Tribunal: CARF
Processo: 16327.721152/2014-19
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JEFERSON TEODOROVICZ
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção / Primeira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-08-28
Data de publicação: 2025-09-16

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2012
NULIDADE. DECISÃO DA DRJ. MUDANÇA DE CRITÉRIO. PRETERIÇÃO DO DIREITO DE DEFESA. ART. 146 DO CTN. INOCORRÊNCIA.
É nulo o acórdão referente ao julgamento de primeira instância que modifica o critério jurídico (leia-se, motivo aliado à motivação do ato administrativo) adotado pela autoridade fiscal no lançamento tributário, conforme disciplina o artigo 146 do CTN. Permitir que nova interpretação e enquadramento legal dos mesmos fatos analisados na autuação seja feita pela DRJ, vai na contra mão do direito ao contraditório e à ampla defesa do contribuinte, fulminando o duplo grau de jurisdição administrativa, o que enseja a nulidade prevista no artigo 59, II do Decreto 70.235/72.
Caso concreto em que a decisão proferida pela DRJ está alinhada as premissas fáticas e jurídicas estabelecidas pelo Termo de Verificação Fiscal.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS NA FORMA DA LEI No 10.101/2000. GRATIFICAÇÕES. DIRETOR EMPREGADO. DEDUTIBILIDADE.
Comprovada a existência de vínculo empregatício dos diretores, que nos autos ficou evidenciado pelo elemento da subordinação, não se pode deixar de aplicar as determinações dos arts. 299, § 3o, 359 e 462, III, do RIR/1999 e art. 3o, § 1o da Lei no 10.101/2000, pois vigentes à época dos fatos, implicando na dedutibilidade dos valores pagos a título de participação nos lucros e resultados e de eventuais gratificações.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16327.721152/2014-19
ACÓRDÃO
1101-001.748 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
28 de agosto de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
BANCO ITAUCARD S A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2012
NULIDADE. DECISÃO DA DRJ. MUDANÇA DE CRITÉRIO. PRETERIÇÃO DO
DIREITO DE DEFESA. ART. 146 DO CTN. INOCORRÊNCIA.
É nulo o acórdão referente ao julgamento de primeira instância que
modifica o critério jurídico (leia-se, motivo aliado à motivação do ato
administrativo) adotado pela autoridade fiscal no lançamento tributário,
conforme disciplina o artigo 146 do CTN. Permitir que nova interpretação e
enquadramento legal dos mesmos fatos analisados na autuação seja feita
pela DRJ, vai na contra mão do direito ao contraditório e à ampla defesa do
contribuinte, fulminando o duplo grau de jurisdição administrativa, o que
enseja a nulidade prevista no artigo 59, II do Decreto 70.235/72.
Caso concreto em que a decisão proferida pela DRJ está alinhada as
premissas fáticas e jurídicas estabelecidas pelo Termo de Verificação Fiscal.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS NA FORMA DA LEI No
10.101/2000. GRATIFICAÇÕES. DIRETOR EMPREGADO. DEDUTIBILIDADE.
Comprovada a existência de vínculo empregatício dos diretores, que nos
autos ficou evidenciado pelo elemento da subordinação, não se pode
deixar de aplicar as determinações dos arts. 299, § 3o, 359 e 462, III, do
RIR/1999 e art. 3o, § 1o da Lei no 10.101/2000, pois vigentes à época dos
fatos, implicando na dedutibilidade dos valores pagos a título de
participação nos lucros e resultados e de eventuais gratificações.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Fl. 507
DF CARF MF
Original

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Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao
recurso voluntário, nos termos do voto do Relator. Vencidos os Conselheiros Edmilson Borges
Gomes e Efigênio de Freitas Júnior. O Conselheiro Efigênio de Freitas Júnior manifestou intenção
de apresentar declaração de voto.

Assinado Digitalmente
Jeferson Teodorovicz – Relator

Assinado Digitalmente
Efigênio de Freitas Júnior – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Itamar Artur Magalhães Alves
Ruga, Jeferson Teodorovicz, Edmilson Borges Gomes, Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos
Filho, Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira e Efigênio de Freitas Júnior (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário, contra Acórdão da DRJ, que julgou improcedente
impugnação administrativa contra auto de infração, referente a Imposto Sobre a Renda da Pessoa
Jurídica (IRPJ), para formalizar exigência de crédito tributário formado pelo principal, mais multa e
juros), por considerar indedutíveis gratificações e remunerações atribuídas a dirigentes ou
administradores.
Para síntese dos fatos, reproduzo parcialmente o relatório do Acórdão combatido:
Descrição da infração imputada
Conforme auto de infração, (...), o lançamento foi motivado pela seguinte
infração:
GRATIFICAÇÕES
E
REMUNERAÇÕES
ATRIBUÍDAS
A
DIRIGENTES
OU
ADMINISTRADORES
GRATIFICAÇÕES INDEDUTÍVEIS – Participações nos Lucros ou Resultados, Bônus e
Gratificação Especial Não Ajustada.
(...)
Os pagamentos efetuados aos administradores a título de Participação nos Lucros
não estão sujeitos às disposições contidas na Lei n° 10.101, de 2000, não podendo
dessa forma serem considerados como despesa operacional do período, assim
como aqueles efetuados sob a forma de Bônus e Gratificação Especial Não
Ajustada. Como decorrência, não podem ser deduzidos do Lucro Líquido do
Exercício para a apuração do Lucro Real. Ao contrário, devem ser a ele
adicionados.
Fl. 508
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(...)
Enquadramento Legal
Como enquadramento legal foram citados: Fatos geradores ocorridos (...): art. 3o
da Lei no 9.249, de 1995. Arts. 247, 248, 249, inciso I, 251, 277, 278 e 303 do RIR
de 1999 Arts. 247, 248, 249, inciso I, 251, 277, 278, 303 e 463 do RIR de 1999.
Cientificação do lançamento e impugnação apresentada
(...)
Cientificado, o contribuinte apresentou impugnação administrativa, sustentando: a)
a Inaplicabilidade da Regra do § 1o do Artigo 152 da Lei das S.A; b) a Improcedência da Alegação
Fiscal Quanto à Condição dos Diretores; c) a Inaplicabilidade dos Artigos 303 e 463 do RIR, de 1999
ao Caso Concreto; d) o Não Cabimento Da Exigência De Multa Por Suposta Infração Cometida Pela
Incorporadora; e) a Não Incidência de Juros de Mora Sobre Multa de Ofício
Nada obstante, o Acórdão recorrido julgou improcedente a impugnação
administrativa, conforme ementa abaixo:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Data do Fato Gerador: (...)
PARTICIPAÇÃO
NO
LUCRO
E
GRATIFICAÇÕES
PERCEBIDAS
POR
ADMINISTRADORES NÃO EMPREGADOS INDEDUTIBILIDADE. LEI 10.101, DE
2000.
Por força dos artigos 303 e 463 do RIR, de 1999 são indedutíveis as
despesas incorridas com o pagamento de gratificações e de participação no
lucro a administradores.
A Lei no 10.101, de 2000, foi instituída para regulamentar o inciso XI do
artigo 7o da Constituição Federal, o qual trata de direito dos trabalhadores
empregados.
MULTA DE OFÍCIO. RESPONSABILIDADE DA EMPRESA
SUCESSORA.
A responsabilidade tributária dos sucessores de pessoa natural ou jurídica
(CTN, art. 133) estende-se às multas devidas pelo sucedido, sejam elas de
caráter moratório ou punitivo.
JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFICIO.
É legítima a incidência de juros de mora, à taxa Selic, sobre o valor da
multa de ofício proporcional, não paga no seu vencimento.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Devidamente cientificado, o contribuinte interpôs recurso voluntário, para afastar o
auto de infração lavrado, e sustentando, em síntese: i) a legitimidade dos pagamentos de PLR
efetuados aos administradores, por sua vez desdobrado nas alegações: i.1) a improcedência das
alegações fiscais quanto à aplicabilidade do artigo 152 da lei das S.A. ao caso; i.2.) a inexistência de
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incompatibilidade entre a condição de diretor estatutário e diretor empregado; i.3) a
improcedência da alegação fiscal quanto à condição de seus diretores; i.4) a inaplicabilidade dos
artigos 303 e 463 do RIR/99 ao caso concreto; i.5) a participação nos lucros e resultados é direito
garantido pela Constituição aos "trabalhadores urbanos e rurais" podendo ser paga aos diretores;
i.6) da nulidade da r. decisão recorrida que mantém o auto de infração por argumento nele não
ventilado; ii) o não cabimento da exigência de multa por suposta infração cometida pela
incorporada; iii) a não incidência de juros de mora sobre multa de ofício.
Após, os autos foram encaminhados ao CARF, para apreciação e julgamento.
É o Relatório.

VOTO
Conselheiro Jeferson Teodorovicz, Relator.

O recurso voluntário é tempestivo e dele conheço.
Conforme relatado, trata-se de auto de infração de fls. 206 a 221, relativo ao
Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ), decorrente da glosa de despesas relativas ao
pagamento de PLR a Diretores e Dirigentes:
GRATIFICAÇÕES E REMUNERAÇÕES ATRIBUÍDAS A DIRIGENTES OU
ADMINISTRADORES
GRATIFICAÇÕES INDEDUTÍVEIS - Participações nos Lucros ou Resultados,
Bônus e Gratificação Especial Não Ajustada.
A administração da sociedade em questão compete ao Conselho de
Administração e à Diretoria, de 01 de janeiro de 2010 a 04 de setembro de
2012, e, a partir desta última data, somente à diretoria. Entretanto, muito
embora os pagamentos das participações tenham sido realizados aos
administradores da sociedade, eles foram registrados nas folhas de
pagamento e nos lançamentos contábeis como se tivessem sido realizados
a empregados.
Independentemente da existência ou não de contratos de trabalho
celebrados entre a sociedade e seus diretores, esse fato não os afasta da
condição de administradores, visto que, caso assim fosse entendido,
haveria clara agressão tanto às disposições legais às quais a sociedade se
sujeita, de acordo com a Lei no 6.404, de 1976, quanto ao seu próprio
Estatuto Social.
Os pagamentos efetuados aos administradores a título de Participação nos
Lucros não estão sujeitos às disposições contidas na Lei no 10.1O1, de
2000, não podendo dessa forma serem considerados como despesa
operacional do período, assim como aqueles efetuados sob a forma de
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Bônus e Gratificação Especial Não Ajustada. Como decorrência, não podem
ser deduzidos do Lucro Líquido do Exercício para a apuração do Lucro Real.
Ao contrário, devem ser a ele adicionados.
O banco provisiona, durante o exercício, os valores da Participação nos
Lucros em contas de provisão. Ao final do exercício, adiciona os valores
provisionados ao Lucro Líquido para fins de apuração do Lucro Real, por se
tratarem de provisões indedutíveis. No exercício seguinte, quando do
pagamento dos valores aos Administradores, considera-os como despesa
dedutível do exercício, excluindo os montantes do Lucro Líquido.
Os montantes pagos a título de Participação nos Lucros, Bônus e
Gratificação Especial Não Ajustada aos Administradores foram
considerados despesas dedutíveis pelo banco, descumprindo a legislação
vigente. Destarte, tais valores devem ser adicionados ao Lucro Líquido do
exercício para fins de apuração do Lucro Real.
Diante do exposto, apurou-se as bases de cálculo da Participação nos
Lucros dos Administradores, Bônus e Gratificação Especial Não Ajustada,
obtidas a partir de dados constantes nas folhas de pagamento, bem como
em planilha, contendo os pagamentos de participação nos lucros por
beneficiário, fornecida pelo banco. Tais dados foram extraídos e
confirmados a partir das folhas de pagamento e da contabilidade do Banco
Credicard S.A.. Esses valores encontram-se na Relação de Pagamentos de
Participação nos Lucros dos Administradores por Beneficiário, Relação de
Pagamentos de Bônus à Diretoria por Beneficiário e Relação de
Pagamentos de Gratificação Especial Não Ajustada à Diretoria por
Beneficiário, em anexo.
O Acórdão recorrido julgou improcedente a impugnação administrativa, conforme
ementa abaixo:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Data do Fato Gerador: (...)
PARTICIPAÇÃO
NO
LUCRO
E
GRATIFICAÇÕES
PERCEBIDAS
POR
ADMINISTRADORES NÃO EMPREGADOS INDEDUTIBILIDADE. LEI 10.101, DE
2000.
Por força dos artigos 303 e 463 do RIR, de 1999 são indedutíveis as
despesas incorridas com o pagamento de gratificações e de participação no
lucro a administradores.
A Lei no 10.101, de 2000, foi instituída para regulamentar o inciso XI do
artigo 7o da Constituição Federal, o qual trata de direito dos trabalhadores
empregados.
MULTA DE OFÍCIO. RESPONSABILIDADE DA EMPRESA SUCESSORA.
A responsabilidade tributária dos sucessores de pessoa natural ou jurídica
(CTN, art. 133) estende-se às multas devidas pelo sucedido, sejam elas de
caráter moratório ou punitivo.
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JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFICIO.
É legítima a incidência de juros de mora, à taxa Selic, sobre o valor da
multa de ofício proporcional, não paga no seu vencimento.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Feito esse breve escorço, passa-se a analisar as alegações da Recorrente, ainda que
não na ordem apresentada em sua petição.
A recorrente alega a nulidade da decisão recorrida, por suposta inovação.
Segundo ela, a r. decisão recorrida inovou por completo quanto ao fundamento
da autuação, pois enquanto a fiscalização entendeu que a eleição dos empregados da sociedade
incorporada pelo Recorrente para o cargo de diretor estatutário é incompatível com
manutenção da relação de emprego (tese de direito), a decisão recorrida admite a possibilidade
dessa cumulação, alegando apenas que não teria sido comprovado o trabalho dos diretores sob
dependência do empregador (questão de um dos requisitos previstos no artigo 3° da CLT para a
configuração da relação de emprego).
Para fundamentar alega que o próprio Fiscal autuante apurou a existência de
relação de emprego entre os Diretores e a sociedade incorporada pelo Recorrente, jamais tendo
alegado que ela não teria sido comprovada, nos termos do item 6.11 do TVF.
Contudo, não é isso que se extrai do referido termo, em que se afirma
peremptoriamente que:
5.9 Entretanto, independentemente da classificação atribuída pelo banco a
seus diretores, eles são de fato os Administradores da Sociedade,
conforme se verifica pelo Estatuto Social acima transcrito, o qual prevê que
(i) a administração da companhia será exercida pela Diretoria; (ii) a
remuneração anual global dos Administradores será fixada pela Assembleia
Geral; (iii) a Diretoria será eleita pela Assembleia Geral; (iv) a eleição da
Diretoria deverá ser aprovada pelo Banco Central; (v) a representação da
companhia será feita por um ou dois Diretores ou por procuradores
sempre nomeados pelos Diretores.
(...)
6.6 Entretanto, é sabido que o simples fato do contribuinte remunerar seus
diretores como empregados e declará-los em GFIP na Categoria 1 –
Empregado, na DIRF, no Código de Retenção 0561 – Rendimentos do
Trabalho Assalariado, e, na DIPJ, como Diretores com Vínculo Empregatício,
quando de fato e de direito são Administradores, isto é, não possuem
vínculo empregatício, não lhe concede o direito de usufruir da dedução
permitida pela Lei n° 10.101/00, exclusiva para a Participação nos Lucros
dos empregados.
Do extrato acima, verifica-se que o fiscal entendeu que, no caso concreto, os
diretores seriam administradores da sociedade, portanto, havendo discordância fática quanto a
sua classificação, mesmo ponto que foi adotado pela decisão recorrida.
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Assim, não vislumbro a alegada alteração de critério jurídico.
A Recorrente sustenta também que a possibilidade prevista no § 1o do artigo 152 da
Lei das S.A. de que os estatutos de uma sociedade anônima atribuam, desde que presentes certas
condições, a distribuição de lucros aos administradores, é absolutamente irrelevante para o caso
concreto, já que o Banco Citicard S.A., que praticou o suposto fato gerador (e que foi já sob a
denominação de Banco Credicard S.A.), posteriormente incorporado pelo Recorrente, não se
utilizou dessa faculdade no período autuado, mesmo porque estatutos não previam tal
distribuição.
Acresce que a possibilidade da previsão estatutária de distribuição de lucros aos
administradores estabelecida pelo artigo 152 da Lei das S.A., seja ela ou não exercida (no caso da
sociedade incorporada pelo Recorrente não era), não impede que a sociedade delibere que seus
administradores sob qualquer outra forma participem dos seus lucros e recebam bônus ou
gratificações.
Aduz ainda que a sociedade incorporada pelo Recorrente, que não previa para seus
administradores a participação estatutária nos lucros cuja possibilidade é admitida no artigo 152,
utilizando do legítimo poder de dispor livremente de seu lucro e considerando que seus
administradores também são empregados, houve por bem isonomicamente não excluir seus
administradores do acordo de PPR aplicável aos demais empregados e celebrado nos termos
previstos pela Lei n° 10.101/00.
Alega ainda que, no caso concreto, não há dúvidas de que a prestação de serviços
dos Diretores da sociedade incorporada pelo Recorrente ocorreu e ocorre sob o comando
empresarial, já que os Diretores são subordinados ao Conselho de Administração integrado por
acionistas, a quem cabe não apenas "eleger e destituir os diretores e fixar-lhes atribuições" (artigo
9o, III do Estatuto Social - fl. 175 dos autos), mas também ''fiscalizar a gestão dos Diretores" (artigo
9°, V do Estatuto Social - fl. 176 dos autos).
Defende ainda a partir de precedentes judiciais que i) não há incompatibilidade
entre a investidura especial e a relação de emprego, (ii) a existência de contrato de trabalho
firmado entre as partes com pagamento de verbas nos moldes da CLT é definitivo para comprovar
a relação de emprego e (iii) que a PLR nos moldes da Lei no 10.101/2000 é "devida ao empregado,
genericamente considerado," inclusive diretores.
Esclarece também que que todos os administradores da sociedade incorporada pelo
Recorrente, mesmo aqueles que eram estatutários em atendimento às exigências do BACEN, eram
empregados, como consta da GFIP e DIRF (fato atestado inclusive pelo i. fiscal autuante) e
demonstram os comprovantes de pagamento de salário e encargos inerentes (doc. 02 da
impugnação), cumprindo a sociedade incorporada pelo Recorrente todas as obrigações
trabalhistas, previdenciárias e tributárias inerentes à relação de vínculo empregatício.
Sustenta ainda que a absoluta dicotomia entre "empregados" e "administradores"
não é amparada por lei alguma, nem mesmo pela lei previdenciária, sendo que a Lei n°
8.212/91, pelo contrário, expressamente prevê como segurado obrigatório o "diretor
empregado".
Defende que, sendo os administradores estatutários da sociedade incorporada pelo
Recorrente diretores empregados, a regra que se aplica ao caso concreto (além do § 1° do artigo
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3° da Lei n° 10.101/00 no que se refere especificamente à participação nos lucros) não é o artigo
303 do RIR/99, mas sim o § 3° do artigo 299 do RIR/99.
Por fim, aduz que a participação nos lucros e resultados é direito garantido pela
constituição aos "trabalhadores urbanos e rurais" podendo ser paga aos diretores.
Pois bem, a possibilidade de dedução da distribuição de lucros e participações a
empregados está prevista expressamente na Lei 10.101/2000:
Art. 3o A participação de que trata o art. 2o não substitui ou complementa a
remuneração devida a qualquer empregado, nem constitui base de incidência de
qualquer encargo trabalhista, não se lhe aplicando o princípio da habitualidade.
§ 1o Para efeito de apuração do lucro real, a pessoa jurídica poderá deduzir como
despesa operacional as participações atribuídas aos empregados nos lucros ou
resultados, nos termos da presente Lei, dentro do próprio exercício de sua
constituição.
Este dispositivo repercutiu no art. 371 do RIR/18 e no art. 526 do RIR/18:
Art. 371. Para fins de apuração do lucro real, a pessoa jurídica poderá deduzir
como despesa operacional as participações atribuídas aos empregados nos lucros
ou nos resultados, observado o disposto na Lei no 10.101, de 19 de dezembro de
2000 , no próprio exercício de sua constituição (Lei no 10.101, de 2000, art. 3o, §
1o) .
Parágrafo único. É vedado o pagamento de qualquer antecipação ou distribuição
de valores a título de participação nos lucros ou nos resultados da empresa em
mais de duas vezes no mesmo ano civil e em periodicidade inferior a um trimestre
civil (Lei no 10.101, de 2000, art. 3o, § 2o) .
(***)
Art. 526. Podem ser deduzidas do lucro líquido do período de apuração as
participações nos lucros da pessoa jurídica ( Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art.
58, caput ):
I - asseguradas as debêntures de sua emissão; e
II - atribuídas aos seus empregados, sem discriminações, a todos que se
encontrem na mesma situação, por dispositivo do estatuto ou do contrato social,
ou por deliberação da assembleia de acionistas ou sócios quotistas, observado o
disposto na Lei no 10.101, de 2000, e no art. 371 .

Assim, a questão central é averiguar se os valores distribuídos a título de lucro e
participação aos diretores seriam dedutíveis como despesa operacional ou não, a partir da
consideração – ou não – da situação empregatícia atribuível pelo Recorrente à Diretoria e, em
especial, se esses cumprem os requisitos legais para sua dedução.
A recorrente, por seu turno, buscou demonstrar, com a apresentação dos
documentos que evidenciam a caracterização dos diretores como empregados (fato
incontroverso!), registrados em Carteira de Trabalho e Previdência Social (“CTPS”), nos termos do
artigo 3o da CLT.
Inclusive, restou evidenciado no Termo de Verificação Fiscal (fls 244):
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6.6 Entretanto, é sabido que o simples fato do contribuinte remunerar seus
diretores como empregados e declará-los em GFIP na Categoria 1 – Empregado,
na DIRF, no Código de Retenção 0561 – Rendimentos do Trabalho Assalariado, e,
na DIPJ, como Diretores com Vínculo Empregatício, quando de fato e de direito
são Administradores, isto é, não possuem vínculo empregatício, não lhe concede
o direito de usufruir da dedução permitida pela Lei n° 10.101/00, exclusiva para a
Participação nos Lucros dos empregados.
Reforce-se que o caput do art. 3o do Decreto-Lei no 5.452/1943 (Consolidação das
Leis do Trabalho) define que é considerado empregado “toda pessoa física que prestar serviços de
natureza não eventual a empregador, sob a dependência deste e mediante salário”.
Daí se extraem os elementos fático-jurídicos da relação de emprego: pessoalidade,
subordinação, onerosidade e não eventualidade.
No mesmo passo, mencione-se a Súmula no 269 do Tribunal Superior do Trabalho,
onde se declara a suspensão do contrato de trabalho do empregado eleito para ocupar cargo de
diretor, salvo se permanecer a subordinação jurídica inerente à relação de emprego. In verbis:
O empregado eleito para ocupar cargo de diretor tem o respectivo contrato de
trabalho suspenso, não se computando o tempo de serviço deste período, salvo
se permanecer a subordinação jurídica inerente à relação de emprego.
A questão, portanto, a ser considerada para verificar a dedutibilidade ou não dos
valores distribuídos a título de PLR, subsiste no elemento “subordinação”.
Existindo subordinação (diretores-empregados), entendo que as despesas
relacionadas ao aludido pagamento são dedutíveis na apuração do lucro real, de acordo com os
arts. 299, § 3o, 359 e 462, III, do RIR/1999 e com o art. 3o, § 1o da Lei no 10.101/2000.
Por outro lado, se os diretores forem enquadrados como administradores da
empresa, como entendeu a Fiscalização, os mesmos valores são indedutíveis na apuração do IRPJ
devido, nos termos dos arts. 303, 357, parágrafo único, e 463 do RIR/1999, já que o empregado
elevado ao cargo de diretor passar a atuar não mais “a mando” do banco, mas “em seu nome”.
Ainda, observe-se que o art. 7a da CRFB/88 garante aos trabalhadores, a
participação nos lucros ou resultados desvinculada da remuneração, assim como participação
(excepcional) na gestão da empresa:
Art. 7o São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem
à melhoria de sua condição social: (...) XI - participação nos lucros, ou resultados,
desvinculada da remuneração, e, excepcionalmente, participação na gestão da
empresa, conforme definido em lei; Assim, não há dúvida de que a existência de
subordinação é elemento para caracterização da dedutibilidade desses valores
pleiteados.
Nesse sentido, já decidiu inclusive a Câmara Superior de Recursos Fiscais, no
Acórdão n. 9202-009.801, da 2a Turma da CSRF (processo n. 16327.721091/2015-62), ao
reconhecer a dedutibilidade para diretores empregados de instituição bancária que apresentavam
comprovado vínculo de subordinação com o Conselho Administrativo e o Diretor Presidente:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário:
2010, 2011, 2012 PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS DA EMPRESA.
DIRETOR EMPREGADO. MANUTENÇÃO DA RELAÇÃO DE EMPREGO. IRPJ.
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DEDUTIBILIDADE. São dedutíveis da base de cálculo do imposto as participações
nos lucros atribuídas a diretores que mantenham as características inerentes à
relação de emprego, sendo inaplicável a tais trabalhadores a vedação contida no
art. 303 do Regulamento do Imposto de Renda vigente à época dos fatos
geradores (Decreto 3000/99).
Assim, entendo que, contrariamente ao entendimento da fiscalização e do Acórdão
recorrido, os artigos do Estatuto Social demonstram se auferir vínculo efetivo de subordinação
dos Diretores frente à Sociedade Empresarial, sendo verdadeiros empregados.
Essa caracterização pode ser observada através da análise dos documentos
juntados aos autos, a exemplo do próprio registro regular do contrato de trabalho dos Diretores,
inclusive com a juntada da documentação pelo Recorrente, e que, a despeito de manter Diretores
responsáveis pela gestão da empresa, os documentos acostados aos autos evidenciam que a
atribuição dos Diretores registrados como empregados atuavam sob subordinação da
empregadora.
Ademais, a mesma situação fática foi averiguada no Acórdão n. 2401004.795 da
4a Câmara / 1a Turma Ordinária da 2a Seção de Julgamento e decorrente do julgamento em
instância recursal do processo n. 16327.721150/2014-11 , sob relatoria do Conselheiro
Cleberson Alex Friess, em que a conclusão foi no mesmo sentido deste voto:
b) Participação nos Lucros ou Resultados (Administradores)
98. Com o propósito de compreender a motivação da autoridade lançadora
no tocante à constituição do crédito tributário relativamente à Participação

nos Lucros ou Resultados paga a administradores da sociedade fiscalizada, é i
ndispensável a transcrição de excertos do Relatório Fiscal (fls. 644/661):
6.16 (...) não resta dúvida de que a intenção do legislador, seguindo a dete
rminação constitucional, foi desvincular da remuneração a Participação nos L
ucros
ou
Resultados recebida tão-
somente pelo segurados empregados. A "contrario sensu", a participação paga

ao contribuinte individual ou a outra espécie de segurado será considerada
como base de incidência das Contribuições Previdenciárias pro falta de previsão l
egal de nãoincidência. (...)
6.30 Apesar da previsão estatutária de que a administração da sociedade c
ompete à Diretoria, conforme apresentado nos itens anteriores, o banco con
sidera seus diretores como empregados, conforme se verifica pelas informaç
ões
declaradas
em
GFIP
-
Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia e Informações à Previdência Socia
l, DIRF Declaração do Imposto de Renda Retido na Fonte e DIPJ -

Declaração
de
Informações
Econômico-
Fiscais da Pessoa Jurídica. Na GFIP os diretores são declarados na Categoria 1 -

Empregado,
na
DIPF,
no
Código
de
Retenção
0561
-
Rendimentos do Trabalho Assalariado; e, na DIPJ, como Diretores com Víncu
lo Empregatício.
6.31
Além disso, em Carta-
Protocolo, de 18 de novembro de 2013, o banco esclarece considerar seus Admini
stradores, os diretores, como empregados e pagar a participação dos primeir
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os juntamente com a dos últimos. Na Carta-
Protocolo, de 24 de abril de 2014, afirma ainda que os "diretores desta em
presa tem contrato de trabalho com vínculo empregatício e para fins tributá
rios e previdenciários são considerados como empregados." E, em Carta-
Protocolo, de 19 de setembro de 2014, mais uma vez assevera "que todos os d
iretores da empresa possuem vínculo empregatício, devidamente registrados c
omo funcionários em concordância com as regras da CLT."
6.32 Entretanto, independentemente da classificação atribuída pelo banco a

seus diretores, eles são de fato os Administradores da Sociedade, conforme
se verifica pelo Estatuto Social acima transcrito, o qual prevê que (i) a admi
nistração da companhia será exercida pela Diretoria; (ii) a remuneração anual glo
bal dos Administradores será fixada pela Assembleia Geral; (iii) a Diretoria será

eleita
pela
Assembleia
Geral; (iv) a eleição da Diretoria deverá ser aprovada pelo Banco Central; (v)
a representação da companhia será feita por um ou dois Diretores ou por proc
uradores sempre nomeados pelos Diretores. (...)
6.40 (...) é sabido que o simples fato do contribuinte remunerar seus direto
res como empregados e declarálos em GFIP na Categoria 1 -

Empregado,
na
DIRF,
no
Código
de
Retenção
0561
-
Rendimentos do Trabalho Assalariado, e, na DIPJ, como Diretores com Vínc
ulo Empregatício, quando de fato e de direito são Administradores, isto é, n
ão possuem vínculo empregatício, não lhe concede o direito de usufruir da
dedução permitida pela Lei no 10.101/00, exclusiva para a Participação nos L
ucros dos empregados. (...)
6.50 Foram encontrados, no período auditado, pagamentos de Participação
nos Lucros aos Administradores aos seguintes diretores estatutários: ·
Francisco Cláudio Alves de Queiroz Facó -
diretor entre
janeiro de 2010 e fevereiro de 2012; e
·
Leonel Dias de Andrade Neto
-
diretor entre janeiro de 2010 e outubro de 2012. (...)
99. Na ótica do agente fiscal, corroborada pela decisão de piso, o diretor estatut
ário, nos termos da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, é considerado cont
ribuinte individual, independentemente da existência de contrato de trabalho

como diretor empregado, não lhes sendo aplicáveis as normas de Participaç
ão nos Lucros ou Resultados previstas na Lei no 10.101, de 2000. Essa é, pois,
a delimitação da acusação fiscal.
100. Pois bem. A Lei no 10.101, de 2000, é aplicável apenas no caso de pagamen
tos a título de participação nos lucros ou resultados pactuados entre empres
a e seus segurados empregados.
100.1

Não
vou
alongar-
me nos fundamentos, pois desnecessário ao caso em apreço. Apenas lembro
que o inciso X do § 9o do art. 214 do Regulamento da Previdência Social (
RPS), aprovado pelo Decreto no 3.048, de 6 de maio de 1999, explicita a n
ão incidência tributária sobre a Participação nos Lucros ou Resultados, de acor
do com a Lei no 10.101, de 2000, que rege a matéria: Art. 214 (...) § 9o Não inte
gram o saláriodecontribuição, exclusivamente: (...)
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X
-
a participação do empregado nos lucros ou resultados da empresa, quando
paga ou creditada de acordo com lei específica; (...) (GRIFEI)
101. A concepção tradicional do diretor eleito na forma do estatuto social
nas sociedades por ações é como órgão da companhia, exercendo os poder
es estatutários sem vínculo de emprego. No âmbito da legislação previdenci
ária, são qualificados como contribuintes individuais.
102. Ocorre que a sofisticação da atividade empresarial no mundo contemp
orâneo comporta, no âmbito das sociedades por ações, a figura do diretor empre
gado. A existência ou não de relação de emprego entre sociedade e seus diretore
s não pode ser conferida tão somente pela forma de escolha destes, ou pelo si
mples fato de exercerem cargos de administração da companhia.
103. Mais importante, com absoluta certeza, é verificar as características da rel
ação mantida entre os diretores e o Conselho de Administração. Havendo tra
ços de subordinação jurídica, existirá provavelmente relação de trabalho na con
dição de empregado, nos termos da CLT.
104. No tocante à legislação previdenciária, o art. 12 da Lei no 8.212, de 1
991, qualifica, expressamente, o diretor empregado como segurado empregado:
Art. 12. São segurados obrigatórios da Previdência Social as seguintes pessoa
s físicas:
I -
como empregado: a) aquele que presta serviço de natureza urbana ou rural

à empresa, em caráter não eventual, sob sua subordinação e mediante remu
neração, inclusive como diretor empregado; (...) (GRIFEI)
105. Nesse passo, conforme atesta o Termo de Verificação Fiscal, a recorre
nte sempre reconheceu a existência de subordinação dos dois diretores da socied
ade incorporada, mesmo que estatutários, mantendo as características ineren
tes à relação de emprego, com preenchimento do vínculo de segurado emp
regado na Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia por Tempo de Servi
ço e Informações à Previdência Social (GFIP) e nas demais declarações fiscai
s, além do cumprimento das obrigações trabalhistas, previdenciárias e tribut
árias inerentes à relação empregatícia.
105.1 Na fase de impugnação, inclusive, trouxe aos autos cópias das fichas

financeiras, em que se verifica o pagamento de ordenados, gratificações e d
escontos dos encargos inerentes à relação de emprego, no período da autuação (
fls. 1.096/1.136).

106. A Lei no 10.101, de 2000, tampouco a legislação previdenciária, faz dist
inção entre o empregado tradicional e diretor empregado. Configurada a co
ndição de diretor empregado, os beneficiários podem receber pagamentos a títu
lo de Participação nos Lucros ou Resultados sob a égide das disposições da Lei
no 10.101, de 2000, os quais escapam à tributação das contribuições previde
nciárias, assim como das contribuições reflexas devidas a terceiros.
107. Como cediço, a prova compete a quem tem interesse em fazer prevalecer
o fato jurídico afirmado. Em outras palavras, caberia à autoridade lançadora,
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mediante a linguagem de provas, refutar a relação de emprego afirmada pela
recorrente, mediante demonstração da inexistência de um ou mais requisitos
do vínculo empregatício do art. 3o da CLT. Contudo, a fiscalização não se desinc
umbiu do seu dever probatório.
108. É bom ressaltar que a decisão recorrida, para não acatar os argume
ntos da impugnação, mantendo a autuação fiscal, desenvolveu um raciocíni
o meramente teórico no sentido de que a ligação entre a companhia e os diret
ores estatutários não apresentava todos os elementos típicos da relação de em
prego, tais como a subordinação jurídica e o recebimento de salários.
109. Por fim, esclareço que a linha de entendimento aqui perfilhada está e
m consonância com a própria interpretação da legislação tributária realizada
pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, vinculante no âmbito daquele ó
rgão, por meio da Solução de Consulta no 368, de 18 de dezembro de 2014, cuj
a ementa está reproduzida abaixo:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
DIRETOR DE SOCIEDADE ANÔNIMA. CONDIÇÃO DE SEGURADO. PARTICIPAÇÃ
O NOS LUCROS E RESULTADOS. LEI No 10.101, DE 2000. SALÁRIO-
DECONTRIBUIÇÃO. CONTRIBUINTE INDIVIDUAL. O diretor estatutário, que part
icipe ou não do risco econômico do empreendimento, eleito por assembleia
geral de acionistas para o cargo de direção de sociedade anônima, que não

mantenha as características inerentes à relação de emprego, é segurado obr
igatório da previdência social na qualidade de contribuinte individual, e a su
a participação nos lucros e resultados da empresa de que trata a Lei no 10.
101,
de
2000,
integra o saláriode-
contribuição, para fins de recolhimento das contribuições previdenciárias.
SEGURADO EMPREGADO. O diretor estatutário, que participe ou não do risco
econômico do empreendimento, eleito por assembleia geral de acionistas pa
ra cargo de direção de sociedade anônima, que mantenha as características ine
rentes à relação de emprego, é segurado obrigatório da previdência social na
qualidade de empregado, e a sua participação nos lucros e resultados da em
presa de que trata a Lei no 10.101, de 2000, não integra o salário-
decontribuição, para fins de recolhimento das contribuições previdenciárias.
Dispositivos Legais: Lei no 8.212, de 1991, art. 12, incisos I, alínea “a”, e V, al
ínea “f”, art. 22, incisos I e III, § 2o, e art. 28,
incisos I e III, e § 9o, alínea “f”; Lei no 10.101, de 2000, arts. 1o a 3o; Decreto no 3.
048, de 1999, art. 9o, incisos I, alínea “a”, e V, alínea “f”, e §§ 2o e 3o. 110.
Exposto assim, cabe decotar do lançamento fiscal o crédito tributário relaci
onado aos pagamentos de Participação nos Lucros ou Resultados aos admi
nistradores (Levantamento Fiscal "PA").
Por tais fundamentos restou ementada a decisão recursal da seguinte forma:
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. DIRETORES ESTATUTÁRIOS. VÍ
NCULO EMPREGATÍCIO. SEGURADOS EMPREGADOS.
O diretor estatutário, eleito por assembleia geral de acionistas para cargo de dire
ção na sociedade por ações, que mantenha as características inerentes à relaç
ão de emprego, é segurado obrigatório da previdência social na qualidade d
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e empregado, e a sua Participação nos Lucros e Resultadopars da empresa,
quando de acordo com a Lei no 10.101, de 2000, não integra o salário-de-
contribuição para fins de recolhimento das contribuições previdenciárias.
Portanto, trazendo essas reflexões ao caso em tela, e considerando que, também na
presente lide, a autoridade tributária não se desincumbiu do ônus probatório de demonstrar que
o vínculo firmado entre o diretor e a empregadora não apresentava subordinação, mas, ao
contrário: conforme as provas acostadas aos autos, tais elementos, na prática, corroboram para o
reconhecimento do vínculo empregatício, pois decorrente da subordinação evidenciada entre
diretores/administradores empregados e a empregadora, e, sendo assim, entendo cabível a
dedução de tais valores pagos a título de participação nos lucros e resultados de diretores
empregados da recorrente bem como de eventuais gratificações, nos termos dos arts. 299, § 3o,
359 e 462, III, do RIR/1999 e do art. 3o, § 1o da Lei no 10.101/2000.

Conclusão
Diante do exposto, dou provimento ao recurso voluntário.
É como voto.

Assinado Digitalmente
Jeferson Teodorovicz

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheiro Efigênio de Freitas Júnior

Despesas com pagamento de PLR e gratificações a diretores

Trata-se de declaração de voto para elencar os motivos pelos quais entendo
que são indedutíveis do IRPJ as gratificações ou participações no resultado atribuídas aos
dirigentes ou administradores da pessoa jurídica independente de ter ou não vínculo
empregatício, conforme fundamentos a seguir.
2.

A matéria está regulamentada pelo RIR/99 nos seguintes artigos:
Decreto 3.000, de 1999 – Regulamento de Imposto de Renda (RIR/99)
CAPÍTULO V - LUCRO OPERACIONAL
Seção III - Custos, Despesas Operacionais e Encargos
Subseção I - Disposições Gerais
Despesas Necessárias
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Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à
atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei no
4.506, de 1964, art. 47).
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das
transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei no 4.506, de
1964, art. 47, § 1o).
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de
transações, operações ou atividades da empresa (Lei no 4.506, de 1964, art. 47, §
2o).
§ 3o O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos
empregados, seja qual for a designação que tiverem.
[...]
Pagamento a Pessoa Física Vinculada
Art. 303. Não serão dedutíveis, como custos ou despesas operacionais, as
gratificações ou participações no resultado, atribuídas aos dirigentes ou
administradores da pessoa jurídica (Lei no 4.506, de 1964, art. 45, § 3o, e
Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 58, parágrafo único).
[...]

Subseção XVII
Participação dos Trabalhadores nos Lucros ou Resultados da Empresa
Art. 359. Para efeito de apuração do lucro real, a pessoa jurídica poderá deduzir
como despesa operacional as participações atribuídas aos empregados nos
lucros ou resultados, dentro do próprio exercício de sua constituição (Medida
Provisória no 1.769-55, de 1999, art. 3o, § 1o).
[...]
CAPÍTULO IX - LUCRO DISTRIBUÍDO E LUCRO CAPITALIZADO
Seção I - Participações
Subseção I
Participações Dedutíveis
Art. 462. Podem ser deduzidas do lucro líquido do período de apuração as
participações nos lucros da pessoa jurídica (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art.
58):
[...]
II - atribuídas a seus empregados segundo normas gerais aplicáveis, sem
discriminações, a todos que se encontrem na mesma situação, por dispositivo do
estatuto ou contrato social, ou por deliberação da assembléia de acionistas ou
sócios quotistas;
III - atribuídas aos trabalhadores da empresa, nos termos da Medida Provisória no
1.769-55, de 1999 (art. 359).
Art. 463. Serão adicionadas ao lucro líquido do período de apuração, para efeito
de determinar o lucro real, as participações nos lucros da pessoa jurídica
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atribuídas a partes beneficiárias de sua emissão e a seus administradores
(Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 58, parágrafo único).
3.

As normas legais que orientam o regulamento do imposto de renda são as
seguintes:

Lei 4.506, de 1964
Art. 45. Não serão consideradas na apuração do lucro operacional as despesas,
inversões ou aplicações do capital, quer referentes à aquisição ou melhorias de
bens ou direitos, quer à amortização ou ao pagamento de obrigações relativas
àquelas aplicações.
[...]
§ 2o Aplicam-se aos custos e despesas operacionais as disposições sôbre
dedutibilidade de rendimentos pagos a terceiros.
§ 3o O disposto no parágrafo anterior não se aplica às gratificações ou
participações no resultado, atribuídas aos dirigentes ou administradores de
pessoa jurídica, que não serão dedutíveis como custos ou despesas operacionais.
[...]
Art. 47. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à
atividade da emprêsa e a manutenção da respectiva fonte produtora.
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das
transações ou operações exigidas pela atividade da emprêsa.
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de
transações, operações ou atividades da emprêsa. (Grifo nosso)

Decreto-lei 1.598, de 1977:
Art. 58 - Podem ser excluídas do lucro líquido do exercício, para efeito de
determinar o lucro real, as participações nos lucros da pessoa jurídica:
I - atribuídas a seus empregados segundo normas gerais aplicáveis, sem
discriminações, a todos que se encontrem na mesma situação, por dispositivo do
estatuto ou contrato social, ou por deliberação da assembléia de acionistas ou
sócios quotistas;
Il - asseguradas a debêntures de sua emissão.
Parágrafo único - Serão adicionadas ao lucro líquido do exercício, para efeito de
determinar o lucro real, as participações nos lucros da pessoa jurídica atribuídas a
partes beneficiárias de sua emissão e a seus administradores. (Grifo nosso)

Lei 10.101, de 2000 (origem MP 1.769-55, de 1999), que trata da
participação nos lucros e resultados:
Art. 3o A participação de que trata o art. 2o não substitui ou complementa a
remuneração devida a qualquer empregado, nem constitui base de incidência de
qualquer encargo trabalhista, não se lhe aplicando o princípio da habitualidade.
§ 1o Para efeito de apuração do lucro real, a pessoa jurídica poderá deduzir como
despesa operacional as participações atribuídas aos empregados nos lucros ou
resultados, nos termos da presente Lei, dentro do próprio exercício de sua
constituição. (Grifo nosso)
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4.

Como se vê, o art. 299 do RIR/99 ao tratar do “lucro operacional” estabelece, de
forma geral, que são operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade
da pessoa jurídica e à manutenção da respectiva fonte produtora, as quais devem ser usuais e
normais, o que inclui as gratificações pagas a empregados.
5.

Em seguida, ainda tratando sobre “lucro operacional”, os art. 303 e 359 do RIR/99
determinam que as gratificações ou participações no resultado atribuídas aos dirigentes ou
administradores da pessoa jurídica não são dedutíveis como custos ou despesas operacionais, ao
contrário das participações atribuídas aos empregados que são dedutíveis como despesas
operacionais.
6.

Posteriormente, ao tratar especificamente de “participações dedutíveis”, os art. 462
e 463 do RIR/99 assentam que podem ser deduzidas do lucro líquido as participações nos lucros da
pessoa jurídica atribuídas a empregados e trabalhadores, ao passo que as participações atribuídas
aos seus administradores devem ser adicionadas ao lucro líquido para fins de apuração do lucro
real.
7.

Verifica-se, pois, que normas específicas previstas no art. 58, parágrafo único, do
Decreto-Lei 1.598, de 1977, e art. 45, § 3o, da Lei 4.506, de 1964, bases legais dos arts. 303 e 463
do RIR/99, determinam a adição ao lucro líquido, para efeito de apuração do lucro real, das
gratificações ou participações aos dirigentes ou administradores da pessoa jurídica. Verifica-se
ainda que o texto legal impede a dedução de tais rubricas de forma ampla, sem qualquer ressalva
quanto ao vínculo de relacionamento do dirigente ou administrador com a pessoa jurídica, seja de
natureza trabalhista ou estatutária.
8.

Com base nos fundamentos elencados acima, a 1a Turma da CSRF, no Acórdão no
9101-007.015, de 06/06/2024, por voto de qualidade, conforme voto vencedor da lavra da
Conselheira Edeli Pereira Bessa, Redatora Designada, decidiu o que segue:
GRATIFICAÇÕES E PARTICIPAÇÕES A DIRIGENTES E ADMINISTRADORES.
INDEDUTIBILIDADE.
As gratificações ou participações atribuídas a dirigentes ou administradores são
indedutíveis, independentemente de o vínculo de relacionamento com a pessoa
jurídica ser de natureza trabalhista ou estatutária.
9.

Esses os fundamentos porque neguei provimento ao recurso voluntário.

Assinado Digitalmente
Efigênio de Freitas Júnior

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