de um exercício para o outro, desde que devidamente incorrida e escriturada a despesa dos JCPs no exercício em que o capital dos sócios foi utilizado pela empresa, com a constituição do passivo correspondente.
5 - Não se trata de mera inexatidão da escrituração de receita/despesa quanto ao período de apuração, ou de simples aproveitamento extemporâneo de uma despesa verdadeira, que já existia em momento anterior. O que a contribuinte pretende é criar no período autuado despesas de juros de períodos anteriores, despesas que corresponderiam à remuneração do capital dos sócios que foi disponibilizado para a empresa naqueles períodos passados, despesas que estariam correlacionadas às receitas e aos resultados daqueles períodos já devidamente encerrados, e isso realmente não é possível porque subverte toda a lógica não apenas do princípio da competência, mas da própria contabilidade.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
19515.720469/2014-09
ACÓRDÃO
9101-007.280 – CSRF/1a TURMA
SESSÃO DE
23 de janeiro de 2025
RECURSO
ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
RECORRENTE
CINEMARK BRASIL S. A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2010
JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE
COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS TEMPORAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS
POSTERIORES. VEDAÇÃO.
1 - O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou
sócio representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em
razão do regime de competência. Incabível a deliberação de juros sobre
capital próprio em relação a exercícios anteriores ao da deliberação, posto
que os princípios contábeis, a legislação tributária e a societária rejeitam
tal procedimento, seja pela ofensa ao regime de competência, seja pela
apropriação de despesas em exercício distinto daquele que as ensejou.
2 - As despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com
as receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar
correlacionadas com as receitas obtidas no período que se deu a utilização
do capital dos sócios, no período em que esse capital permaneceu
investido na sociedade.
3 - A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado
período de um determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de
dias que o capital dos sócios ficou em poder da empresa, configuram
importante referencial para a identificação do período a que corresponde a
despesa de juros, e, consequentemente, para o registro dessa despesa pelo
regime de competência.
4 - Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita
conservar seus saldos para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o
resultado, o que era receita deixa de sê-lo e, também o que era despesa
deixa de sê-lo. Apenas as contas patrimoniais mantém seus saldos de um
ano para outro. Os JCPs podem passar de um exercício para o outro, desde
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PROCESSO 19515.720469/2014-09
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que devidamente incorrida e escriturada a despesa dos JCPs no exercício
em que o capital dos sócios foi utilizado pela empresa, com a constituição
do passivo correspondente.
5 - Não se trata de mera inexatidão da escrituração de receita/despesa
quanto ao período de apuração, ou de simples aproveitamento
extemporâneo de uma despesa verdadeira, que já existia em momento
anterior. O que a contribuinte pretende é "criar" no período autuado
despesas de juros de períodos anteriores, despesas que corresponderiam à
remuneração do capital dos sócios que foi disponibilizado para a empresa
naqueles períodos passados, despesas que estariam correlacionadas às
receitas e aos resultados daqueles períodos já devidamente encerrados, e
isso realmente não é possível porque subverte toda a lógica não apenas do
princípio da competência, mas da própria contabilidade.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. No mérito, por voto de qualidade, acordam em negar provimento ao recurso,
vencidos os Conselheiros Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior, Jandir José Dalle Lucca, Luis
Henrique Marotti Toselli e Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, que votaram por dar
provimento ao recurso. Apresentou declaração de voto o Conselheiro Jandir José Dalle Lucca.

Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa - Relatora

Assinado Digitalmente
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros os Conselheiros Edeli Pereira
Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado
Mendonça Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior,
Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).

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DF CARF MF
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RELATÓRIO
Trata-se de recurso especial interposto por CINEMARK BRASIL S.A. ("Contribuinte")
em face da decisão proferida no Acórdão no 1401-006.349, na sessão de 13 de dezembro de 2022,
nos seguintes termos:
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as
arguições preliminares de decadência e nulidade do auto de infração para, no
mérito, por maioria de votos, negar provimento ao recurso voluntário. Vencidos
os Conselheiros André Severo Chaves, André Luis Ulrich Pinto e Lucas Issa Halah
que davam provimento ao recurso relativamente à glosa de Juros sobre o Capital
Próprio. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto o Conselheiro
André Severo.
A decisão recorrida está assim ementada:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2010
JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO. DEDUTIBILIDADE. LIMITE TEMPORAL.
Para efeito de apuração da base de cálculo do tributo, é vedada a dedução de
juros sobre o capital próprio que tome como base de referência contas do
patrimônio líquido relativas a exercícios anteriores ao do seu efetivo
reconhecimento como despesa, por desatender ao regime de competência.
Aprovadas as demonstrações contábeis sem que tenha havido deliberação pelo
pagamento de juros sobre o capital enseja considerar renúncia ao direito
facultado pela lei de deduzir tais juros como despesa dedutível.
JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO. ALEGAÇÃO DE ANTECIPAÇÃO DO TRIBUTO
POR POSTERGAÇÃO DE DESPESA.
Caracterizada a renúncia ao direito de constituir e deduzir os juros sobre o capital
próprio para efeitos tributários, não há que se falar em postergação de despesa e,
consequente, antecipação do tributo devido. Isto porque não se pode considerar
que foi deduzida no ano-calendário objeto dos autos despesa dedutível em ano
anterior, já que tal dedução não poderia ser realizada em função desta renúncia.
GLOSA DE COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO FISCAL. INSUFICIÊNCIA DE SALDO.
Devida a glosa da parcela da compensação de prejuízo fiscal realizada que exceder
ao saldo acumulado existente no início do período de apuração. O contribuinte
não logrou comprovar a suficiência do saldo.
PREJUÍZO FISCAL NÃO OPERACIONAL.
O prejuízo não operacional somente pode ser compensado nos períodos
subsequentes com lucros de mesma natureza.
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JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. CABIMENTO. Devida a incidência de
juros de mora sobre a multa de ofício que compõe o crédito tributário quando
este se torna definitivo, ou seja, em fase de cobrança.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2010
JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO. LANÇAMENTO REFLEXO.
Tendo em vista ser reflexo do lançamento de IRPJ, aplicam-se ao lançamento de
CSLL as mesmas razões de decidir adotas para aquele em relação às matérias que
envolvem os juros sobre o capital próprio.
GLOSA DE COMPENSAÇÃO DE BASE DE CÁLCULO NEGATIVA. INSUFICIÊNCIA DE
SALDO.
Devida a glosa da parcela da compensação de base de cálculo negativa realizada
que exceder ao saldo acumulado existente no início do período de apuração. O
contribuinte não logrou comprovar a suficiência do saldo.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. CABIMENTO. Devida a incidência de
juros de mora sobre a multa de ofício que compõe o crédito tributário quando
este se torna definitivo, ou seja, em fase de cobrança.
RECURSO VOLUNTÁRIO. REPRODUÇÃO DAS RAZÕES JÁ APRESENTADAS
ANTERIORMENTE. APLICAÇÃO DO ART. 57, § 3o DO REGIMENTO INTERNO DO
CARF.
Não havendo novas razões apresentadas em segunda instância, é possível adotar
o fundamento da decisão recorrida, a teor do que dispõe o art. 57, § 3o do
RICARF, com redação da Portaria MF no 329/17.
O litígio decorreu de lançamentos dos tributos incidentes sobre o lucro apurados no
ano-calendário 2010 a partir da constatação de apropriação indevida de juros sobre o capital
próprio calculados sobre o patrimônio líquido dos anos-calendário 2005 a 2007, bem como de
compensação de prejuízos fiscais e bases negativas acima do saldo disponível, e de prejuízos não
operacionais fora das condições legais. A autoridade julgadora de 1a instância manteve
integralmente a exigência (e-fls.355/375). O Colegiado a quo, por sua vez, negou provimento ao
recurso voluntário (e-fls. 417/467).
Cientificada em 06/04/2023 (e-fl. 472), a Contribuinte apresentou interpôs recurso
especial em 20/04/2023 (e-fl. 474/491) no qual arguiu divergências parcialmente admitidas no
despacho de exame de admissibilidade de e-fls. 589/600, do qual se extrai:
Em seu apelo especial, a Recorrente suscita divergência jurisprudencial quanto às
seguintes matérias:

Matéria no 1: dedutibilidade de Juros sobre Capital Próprio referentes a
períodos anteriores;
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
Matéria no 2: violação ao art. 273 do RIR/99.

Análise da demonstração da divergência jurisprudencial – matéria no 1:
dedutibilidade de Juros sobre Capital Próprio referentes a períodos anteriores
Na exposição referente à admissibilidade desta 1a matéria, a Recorrente
apresenta os seguintes os argumentos:
[...]
Quanto à primeira matéria suscitada, a Recorrente alega que na decisão recorrida
adotou-se entendimento que divergiu da interpretação que prevaleceu na análise
de situações fáticas análogas, nos Acórdãos no 9101-005.757 e no 9101-005.815,
acerca da dedutibilidade das despesas a título de juros sobre o capital próprio
(JCP).
Iniciando a verificação referente à necessária similitude fática entre o Acórdão
recorrido e os paradigmas, cumpre observar que nas três decisões (recorrida e
paradigmas) foram analisados casos em que a deliberação acerca do pagamento
de JCP teve como referência não só as contas patrimoniais do respectivo ano-
calendário, mas também as referentes a anos anteriores, em que não houve
deliberação a esse respeito. Dessa forma, entendo que há similitude fática entre a
decisão recorrida e os paradigmas, necessária para a continuidade do exame de
admissibilidade ora empreendido.
Pois bem. Diante desse mesmo cenário fático, na decisão recorrida prevaleceu o
entendimento de que, “para efeito de apuração da base de cálculo do tributo, é
vedada a dedução de juros sobre o capital próprio que tome como base de
referência contas do patrimônio líquido relativas a exercícios anteriores ao do seu
efetivo reconhecimento como despesa, por desatender ao regime de
competência”.
Por outro lado, nos paradigmas adotou-se entendimento diametralmente oposto.
No Acórdão no 9101-005.757, prevaleceu o entendimento de que “não há
limitação dos períodos abrangidos pela deliberação da entidade, devidamente
apropriando e deduzindo a despesa correspondente incorrida”. Já no Acórdão no
9101-005.815 assentou-se que “a dedução dos juros sobre o capital próprio do
Lucro Real não está submetida, condicionada ou limitada ao regime de
competência, podendo ser feita a redução de tais valores da monta do lucro
tributável, efetivamente pagos ou creditados, ainda que referentes a apurações
de períodos anteriores”.
Por fim, quanto ao segundo paradigma (Acórdão no 9101-005.815), merece
registro o fato de que lhe foram opostos embargos inominados para correção de
inexatidões materiais. Mas como foram acolhidos sem efeitos infringentes, nos
termos do Acórdão no 9101-006.346, desse fato não há repercussão relevante
para o exame de admissibilidade ora empreendido.
Ante o exposto, entendo que restou demonstrada a divergência jurisprudencial
suscitada pela Recorrente quanto à matéria no 1 – dedutibilidade de Juros sobre
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Capital Próprio referentes a períodos anteriores, e uma vez preenchidos os
demais requisitos de admissibilidade, proponho que seja dado seguimento ao
Recurso Especial quanto a essa matéria.
Análise da demonstração da divergência jurisprudencial – matéria no 2: Violação
ao art. 273 do RIR/99
Para fins de sustentar a admissibilidade do seu apelo quanto a essa matéria, a
Recorrente se manifestou nos termos abaixo reproduzidos, com os destaques do
original:
[...]
A falta de similitude fática observada entre a decisão recorrida e os paradigmas se
pronuncia na medida em que, na decisão recorrida, a fundamentação se baseou
na premissa de que, nos períodos anteriores em que não houve deliberação sobre
o pagamento de JCP, “restou caracterizada a renúncia ao direito de constituir e
deduzir JCP para fins tributários”. Em outras palavras, ao contrário do que se
verifica nos paradigmas, no Acórdão recorrido partiu-se da premissa de que não
havia despesa incorrida em períodos anteriores, de modo que não haveria motivo
para cogitar a aplicação do art. 273 do RIR/99.
Desse modo, considerando que no Acórdão recorrido o art. 273 do RIR/99 sequer
foi interpretado, entendo que não se sustenta a alegação de existência de
divergência jurisprudencial, razão pela qual proponho que seja negado
seguimento ao Recurso Especial quanto à matéria no 2: violação ao art. 273 do
RIR/99.
Conclusão
Encerrado o exame de admissibilidade, com fundamento no art. 67 do Anexo II do
RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 2015, proponho que seja dado
seguimento em parte ao Recurso Especial da Contribuinte, quanto à matéria no 1:
dedutibilidade de Juros sobre Capital Próprio referentes a períodos anteriores.
(destaques do original)
O agravo apresentado contra a admissibilidade parcial foi rejeitado conforme
despacho de e-fls. 615/619, cientificado à Contribuinte em 10/06/2024 (e-fl. 623).
Aduz a Contribuinte, na parte admitida de seu recurso especial, que a fiscalização
não fez qualquer objeção ao cálculo dos juros sobre capital próprio, fundamentando o lançamento
de IRPJ e CSLL tão somente na alegação de que não teria sido observado o regime de competência
na apropriação das despesas correspondentes, o que teria resultado na redução indevida do
imposto e contribuição a pagar em 2010.
Demonstra o prequestionamento da matéria e a divergência jurisprudencial em
face dos paradigmas no 9101-005.757 e 9101-005.815, pontuando que:
15. Os Paradigmas tratam da mesma questão dos presentes autos, em que se
discute a possibilidade de dedução, para fins de IRPJ e CSLL, de JCP referentes a
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períodos anteriores. Enquanto o Acórdão Recorrido compreendeu que por força
do regime de competência as despesas de anos anteriores não seriam dedutíveis
para fins fiscais, os Paradigmas registraram o entendimento de que inexistiria, na
legislação vigente sobre o tema, qualquer vedação nesse sentido, o que impõe o
reconhecimento de tais deduções para fins de apuração de IRPJ e CSLL.
No mérito, argumenta que:
27. O tema em análise representa grande controvérsia no contencioso
administrativo, mas sedimentado perante do e. Superior Tribunal de Justiça
(REsps no 1.086.752/PR, 1.955.120/SP e 1.946.363/SP).

28. No caso o art. 9o da Lei no 9.249/95 autorizou a pessoa jurídica a deduzir do
Lucro Real como despesa os valores pagos ou creditados aos titulares, sócios ou
acionistas a título de juros sobre capital próprio
“Art. 9o A pessoa jurídica poderá deduzir, para efeitos da apuração do
lucro real, os juros pagos ou creditados individualizadamente a titular,
sócios ou acionistas, a título de remuneração do capital próprio, calculados
sobre as contas do patrimônio líquido e limitados à variação, pro rata dia,
da Taxa de Juros de Longo Prazo - TJLP.
§ 1o O efetivo pagamento ou crédito dos juros fica condicionado à
existência de lucros, computados antes da dedução dos juros, ou de lucros
acumulados e reservas de lucros, em montante igual ou superior ao valor
de duas vezes os juros a serem pagos ou creditados.
§ 2o Os juros ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte à
alíquota de quinze por cento, na data do pagamento ou crédito ao
beneficiário.” (grifos acrescidos)
29. O regime tributário dos JCP é bastante específico. Se por um lado essa figura
permite a dedução do seu pagamento por parte da pessoa jurídica, o beneficiário
dos pagamentos, pessoa física ou jurídica, sócia, acionista ou titular de empresa
individual, residente ou domiciliado no Brasil será tributado na fonte.
30. O art. 9o estabelece condições bastante específicas para a dedutibilidade dos
JCP, quais sejam: (i) a limitação à variação pro rata dia da Taxa de Juros de Longo
Prazo – TJLP (os juros são calculados pela multiplicação das contas do patrimônio
líquido pela TJLP); e (ii) a existência de lucros no período ou de lucros acumulados
e reserva de lucros, em montante equivalente ou superior a duas vezes os juros
estipulados.
31. A Lei não estabelece outras limitações. Não há, nas normas que regem o
tema, limitação temporal que vincule a dedução da despesa ao período a que se
referem os valores que serviram de base de cálculo da remuneração.
32. Nestes termos, permissa vênia, de fato não pode persistir o entendimento do
Acórdão Recorrido no sentido de que a Recorrente não estaria autorizada a
deduzir da base de cálculo do IRPJ e CSLL as despesas com juros sobre capital
próprio pagas em 2010, referentes a 2005, 2006 e 2007.
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33. Este foi o entendimento acertadamente registrado pela Declaração de Voto
de lavra do Ilmo. Conselheiro André Severo Chaves, acompanhado por outros dois
julgadores na ocasião do julgamento do Acórdão Recorrido. Transcreve-se a
seguir trecho das importantes considerações tecidas pelo Conselheiro, no que se
refere aos limites legais estabelecidos com relação à apuração dos JCP e à sua
dedutibilidade pela sociedade pagadora:
“A partir da leitura do referido artigo, podem ser observadas diversas
regras específicas acerca dos juros sobre o capital próprio, determinando
dentre outros temas: (i) a incidência de IRRF à alíquota de 15% quando do
pagamento ou crédito; (ii) o efeito do IRRF para o beneficiário do JCP, a
depender de seu regime de tributação; (iii) a lista taxativa das contas do
patrimônio líquido que farão parte do cálculo do JCP; (iv) a aplicação da
dedução também para a CSLL; e (v) a possibilidade de atribuição do JCP
pago ou creditado ao dividendo mínimo obrigatório.
Todavia, a única limitação ao JCP calculado pela entidade, isto é, o
produto do saldo das contas do patrimônio líquido (previstas em lista
taxativa no mesmo artigo) multiplicado pela TJPL (de acordo com a
variação pro rata dia desse patrimônio líquido), diz respeito aos limites
previstos no §1o do artigo 9o da Lei n. 9.249/95.
Assim, o referido dispositivo legal condiciona o pagamento ou crédito do
JCP à existência de lucros, computados antes da dedução dos juros, ou de
lucros acumulados e reservas de lucros, em montante igual ou superior ao
valor de duas vezes os juros a serem pagos ou creditados.
Em outras palavras, será considerado como limite para pagamento ou
crédito dos juros sobre o capital próprio o maior entre: (i) 50% do lucro do
exercício antes da dedução do JCP; ou (ii) 50% do saldo dos lucros
acumulados e reservas de lucros.
Como se observa, inexiste qualquer dispositivo legal proibindo o
pagamento ou crédito de JCP relativo a períodos anteriores.” (grifos
acrescidos)
34. No mesmo sentido, é o entendimento dos Acórdãos Paradigmas. A seguir, as
palavras do Ilmo. Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, redator designado para
elaboração do Voto Vencedor do Acórdão no 9101-005.757:
“Como se observa do único dispositivo de Lei, propriamente considerada,
que versa sobre a dedutibilidade desses juros sobre o capital próprio no
cômputo Lucro Real, não fora imposta nenhuma limitação temporal na
apuração e efetiva fruição de tal permissivo legal, redutor de base
tributável; tampouco mencionou-se o regime de competência ou
remeteu-se a qualquer outra norma que pudesse, ainda que
indiretamente, indicar a obrigação de sua observância.
Os requisitos para a dedução lá presentes, se didaticamente fragmentados
e classificados, seriam eminentemente contábeis (obtenção de lucros),
societários (contratual ou estatutário) e quantitativos (regras de cálculo).
Não há limitação dos períodos sobre os quais pode se deliberar pelo
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pagamento e creditamento desses juros, apropriando e deduzindo a
despesa correspondente incorrida.
Melhor explicando, para tal dedução, exige-se a apuração lucros pela
entidade, computados antes da dedução dos juros, ou de lucros
acumulados e reservas de lucros, em montante igual ou superior ao valor
de duas vezes os juros a serem pagos ou creditados, naturalmente, a
decisão do órgão competente ou a previsão em Instrumento social por
efetuar tal remuneração, devendo, então, ser calculados sobre as contas
do patrimônio líquido e limitados à variação, pro rata dia, da Taxa de
Juros de Longo Prazo – TJLP.
Se observadas tais hipóteses e assim devidamente determinado pela
entidade, não resta elemento restritivo na norma aos períodos abarcados
no seu cálculo e na deliberação pela remuneração, tornando-se,
consequentemente, dedutíveis. Ora, e após devidamente apropriados ou
incorridos, mais razão ainda assiste à sua devida redução na determinação
da renda efetivamente tributável.” (grifos acrescidos)
35. Esse é também o racional adotado pelo E. STJ. A 1a Turma deste Tribunal teve
a oportunidade de se manifestar sobre o tema de forma colegiada em 2009, por
meio do Resp no 1.086.752/PR, e mais recentemente, em novembro de 2022, a 2a
Turma se manifestou por ocasião do julgamento dos REsps no 1.955.120/SP e
1.946.363/SP, que consolidaram no STJ o entendimento de que a dedutibilidade
dos JCP não possui limitação temporal:
“TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO.
DEDUÇÃO. LIMITES. EXERCÍCIOS ANTERIORES. REGIME DE COMPETÊNCIA.
POSSIBILIDADE
.I - Na origem, trata-se de mandado de segurança impetrado com a
finalidade de ver extintos créditos tributários, nos termos do art. 156, X, do
CTN.
II - No que diz respeito à alegada violação aos artigos 1.022, I e II, e art. 489,
§1o, do CPC/2015, concluo pela sua não ocorrência, pois os embargos de
declaração opostos não indicaram omissão no acórdão proferido pelo
Tribunal de origem, mas apenas manifestaram discordância quanto ao
entendimento firmado sem o acolhimento da tese de direito defendida pela
Fazenda Nacional.
III - A legislação não impõe limitação temporal para a dedução de juros
sobre capital próprio de exercícios anteriores. Diferentemente do quanto
alegado pela Fazenda Nacional, a norma determina textualmente que a
pessoa jurídica pode deduzir os juros sobre capital próprio do lucro real e
resultado ajustado, no momento do pagamento a seus sócios/acionistas,
impondo como condição apenas a existência de lucros do exercício ou de
lucros acumulados e reservas de lucros, em montante igual ou superior a
duas vezes os juros a serem pagos ou creditados.
IV - Em se tratando de juros sobre capital próprio, o seu pagamento
decorre necessariamente da deliberação do órgão societário, momento
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em que surge a respectiva obrigação. Sendo assim, ao ser constituída a
obrigação de pagamento, é realizado o reconhecimento contábil pela
companhia de acordo com o regime de competência, de modo que é
perfeitamente possível afirmar que há respeito ao regime contábil em
comento quando do pagamento de juros sobre capital próprio de
exercícios anteriores.
V - O pagamento de juros sobre capital próprio referente a exercícios
anteriores não representa burla ao limite legal de dedução do exercício,
desde que, ao serem apurados, tomando por base as contas do patrimônio
líquido daqueles períodos com base na variação pro rata die da TJLP sobre o
patrimônio líquido de cada ano, o pagamento seja limitado ao valor
correspondente a 50% (cinquenta por cento) do lucro líquido em que se dá
o pagamento ou a 50% (cinquenta por cento) dos lucros acumulados e
reservas de lucros.
VI - Recurso especial improvido.” (grifos acrescidos)
(Resp no 1.946.363/SP, 2a Turma do STJ, DJE 22/11/2022)
“TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO.
DEDUÇÃO. LIMITES. EXERCÍCIOS ANTERIORES. REGIME DE COMPETÊNCIA.
POSSIBILIDADE
.I - Na origem, trata-se de mandado de segurança impetrado com a
finalidade de ver extintos créditos tributários, nos termos do art. 156, X, do
CTN.
II - No que diz respeito à alegada violação aos artigos 1.022, I e II, e art. 489,
§1o, do CPC/2015, concluo pela sua não ocorrência, pois os embargos de
declaração opostos não indicaram omissão no acórdão proferido pelo
Tribunal de origem, mas apenas manifestaram discordância quanto ao
entendimento firmado sem o acolhimento da tese de direito defendida pela
Fazenda Nacional.
III - A legislação não impõe limitação temporal para a dedução de juros
sobre capital próprio de exercícios anteriores. Diferentemente do quanto
alegado pela Fazenda Nacional, a norma determina textualmente que a
pessoa jurídica pode deduzir os juros sobre capital próprio do lucro real e
resultado ajustado, no momento do pagamento a seus sócios/acionistas,
impondo como condição apenas a existência de lucros do exercício ou de
lucros acumulados e reservas de lucros, em montante igual ou superior a
duas vezes os juros a serem pagos ou creditados.
IV - Em se tratando de juros sobre capital próprio, o seu pagamento
decorre necessariamente da deliberação do órgão societário, momento
em que surge a respectiva obrigação. Sendo assim, ao ser constituída a
obrigação de pagamento, é realizado o reconhecimento contábil pela
companhia de acordo com o regime de competência, de modo que é
perfeitamente possível afirmar que há respeito ao regime contábil em
comento quando do pagamento de juros sobre capital próprio de
exercícios anteriores.
Fl. 653
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V - O pagamento de juros sobre capital próprio referente a exercícios
anteriores não representa burla ao limite legal de dedução do exercício,
desde que, ao serem apurados, tomando por base as contas do patrimônio
líquido daqueles períodos com base na variação pro rata die da TJLP sobre o
patrimônio líquido de cada ano, o pagamento seja limitado ao valor
correspondente a 50% (cinquenta por cento) do lucro líquido em que se dá
o pagamento ou a 50% (cinquenta por cento) dos lucros acumulados e
reservas de lucros.
VI - Recurso especial improvido.” (grifos acrescidos)
(Resp no 1.955.120/SP, 2a Turma do STJ, DJE 22/11/2022)
“MANDADO DE SEGURANÇA. DEDUÇÃO. JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO
DISTRIBUÍDOS AOS SÓCIOS/ACIONISTAS. BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA
CSLL. EXERCÍCIOS ANTERIORES. POSSIBILIDADE.
I - Discute-se, nos presentes autos, o direito ao reconhecimento da dedução
dos juros sobre capital próprio transferidos a seus acionistas, quando da
apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL no ano-calendário de 2002,
relativo aos anos-calendários de 1997 a 2000, sem que seja observado o
regime de competência.
II - A legislação não impõe que a dedução dos juros sobre capital próprio
deva ser feita no mesmo exercício-financeiro em que realizado o lucro da
empresa. Ao contrário, permite que ela ocorra em ano-calendário futuro,
quando efetivamente ocorrer a realização do pagamento.
III - Tal conduta se dá em consonância com o regime de caixa, em que
haverá permissão da efetivação dos dividendos quando esses foram de fato
despendidos, não importando a época em que ocorrer, mesmo que seja em
exercício distinto ao da apuração.
IV - "O entendimento preconizado pelo Fisco obrigaria as empresas a
promover o creditamento dos juros a seus acionistas no mesmo exercício
em que apurado o lucro, impondo ao contribuinte, de forma oblíquoa, a
época em que se deveria dar o exercício da prerrogativa concedida pela Lei
6.404/1976".
V - Recurso especial improvido.”
(Resp no 1.086.752/PR, 1a Turma do STJ, DJE 17/02/2009)
36. Ao analisar o tema, o STJ frisa, ainda, que o pagamento dos JCP decorre de
deliberação do órgão societário, por meio da qual fixam-se valores e datas.
Anteriormente ao ato societário que delibera o pagamento da remuneração, não
se pode falar em direito exigível de recebimento por parte dos titulares, e,
portanto, não é cabível reconhecer qualquer despesa correspondente, uma vez
que nela não se incorreu.
37. Significa dizer que o JCP apurado e não distribuído aos sócios não pode ser
entendido como despesa dedutível. Deve-se aguardar o seu pagamento, para que
assuma essa feição. Não por outro motivo o caput do art. 9o menciona JCP “pagos
ou creditados”.
Fl. 654
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38. No presente caso, a Recorrente só poderia ter deduzido as despesas com JCP
no ano-calendário 2010, quando ocorreu a deliberação de pagamento (fls. 147-
148). Foi somente nesse momento que surgiu o direito de crédito dos sócios e a
obrigação de registrar a respectiva despesa. Correto, portanto, o critério adotado
pela Recorrente, que observa o regime de competência ao reconhecer em 2010 as
despesas com juros sobre capital próprio deliberados e pagos naquele ano, ainda
que referentes ao ano anterior.
39. Este ponto não passou desapercebido à Declaração de Voto, cujas palavras
seguem transcritas a seguir.

“Por outro lado, o direito de exigir a referida remuneração somente surge
para os sócios a partir do momento em que deliberam pelo pagamento
dos JCP, valendo frisar que não existe nos instrumentos normativos que
regulam a matéria qualquer imposição de que a dedução dos JCP deva ser
realizada no mesmo exercício financeiro em que realizado o lucro da
empresa.
O período de competência é, portanto, marcado pelo momento da
deliberação dos sócios pelo seu creditamento ou pagamento, não havendo
qualquer objeção legal à distribuição acumulada de JCP.
No caso destes autos, houve efetiva deliberação e pagamento aos
acionistas em 2010, reputando-se, em tal momento, a possibilidade de
sua dedução.” (grifos acrescidos)
40. Assim, correto o procedimento adotado pela Recorrente no que se refere à
dedução de JCP dos anos-calendário 2005, 2006 e 2007 no ano-calendário 2010,
em vista da deliberação societária de pagamento, o que impõe o afastamento das
exigências lavradas pelo auto de infração. (destaques do original)
Pede, assim, que o recurso especial seja admitido e provido, para que seja
reformado o acórdão recorrido.
Os autos foram remetidos à PGFN em 24/07/2024 (e-fl. 627), e retornaram em
29/07/2024 com contrarrazões (e-fls. 628/642) nas quais a PGFN aborda apenas o mérito da
matéria com seguimento, inicialmente anotando que o dispositivo veicula a norma geral sobre a
forma beneficiada de distribuição dos resultados do exercício. O suposto do antecedente
normativo é a existência de resultado positivo. Seu consequente é a permissão para deduzir, deste
resultado, o pagamento de JCP. Tem-se, então, o seguinte enunciado em termos lógicos: se houver
resultado positivo, pode ser dele deduzido o pagamento de JCP.
E, referindo a forma de cálculo estipulada legalmente, adiciona que após a
determinação do valor pagável a título de JCP, apurado por meio da incidência da TJLP sobre as
contas do patrimônio líquido, sobre este valor incide o parágrafo primeiro como uma trava,
correspondente a 50% (cinquenta por cento) dos resultados atuais ou dos resultados passados,
desde que devidamente contabilizados nas contas próprias.
Confronta, na sequência, os argumentos da Contribuinte nos seguintes termos:
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Essa interpretação resulta em que, num exercício financeiro, seja possível pagar
retroativamente JCP referentes a exercício findo, calculados segundos as contas
do PL daquele exercício encerrado (art. 9o da Lei n. 9.249/95) e considerando as
limitações de resultados deste mesmo exercício encerrado (art. 9o, parágrafo
primeiro da Lei n.9.249/95).
Estas limitações, ademais, não se comunicam com as limitações do exercício atual.
Assim, poder-se-ia pagar o JCP referente a 50% (cinquenta por cento) do
resultado deste ano-calendário, mais os montantes de JCP calculados sobre os
resultados de exercícios anteriores, independentemente do quanto tais
pagamentos representem em relação aos resultados do exercício financeiro sobre
o qual se delibera.
A pretensão do Recorrente não merece acolhida, por absoluta carência de
amparo legal. O sujeito passivo escora seu pedido em interpretação do art. 9o da
Lei n. 9.249/95, caput e parágrafo primeiro, que dissente das regras básicas da
hermenêutica jurídica.
De primeiro, cumpre recordar que os parágrafos de um artigo devem ser
interpretados de acordo com seu caput, pois o parágrafo, consoante previsão
expressa do art. 10 II, da Lei Complementar n. 95/98 constitui desdobramento da
idéia que é articulada no caput do artigo.
O texto do caput do art. 9o traz norma que estatui hipótese de dedução de
resultado de exercício financeiro. A norma é: o resultado do exercício pode ser
deduzido pelo pagamento do JCP.
O parágrafo primeiro do referido artigo, como já dito, restringe-se a veicular regra
limitadora da distribuição de JCP. A regra correspondente é: os JCP podem ser
distribuídos até o montante de 50% (cinquenta por cento) do resultado do
exercício atual ou 50% (cinquenta por cento) dos lucros acumulados e reservas de
lucros.
Uma vez que a segunda norma limita o exercício do direito conferido pela
primeira norma, há manifesta relação de principal-acessório entre elas, como sói
acontecer entre parágrafo e caput de um mesmo artigo. Destarte, a previsão do
parágrafo primeiro (i) não pode subsistir sem que seja aplicado o caput do artigo e
(ii) deve ser em função deste interpretada.
Destas premissas decorre ser imprescindível que haja resultado a ser reduzido por
meio do pagamento de JCP para que se aplique a limitação prevista no parágrafo
primeiro. A questão é lógica: na ausência de pagamento de JCP não se pode, por
ausência de substrato, fazer incidir a regra limitadora do pagamento de JCP.
Por consequente, também não há que se falar em dedutibilidade de despesas,
sem que haja deliberação pelo pagamento de JCP. Admitir a exegese defendida
pelo contribuinte importaria admitir a existência de direito à dedução sem o
correspondente resultado a ser reduzido.
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Ademais, e de extrema importância para deslinde da questão posta, a limitação
prevista no parágrafo primeiro do art. 9o é calculada em função do resultado do
exercício (“existência de lucros”), portanto o resultado sobre o qual incidirá a
limitação insculpida no parágrafo primeiro deve coincidir com o resultado ao qual
se refere a norma trazida pelo caput do dispositivo.
A identidade entre o resultado sobre o qual se calcula o montante a ser pago a
título de JCP e o resultado cujos lucros serão utilizados para o pagamento do JCP é
também imposta pela teleologia da norma, a qual deve servir de vetor
interpretativo conforme disposição do art. 5o da LICC. Explica-se.
Os Juros sobre Capital Próprio constituem forma privilegiada de remuneração dos
sócios com o objetivo de estimular o reinvestimento nas atividades produtivas e,
portanto, os limites legais a sua utilização devem ser aplicados sobre os resultados
efetivamente destinados ao pagamento de JCP.
Com efeito, se os limites legais para cálculo de JCP são aplicados sobre resultados
diferentes daqueles a serem utilizados para o efetivo pagamento de JCP, significa
que aqueles resultados que serviram como parâmetro de cálculo tiveram
destinação diversa do pagamento de JCP e, portanto, não se prestaram a
“provocar um incremento das aplicações produtivas das empresas brasileiras,
capacitando-as a elevar o nível de investimento, sem endividamento, com
evidentes vantagens no que se refere à geração de empregos e ao crescimento
sustentando da economia”. Assim, deixaria de ser atendido o objetivo da norma
em comento.
A intepretação propugnada pelo contribuinte, todavia, defende que o parágrafo
primeiro do art. 9o da Lei n. 9.249/95 incida de forma autônoma para permitir
creditamento retroativo: quer aplicar, em tese, os limites previstos no parágrafo
primeiro considerando os resultados dos exercícios anteriores e deles extrair
créditos a serem deduzidos do resultado presente.
Essa interpretação não pode prosperar porque, como já exposto, o parágrafo
primeiro cinge-se a estatuir um limite ao pagamento previsto no caput, fato do
qual derivam consequências inarredáveis:
a) o parágrafo primeiro não veicula autorização legal para cálculo de JCP relativo a
período pretérito;
b) a previsão do parágrafo não pode ser aplicada de forma independente de seu
caput, portanto, o cálculo das limitações previstas no parágrafo primeiro do art.
9o, deve tomar por base o resultado previsto na norma veiculada pelo caput, ou
seja, não se pode calcular o valor que seria passível de pagamento por meio de
JCP segundo o resultado de um exercício e pretender usar o resultado de outro
exercício para pagamento de JCP.
Não há espaço hermenêutico para atribuir sentidos diversos a instituto que é
referido dentro de um mesmo artigo (que se caracteriza pela unidade de
articulação) com relação de acessoriedade entre as disposições. Para que as
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referências da Lei dissessem respeito a resultados diferentes (atual e pretéritos),
seria necessária previsão expressa, o que, como já reiteradas vezes aduzido, não
há.
c) O pagamento de JCP relativo a um período condiciona-se a existência de
resultado disponível deste exercício. Permita-se a repetição, se não há resultado
disponível para pagamento de JCP em relação ao exercício financeiro findo, não
restou aperfeiçoado antecedente da hipótese de dedutibilidade prevista no art. 9o
e, pois, não há que se perquirir sobre o limite de crédito que poderia ter sido
distribuído sob a forma de JCP.
A equivocada interpretação parece partir de confusão entre expectativa de direito
e direito adquirido. O caput do art. 9 da Lei n. 9.249/95 estabelece a condição
para gozo do benefício: existência de resultados. Estabelece, em seguida, a
fórmula de cálculo: incidência da TJLP sobre as contas do patrimônio líquido. O
efetivo gozo do benefício, consistente na dedução de despesas financeiras do
resultado do exercício, depende do efetivo pagamento do JCP.
Ao reunir as condições necessárias, mas não suficientes, para deduzir o JCP, o
contribuinte passou a deter expectativa de direito. O direito à dedução somente
surgiria com a distribuição do JCP levada a cabo. Ao deixar de deliberar o
pagamento, o sujeito passivo permitiu que o direito precluísse, inexistindo, ao
contrário do que busca defender, direito a crédito a ser usado em período futuro.
Ante todo exposto, fica evidenciada a ausência de supedâneo normativo a
embasar a pretensão do contribuinte pagar Juros Sobre Capital Próprio em função
de exercícios pretéritos, uma vez que a exegese em que se arrima o direito
invocado viola o art. 5o da Lei de Introdução ao Código Civil, pois se divorcia da
finalidade da norma que instituiu os JCP e afronta o art. 10 II, da Lei
Complementar n. 95/98, pois pretende aplicar o parágrafo do art. 9o da Lei n.
9.249/95 de forma dissociada de seu caput.
A interpretação defendida, ademais, viola a regra geral de que uma interpretação
não deve levar a resultados absurdos, tal como negar aplicabilidade e eficácia à
norma.
Ao pleitear a importação dos “limites de distribuição de JCP” dos anos-calendários
anteriores, como se créditos fossem, permite-se aumentar, de forma indefinida, o
limite de dedutibilidade de JCP a ser cotejado com o resultado do período no qual
serão distribuídos os Juros sobre Capital Próprio.
Aceitar a legitimidade de dito procedimento importaria esvaziar a norma
estatuída no art. 9o, parágrafo primeiro, da Lei n. 9.249/95, pois restaria inócua a
previsão de limite para pagamento de JCP em função dos lucros ou das reservas
de lucros.
Para afastar a eficácia da previsão legal, bastaria retroagir no tempo perquirindo
acerca de exercícios financeiros anteriores, para deles extrair direito a créditos de
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JCP dedutíveis, que podem ser acrescidos aos limites máximos de distribuição de
JCP, inflando, assim, o limite máximo de pagamento e dedução de JCP.
Essa interpretação permitiria, inclusive, que a soma dos valores dedutíveis de
anos anteriores resultasse na destinação da totalidade do resultado do exercício
para pagamento de Juros sobre Capital Próprio.
Note-se, ainda, que, em virtude da ausência de qualquer prazo preclusivo para o
exercício do suposto direito, seria possível retroagir indefinidamente para calcular
JCP sobre todo e qualquer resultado já encerrado desde a instituição dos JCP.
Uma vez que o direito repele interpretações que conduzam a resultados
absurdos, deve, por mais este motivo, ser rejeitada a pretensão do contribuinte,
que importa em negar aplicabilidade à norma vigente e eficaz.
Cumpre observar, ainda, que a Lei admite que resultados de exercícios anteriores
sejam aproveitados para posterior pagamento de Juros sobre Capital Próprio e
estabelece as condições necessárias para tanto.
Dispõe o art. 9o, §1o da Lei n. 9.249/95 que o pagamento dos JCP condiciona-se à
existência de lucros ou de lucros acumulados e reservas de lucros. Para empregar
os lucros de anos anteriores no pagamento de JCP em exercícios futuros, basta ao
contribuinte mantê-los de forma regular na conta específica de sua escrita
contábil. Assim, quando reputar conveniente, poderá calcular sobre tais contas o
pagamento de JCP.
No presente caso, a despeito da autorização legal acompanhada dos
procedimentos próprios para utilizar lucros de exercício pretéritos para o
pagamento de JCP, o sujeito passivo ignorou o regime jurídico legal, utilizou os
lucros dos exercícios em discussão segundo critérios diversos, e, ulteriormente, ao
arrepio de qualquer previsão normativa, buscou fazer uso de um suposto crédito
de dedutibilidade para furtar-se ao cumprimento da limitação imposta pelo art.
9o, §1o da da Lei n. 9.249/95.
Diante da existência de expressa previsão normativa sobre o uso do resultado de
exercícios encerrados para o pagamento de JPC, não observada pelo recorrido,
fica, por mais esta razão, demonstrada a falta de embasamento para a pretensão
por ele formulada.
Diante do deduzido fica, desde já, evidente, a absoluta ausência de amparo legal à
pretensão de calcular JCP retroativamente como quer o sujeito passivo.
E, por outro lado, fica demonstrada a desnecessidade de disposição a vedar
expressamente o pagamento de JCP com fundamento em resultados passados na
forma pretendida pelo contribuinte. Existe norma a determinar o modo de
efetuar o pagamento de JCP nestas circunstâncias, que, uma vez não observada,
leva a inexorável conclusão de que o procedimento do sujeito passivo não
encontra respaldo na Lei.
Fl. 659
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Não bastasse, a pretensão do sujeito passivo afronta os princípios da
competência, que rege a contabilidade societária, e o ato jurídico perfeito, dos
quais se passa a tratar em respeito ao princípio da eventualidade.
Em reforço à constatação de que o resultado que serve de base para cálculo do
montante a ser pago a título de JCP deve necessariamente coincidir com o resultado que será
reduzido em função das despesas com JCP, afirma-se que a mesma conclusão deflui do Princípio da
Competência. Depois de expor sua interpretação do referido princípio a partir do disposto na
legislação tributária e societária, refere o art. 29 da Instrução Normativa SRF no 11/96 e o art. 1o
da Instrução Normativa SRF no 40/98, adiciona que:
Assim, resta livre de dúvidas de que a previsão da Instrução Normativa encontra
fundamento de validade nos artigos 177 e 187 da Lei n. 6.404/77, bem como o
art. 6° do Decreto-Lei n° 1.598/77, segundo os quais “Lucro real é o lucro líquido
do exercício ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou
autorizadas pela legislação tributária” e, pois, se afasta qualquer alegação no
sentido de que o referido normativo desborda dos limites da lei.
Inconteste a plena aplicabilidade do princípio da competência à apuração e
pagamento de Juros sobre Capital Próprio, cumpre definir os efeitos da aplicação
do referido princípio ao caso.
O exame das disposições legais, mormente da previsão do art. 187 da Lei n.
6.404/76 e da Resolução do CFC acima reproduzida evidencia que o regime de
competência exige confrontação das despesas e receitas que são correlatas.
Estabelecido o conteúdo e o alcance do princípio da competência, cabe voltar a
atenção à tese que embasa o pleito do contribuinte.
Necessário, por primeiro, recordar os requisitos enumerados pela legislação
específica para pagamento de dedução de despesas com JCP:
(a) existência de lucros do exercício ou reserva de lucros e lucros
acumulados (art. 9o, §1o da Lei n. 9.249/95);
(b) existência de patrimônio líquido (art. 9o da Lei n. 9.249/95);
(c) respeito aos limites:
i – variação, pro rata dia, da TJLP sobre as contas do patrimônio liquido,
exceto reservas de avaliação, salvo se adicionadas à determinação da base
de cálculo do IR e da CSLL (art. 9o, caput e §8o da Lei n. 9.249/95);
ii – 50% (cinqüenta por cento) dos lucros ou das reservas de lucros e lucros
acumulados
No caso, é evidente a afronta ao Princípio da Competência e à regra trazida pelo
art. 187 na pretensão de correlacionar despesas e receitas de exercícios
financeiros diversos.
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Repise-se, segundo defende o recorrido, as despesas com JCP se referem a anos
anteriores para o fim de afastar a incidência da limitação prevista no parágrafo
primeiro, mas não são despesas de anos anteriores para o fim de serem
correlacionadas com os resultados respectivos para fins de dedução. Uma vez que
tais resultados não estão mais disponíveis, pleiteia que, para fins de
dedutibilidade, sejam despesas do ano em tela.
Ou bem se trata de JCP dos anos anteriores e precluiu o direito a escriturar a
respectiva despesa porque o resultado com o qual a despesa deveria ser
correlacionada já foi integralmente realizado por deliberação do órgão
competente ou se cuida de JCP correlata ao exercício atual e, portanto, se
submete aos limites previstos no parágrafo primeiro da Lei n. 9.249/95.
É impossível que os Juros sobre Capital Próprio se refiram a um ano e a despesa
que eles representam se refira a ano diferente. O JCP é uma despesa e como tal,
desde sua origem, deve ser relacionado a um resultado que lhe preceda.
O pagamento em outro exercício financeiro não altera o período de apuração a
que se refere a despesa, consoante se depreende do art. 9o da Resolução CFC n.
1.282/10.
A exigência de correlação entre despesas e receitas, que é inerente ao Princípio
da Competência, é reforçada pela peculiar natureza dos JCP, que recebem
tratamento jurídico de despesa, mas pressupõem a existência de lucros, ou seja, o
pagamento de JCP somente pode ser deliberado se houver lucro disponível para
fazer frente à despesa.
O Princípio da Competência, pois, veda que o JCP do ano de 2000 (p. ex.) seja
deliberado no ano de 2006, uma vez que não há mais resultado de 2000
disponível por ocasião da deliberação em 2006 e, portanto, não se pode mais
correlacionar a despesa à receita que lhe corresponde.
O sujeito passivo mistura exercícios financeiros conforme lhe é mais conveniente.
Soma os limites de dedução sem acumular os resultados a serem usados como
base para o pagamento. O efeito prático obtido com esta confusão é ignorar a
limitação imposta ao pagamento de JCP no exercício de em tela sob o argumento
de que tais JCP são créditos decorrentes anos anteriores.
Conclui-se, pois, que não é suficiente para caracterizar a observância do regime
de competência que as despesas de JCP sejam reconhecidas no mesmo período
da deliberação social que determina o pagamento ou creditamento a tal título.
Conforme previsão do parágrafo único do art. 9o da Resolução CFC n. 1.282/10, as
despesas dedutíveis devem se referir aos juros incidentes sobre o patrimônio
líquido do exercício para o qual se apura o lucro real em que se fará a dedução,
não podendo se referir a juros incorridos em períodos anteriores.
Fl. 661
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Cita julgados deste Conselho e arremata dizendo que demonstrada a ofensa ao
princípio da competência no procedimento implementado pelo contribuinte, deve, por mais esse
motivo, ser mantido o aresto guerreado com a consequente manutenção do lançamento.
Requer, por tais razões, que seja negado provimento ao recurso especial.

VOTO
Conselheira Edeli Pereira Bessa, Relatora.
Recurso especial da Contribuinte - Admissibilidade
O recurso especial da Contribuinte deve ser conhecido com fundamento nas razões
do Presidente de Câmara, aqui adotadas na forma do art. 50, §1o, da Lei no 9.784, de 1999.

Recurso especial da Contribuinte – Mérito
Trata-se, nestes autos, de glosa de juros sobre o capital próprio calculados sobre o
patrimônio líquido de 2005 a 2007, mas objeto de deliberação e deduzidos na apuração do lucro
tributável de 2010.
Este Colegiado vinha se manifestando, de forma consistente, contra a tese
defendida pela Contribuinte em todas as reuniões de julgamento nas quais apreciou dissídio
semelhante ao aqui demonstrado, como se vê nas ementas a seguir transcritas:
JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE
COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS TEMPORAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS
POSTERIORES. VEDAÇÃO.
1 - O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio
representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime
de competência. Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação
a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios contábeis, a
legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao
regime de competência, seja pela apropriação de despesas em exercício distinto
daquele que as ensejou.
2 - As despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as
receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas
com as receitas obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios,
no período em que esse capital permaneceu investido na sociedade.
3 - A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período
de um determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o
capital dos sócios ficou em poder da empresa, configuram importante referencial
Fl. 662
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para a identificação do período a que corresponde a despesa de juros, e,
conseqüentemente, para o registro dessa despesa pelo regime de competência,
4 - Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar
seus saldos para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que
era receita deixa de sê-lo e também o que era despesa deixa de sê-lo. Apenas as
contas patrimoniais mantém seus saldos de um ano para outro. os JCPs podem
passar de um exercício para o outro, desde que devidamente incorrida e
escriturada a despesa dos JCPs no exercício em que o capital dos sócios foi
utilizado pela empresa, com a constituição do passivo correspondente. (Acórdão
no 9101-002.180 - Sessão de 20 de janeiro de 2016).
...............................
JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE
COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS TEMPORAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS
POSTERIORES. VEDAÇÃO.
1- O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio
representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime
de competência. Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação
a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios contábeis, a
legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao
regime de competência, seja pela apropriação de despesas em exercício distinto
daquele que as ensejou.
2- As despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as
receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas
com as receitas obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios,
no período em que esse capital permaneceu investido na sociedade.
3- A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período
de um determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o
capital dos sócios ficou em poder da empresa, configuram importante referencial
para a identificação do período a que corresponde a despesa de juros, e,
conseqüentemente, para o registro dessa despesa pelo regime de competência,
4- Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar
seus saldos para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que
era receita deixa de sê-lo e também o que era despesa deixa de sê-lo. Apenas as
contas patrimoniais mantém seus saldos de um ano para outro. os JCPs podem
passar de um exercício para o outro, desde que devidamente incorrida e
escriturada a despesa dos JCPs no exercício em que o capital dos sócios foi
utilizado pela empresa, com a constituição do passivo correspondente.
5- O caso aqui não é de mera inexatidão da escrituração de receita/despesa
quanto ao período de apuração ou de simples aproveitamento extemporâneo de
uma despesa verdadeira, que já existia em momento anterior. O que o
contribuinte pretendeu foi "criar" em 2010 despesas de juros nos anos de 2006,
Fl. 663
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2007 e 2009, despesas que corresponderiam à remuneração do capital dos sócios
que foi disponibilizado para a empresa naqueles períodos passados e que
estariam correlacionadas às receitas e aos resultados daqueles anos já
devidamente encerrados. Isso não é possível porque subverte toda a lógica não
apenas do princípio da competência, mas da própria contabilidade. (Acórdão no
9101-002.691 - Sessão de 16 de março de 2017).
................................
JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE
COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS TEMPORAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS
POSTERIORES. VEDAÇÃO.
1- O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio
representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime
de competência. Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação
a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios contábeis, a
legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao
regime de competência, seja pela apropriação de despesas em exercício distinto
daquele que as ensejou.
2- As despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as
receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas
com as receitas obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios,
no período em que esse capital permaneceu investido na sociedade.
3- A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período
de um determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o
capital dos sócios ficou em poder da empresa, configuram importante referencial
para a identificação do período a que corresponde a despesa de juros, e,
conseqüentemente, para o registro dessa despesa pelo regime de competência,
4- Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar
seus saldos para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que
era receita deixa de sê-lo e também o que era despesa deixa de sê-lo. Apenas as
contas patrimoniais mantém seus saldos de um ano para outro. os JCPs podem
passar de um exercício para o outro, desde que devidamente incorrida e
escriturada a despesa dos JCPs no exercício em que o capital dos sócios foi
utilizado pela empresa, com a constituição do passivo correspondente.
5- O caso aqui não é de mera inexatidão da escrituração de receita/despesa
quanto ao período de apuração ou de simples aproveitamento extemporâneo de
uma despesa verdadeira, que já existia em momento anterior. O que o
contribuinte pretendeu foi "criar" em 2006 despesas de juros no ano de 2005,
despesas que corresponderiam à remuneração do capital dos sócios que foi
disponibilizado para a empresa naquele período passado e que estariam
correlacionadas às receitas e aos resultados daquele ano já devidamente
encerrado. Isso não é possível porque subverte toda a lógica não apenas do
Fl. 664
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princípio da competência, mas da própria contabilidade. (Acórdão no 9101-
002.778 – Sessão de 6 de abril de 2017).
................................
JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE
COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS TEMPORAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS
POSTERIORES. VEDAÇÃO.
1- O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio
representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime
de competência. Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação
a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios contábeis, a
legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao
regime de competência, seja pela apropriação de despesas em exercício distinto
daquele que as ensejou.
2- As despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as
receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas
com as receitas obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios,
no período em que esse capital permaneceu investido na sociedade.
3- A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período
de um determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o
capital dos sócios ficou em poder da empresa, configuram importante referencial
para a identificação do período a que corresponde a despesa de juros, e,
conseqüentemente, para o registro dessa despesa pelo regime de competência,
4- Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar
seus saldos para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que
era receita deixa de sê-lo e também o que era despesa deixa de sê-lo. Apenas as
contas patrimoniais mantém seus saldos de um ano para outro. os JCPs podem
passar de um exercício para o outro, desde que devidamente incorrida e
escriturada a despesa dos JCPs no exercício em que o capital dos sócios foi
utilizado pela empresa, com a constituição do passivo correspondente. (Acórdão
no 9101-002.797, Sessão de 9 de maio de 2017).
..................................
DESPESAS. JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO. PERÍODOS ANTERIORES. REGIME
DE COMPETÊNCIA. INDEDUTIBILIDADE.
As despesas com juros sobre o capital próprio (JCP) se submetem às regras gerais
de contabilização de despesas, obedecendo o regime de competência: somente
podem incorrer no mesmo exercício social em que as receitas correlacionadas
geradas com o uso do capital que os JCP remuneram se produzem, formando o
resultado daquele exercício. Não se admite a dedução de JCP calculados sobre as
contas do patrimônio líquido de exercícios anteriores. (Acórdão no 9101-003.064 -
Sessão de 13 de setembro de 2017).
................................
Fl. 665
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JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE
COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS TEMPORAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS
POSTERIORES. VEDAÇÃO.
1- O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio
representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime
de competência. Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação
a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios contábeis, a
legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao
regime de competência, seja pela apropriação de despesas em exercício distinto
daquele que as ensejou.
2- As despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as
receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas
com as receitas obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios,
no período em que esse capital permaneceu investido na sociedade.
3- A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período
de um determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o
capital dos sócios ficou em poder da empresa, configuram importante referencial
para a identificação do período a que corresponde a despesa de juros, e,
conseqüentemente, para o registro dessa despesa pelo regime de competência,
4- Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar
seus saldos para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que
era receita deixa de sê-lo e também o que era despesa deixa de sê-lo. Apenas as
contas patrimoniais mantém seus saldos de um ano para outro. os JCPs podem
passar de um exercício para o outro, desde que devidamente incorrida e
escriturada a despesa dos JCPs no exercício em que o capital dos sócios foi
utilizado pela empresa, com a constituição do passivo correspondente. (Acórdão
no 9101-003.161 – Sessão de 3 de outubro de 2017).
................................
DESPESAS. JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO. PERÍODOS ANTERIORES. REGIME
DE COMPETÊNCIA. INDEDUTIBILIDADE.
As despesas com juros sobre o capital próprio (JCP) se submetem às regras gerais
de contabilização de despesas, obedecendo o regime de competência: somente
podem incorrer no mesmo exercício social em que as receitas correlacionadas
geradas com o uso do capital que os JCP remuneram se produzem, formando o
resultado daquele exercício. Não se admite a dedução de JCP calculados sobre as
contas do patrimônio líquido de exercícios anteriores. Precedentes recentes na 1a
Turma da CSRF. Acórdãos no 9101-002.180, 9101-002.181, 9101-002.182, 9101-
003.064, 9101-003.065, 9101-003.066 e 9101-003.067. (Acórdão no 9101-003.216
- Sessão de 8 de novembro de 2017).
................................
Fl. 666
DF CARF MF
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JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO. PAGAMENTO OU CRÉDITO. PL DE ANOS-
CALENDÁRIO ANTERIORES. REGIME DE COMPETÊNCIA. VIOLAÇÃO.
Os juros sobre o capital próprio, calculados sobre o patrimônio líquido de anos-
calendário anteriores ao pagamento ou crédito dessa remuneração, constituem
violação ao regime de competência. (Acórdão no 9101-003.429 - Sessão de 6 de
fevereiro de 2018).
................................
JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO. PAGAMENTO OU CRÉDITO. PL DE ANOS-
CALENDÁRIO ANTERIORES. REGIME DE COMPETÊNCIA. VIOLAÇÃO.
Os juros sobre o capital próprio, calculados sobre o patrimônio líquido de anos-
calendário anteriores ao pagamento ou crédito dessa remuneração, constituem
violação ao regime de competência. (Acórdão no 9101-003.535 - Sessão de 4 de
abril de 2018).
................................
DESPESAS. JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO. PERÍODOS ANTERIORES. REGIME
DE COMPETÊNCIA. INDEDUTIBILIDADE.
As despesas com juros sobre o capital próprio (JCP) se submetem às regras gerais
de contabilização de despesas, obedecendo o regime de competência: somente
podem incorrer no mesmo exercício social em que as receitas correlacionadas
geradas com o uso do capital que os JCP remuneram se produzem, formando o
resultado daquele exercício. Não se admite a dedução de JCP calculados sobre as
contas do patrimônio líquido de exercícios anteriores. Precedentes recentes na 1a
Turma da CSRF. Acórdãos no 9101-002.180, 9101-002.181, 9101-002.182, 9101-
003.064, 9101-003.065, 9101-003.066 e 9101-003.067. (Acórdão no 9101-003.570
- Sessão de 8 de maio de 2018).
..................................
JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE
COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS TEMPORAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS
POSTERIORES. VEDAÇÃO.
1- O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio
representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime
de competência. Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação
a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios contábeis, a
legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao
regime de competência, seja pela apropriação de despesas em exercício distinto
daquele que as ensejou.
2- As despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as
receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas
com as receitas obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios,
no período em que esse capital permaneceu investido na sociedade.
Fl. 667
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25
3- A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período
de um determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o
capital dos sócios ficou em poder da empresa, configuram importante referencial
para a identificação do período a que corresponde a despesa de juros, e,
conseqüentemente, para o registro dessa despesa pelo regime de competência.
4- Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar
seus saldos para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que
era receita deixa de sê-lo e também o que era despesa deixa de sê-lo. Apenas as
contas patrimoniais mantém seus saldos de um ano para outro. Os JCPs podem
passar de um exercício para o outro, desde que devidamente incorrida e
escriturada a despesa dos JCPs no exercício em que o capital dos sócios foi
utilizado pela empresa, com a constituição do passivo correspondente.
5- O caso aqui não é de mera inexatidão da escrituração de receita/despesa
quanto ao período de apuração, não é de simples aproveitamento extemporâneo
de uma despesa verdadeira, que já existia em momento anterior. O que a
contribuinte pretende é "criar" em 2006 despesas de juros nos anos de 2001,
2002, 2003, 2004 e 2005, despesas que corresponderiam à remuneração do
capital dos sócios que foi disponibilizado para a empresa naqueles períodos
passados, despesas que estariam correlacionadas às receitas e aos resultados
daqueles anos já devidamente encerrados, e isso realmente não é possível porque
subverte toda a lógica não apenas do princípio da competência, mas da própria
contabilidade. (Acórdão no 9101-003.662 – Sessão de 4 de julho de 2018).
..................................
JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE
COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS TEMPORAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS
POSTERIORES. VEDAÇÃO.
1- O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio
representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime
de competência. Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação
a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios contábeis, a
legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao
regime de competência, seja pela apropriação de despesas em exercício distinto
daquele que as ensejou.
2- As despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as
receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas
com as receitas obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios,
no período em que esse capital permaneceu investido na sociedade.
3- A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período
de um determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o
capital dos sócios ficou em poder da empresa, configuram importante referencial
para a identificação do período a que corresponde a despesa de juros, e,
conseqüentemente, para o registro dessa despesa pelo regime de competência.
Fl. 668
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4- Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar
seus saldos para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que
era receita deixa de sê-lo e também o que era despesa deixa de sê-lo. Apenas as
contas patrimoniais mantém seus saldos de um ano para outro. Os JCPs podem
passar de um exercício para o outro, desde que devidamente incorrida e
escriturada a despesa dos JCPs no exercício em que o capital dos sócios foi
utilizado pela empresa, com a constituição do passivo correspondente.
5- O caso aqui não é de mera inexatidão da escrituração de receita/despesa
quanto ao período de apuração, não é de simples aproveitamento extemporâneo
de uma despesa verdadeira, que já existia em momento anterior. O que a
contribuinte pretende é "criar" em 2009 e 2010 despesas de juros nos anos de
2006, 2007 e 2008, despesas que corresponderiam à remuneração do capital dos
sócios que foi disponibilizado para a empresa naqueles períodos passados,
despesas que estariam correlacionadas às receitas e aos resultados daqueles anos
já devidamente encerrados, e isso realmente não é possível porque subverte toda
a lógica não apenas do princípio da competência, mas da própria contabilidade.
(Acórdão no 9101-003.684 – Sessão de 7 de agosto de 2018).
..................................
JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE
COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS TEMPORAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS
POSTERIORES. VEDAÇÃO.
1- O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio
representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime
de competência. Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação
a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios contábeis, a
legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao
regime de competência, seja pela apropriação de despesas em exercício distinto
daquele que as ensejou.
2- As despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as
receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas
com as receitas obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios,
no período em que esse capital permaneceu investido na sociedade.
3- A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período
de um determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o
capital dos sócios ficou em poder da empresa, configuram importante referencial
para a identificação do período a que corresponde a despesa de juros, e,
conseqüentemente, para o registro dessa despesa pelo regime de competência.
4- Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar
seus saldos para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que
era receita deixa de sê-lo e também o que era despesa deixa de sê-lo. Apenas as
contas patrimoniais mantém seus saldos de um ano para outro. Os JCPs podem
passar de um exercício para o outro, desde que devidamente incorrida e
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escriturada a despesa dos JCPs no exercício em que o capital dos sócios foi
utilizado pela empresa, com a constituição do passivo correspondente.
5- O caso aqui não é de mera inexatidão da escrituração de receita/despesa
quanto ao período de apuração, não é de simples aproveitamento extemporâneo
de uma despesa verdadeira, que já existia em momento anterior. O que a
contribuinte pretende é "criar" em 2007 e 2008 despesas de juros em períodos
anteriores, despesas que corresponderiam à remuneração do capital dos sócios
que foi disponibilizado para a empresa naqueles períodos passados, despesas que
estariam correlacionadas às receitas e aos resultados daqueles anos já
devidamente encerrados, e isso realmente não é possível porque subverte toda a
lógica não apenas do princípio da competência, mas da própria contabilidade.
(Acórdão no 9101-003.737 – Sessão de 11 de setembro de 2018).
..................................
JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE
COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS TEMPORAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS
POSTERIORES. VEDAÇÃO.
1- O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio
representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime
de competência. Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação
a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios contábeis, a
legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao
regime de competência, seja pela apropriação de despesas em exercício distinto
daquele que as ensejou.
2- As despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as
receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas
com as receitas obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios,
no período em que esse capital permaneceu investido na sociedade.
3- A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período
de um determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o
capital dos sócios ficou em poder da empresa, configuram importante referencial
para a identificação do período a que corresponde a despesa de juros, e,
conseqüentemente, para o registro dessa despesa pelo regime de competência.
4- Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar
seus saldos para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que
era receita deixa de sê-lo e também o que era despesa deixa de sê-lo. Apenas as
contas patrimoniais mantém seus saldos de um ano para outro. Os JCPs podem
passar de um exercício para o outro, desde que devidamente incorrida e
escriturada a despesa dos JCPs no exercício em que o capital dos sócios foi
utilizado pela empresa, com a constituição do passivo correspondente.
5- O caso aqui não é de mera inexatidão da escrituração de receita/despesa
quanto ao período de apuração, não é de simples aproveitamento extemporâneo
Fl. 670
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de uma despesa verdadeira, que já existia em momento anterior. O que a
contribuinte pretende é "criar" em 2008 despesas de juros no ano de 2004,
despesas que corresponderiam à remuneração do capital dos sócios que foi
disponibilizado para a empresa naquele período passado, despesas que estariam
correlacionadas às receitas e aos resultados daquele ano já devidamente
encerrado, e isso realmente não é possível porque subverte toda a lógica não
apenas do princípio da competência, mas da própria contabilidade. (Acórdão no
9101-003.814 – Sessão de 2 de outubro de 2018).
..................................
JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE
COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS LEGAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS POSTERIORES.
IMPOSSIBILIDADE.
O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio
representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime
de competência. Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação
a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios contábeis, a
legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao
regime de competência, seja pela apropriação de despesas em exercício distinto
daquele que as ensejou. As despesas de juros com capital próprio devem ser
confrontadas com as receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que
estar correlacionadas com as receitas obtidas no período que se deu a utilização
do capital dos sócios, no período em que esse capital permaneceu investido na
sociedade. (Acórdão no 9101-004.253 – Sessão de 09 de julho de 2019)
..................................
JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE
COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS LEGAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS POSTERIORES.
IMPOSSIBILIDADE.
O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio
representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime
de competência. Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação
a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios contábeis, a
legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao
regime de competência, seja pela apropriação de despesas em exercício distinto
daquele que as ensejou. As despesas de juros com capital próprio devem ser
confrontadas com as receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que
estar correlacionadas com as receitas obtidas no período que se deu a utilização
do capital dos sócios, no período em que esse capital permaneceu investido na
sociedade. (Acórdão no 9101-004.396 - Sessão de 11 de setembro de 2019).
Somente com a alteração promovida pelo art. 28 da Lei no 13.988, de 2020, os
resultados passaram a ser favoráveis à tese da Contribuinte, partir do Acórdão no 9101-005.757,
aqui admitido como paradigma de divergência. Esta Conselheira, porém, manteve a orientação
Fl. 671
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desde antes adotada, em face de pretensão de dedutibilidade dos juros sobre capital próprio no
período de sua deliberação, em linha com o exposto no voto do ex-Conselheiro Rafael Vidal de
Araújo, que orienta a maior parte dos julgados deste Colegiado, a seguir transcrito a partir do
Acórdão no 9101-003.814:
O dispositivo legal que dá ensejo à divergência jurisprudencial sob exame é o art.
9o, caput e §1o, da Lei no 9.249, de 26/12/1995. Transcrevo-o abaixo:
Art. 9o A pessoa jurídica poderá deduzir, para efeitos da apuração do lucro
real, os juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, sócios ou
acionistas, a título de remuneração do capital próprio, calculados sobre as
contas do patrimônio líquido e limitados à variação, pro rata dia, da Taxa de
Juros de Longo Prazo TJLP.
§ 1o O efetivo pagamento ou crédito dos juros fica condicionado à
existência de lucros, computados antes da dedução dos juros, ou de lucros
acumulados e reservas de lucros, em montante igual ou superior ao valor de
duas vezes os juros a serem pagos ou creditados. (Redação dada pela Lei no
9.430, de 1996)
§ 2o Os juros ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte à
alíquota de quinze por cento, na data do pagamento ou crédito ao
beneficiário.
§ 3o O imposto retido na fonte será considerado:
I - antecipação do devido na declaração de rendimentos, no caso de
beneficiário pessoa jurídica tributada com base no lucro real;
II - tributação definitiva, no caso de beneficiário pessoa física ou pessoa
jurídica não tributada com base no lucro real, inclusive isenta, ressalvado o
disposto no § 4o;
...
§ 5o No caso de beneficiário sociedade civil de prestação de serviços,
submetida ao regime de tributação de que trata o art. 1o do Decreto-Lei no
2.397, de 21 de dezembro de 1987, o imposto poderá ser compensado com
o retido por ocasião do pagamento dos rendimentos aos sócios
beneficiários.
§ 6o No caso de beneficiário pessoa jurídica tributada com base no lucro
real, o imposto de que trata o § 2o poderá ainda ser compensado com o
retido por ocasião do pagamento ou crédito de juros, a título de
remuneração de capital próprio, a seu titular, sócios ou acionistas.
§ 7o O valor dos juros pagos ou creditados pela pessoa jurídica, a título de
remuneração do capital próprio, poderá ser imputado ao valor dos
dividendos de que trata o art. 202 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de
1976, sem prejuízo do disposto no § 2o.
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§ 8o Para os fins de cálculo da remuneração prevista neste artigo, não será
considerado o valor de reserva de reavaliação de bens ou direitos da pessoa
jurídica, exceto se esta for adicionada na determinação da base de cálculo
do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido.
Entendo que não assiste razão à contribuinte, pelos motivos que passo a expor.
DA NATUREZA JURÍDICA DOS JCPS
Primeiramente, é importante apontar algumas características dos JCPs.
Cito duas características essenciais da natureza jurídica dos Juros sobre Capital
Próprio: a) a primeira é que visam à REMUNERAÇÃO DOS SÓCIOS; e b) a segunda
é que são JUROS (como o próprio nome os qualificam).
Constata-se, com isso, que as quantias que os sócios recebem a título de
remuneração do capital próprio não podem se confundir com o patrimônio da
entidade. Assim, para estar de acordo com a real natureza jurídica, os JCPs
somente podem ser entendidos como elementos que não venham a se integrar
ao patrimônio da sociedade (consistindo numa rubrica redutora do mesmo), ou
seja, não podem estar em contas redutoras dos lucros acumulados, das reservas
de lucros ou de outras contas do patrimônio líquido.
Portanto, na apuração do lucro líquido do exercício, os valores destinados aos
sócios como remuneração do capital devem compor o lucro contábil da entidade;
o que implica, necessariamente, em reconhece-los como integrantes do resultado
do exercício da sociedade, ou, seja, assumindo a natureza de DESPESA, não se
admitindo que sejam incorridos apenas no momento em que sejam decididas as
destinações dos lucros.
Entender diferentemente seria negar validade ao princípio da entidade, que veda
confundir o patrimônio dos sócios com o patrimônio da sociedade, bem como
prever o enriquecimento dos sócios em detrimento da empresa. Confira-se o que
diz a Resolução no 750, de 29/12/1993, do Conselho Federal de Contabilidade
(CFC), sobre o princípio da entidade:
CAPÍTULO I - DOS PRINCÍPIOS E DE SUA OBSERVÂNCIA
Art. 1o Constituem PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE (PFC)
os enunciados por esta Resolução.
§1o A observância dos Princípios Fundamentais de Contabilidade é
obrigatória no exercício da profissão e constitui condição de legitimidade
das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC).
§2o Na aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade há
situações concretas e a essência das transações deve prevalecer sobre seus
aspectos formais.
CAPÍTULO II - DA CONCEITUAÇÃO, DA AMPLITUDE E DA ENUMERAÇÃO
...
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SEÇÃO I - O PRINCÍPIO DA ENTIDADE
Art. 4o O Princípio da ENTIDADE reconhece o Patrimônio como objeto da
Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da
diferenciação de um Patrimônio particular no universo dos patrimônios
existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de
pessoas, uma sociedade ou instituição de qualquer natureza ou finalidade,
com ou sem fins lucrativos. Por conseqüência, nesta acepção, o Patrimônio
não se confunde com aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso de
sociedade ou instituição.
Parágrafo único – O PATRIMÔNIO pertence à ENTIDADE, mas a recíproca
não é verdadeira. A soma ou agregação contábil de patrimônios autônomos
não resulta em nova ENTIDADE, mas numa unidade de natureza econômico-
contábil.
Deste Princípio Fundamental da Contabilidade (PFC) societária saltam conceitos
como de autonomia patrimonial, de diferenciação de um Patrimônio particular no
universo dos patrimônios existentes, além da evidente e contundente
conseqüência: "o patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou
proprietários, no caso de sociedade ou instituição". Assim, para que esse PFC seja
observado, é de rigor que o incorrimento dos JCPs não se dê na integração do
patrimônio
da
sociedade;
devendo,
os
Juros
sobre
Capital
Próprio,
inevitavelmente, transitar pelo resultado da sociedade como despesa.
O CFC, considerando a conveniência de um maior esclarecimento sobre o
conteúdo e abrangência dos PFCs, emitiu a Resolução no 774, de 16/12/94, dando
interpretação à Resolução CFC no 750/93, por meio de um apêndice. Sobre o
princípio da entidade foi melhor detalhada a questão da autonomia patrimonial:
2.1.1 – A autonomia patrimonial
O cerne do Princípio da ENTIDADE está na autonomia do patrimônio a ela
pertencente. O Princípio em exame afirma que o patrimônio deve revestir-se
do atributo de autonomia em relação a todos os outros Patrimônios
existentes, pertencendo a uma Entidade, no sentido de sujeito suscetível à
aquisição de direitos e obrigações. A autonomia tem por corolário o fato de
que o patrimônio de uma Entidade jamais pode confundir-se com aqueles
dos seus sócios ou proprietários. Por conseqüência, a Entidade poderá ser
desde uma pessoa física, ou qualquer tipo de sociedade, instituição ou
mesmo conjuntos de pessoas, tais como:
- famílias;
- empresas;
- governos, nas diferentes esferas do poder;
- sociedades beneficentes, religiosa, culturais, esportivas, de lazer, técnicas;
- sociedades cooperativas;
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- fundos de investimento e outras modalidades afins.
No caso de sociedades, não importa que sejam sociedades de fato ou que
estejam revestidas de forma jurídica, embora esta última circunstância seja
a mais usual.
O Patrimônio, na sua condição de objeto da Contabilidade, é, no mínimo,
aquele juridicamente formalizado como pertencente à Entidade, com
ajustes quantitativos e qualitativos realizados em consonância com os
princípios da própria Contabilidade. A garantia jurídica da propriedade,
embora por vezes suscite interrogações de parte daqueles que não situam a
autonomia patrimonial no cerne do Princípio da Entidade, é indissociável
desse princípio, pois é a única forma de caracterização do direito ao
exercício de poder sobre o mesmo Patrimônio, válida perante terceiros.
Cumpre ressaltar que, sem autonomia patrimonial fundada na propriedade,
os demais Princípios Fundamentais perdem o seu sentido, pois passariam a
referir-se a um universo de limites imprecisos.
A autonomia patrimonial apresenta sentido unívoco. Por conseqüência, o
patrimônio pode ser decomposto em partes segundo os mais variados
critérios, tanto em termos quantitativos quanto qualitativos. Mas nenhuma
classificação, mesmo que dirigida sob ótica setorial, resultará em novas
Entidades. Carece, pois, de sentido, a idéia de que as divisões ou
departamentos de uma Entidade possam constituir novas Entidades, ou
“microentidades”, precisamente por que sempre lhes faltará o atributo da
autonomia. A única circunstância em que poderá surgir nova Entidade, será
aquela em que a propriedade de parte do patrimônio de uma Entidade, for
transferida para outra unidade, eventualmente até criada naquele
momento. Mas, no caso, teremos um novo patrimônio autônomo,
pertencente a outra Entidade. Na contabilidade aplicada, especialmente nas
áreas de custos e de orçamento, trabalha-se, muitas vezes, com controles
divisionais, que podem ser extraordinariamente úteis, porém não significam
a criação de novas Entidades, precisamente pela ausência de autonomia
patrimonial.
Da interpretação autêntica do princípio da entidade, percebe-se que o cerne
deste está na autonomia patrimonial, que está indissociavelmente ligado à
garantia jurídica da propriedade, como "única forma de caracterização do direito
ao exercício de poder sobre o mesmo patrimônio, válida perante terceiros".
Daí se conclui que terceiros (a exemplo dos sócios) não podem dispor livremente
(fora das formas jurídicas concebidas para a correta disposição) do patrimônio da
sociedade, que detém autonomia patrimonial e garantia jurídica de sua
propriedade.
Portanto, para que haja o respeito à autonomia patrimonial da sociedade e de
forma a respeitar o seu direito de propriedade, os JCPs devem passar pelo
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resultado da sociedade no momento do reconhecimento da despesa do exercício,
e não serem incorridos a partir do seu patrimônio já formado.
Desse raciocínio, verifico mais uma característica essencial da natureza jurídica do
JCPs: transitam pelo resultado por serem despesas, sendo deduzidas para
formação1 do lucro líquido do exercício. Ademais, essa característica está de
acordo com o fato dos Juros sobre Capital Próprio serem Juros, pois os outros
tipos de juros sempre são despesas para quem os deve.
Esta característica já foi sabiamente identificada no Acórdão do Processo no
13888.721267/2012-90, da lavra da Conselheira Edeli Pereira Bessa:
Assim, embora os juros sobre o capital próprio apresentem alguma
semelhança com o tratamento societário conferido aos dividendos,
consoante alegado pela contribuinte em sua impugnação, há uma diferença
essencial entre eles: os juros sobre o capital próprio representam o custo do
capital investido pelos sócios e, portanto, despesa da pessoa jurídica, ao
passo que os dividendos correspondem a distribuição do resultado. Como
despesa, conceitualmente os juros sobre o capital próprio antecedem a
apuração do lucro contábil. O crédito ou pagamento futuro de juros sobre o
capital próprio, portanto, exige o seu prévio provisionamento, de modo a
reduzir o lucro do período. Se desta forma não se procede, o resultado do
período, majorado pela ausência daquela dedução, passa a ter o status de
lucro a ser destinado nos termos do art. 192 da Lei no 6.404/76. Ainda que
os limites legais de dedutibilidade tenham em conta as reservas de lucros e
lucros acumulados, a fixação de tais limites tem por objetivo apenas evitar a
descapitalização da pessoa jurídica com a remuneração dos sócios, e não
evidencia, por si só, que valores já destinados a reservas de lucros e lucros
acumulados possam ter sua natureza revertida, por deliberação futura, de
lucro para despesa.
Veja-se que a referida provisão, com vistas a reduzir o lucro do período ao
qual competiriam os juros, não resulta em despesa dedutível na medida em
que a legislação exige deliberação e individualização do pagamento ou
crédito dos juros sobre o capital próprio. Mas é essencial para evitar que
tais valores integrem o lucro e sejam destinados a outro fim.
Em suma, cabe à sociedade decidir como remunerar o capital investido
pelos sócios: por meio de juros ou de lucros. E esta decisão deve ser tomada
antes da destinação do lucro líquido do exercício, na forma do art. 192 da
Lei no 6.404/76. Ultrapassado este momento, sem o prévio provisionamento
dos juros, a deliberação de seu pagamento futuro, associada ao crédito ou
pagamento individualizado, não é suficiente para constituir, neste segundo
momento, despesa dedutível na apuração do IRPJ e da CSLL, como defende
a recorrente.

1 Todos os interessados na escrituração da sociedade, sejam os clientes, os fornecedores, os sócios/acionistas, a
própria sociedade, tem direito a evidenciação desse fato.
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Ainda que não seja causa do fato dos JCPs serem despesas, mas conseqüência
disso, o que concorda com a realidade dos outros tipos de juros, constata-se que,
para aqueles que recebem JCPs, estes são considerados receitas e assim
tributados.
Tudo isso apenas confirma o acerto na consideração dos JCP como despesas,
despesas financeiras, despesas com pagamento de juros.
Um corolário imediato da característica essencial dos Juros sobre Capital Próprio
SEREM JUROS é que: para haverem juros, há de haver empréstimo ou
financiamento de algo. E esse algo, no caso dos JCP, é o capital dos sócios, ou seja,
há de haver "empréstimo" do capital dos sócios.
Digo isso porque é comum as abordagens sobre esse tema fazerem analogia entre
os Juros sobre Capital Próprio (pago aos sócios) e os juros pagos a terceiros por
empréstimos contraídos pela empresa.
Essa analogia faz sentido na medida em que: a integralização do capital da pessoa
jurídica se dá pela transferência de capital dos sócios para a empresa; a empresa
realiza suas atividades com esse capital dos sócios que foi para ela
transferido/disponibilizado; o patrimônio líquido da pessoa jurídica representa
"dívida" desta para com os sócios (por isso, aliás, o PL figura na coluna do
passivo).
Mas a "dívida" que motiva o pagamento de JCP também guarda diferenças com as
dívidas que fundamentam o pagamento de juros por empréstimos contraídos com
terceiros, especialmente no que diz respeito aos índices de remuneração do
capital "emprestado" e às condições para a sua dedutibilidade, que são fixadas
em lei e não em um contrato de empréstimo tomado, por exemplo, junto a uma
instituição financeira.
De acordo com o art. 9o da Lei no 9.249/1995, o índice de remuneração do capital
admitido para fins de apuração do lucro real é a Taxa de Juros de Longo Prazo
TJLP definida especificamente para o período em que o capital dos sócios ficou à
disposição da empresa.
Vale registrar que a TJLP é definida por períodos trimestrais, e que o dispositivo
legal acima referido estabelece que essa taxa deve ser aplicada "pro rata die", ou
seja, proporcionalmente aos dias em que o capital dos sócios ficou em poder da
empresa.
A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período de
um determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o capital
dos sócios ficou em poder da empresa, configuram importante referencial para a
identificação do período a que corresponde a despesa de juros, e,
conseqüentemente, para o registro dessa despesa pelo regime de competência,
que é a matéria examinada adiante.
DO TRATAMENTO SOCIETÁRIO DAS DESPESAS (DE JCP).
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Pois bem, uma vez sedimentado que os JCP transitam pelo resultado como
despesas, há que perquirir qual o tratamento específico dado pela legislação a
essas despesas. Consultando-se a legislação societária, constata-se que, de fato,
não há nenhum tipo de tratamento específico às despesas de JCPs. Em assim
sendo, frente a esse vazio normativo da legislação comercial, concluo que as
despesas de JCP entram nas regras gerais de tratamento de despesas.
Como bem sabido, despesa é um item do resultado do exercício. Apurado o
resultado do exercício a partir das receitas e das despesas, encerram-se as
receitas e as despesas, as contas contábeis onde são registradas são zeradas ao
final do exercício.
Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar seus
saldos para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que era
receita deixa de sê-lo e também o que era despesa deixa de sê-lo.
Apenas as contas patrimoniais tem influência de um ano para outro, as contas de
resultado de um exercício não podem influenciar anos subseqüentes, é um pilar
essencial que as contas de resultado iniciam-se e extinguem-se dentro de um
mesmo exercício.
É o que se deduz do art. 187 da Lei no 6.404, de 15/12/1976, que dispõe sobre as
Sociedades por Ações (S.A.):
Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará:
I - a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os
abatimentos e os impostos;
II - a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e
serviços vendidos e o lucro bruto;
III - as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das
receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas
operacionais;
IV - o lucro ou prejuízo operacional, as receitas e despesas não
operacionais; (Redação dada pela Lei no 9.249, de 1995)
V - o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda e a provisão
para o imposto;
VI - as participações de debêntures, empregados, administradores e partes
beneficiárias, e as contribuições para instituições ou fundos de assistência
ou previdência de empregados;
VII - o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do
capital social.
§ 1o Na determinação do resultado do exercício serão computados:
a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da
sua realização em moeda; e
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b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos,
correspondentes a essas receitas e rendimentos.
Uma despesa, para ser deduzida do resultado societário de outro exercício,
necessita de autorização legal nesse sentido que venha a ser uma exceção ao §1o
do art. 187 da Lei das S.A.
O conceito de exercício é precisamente definido pela legislação societária e,
conforme o art. 175 da Lei das S.A., bem delimitado temporalmente (tendo
duração de um ano), sem possibilidade de alteração desse período (exceto nos
casos especiais relacionado no parágrafo único deste mesmo artigo); apenas a
data de término pode ser alterada.
SEÇÃO I
Exercício Social
Art. 175. O exercício social terá duração de 1 (um) ano e a data do término
será fixada no estatuto.
Parágrafo único. Na constituição da companhia e nos casos de alteração
estatutária o exercício social poderá ter duração diversa.
Ademais, o conceito de exercício é tão caro para a legislação societária que os
próprios conceitos de resultado e de lucro líquido estão sobre eles assentados, é o
que se infere da leitura dos arts. 176, 189 e 191 da Lei no 6.404/1976.
DO REGIME DE COMPETÊNCIA
A Lei das Sociedades por Ações estabeleceu como regra de observância
obrigatória o regime de competência, através de seu art. 177, a seguir transcrito:
Escrituração
Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros
permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta
Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar
métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações
patrimoniais segundo o regime de competência.
§ 1o As demonstrações financeiras do exercício em que houver modificação
de métodos ou critérios contábeis, de efeitos relevantes, deverão indica-la
em nota e ressaltar esses efeitos.
...
Dessa imposição legal, verifica-se que as mutações patrimoniais da sociedade
estão vinculadas ao regime de competência. Essa é a regra geral da Lei das S.A., e
não é somente a regra geral, é a regra para a totalidade dos casos; pois, na
legislação societária, não foi normatizada nenhuma exceção. E, onde não há
exceção, na ausência de disposição expressa em contrário, a regra se aplica.
Como não foi criada para as despesas de Juros com Capital Próprio nenhuma
exceção própria ao regime de competência, daí então se conclui que elas estão
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submetidas a esse regime. Não há necessidade de disposição expressa na Lei das
S.A. que preveja especificamente para as despesas de JCPs que elas devam
atender ao regime de competência.
Quando se fala em regime de competência, um outro conceito é interno a este,
qual seja, o conceito de exercício social (tratado no tópico anterior). Assim regime
de competência depende de exercício social, ou seja, é função deste; em outras
palavras, mudou-se o exercício social, mudou-se o regime de competência; não se
pode, portanto, construir um conceito de regime de competência dissociado de
exercício social.
Ademais, regime de competência é um instituto jurídico tradicional, de definição
bem precisa e sobre o qual a legislação fiscal pôde estruturar a tributação no
tempo.
Confira-se as disposições do art. 9o da Resolução CFC no 750/93:
SEÇÃO VI
O PRINCÍPIO DA COMPETÊNCIA
Art. 9o As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do
resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente
quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou
pagamento.
§ 1o O Princípio da COMPETÊNCIA determina quando as alterações no ativo
ou no passivo resultam em aumento ou diminuição no patrimônio líquido,
estabelecendo diretrizes para classificação das mutações patrimoniais,
resultantes da observância do Princípio da OPORTUNIDADE.
§ 2o O reconhecimento simultâneo das receitas e despesas, quando
correlatas, é conseqüência natural do respeito ao período em que ocorrer
sua geração.
(...)
O regime de competência apresenta o seguinte elemento chave: o
correlacionamento simultâneo entre as receitas e as despesas (também
entendido como princípio do confronto das despesas com as receitas e com os
períodos contábeis). A concretização do regime de competência para as despesas
consiste no reconhecimento das despesas no momento em que incorridas, não
estando relacionado (sendo o reconhecimento independente) com recebimentos
ou pagamentos.
Sobre essa realidade não preciso muito discorrer, sendo suficiente a lição da
FIPECAFI2, em seu Manual3:

2 FIPECAFI = Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras, FEA/USP.
3 Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações (aplicável às demais sociedades). IUDÍCIBUS, Sérgio; MARTINS,
Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens. São Paulo: Editora Atlas S.A. 6a Edição, pgs. 64 e 65.
Fl. 680
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3.1.5.4 O PRINCÍPIO DO CONFRONTO DAS DESPESAS COM AS RECEITAS E
COM OS PERÍODOS CONTÁBEIS
ENUNCIADO: "Toda despesa diretamente delineável com as receitas
reconhecidas em determinado período, com as mesmas deverá ser
confrontada; os consumos ou sacrifícios de ativos (atuais ou futuros),
realizados em determinado período e que não puderam ser associados à
receita do período nem às dos períodos futuros, deverão ser descarregados
como despesa do período em que ocorrerem..."
É importante notar que a base do confronto não está relacionada ao
montante dos recursos efetivamente recebido em dinheiro ou pago, no
período, mas às receitas reconhecidas (ganhas), nas bases já mencionadas,
e às despesas incorridas (consumidas) no período.
Assim, podemos consumir ativos pagos no mesmo período ou adquiridos em
períodos anteriores. Pode ocorrer o caso de sacrifícios de ativos, no esforço
de propiciar receita, cujos desembolsos efetivos somente irão ocorrer em
outro exercício, ou de se incorrer em despesas a serem desembolsadas
posteriormente (sacrifício de ativo no futuro, ativo esse que pode nem
existir hoje).
Todas as despesas e perdas ocorridas em determinado período deverão ser
confrontadas com as receitas reconhecidas nesse mesmo período ou a ele
atribuídas, havendo alguns casos especiais:
a) os gastos de períodos em que a entidade é total ou parcialmente pré-
operacional. São normalmente ativados para amortização como despesa a
partir do exercício em que a entidade, ou a parte do ativo, começar a gerar
receitas;
b) a parcela dos gastos dos departamentos de pesquisa e desenvolvimento
que superar o montante necessário para manter o setor em funcionamento,
independentemente do número de projetos em execução. (Esses últimos
gastos incluem os salários fixos dos pesquisadores e as depreciações dos
equipamentos permanentes.) Todo o gasto incremental necessário para
determinado projeto poderá ser ativado e, quando o projeto iniciar a
geração de receitas, amortizado contra as receitas.
Os gastos diferidos que não vierem a gerar receitas deverão ter seus valores
específicos descarregados como perda no período em que se caracterizar a
impossibilidade da geração de receita ou o fracasso ou desmobilização do
projeto.
Os gastos com propaganda e promoção de venda, mesmo institucional,
deverão ser considerados como despesas dos períodos em que ocorrerem.
Somente um motivo muito forte e preponderante pode fazer com que um
gasto deixe de ser considerado como despesa do período, ou através do
confronto direto com a receita ou com o período. Se somos conservadores
Fl. 681
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no reconhecimento da receita, devemos sê-lo, em sentido oposto, com a
atribuição de despesas.
Os juros e encargos financeiros decorrentes da obtenção de recursos para
construção ou financiamento de ativos de longo prazo de maturação ou
construção somente poderão ser ativados durante o período pré-
operacional.
Entretanto, seu montante deverá ser contabilizado em conta específica de
ativo a ser amortizada a partir do exercício em que o ativo entrar em
operação. As demais despesas financeiras serão apropriadas aos períodos
em que foram incorridas.
Alguns pontos devem ficar bastante sedimentados, quais sejam: a) a base de
confronto não está relacionada aos recursos pagos; b) as despesas financeiras
devem ser apropriadas no período em que incorridas, excetuado os casos de
despesas
pré-operacionais
(aqui
inaplicável);
e
c)
somente
situações
extremamente especiais (como as mencionadas na lição, entre as quais não se
enquadra o presente processo), autoriza-se a quebra da consideração da despesa
do período através do confronto direto com a receita do período.
Bem fixadas essas premissas, a aplicação ao caso concreto leva a constatar que as
despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as receitas
que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas com as
receitas obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios, no
período em que esse capital permaneceu investido na sociedade.
Assim, andou bem o voto vencedor do Acórdão no 1201-00.348, de 11/11/2010,
da lavra do Conselheiro Marcelo Cuba Netto, ao dizer:
a pessoa jurídica deverá reconhecer a despesa ao longo do tempo em que
empregado o capital objeto da remuneração.
Também acertado o voto condutor do Acórdão n° 1201-000.857, do mesmo
Conselheiro citado, de 10/09/2013:
a despesa com juros deve ser apropriada nos mesmos períodos em que a
pessoa jurídica empregou o capital no desenvolvimento de suas atividades.
Daí então se conclui que o incorrimento da despesa deve se dar no exercício das
receitas (geradas pelo uso do capital) que vão formar o resultado do mesmo
exercício; que, em sendo positivo, será chamado de lucro líquido daquele
exercício.
Sendo certo que as despesas devem estar correlacionadas com as receitas do
mesmo exercício, questiona-se: o que as despesas de JCPs de um exercício têm a
ver com as receitas do exercício anterior, ou com as receitas do exercício de dois,
três, quatro ou cinco anos anteriores? Parece-me que nada.
De fato, as despesas de JCP só guardam alguma correlação com as receitas que
formam o lucro líquido do mesmo exercício, pois é neste período que o capital
Fl. 682
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próprio foi empregado para geração de receitas (e, conseqüentemente, do lucro)
daquele exercício.
Portanto, eventual data da assembleia que determine pagamento de JCP não
consegue atender ao regime de competência, primeiro porque se utilizou do
principal fator que este regime teve o cuidado de absolutamente afastar (qual
seja, o pagamento); depois porque a data de assembleia não representa duração
de utilização, pela sociedade, do capital que lhe foi disponibilizado pelos sócios; e,
por fim, esta data não é tempo de geração de receitas, para fins de confrontação.
Não é correto entender que o incorrimento da despesa é o momento do
pagamento (seja o determinado no estatuto ou contrato social, seja na data da
assembleia que delibere sobre pagamento, seja na data da decisão da
administração no silêncio destes). Nada mais contrário ao regime de competência,
no qual o tempo do pagamento é totalmente irrelevante para o reconhecimento
das despesas.
Sabendo-se que o incorrimento da despesa se dá no exercício da aplicação do
capital investido pelos sócios/acionista na sociedade (no tempo em que a
empresa faz usufruto desse capital), ou ainda, que o incorrimento da despesa
num exercício se opera quando há correlação com as receitas de igual exercício; é
elementar ver que a data de AG que delibere sobre pagamento de JCPs não tem o
condão de modificar a data do incorrimento das despesas de JCPs.
Não obstante tudo o que se disse, é muito importante deixar claro que é possível
fazer incorrer as despesas de JCP de um exercício relativamente ao capital
disponibilizado naquele exercício e não efetuar pagamento algum a título de JCPs
(assim não haverá lançamento do caixa/banco contra despesas). Neste caso, o
que deve ser feito é a constituição da OBRIGAÇÃO/DÍVIDA DE PAGAR JCPs, que
formará uma dívida da sociedade para com os sócios (sendo registrada no
passivo), de forma que esse DEVER da empresa fique evidenciado. Isso está
perfeitamente de acordo com o regime de competência.
O tempo da constituição da obrigação de pagar juros é simultâneo ao do
incorrimento das despesas, pois essa obrigação é a contrapartida contábil (para
atender o método das partidas dobradas) do registro das despesas incorridas.
E essa obrigação pode ser conservada ao longo de vários exercícios (ou seja, num
exercício poderá haver passivos de JCPs de exercícios anteriores), sem que se
aponte qualquer inobservância ao regime de competência; de forma que, quando
se der o pagamento, satisfeita será a dívida, sem qualquer vinculação com as
despesas de JCPs incorridas no eventual exercício em que houver o pagamento.
Esses fatos serão relevantes mais à frente, para a interpretação da norma fiscal: o
art. 9o da Lei no 9.249/95.
DA EXISTÊNCIA, OU NÃO, DO DIREITO DE FAZER INCORRER EM EXERCÍCIOS
SUBSEQÜENTES DESPESAS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES NÃO INCORRIDAS
Fl. 683
DF CARF MF
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Analiso agora se as despesas de JCP que deixaram de ser incorridas em exercícios
anteriores, que deixaram de ir ao resultado destes exercícios, podem ser
incorridas em exercícios posteriores. Ou ainda, se a sociedade adquiriu, frente à
legislação societária, o direito de deduzir, do lucro líquido, a despesa incorrida
com a manutenção do capital dos sócios na sociedade em anos anteriores
(embora não tenha deliberado sobre isso no momento adequado).
Como visto no tópico anterior, as despesas de JCP, por não serem exceção ao
regime de competência, são despesas padrão: devem ser levadas ao resultado
quando incorridas (ao tempo em que o sócio disponibilizou o capital para a
empresa) e independem do pagamento para sua dedução na contabilidade
societária.
Assim, a despesa é incorrida pela manutenção do capital dos sócios na empresa
durante o exercício em que o resultado é apurado. Se a despesa for incorrida em
exercício diferente ao do qual o capital vinculado a essa despesa esteve
disponibilizado, então essa despesa não estará mais vinculada ao capital do
exercício anterior, mas sim ao capital do exercício em curso; havendo, portanto,
flagrante desrespeito à regra do confronto, e, conseqüentemente, ao regime de
competência.
O direito de fazer incorrer despesa na lei societária é determinado no tempo do
art. 175 da Lei das S.A., ou seja, no exercício, assim não existe direito de fazer
incorrer despesa de exercícios anteriores (art. 187, III e IV e §1o b). Na observância
do regime de competência, também não há direito de postergação de despesa
para exercícios seguintes.
Ademais, as despesas de exercícios anteriores que deveriam ter lá tido seu
incorrimento não podem ser incorridas em exercícios futuros, conforme vedação
do art. 186, §1o, da Lei no 6.404/1976:
Art. 186. ...
...
§ 1o Como ajustes de exercícios anteriores serão considerados apenas os
decorrentes de efeitos da mudança de critério contábil, ou da retificação
de erro imputável a determinado exercício anterior, e que não possam ser
atribuídos a fatos subseqüentes.
...
Portanto, o que ocorreu nos autos não foi mudança de critério contábil e também
não foi retificação de erro imputável a determinado exercício anterior, e que não
possam ser atribuídos a fatos subseqüentes.
Pelo exposto, concluo que não há direito algum4 de fazer incorrer em exercícios
subseqüentes despesas de exercícios anteriores não incorridas, ou seja, inexiste
direito da sociedade a deduzir do lucro líquido do ano despesas de JCP que

4 O direito somente é adquirido se estiver de acordo com ordenamento jurídico, o que não se deu.
Fl. 684
DF CARF MF
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deixaram de ser incorridas em anos anteriores, tanto por contrariedade ao art.
177 (regime de competência) como por não se enquadrar no art. 186, §1o, e no
art. 187, III e IV e §1ob, todos da Lei no 6.404/1976 (Lei das S.A).
O art. 192 da Lei das S.A. também auxilia na compreensão do problema:
Proposta de Destinação do Lucro
Art. 192. Juntamente com as demonstrações financeiras do exercício, os
órgãos da administração da companhia apresentarão à assembleia-geral
ordinária, observado o disposto nos artigos 193 a 203 e no estatuto,
proposta sobre a destinação a ser dada ao lucro líquido do exercício.
A destinação do lucro é uma decisão submetida à assembleia de sócios/acionistas
do exercício. E estes devem estar atentos aos itens de custos e despesas que
acabam por reduzirem os seus lucros. Daí porque talvez a Lei das S.A. tenha sido
tão restritiva no seu art. 186, §1o, em razão da seriedade que envolve a apuração
do lucro líquido do exercício, com a conseqüente destinação dos lucros,
impactando todos os exercícios futuros.
Uma despesa que deixe de ser incorrida em um exercício e que pretensamente
venha a ser ratificada em outro exercício pode acabar por reduzir o lucro de um
quadro de sócios/acionistas diferente do quadro de sócios/acionistas do exercício
em que a despesa não foi considerada, prejudicando uns em detrimento dos
outros; e, inevitavelmente, influenciando o valor das ações.
A possibilidade de se estar remunerando com pagamento de JCP quem nem era
sócio na época da alegada despesa evidencia um nítido problema.
Tais questões só não seriam pertinentes se a estrutura societária se mantivesse
sempre a mesma, o que é muito improvável.
E isso evidencia mais um aspecto negativo para a tese de que "despesas" que
poderiam/deveriam ter reduzido o lucro do ano-calendário de 2004 (se tivessem
efetivamente existido naquela época) sejam computadas como tal no ano-
calendário de 2008.
DA INTERPRETAÇÃO DO ART. 9o DA LEI No 9.249/95
O art. 9o da Lei no 9.429/95 não modifica nada que esteja assentado na legislação
comercial/societária, pelo contrário, ele deve ser interpretado de forma a se
harmonizar com os princípios e regras gerais dessa legislação.
A referida norma legal apenas concedeu autorização de dedutibilidade do lucro
real das despesas incorridas5 e pagas, não concedeu esse tratamento para
despesas pagas e não incorridas (como é o caso de despesas que deixaram de ser
incorridas no exercício anterior, que poderiam ser despesas no exercício anterior;
mas, nesse exercício, não são despesas, nem conservam a capacidade de serem
incorridas).

5 Porque se não forem incorridas sequer despesas serão.
Fl. 685
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Na óptica da analogia que se fez com os empréstimos de modo geral como
fundamento para pagamento de juros, a empresa não está limitada a deduzir, do
lucro líquido do exercício, qualquer valor de despesas de JCP. Ou seja, para a
legislação societária, não há qualquer restrição de quantidade, daí porque o
capital pode ser disponibilizado para a empresa a taxas maiores do que a TJLP. Já
no âmbito fiscal não se pode dizer o mesmo. As despesas de JCP do exercício
devem observar conjuntamente os limites do caput e do §1o do art. 9o da Lei no
9.429/95 e o excesso dessas despesas devem ser estornadas, em obediência ao
art. 6o, §2o "a", do Decreto-Lei no 1.598, de 26/12/1977.
Conforme visto nos parágrafos anteriores, os JCPs podem passar de um exercício
para o outro, desde que devidamente incorrida e escriturada a despesa dos JCPs
no exercício em que o capital dos sócios foi utilizado pela empresa, e
devidamente
escriturada
(no
passivo)
e
constituída
a
corresponde
obrigação/dívida de pagá-los.
Foi visto que essa forma de agir não contraria o regime de competência. A dúvida
surge em relação a saber se este procedimento prejudica a norma do ponto de
vista fiscal, o que demanda análise.
A expressão utilizada pelo art. 9o da Lei no 9.249/95 não foi "despesa de juros
pagos ou creditados", foi apenas "juros pagos ou creditados"; assim, não se pode
limitar esse artigo de forma a permitir apenas a dedução de despesas incorridas
no exercício e pagas no mesmo exercício. Portanto, os "juros" devem ser
entendidos como "despesa de juros" e "obrigações/dívidas6 de juros".
Assim, pode-se falar em direito em relação a descontar juros pagos, seja
pagamento das despesas de JCPs do exercício, seja satisfação pelo pagamento da
dívida de pagar JCPs que tiveram suas despesas incorridas em exercícios
anteriores. Esse segunda hipótese não impossibilita a dedução da despesa.
O contribuinte alega inexistir restrição temporal neste artigo. Não há,
propriamente, restrição temporal, há restrição material, explico: para que os JCP
sejam pagos, é necessário que os JCP a serem pagos existam; caso contrário estar-
se-ia pagando outra coisa indedutível que não JCP (como foi o caso que resultou
na autuação em julgamento).
Ou ainda, há de existirem as despesas de JCPs do exercício (que serão pagas no
exercício, o que dispensa a necessidade da constituir obrigação de pagar) ou
existir obrigação de pagar JCPs para serem satisfeitas pelo pagamento, obrigação
esta constituída em razão das despesas de juros relativas a exercícios anteriores
não terem sido pagas nos exercícios em que incorridas.
Não obstante, ainda que a norma fiscal não vede a dedução do lucro real dos
valores pagos para extinguir a dívida de pagar JCPs de exercícios anteriores,
também o montante pago daí originado está submetido aos dois limites (o do
caput e o do §1o) do art. 9o da Lei no 9.249/95.

6 Ou juros a pagar.
Fl. 686
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Ademais, tendo em vista serem os limites direcionados para os "juros" (assim
entendido o gênero, dos quais as despesas e as obrigações seriam espécies),
então este limite deve ser compartilhado (ou seja, os valores devem ser somados)
entre o total das despesas pagas de JCPs do exercício e o total dos pagamentos
para quitar as dívidas de pagar JCPs de exercício anteriores, estando o excesso
submetido ao art. 6o, §2o, "a", do Decreto-Lei no 1.598/1977.
No caso dos autos, não haviam obrigações/dívidas (ausência de passivo), da
sociedade, de pagar JCPs vinculadas a despesas de JCPs incorridas em exercícios
anteriores, estas dívidas inexistiam, em virtude de não terem sido constituídas
pela falta do incorrimento, nos exercícios anteriores, das despesas de JCPs,
resultando em desobediência do art. 177 (regime de competência) e do art. 186,
§1o, da Lei das S.A.
Assim, o que foi estornado sequer pode ser chamado de Juros sobre Capital
Próprio (pois não era baixa de passivo de JCP, nem tampouco despesas de JCP já
que essas somente as incorridas no exercício).
Finalmente, registro que não entendo ser adequado tratar a questão sob a
perspectiva de que houve renúncia ou decadência de direito pelo contribuinte.
Tendo em vista que tanto a renúncia quanto a decadência tratam de formas que
impedem o exercício de um direito: esta por implicar na caducidade do direito por
perda do prazo de sua duração e aquela por perda do direito pela manifestação
de não exercê-lo, entendo por bem trata-las em conjunto.
No âmbito tributário, a meu ver, o que ocorreu foi ausência de atendimento de
requisito para gozo de benefício fiscal, mas não de ordem temporal e sim
material: não existiam JCP para serem pagos! Deu-se a situação de ausência de
juros (seja por ausência de despesa já que a despesa só pode ser do exercício; seja
por ausência de conversão da obrigação de pagar JCP).
Ou seja, não houve o incorrimento da despesa com JCP e a conseqüente
constituição da obrigação de pagar os JCP, o que permitiria, no caso de
pagamento ou crédito, o enquadramento ao benefício fiscal de dedutibilidade do
lucro real. O que foi pago não corresponde à satisfação (por meio de pagamento
ou crédito) de obrigações com despesas incorridas de JCP.
Portanto, não há que se cogitar de renúncia no âmbito tributário. Se não atendo
aos requisitos para usufruto de um benefício fiscal, isso não implica em concluir
que estou renunciando ao mesmo, implica em concluir que sequer tenho a
capacidade de renunciá-lo; ou que se o fizer, essa renúncia não produz efeito
algum, pois de que adianta renunciar a algo que não obteria ainda que não
houvesse renunciado.
Ainda que fosse caso de aplicação dos institutos jurídicos da renúncia ou da
decadência, esta seria no âmbito societário e não no âmbito fiscal; seria, assim,
renúncia/perda de prazo de fazer incorrer a despesa de JCP na lei societária, ou
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ainda, do direito de deduzir do lucro líquido (e não do lucro real) essa despesa
incorrida em exercícios anteriores.
Ocorre que o pressuposto lógico para aplicação dos institutos da renúncia e
também da decadência é haver a existência de algum direito. O problema é que
não há direito dos sócios de exigir os juros sobre o capital próprio, tampouco há
obrigação da sociedade, quando da ausência da deliberação de fazê-los incorrer.
A simples manutenção do capital na empresa não pode ser presumida como
intenção de receber JCPs e não constitui uma obrigação da sociedade de
remunerar os sócios através de JCP; o mero fato da permanência do capital dos
sócios na empresa não pode, na ausência de ficções legais (a exemplo de
presunção) ou de manifestação de vontade, ser juridicamente associado a uma
forma específica de remuneração do capital.
Caso se aceite a existência do "direito" de fazer incorrer em exercícios
subseqüentes despesas de exercícios anteriores não incorridas (pois não houve
renúncia, já que não houve manifestação de vontade em não fazer, e nem
decadência, já que não há prazo que fulmine esse direito), aí sim a discussão teria
algum sentido.
Mas já se verificou que esse direito não existe, pois somente poderia se sustentar
se as prescrições da própria legislação societária tivessem sido observadas e não
haver aplicação de nenhuma das suas vedações.
Como se viu anteriormente, o art. 177, o art. 186, §1o, e o art. 187, III e IV e §1o,
"b", da Lei das S.A. não foram respeitados, a sociedade não observou o regime de
competência (ausência de correlação despesa-receita/ capital), bem como se
encaixou na vedação das possibilidades de ajustes extemporâneos. Aqui, a
situação é de não cumprimento de obrigação: ao não fazer da forma correta,
surge a vedação de fazer.
Não é que o regime de competência disponha sobre prazo decadencial do direito
de deduzir do lucro líquido despesas incorridas em anos anteriores ou permita
essa dedução, desde que esse direito não seja renunciado. Na verdade, o regime
de competência simplesmente não permite7 a dedução do lucro líquido de
despesas incorridas em anos anteriores, ou seja, esse direito sequer existe, ainda
mais quando não há autorização para fazer incorrer a despesa.
Concluo, portanto, que, na ausência de direito a deduzir do lucro líquido despesas
de JCP incorridas em anos anteriores, simplesmente não há que se falar nos
institutos jurídicos da renúncia ou da decadência, por falta do pressuposto básico
dos mesmos.
Na esteira de tudo o que já foi dito, também é importante registrar que não se
aplicam aqui as regras que tratam dos casos em que o "cômputo" de uma receita

7 Exceto os decorrentes de efeitos da mudança de critério contábil, ou da retificação de erro imputável a determinado
exercício anterior, e que não possam ser atribuídos a fatos subseqüentes.
Fl. 688
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ou de uma despesa se dá em período distinto daquele em que esses eventos
efetivamente ocorreram.
Não cabem argumentos que tomam como referência o art. 273 do RIR/1999, no
sentido de que estaria havendo uma mera postergação de despesa, com
antecipação de imposto, sem qualquer prejuízo ao fisco, e que, desse modo, ao
menos caberia recompor o resultado do ano-calendário ao qual deveria
corresponder as despesas (no caso, ano-calendário de 2004).
Só se poderia aceitar a ideia de simples postergação de despesa se os
pressupostos para sua existência estivessem presentes nos anos anteriores, o
que, como visto, não ocorreu. Se a despesa nem chegou a existir no passado, não
há como defender que o que está ocorrendo é apenas o seu cômputo em período
de apuração posterior.
O caso aqui não é de mera inexatidão da escrituração de receita/despesa quanto
ao período de apuração, não é de simples aproveitamento extemporâneo de uma
despesa verdadeira, que já existia em momento anterior.
O que a contribuinte pretende é "criar" em 2008 despesa de juros no ano de
2004, despesas que corresponderiam à remuneração do capital dos sócios que foi
disponibilizado para a empresa naquele período passado, despesas que estariam
correlacionadas às receitas e aos resultados daquele ano já devidamente
encerrado, e isso realmente não é possível porque subverte toda a lógica não
apenas do princípio da competência, mas da própria contabilidade.
Apenas para encerrar a discussão, analiso qual o direito que nasce com a
deliberação decorrente da assembleia geral relativa ao pagamento ou crédito de
JCP, na parte que excede ao limite legal.
Certamente dessa deliberação nasce um direito para os sócios de receber os
valores a eles creditados, bem como nasce um dever para a sociedade de pagá-los
ou creditá-los.
Mas como esses valores não podem corresponder a conversão de obrigações
anteriores de JCP, já que não houve incorrimento de despesas de JCP nos anos
anteriores, resta apenas a alternativa de reclassificar o que está denominado de
pagamento a título de JCP, para registro de algum tipo de direito da sociedade
para com os sócios, distribuição de dividendos, etc.
Assim, diante do exposto, voto no sentido de NEGAR PROVIMENTO ao recurso
especial da contribuinte, para manter o lançamento de IRPJ e CSLL fundado na
glosa da despesa a título de JCP de períodos anteriores. (destaques do original)
Esta Conselheira, inclusive, acompanhou o voto vencido do Conselheiro Fernando
Brasil de Oliveira Pinto no paradigma no 9101-005.757, nos seguintes termos:
Pretende a contribuinte apropriar e deduzir, para efeito de apuração do lucro
real, no ano-calendário de 2007, valores das despesas de juros sobre o capital
próprio de 1999, 2000 e 2003, que não teriam sido pagas ou creditadas nos anos
Fl. 689
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correspondentes; bem como despesa de juros sobre o capital próprio do
respectivo ano de 2007.
No âmbito deste Conselho, essa matéria vem sendo discutida calorosamente e
está longe de ser pacificada.
De um lado, defende-se que o período de competência, para efeito de
dedutibilidade dos juros sobre capital próprio, é aquele em que há a deliberação
para seu pagamento ou crédito. Podendo, nesse sentido, os JCP remunerar o
capital tomando por base o valor existente em períodos pretéritos, desde que
respeitados os critérios e limites previstos em lei na data da deliberação do
pagamento ou crédito. Assim, nada obstaria a distribuição acumulada de JCP,
desde que provada, ano a ano, ter esse sido passível de distribuição, levando em
consideração os parâmetros existentes no ano-calendário em que se deliberou
sua distribuição.
Representativos dessa linha, tem-se o Acórdãos no 1801-001.128, sessão de 8 de
agosto de 2012 (por maioria de votos); no 1402-001.179, sessão de 11 de
setembro de 2012 (decisão unânime) e no 1401-000.901, sessão de 04 de
dezembro de 2012 (por maioria de votos). Transcreve-se a seguir, ementa do
Acórdão no 1801-001.128/2012.
DESPESAS DE JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. DEDUTIBILIDADE DE ANOS
PASSADOS. POSSIBILIDADE. No caso dos juros sobre capital próprio a
pessoa jurídica se torna devedora e o sócio ou acionista pode exigir o
pagamento do valor respectivo apenas após a deliberação da sociedade
decidindo efetuar o pagamento, fixando os montantes respectivos e
determinado o momento em que tal pagamento ocorrerá. Assim, o período
de competência no qual o montante dos juros deve ser registrado como
despesa financeira da sociedade, é aquele em que há a deliberação
determinando o pagamento dos juros.
De outro lado, considera-se que, apesar de a remuneração do capital próprio ser
uma faculdade da pessoa jurídica, sendo-lhe lícito apropriar a despesa no
momento em que melhor lhe aprouver, os efeitos fiscais decorrentes de tal
decisão devem ser ditados pela norma tributária de regência, que lhe impõe
limites objetivos. Não atendidos tais limites, correta a glosa das despesas de juros
sobre o capital próprio de períodos anteriores.
Representativos dessa corrente são os Acórdãos no 1401-000.734, sessão de 14
de março de 2012 (por maioria de votos); no 1301-001.118, sessão de 05 de
dezembro de 2012 (por voto de qualidade); no 1201-000.857, sessão de 10 de
setembro de 2013 (por voto de qualidade) e o no 9101-002.778, sessão de
06/04/2017 (por voto de qualidade).
Veja-se as conclusões do Acórdão no 1301-001.118 (2012), representativo dessa
linha de pensamento:
Fl. 690
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1. a remuneração ou não do capital próprio constitui uma faculdade
ínsita à esfera de decisão da pessoa jurídica, sendo-lhe lícito, ao decidir pela
remuneração, apropriar a despesa no momento que melhor lhe aprouver,
contudo, os efeitos fiscais decorrentes de tal decisão são ditados pela
norma tributária de regência;
2. tratando-se de pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real,
em razão das disposições do art. 6o do Decreto-Lei no. 1.598/77, a adoção
do regime de competência é obrigatória para o registro das mutações
patrimoniais, devendo as exceções constarem de forma expressa em
disposição de lei;
3. a dedutibilidade dos juros sobre capital próprio não se subordina
única e exclusivamente à observância do regime de competência, pois,
além disso, a norma tributária impõe limites objetivos;
4. no caso dos juros sobre o capital próprio, o regime de competência
surge
no
momento
em
que
eles
são
pagos
ou
creditados
individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, isto é, no instante em
que a despesa é considerada incorrida;
5. do ponto de vista estritamente tributário, os juros sobre o capital
próprio, diferentemente dos lucros e dividendos, não gera qualquer
expectativa de direito antes da formalização do pagamento ou crédito, visto
que eles não decorrem de um direito subjetivo inerente à condição de sócio
ou acionista;
6. nos termos do art. 9o da Lei no. 9.249/95, a observância dos
critérios e limites para fins de dedutibilidade deve ser feita no momento em
que a despesa com os juros é apropriada no resultado;
7. o contribuinte, ao promover o cálculo dos juros com base em
elementos patrimoniais de período distinto em que efetuou o seu
pagamento ou crédito, almeja, na verdade, recuperar uma despesa não
suportada em períodos anteriores;
...
Amparado
por
tais
fundamentos,
o
Colegiado
considerou
absolutamente correta a glosa empreendida pela autoridade fiscal, uma vez
que restou evidente a inobservância por parte da Recorrente dos requisitos
de dedutibilidade na apropriação da despesa com juros sobre o capital
próprio.
Trata-se, em suma, de despesa incorrida por ocasião do pagamento
e/ou crédito aos beneficiários, em que a contribuinte deixou de observar as
condições de dedutibilidade impostas pela lei.
Filio-me a esta segunda corrente. Passo a fundamentar meu entendimento.
Fl. 691
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Impõe-se estabelecer, de início, que o artigo 9o da Lei no 9.249/95, a seguir
transcrito, que disciplina a dedução dos JCP na apuração do lucro real - artigo esse
reproduzido pelo artigo 347 do RIR/99, tendo ambos sido consignados como
fundamento legal do lançamento -, é norma tributária concessiva de faculdade,
que autoriza o contribuinte a deduzir, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL em
determinado ano-calendário, despesas de JCP incidentes sobre o Patrimônio
Líquido - PL do ano, consoante limites e condições que fixa. Até a edição dessa lei,
tal tipo de dedução era expressamente proibido pelo artigo 49 da Lei no 4.506/64,
também a seguir transcrito, que não admitia como despesas operacionais os
valores creditados a sócios da pessoa jurídica, a título de juros sobre o capital
social.
Lei no 9.249/95
Art. 9o A pessoa jurídica poderá deduzir, para efeitos da apuração do lucro
real, os juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, sócios ou
acionistas, a título de remuneração do capital próprio, calculados sobre as
contas do patrimônio líquido e limitados à variação, pró rata dia, a Taxa de
Juros de Longo Prazo – TJLP.
§ 1o O efetivo pagamento ou crédito dos juros fica condicionado à
existência de lucros, computados antes da dedução dos juros, ou de lucros
acumulados e reservas de lucros, em montante igual ou superior ao valor
de duas vezes os juros a serem pagos ou creditados. (Redação dada pela Lei
no 9.430, de 30.12.1996)
[...]
§ 8o Para os fins de cálculo da remuneração prevista neste artigo, não será
considerado o valor de reserva de reavaliação de bens ou direitos da pessoa
jurídica, exceto se esta for adicionada na determinação da base de cálculo
do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido. (grifos
nossos)
Lei 4.506/64
Art. 49. Não serão admitidas como custos ou despesas operacionais as
importâncias creditadas ao titular ou aos sócios da empresa, a título de
juros sobre o capital social, ressalvado o disposto no parágrafo único deste
artigo.
[...]
Por força desse comando legal, o autuado possuía, então, direito, tanto nos ano-
calendário de 1999, 2000 e 2003, como no de 2007, a faculdade de deduzir
despesas com JCP na apuração do lucro real do respectivo ano. Verifica-se,
contudo, que não exerceu a referida faculdade, acumulando tais valores e
procedendo à sua dedução em período posterior, qual seja, o ano-calendário de
Fl. 692
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2007, quando deliberado o pagamento dos JCP, o que veio dar causa à glosa
efetuada.
Cabe notar, a este ponto, que, a par do conteúdo facultativo da norma em
questão, deve ser considerado, também, que, na ordem tributária vigente, a
apuração de tributos é regida pelo princípio da autonomia dos exercícios
financeiros e de sua independência.
Tal princípio está consagrado pelo STJ - consoante o decidido no RESP 168379/PR,
cujo excerto relevante é abaixo reproduzido. Decidiu-se que, tratando-se do
sistema de compensação de prejuízos fiscais, a cada período de apuração do IRPJ
corresponde um fato gerador, com base de cálculo própria e independente. Daí se
infere que, para aquela Egrégia Corte, não é admissível a transferência de valores
pertinentes a um período de apuração de IRPJ, para outro, a não ser mediante
expressa autorização legal.
RESP 168379 / PR (04/06/1998)
IMPOSTO DE RENDA DE PESSOAS JURÍDICAS - COMPENSAÇÃO DE
PREJUÍZOS FISCAIS - LEI No 8.981/95.
[...]
A vedação do direito à compensação de prejuízos fiscais pela Lei no
8.981/95 não violou o direito adquirido, vez que o fato gerador do imposto
de renda só ocorre após o transcurso do período de apuração que coincide
com o término do exercício financeiro.
[...]
VOTO
[...] Esclarecem as informações (fls. 80) que:
[...]. O fato gerador, no seu aspecto temporal, como já demonstrado (supra
nos 06/07), abrange o período de 01 de janeiro a 31 de dezembro. Forçoso
concluir que a base de cálculo é a renda (lucro) obtida neste período. Assim,
a cada período anual corresponde um fato gerador e uma base de cálculo
próprios e independentes. Se houve renda (lucro), tributa-se. Se não, nada
se opera no plano da obrigação tributária. Daí que a empresa tendo
prejuízo não vem a possuir qualquer “crédito” contra a Fazenda Nacional.
Os prejuízos remanescentes de outros períodos, que dizem respeito a
outros fatos geradores e respectivas bases de cálculo, não são elementos
inerentes da base de cálculo do imposto de renda do período em
apuração.
[...]
Fl. 693
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A questão foi muito bem examinada e decidida pelo venerando acórdão
recorrido (fls. 146/151) e, de seu voto condutor, destaco o seguinte trecho:
[...]
Ora, o lucro definido como base de cálculo de tributos é apurado ou é
relativo a determinado período. Se houve prejuízo neste período, a pessoa
jurídica não pagará imposto e contribuição, não lhe assistindo o direito de
transferir para períodos subseqüentes, além do limite legalmente
autorizado, tal prejuízo, com o propósito de reduzir a base de cálculo do
tributo em períodos futuros. Ou seja, a possibilidade de compensação é
faculdade que pode ou não ser concedida pelo legislador, não se podendo
falar, desta forma, em confisco ou ofensa ao princípio da capacidade
contributiva, esta não comportando aferição caso a caso e nem se
relacionando com a execução da lei.” (grifos nossos)
No caso do IRPJ e da CSLL, a periodicidade de apuração do lucro real é trimestral,
sendo possível apenas convertê-la em anual mediante antecipação mensal de
recolhimento dos tributos sob a forma de pagamento de estimativas, conforme
disciplinamento dado em leis e em atos normativos infralegais específicos. Cada
período de apuração, trimestral ou anual, é único e independente de outro
qualquer, possuindo fato gerador e bases de cálculo próprias.
As bases de cálculo do IRPJ e da CSLL de determinado trimestre ou ano não
podem se compor, por definição, com as receitas e despesas de trimestres ou
anos anteriores, a não ser mediante expressa autorização legal. O lucro tributável
- lucro real - é aquele apurado no trimestre ou no ano, resultante do lucro líquido
apurado sob o regime de competência, com as adições e exclusões autorizadas
em lei.
E o regime de competência, sendo critério básico para registro das operações da
pessoa jurídica, tanto na contabilidade societária como na fiscal, por força do
estipulado no artigo 177 da LSA, a seguir reproduzido - e pelo qual devem ser
registradas, na apuração do Resultado do ano, as receitas e despesas incorridas
no ano -, é a tradução, no plano contábil, do princípio da autonomia dos
exercícios financeiros e sua independência.
Lei no 6.404/76
Escrituração
Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros
permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta
Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar
métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações
patrimoniais segundo o regime de competência.
Fl. 694
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§ 1o As demonstrações financeiras do exercício em que houver modificação
de métodos ou critérios contábeis, de efeitos relevantes, deverão indicá-la
em nota e ressaltar esses efeitos. (grifos nossos)
Portanto, se, in casu, a própria recorrente decidiu creditar aos sócios JCP
incidentes sobre patrimônios líquidos de períodos anteriores, tal decisão não
pode ter validade para fins fiscais, visto que se referem a despesas que poderiam
ser incorridas em anos anteriores, 1999, 2000 e 2003, não no período em que foi
realizada suas dedução (2007). A observância do regime de competência implica o
reconhecimento, como despesas dedutíveis, apenas em relação aos juros
incorridos no ano de sua contabilização.
A faculdade de pagamento ou crédito de JCP a acionista ou sócio deve ser, então,
exercida no ano-calendário de apuração do lucro real. É imperioso, nesta
circunstância, para a legitimidade de dedução das correspondentes despesas, ao
contrário do pretendido pelo autuado, que os juros pagos ou creditados se
restrinjam aos juros incidentes sobre o patrimônio líquido do ano, e não incluam
juros incidentes sobre patrimônio líquido de anos anteriores, respeitando-se,
assim, o regime de competência e o princípio da autonomia dos exercícios
financeiros e de sua independência.
Esta é a razão porque nem o artigo 9o, da Lei 9.249/95, nem o artigo 347, do
RIR/99, aos quais o autuado se refere como não impondo limites a deduções, não
necessitam explicitar a subordinação dos JCP ao regime de competência. E, de
fato, a IN SRF 11/96, no artigo 29, a seguir reproduzido, ao estipular a observância
do regime de competência para tais deduções, expressou apenas o que já estava
implícito no artigo 9o, da Lei 9.249/95 como condição para a dedução desse tipo
de despesas. Tal disposição é repetida, ainda, no artigo 4o, da IN SRF 41/98,
também abaixo transcrita. Trata-se de faculdade que somente pode ser exercida
no ano-calendário de competência, quando se apuram os valores passíveis de
serem pagos ou creditados a título de JCP, aqueles incorridos no ano.
IN SRF 11/96
Juros Sobre o Capital Próprio
Art. 29. Para efeito de apuração do lucro real, observado o regime de
competência, poderão ser deduzidos os juros pagos ou creditados
individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a título de remuneração
do capital próprio, calculados sobre as contas do patrimônio líquido e
limitados à variação, pró rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo - TJLP.
[...]
§ 3o O valor dos juros pagos ou creditados, ainda que capitalizados, não
poderá exceder, para efeitos de dedutibilidade como despesa financeira, a
cinqüenta por cento de um dos seguintes valores:
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a) do lucro líquido correspondente ao período-base do pagamento ou crédito
dos juros, antes da provisão para o imposto de renda e da dedução dos
referidos juros; ou
b) dos saldos de lucros acumulados de períodos anteriores.
[...]
§ 6o Os juros remuneratórios ficarão sujeitos à incidência do imposto de
renda na fonte à alíquota de quinze por cento, na data do pagamento ou
crédito.
[...] (grifos nosso)
IN SRF 41/98
Dispõe sobre os juros remuneratórios do capital próprio.
O SECRETÁRIO DA RECEITA FEDERAL, no uso de suas atribuições, resolve:
Art. 1o Para efeito do disposto no art. 9o da Lei No 9.249, de 26 de dezembro
de 1995, considera-se creditado, individualizadamente, o valor dos juros
sobre o capital próprio, quando a despesa for registrada, na escrituração
contábil da pessoa jurídica, em contrapartida a conta ou subconta de seu
passivo exigível, representativa de direito de crédito do sócio ou acionista da
sociedade ou do titular da empresa individual.
[...]
Art. 4o Na hipótese de beneficiário pessoa jurídica, o valor dos juros
creditados ou pagos deve ser escriturado como receita, observado o regime
de competência dos exercícios. (grifos nossos)
Assim, por força dos expressos teores do caput do artigo 9o da Lei 9.249/95 e do
artigo 29 da IN SRF no 11/96, acima reproduzidos, não é suficiente, para
caracterizar a observância do regime de competência, que as despesas de JCP
sejam reconhecidas no mesmo período da deliberação social que determina o
pagamento ou creditamento, consoante defende o autuado. Isso porque falta a
condição necessária para legitimar a dedução, a saber: o pagamento ou crédito
contabilmente reconhecido deve se referir exclusivamente aos juros incidentes
sobre o PL do mesmo exercício para o qual se apura o lucro real em que se fará a
dedução, por serem o que se pode conceber como juros incorridos no período,
conforme anteriormente explanado. Não podem se referir a juros incidentes
sobre o PL de períodos anteriores, e, portanto, a juros incorridos em períodos
anteriores.
Tal entendimento é corroborado, inclusive, por doutrinadores de renome.
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Transcreve-se a seguir artigo publicado pelo Dr. Edmar Oliveira Andrade Filho8:
“IRPJ e CSLL: Juros sobre o Capital Próprio calculado sobre a Movimentação
do Patrimônio Líquido os fatos e a consulta Edmar Oliveira Andrade Filho*
Conforme nos foi relatado, uma renomada empresa de auditoria
apresentou-lhes uma opinião legal sobre a aplicação da legislação que rege
a dedutibilidade, para fins de IRPJ e CSLL, do montante dos juros sobre o
capital próprio calculado sobre a movimentação do patrimônio líquido
ocorrida em anos anteriores ao do efetivo pagamento.
Segundo o relato, aqueles auditores entendem que: a) esse procedimento
não implica violação do regime de competência porquanto esse tipo de
despesa deve ser considerada incorrida no período-base em que houver a
deliberação do órgão competente sobre o pagamento: b) não existe norma
legal alguma que impeça o pagamento dos juros e a sua conseqüente
dedutibilidade, que tome como base de referência a movimentação do
patrimônio líquido ocorrida em períodos anteriores ao do efetivo
pagamento.
Segundo o nosso entendimento, quando se pretende o cálculo dos juros
sobre a movimentação do patrimônio líquido em períodos-base anteriores,
o que se quer, na verdade, é o cômputo, num determinado período-base,
de juros que não foram contabilizados nos períodos anteriores. Em suma o
que se pretende é ‘recuperar’ a dedutibilidade de uma despesa ou encargo
que, por qualquer razão, não foi suportado pela empresa em anos
anteriores.
Diante desse quadro, somos consultados sobre a validade jurídica dos
argumentos acima apresentados e dos eventuais riscos decorrentes da
adoção do procedimento recomendado.
NOSSOS COMENTÁRIOS
1- Da legislação aplicável
De acordo com o caput do art. 347 do RIR/99, a pessoa jurídica poderá
deduzir, para efeitos de apuração do lucro real, os juros pagos ou
creditados individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a título de
remuneração do capital próprio, calculados sobre as contas do patrimônio
líquido e limitados à variação, pro rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo
- TJLP.
O § 1o do art. 347 do RIR/99 estabelece que ‘o efetivo pagamento ou
crédito dos juros fica condicionado à existência de lucros, computados
antes da dedução dos juros, ou de lucros acumulados e reservas de lucros,

8 Disponível em:
<http://www.fiscosoft.com.br//main_online_frame.php?home=federal&secao=1&page=/bf/bf.php?s=1&params=F::e
xpressao=Juros%20sobre%20o%20Capital%20Pr%F3prio%20calculado%20sobre%20a%20Movimenta%E7%E3o%20do
%20Patrim%F4nio%20L%EDquido>. Artigo – Federal – 2003/0534. Acesso em: 04 jan 2016.
Fl. 697
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em montante igual ou superior ao valor de duas vezes os juros a serem
pagos ou creditados’.
Para explicitar como deveria ser determinado o limite de dedutibilidade,
para fins do IRPJ e da CSLL, foi editada a Instrução Normativa no 93/97, que
no art. 29 dispõe:
‘Art. 29. O montante dos juros remuneratórios do capital passível de
dedução para efeitos de determinação do lucro real e da base de cálculo da
contribuição social limita-se ao maior dos seguintes valores:
I - 50% (cinqüenta por cento) do lucro líquido do exercício antes da dedução
desses juros; ou
II - 50% (cinqüenta por cento) do somatório dos lucros acumulados e
reserva de lucros.
Parágrafo único. Para os efeitos do inciso I, o lucro líquido do exercício será
aquele após a dedução da contribuição social sobre o lucro líquido e antes
da dedução da provisão para o imposto de renda.’
Sobre a adoção do regime de competência para fins de dedutibilidade dos
juros sobre o capital há o art. 29 da Instrução Normativa no 11/96.
Com base nos dispositivos legais e regulamentares transcritos ou referidos,
é possível inferir que a dedutibilidade de despesa relativa a juros sobre o
capital próprio está subordinada a critérios quantitativos objetivos. A
existência desses critérios, em princípio, não impede que uma empresa
remunere da forma como melhor lhe aprouver, o capital de seus sócios ou
acionistas.
A remuneração do capital dos sócios ou acionistas é uma faculdade que
depende apenas da decisão formal deles próprios por intermédio de
deliberação tomada em Assembléia de Acionistas ou Reunião de Quotistas,
ou em virtude de cláusula estatutária ou contratual existente. Essa
faculdade é garantida por um feixe de normas jurídicas que constituem a
esfera particular de ação das pessoas. Nesta esfera as ações são governadas
pelos princípios da livre iniciativa e da autonomia da vontade que são
delimitados e orientados pelo ordenamento jurídico.
Portanto, em princípio, uma sociedade pode - no presente - deliberar sobre
o pagamento de juros sobre o capital para períodos passados, ou seja, pode
adotar como marco inicial para a contagem dos juros o momento em que a
empresa passou a utilizá-lo ou outro momento qualquer.
Há que se ter presente, todavia, que uma coisa é a possibilidade jurídica do
pagamento dos juros e outra, completamente diferente, é o tratamento
fiscal que deverá ser dispensado a tais juros.
Como visto, a dedutibilidade dos juros sobre o capital está sujeita à
observância de limites quantitativos objetivos. Assim, há um primeiro limite
Fl. 698
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diz respeito à taxa de juros aceita como dedutível e um outro que diz
respeito montante máximo do encargo que pode ser deduzido.
Além desses critérios existem dúvidas se tais encargos têm ou não a sua
dedutibilidade subordinada ou não ao regime de competência. É que será
analisado a seguir.
2 - Regime de competência
Como visto, o art. 29 da Instrução Normativa no 11/96 determina que a
dedutibilidade dos juros sobre o capital será aferida de acordo com o
regime de competência. Existe uma dúvida razoável sobre a validade
(legalidade) desse preceito, posto que a Lei no 9.249/95 e a Lei no 9.430/96
não impõem tal exigência.
Desde o advento do art. 6o do Decreto-lei no 1.598/77, que é a matriz legal
do § 2o do art. 247 e do caput do art. 273, ambos do RIR/99, o lucro líquido
do exercício (para fins fiscais) deverá ser apurado de acordo com os
preceitos da legislação comercial, o que leva à conclusão inexorável de que
a observância do regime de competência é obrigatória.
Com efeito, na legislação societária, o dispositivo legal que se refere a esse
princípio contábil é o art. 177, o qual prescreve que a escrituração da
companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos
preceitos da legislação comercial e aos princípios de contabilidade
geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis
uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime
de competência. Trata-se de critério objetivo e obrigatório de ‘imputação
temporal dos fatos tributários’, para adotar a expressão de Alberto
Xavier.(1)
O ‘regime de competência’ é um princípio geral que sofre recortes de várias
espécies segundo a vontade da lei. Assim, por exemplo, algumas receitas
são tributadas em ‘cash basis’ e algumas despesas não são dedutíveis a
despeito de estarem incorridas, e, em outras situações, o critério de
imputação é o pro rata tempore. Exemplo desse último critério é, na lição
de Alberto Xavier, o art. 17 do Decreto-lei no 1.598/77, em relação ao
regime de apropriação das receitas financeiras, que adotou o sistema de
rateio (averaging) em lugar do regime de competência como é
normalmente conhecido e aplicado.
Para observância estrita do regime de competência é necessária que a
despesa, custos ou perda em geral esteja incorrida. Para fins fiscais, o
conceito de ‘despesa incorrida’ consta do item 3 do Parecer Normativo CST
no 07/76. Assim, devem ser consideradas despesas incorridas as
relacionadas a uma contraprestação de serviços ou obrigação contratual e
que perfeitamente caracterizadas e quantificadas no período-base. Em
outras palavras, a condição para que uma despesa seja considerada
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incorrida é o recebimento ou uso de bens ou direitos em beneficio da
empresa.
Em face da eficácia atual do art. 6o do Decreto-lei no 1.598/77, não há
dúvida de que a legislação tributária determina a obrigatória adoção do
regime de competência para o registro de todas as mutações patrimoniais.
As exceções são aquelas explicitadas na própria lei.
O preceito normativo citado - que constitui verdadeira norma geral - não foi
revogado pela Lei no 9.249/95 e nem pela Lei no 9.430/96. Embora
posteriores ao Decreto-lei no 1.598/77, as referidas leis não revogaram
expressa ou tacitamente aquele diploma normativo. De fato, não há que se
cogitar da aplicação do disposto no § 1o do art. 2o da Lei de Introdução ao
Código Civil, segundo o qual a lei posterior revoga a anterior ‘quando regule
inteiramente a matéria de que tratava a lei anterior’. As Leis nos 9.249/95 e
9.430/96, embora tenham trazido diversas modificações na legislação até
então vigente, não regularam inteiramente a apuração da base de cálculo
do IRPJ e da CSLL.
A rigor, no caso, incide a regra do § 2o do art. 2o da referida Lei de
Introdução ao Código Civil, segundo o qual ‘a lei nova, que estabeleça
disposições gerais ou especiais a par das já existentes, não revoga nem
modifica a lei anterior’. As leis, neste caso, se entrelaçam, não se excluem.
Portanto, é falsa a conclusão de que o art. 29 da Instrução Normativa no
11/96 padece do vício da ilegalidade. Ela tem fundamento de validade no
art. 6o do Decreto-lei no 1.598/77 e, além disso, não é incompatível com as
Leis no 9.249/95 e 9.430/96.
Se a dedutibilidade dos juros estivesse subordinada unicamente ao regime
de competência, isto é, se não existissem limites objetivos a serem
observados, a eventual inobservância do regime de competência não traria
maiores conseqüências porque a observância - e a eventual inobservância -
desse regime não é fator preponderante para fins de aferição da
dedutibilidade.(2)
A rigor, a questão do regime de competência é apenas uma das diversas
nuanças do problema submetido à nossa apreciação e não a mais
importante, como será visto.
3 - Período de competência dos juros sobre o capital
Como visto, o chamado ‘regime de competência’ está intrinsecamente
ligado à idéia de um período de tempo. É a esse período de tempo que uma
mutação patrimonial pertence e deve ser refletida e considerada do ponto
de vista contábil e fiscal.
A observância do regime de competência surge, no caso dos juros sobre o
capital,
no momento em
que
eles
são
pagos
ou
creditados
individualizadamente a titular, sócios ou acionistas. O que determina a
Fl. 700
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exigibilidade do pagamento ou do crédito é a existência de uma deliberação
nesse sentido e que não imponha condição suspensiva para o
aperfeiçoamento do direito sujeito e a correspondente obrigação.
Antes da formalização do ato jurídico que determine o pagamento dos
juros, os titulares do capital não têm nem mesmo um direito expectativo, a
exemplo do que ocorre com os lucros e dividendos. O direito aos
dividendos é, na lição de WALDIRIO BULGARELLI(3) , um direito abstrato e
perspectivo, que só se torna efetivo (exigível) após a deliberação da
assembléia dos acionistas. Diz o consagrado autor:
‘É de salientar, em tema de direito ao dividendo, que esse direito que a
doutrina discute e a maioria considera como um direito abstrato e
perspectivo concretiza-se e torna-se efetivo após a deliberação da
assembléia geral, de distribuí-los, é chamado, então, crédito dividendual;
portanto, existe potencialmente como direito a participar dos lucros, e
torna-se factível quando haja tais lucros e quando se decida a sua
distribuição’. (Manual das sociedades anônimas).
Se os dividendos, que estão previstos em norma de ordem pública, não
existem como crédito antes de deliberação societária, o que se dirá dos
juros sobre o capital que não ostentam essa mesma natureza jurídica? O
pagamento ou crédito de juros sobre o capital é uma faculdade e, como tal,
pode ou não ser exercida pelos próprios sócios, razão pela qual eles não
decorrem de um direito subjetivo inerente à condição de sócio ou acionista.
Portanto, o período da competência do encargo relativo aos juros sobre o
capital é aquele em que ocorre a deliberação de seu pagamento ou crédito
de forma incondicional. Sem aquela deliberação a sociedade não se obriga
(não assume a obrigação) e o sócio ou acionista nada pode exigir por
absoluta falta de título jurídico que legitime a sua pretensão.
Do ponto de vista fiscal, é no momento (período) em que o valor dos juros é
imputado ao resultado do exercício que o sujeito passivo deverá observar
os critérios e limites existentes segundo o direito aplicável. Portanto, é fora
de dúvida que enquanto não houver o ato jurídico que determine a
obrigação de pagar os juros não existe a despesa ou encargo respectivo e
não há que se cogitar de dedutibilidade de algo ainda inexistente.
Em princípio não existem normas que proíbam que os sócios ou acionistas
deliberem o pagamento de juros tendo como base de cálculo o patrimônio
líquido de outro exercício já encerrado, ou sobre a movimentação do
patrimônio líquido para adotar a expressão acima utilizada.
Todavia, o fato de tomar como parâmetro um fator do passado não
significa que a decisão retroage a esse passado para fazer com que os juros
fossem devidos desde então. O ato jurídico que delibera sobre o
pagamento dos juros outorga ao beneficiário um direito subjetivo que
nasce com ele próprio, salvo se houver convalidação de ato anterior
Fl. 701
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produzido por erro ou com defeito jurídico de qualquer natureza. Sem
aquele ato jurídico não existe relação jurídica válida, isto é, não há o direito
subjetivo do beneficiário e, em contrapartida, não há obrigação para a
sociedade.
Se em determinado exercício social passado não foram pagos ou creditados
juros sobre o capital e se demonstrações contábeis já tiverem sido
aprovadas pelos acionistas é lícito inferir que eles deliberaram pelo não-
pagamento ou crédito dos juros. Se as pessoas que detinham competência
para deliberar sobre o pagamento dos juros não o fizeram e aprovaram as
demonstrações financeiras sem que tal obrigação fosse considerada, parece
fora de dúvida que elas renunciaram à faculdade prevista em lei. Em
decorrência dessa renúncia e considerando demonstrações contábeis,
depois de aprovadas pelos sócios ou acionistas são consideradas ‘ato
jurídico perfeito’, impõe-se a conclusão de que elas só podem ser
modificadas em caso de erro, dolo ou simulação.
Portanto, lógica e juridicamente, não há como imputar a exercícios
passados os efeitos de deliberação societária (sujeita a uma disciplina
jurídica específica) tomada no presente. Essa imputação só poderá ocorrer
se o Balanço vier a ser retificado por determinação dos sócios ou acionistas,
mas tal retificação só poderia ser juridicamente justificada se demonstrada
a anterior ocorrência de erro, dolo ou simulação.
CONCLUSÕES
Fundamentados em todo o acima exposto, concluímos que:
a) por força do disposto no art. 6o do Decreto-lei no 1.598/77, todas as
mutações patrimoniais devem ser reconhecidas segundo o regime de
competência. A Lei no 9.249/95 e a Lei no 9.430/96, não revogaram de
forma expressa ou tácita o art. 6o do Decreto-lei no 1.598/77, de modo que
o encargo denominado ‘juro sobre o capital social’ se submete - para fins de
dedutibilidade - ao regime de competência;
b) o período de competência dos juros sobre o capital é aquele em que há
deliberação de órgão ou pessoa competente sobre o pagamento ou crédito
dos mesmos. Assim, enquanto não houver o ato jurídico que determine a
obrigação de pagar os juros não existe a despesa ou o encargo respectivo e
não há que se cogitar de dedutibilidade de algo ainda inexistente;
c) a aferição das condições e limites de dedutibilidade do encargo relativo
aos juros sobre o capital deverá ser feita no período em que ocorrer a
deliberação de seu pagamento ou crédito, de forma incondicionada. De
fato, é neste nesse período que o encargo existe do ponto de vista jurídico
e a aferição de sua dedutibilidade para fins fiscais será feita de acordo com
as condições vigentes neste mesmo período; e
Fl. 702
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60
d) é impossível, do ponto de vista lógico e jurídico, a imputação, a exercícios
passados, dos efeitos produzidos por uma decisão societária atual porque o
Balanço, depois de aprovado pelos sócios ou acionistas, constitui ato
jurídico perfeito e que só pode ser validamente modificado se demonstrada
a anterior ocorrência de erro, dolo ou simulação.
Em face do exposto cabe referir que não existe amparo legal para sustentar
a dedutibilidade do montante dos juros sobre o capital que vier a ser
declarado, pago ou creditado e que se reporte a exercícios anteriores, salvo
se os resultados pudessem ser retificados em razão de erro, dolo ou fraude.
Todavia, isto não impede que a empresa decida remunerar o capital
tomando por base o valor existente em anos anteriores, mas, se isto
ocorrer, a dedutibilidade será aferida com base nos critérios e limites
previstos em lei na data da deliberação do pagamento ou crédito.
NOTAS
1. XAVIER, Alberto. Distinção entre fornecimentos a curto e longo prazo,
para efeitos do Imposto de Renda. Revista de Direito Tributário no 23/24. S,
1983, p. 104.
2. Conseqüências poderiam advir no caso de empresa que apura prejuízos
fiscais em face da limitação do montante que pode ser compensado em
cada período-base, segundo a legislação vigente.
3. BULGARELLI, Waldírio. Manual das Sociedades Anônimas. 8. ed. São
Paulo : Atlas, 1996, p. 204. No mesmo sentido: LEÃES, Luiz Gastão Paes de
Barros. Estudos e pareceres sobre sociedades anônimas. 1. ed. São Paulo:
RT, 1989, p. 173, e VIVANTE, Cesare. Tratado de derecho mercantil. V. 2.
Trad. Ricardo E. de Hinojosa. 1. ed. Madri: Reus, 1932, p. 335.”
Como não poderia deixar de ser, também em sua obra, cujos excertos de
interesse transcreve-se abaixo, o mesmo doutrinador conclui que o não
pagamento ou o não creditamento de JCP relativos a determinado exercício social
evidencia a opção da pessoa jurídica, através de seus órgãos deliberativos, pelo
não pagamento ou crédito de JCP, o que configura renúncia à faculdade
concedida pela lei:
“Se em determinado exercício social passado não foram pagos ou
creditados juros sobre o capital e se demonstrações contábeis já tiverem
sido aprovadas pelos acionistas, é lícito inferir que eles deliberaram pelo
não-pagamento ou crédito dos juros. Se as pessoas que detinham
competência para deliberar sobre o pagamento dos juros não o fizeram e
aprovaram as demonstrações financeiras sem que tal obrigação fosse
considerada, parece fora de dúvida que elas renunciaram à faculdade
prevista em lei. Em decorrência dessa renúncia, e considerando que
demonstrações contábeis, depois de aprovadas pelos sócios ou acionistas,
são consideradas “ato jurídico perfeito”, impõe-se a conclusão de que elas
só podem ser modificadas em caso de erro, dolo ou simulação. Portanto,
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lógica e juridicamente, não há como imputar a exercícios passados os
efeitos de deliberação societária (sujeita a uma disciplina jurídica
específica) tomada no presente. [...]”9 (grifos nossos)
Também o renomado Hiromi Higuchi10 assim dispõe sobre a matéria:
“Alguns tributaristas entendem que os juros sobre o capital próprio são
dedutíveis na determinação do lucro real, ainda que não contabilizados no
período-base correspondente, desde que escriturados como exclusão no
LALUR e sejam contabilizados no período-base seguinte como ajuste de
exercício anterior.
Entendemos que a contabilização no período-base correspondente é
condição para a dedutibilidade dos juros sobre o capital próprio por tratar-
se de opção do contribuinte. Sem o exercício da opção de contabilizar os
juros não há despesa incorrida. É diferente de juros calculados sobre
empréstimo de terceiro porque neste, há despesa incorrida, ainda que os
juros sejam contabilizados só no pagamento.”
Desta forma, não possui respaldo nas normas de regência o argumento do
autuado de que teria observado o regime de competência pelo fato de ter
decidido o creditamento do montante de JCP em questão no mesmo período em
que levou a efeito a dedução no lucro real de juros incorridos em anos anteriores.
Entendo que o prazo fatal para decidir-se sobre o pagamento de JCP deve ser
aquele em que se propõe a destinação final do lucro, a teor do que dispõe o art.
192 da Lei no 6.404/76. A esse respeito, peço vênia à ilustre Conselheira Edeli
Pereira Bessa para transcrever seu entendimento sobre o tema proferido no bojo
do acórdão 1101-000.904:
Sendo, portanto, uma faculdade criada pela lei, ao deixar de exercê-la ao
final do período de apuração, é razoável afirmar que a sociedade, por não
segregar o resultado comum de sua atividade daquele que seria atribuível à
utilização do capital dos sócios, designou integralmente o lucro apurado
como remuneração deste capital, estipulando dividendos a pagar ou
mantendo este valor em conta de reservas de lucros ou lucros acumulados
para posterior distribuição. Em conseqüência, a destinação destes lucros
aos sócios, no futuro, somente poderá se dar mediante distribuição de
dividendos, e não mais a título de juros sobre o capital próprio.
Conclui-se, daí, que os juros sobre capital próprio do período de referência
devem ser estipulados no momento da proposta de destinação do lucro,
assim disciplinada pela Lei no 6.404/76 na redação vigente no período de
apuração autuado:

9 ANDRADE FILHO, EDMAR OLIVEIRA. IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS. 2a Ed. São Paulo: Atlas, 2005. Pg. 230.
10 HIGUCHI, Hiromi.Imposto de Renda das Empresas – Interpretação e Prática – Editora Atlas – 27a Edição - 2002,
pág. 90.
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Art. 192. Juntamente com as demonstrações financeiras do
exercício, os órgãos da administração da companhia apresentarão à
assembléia geral ordinária, observado o disposto nos artigos 193 a
203 e no estatuto, proposta sobre a destinação a ser dada ao lucro
líquido do exercício.
É certo que a dedução fiscal de juros sobre o capital próprio somente é
admitida no momento em que formalizada a obrigação de pagá-los em
favor dos sócios. Contudo, a constituição de obrigação a este título
somente é possível enquanto a sociedade tem o direito de destacar do
resultado do exercício a parcela que corresponderia à remuneração do
capital próprio, em razão dos juros incorridos no período de tempo em que
apurado aquele resultado. Uma vez tributados os lucros, e destinados,
integralmente, ao patrimônio líquido da entidade, a opção não pode mais
ser exercida.
Esclareça-se, ainda, que o fato de a remuneração do capital próprio por
meio de juros atribuídos aos sócios ter seus limites estabelecidos, também,
em função do montante de lucros acumulados no momento da deliberação,
não significa que o cálculo dos juros podem considerar períodos de
apuração anteriores, cujos resultados integram aquele saldo acumulado,
mas apenas que os juros incorridos no período de referência podem ser
pagos ainda que superem o resultado do exercício correspondente, desde
que haja saldo em conta de lucros acumulados que suportem este
pagamento.
Acrescente-se ainda que, caso prevalecesse o entendimento da Recorrente, em
tese poder-se-ia distribuir juros sobre capital próprio a sócios/acionistas que
sequer participavam do capital social da empresa no período a que se referiam
tais juros. E não há como se comparar tal situação com os lucros não distribuídos,
uma vez que na aquisição de uma ação "cheia", já se conhece o lucro não
distribuído e que o futuro acionista fará jus, ao contrário do JCP que, por não ser
despesa incorrida, o adquirente jamais poderia contar com tais valores no
momento de sua aquisição.
No caso concreto, há ainda um agravante: especificamente em relação aos JCP
calculados com base na JCP e saldos de contas de Patrimônio Líquidos relativos
aos anos-calendário de 1999 e 2000, o contribuinte tão somente decidiu por
registrar essas despesas no ano-calendário de 2007! Ainda que, hipoteticamente,
o Colegiado entenda ser possível a dedução de JCP no momento da deliberação
nesse sentido, independentemente a qual período se refira os cálculos, há de ser
ter um prazo fatal para tanto, o que é exigido para fins de estabilização das
relações daí atinentes. Nesse caso, haveria de prevalecer o prazo de 5 anos
contados a partir do encerramento dos referidos períodos de apuração, com base
no art. 150, § 4o do CTN, em consonância com aquele previsto no inciso I do art.
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168 do CTN, ou ainda, em termos mais gerais, o mesmo prazo com base no
disposto no art. 1o do Decreto no 20.910, de 193211.
Assim sendo, voto por negar provimento ao recurso em relação à matéria,
mantendo-se íntegra a decisão recorrida. (destaques do original)
Quanto ao fato de os juros sobre o capital próprio serem concebidos, a partir da
extinção da correção monetária de balanço, como meio para se evitar a tributação de lucros
corrigidos de acordo com a inflação, os debates estabelecidos neste Colegiado também
evidenciaram ser válido concluir que este efeito inflacionário deve ser expurgado do lucro no
período de competência. Ou seja, se alguma ofensa ao conceito de renda há por não dedução de
tais juros, ela decorre da conduta inapropriada do sujeito passivo ao deixar de provisioná-los e,
constatando o erro, tentar corrigi-lo mediante afetação de resultados futuros.
Alguns casos julgados, inclusive, demonstraram uma motivação diferenciada para
se buscar esta correção com efeitos tardios: a indisponibilidade de lucros pertinentes a períodos
nos quais os juros não foram apropriados, porque sequer provada sua existência. No presente
caso, o voto condutor do acórdão recorrido, reproduzindo as razões de decidir de 1a instância, traz
consignado que:
26. Caso se interpretasse as normas de interesse conforme defende o
contribuinte, haveria a possibilidade de manipulação do momento da deliberação
pagamento/creditamento dos juros, direcionando-a apenas para exercícios onde
a sua dedução permitisse a redução da base de cálculo do tributo. Ou seja, se em
determinado ano o contribuinte tivesse apurado prejuízo fiscal ou lucro real
insuficiente para absorver o valor dos JCP, deixaria para deliberar sobre o
pagamento desta remuneração em exercício onde a sua dedução como despesa
produzisse integralmente seus efeitos na redução do resultado (lucro real
suficiente para sua absorção).
26.1. Na espécie, tal situação ocorreu no ano 2006, onde o contribuinte apurou
bases de cálculo negativas dos tributos. Assim, aplicando-se a interpretação
defendida pelo contribuinte, seria mais vantajoso deixar para deliberar no ano
2010 pelo pagamento dos JCP relativos àquele período de apuração, vez que
nesse ano de 2010 apurou bases de cálculo positivas suficientes para absorver
toda a despesas de JCP, influenciando diretamente na redução do tributo devido,
o que não aconteceria no ano 2006.
Por todo o exposto, pertinentes os argumentos de mérito da Fazenda Nacional
apresentados no recurso especial examinado no precedente no 9101-006.757:
Com efeito, o pagamento de JCP é uma faculdade conferida aos acionistas, e
decorre de princípios como a livre iniciativa e a autonomia privada, dependendo
apenas de decisão formal deles próprios, por meio de deliberação tomada em

11 Art. 1o - As dívidas passivas da União, dos Estados e dos Municípios, bem assim todo e qualquer direito ou ação
contra a Fazenda Federal, Estadual ou Municipal, seja qual for a sua natureza, prescrevem em cinco anos contados da
data do ato ou fato do qual se originarem.
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assembleia. Já a dedutibilidade dependerá do cumprimento de alguns requisitos
trazidos pela legislação, como a existência de lucros computados antes da
dedução dos juros, ou de lucros acumulados e reservas de lucros, em montante
igual ou superior ao valor de duas vezes os juros a serem pagos ou creditados e a
obediência a limites quantitativos objetivos.
A assembleia é um órgão formado por acionistas e tem a função de decidir os
assuntos sociais, manifestando a vontade da companhia. A fusão das vontades
individuais acaba por externar a vontade social.
Nos termos do artigo 121 da Lei n° 6.404/76, a assembleia-geral será convocada e
instalada de acordo com a lei e o estatuto e terá poderes para decidir todos os
negócios relativos ao objeto da companhia e tomar as resoluções que julgar
convenientes ao desenvolvimento da empresa. Em tais reuniões, a empresa poderá
deliberar sobre a remuneração dos acionistas por meio dos juros sobre capital
próprio.
O artigo 132 da Lei n° 6.404/76 impõe a obrigatoriedade da empresa realizar uma
assembleia-geral ordinária anual, nos quatro primeiros meses seguintes ao término
do exercício social, no intuito de votar as seguintes matérias:
Art. 132. Anualmente, nos 4 (quatro) primeiros meses seguintes ao término
do exercício social, deverá haver 1 (uma) assembleia-geral para:
I - tomar as contas dos administradores, examinar, discutir e votar as
demonstrações financeiras;
II - deliberar sobre a destinação do lucro líquido do exercício e a
distribuição de dividendos;
III - eleger os administradores e os membros do conselho fiscal, quando for
o caso;
IV - aprovar a correção da expressão monetária do capital social (artigo
167). (grifo nosso)
De acordo com o artigo 134, § 6o da Lei n° 6.404/76, “a ata da assembleia-geral
ordinária será arquivada no registro do comércio e publicada”.
A deliberação tomada em assembleia pode ser classificada como um negócio
jurídico plurilateral. Negócio jurídico, no conceito desenvolvido por Antonio
Junqueira de Azevedo (Negócio Jurídico: existência, validade e eficácia, 4a edição,
Saraiva, 2002) é: “todo fato jurídico consistente na declaração de vontade, a que o
ordenamento jurídico atribui os efeitos designados como queridos, respeitados os
pressupostos de existência, validade e eficácia impostos pela norma jurídica que
sobre ele incide”. Plurilateral, por se tratar de negócio que envolve a composição de
mais de duas vontades paralelamente manifestadas por diferentes partes.
Nos termos do artigo 1072 do Código Civil, aplicado às sociedades anônimas em
razão do artigo 1.089 do Código Civil, “§ 5o As deliberações tomadas de
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conformidade com a lei e o contrato vinculam todos os sócios, ainda que ausentes
ou dissidentes”.
O artigo 48 do Código Civil, que traz uma regra geral aplicável a todas as pessoas
jurídicas, determina:
Art. 48. Se a pessoa jurídica tiver administração coletiva, as decisões se
tomarão pela maioria de votos dos presentes, salvo se o ato constitutivo
dispuser de modo diverso.
Parágrafo único. Decaí em três anos o direito de anular as decisões a que se
refere este artigo, quando violarem a lei ou estatuto, ou forem eivadas de
erro, dolo, simulação ou fraude.
Significa, então, que as deliberações tomadas em assembleia pelos acionistas não
podem ser simplesmente revogadas ou modificadas a qualquer tempo. Na
qualidade de negócio jurídico tutelado pelo Direito, a anulação da manifestação de
vontade externada na reunião somente pode ocorrer se ficar comprovado erro,
dolo, fraude ou simulação, nos termos do art. 171 e seguintes do Código Civil.
(destaques do original)
Importante consignar que não se desconhece o fato de a Segunda Turma do
Superior Tribunal de Justiça considerar a tese defendida pela Contribuinte como jurisprudência
dominante naquele Tribunal, consoante recentemente expresso, à unanimidade12, no julgamento
do AgInt no Recurso Especial no 1.978.515/SP, bem como que o mesmo entendimento foi citado
pela Primeira Turma para negar provimento ao AgInt no Recurso Especial no 1.971.537-SP,
também de forma unânime13. Contudo, a Primeira Turma não enfrentou o tema em sua
composição mais recente – o julgado exarado nos autos do REsp no 1.086.752/PR data de
11/03/2009 -, e a última manifestação de fundo da Segunda Turma não foi unânime.
No precedente no 9101-006.757, o sujeito passivo invocava o voto vencedor do
Ministro Francisco Falcão no Recurso Especial no 1.955.120/SP que, como se vê a seguir, não foi
provocado a apreciar objeção quanto à impossibilidade de deliberação do órgão societário acerca
de resultados de exercícios anteriores:
Quanto ao mérito, não possui razão a recorrente.
A discussão nos autos gravita em torno da possibilidade de deduzir da base de
cálculo do IRPJ e da CSLL as despesas com o pagamento ou creditamento de juros
sobre capital próprio de exercícios anteriores. Sobre a matéria, o Superior
Tribunal de Justiça vem se manifestando favorável à possibilidade de dedução,
conforme se verifica no julgamento do REsp n. 1.086.752/PR, relator Ministro

12 Participaram da sessão virtual de 15/08/2023 a 21/08/2023 os Ministros Mauro Campbell Marques (relator),
Francisco Falcão, Herman Benjamin e Assusete Magalhães.
13 Participaram da sessão de 20/06/202023 os Ministros Gurgel de Faria (relator), Paulo Sérgio Domingues, Benedito
Gonçalves,
Sérgio Kukina e Regina Helena Costa.
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Francisco Falcão, Primeira Turma, julgado em 17/2/2009, DJe 11/3/2009, do REsp
n. 1.939.282, relator Humberto Martins, DJe 10/10/2022.
Os juros sobre capital são uma remuneração dos acionistas que investem na
integralização do capital da pessoa jurídica. Do patrimônio dos acionistas
direcionado à companhia, surge o direito ao recebimento de juros sobre o capital
próprio. A Lei n. 9.249/1995 aborda a dedução de juros sobre capital próprio no
seguinte sentido:
Art. 9o A pessoa jurídica poderá deduzir, para efeitos da apuração do lucro
real, os juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, sócios ou
acionistas, a título de remuneração do capital próprio, calculados sobre as
contas do patrimônio líquido e limitados à variação, pro rata dia, da Taxa de
Juros de Longo Prazo - TJLP.
§ 1o O efetivo pagamento ou crédito dos juros fica condicionado à
existência de lucros, computados antes da dedução dos juros, ou de lucros
acumulados e reservas de lucros, em montante igual ou superior ao valor
de duas vezes os juros a serem pagos ou creditados.
Da leitura do dispositivo transcrito, percebe-se que a legislação não impõe
limitação temporal para a dedução de juros sobre capital próprio de exercícios
anteriores. Entretanto, defende a Fazenda Nacional que, ao se referir ao
“patrimônio líquido” da sociedade, a legislação limita a dedução aos valores pagos
no exercício em curso, sobretudo quando em consonância com o art. 177 da Lei n.
6.404/1976 e art. 6o do Decreto-Lei n. 1.598/1977, que impõem a observância do
regime de competência na apuração do lucro real.
Diferentemente do quanto alegado pela Fazenda Nacional, a norma determina
textualmente que a pessoa jurídica pode deduzir os juros sobre capital próprio do
lucro real e resultado ajustado, no momento do pagamento a seus
sócios/acionistas, impondo como condição apenas a existência de lucros do
exercício ou de lucros acumulados e reservas de lucros, em montante igual ou
superior a duas vezes os juros a serem pagos ou creditados.
Em se tratando de juros sobre capital próprio, o seu pagamento decorre
necessariamente da deliberação do órgão societário, momento em que surge a
respectiva obrigação. Sendo assim, ao ser constituída a obrigação de
pagamento, é realizado o reconhecimento contábil pela companhia de acordo
com o regime de competência, de modo que é perfeitamente possível afirmar
que há respeito ao regime contábil em comento no pagamento de juros sobre
capital próprio de exercícios anteriores.
Por fim, cabe mencionar que o pagamento de juros sobre capital próprio
referente a exercícios anteriores não representa burla ao limite legal de dedução
do exercício, desde que, ao serem apurados, tomando por base as contas do
patrimônio líquido daqueles períodos com base na variação pro rata die da TJLP
sobre o patrimônio líquido de cada ano, o pagamento seja limitado ao valor
correspondente a 50% do lucro líquido em que se dá o pagamento ou a 50% dos
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lucros acumulados e reservas de lucros. Ante o exposto, nego provimento ao
recurso especial. (destacou-se)
Destes termos infere-se a percepção de que, ausente questionamento acerca da
possibilidade de deliberação sobre resultados pretéritos, a partir de seu registro contábil, atendido
estaria o regime de competência contábil. Contudo, o voto vencido do Ministro Herman Benjamin
tangencia aquela questão quando aponta a necessidade de o sujeito passivo anualmente,
formalizar tal opção e providenciar os devidos lançamentos contábeis em seus balanços
patrimoniais, independentemente de efetivar materialmente o pagamento aos acionistas. Veja-se:
Chamou minha atenção, na leitura do inteiro teor do acórdão, a constatação de
que tal julgamento, de 2009 – do qual não participei porque não tive a honra e a
oportunidade de integrar a Primeira Turma do STJ –, foi corretamente submetido
ao órgão colegiado, tendo em vista que não citou precedentes jurisprudenciais a
respeito da matéria, tampouco enfrentou, seja para acolher, seja para rechaçar,
a
disciplina
dos
dispositivos
legais
invocados
no
presente
recurso
(notadatamente o art. 177 da Lei 6.404/1976 e os arts. 6o e 7o do Decreto-Lei
1.598/1977). Por tal motivo, com a devida vênia, entendo que a questão litigiosa
reúne amplas condições para ser reexaminada, com a abordagem dos
fundamentos recursais ora apresentados pela Fazenda Nacional. A importância da
reanálise do tema também é justificada pelo fato de que o Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, que até recentemente possuía entendimento
majoritário desfavorável aos contribuintes, mudou de posicionamento em
setembro de 2021 (1a Turma do CSRF/CARF, Acórdão 9101-005.757, publicado em
4.10.2021), amparando-se no precedente acima, do STJ.
Dito isso, darei início à análise do caso com uma primeira ponderação. A exegese
da norma jurídica, como se sabe, vale-se do texto escrito da lei apenas como
ponto de partida. São raríssimos os casos em que a norma coincide,
integralmente, com a transcrição de seu texto escrito – do contrário, a
hermenêutica não admitiria os métodos restritivo e ampliativo, além do histórico,
do sistemático, do teleológico, etc. Dessa forma, quando o art. 9o da Lei
9.249/1995 prescreve que "A pessoa jurídica poderá deduzir, para efeitos da
apuração do lucro real, os juros pagos ou creditados individualizadamente a
titular, sócios ou acionistas, a título de remuneração do capital próprio, calculados
sobre as contas do patrimônio líquido e e limitados à variação, pro rata dia, da
Taxa de Juros de Longo Prazo - TJLP e limitados à variação, pro rata dia, da Taxa de
Juros de Longo Prazo - TJLP", o texto literal e isolado de tal norma não é
suficiente para justificar o entendimento de que tal dedução esteja ou não
submetida ao regime da competência. Eventual conclusão nesse sentido
perpassa pelos demais métodos de interpretação e integração da norma, sob
pena de se chegar a resultado colidente com outras normas vigentes no
ordenamento jurídico.
Exemplo ilustrativo de que o texto escrito não é bastante para intelecção da
norma contida no dispositivo legal, de amplo conhecimento no STJ, é o tema da
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exclusão do contribuinte de parcelamentos especiais, quando constatado que o
valor da prestação mensal é irrisório, insuficiente para amortizar os juros mensais
(o que levaria, portanto, ao contínuo aumento do saldo devedor, e não à efetiva
liquidação do débito, ao longo do tempo). Como se sabe, tal hipótese de
rescisão/exclusão do parcelamento não se encontra descrita textual e
formalmente na lei, mas a jurisprudência do STJ, uniformizando a exegese da lei
federal, pacificou o entendimento de que a norma contida no dispositivo legal
autoriza tal conclusão.
Idêntico raciocínio deve ser utilizado com a regulamentação da lei tributária. São
inúmeros os casos de Recursos que discutem textos de Portarias, Instruções
Normativas, os quais, acrescentando informações não contidas na lei em sentido
restrito, comumente têm a legalidade posta em dúvida. A esse respeito, é
uniforme a orientação jurisprudencial de que as normas infralegais, editadas com
o objetivo de regulamentação da lei a que se encontram vinculadas,
evidentemente não devem se limitar a reproduzir, literalmente, o dispositivo de
lei, mas que qualquer acréscimo de conteúdo redacional somente será admitido
se não inovar em matéria submetida ao princípio da reserva legal.
A transposição do que foi dito acima para a hipótese em análise evidencia que, na
apuração do lucro real, a observância ao regime de competência decorre de
imposição legal.
Com efeito, o art. 177 da Lei 6.404/1977 – que disciplina a escrituração das
empresas constituídas sob a forma de "sociedade anônima" – expressamente
registra como obrigatória a obediência aos preceitos legais que especifica, bem
como aos princípios de contabilidade e ao registro das mutações patrimoniais
segundo o regime de competência:
Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros
permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta
Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar
métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações
patrimoniais segundo o regime de competência.
Nesse sentido, diversamente do que concluiu o Tribunal de origem, há respaldo
legal na limitação prevista na Instrução Normativa 1515/2014 (segundo a qual a
dedução das despesas com os JCP deve observar o regime de competência), pois
a ausência de menção específica a esse ponto na Lei 9.249/1995 não afasta a
previsão da lei geral que impôs a adoção desse regime. Pelo contrário, o que se
tem é que, diante da norma geral (art. 177 da Lei 6.404/1976 e art. 7o do Decreto-
Lei 1.598/1977), a adoção do regime de caixa, para fins tributários, é que,
constituindo exceção, demanda expressa indicação em lei especial.
É necessário ter em consideração que o tema relativo ao pagamento e à dedução
de JCP aos acionistas da empresa é fenômeno fático que comporta disciplina e
análise sob dois regimes jurídicos distintos. De um lado, evidencia relação jurídica
estabelecida entre a Pessoa Jurídica e os sócios ou acionistas (pagamento ou
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creditamento), amparada na liberalidade concedida à primeira de remunerar o
investimento por eles feito. De outro lado, existe a disciplina tributária oriunda
dessa relação (dedução para fins de identificação da base de cálculo do IRPJ e da
CSLL), a qual, evidentemente, não pode ser definida e imposta ao Fisco pelos
interesses e conveniências da empresa e dos acionistas, mas, pelo contrário, por
lei (instrumento obrigatório para o exercício do poder de tributar, por parte do
ente público).
Assim, tendo em vista a natureza privada da relação estabelecida entre a entidade
empresarial e seus acionistas, o exercício da liberalidade de efetuar o pagamento
ou creditamento do JCP submete-se apenas à exigência de deliberação societária
assemblear (art. 121 da Lei 6.404/1976). Esse ponto, ou seja, a opção pelo
pagamento ou creditamento dos JCP aos acionistas – precipuamente o momento
de sua efetivação – não encontra limitação na legislação discutida nestes autos. A
recorrente, diga-se de passagem, categoricamente afirma que não possui
interesse ou autorização legal para se opor à decisão assemblear que delibere
sobre a questão, ou ao momento (anualmente ou de modo acumulado) em que
tal pagamento será feito, mas da mesma forma adverte que não se confundem o
regime de pagamento/creditamento com o da dedução dos JCP (fls. 633-634, e-
STJ).
Os efeitos fiscais decorrentes dessa circunstância fática, por envolverem relação
jurídica tributária, são necessariamente definidos em lei, e não pela vontade das
partes integrantes da relação jurídica privada. E, a esse respeito, o art. 9o da Lei
9.249/1995 dispõe que, diferente da distribuição dos dividendos ou lucros (não
submetidos à tributação – art. 10), a opção pelo pagamento/creditamento dos
JCP, em relação aos acionistas, submete-se à incidência de Imposto de Renda (que
será retido na fonte (art. 9o, § 2o), e, no que se refere à empresa, constitui
despesa dedutível na apuração de seu lucro real, e o pagamento/creditamento
dos JCP deverá tomar por base as contas do patrimônio líquido (art. 9o, caput).
É importante anotar que a liberdade de opção pelo pagamento/creditamento dos
JCP, na relação jurídica privada existente entre a empresa e seus sócios, enquanto
não exercida, gera efeitos na apuração do lucro contábil da empresa, em cada
exercício fiscal, com impacto nos resultados apurados no respectivo balanço
patrimonial e, consequentemente, na arrecadação tributária.
Ao prever que o pagamento ou o creditamento dos JCP só pode ocorrer quando
houver demonstrativo de "lucro", "lucros acumulados" ou "reserva de lucros", o §
1o do art. 9o da Lei 9.249/1995 conduz à conclusão de que a dedução na apuração
do lucro real deve observar o regime de competência, na medida em que todas as
operações societárias que repercutem nas contas do patrimônio líquido devem
ser registradas anualmente, segundo as regras contábeis.
Não há, sob esse enfoque, como pretender que uma deliberação adotada em
assembleia geral possa modificar as contas do patrimônio líquido de exercícios
pretéritos. Por esse motivo, desejando exercer a faculdade de deduzir os JCP na
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apuração do lucro real, a empresa, desde que atenda os requisitos e respeite os
limites legais para tanto, deve, anualmente, formalizar tal opção e providenciar
os
devidos
lançamentos
contábeis
em
seus
balanços
patrimoniais,
independentemente de efetivar materialmente o pagamento aos acionistas – o
pagamento, conforme dito acima, poderá ser protraído no tempo, sendo feito até
mesmo de modo acumulado, no futuro, mas a utilização do benefício fiscal
previsto na Lei 9.249/1995 (dedução na apuração do lucro real) demanda fiel
observância ao regime de competência.
O entendimento acima é o que melhor defende os interesses do Fisco e dos
contribuintes, pois legitima o procedimento de dedução das despesas
(preservando a fidelidade ao regime de competência), e, ao mesmo tempo, não
embaraça a faculdade de a pessoa jurídica realizar o pagamento dos JCP, até
mesmo de forma cumulativa (exercícios anteriores), no momento que lhe
aprouver.
Para facilitar a compreensão do que consta acima, valho-me de situação
evidentemente distinta, mas cujo resultado ilustra de modo mais didático o tema:
em relação à Pessoa Física, admite-se, como se sabe, a dedução de despesas
médicas na apuração da base de cálculo do IRPF. Imagine-se que o contribuinte
deixou de lançar, nas suas sete últimas Declarações de Ajuste Anual, as despesas
médicas, efetivamente realizadas ao longo desse período. Tal fato não permitirá
que ele aproveite o presente exercício fiscal para lançar tais despesas, de forma
acumulada, justamente porque o regime de competência exige a correlação,
dentro do mesmo exercício fiscal, entre as receitas e as despesas do contribuinte.
Na hipótese dos autos, o Tribunal de origem expressamente que tanto o efetivo
pagamento/creditamento como a dedução dos JCP podem ser feitos de forma
acumulada e sem qualquer limitação, o que, relativamente à dedução para fins de
apuração do lucro real, não possui respaldo na disciplina normativa dos
dispositivos acima transcritos.
Com essas considerações, peço vênia ao eminente Ministro Francisco Falcão para,
no mérito, DIVERGIR de seu judicioso Voto e DAR PROVIMENTO AO RECURSO
ESPECIAL. (destaques do original)
Vê-se que o debate no Superior Tribunal de Justiça se circunscreveu ao art. 177 da
Lei no 6.404/76 e a solução da controvérsia dependeria, também, da intepretação de outros
dispositivos da legislação federal. Ainda, embora o voto vencido do Ministro Herman Benjamim se
adiante na citação do art. 121 da mesma lei, para afirmar a exigência de deliberação societária
assemblear, o Tribunal não se manifestou sobre os efeitos dos arts. 132 e 192 da Lei no 6.404/76,
quanto à destinação do lucro de exercícios anteriores.
Aqui nada se diz acerca do art. 192 que, juntamente com o art. 132 da Lei das S/A,
infirmam a tese de que a destinação dos lucros de 2005 a 2007 não impediria sua destinação
posterior a outro título, mormente em se tratado de destinação de lucros à qual a lei concede a
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opção fiscal de converter dividendos em despesa, o que atrai o citado art. 177 da Lei das S/A, bem
como a necessária observância do regime de competência.
Pertinente, neste ponto, a reprodução da declaração de voto apresentada pelo
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes no precedente no 9101-006.757 e que aborda,
sob outra ótica, a natureza diferenciada dos juros sobre o capital próprio:
Minha declaração de voto não visa a expor todo o conjunto de razões pelas quais
entendo que os juros sobre o capital próprio (JCP) não podem ser reconhecidos
de forma extemporânea.
Aqui, meu propósito é o de destacar apenas um ponto. Os JCP possuem o caráter
de opção fiscal e, como tal, devem ser exercidos no momento oportuno, qual seja,
o do período relativo à taxa e à base de cálculo.
As opções fiscais correspondem a regimes de tributação diferentes entre si à
disposição do contribuinte. São formas lícitas de planejamento tributário com
previsão expressa em lei.
Possui essa natureza, por exemplo, para a pessoa jurídica, o regime de tributação
do lucro presumido. Para muitos contribuintes do IRPJ e da CSLL, basicamente a
lei faculta calcular o lucro como um percentual das receitas no lugar do cotejo
entre receitas e despesas.
Para as pessoas naturais, encontramos exemplo similar. Na apuração do imposto
de renda da pessoa física, há a possibilidade de escolha entre os chamados
“formulário completo” e “formulário simplificado”. No primeiro, são abatidos os
valores efetivos de deduções, como despesas médicas, as quais devem, uma a
uma, ser comprovadas. Já, no segundo, as deduções efetivas são substituídas por
um montante de dedução calculado pela aplicação de um percentual sobre a
receita tributável do contribuinte e inexiste necessidade de qualquer
comprovação.
Os (JCP) possuem exatamente a mesma natureza. Não são uma despesa, mas sim
um regime opcional de tributação disponível ao contribuinte, que deve avaliar,
em cada período de apuração, a conveniência de ser adotado ou não. Por meio
dos JCP, troca-se a tributação sobre o lucro da entidade pela tributação na fonte
do próprio JCP. Como os JCP são calculados com base nos juros de cada período,
sobre o valor do patrimônio líquido também do próprio período, não pode ser
reservado para o fim de subtrair a base de cálculo de outros períodos.
Nesse passo, contudo, minha posição poderia ser contraditada com o argumento
de que os JCP não se enquadrariam no conceito de opção fiscal, pois há
diversidade de tributos incidentes. Afinal, os JCP mitigam a tributação do lucro da
entidade para se submeter à incidência do imposto de renda na fonte. Essa troca
entre o IRPJ e a CSLL pelo IRF, cujo contribuinte é diverso da própria entidade, não
poderia ser considerada uma opção fiscal, pois difere dos exemplos que citei
acima.
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Pois bem, não há um único tipo de opção fiscal e muito menos o conceito se
restringe a exemplos singelos para o mesmo tributo. Não há dúvidas de que o
Simples Nacional corresponde a um exemplo de opção fiscal e, nele, há uma
multiplicidade de alterações em regras de tributação e não só dos tributos
abarcados pelo método simplificado de apuração, no caso, o imposto de renda da
pessoa jurídica (IRPJ), a contribuição social sobre o lucro (CSLL), o PIS, a Cofins, o
imposto sobre produtos industrializados (IPI), a contribuição previdenciária
patronal (CPP), o ICMS e o ISSQN. Há, dentre outras alterações de regime, a
previsão de isenção de contribuições instituídas pela União, inclusive daquelas
destinadas a outras entidades, como as contribuições aos serviços sociais
autônomos (SESI, SENAI, SENAC, etc) e até a sindical patronal (conforme ADI
4033).
Ora, se essa profunda alteração na forma de tributar pequenas empresas é
considerada uma opção fiscal e, uma vez exercida, a empresa de menor porte a
ela se vincula e deve se submeter a todas as suas consequências jurídicas, por
maiores razões a apuração dos JCP também corresponde a uma opção fiscal e,
como tal, uma vez exercida ou não exercida, no momento a que a lei faculta esse
exercício, vincula o contribuinte.
Se os JCP são calculados com base numa taxa de juros de um determinado ano
aplicada sobre o valor do patrimônio líquido desse mesmo ano, por qual razão os
JCP poderiam ser apropriados para reduzir a tributação de anos distintos? Se eles
não foram deduzidos no período de apuração do seu percentual e da sua base de
cálculo, é porque a pessoa jurídica assim escolheu ao considerar que a tributação
pelo IRF seria maior que a incidente sobre o lucro da entidade.
Os JCP, reiteramos, não possem a natureza de despesa. Não seguem o regime de
juros devidos pelo uso de capital de terceiros, pois não são despesa e, portanto,
diferentemente das despesas que podem ser apropriadas em períodos diversos,
submetendo-se apenas às consequências jurídicas para o erro na aplicação do
regime de competência, os JCP só podem ser adotados no período a que
correspondem em razão da sua natureza jurídica de opção fiscal.
Por essa razão e pelas demais adotadas pelo voto condutor, meu voto é pelo
provimento do recurso da Fazenda Nacional.
Estas as razões, portanto, para NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte.

Conclusão
O presente voto, assim, é por CONHECER e NEGAR PROVIMENTO ao recurso
especial da Contribuinte.

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Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheiro Jandir José Dalle Lucca
1.Quanto à possibilidade de dedução de JCP apurados em exercícios anteriores ao
do efetivo pagamento, reitero os fundamentos expendidos no voto vencido que proferi no
Acórdão no 9101-007.069, a saber:
(...)
13.A discussão travada nos autos se resume ao exame da possibilidade da
dedução do pagamento de JCP na apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, ainda
que realizado em ano-calendário subsequente àquele em que ocorreu a apuração dos
resultados que lhe deram origem.
14.O Acórdão recorrido, como se depreende da sua ementa, concluiu que “O
pagamento ou crédito de Juros sobre Capital Próprio - JCP à acionista ou sócio é faculdade
concedida pela Lei, para ser exercida no ano-calendário de apuração do lucro real, estando
a dedutibilidade das despesas financeiras correspondentes limitada aos juros (TJLP) sobre
o patrimônio líquido incidentes durante o ano da referida apuração, por força do princípio
da autonomia dos exercícios financeiros e de sua independência, que se traduz, no plano
da contabilidade fiscal, no denominado regime de competência. Deste modo, o não
exercício da mencionada faculdade em determinado ano-calendário configura renúncia ao
benefício concedido na Lei e enseja a preclusão temporal que impede a dedução dos JSCP
em anos posteriores”.
15.Apesar de a matéria, como se sabe, ser controvertida no âmbito deste
Sodalício, que é repleto de respeitáveis e bem fundamentadas decisões favoráveis e
contrárias, alinho-me àqueles que entendem que os valores pagos a título de JCP em
anos-calendário posteriores à apuração dos resultados são dedutíveis no período em que
ocorrerem as deliberações a respeito dos respectivos pagamentos.
16.De fato, os JCP são sui generis, não se amoldando aos conceitos típicos de
despesa ou de dividendos. Segundo o artigo 47 da Lei no 4.506, de 1964, que confere o
fundamento legal dos artigos 299 do RIR/99 e 311 do RIR/2018, “São operacionais as
despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da emprêsa e a manutenção
da respectiva fonte produtora”. Ora, não se pode afirmar que o pagamento de JCP é
necessário à atividade da empresa e à manutenção da fonte produtora.
17.Já em relação aos dividendos, além da diferença do tratamento tributário,
também se distinguem dos JCP na medida em que estes são facultativos, enquanto os
primeiros são obrigatórios. Confira-se o artigo 202 da Lei no 6.404, de 1976 (Lei das S/A):
Art. 202. Os acionistas têm direito de receber como dividendo obrigatório, em cada exercício,
a parcela dos lucros estabelecida no estatuto ou, se este for omisso, a importância
determinada de acordo com as seguintes normas:
(...)
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18.O artigo 177 do mesmo diploma legal dispõe sobre a obrigatoriedade da
aplicação do regime de competência, mas sem que se possa dele inferir se a relação entre
o desembolso de JCP e a sua dedutibilidade decorre do período em que os resultados
(lucros) foram auferidos, de quando ocorreu o pagamento ou do ato societário que
deliberou o pagamento:
Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com
obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade
geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e
registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência.
(...)
19.Com efeito, sabe-se que, segundo o regime de competência e desde que
atendido o requisito da sua necessidade à atividade da empresa e à manutenção da fonte
produtora, a despesa será dedutível no período em que tiver incorrido, que não
necessariamente será o mesmo em que foi paga. Ou seja, a despesa incorrida em
determinado período será dedutível do lucro real, mesmo que o pagamento ocorra
posteriormente, ainda que sequer seja paga. Em outras palavras, a existência da despesa
não depende da deliberação sobre o pagamento ou da sua efetivação.
20.Já os JCP, de forma distinta, só passarão a existir no momento em que houver
deliberação societária dispondo sobre o seu pagamento. No período em que os resultados
(lucros) forem apurados, não haverá qualquer direito do acionista à sua percepção,
diferentemente dos dividendos que, como visto anteriormente, possuem regras próprias.
21.Vale dizer, sob a ótica do regime de competência, o fato jurídico que faz surgir
o direito à percepção dos JCP e à correspondente obrigação do seu pagamento é o ato
societário que assim delibera e não a mera a obtenção do lucro.
22.Por derradeiro, e não menos importante, não é acaciano destacar que não há
no artigo 9o da Lei no 9.249, de 1995, qualquer restrição temporal à dedutibilidade dos
JCP. Pelo contrário, o dispositivo é claro ao se referir ao ato de pagamento ou
creditamento dos JCP quando menciona sua dedutibilidade do lucro real, assim como à
existência de lucros ou de lucros acumulados e reservas de lucros, o que pressupõe
resultados de períodos anteriores:
Art. 9o A pessoa jurídica poderá deduzir, para efeitos da apuração do lucro real, os juros
pagos ou creditados individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a título de
remuneração do capital próprio, calculados sobre as contas do patrimônio líquido e limitados
à variação, pro rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo - TJLP.
§ 1o O efetivo pagamento ou crédito dos juros fica condicionado à existência de lucros,
computados antes da dedução dos juros, ou de lucros acumulados e reservas de lucros, em
montante igual ou superior ao valor de duas vezes os juros a serem pagos ou creditados.
(original sem grifo)
23.Nessa ordem de ideias, compartilho dos sólidos fundamentos adotados pelo
voto condutor do Acórdão paradigma no 9101-005.757, de lavra do Conselheiro Caio Cesar
Nader Quintella, a saber:
Ousando divergir do robusto e bem fundamentado voto do I. Relator, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, registra-se aqui a discordância do seu posicionamento meritório e o
entendimento prevalente em sessão julgamento, justificando a procedência do Recurso
Especial do Contribuinte.
Tendo em vista as razões trazidas pelo I. Relator e constantes do v. Acórdão
recorrido, temos que o cerne da questão é a legitimidade da submissão da dedução dos
valores apropriados a título de juros sobre capital próprio ao regime de competência, ficando
esta condicionada e limitada apenas ao patrimônio líquido de cada período de apuração fiscal
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– não podendo deliberação posterior pelo seu pagamento e creditamento aos titulares da
Contribuinte abranger períodos anteriores.
Pois bem, o tema não é novo, já tendo, por diversas vezes, este Conselheiro lhe
apreciado, desde o âmbito da C. 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 1a Seção deste E. CARF,
sempre acatando e endossando a defesa da legalidade da dedução dessa rubrica
remuneratória do investimento societário dos acionistas e quotistas, rotulada de
extemporânea e retroativa pelo Fisco. Inclusive encontrou-se como vencido na votação do v.
Acórdão, agora combatido.
Entende-se que a resolução da matéria é relativamente simples, demandando a
observância da legalidade, dos limites jurídicos na delimitação das bases de cálculo dos
tributos e da capacidade contributiva – e esse tema, data maxima venia, sempre demanda
maior esforço hermenêutico para justificar e manter a glosa procedida pelo Fisco.
Historicamente, dentro das medidas fiscais do “Pacote FHC”, por meio da Lei no
9.249/95 – junto da isenção de dividendos e da possibilidade de integralização e redução de
capital social pelo valor contábil dos bens e direito - em seu art. 9o, permitiu-se a dedução
pela pessoa jurídica dos valores pagos e creditados aos seus titulares como juros sobre o
capital próprio:
Art. 9o A pessoa jurídica poderá deduzir, para efeitos da apuração do lucro real, os
juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a
título de remuneração do capital próprio, calculados sobre as contas do
patrimônio líquido e limitados à variação, pro rata dia, da Taxa de Juros de Longo
Prazo - TJLP.
§ 1o O efetivo pagamento ou crédito dos juros fica condicionado à existência de
lucros, computados antes da dedução dos juros, ou de lucros acumulados e
reservas de lucros, em montante igual ou superior ao valor de duas vezes os juros
a serem pagos ou creditados.
Como se observa do único dispositivo de Lei, propriamente considerada, que versa
sobre a dedutibilidade desses juros sobre o capital próprio no cômputo Lucro Real, não fora
imposta nenhuma limitação temporal na apuração e efetiva fruição de tal permissivo legal,
redutor de base tributável; tampouco mencionou-se o regime de competência ou remeteu-se
a qualquer outra norma que pudesse, ainda que indiretamente, indicar a obrigação de sua
observância.
Os requisitos para a dedução lá presentes, se didaticamente fragmentados e
classificados, seriam eminentemente contábeis (obtenção de lucros), societários (contratual
ou estatutário) e quantitativos (regras de cálculo). Não há limitação dos períodos sobre os
quais pode se deliberar pelo pagamento e creditamento desses juros, apropriando e
deduzindo a despesa correspondente incorrida.
Melhor explicando, para tal dedução, exige-se a apuração lucros pela entidade,
computados antes da dedução dos juros, ou de lucros acumulados e reservas de lucros, em
montante igual ou superior ao valor de duas vezes os juros a serem pagos ou creditados,
naturalmente, a decisão do órgão competente ou a previsão em Instrumento social por
efetuar tal remuneração, devendo, então, ser calculados sobre as contas do patrimônio
líquido e limitados à variação, pro rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo – TJLP.
Se observadas tais hipóteses e assim devidamente determinado pela entidade,
não resta elemento restritivo na norma aos períodos abarcados no seu cálculo e na
deliberação pela remuneração, tornando-se, consequentemente, dedutíveis. Ora, e após
devidamente apropriados ou incorridos, mais razão ainda assiste à sua devida redução na
determinação da renda efetivamente tributável.
E nem se diga que a eficácia de tal norma é limitada a um regulamento, por meio
de outros normativos. Claramente, no teor desse dispositivo já está bastante e plenamente
concedido pelo Legislador o direto à dedução da monta do Lucro Real de tais dispêndios
remuneratórios dos titulares dos entes empresariais.
Todavia, o que se observou foi a edição, sob o pretexto de regulamentação de tal
nova regra de apuração de base de cálculo, de textos infralegais com elementos inovadores e
restritivos àquilo constante da Lei no 9.249/95, como, por exemplo, fez a Instrução Normativa
SRF no 11/1996 e, posteriormente, a Instrução Normativa SRF no no 41/98.
E, desde então, por décadas, os pronunciamentos e manifestações institucionais
da Receita Federal do Brasil5 seguiram o mesmo caminho, repetindo e adotando tal limitação
sublegal dessa prerrogativa fiscal do contribuinte, que delimita a monta do seu lucro
tributável.
Fl. 718
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A tese fazendária transparece uma suposta preocupação pela busca de uma
integração e generalização, exclusivamente do ponto de vista contábil, no tratamento geral
desses eventos redutores do resultado fiscal.
Porém, como a melhor e mais moderna doutrina especializada nos ensina6,
existem aproximações e distanciamentos entre as normas fiscais e o regramento contábil,
somente podendo as Ciências Contábeis influenciarem diretamente no nascimento ou na
constituição dos elementos das obrigações tributárias quando, assim, a Lei pertinente
expressamente determinar.
Havendo eventual conflito de regras e conceitos contábeis com normas e
institutos jurídicos, para fins tributários, sempre prevalecerá aquilo previsto na legislação
competente que regulamenta a incidência e os elementos da espécie fiscal.
Nesse sentido, a invocação da regra do 177 da Lei das S/A, que é regra geral,
anterior, puramente contábil, que regula de maneira abrangente toda a escrituração das
companhias – inclusive ressalvando no seu §2o a observância autônoma das disposições da
lei tributária - também não se presta para restringir temporalmente a apuração e dedução
dos juros sobre capital próprio, por meio da suposta legitimação desse critério extralegal, de
observância do regime de competência. O mesmo ocorre com as interpretações, ainda que
formalizadas, exaradas dentro do universo contábil.
Caso se entenda ser esta uma norma tributária inadequada e descabida, não cabe
ao Poder Executivo promover o seu ajuste e a sua pretensa lapidação por meio da supressão
da amplitude de um regramento previsto pela legislação, inaugurando limitações para a sua
observação e gozo (considerando, aqui, a dedução dessa rubrica como um direito). E,
principalmente, tratando-se de norma referente à obtenção de base de cálculo de tributo,
somente por meio de alteração legislativa que, legitimamente e de maneira republicana, é
possível modificar tal regra, sem extrapolar as limitações do poder de tributar.
Por fim, registre-se que tais dispêndios estão fora da dinâmica operacional
empresarial, que abrange a interação de receitas e despesas, de modo confrontativo, da
entidade no desenvolvimento de suas atividades transacionais, sejam principais ou
secundárias.
Tais valores pagos e creditados são vinculados a instrumentos patrimoniais,
remunerando tão somente o capital investido pelos titulares na pessoa jurídica, não havendo,
nesse caso, em falar da necessidade de emparelhamento simétrico de receitas e despesas
dentro do mesmo período competência, posto que tal rubrica dispendiosa para a entidade é
totalmente desvinculada e não corresponde a qualquer percepção dinâmica de entradas –
mas apenas, e diretamente, ao seu patrimônio, estático.
Sua dedução do Lucro Real se dá por força de determinação legal especial,
específica, pontual, textual e expressa, não se tratando um fenômeno jurídico consequencial,
da observância de outro regramento da tributação, mais amplo. Numa eventual e hipotética
revogação dessa norma – aí, sim - passar-se-ia a debater seu tratamento como despesa
ordinária, determinando sua natureza e a consequente submissão a normas e regras diversas,
mais abrangentes e gerais, para, assim, estabelecer as condições para a sua dedução das
bases de cálculo dos tributos sobre a renda - sempre considerando os corolários da
capacidade contributiva e a noção de renda líquida.
Mais valiosa que todas essas palavras deste Julgador é a posição do E. Superior
Tribunal de Justiça, firmada ainda 2009, sobre o tema. Confira-se a emento do Acórdão
proferido no REsp 1086752/PR, pela C. Primeira Turma, de relatoria do Exmo. Min. Francisco
Falcão, publicado em 11/03/2009:
MANDADO DE SEGURANÇA. DEDUÇÃO. JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO
DISTRIBUÍDOS AOS SÓCIOS/ACIONISTAS. BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL.
EXERCÍCIOS ANTERIORES. POSSIBILIDADE.
I- Discute-se, nos presentes autos, o direito ao reconhecimento da dedução dos
juros sobre capital próprio transferidos a seus acionistas, quando da apuração da
base de cálculo do IRPJ e da CSLL no ano-calendário de 2002, relativo aos anos-
calendários de 1997 a 2000, sem que seja observado o regime de competência.
II– A legislação não impõe que a dedução dos juros sobre capital próprio deva ser
feita no mesmo exercício financeiro em que realizado o lucro da empresa. Ao
contrário, permite que ela ocorra em ano-calendário futuro, quando efetivamente
ocorrer a realização do pagamento.
III– Tal conduta se dá em consonância com o regime de caixa, em que haverá
permissão da efetivação dos dividendos quando esses foram de fato despendidos,
não importando a época em que ocorrer, mesmo que seja em exercício distinto ao
da apuração.
Fl. 719
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IV- "O entendimento preconizado pelo Fisco obrigaria as empresas a promover o
creditamento dos juros a seus acionistas no mesmo exercício em que apurado o
lucro, impondo ao contribuinte, de forma oblíquoa, a época em que se deveria dar
o exercício da prerrogativa concedida pela Lei 6.404/1976".
V– Recurso especial improvido.
Para que não se especule ser tal entendimento antigo e superado, confira-se,
também, o recente Acórdão proferido pela C. Sexta Turma do E. Tribunal Regional Federal da
3a Região, de relatoria do Exmo. Des. Luiz Alberto de Souza Ribeiro, publicado em
13/02/2020 TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. IRPJ E CSLL – DEDUÇÃO DOS JUROS
SOBRE CAPITAL PRÓPRIO DE EXERCÍCIOS ANTERIORES. POSSIBILIDADE. REMESSA OFICIAL E
APELAÇÃO DESPROVIDAS.
1.A teor do art. 9o, caput, da Lei no 9.249/95, à pessoa jurídica é dado deduzir, da
apuração do lucro real, os juros pagos aos sócios e aos acionistas a título de
remuneração sobre capital próprio, prevendo em seu § 1o que o pagamento dos
JCP fica condicionado à existência de lucro.
2.A legislação não impõe que a dedução dos juros sobre capital próprio deva ser
feita no mesmo exercício-financeiro em que realizado o lucro da empresa. Ao
contrário, permite que ela ocorra em ano-calendário futuro, quando efetivamente
ocorrer a realização do pagamento ou o creditamento, em consonância com o
regime de caixa. Precedente do STJ.
4.Remessa Oficial e Apelação desprovidas.
Dessa forma, a posição agora adotada está amplamente respaldada pelos E.
Tribunais do Poder Judiciário, podendo, com segurança, afirmar e concluir que procede a
pretensão do Contribuinte, merecendo reforma o v. Acórdão combatido.
Diante do exposto, voto por dar provimento ao Recurso Especial nesse ponto, para
reformar o v. Acórdão no 1402-002.754, afastando a glosa da dedução dos juros sobre o
capital próprio procedida na Autuação.
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5 IN RFB no 1515/2014 e IN RFB no 1700/2017
6 vide: Controvérsias jurídico-contábeis (aproximações e distanciamentos). 3° volume.
Coordenadores: Roberto Quiroga e Alexsandro Broedol Lopes. São Paulo: Dialética. 2012.
(Retirados grifos e destaques do original)
2.Como consequência, merece ser reformada a decisão recorrida para assegurar a
dedutibilidade dos JCP na apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL objeto da autuação,
calculados sobre o patrimônio líquido de 2005 a 2007, mas deduzidos no ano-calendário de 2010,
como foi levado a efeito pelo contribuinte, cancelando-se os respectivos lançamentos.
CONCLUSÃO
3.Ante o exposto, dou provimento ao Recurso Especial.

Assinado Digitalmente
Jandir José Dalle Lucca

Fl. 720
DF CARF MF
Original