Tribunal: CARF
Processo: 10980.722674/2016-00
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIEL ORSI GAMEIRO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-12-17
Data de publicação: 2026-03-13

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Exercício: 2011
RELAÇÃO DE PREJUDICIALIDADE. GLOSA DE CRÉDITOS DE IPI. DECORRÊNCIA DE AUTO DE INFRAÇÃO. RECOMPOSIÇÃO DA ESCRITA FISCAL DE IPI.
A prejudicialidade é a relação entre duas ou mais situações jurídicas, consubstanciada na influência que o julgamento da causa prejudicial poderá ter sobre o da prejudicada. No caso, trata-se de processo relativo ao crédito exigido em consequência da reconstituição da escrita fiscal do IPI, tendo em vista auto de infração lavrado. Dada a prejudicialidade existente entre os dois processos administrativos, há de se aplicar a decisão definitiva no processo administrativo original do auto de infração.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10980.722674/2016-00
ACÓRDÃO
3402-012.884 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
17 de dezembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
COMPANHIA DE BEBIDAS DAS AMERICAS - AMBEV
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Exercício: 2011
RELAÇÃO
DE
PREJUDICIALIDADE.
GLOSA
DE
CRÉDITOS
DE
IPI.
DECORRÊNCIA DE AUTO DE INFRAÇÃO. RECOMPOSIÇÃO DA ESCRITA
FISCAL DE IPI.
A prejudicialidade é a relação entre duas ou mais situações jurídicas,
consubstanciada na influência que o julgamento da causa prejudicial
poderá ter sobre o da prejudicada. No caso, trata-se de processo relativo
ao crédito exigido em consequência da reconstituição da escrita fiscal do
IPI, tendo em vista auto de infração lavrado. Dada a prejudicialidade
existente entre os dois processos administrativos, há de se aplicar a
decisão definitiva no processo administrativo original do auto de infração.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial
provimento ao Recurso Voluntário para aplicar ao presente processo o resultado alcançado no
processo 10880.727044/2015-61, em razão da prejudicialidade identificada.

Assinado Digitalmente
Mariel Orsi Gameiro – Relatora

Assinado Digitalmente
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente

Fl. 1478
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.884 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722674/2016-00
2
Participaram da sessão de julgamento os julgadores Anselmo Messias Ferraz Alves,
Mariel Orsi Gameiro, Jose de Assis Ferraz Neto, Laercio Cruz Uliana Junior (substituto[a] integral),
Cynthia Elena de Campos, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente).

RELATÓRIO
Por bem retratar os fatos e direitos debatidos no presente processo administrativo
fiscal, peço vênia para me utilizar do relatório constante à decisão de primeira instância:
Em 05/07/2016, foi emitido Despacho Decisório (fls. 374/378), com fulcro no
termo de descrição dos fatos e de encerramento parcial da ação fiscal (fls.
281/370), parte integrante do auto de infração (fls. 266/280) processado sob o no
10880.727044/2015-61, pelo qual o pedido de ressarcimento no montante de R$
2.735.663,72 referente ao 2o trimestrecalendário de 2011, foi indeferido (saldo
credor informado no PER/DCOMP no 21721.69928.180711.1.1.01-1632, fls.
02/85) por insuficiência de crédito e as compensações declaradas no PER/DCOMP
no 41179.40538.220811.1.7.01-1793 (fls. 86/91) não foram homologadas. Trata-
se de PER/DCOMP transmitido em 2011 pelo estabelecimento matriz com CNPJ
02.808.708/0001-07, anteriormente à incorporação (2014) realizada pelo
estabelecimento com CNPJ 07.526.557/0001-00 (sujeito passivo quanto à
exigência fiscal do processo no 10880.727044/2015-61). Reprodução parcial do
Despacho Decisório:

Fl. 1479
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.884 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722674/2016-00
3

“Relatório 01. Em cumprimento ao disposto no Mandado de Procedimento Fiscal -
MPF no 09.1.01.00-2015-01191, o Serviço de Fiscalização da DRF/CTA, realizou a
fiscalização de IPI do período de janeiro a dezembro de 2011, para verificação dos
indícios de irregularidade apontados na filial 02.808.708/0081-83, da pessoa
jurídica Companhia de Bebidas das Américas – AMBEV, incorporada pelo sujeito
passivo, Ambev S/A – CNPJ 07.526.557/0001-00. Foram objeto de análise da
fiscalização:
1) os créditos gerados pela aquisição de mercadorias oriundas da Amazônia
Ocidental, escriturados como Outros Créditos. São créditos indevidos e hão de
ser glosados os decorrentes das aquisições de concentrados para
refrigerantes, que não os de sabor guaraná, da pessoa jurídica AROSUCO
AROMAS E SUCOS LTDA (CNPJ n° 03.134.910/0001-55 - matriz), a qual
declarou que a falta de destaque do IPI nas vendas dos desses concentrados
estava amparada na isenção prevista no atual art. 81, II, do Regulamento do
IPI de 2010, em razão de não haver previsão legal para o creditamento de
valores de IPI na aquisição desses produtos por parte da fiscalizada. Também
são indevidos e hão de ser glosados, os créditos fictos calculados e
escriturados em decorrência das aquisições de concentrados para
refrigerantes, que não os de sabor guaraná, da pessoa jurídica AROSUCO
AROMAS E SUCOS LTDA (CNPJ n° 03.134.910/0001-55 - matriz), porque a
alíquota prevista na TIPI (Decreto n° 6.006, de 28 de dezembro de 2006) para
os produtos fornecidos por esta pessoa jurídica é 0% (ZERO), em razão da
classificação fiscal correta, de acordo com o art. 16, do Regulamento do IPI de
2010, e com as Regras Gerais para Interpretação - RGI, Regras Gerais
Fl. 1480
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.884 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722674/2016-00
4
Complementares - RGC e Notas Complementares - NC, todas da
Nomenclatura Comum do MERCOSUL - NCM, integrantes do seu texto, ser o
subitem 2106.90.10, inexistindo créditos incentivados em função disso. São
créditos indevidos e hão de ser glosados os decorrentes das aquisições de
concentrados para refrigerantes de sabor guaraná e/ou de açaí, da pessoa
jurídica AROSUCO AROMAS E SUCOS LTDA (CNPJ n° 03.134.910/0001-55 -
matriz), porque a alíquota prevista na TIPI (Decreto n° 6.006, de 28 de
dezembro de 2006) para os produtos fornecidos por essa pessoa jurídica é 0%
(ZERO), em razão de a classificação fiscal correta, de acordo com o art. 16, do
Regulamento do IPI de 2010, e com as Regras Gerais para Interpretação - RGI,
Regras Gerais Complementares - RGC e Notas Complementares - NC, todas da
Nomenclatura Comum do MERCOSUL - NCM, integrantes do seu texto, ser o
subitem 2106.90.10, inexistindo créditos incentivados em função disso. Em
relação aos insumos filmes plásticos produzidos pela VALFILM AMAZÔNIA
INDUSTRIA E COMERCIO LTDA, CNPJ sob o n° 03.071.894/0001-07, informou
essa que, a partir de 05/2010, fez uso, na saída de seus produtos, da isenção
prevista no art. 81, II do RIPI de 2010, por conseguinte, nos períodos de
apuração a partir de junho de 2010, não havia previsão legal para o
creditamento de valores de IPI na aquisição desses produtos por parte da
fiscalizada, logo, são esses créditos indevidos e hão de ser glosados. Já, a
RAVIBRAS
EMBALAGENS
DA
AMAZÔNIA
LTDA,
CNPJ
sob
o
n°
08.658.519/0001-73, apresentou declaração confirmando que suas vendas
eram isentas por se enquadrarem no art. 81, II do RIPI de 2010, ou seja, não
havia previsão legal para o creditamento de valores de IPI na aquisição desses
produtos por parte da fiscalizada, portanto, são esses créditos indevidos e hão
de ser glosados.
E por fim, a fiscalizada creditou-se indevidamente das aquisições de janeiro de
2011 a dezembro de 2011, dos KIT PEPSI COLA 350050602 PEPSICO, KIT PEPSI
COLA TWIST, KIT PEPSI COLA LIGHT, KIT PEPSI TWIST LIGHT PADRÃO, KIT H20H
LIMÃO, KIT PTWZERO, da Pepsi INDUSTRIAL DA AMAZÔNIA LTDA., pois que a
saída dos "kits" deu-se com a isenção do art. 9o do Decreto-lei n° 288, de
1967, que não gera crédito ficto, bem como, porque a alíquota prevista na
TIPI (Decreto n° 6.006, de 28 de dezembro de 2006) para os produtos
fornecidos por essa pessoa jurídica ser 0% (ZERO), em razão de a classificação
fiscal correta, de acordo com o art. 16, do Regulamento do IPI de 2010, e com
as Regras Gerais para Interpretação - RGI, Regras Gerais Complementares -
RGC e Notas Complementares - NC, todas da Nomenclatura Comum do
MERCOSUL - NCM, integrantes do seu texto, ser o subitem 2106.90.10,
inexistindo créditos incentivados em função disso.
2) os créditos básicos indevidos: - Créditos oriundos da aquisição de Bens de
uso ou consumo:
A fiscalização constatou que a fiscalizada creditou-se de valores de IPI
referentes a aquisições de itens de manutenção e material intermediário de
Fl. 1481
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.884 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722674/2016-00
5
produção como se fossem créditos básicos. De acordo com o parecer
Normativo CST no 65/1979, nem todo insumo consumido ou utilizado na
produção pode ser considerado matéria prima ou produto intermediário com
o fim de gerar crédito de IPI. Não existe amparo legal que dê direito ao crédito
na compra de peças e partes de máquinas, produtos para higienização do
maquinário ou de embalagens, produtos utilizados na manutenção das
máquinas, inclusive lubrificantes e óleos.
Não foram aceitos, portanto, os valores referentes a gastos com combustíveis e
lubrificantes, energia elétrica, equipamentos de segurança, filtros e retentores,
material de limpeza e higienização, material elétrico e hidráulico, peças de
reposição e uniformes dos empregados, uma vez que esses bens não se incluem
no conceito de matéria prima, produto intermediário ou material de embalagem,
consumidos no processo de industrialização, únicos insumos admitidos por lei. -
Crédito oriundos da aquisição de bebidas para comercialização:
Constatou-se, ainda, que a fiscalizada creditou-se do IPI destacado em notas
fiscais de entrada de refrigerantes oriundos de estabelecimento pertencente ao
mesmo grupo econômico: CNPJ 73.082.158/0049-76. As industrializações destes
produtos não o foram sob encomenda e a fiscalizada deu saída às referidas
bebidas por meio de notas fiscais de venda destinadas a terceiros (com destaque
de IPI) ou de notas fiscais de transferência a outras filiais (com suspensão de IPI).
A matriz da empresa é optante pelo Regime Especial de Tributação de Bebidas
Frias (Refri), previsto nos art. 58-A à 58-U da Lei no 10.833/03, regulamentados
pelo Decreto no 6.708/08, e assim a opção é válida para todos os seus
estabelecimentos.
No regime especial, além do valor do IPI ser calculado por litro de bebida,
determina-se a incidência única na saída de produtos nacionais do
estabelecimento industrial, observando-se que, quando a industrialização se der
por encomenda, o produto será devido na saída do estabelecimento que
industrializar os produtos. Ora, os refrigerantes adquiridos pela fiscalizada são
produtos acabados e destinados à comercialização.
Em consequência, o IPI correspondente a tais produtos já havia sido pago uma vez
e não era mais devido na operação seguinte. E por certo não poderiam ser objeto
de creditamento, carecendo de base legal para o aproveitamento dos créditos.
Concluindo, o creditamento em razão da entrada de refrigerantes (produtos
acabados) para comercialização, no estabelecimento da fiscalizada foi indevido. -
Aquisição de insumos para a industrialização com erro de classificação fiscal:
A fiscalizada se creditou de IPI destacado em notas fiscais relativas a entrada de
kits
de
refrigerantes,
cujos
documentos
fiscais
foram
emitidos
por
estabelecimento de firma pertencente ao mesmo grupo econômico: CNPJ
73.082.158/0049-76. Ocorre que os kits foram classificados incorretamente como
Ex 01 do código 2106.90.10, quando o enquadramento correto, de acordo com as
Fl. 1482
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.884 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722674/2016-00
6
regras do Sistema Harmonizado, seria na posição da NCM 2106.90.10, para qual a
Tabela de Incidência de IPI, à época dos fatos, previa alíquota de 0% (zero).
Foi solicitado a comprovação do pagamento realizado pela aquisição destes
insumos, mas em resposta a empresa informou que a transferência de recursos
ao emitente é realizada via encontro de contas. Desta forma não restou
comprovado que a fiscalizada tenha arcado com o ônus financeiro do imposto na
entrada dos produtos e, considerando que tais créditos são indevidos, hão que ser
glosados. Considerando todo o exposto, conclui-se que os créditos relacionados
acima foram indevidamente escriturados e utilizados na apuração do Imposto
sobre Produtos Industrializados, o que ocasionou a falta de recolhimento de IPI,
devendo ser glosados.
02. Em decorrência dos trabalhos de fiscalização, foi lavrado um Auto de Infração
para exigência das contribuições para o IPI, formalizado no processo no
10880.727.044/2015-61, para o período compreendido entre os meses de janeiro
a dezembro de 2011, conforme o Termo de Verificação Fiscal, que detalha e
fundamenta todos os créditos glosados e os cálculos dos créditos e débitos das
contribuições para o IPI. E a escrita fiscal para o período de janeiro a dezembro de
2011 passa a ser a descrita no Auto de Infração, não havendo saldo credor ao final
do período e sim tributo a pagar.
03.
Em
01/02/16,
através
do
processo
10980.720.424/2016-27,
o
SEFIS/DRF/Curitiba, formalizou representação ao SEORT dando conta da
irregularidade do pedido de ressarcimento de IPI, uma vez que não houve saldo
credor disponível ao final de cada trimestre e sim, tributo a pagar em razão das
glosas de crédito realizadas no bojo do Auto de Infração lavrado.
04. O Pedido de Ressarcimento ora analisado, foi transmitido em julho de 2011 -
nesta data o saldo apurado pela fiscalização foi negativo (DEVEDOR) em R$
754.784,84.
Conclusão
05. Posto isso, PROPONHO o INDEFERIMENTO do Pedido de Ressarcimento no
21721.69928.180711.1.1.01-1632 referente ao saldo credor de IPI no 2o
trimestre/2011 por insuficiência de crédito; e a NÃO HOMOLOGAÇÃO da DCOMP
no 41179.40538.220811.1.7.01-1793 a ele vinculada, nos termos do art. 74 da Lei
no 9.430/1996, do art. 11 da Lei no 9.779/1999 e da IN RFB no 1.300/2012. Grace
Pinheiro Costa AFRFB – Matr. 0953707 Decisão 06. De acordo. No uso da
competência a mim delegada pela Portaria GAB/DRF/CTA no 217, de 23 de
dezembro de 2015, e com base nas informações prestadas neste Despacho
Decisório, com as quais concordo, DECIDO INDEFERIR o Pedido de Ressarcimento
no 21721.69928.180711.1.1.01-1632 referente ao saldo credor de IPI no 2o
trimestre de 2011, por insuficiência de crédito; e NÃO HOMOLOGAR a DCOMP no
41179.40538.220811.1.7.01-1793, nos termos do art. 74 da Lei no 9.430/1996, do
art. 11 da Lei no 9.779/1999 e da IN RFB no 1.300/2012 (..)”. (destaques do
original)
Fl. 1483
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.884 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722674/2016-00
7
A interessada teve ciência do ato decisório em 13/07/2016, conforme o “termo de
ciência por abertura de mensagem” (fl. 381). Inconformada com a decisão
administrativa, a requerente apresentou, em 10/05/2011, conforme “termo de
solicitação de juntada” (fl. 382), manifestação de inconformidade (fls. 384/435)
subscrita pelos patronos constituídos pelos instrumentos hábeis (procurações, fls.
439/449), em que, em síntese, sustenta que: 1) Em caráter preliminar: 1.1)
Despacho Decisório:
a) Deve ser assegurada à requerente a apresentação presencial da manifestação
de inconformidade, por meio de protocolo SVA (“read”), sob pena de indevida
vedação ao exercício do direito de petição constitucionalmente garantido;
b) o crédito tributário constituído em auto de infração, que motivou o
indeferimento do PER/DCOMP no Despacho Decisório, está com a exigibilidade
suspensa em virtude de contestação administrativa, conforme o CTN, art. 151, III;
ademais, as glosas do auto de infração não podem ser consideradas definitivas
porque este ainda não foi julgado;
c) devem ser, no mínimo, sobrestados o julgamento e a execução do Despacho
Decisório até o deslinde da controvérsia relativa ao auto de infração, consoante
precedentes do CARF; o sobrestamento se justifica até por economia processual,
pois, tendo prosseguimento a cobrança dos débitos compensados, pode ser que
as glosas da peça de autuação sejam posteriormente canceladas.
1.2) Auto de Infração:
a) Ilegitimidade Passiva: o auto de infração foi lavrado em relação a empresa
sucessora que não realizou as operações que deram causa à glosa de créditos; a
Companhia de Bebidas das Américas – AMBEV, CNPJ 02.808.708 foi incorporada
em janeiro de 2014 pelo sujeito passivo da autuação, a AMBEV S/A, CNPJ
07.526.557/0001-00, que é o estabelecimento matriz, localizado em São Paulo,
SP; o estabelecimento que efetuou os créditos, ora glosados, era uma filial da
empresa, com CNPJ 02.808.708/0081-83, situada em Almirante Tamandaré, PR, e,
depois da incorporação, passou a ter o CNPJ 07.526.557/0034- 78, desenvolvendo
a mesma atividade fabril anterior; por força do CTN, art. 51, § único, c/c 132, e do
RIPI/2010, art. 24, que tratam da autonomia dos estabelecimentos no tocante ao
cumprimento das obrigações tributárias e da responsabilidade tributária pelos
sucessores, o auto de infração somente poderia ter sido lavrado contra o
estabelecimento sucessor, conforme julgados do CARF; há a resposta no 29
referente a “Perguntão” da própria Receita Federal, pela qual seriam da filial
resultante da incorporação os direitos e obrigações relativos ao estabelecimento
adquirido; a autuação deve ser anulada por erro na identificação do sujeito
passivo;
b) Iliquidez e Incerteza do Lançamento: o lançamento é ilíquido e incerto,
portanto nulo, em virtude de erros cometidos na quantificação do crédito
tributário; por exemplo, na “planilha de reconstituição de escrita do IPI” (fl. 14) os
valores da coluna “débitos escriturados”, que deveria corresponder aos “dados do
Fl. 1484
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.884 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722674/2016-00
8
livro do IPI”, não são condizentes com os valores dos débitos escriturados no Livro
Registro de Apuração do IPI (doc. 6) nos meses de março, junho e setembro de
2011 (fl. 589):
a) período: 03/2011, planilha de reconstituição: R$ 4.573.934,09; Livro Registro de
Apuração do IPI: R$ 844.277,65;
b) período: 06/2011, planilha de reconstituição: R$ 3.536.540,92; Livro Registro
de Apuração do IPI: R$ 800.877,20;
c) período: 09/2011, planilha de reconstituição: R$ 3.953.041,72; Livro Registro de
Apuração do IPI: R$ 1.167.712,06; devem ter sido utilizados como saldos
devedores do IPI, para esses meses, os montantes dos saldos credores do
imposto, provocando distorção na reconstituição da escrita fiscal; houve também
outros erros: glosas de créditos a maior quanto às aquisições para
comercialização de produtos sujeitos ao regime monofásico de tributação (item
3.2.1.2.2 do TDF, fl. 86), conforme notas fiscais (doc. 8), e também no tocante à
aquisição de insumos para industrialização (item 3.2.1.2.3 do TDF), conforme
notas fiscais (doc. 8); os equívocos contaminaram a apuração do valor final
exigido, sendo caracterizada a nulidade da exigência como um todo, conforme
precedente do CARF;
c) Alteração dos Critérios Jurídicos: houve violação do art. 146 do CTN, uma vez
que não pode haver modificações abruptas nos critérios jurídicos adotados pela
Administração Tributária; no caso concreto, houve mudança de entendimento
pela fiscalização quanto aos motivos de vedação ao aproveitamento de créditos
referentes a aquisições de produtos da PEPSI-COLA, da AROSUCO e da VALFILM:
a) erro de classificação fiscal dos insumos;
b) matérias primas regionais submetidas a processamento industrial anterior; em
autos de infração lavrados anteriormente sobre operações semelhantes, a causa
das glosas foi a falta de cumprimento de requisitos do art. 6o do Decreto-lei no
1.435/75, e nunca a classificação fiscal dos “kits”; assim como, anteriormente
eram aceitas matérias primas com processamento industrial prévio; tudo
conforme amostra de autuações anteriores (processos no 10980.729815/2012-83
e 10480.721667/2015-32), a classificação fiscal adotada para os “kits” e a
apropriação de créditos referentes a produtos elaborados na ZFM com insumos
industrializados foram homologadas expressamente em atos oficiais, sendo que a
previsibilidade (segurança jurídica) deve reger o sistema tributário e a retroação
de normas mais gravosas é expressamente vedada pela Constituição Federal (art.
150, III), em harmonia com os arts. 144 e 146 do CTN, de acordo com doutrina e
jurisprudência; de qualquer modo, a aceitação em ações fiscais anteriores do
tratamento fiscal dado pelo sujeito passivo às questões caracterizaria prática
reiteradamente adotada pela Administração Tributária e, portanto, norma
complementar à legislação tributária (art. 100, III, do CTN), o que motivaria, na
pior das hipóteses, o afastamento da multa, dos juros e da correção monetária
exigidos;
Fl. 1485
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.884 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722674/2016-00
9
d) Falta de motivação de parte das glosas: a fiscalização teria glosado os créditos
relativos ao “filme stretch” em virtude do uso nas respectivas saídas da isenção do
art. 81, II, do RIPI/2010, mas deixou de considerar a informação prestada pela
VALFILM de que o “filme stretch” é elaborado a partir de matéria prima extrativa
vegetal e regional, o óleo de dendê; a omissão caracteriza falta de motivação do
lançamento, com a conseqüente nulidade.
2) No mérito – Direito aos créditos glosados:
a) Falta de preenchimento dos requisitos do art. 6o do Decreto-lei no 1.435/75
para o aproveitamento de créditos e, ainda que cumpridos os requisitos, não
haveria o direito aos créditos em face da alíquota zero dos insumos adquiridos da
AROSUCO e da PEPSI-COLA:
a.1) A correta interpretação do art. 6o do Decreto-lei no 1.435/75, impõe que seja
aceita, além da utilização de matéria prima regional in natura (matéria prima
bruta), a utilização de matéria prima processada: a noção de matéria prima
empregada pela lei é ampla e genérica, sendo que qualquer produto pode
funcionar como matéria prima de outro produto;
a.2) A expressão “de produção regional” no Decreto-lei não implica que o
benefício seria aplicável apenas aos produtos fabricados com matérias primas
agrícolas ou extrativas vegetais oriundas da Amazônia Ocidental; esta, na
verdade, é a área onde deve estar localizado o estabelecimento industrial
beneficiário da isenção, mas os insumos utilizados podem conter matérias primas
agrícolas ou extrativas vegetais da “região” da Amazônia, o que denota, por
interpretação sistemática, a existência de dois critérios geográficos já referidos,
sendo que a “região” da Amazônia corresponde à denominada Amazônia Legal:
Acre, Amapá, Amazonas, Mato Grosso, Maranhão (parte oeste do meridiano de
44°), Pará, Rondônia, Roraima e Tocantins (art. 2o da Lei no 5.173/1966 c/c art. 45
da LC no 31/1977); não é o caso de extensão indevida de incentivo fiscal a outras
regiões, já que o estabelecimento industrial deve se localizar na Amazônia
Ocidental e o estímulo à aquisição de produtos agrícolas e extrativos vegetais é de
natureza extrafiscal, sendo necessário para promover a ocupação da Amazônia;
na Portaria Interministerial MICT/MCT no 842/2007 (sobre o PPB de produtos de
perfumaria e toucador) há o seguinte trecho: “Considera-se matéria-prima
regional aquela proveniente da flora, da fauna ou mineral que tenha sido
extraída, coletada, cultivada, criada ou produzida na Amazônia Legal, definida
como nativa, endêmica, ou aclimatada, conforme comprovação do Instituto
Nacional de Pesquisas da Amazônia — INPA”;
a.3) São legítimos os créditos referentes a aquisições da PEPSI-COLA, pois os
insumos utilizados por esta nos produtos são reconhecidos pela SUFRAMA como
oriundos de matérias primas agrícolas e extrativas vegetais da região amazônica;
no caso, para a produção do corante caramelo, empregado na fabricação dos
“kits”, é utilizada cana de açúcar proveniente do Estado do Mato Grosso, que faz
parte da Amazônia Legal; as fornecedoras, PEPSI-COLA e AROSUCO, agiram
Fl. 1486
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.884 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722674/2016-00
10
conforme as orientações da SUFRAMA e a contribuinte de boa-fé, adquirente dos
produtos, não pode ser penalizada pelo “entendimento oficial” da Administração,
sendo que a SUFRAMA detém a competência exclusiva para aprovar e fiscalizar os
projetos beneficiados com o crédito incentivado, conforme precedente do CARF;
b) Os créditos sobre a aquisição de produtos fabricados na Zona Franca de
Manaus têm apropriação assegurada; a empresa fornecedora é titular de
incentivo fiscal com tratamento diferenciado assegurado pelo art. 40 do ADCT, o
que foi reconhecido pelo STF em ressalva contida em acórdão proferido no RE
566.819/RS, sendo que a repercussão geral será apreciada nos autos do RE no
592.891/SP; a manutenção dos créditos garante o tratamento tributário mais
benéfico para as aquisições oriundas da ZFM;
c) Ilegitimidade (nulidade por carência de motivação fática e improcedência) da
glosa de créditos em virtude de erro de classificação fiscal dos “kits” adquiridos da
PEPSI-COLA e da AROSUCO:
c.1) O trabalho fiscal é nulo porque não houve comprovação do “erro” pelo Fisco,
sendo crucial a subsunção correta do fato à norma para a validade do ato
administrativo; sendo auto de infração, os requisitos do art. 142 do CTN devem
estar presentes; não há elementos técnicos para embasar a reclassificação fiscal,
esta empreendida “com base em alegações calcadas em conhecimentos
empíricos, sem amparo em laudo técnico que justificasse a nova classificação
fiscal imputada de ofício”; a classificação fiscal dos produtos é de
responsabilidade dos respectivos fornecedores, e a fiscalização deveria ter
aprofundado a investigação, colhendo informações dos fornecedores e
submetendo-as a órgão técnico especializado, inclusive com a colheita de
amostras e solicitação de perícia, não só meras fotografias de embalagens dos
“kits”; há precedentes do CARF de nulidade absoluta para situações de
reclassificação fiscal sem prova técnica; a motivação fática da glosa também é
insuficiente, além de deficiente, porque a NCM 2106.90.10 Ex 01 contempla, além
dos concentrados, os sabores: seria necessário também comprovar que nenhum
dos componentes dos “kits” corresponde ao conceito de “sabores” para a
fabricação de bebidas;
c.2) A acusação fiscal tem esteio na presunção de que a PEPSI-COLA e a AROSUCO
teriam aplicado as RGI/SH 2.a) e 3.b) com o objetivo de tratar os “kits” como
mercadorias únicas classificadas no código NCM 2106.90.10 Ex 01, mas é
manifestamente improcedente porque a fiscalização olvidou da RGI/SH no 1, regra
preponderante sobre as demais; prossegue a impugnante conforme a transcrição
que segue:
“Com efeito, assim dispõe o NCM 2106.90.10, "ex. 01", cerne da acusação
fazendária:
"21.06 Preparações alimentícias não especificadas nem compreendidas noutras
posições. ..................................................... 2106.90.10 Preparações dos tipos
utilizados para elaboração de bebidas. Ex 01 (IPI) Preparações compostas, não
Fl. 1487
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.884 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722674/2016-00
11
alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados), para elaboração de
bebida da posição 22.02, com capacidade de diluição superior a 10 partes da
bebida para cada parte do concentrado"
A mera leitura das normas transcritas revela que o código 2106.90.10 designa
apenas as preparações destinadas à fabricação de bebidas e o seu "ex. 01", mais
específico, restringe-se às "preparações compostas" (mais de uma substância) não
alcoólicas, utilizadas "para a elaboração" de refrigerantes/refrescos (posição
22.02), com capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte
do concentrado. O discrimen utilizado na especificação da NCM, portanto, é
finalístico, sendo a sua pedra de toque o fato de uma determinada preparação
composta, sem teor alcoólico e com determinada capacidade de diluição, ser
remetida para a fabricação de refrescos/refrigerantes. É esta a especificidade do
"ex" em relação à descrição contida no "caput" da subposição. De outro lado, as
notas da posição 2106, universo no qual se insere a NCM n. 2106.90.10, inclusive
o respectivo "ex. 01", são claras no sentido de que os extratos concentrados ou
sabores para a preparação industrial de bebidas estão nela compreendidos, ainda
que necessitem de processo industrial complementar ou da adição de outros
ingredientes, para se tornarem aptos ao consumo:
“(...) a presente posição compreende: A) As preparações para utilização na
alimentação humana, quer no estado em que se encontram, quer depois de
tratamento (cozimento, dissolução ou ebulição em água, leite, etc.).
............................................... • Classificam-se especialmente aqui:
............................................... 7) As preparações compostas, alcoólicas ou não
(exceto as à base de substâncias odoríferas), dos tipos utilizados na fabricação de
diversas bebidas não alcoólicas ou alcoólicas. Estas preparações podem ser
obtidas adicionando aos extratos vegetais da posição 13.02 diversas substâncias,
tais como ácido láctico, ácido tartárico, ácido cítrico, ácido fosfórico, agentes de
conservação, produtos tensoativos, sucos de frutas, etc. Estas preparações
contêm a totalidade ou parte dos ingredientes aromatizantes que caracterizam
uma determinada bebida. Em conseqüência, a bebida em questão pode,
geralmente, ser obtida pela simples diluição da preparação em água, vinho ou
álcool, com ou sem adição, por exemplo, de açúcar ou de dióxido de carbono.
Alguns destes produtos são preparados especialmente para consumo doméstico;
são também freqüentemente utilizados na indústria para evitar os transportes
desnecessários de grandes quantidades de água, de álcool, etc. Tal como se
apresentam, estas preparações não de destinam a ser consumidas como bebidas,
o que as distingue das bebidas do Capítulo 22.
12) As preparações compostas para fabricação de refrescos ou refrigerantes ou de
outras bebidas, constituídas por exemplo, por: - xaropes aromatizados ou
corados, que são soluções de açúcar adicionadas de substâncias naturais ou
artificiais destinadas a conferirlhes, por exemplo, o gosto de certas frutas ou
plantas (framboesa, groselha, limão, menta, etc.), adicionadas ou não de ácido
Fl. 1488
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.884 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722674/2016-00
12
cítrico ou de agentes de conservação; - um xarope a que se tenha adicionado,
para aromatizar, uma preparação composta da presente posição (ver o n° 7,
acima), contendo, por exemplo, quer extrato de cola e ácido cítrico, corado com
açúcar caramelizado, quer ácido cítrico e óleos essenciais de frutas (por exemplo,
limão ou laranja); - um xarope a que se tenha adicionado, para aromatizar, sucos
de frutas adicionados de diversos componentes, tais como ácido cítrico, óleos
essenciais extraídos da casca da fruta, em quantidade tal que provoque a quebra
do equilíbrio dos componentes do suco natural; - suco de fruta concentrado
adicionado de ácido cítrico (em proporção que determine um teor total de ácido
nitidamente superior ao do suco natural), de óleos essenciais de frutas, de
edulcorantes artificiais, etc. Estas preparações destinam-se a ser consumidas
como bebidas, por simples diluição em água ou depois de tratamento
complementar. Algumas preparações deste tipo servem para se adicionar a outras
preparações alimentícias. ...............................................”
Como se vê, diferentemente do que sustenta a Fiscalização, enquadram-se no
conceito de "preparações compostas", a que se refere o ex 01 da subposição
2106.90.10 da NCM, todas as substâncias formadas por um conjunto de
ingredientes que lhes confira um propriedade aromática passível de determinar,
isoladamente ou mediante combinação com outras substâncias, o sabor
característico de determinada bebida. Portanto, conclui-se que "kits" contendo
concentrados e sabores para a fabricação de refrigerantes podem ser classificados
no ex 01 da suposição 2106.90.10, desde que cada um de seus componentes
individuais sejam preparações compostas, conforme definição constante das
Notas Explicativas da referida suposição. O que não se admite, por força do item
XI da RGI 3b) da NESH, é que diversas preparações simples sejam acondicionadas
separadamente e classificadas como se fossem a preparação composta resultante
de sua mistura'''. Mas isso nada tem a ver com o acondicionamento, em separado,
de várias preparações compostas que devam passar por etapa complementar de
industrialização para serem transformadas na bebida pronta, ou mesmo na
bebida concentrada a ser diluída em água.
Afinal, como explicam as notas da posição 2106, as preparações compostas para a
fabricação de bebidas podem conter apenas "parte dos ingredientes
aromatizantes que caracterizam uma determinada bebida" para utilização "depois
de tratamento complementar", inclusive com a eventual "adição, por exemplo, de
açúcar ou de dióxido de carbono", ou mesmo de "outras preparações
alimentícias". Acentue-se que a segregação de tais preparações se justifica para
"evitar os transportes desnecessários de grandes quantidades de água, de álcool,
etc", justamente porque elas "não se destinam a ser consumidas como bebidas",
mas sim como insumos para a fabricação das bebidas. Diante disso, cai por terra a
tese da Fiscalização de que só poderiam ser consideradas como "preparações
compostas", nos termos do ex 01 da subposição 2106.90.10 da NCM, aquelas que
já estivessem de tal maneira processadas que permitissem a obtenção da bebida
mediante mera diluição em água. Nitidamente, o Fisco confunde a bebida pronta
Fl. 1489
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.884 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722674/2016-00
13
em estado concentrado (como as da posição 20.09 da NCM) com os diversos tipos
de concentrados e sabores utilizados como insumos para a fabricação de bebidas
(posição 2106.90.10, ex 01, da NCM). Prova disso é a utilização, como argumento
de acusação, da Lei 8.918/94 e seu regulamento, os quais tratam da
"padronização, a classificação, o registro, a inspeção, a produção e a fiscalização
de bebidas". Os arts. 13, §4°, e 30 do Decreto 6.817/200931, transcritos no TDF,
tratam justamente do produto concentrado, isto é, da bebida pronta concentrada
(e não de concentrados ou sabores para a fabricação de bebidas). Aliás, o caput
do art. 13 diz serem inaplicáveis suas previsões ao "xarope" e ao "preparado
sólido para refresco", o que realça o equívoco do Fisco. Assim, na medida em que
o próprio Fisco reconhece "que os componentes dos kits para refrigerantes
adquiridos por AMBEV" consistem em "mistura do extrato com outros
aromatizantes/saborizantes_(extrato vegetal de guaraná e/ou de açaí; líquido
natural dos concentrados: natural limão diet Fe 1403kit, natural limão Fe 1403 kit,
natural s tônica Fé 1401 kit, natural laranja rm kit, h2oh limão, e os destinados à
preparação dos refrigerante (sic) SUKITA; extrato noz de cola ou Flavours)", é
evidente que todos eles caracterizam, no seu conjunto ou individualmente,
preparações compostas para a fabricação de bebidas abrangidas pelo ex 01 da
subposição 2106.90.10 da NCM. Certo, alega a Fiscalização que "as partes dos kits
fornecidos que não contém extrato vegetal de guaraná, nem líquido natural dos
refrigerantes sabor limão ou laranja, ou Sukita ou extrato de noz de cola, são
formadas por acidulantes, conservantes e outros ingredientes, como edulcorantes
e/ou sequestrantes", sendo que "a mistura de pelo menos dois desses
ingredientes resulta numa preparação para uso em diversos alimentos, mas não
especificamente para aplicação em bebidas." (destacamos) Ocorre que tais
ingredientes, ainda que não tenham sabores específicos, são formados pela
reunião de várias substâncias e cada kit contém a quantidade exata para mistura
com os extratos e outros aromatizantes característicos de cada bebida. Dessa
maneira, os itens adicionais contribuem para formação do aroma do produto
final, o que justifica a sua classificação no ex 01 da subposição 2106.90.10 da
NCM. De qualquer forma, ainda que, para argumentar, se entendesse que as
partes dos kits com acidulantes, conservantes e outros itens que não contêm
extratos ou aromatizantes específicos, devessem ser classificadas em outro código
da NCM, não haveria qualquer valor de IPI a ser glosado pelo Fisco no caso
concreto. De fato, os documentos fiscais juntados aos autos demonstram que
todos os "kits" contemplam os sabores específicos das bebidas respectivas (sabor
"Pepsi", sabor "guaraná", "sabor Sukita" etc.), bem como as substâncias adicionais
que os modificam, sendo comercializados por preços compreensivos do todo
(cujo dimensionamento se dá pela fórmula de cada bebida, objeto de segredo
industrial) sem qualquer tipo de separação realizada "por item" (vide fl. 49). Isso
se explica porque a aquisição dos sabores em conjunto com as substâncias
adicionais dá-se por questões industriais e logísticas, sendo certo que estas
últimas, isoladamente consideradas, não possuem valor econômico para os fins
da operação praticada. Assim, ainda que houvesse a segregação dos itens
Fl. 1490
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.884 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722674/2016-00
14
adicionais do kit que não constituem extratos ou outros aromatizantes, nem
assim haveria crédito tributário a constituir, pois eles não têm valor econômico,
no contexto da operação. Em face do exposto, conclui-se que não houve erro de
classificação fiscal nas notas de aquisição dos "kits" de concentrados e sabores
destinados à fabricação de bebidas e, mesmo que parte dos itens devesse ser
classificada em outra subposição da NCM, não haveria valor econômico individual
que possibilitasse a glosa do IPI”.
d) Não houve falta de recolhimento de IPI em decorrência da alegada apropriação
indevida de crédito na entrada de bebidas prontas para o consumo sujeitas ao
regime monofásico pois o tributo foi ulteriormente pago na saída das
mercadorias, conforme documentação anexada; quando muito, a fiscalização
poderia ter exigido acréscimos moratórios de forma isolada por força da
postergação na satisfação da obrigação principal, mas nunca o tributo (bis in
idem), conforme precedente do CARF; por outro lado, deveria ser determinada a
realização de diligência para a comprovação do imposto pago na saída, conforme
resoluções do CARF para casos semelhantes;
e) Ademais é improcedente a glosa de créditos relativos a bens de uso e consumo
(matérias primas, materiais de embalagem e materiais intermediários
intermediários de produção como aditivos, detergentes, graxas, lubrificantes,
sanitizantes, solventes, óleos, etc.), pois todos estes são necessários e foram
utilizados diretamente na atividade produtiva, não sendo destinados ao ativo
permanente; o disposto no RIPI/2010 e no PN/CST no 65/1979 sofre distorção na
interpretação da fiscalização, porque não há necessidade do contato direto com o
produto final, mas deve haver a aplicação dos bens, de alguma maneira, na
produção; alguns itens são imprescindíveis ao processo produtivo, consoante
laudo técnico anexado (doc. 15); em alguns julgados, há posição do CARF
favorável ao direito ao crédito em situações similares;
f) Primeiramente, quanto aos kits destinados ao preparo de refrigerantes,
recebidos de estabelecimentos de firma pertencente ao mesmo grupo
econômico, a classificação fiscal adotada está correta, conforme já discorrido em
item precedente; em segundo lugar, o pagamento de recursos ao emitente de
notas fiscais é feito mediante encontro de contas, o que é normal nas relações
entre empresas de um mesmo grupo econômico, sendo que os créditos não
decorrem do pagamento do imposto pelo remetente, mas da cobrança do
imposto na operação anterior (RIPI/2010, art. 226), sendo incontroverso o
destaque do IPI na documentação fiscal emitida;
g) A impugnante é adquirente de boa-fé e os créditos aproveitados devem ser
convalidados, uma vez que a correta classificação fiscal dos produtos, as
respectivas alíquotas e os valores do imposto são de responsabilidade do emissor
da nota fiscal (RIPI/2010, arts. 407 e 413), conforme situação análoga na órbita do
ICMS com pronunciamento do STJ.
Fl. 1491
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.884 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722674/2016-00
15
Por fim, requer que a manifestação de inconformidade seja acolhida com o
reconhecimento do direito creditório, ou então que o julgamento permaneça
sobrestado até que sobrevenha decisão final no âmbito do processo no
10880.727044/2015-61 que abarca questão prejudicial à análise do PER/DCOMP;
se o entendimento for diverso quanto ao sobrestamento do julgamento, que seja
apreciado o mérito da glosa à luz da argumentação constante da impugnação,
devendo ser considerado o respectivo teor como se estivesse integralmente
transcrito na manifestação de inconformidade.
A 2a Turma da DRJ/POR, em 31 de janeiro de 2018, mediante Acórdão no 14-75.965,
decidiu pela improcedência da manifestação de inconformidade, sob os termos da seguinte
ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI
Período de apuração: 01/04/2011 a 30/06/2011
PER/DCOMP. DESPACHO DECISÓRIO. GLOSA DE CRÉDITOS. ISENÇÃO DO IPI POR
FORÇA DOS ARTS. 81, II, E 95, III, DO RIPI/2010. INSUMOS INDUSTRIALIZADOS NA
ZONA FRANCA DE MANAUS. INEXISTÊNCIA DE CRÉDITO PARA O ADQUIRENTE.
PROCEDIMENTO FISCAL. AUTO DE INFRAÇÃO. O adquirente de insumos isentos do
IPI por força dos arts. 81, II, e 95, III, do RIPI/2010, industrializados na Zona Franca
de Manaus, não tem direito a crédito do imposto, nas referidas aquisições,
consoante elementos probatórios que informam o auto de infração lavrado em
procedimento fiscal, cuja apreciação configura antecedente lógico ao exame do
PER/DCOMP.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/04/2011 a 30/06/2011
SOBRESTAMENTO DE JULGAMENTO DE PROCESSO. PRINCÍPIO DA OFICIALIDADE.
FALTA DE PREVISÃO LEGAL. Inexiste previsão legal para o sobrestamento de
julgamento de processo, sendo que, à luz do princípio da oficialidade, os
processos administrativos devem ser sempre impulsionados de ofício; no máximo,
sendo o caso de auto de infração anterior, o processo relativo a PER/DCOMP deve
aguardar o deslinde da análise do mérito daquele.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Inconformado, o contribuinte apresentou tempestivo recurso voluntário, no qual
afirma, em síntese: i) Os créditos decorrentes da glosa dos créditos de IPI do estabelecimento
autuado estão todos com a exigibilidade suspensa, nos termos do art. 151, III, do CTN; ii) No
mínimo, o presente feito deve permanecer sobrestado até que sobrevenha decisão final no PA
10880.727044/2015-61; iii) Mérito: Ilegitimidade das glosas de créditos e lançamentos de ofício
que resultaram no indeferimento dos PER/DCOMPs objeto da presente; iv) Nulidade do AIIM que
deu origem à não homologação da compensação pleiteada - Ilegitimidade passiva. Erro na
Fl. 1492
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.884 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722674/2016-00
16
determinação do sujeito passivo. Precedentes - Iliquidez e incerteza do lançamento - Alteração
dos critérios jurídicos adotados pelas autoridades fiscais em relação aos “kits” para a produção de
refrigerantes fornecidos pela PEPSI/AROSUCO e aos materiais de embalagem fornecidos pela
VALFILM. Violação ao art. 146 do CTN - Falta de motivação da glosa relativa aos produtos da
VALFILM; v) Direito aos créditos glosados pelo Fisco - Ilegitimidade da glosa dos créditos relativos
aos insumos e materiais de embalagem para fabricação de refrigerantes oriundos da Zona Franca
de Manaus - Direito ao crédito presumido de IPI relativamente aos insumos para a fabricação de
bebidas e materiais de embalagem da Zona Franca de Manaus – ZFM - Improcedência das glosas
de créditos relativos aos itens adquiridos junto à PEPSI e à AROSUCO - Ilegitimidade da glosa de
crédito amparada no suposto erro de classificação fiscal dos “kits” adquiridos junto à PEPSI e à
AROSUCO - A reclassificação fiscal das mercadorias pretendida pelo Fisco não está respaldada por
laudo técnico. Motivação (acervo probatório) deficiente. Violação ao art. 142 do CTN (verdade
material) - Improcedência da glosa de crédito amparada na alegação de que os insumos adquiridos
junto à PEPSI e à AROSUCO seriam tributados à alíquota zero de IPI, por ser inaplicável a NCM n.
2601.90.10, “ex. 1” - Os estabelecimentos situados na ZFM são titulares de incentivo fiscal que
lhes asseguram tratamento diferenciado. Impossibilidade de interpretá-los como as isenções
aplicáveis às demais unidades industriais em outras regiões - Crédito de IPI na aquisição de
produtos isentos. Natureza nãocumulativa do imposto que deflui da Constituição Federal, não
podendo sofrer alterações ou restrições - . Ilegitimidade da cobrança do IPI relativo aos produtos
sujeitos ao regime especial de que trata o art. 58-N da Lei n. 10.833/03. O imposto foi recolhido na
saída das mercadorias. Haveria, no máximo, postergação no seu pagamento - Ilegitimidade da
glosa de créditos oriundos da aquisição de bens de uso ou consumo pela Recorrente (matérias
primas, materiais de embalagem e materiais intermediários de produção); vi) Ilegitimidade da
glosa de créditos oriundos da aquisição de insumos tributados de empresa do mesmo grupo
econômico.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Mariel Orsi Gameiro, Relatora
O recurso é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade, portanto, dele
tomo integral conhecimento.
Cinge-se a controvérsia na glosa de créditos de IPI, oriunda do Despacho Decisório
(fls. 374/378), com fulcro no termo de descrição dos fatos e de encerramento parcial da ação fiscal
(fls. 281/370), parte integrante do auto de infração (fls. 266/280) processado sob o no
10880.727044/2015-61, pelo qual o pedido de ressarcimento no montante de R$ 2.735.663,72
referente ao 2o trimestre calendário de 2011, foi indeferido (saldo credor informado no
PER/DCOMP no 21721.69928.180711.1.1.01-1632, fls. 02/85) por insuficiência de crédito e as
Fl. 1493
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.884 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722674/2016-00
17
compensações declaradas no PER/DCOMP no 41179.40538.220811.1.7.01-1793 (fls. 86/91) não
foram homologadas.
Em que pese o esforço retórico da defesa pelos argumentos apresentados em
combate às controversas razões pelas quais foi lavrado o auro de infração, e consequentemente,
foram negados os créditos relativos ao período autuado, entendo que o presente processo
administrativo fiscal comporta relação de prejudicialidade externa com o processo administrativo
fiscal relativo ao auto de infração – Processo no 10880.727044/2015-61.
Na consulta realizada sobre o status do processo, foi identificada decisão proferida
em 26 de novembro de 2024, sob Acórdão no 3102-002.770, relatoria do Conselheiro – e
Presidente, Pedro Sousa Bispo, com o seguinte resultado:
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado em julgar da seguinte forma: i) por
unanimidade, em conhecer do recurso e afastar todas a preliminares, exceto a de
ilegitimidade passiva e dar parcial provimento no mérito para acolher as
conclusões tomadas da diligência fiscal constante das e-fls.2.885 a 2.888, quanto a
reduzir o lançamento original da diferença a recolher de R$ 18.555.112,13 para
uma diferença a recolher apurada em diligência fiscal do IPI de R$ 17.796.332,53.
Bem como, realizar as devidas correções no valor do crédito glosado pela
fiscalização, de R$ 744.027,99 para R$ 736.906,64. Por fim, realizar a atualização
dos valores da multa de ofício e dos juros moratórios do auto de infração sobre as
novas diferenças a recolher apuradas (crédito tributário total atualizado de R$
40.670.509,79 para R$ 39.012.351,64).. ii) por maioria, em manter a classificação
dos kits de refrigerantes adotada pela fiscalização. Vencidos os conselheiros
Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues e Keli Campos de Lima; iii) por voto de
qualidade para afastar a preliminar de ilegitimidade passiva e manter as demais
infrações da autuação. Vencidos os conselheiros Matheus Schwertner Ziccarelli
Rodrigues, Joana Maria de Oliveira Guimarães e Keli Campos de Lima que
entendiam por acolher a preliminar de ilegitimidade passiva e reverter as glosas
relativas aos insumos, matéria-prima e material de embalagem adquiridos dos
fornecedores AROSUCO, PEPSI, RAVIBRÁS e VALFILM junto à Zona Franca de
Manaus sob o regime de isenção, em observância ao julgamento do RE no
592.891, em sede de Repercussão Geral, pelo STF. O conselheiro Matheus
Schwertner Ziccarelli Rodrigues manifestou intenção de declarar voto. Julgamento
realizado após a vigência da Lei no14.689/2023, a qual deverá ser observada
quando do cumprimento da decisão.
A íntegra do voto corresponde a:
Conselheiro Pedro Sousa Bispo, Relator. O Recurso Voluntário é tempestivo e
preenche todos os requisitos previstos em lei, motivo pelo qual deve ser
conhecido. Conforme consignado no relatório, o processo em análise versa sobre
as seguintes matérias remanescentes da autuação: i) Créditos fictícios do imposto
apropriado como se devido fosse na aquisição de insumos (concentrados, filmes
Fl. 1494
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.884 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722674/2016-00
18
“stretch” e artefatos como rolhas e tampas plásticas) de estabelecimentos
situados na Amazônia Ocidental; ii) Erro de classificação fiscal e a alíquota zero
dos “concentrados de refrigerantes; iii) Responsabilidade do adquirente pela
infração à legislação tributária; iv) Créditos indevidos referentes a artigos
adquiridos para uso e consumo; v) Créditos indevidos de bebidas adquiridas para
comercialização; e vi) Créditos indevidos de concentrados para refrigerantes
adquiridos de outro estabelecimento da mesma empresa com erro de
classificação fiscal; A empresa atua no ramo de fabricação de bebidas como
engarrafadora dos refrigerantes do grupo Ambev. Na fabricação dos refrigerantes,
a empresa adquire concentrados não alcoólicos de fornecedor situado na
Amazônia Ocidental sob o regime de isenção de IPI e se credita do IPI, como se
devido fosse, com base nos seguintes fundamentos: a) Art. 81, II, do decreto
no7.212, de a5/06/2010-Regulamento de IPI-RIPI/2010, que tem base legal no
art.9o do Decreto-lei no288, de 28/02/67, por serem produzidas na Zona Franca
de Manaus, cujo crédito de IPI foi assegurado pela recorrente, expressa e
especificamente pela coisa julgada formada em mandado de segurança coletivo
(MSC) no91.0047783-4 e no mandado de segurança individual no95.0009470-3; e
b) A do art.95, III, do RIPI/2010, que tem base legal no art. 6o do DL no1.455/75, a
qual não foi objeto do referido MSC no91.0047783-4 e no mandado de segurança
individual no95.0009470-3, mas cujo crédito de IPI para o adquirente decorre do
próprio dispositivo legal (art.6o, §1o, do DL no1.435/75) porque o referido insumo
foi elaborado com matéria-prima agrícola adquirida de produtor situado na
Amazônia Ocidental.
Nas razões do Recurso Voluntário, a recorrente abordou os seguintes aspectos
visando cancelar o auto de infração: Preliminares - Ilegitimidade Passiva; -
Iliquidez e Incerteza do Lançamento; - Alteração de critério jurídico; e - Falta de
motivação de parte das glosas relativa aos produtos da VALFILM. Mérito -
Ilegitimidade da glosa dos créditos relativos aos insumos e materiais de
embalagem para fabricação de refrigerantes oriundos da ZFM, uma vez atendidos
os requisitos do art. 6o do DL 1.435/75 para fruição dos créditos de IPI e
inexistente o suposto erro na classificação fiscal das mercadorias de que se cuida;
- Ilegitimidade da glosa dos créditos relativos aos produtos prontos adquiridos
para revenda e sujeitos ao regime especial de que trata o art. 58-N da Lei
no10.833/03, por implicar bis in idem, visto que houve o recolhimento do imposto
na saída desses produtos; - Ilegitimidade da glosa de créditos oriundos da
aquisição de bens de uso ou consumo pela Recorrente (matérias primas, materiais
de embalagem e materiais intermediário de produção), pois inexiste fundamento
legal a sustentar os requisitos impostos pela Fiscalização; - Ilegitimidade da glosa
de créditos oriundos da aquisição de insumos tributados de empresa do mesmo
grupo econômico, seja porque o valor glosado não condiz com os documentos
fiscais pertinentes, seja porque o IPI creditado pela Recorrente foi debitado pelo
remetente dos produtos; e -. Ilegitimidade da glosa de créditos, por ser dirigida
contra adquirente de boa-fé e que somente efetuou o creditamento em vista de
informações prestadas pelo fornecedor das notas fiscais de aquisição. Feitas as
Fl. 1495
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.884 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722674/2016-00
19
devidas considerações para melhor entendimento das matérias em debate na
lide, passa-se à sua análise.
Preliminares
Ilegitimidade Passiva
Nesse tópico, a Recorrente alega que é parte ilegítima para figurar no polo passivo
desta ação fiscal, uma vez que o auto de infração foi lavrado com indicação do
estabelecimento matriz da Recorrente (CNPJ 07.526.557/0001-00 e sediado na
Rua Doutor Renato Paes de Barros, em São Paulo/SP), por erro, quando deveria
indicar a pessoa jurídica sucessora do estabelecimento responsável pelas
operações que ensejaram a apropriação dos créditos tida como indevida pelo
Fisco, qual seja, a filial com CNPJ no 07.526.557/0034-78. Explica que o
estabelecimento que efetuou os créditos de IPI questionados pela Fiscalização
era, quando do início do procedimento fiscal, uma filial localizada na Rodovia dos
Minérios, Km. 9, no 99, no Município de Almirante Tamandaré (PR) e registrada no
CNPJ sob o no02.808.708/0081-83. Após a incorporação ocorrida em janeiro de
2014, o referido estabelecimento filial (CNPJ 02.808.708/0081-83) continuou
sendo explorado pela empresa sucessora, recebendo o CNPJ no 07.526.557/0034-
78, conforme se verifica do cartão do CNPJ, dos atos de incorporação e das cópias
do RAIPI de dezembro/2013 e janeiro/2014 (doc. 2 da impugnação). Tendo isso
em vista e considerando o disposto no art. 51, parágrafo único, do CTN, c/c art.
24, parágrafo único do RIPI/2010, que consideram sujeitos passivos autônomos
do IPI cada um dos estabelecimentos da pessoa jurídica, para fins de
cumprimento das obrigações tributárias decorrentes dos fatos por eles
praticados) e art. 132 do CTN, que prevê a responsabilidade do sucessor pelos
tributos relativos ao estabelecimento adquirido, afirma a recorrente que o auto
de infração só poderia ter sido lavrado contra o estabelecimento que sucedeu
aquele ao qual foram imputadas as infrações, e não contra o estabelecimento
matriz da pessoa jurídica, como fez a Fiscalização. A minha antiga turma colegiada
(3402) já debateu essa matéria da própria recorrente concernente aos mesmos
fatos, oportunidade na qual o Conselheiro Waldir Navarro analisou
detalhadamente os diversos aspectos que envolvem essa questão para concluir
que o caso aqui discutido, trata-se de responsabilidade por sucessão, a qual não é
disciplinada pelo art. 51, do CTN, como alega a Recorrente, e sim, conforme o
previsto no arts. 128 a 133 do CTN e arts. 207 e 209 do Decreto no 3.000, de 1999
(Regulamento do Imposto de Renda de 1999), e foi com base nesses dispositivos
legais que o Fisco procedeu à autuação em nome da matriz da sucessora, a qual
corresponde à pessoa jurídica responsável pelos tributos devidos como um todo.
Assim, peço vênia para transcrever trecho do voto condutor constante no acórdão
no 3402006.313, por entender que foi dada a melhor solução a questão e, desde
já, adoto aqui os seus fundamentos como as minhas razões de decidir:
Como se vê a Recorrente alega que o lançamento foi lavrado com indicação do
estabelecimento matriz da Recorrente e, no seu sentir, houve erro porque a
Fl. 1496
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.884 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722674/2016-00
20
legitimidade seria da pessoa jurídica sucessora do estabelecimento responsável
pelas operações que ensejaram a apropriação dos créditos glosados. Sobre essa
questão, cabe frisar que a DRJ/RPO já se pronunciou no PAF no
10880.727044/2015-61 (Acórdão no 14-62.996, de 28/09/2016, da mesma
empresa AMBEV S/A, CNPJ no 07.526.557/0001-00), cujo Auto de Infração tratava
dos créditos fictos escriturados nos períodos de apuração de janeiro a dezembro
de 2011, estabelecimento filial da pessoa jurídica COMPANHIA DE BEBIDAS DAS
AMERICAS - AMBEV, inscrita no CNPJ sob o no 02.808.708/0001-07, lançamento
constituído em nome da matriz da incorporadora AMBEV S.A, inscrita no CNPJ sob
o no 07.526.557/0001-00, que desta forma restou consignado (que adoto todos os
seus fundamentos, que tenho por bom e conforme a lei, forte no art. 50, § 1o, da
Lei no 9.784, de 1991): "(...) Não se trata de auto de infração lavrado com a
indicação do estabelecimento matriz da empresa como sujeito passivo das
obrigações tributárias principais inadimplidas, em detrimento do princípio da
autonomia dos estabelecimentos (CTN, art. 51, § único; RIPI/2010, art. 24), ou
seja, com os fatos geradores ocorridos, na realidade, no âmbito do
estabelecimento filial. Em tal hipótese, ficaria caracterizado erro na identificação
do sujeito passivo. Assim é o teor do art. 132 do CTN: Art. 132. A pessoa jurídica
de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra
ou em outra é responsável pelos tributos devidos até à data do ato pelas pessoas
jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas. Em
janeiro de 2014, houve a superveniência de evento sucessório (incorporação). A
empresa AMBEV, CNPJ 07.526.557/0001-00, é a pessoa jurídica de direito privado
que incorporou a COMPANHIA DE BEBIDAS DAS AMÉRICAS – AMBEV, CNPJ
02.808.708/0001-07 e todos os respectivos estabelecimentos filiais. A rigor, é o
estabelecimento matriz da AMBEV (CNPJ 07.526.557/0001- 00) responsável pelos
tributos devidos pela COMPANHIA DE BEBIDAS DAS AMÉRICAS - AMBEV
(estabelecimento matriz e filiais), até a data do ato sucessório. O estabelecimento
filial situado na cidade de Almirante Tamandaré, PR, outrora com CNPJ
02.808.708/0081-83, deu continuidade à produção de refrigerantes mesmo
depois
da
incorporação,
já
portador
do
CNPJ
07.526.557/0034-78.
Independentemente disso, o estabelecimento matriz da AMBEV (CNPJ
07.526.557/0001-00) corresponde à pessoa jurídica responsável pelos tributos
devidos como um todo. A ação fiscal foi encetada no estabelecimento filial da
AMBEV de Almirante Tamandaré, PR, atualmente com CNPJ 07.526.557/0034-78,
que é o estabelecimento que mantém a documentação fiscal e os livros fiscais
concernentes aos fatos geradores de interesse, ocorridos previamente à
incorporação. A impugnante não esclarece a que capítulo da publicação da
Receita Federal do Brasil denominada “Perguntas e Respostas” se refere a aludida
“resposta no 29”. (citado à fl. 1.039, recurso voluntário). Na verdade, há a
seguinte questão, e respectiva resposta, a ser destacadas, concernente ao
“Capítulo IV – Responsabilidade na Sucessão” do “Perguntas e Respostas”: “036
Quem responde pelos tributos das pessoas jurídicas nos casos de transformação,
Fl. 1497
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.884 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722674/2016-00
21
incorporação, fusão, extinção ou cisão ? Respondem pelos tributos das pessoas
jurídicas transformadas, incorporadas, fundidas, extintas ou cindidas: (...)
c) a pessoa jurídica que incorporar outra, ou parcela do patrimônio de sociedade
cindida; (...).” Grifei.
No caso aqui discutido, trata-se de responsabilidade por sucessão, a qual não é
disciplinada pelo art. 51, do CTN, como alega a Recorrente, e sim, conforme o
previsto no arts. 128 a 133 do CTN e arts. 207 e 209 do Decreto no 3.000, de 1999
(Regulamento do Imposto de Renda de 1999), e foi com base nesses dispositivos
legais que o Fisco procedeu à autuação em nome da matriz da sucessora, a qual
corresponde à pessoa jurídica responsável pelos tributos devidos como um todo.
Na informação sobre a Diligência solicitada, a Fiscalização deixou claro que, " (...)
A pessoa jurídica COMPANHIA DE BEBIDAS DAS AMERICAS - AMBEV, CNPJ sob o
no 02.808.708, foi incorporada em janeiro de 2014 pelo sujeito passivo da
presente autuação, a pessoa jurídica AMBEV S.A, inscrita no CNPJ sob o no
07.526.557/0001-00. E, em sendo a sucessora, em todos os atos desse
procedimento fiscal, teve ciência e atendeu às intimações em nome da sucedida".
E o Código Tributário Nacional, ao tratar da responsabilidade tributária,
determina que há sempre que decorrer de previsão expressa em lei, nos termos
da norma trazida em seu art. 128, e o mesmo diploma legal prevê, em seu art.
132, que, em caso de incorporação, a responsabilidade é da incorporadora na
qualidade de sucessora. Veja-se: Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que
resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra é
responsável pelos tributos devidos até à data do ato pelas pessoas jurídicas de
direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas. Parágrafo único. O
disposto neste artigo aplica-se aos casos de extinção de pessoas jurídicas de
direito privado, quando a exploração da respectiva atividade seja continuada por
qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou outra razão social,
ou sob firma individual. (Grifei) Em resumo, a pessoa jurídica COMPANHIA DE
BEBIDAS DAS AMÉRICAS - AMBEV, CNPJ sob o no 02.808.708/0001-07, foi
incorporada em janeiro de 2014 pelo sujeito passivo desta discutida autuação (a
PJ AMBEV S.A, inscrita no CNPJ sob o no 07.526.557/0001-00). E, durante o curso
do Procedimento Fiscal (MPF no 09.1.01.00- 2014-00159-8), em sendo a
sucessora, em todos os atos desse procedimento fiscal, teve ciência e atendeu às
intimações em nome da sucedida e a Fiscalização lançou o crédito tributário em
nome da sucessora, em atendimento às citadas normas tributárias (arts. 128, 129
e 132 do CTN, bem como nos arts. 207 e 209 do RIR/2009). Frise-se que o Fisco
informa também que "em razão de incorporação, sua situação cadastral encontra-
se baixada perante o CNPJ, desde janeiro de 2014", e que: "(...) em análise da
documentação juntada pela Recorrente, tem-se que a responsabilidade da matriz
fica evidenciada também do Extrato da Ata de “Reunião do Conselho de
Administração da Ambev S.A.” (de CNPJ sob o no 07.526.557/0001-00), realizada
no dia 2 de dezembro de 2013, lavrada em forma sumária, na qual se deliberou, e
aprovou de forma unânime, a incorporação da Companhia de Bebidas das
Fl. 1498
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.884 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722674/2016-00
22
Américas –Ambev (CNPJ sob o no 02.808.708/0001- 07), nos termos e condições
da minuta do PROTOCOLO E JUSTIFICAÇÃO DE INCORPORAÇÃO DA COMPANHIA
DE BEBIDAS DAS AMÉRICAS – AMBEV PELA AMBEV S.A.: tem-se que fica a cargo
da matriz da incorporadora (CNPJ sob o no 07.526.557/0001-00) a sucessão
integral, sem quaisquer menções a responsabilidade tributária ou sucessão em
nome de filial". 4. A Incorporação será procedida de forma a que a Ambev receba
– pelos seus respectivos valores contábeis – a totalidade dos bens, direitos e
obrigações da Companhia de Bebidas (incluindo os imóveis indicados em lista
específica arquivada na sede da Ambev), que se extinguirá, sucedendo-a nos
termos da lei, tomando como base os elementos constantes do balanço auditado
levantado em 31 de dezembro de 2012.
A Fiscalização sustenta ainda que uma das razões de existir o procedimento fiscal
foi a indicação para ação fiscal pelo Sistema de Controle de Créditos e
Compensações dos Pedidos de Ressarcimento de IPI apresentados. Nesses
pedidos de ressarcimento de IPI, foi informado que os créditos seriam da
fiscalizada (CNPJ no 02.808.708/0081-83), e que a sucessora dos direitos a tais
créditos seria a matriz, cujo CNPJ tem a inscrição sob o no 07.526.557/0001-00
(vide os pedidos de ressarcimento colacionados às fls. 4.197/4.200). Por outro
lado, a Recorrente destaca que "(...) trata-se de determinação da legislação de
que o pedido seja efetuado pelo estabelecimento matriz, ainda que se o
estabelecimento que gerou o crédito continue em regular funcionamento, como
se extrai do art. 40 da Instrução Normativa n. 1.717/2017, especificamente
aplicável à hipótese dos autos. No mesmo sentido previa a Instrução Normativa n.
1.300/2012, em seu art. 21, § 2o (...)". A Recorrente reforça em sua manifestação
de diligência (fls. 4.221/4.222), que não é a mera indicação descontextualizada e
limitada operacionalmente pelo PER/DCOMP que faz com que o estabelecimento
de Almirante Tamandaré/PR tenha deixado de existir ou de responder por
créditos e débitos de IPI decorrentes de suas operações. Tanto o estabelecimento
autuado continuou a existir (com o CNPJ. 07.526.557/0034-78) e a ser responsável
pelas suas obrigações que os RAIPIs e as cópias das CTPS de colaboradores lotados
nesses estabelecimentos (incorporado e incorporador - docs. juntados nos autos)
são claros em demonstrar o quanto alegado no Recurso Voluntário, atestando sua
responsabilidade tributária e trabalhista respectivamente. No entanto, conforme
verificado pela Fiscalização, no PROTOCOLO E JUSTIFICAÇÃO DE INCORPORAÇÃO
da COMPANHIA DE BEBIDAS DAS AMÉRICAS - AMBEV PELA AMBEV S.A., tem-se
que fica a cargo da matriz da incorporadora (CNPJ sob o no 07.526.557/0001-00) a
sucessão integral, sem quaisquer menções a responsabilidade tributária ou
sucessão em nome de filial e nos Pedidos de Ressarcimento elaborado pela
empresa informa à RFB que a sucessora é a matriz de CNPJ no 07.526.557/0001-
00, portanto não há razão para o lançamento, relativo à glosa dos créditos aqui
discutidos (do qual resultou a negativa dos pedidos de ressarcimento), ser em
nome de estabelecimento diverso da Matriz sucessora, como corretamente
efetuou a Fiscalização.
Fl. 1499
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.884 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722674/2016-00
23
Portanto, conclui-se que a empresa AMBEV, CNPJ 07.526.557/0001-00, é a pessoa
jurídica de direito privado que incorporou a COMPANHIA DE BEBIDAS DAS
AMÉRICAS - AMBEV, CNPJ 02.808.708/0001-07 e todos os respectivos
estabelecimentos filiais. Assim, a Recorrente é responsável pelos atos praticados
pela Companhia incorporada e o lançamento tem que ser direcionado à matriz
justamente porque a referida Companhia não tem mais existência. Outrossim, os
fatos geradores do IPI foram praticados pela sociedade extinta e o
estabelecimento filial da AMBEV de Almirante Tamandaré/PR, apenas mantém a
documentação fiscal e os livros fiscais concernentes aos fatos geradores de
interesse, ocorridos previamente à incorporação. Posto isto, à luz das regras de
responsabilidade tributária, notadamente o art. 132 do CTN, a Recorrente é a
responsável pelos fatos geradores praticados pela COMPANHIA DE BEBIDAS DAS
AMÉRICAS - AMBEV, outrora incorporada pela Recorrente. (negritos nossos)
Dessa forma, nego provimento nesse ponto.
Iliquidez e incerteza do lançamento
Pugna a recorrente pela nulidade da autuação, uma vez que foram identificados
diversos erros na quantificação do crédito tributário que tornam o lançamento
ilíquido e incerto. A “Planilha de Reconstituição da Escrita de IPI” de e-fls.14
contém erros que comprometem irremediavelmente o cálculo do imposto e seus
consectários. Nesse sentido, cita que os valores dos “Débitos Escriturados” que
deveriam corresponder aos “Dados do Livro do IPI” não são condizentes com os
valores dos débitos escriturados no RAIPI, nos meses de março, junho e setembro
de 2011 (doc.4 da impugnação):
Além disso, afirma que foram glosados créditos de IPI em valores superiores aos
registrados pela empresa na aquisição para comercialização de produtos sujeitos
ao regime monofásico de tributação (item 3.2.1.2.2. do TDF – e-fl. 86), como se
constata pela relação de notas ficais anexa à impugnação (doc. 5 da impugnação).
O mesmo ocorreu em relação aos créditos glosados em virtude da aquisição de
insumos para industrialização (item 3.2.1.2.3 do TDF), que se mostram superiores
aos que resultam da análise das notas fiscais pertinentes (doc. 6 da impugnação).
Segundo entende, os equívocos cometidos pelo Fisco refletiram diretamente no
valor dos saldos dos períodos considerados e, por consequência, inflaram o valor
total do crédito tributário constituído. Afinal, o lançamento corresponde à soma
de saldos devedores apontados pela Fiscalização (após a consideração dos débitos
e créditos do IPI) em cada período de apuração, de sorte que os erros cometidos
Fl. 1500
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.884 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722674/2016-00
24
nos vários períodos de apuração contaminaram irremediavelmente o valor final
exigido (IPI e acréscimos).
Explicitados os erros alegados, passa-se à análise da sua procedência.
Ao contrário do afirmado pela recorrente, a Fiscalização não desconstituiu os
efeitos dos pedidos de ressarcimento anteriormente analisados e deferidos na
reescrita fiscal, como denota o seguinte trecho do TVF:
Cabe ressaltar quanto à reconstituição da escrita fiscal, que por ter sido objeto de
Perdcomp analisadas e deferidas, houve alteração da escrita fiscal realizada pelo
próprio sistema da RFB. Considerando-se que ao iniciar o presente procedimento
de fiscalização, a escrita fiscal do contribuinte era a definida pelo SCC-Sistema de
Controle de Créditos e Compensações – Módulo ressarcimento de IPI, em razão
de pedidos de ressarcimentos efetuados pela autuada, utilizou-se essa escrita
fiscal definida pelo SCC, já modificada, como sendo a escrita fiscal do período
fiscalizado. A partir dessa escrita, é que se realizou a reconstituição em função das
glosas e demais lançamentos da autuação.
No que se refere a divergência dos valores de débitos relativos aos meses
03/2001, 06/2011 e 09/2011, bem explicou o acórdão recorrido que os valores de
divergência são exatamente os saldos credores acumulados dos trimestres aos
quais se solicitou ressarcimento:
Conforme as cópias do Livro Registro de Apuração do IPI fornecidas pela
impugnante (fls. 692/706), há o seguinte a destacar: a) março de 2011: o saldo
credor é de R$ 3.729.657,34 e o débito total do período enfeixa o estorno desse
saldo credor com solicitação de ressarcimento em PER/DCOMP (R$ 3.729.657,34)
e o débitos por vendas tributadas (R$ 844.277,65), no importe de R$
4.573.934,99; b) junho de 2011: o saldo credor é de R$ 2.735.663,72 e o débito
total do período enfeixa o estorno desse saldo credor com solicitação de
ressarcimento em PER/DCOMP (R$ 2.735.663,72) e o débitos por vendas
tributadas (R$ 800.877,20), no importe de R$ 3.536.540,92; c) setembro de 2011:
o saldo credor é de R$ 2.785.329,66 e o débito total do período enfeixa o estorno
desse saldo credor com solicitação de ressarcimento em PER/DCOMP (R$
2.785.329,66) e o débitos por vendas tributadas (R$ 1.167.712,06), no importe de
R$ 3.953.041,72.
Tais diferenças ocorreram porque consta na escrita virtual do IPI do SCC, utilizada
pela Fiscalização como base, o respectivo estorno (lançamento a débito) de cada
pedido de ressarcimento relativo ao saldo credor do trimestre solicitado (e-
fls.425), conforme determina a legislação, enquanto na escrituração do
contribuinte tais estornos não foram feitos, o que ocasionou as diferenças
alegadas (e-fls.692 a 706).
No que se refere ao erro apontado na glosa de créditos indevidos oriundos da
aquisição de bebidas para comercialização (aquisição para comercialização de
produtos sujeitos ao regime monofásico de tributação - item 3.2.1.2.2. do TDF – fl.
Fl. 1501
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.884 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722674/2016-00
25
86), a recorrente, a fim de comprovar o erro alegado, juntou na impugnação as
planilhas de e-fls.708 e 709 a 725. Uma planilha apresenta uma suposta apuração
feita pela empresa referente a glosa desses créditos e compara com os valores
apurados pela Fiscalização, obtendo a diferença de créditos glosados a maior,
sendo que não apresentou qualquer explicação na impugnação e recurso
voluntário de como esses dados foram obtidos. A segunda planilha traz uma
relação de notas fiscais que se refere ao imposto incidente em entradas para as
quais consta como “destinatária” a empresa AMBEV BRASIL BEBIDAS LTDA. – F.
JUND., CNPJ 73.082.158/0049-76. Além disso, na referida planilha não consta
qualquer totalização dos dados listados que tenham identidade com os valores
mensais da planilha anterior. Como é entendimento predominante neste
Colegiado, questionamentos a respeito de cálculos de diferenças de tributos
exigem que sejam demonstrados com a elaboração de planilha pela Interessada
com a indicação de sua metodologia de cálculo adotada e a especificação dos
pontos de divergência com os cálculos realizados pela Autoridade Julgadora. A
Recorrente limitou-se a afirmar a existência de diferenças por meio da
apresentação de planilhas que sequer explicou a origem dos dados consolidados,
a metodologia utilizada e os pontos de divergência. Destarte, as suas
argumentações sobre as diferenças de créditos apuradas sem essa demonstração
do erro alegado, por meio de planilha ou memórias de cálculo e indicação precisa
da metodologia e dos pontos de divergência, passam a ter um caráter de
generalidade e imprecisão, o que leva ao seu não acolhimento no julgamento. Em
seu Recurso Voluntário, nada de novo a empresa apresentou, limitando-se mais
uma vez a fazer referência as suas planilhas de cálculo sem indicar explicações
sobre a metodologia de cálculo utilizada ou a especificação dos pontos de
divergência com os cálculos efetuados pela RFB. Por fim, quanto ao erro indicado
na glosa de créditos referentes a aquisições de insumos (“kits” para refrigerantes),
de empresa do mesmo grupo econômico, para industrialização, com erro de
classificação fiscal (item 3.2.1.2.3 do TDF), a impugnante apresentou uma planilha
(e-fls.727). que coincide com a da Fiscalização (e-fls.562 a 564), exceto quanto a
nota 266.915, abaixo indicada:
Com relação a referida nota fiscal, a recorrente não trouxe qualquer
argumentação ou elemento de prova a fim de infirmar a glosa de crédito efetuada
pela Fiscalização.
Como se sabe, se o Fisco efetua o lançamento fiscal fundado nos elementos
apurados no procedimento fiscal, cabe ao autuado, na sua contestação,
apresentar provas inequívocas de fatos impeditivos, modificativos ou extintivos
de tal direito do Fisco. Desta feita, a recorrente nada trouxe aos autos com
potencial para infirmar o lançamento quanto a referida nota fiscal. Não se
identificou, assim, qualquer inconsistência na apuração das glosas e do IPI devido
Fl. 1502
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.884 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722674/2016-00
26
apurado pela Fiscalização, devendo, por isso, ser afastada qualquer pretensão de
declarar a nulidade da autuação.
Alteração dos critérios jurídicos adotados pelas autoridades fiscais em relação aos
“kits” para a produção de refrigerantes fornecidos pela PEPSI/AROSUCO e aos
materiais de embalagem fornecidos pela VALFILM. Violação ao art. 146 do CTN
Aduz a recorrente que no lançamento fiscal restaria configurado uma “alteração
de critério jurídico”, uma vez que em procedimentos fiscais anteriores foi
reconhecida de forma implícita que os concentrados e sabores para refrigerantes
estariam com classificação fiscal correta, bem como quanto a utilização de
matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional que
sofreram prévio processo industrial. Diz que diante do que dispõe o art. 146 do
CTN, são vedadas alterações abruptas nos critérios jurídicos adotados pela
Administração Tributária, motivo pelo qual é inaplicável ao caso concreto o
entendimento manifestado pelas autoridades fiscais quanto à impossibilidade de
apropriação de créditos de IPI em relação aos produtos adquiridos da Pepsi-Cola
da Amazônia Ltda. (PEPSI) e da Arosuco Aromas e Sucos Ltda. (AROSUCO), em
decorrência de suposto erro na classificação fiscal dos insumos (concentrados e
sabores) destinados à fabricação de bebidas, e da Valfilm Amazônia Indústria e
Comércio Ltda. (VALFILM), por utilização de matérias-primas agrícolas e extrativas
vegetais de produção regional regionais que sofreram prévio processo industrial.
Segundo a recorrente, em autos de infração lavrados anteriormente a respeito
das mesmas operações (com períodos diferentes), os agentes da Receita Federal
do Brasil – RFB se detiveram na análise das mercadorias em causa, glosando os
créditos apropriados nas respectivas aquisições pela Recorrente unicamente por
suposto não atendimento aos requisitos do art. 6o do DL n. 1.435/75, em virtude
do local de origem dos insumos empregados pelos fornecedores. JAMAIS houve
qualquer tipo de discordância quanto ao enquadramento dos “kits” para a
fabricação de bebidas no código NCM n. 2106.90.10, “ex. 01”. E foram aceitos,
para fins de geração do crédito de IPI, inclusive os insumos utilizados a partir de
matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional previamente
processadas. Dessa forma, tendo sido expressamente homologadas, no âmbito
dos lançamentos prévios acima referidos (atos oficiais), tanto a classificação fiscal
dos “kits” de concentrados em questão, quanto a possibilidade de apropriação de
créditos em relação a produtos elaborados na ZFM com insumos industrializados
(e não in natura), não poderia a Fiscalização, agora, simplesmente modificar o seu
entendimento e aplicá-lo de forma retroativa, em prejuízo do contribuinte. Não
prospera a pretensão da recorrente. Equivoca-se a recorrente com esse
entendimento, pois o fato da Fiscalização não ter detectado essas infrações em
procedimentos anteriores, nos quais sequer foi verificada a correção da
classificação fiscal adotada ou quanto a utilização de matérias-primas agrícolas e
extrativas vegetais de produção regional que sofreram prévio processo industrial,
não significa que a Autoridade Fiscal legitimou esse erro de conduta, tampouco
isso pode ser tomado como uma “prática reiteradamente observada pelas
Fl. 1503
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.884 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722674/2016-00
27
autoridades administrativas”. Ao identificar o erro na interpretação até aquele
momento adotado, deve a autoridade fiscal promover a alteração do seu
posicionamento, dali para frente resguardando o direito do contribuinte em
relação aos lançamentos já realizados.
Como informa a recorrente, a classificação fiscal do kits adquiridos pela
recorrente não foi objeto de discussão nas autuações anteriores (PAs
no10980.729815/2012-83 e no 10480- 721.667/2015-32), pois nos acórdãos de
julgamentos desses procedimentos, resta evidente que o motivo do lançamento
naqueles procedimentos foi o não atendimento aos requisitos do art. 6o do DL n.
1.435/75, em virtude do local de origem dos insumos empregados pelos
fornecedores, não sendo abordadas as questões do erro da classificação fiscal dos
kits de concentrados e insumos utilizados a partir de matérias-primas agrícola e
extrativa vegetal de produção regional previamente processadas. Tais atos
administrativos, assim, não são hábeis para demonstrar o entendimento do Fisco
sobre a correção da classificação fiscal ou quanto a utilização de matériasprimas
agrícolas e extrativas vegetais de produção regional. E ainda que se tivesse
discutido essas temáticas nesses procedimentos fiscais anteriores, não há
qualquer vedação legal à aplicação de nova interpretação em outro lançamento
fiscal, pois a alteração de critério jurídico que impede a lavratura de outro auto de
infração deve ser considerada a um mesmo lançamento, e não a lançamentos
distintos, conforme preconiza o art.146 do CTN. Assim, em discordância ao
defendido pela recorrente, entendo que o lançamento fiscal ora analisado não
afrontou o art.146 do CTN, estando em conformidade com a legislação tributária.
Por consequência, não merece provimento o pleito de nulidade.
Falta de motivação da glosa relativa aos produtos da VALFILM Segundo a
recorrente, a Fiscalização glosou os créditos apropriados em relação ao filme
plástico adquirido da VALFILM, pois “informou essa que, a partir de 05/2010, fez
uso, na saída de seus produtos, à isenção prevista no art. 81, II, do RIPI de 2010,
por conseguinte, nos períodos de apuração a partir de junho de 2010, não havia
previsão legal para o creditamento de valores de IPI na aquisição desses produtos
por parte da fiscalizada”. A DRJ, ao justificar a glosa de referidos créditos,
reafirmou que “o fundamento para a glosa é a falta de previsão legal de
aproveitamento de créditos na isenção do art. 81, II, do RIPI/2010” (e-fl. 37 do
acórdão). Ocorre que tanto a fiscalização quanto a DRJ não examinaram a
informação prestada pelo referido fornecedor de que “a Valfilm utiliza Óleo de
Dendê como matéria prima na produção de FILME STRETCH. Tal matéria prima é
extrativo vegetal de produção Regional enquadrado no art. 82, inciso III do
RIPI/02” (e-fl. 16 - destacamos). No entanto, entendo que não procede a alegação
da recorrente de falta de motivação para a glosa das aquisições de filme plástico,
pois, como esclarecido pela própria recorrente, esta se deu por falta de previsão
legal de aproveitamento de créditos na isenção do art. 81, II, do RIPI/2010. O fato
alegado da empresa fazer jus ao crédito, porque o fornecedor utiliza óleo de
dendê como matéria-prima regional na produção dos filmes plásticos, deve ser
Fl. 1504
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.884 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722674/2016-00
28
decidido na análise do mérito como se verá mais adiante. Não há, portanto, falta
de motivação para a glosa operada.
Mérito No mérito, conforme se contata nos autos, a fiscalização glosou os
créditos atinentes aos insumos para a fabricação de bebidas e materiais de
embalagem, adquiridos dos fornecedores AROSUCO, PEPSI, RAVIBRÁS e VALFILM,
utilizando-se de dois fundamentos, quais sejam: i) Os insumos isentos em questão
não preenchem os requisitos elencados no art. 6o do DL n. 1.435/75, não sendo
permitido à Recorrente, por tal razão, apurar crédito presumido do imposto
“como se devido fosse” na operação praticada por seus fornecedores; e ii) Ainda
que preenchidos os requisitos do art. 6o do DL n. 1.435/75, não haveria direito ao
crédito presumido na aquisição de concentrados e sabores para a produção de
bebidas adquiridos junto à AROSUCO e PEPSI, pois os fornecedores desses
produtos teriam se utilizado de uma classificação fiscal incorreta (NCM
2106.90.10, “ex. 01”,), com alíquota positiva de IPI, sendo que a classificação
indicada pela Fiscalização (códigos 2106.90.10- “Preparações dos tipos utilizados
para elaboração de bebidas” ou o código residual 2106.90.90- “Preparações
alimentícias não especificadas nem compreendidas noutras posições - Outras -
Outras") possui tributação pela alíquota zero do imposto, o que levaria a
improcedência dos créditos calculados sobre essas aquisições.
A recorrente, por sua vez, entende que a fiscalização teve uma interpretação
errônea dos dispositivos legais que fundamentaram as glosas de créditos do
imposto no que tange aos insumos oriundos da Zona Franca de Manaus-ZFM,
conforme passa-se a discutir nos tópicos seguintes.
Direito ao crédito presumido de IPI relativamente aos insumos para a fabricação
de bebidas e materiais de embalagem da Zona Franca de Manaus – ZFM De plano,
percebe-se que a Fiscalização entende que a apropriação dos créditos
relacionados à aquisição de insumos isentos oriundos da ZFM, nos termos do art.
6o do DL n. 1.435/75, estaria sujeita a dois requisitos, quais sejam: – A mercadoria
deveria ser produzida a partir da transformação de matérias-primas agrícolas ou
extrativas vegetais de origem regional; e – Tais matérias-primas agrícolas ou
extrativas vegetais deveriam ser originárias da Amazônia Ocidental, e não da
região amazônica legal, como alega a recorrente. Por oportuno, reproduz-se o
dispositivo citado: Art 6o Ficam isentos do Imposto sobre Produtos
Industrializados os produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e
extrativas vegetais de produção regional, exclusive as de origem pecuária, por
estabelecimentos localizados na área definida pelo § 4o do art. 1o do Decreto-lei
no 291, de 28 de fevereiro de 1967. § 1o Os produtos a que se refere o "caput"
deste artigo gerarão crédito do Imposto sobre Produtos Industrializados,
calculado como se devido fosse, sempre que empregados como matérias-primas,
produtos intermediários ou materiais de embalagem, na industrialização, em
qualquer ponto do território nacional, de produtos efetivamente sujeitos ao
pagamento do referido imposto. § 2o Os incentivos fiscais previstos neste artigo
aplicam-se, exclusivamente, aos produtos elaborados por estabelecimentos
Fl. 1505
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.884 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722674/2016-00
29
industriais cujos projetos tenham sido aprovados pela SUFRAMA. A recorrente,
por sua vez, entende que o dispositivo legal prescreve dois requisitos simples para
um produto se alcançado pelo referido benefício, distintos daqueles indicados
pela interpretação incorreta da legislação efetuada pela fiscalização, quais sejam:
i) ser “elaborado com” matérias-primas agrícolas e/ou extrativas “de produção
regional”; e ii) ser produzido por estabelecimentos com projeto aprovado pela
SUFRAMA e instalados na Amazônia Ocidental, assim definida pelo art. 1o, §4o, do
DL n. 291/67; A recorrente defende que, como o art.6o do DL no1.435/75 não fala
em “matériaprima bruta” ou “provinda da natureza”, reportando-se ao termo
genérico “matérias-primas”, a única interpretação válida do dispositivo é aquela
que conduz à aplicação do benefício a toda e qualquer mercadoria que contenha
“”elaborado com” matérias-primas de base vegetal, não importando se in natura
ou já processadas. Para confirmar esse entendimento, cita a Portaria
Interministerial MPO/MICT/MCT n. 8/98 (doc.na impugnação), que descreve o
processo produtivo básico dos concentrados para refrigerante, prevê que é
“admitida a realização, por terceiros, na Zona Franca de Manaus, de atividades ou
operações inerentes ao atendimento às etapas de produção” estabelecidas para
esses itens. Ou seja, a norma reconhece que o benefício alcança os produtos
contendo as matérias primas de origem agrícola ou extrativas vegetais já
submetidas a processo de industrialização por outras empresas localizadas na
Zona Franca de Manaus. Assim, para a recorrente o que importa para efeito da
fruição do benefício previsto no art. 6o DL no 1.435/75 é que a mercadoria possua,
de forma direta ou indireta, conteúdo agrícola ou extrativo vegetal de origem
amazônica,
sendo
indiferente
se
in
natura
ou
previamente
processado/industrializado, diferentemente do que alega o Fisco. No que
concerne a segunda exigência para usufruir do benefício fiscal, aduz que a
interpretação sistemática dos dispositivos transcritos revela que o incentivo de
que trata do DL no 1.435/75 contempla dois critérios geográficos (espaciais)
distintos: 1o) industrialização dos produtos por estabelecimentos localizados na
“área” da Amazônia Ocidental; 2o) elaboração de tais produtos com matérias-
primas agrícolas e extrativas vegetais da “região” da Amazônia, delimitada pelo
art. 2o da Lei n. 5.173/19669 c/c art. 45 da Lei Complementar n. 31/197710,
corresponde à chamada “Amazônia Legal” e compreende os Estados do Acre,
Amapá, Amazonas, Mato Grosso, Maranhão (parte oeste do meridiano de 44o),
Pará, Rondônia, Roraima e Tocantins. Com razão a Fiscalização. Ao meu sentir, a
expressão em debate “produção regional” se refere à Amazônia Ocidental.
Entendo também que a norma instituidora do benefício citado visou fomentar a
produção de produtos agrícolas e extrativas da Amazônia Ocidental, exclusive de
origem pecuária, posto que serão os estabelecimentos localizados nessa região os
beneficiários da isenção. Essa questão já foi enfrentada por diversas vezes na
minha antiga turma colegiada (3402), em casos envolvendo a mesma recorrente,
sempre mantendo o entendimento de que o termo “produção regional” se refere
à Amazônia Ocidental, como exemplificado pelo acórdão no 3402002.933, de
relatoria da Conselheira Thais De Laurentiis Galkowicz:
Fl. 1506
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.884 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722674/2016-00
30
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS IPI Período de
apuração: 10/01/2007 a 31/12/2009 ISENÇÃO. IPI. CRÉDITO. AMAZÔNIA
OCIDENTAL. No artigo 6o do Decreto-Lei no 1.435/75, entende-se por "matérias
primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional", aquelas produzidas
na área da Amazônia Ocidental, tal como definida no art. 1o, § 4o, do Decreto-Lei
n. 291/67 (Estados do Amazonas, Acre, Rondônia e Roraima), não se confundindo
com a Amazônia Legal (Lei no 5.173/66). (...). Recurso Voluntário provido em
parte. (negrito nosso).
Nessa mesma direção foi o acórdão no 3402002.927, também da mesma Turma
julgadora, em antiga composição, de relatoria do Conselheiro Antônio Carlos
Atulim, cuja ementa parcial restou assim confirmada no julgamento:
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados IPI Ano calendário: 2008 (...).
ISENÇÃO. AMAZÔNIA OCIDENTAL. No art. 6o do Decreto-lei no 1.435/75, entende-
se por "matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional",
aquelas produzidas na área da Amazônia Ocidental. (...). Recursos voluntário
provido em parte.
O ilustre Relator assim se manifestou a respeito desta questão do significado da
expressão “produção regional”, bem como do que vem a ser matérias-primas
agrícolas e extrativas vegetais, no âmbito do benefício fiscal do IPI:
(...). O contribuinte entende que o objetivo do Decreto-Lei no1.435/75 foi o de
fomentar a expansão econômica da região com menor desenvolvimento
econômico do país e de propiciar a ocupação dessa região. Por tal motivo, o
termo "regional" deveria ser entendido como Amazônia Legal. A argumentação do
contribuinte é improcedente. Os Decretos-Leis no 288/67 e 1.435/75
estabeleceram um tratamento fiscal privilegiado para industrializar as áreas da
Zona Franca de Manaus e da Amazônia Ocidental. A industrialização dessas áreas
traria o desenvolvimento econômico e como consequência a ocupação
populacional daqueles territórios. Exatamente por essa razão é que o vocábulo
"regional" contido no art. 6o do Decreto-Lei no 1.435/75 abrange apenas e tão
somente as matérias-primas vegetais e extrativas produzidas na Amazônia
Ocidental. No Decreto-Lei no 1.435/75 o vocábulo "regional" só foi empregado
uma única vez no art. 6o. Esse mesmo artigo 6o remete o leitor à área definida no
§ 4o do art. 1o do Decreto-Lei no 291/67.
O Decreto-Lei no 291/67 estabeleceu incentivos para o desenvolvimento da
Amazônia Ocidental da Faixa de Fronteiras abrangida pela Amazônia. E o § 4o do
art. 1o do Decreto-Lei no291/67, estabelece que a Amazônia Ocidental é
constituída pela área abrangida pelos Estados do Amazonas, Acre, Rondônia e
Roraima. Tendo em vista que se trata de isenção, deve incidir o comando do art.
111, II, do CTN, que determina que as normas sobre isenção devem ser
interpretadas de forma literal. Se o próprio art. 6o do Decreto-Lei no 1.435/75
remete à delimitação de Amazônia Ocidental contida no art. 1o, § 4o, do Decreto-
Lei no 291/67, não há como sustentar que "regional" se refere à Amazônia Legal.
Fl. 1507
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.884 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722674/2016-00
31
O conceito de Amazônia Legal foi criado apenas para os fins da Lei no 5.173/66
(que instituiu o plano de valorização econômica da Amazônia) e abrange
praticamente a metade do território brasileiro. Tanto que o art. 2o da referida lei
já inicia a definição de Amazônia Legal da seguinte forma: "A Amazônia, para os
efeitos desta lei, abrange a região compreendida pelos Estados do Acre, Pará e
Amazonas, pelos Territórios Federais do Amapá, Roraima e Rondônia, e ainda
pelas áreas do Estado de Mato Grosso a norte do paralelo de 16o, do Estado de
Goiás a norte do paralelo de 13o e do Estado do Maranhão a oeste do meridiano
de 44o. (...)". Quisesse o legislador do Decreto-Lei no 1.435/75 se referir à
Amazônia Legal, teria remetido o leitor do art. 6o do Decreto-Lei no 1.435/75 à Lei
no 5.173/66 e não ao Decreto-Lei no 291/67. A interpretação pretendida pelo
contribuinte é inadmissível, não só em face do art. 111, II, do CTN, mas também
por não ser crível que ao instituir uma isenção voltada especificamente ao
desenvolvimento e à ocupação das áreas mais inóspitas do território nacional, o
legislador tenha pretendido incluir no incentivo metade do território nacional,
onde se localizam Estados como Mato Grosso e Goiás, verdadeiros celeiros da
produção nacional de grãos. Assim, é evidente que o termo "regional" contido no
art. 6o do Decreto-Lei no 1.435/75 se refere às matérias-primas agrícolas e
extrativas vegetais produzidas na Amazônia Ocidental, tal como definida no art.
1o, § 4o, do Decreto-Lei no 291/67 e não na Amazônia Legal, que é um conceito
meramente político criado exclusivamente para os fins da Lei no 5.173/66. Reforça
esta interpretação o texto da exposição de motivos do Decreto-Lei no 1.435/75,
onde se nota claramente que sua edição teve por objetivo corrigir falhas e
distorções constatadas nos benefícios concedidos à Zona Franca de Manaus e à
Amazônia Ocidental. É evidente que no caso concreto não foi respeitada a
condição estabelecida na Resolução CAS no 356/2002, pois não foram
empregados na fabricação do concentrado matérias-primas de produção regional,
uma vez que o açúcar que deu origem ao corante caramelo foi produzido no Mato
Grosso e não na Amazônia Ocidental, o que justifica a glosa dos créditos no
estabelecimento adquirente para o fim de exigência do IPI. Além disso, cabe
acrescentar que o açúcar produzido no Estado do Mato Grosso e o próprio
corante caramelo não se enquadram no conceito de matéria-prima, pois são na
verdade produtos intermediários industrializados e não "matérias-primas
agrícolas e extrativas vegetais de produção regional" referidas no art. 6o do DL no
1.435/75. A exigência legal é clara no sentido de que os produtos beneficiados
pela isenção devam ser produzidos com matérias-primas vegetais provenientes de
cultivo ou de extrativismo na região da Amazônia Ocidental. A lei não se referiu a
produtos intermediários, mesmo que sejam produzidos com matérias-primas
extraídas ou cultivadas na região, como parece ser o entendimento da recorrente.
Reforça essa interpretação a redação do § 1o do mesmo art. 6o, na parte em que
estabelece que os produtos mencionados no caput gerarão crédito ficto do IPI
quando forem empregados como matérias-primas, produtos intermediários ou
materiais de embalagem na industrialização de produtos tributados. No âmbito
do IPI, quando o legislador quer abranger os insumos em geral ele menciona as
Fl. 1508
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.884 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722674/2016-00
32
três espécies (matérias-primas, produtos intermediários e materiais de
embalagem). Sendo assim, se o caput do art. 6o só mencionou "matérias-primas
agrícolas e extrativas vegetais de produção regional", não há espaço para a
interpretação mais alargada pretendida pela recorrente, para o fim de incluir
produtos intermediários fabricados na região, ainda que esses produtos
intermediários tenham sido produzidos com matérias-primas de origem vegetal.
Decorre daí que não têm nenhuma valia para a pretensão da recorrente a
declaração emitida pela Pepsi-Cola Industrial do Amazonas (fl. 2114/2115); a
informação de que a SUFRAMA validou Laudo Técnico de Auditoria Independente,
que teria demonstrado a conformidade da fornecedora com os requisitos legais
(fls. 372/380), pois a competência para fiscalizar o IPI e as respectivas isenções é
da Receita Federal. Também não tem nenhuma valia para o deslinde do caso
concreto as disposições da Portaria MDIC/MCT no 842/2007, pois além desta
portaria se referir ao processo produtivo básico estabelecido para produtos de
higiene pessoal, perfumaria e cosméticos, o açúcar supostamente produzido no
Estado do Mato Grosso e o corante caramelo não podem ser enquadrados como
"matériasprimas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional", mas sim
como produtos intermediários industrializados, os quais não atendem ao requisito
estabelecido no art. 6o do DL no 1.435/75.
(...). (negritos constantes no original)
No caso concreto, a Fiscalização constatou diversos fatos que levaram a concluir
que as aquisições de insumos com créditos incentivados informados pela empresa
não se subsumiam aqueles previstos no art. 6o do DL n. 1.435/75, conforme a
seguir explicitado as situações constatadas com cada fornecedor.
Conforme antes consignado, a matéria-prima principal, objeto da glosa, trata-se
de vários "concentrados" adquiridos da empresa PEPSI-COLA Industrial da
Amazônia Ltda, os quais são fabricados, dentre outras substâncias, a partir de
corante caramelo, que, por sua vez, é fabricado a partir do açúcar de cana,
produzido no Estado do Mato Grosso (MT) pela empresa D.D Williamson do Brasil
Ltda.
Segundo informa a fornecedora Valfilm, o filme stretch utiliza óleo de dendê
como matéria-prima. Afirma, ainda, que tal matéria-prima é extrativo vegetal de
produção regional enquadrado no art.82, inciso III do RIPI/2002, atual art.95, III,
do RIPI/2010.
No caso da AROSUCO, a empresa informou que os concentrados sabor guaraná
são produzidos a partir do extrato da semente de guaraná, insumo originário da
Amazônia Ocidental, lá adquiridos, tendo suas saídas isentas do IPI nos termos do
art.82, inciso III do RIPI/2002, atual art.95, III, do RIPI/2010. Com relação aos
concentrados de outros sabores, a fiscalização constatou que não continham em
sua composição extratos vegetais de produção regional. Além disso, a Fiscalização
detectou que os diversos insumos para fabricação desses produtos são oriundos
de outros pontos do país e/ou industrializados.
Fl. 1509
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.884 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722674/2016-00
33
A RAVIBRÁS, por sua vez, informou, quanto às tampas plásticas com destino à
AMBEV que estava amparada na isenção prevista no art.69, inciso II do RIPI de
2002 (art.81, inciso II, do IPI de 2010) e art. 9o do Decreto-lei no288/1976,
conforme Resolução do Conselho de Administração da SUFRAMA que aprovou o
projeto da Ravibrás Embalagens da Amazônia Ltda. Além disso, informa que a
isenção prevista no art.82, inciso III, do RIPI/2002 (atual art.95, inciso III,
RIPI/2010) não se aplica ao seu caso, pois não utilizou, no período mencionado,
matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional (tampas
plásticas) industrializadas na Zona Franca de Manaus.
O que se observa nos insumos citados, objetos de glosa, é que nenhum deles se
subsome aos ditames do art. 6o do DL n. 1.435/75, isso porque não se constituem
em matériasprimas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional
(Amazônia Ocidental). No caso das aquisições de "concentrados" adquiridos das
empresas PEPSI-COLA Industrial da Amazônia Ltda e AROSUCO - a exceção dos
concentrados de guaraná dessa última - além dos filmes stretch adquiridos da
VALFILM- são insumos que não podem ser caracterizados como produtos
agrícolas ou extrativos, posto que são, em verdade, produtos semielaborados que
sofreram processo de industrialização prévio. Da mesma forma, a RAVIBRÁS
informou que nas tampas plásticas fornecidas à fiscalizada não foram utilizadas
matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional. Além disso,
a Fiscalização constatou que diversos insumos fornecidos por essas empresas não
são oriundos da Amazônia Ocidental, mas sim de outras regiões ou estados do
país, a exemplo das várias substâncias industrializadas presentes nos kits de
concentrados.
Ademais, embora a fiscalizada tenha afirmado que os créditos escriturados em
“outros créditos-aquisição de Mercadorias Oriundas da Amazônia Ocidental” se
tratavam de créditos incentivados, fundados no § 1o do art. 6o do Decreto-lei no
1.435, de 1975 e o art.82, inciso III, do RIPI/2002 (atual art.95, inciso III,
RIPI/2010), a fiscalização constatou que as saídas dos produtos das empresas
citadas que foram registradas nessa rubrica, à exceção do concentrado de
guaraná da ARASUCO, deram-se com a isenção prevista no art.81, II, do RIPI/2010
(art.69, II, do RIPI/2002), que não dá direito a crédito incentivado, uma vez que
não existe previsão legal para essa modalidade de isenção.
Quanto à isenção de que trata o art. 9o do Decreto-lei no 288/1967 e art.81, II, do
RIPI/2010 (art.69, II, do RIPI/2002), a minha antiga turma julgadora (3402) já tinha
se posicionado no sentido de que não há previsão legal para o aproveitamento do
crédito em relação ao produto adquirido com tal isenção, como bem esclareceu a
Conselheira Thais De Laurentiis Galkowicz, no Voto Condutor do Acórdão no
3402002.933, de 24/02/2016 (4a Câmara / 2a Turma Ordinária), que, nestes
termos abordou essa questão:
(...) A legislação do IPI traz duas situações distintas sobre o direito ao crédito de
IPI relativo a produtos da região amazônica, quais sejam: (i) o artigo 9o do
Fl. 1510
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.884 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722674/2016-00
34
Decretolei n. 288/67, regulado pelo artigo 69, incisos I e II do RIPI/2002, que
concede a isenção porém não traz previsão expressa para o aproveitamento do
crédito presumido; (ii) o artigo 6o do Decreto n. 1.435/75, regulado pelo artigo 82,
inciso III do RIPI/2002, o qual expressamente estabelece o direito ao
aproveitamento do crédito de IPI “calculado como se devido fosse” (sob condição
de cumprimento de seus requisitos, como discutido no tópico acima).
Destarte, quanto aos produtos fornecidos pelas empresas citadas, não há que se
falar em possibilidade de aproveitamento de créditos incentivados pois os
produtos adquiridos não se subsomem aos requisitos previstos no § 1o do art. 6o
do Decreto-lei no 1.435, de 1975, tampouco faz jus a créditos incentivados com
base no art. 9o do Decreto-lei no 288/1967 e art.81, II, do RIPI/2010 (art.69, II, do
RIPI/2002) pois não há previsão legal de créditos quando da entrada de produtos
oriundos da Zona Franca de Manaus adquiridos nessa modalidade de isenção.
No que se refere às alegações de que para fruição dos benefícios fiscais seria
suficiente apenas estar em consonância com os atos administrativos expedidos
pela SUFRAMA, citados em seu recurso, pois esse órgão é que detém
competência exclusiva para aprovar “os projetos de empresas que objetivem
usufruir dos benefícios fiscais previstos... no art. 6o do Decreto-Lei no 1.435, de 16
de dezembro de 1975, bem como estabelecer normas, exigências, limitações e
condições para a aprovação dos referidos projetos” (art. 4o, I, “c”, anexo ao
Decreto no7.139/2010), entendo que essa questão foi bem esclarecida no acórdão
no 3402006.313, do Conselheiro Waldir Navarro Bezerra, que na oportunidade
defendeu que a competência da SUFRAMA não se sobrepõe e nem concorre com
a competência de fiscalizar o IPI da Secretaria da Receita Federal. Assim, com as
vênias habituais, adoto os seus fundamentos como as minhas razões de decidir
quanto a essas questões colocadas:
Sobre a questão da fruição dos benefícios fiscais (isenção), a Recorrente também
argumenta que - fl. 1050, "(...) Aliás, esse é o entendimento oficial da SUFRAMA,
órgão que detém competência exclusiva para aprovar “os projetos de empresas
que objetivem usufruir dos benefícios fiscais previstos... no art. 6o do Decreto-Lei
no 1.435, de 16 de dezembro de 1975, bem como estabelecer normas, exigências,
limitações e condições para a aprovação dos referidos projetos” (art. 4o, I, “c”,
anexo ao Decreto n. 7.139/2010). E prossegue afirmando que "(...) Esses os
motivos pelos quais a SUFRAMA manifestou-se no sentido de que os
concentrados de “cola” da PEPSI, contendo corante caramelo fornecido por DD
WILLIAMSON (indústria instalada na ZFM) fabricado a partir do açúcar (produto
industrializado) de cana (matéria prima bruta) originário do Mato Grosso
(Amazônia Legal), dão direito ao benefício de que trata o art. 6o do DL n.
1.435/75, como é o caso dos créditos apropriados pela Recorrente. Observa-se
que a defesa entende que esse vocábulo "regional" tem o significado e
interpretação que já teria sido chancelada pela própria SUFRAMA. Corroborando
neste sentido, a própria Recorrente cita Resolução SUFRAMA, Parecer Técnico de
projeto e Ofício resposta (atos administrativos citados em seu recurso), que
Fl. 1511
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.884 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722674/2016-00
35
reconhece aos fornecedores do concentrado para bebidas não alcoólicas, o direito
à isenção do art. 6o do Decreto Lei no 1.435/75, condicionado a uma série de
requisitos, entre os quais, "a utilização de matéria prima regional na fabricação do
produto, no mínimo conforme termos do projeto aprovado." No entender da
Recorrente os referidos ATOS da SUFRAMA, era suficiente e bastante para a
aprovação do projeto para fruição do beneficio do art. 6o do DL n° 1.435/75, a
utilização de açúcar e/ou álcool e/ou corante de caramelo, etc, na produção do
concentrado produzidos a partir de cana de açúcar, adquiridas de produtores
localizados na Amazônia Ocidental. Argumenta em seu recurso que, "(...) A esse
respeito, destaque-se que a SUFRAMA manifestou entendimento em estrita
conformidade com o conceito de matéria-prima regional constante da LEI e da
Portaria Interministerial MDIC/MCT n. 842/2007. Tal orientação deve ser acolhida
por esse E. CARF, pois, do contrário, seria necessário declará-la ilegal. Entretanto,
a anulação de ato administrativo por vício de ilegalidade há de ser feita de forma
expressa e com observância do devido processo legal, não se podendo órgão
vinculado ao Ministério da Fazenda fazê-lo por via interpretativa. Isso implicaria
comportamento
contraditório
(contra
factum
proprium),
vedado
pelo
ordenamento, em homenagem aos princípios da boa-fé objetiva e da confiança
legítima na Administração". Como abordado pela Recorrente, é cediço que o
Decreto Lei n° 1.435, de 1975, regulamentado pelo Decreto n° 7.139/2010 (art.
4o, I, c), outorgou à SUFRAMA a competência exclusiva para aprovar os projetos
de empresas (PPB), que objetivem usufruir dos benefícios fiscais previstos no art.
6° do DL n° 1.435/1975, bem como para estabelecer normas, exigências,
limitações e condições para aprovação dos referidos projetos, consoante o art.
176 do CTN.
Decreto n° 7.139/2010, Anexo I: "Art. 4o- Ao Conselho de Administração da
SUFRAMA compete: I - aprovar: (...) c) os projetos de empresas que objetivem
usufruir dos benefícios fiscais previstos no art. 1o e no art. 9o do Decreto-Lei n°
288, de 1967, e no art. 6° do Decreto-Lei n° 1.435, de 16 de dezembro de 1975, e
estabelecer normas, exigências, limitações e condições para aprovação,
fiscalização e acompanhamento dos referidos projetos; e (...)" Resolução do CAS
n° 202/2006: "Art. 1o Os incentivos fiscais administrados pela SUFRAMA,
concedidos a projetos industriais que objetivem a industrialização de produtos na
Zona Franca de Manaus (ZFM), são os seguintes: (...)
No entanto, existem outras condições a serem consideradas conjuntamente na
elaboração dos concentrados de refrigerantes a empresa PEPSI (concentrados) e à
AROSUCO (corante caramelo) e VALFILM (filme stretch), que como já de
conhecimento, não utiliza matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de
produção regional, condição essencial para fruição do beneficio fiscal previsto no
dispositivo legal em questão. Portanto, não resta dúvidas quanto as competências
da SUFRAMA. Por outro lado, se compete à SUFRAMA administrar os incentivos
relativos à Zona Franca de Manaus e à Amazônia Ocidental, cabe à Receita Federal
do Brasil (RFB), órgão da Administração Fazendária, a fiscalização do IPI - Imposto
Fl. 1512
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.884 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722674/2016-00
36
sobre Produtos Industrializados, conforme o estabelecido no art. 91 da Lei no
4.502/64 e nos arts. 505 e 507 do RIPI/2010. Desse modo, ao contrário do
alegado, não há impedimento algum para que a fiscalização e os órgãos
administrativos de julgamento fazendários, no âmbito do processo administrativo
de determinação e exigência de créditos tributários, interpretem o alcance do
vocábulo "regional" contido no art. 6o do Decreto Lei no 1.435/75, uma vez que a
Resolução CAS no 298/2007, não se pronunciou a respeito disso. É importante
ressaltar que a fiscalização não desconsiderou, nem questionou, a competência
da SUFRAMA para aprovar projetos de empresas que desejem usufruir dos
benefícios fiscais de instituídos pelo DL no 1.435, de 1975. Também não
desconsiderou os atos dela emanados, que gozam de presunção de legitimidade,
veracidade e legalidade, e permanecem válidos para os fins a que se destinam.
Quanto aos Atos expedidos pela SUFRAMA e suas posições referidas no recurso,
para melhor esclarecimentos sobre essa matéria, me filio as considerações feitas
no voto do Acórdão no 3402-002.993, de 26/04/2016, de relatoria do Conselheiro
Jorge Olmiro Lock Freire, que faço algumas adaptações ao caso presente.
Analisando o conteúdo da Resolução CAS no 298/2007, verifica-se que em
momento algum a SUFRAMA concedeu a isenção à Recorrente, não havendo que
se falar em isenção concedida em caráter individual mediante Despacho,
conforme preceitua o art. 179 do CTN. O que a Resolução CAS no 298/2007 fez, foi
aprovar o projeto industrial de atualização da RECOFARMA, com base no Parecer
Técnico de Projeto no 224/2007, para a produção de concentrado para bebidas
não alcoólicas, com a finalidade de gozo dos incentivos previstos nos arts. 7o e 8o
do DL no 288/67 e no art. 6o do DL no 1.435/75.
Portanto, o objeto dessa Resolução não foi o reconhecimento do direito subjetivo
às isenções mencionadas. O Conselho de Administração da SUFRAMA (CAS)
reconheceu apenas que a empresa cumpriu os requisitos formais que a habilitam
a se instalar na região para usufruir daquelas isenções, mas isso de forma alguma
significa que existe um despacho administrativo que reconheceu o direito
subjetivo à isenção dos produtos. Note-se que a análise da ZFM no mencionado
Parecer Técnico atenta-se à importância econômica quanto aos investimentos
proposto pela empresa seu processo produtivo básico, os benefícios sociais aos
trabalhadores, assim como análise dos propostos reinvestimentos de lucros na
região. Ou seja, sua análise, decorrente de lei, é quanto ao aspecto do potencial
de geração de renda e emprego da Zona Franca, dotando-a “de condições
econômicas que permitam seu desenvolvimento, em face dos fatores locais e da
grande distância, a que se encontram, os centros consumidores de seus produtos”
(art. 1o do DL 288/1967). Assim, a Resolução da SUFRAMA nada mais significa do
que um ato administrativo complexo, lastreado em Parecer Técnico, que aprova
um projeto industrial. Desta forma, desde já afasta-se a competência daquela
autarquia para conceder ou não incentivos ficais, ou mesmo fiscalizar sua
escorreita aplicação, pois estes decorrem de lei, e muito menos interpretar sua
aplicação ou interpretar a legislação fiscal, na qual se inserem os incentivos fiscais
latu sensu, matéria reservada à Administração Tributária. O texto da Resolução
Fl. 1513
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.884 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722674/2016-00
37
CAS no 298/2007, desautoriza a alegação da recorrente no sentido de que se trata
de uma isenção individual concedida por despacho, conforme definido no art. 179
do CTN. A SUFRAMA não reconheceu a priori o direito subjetivo à isenção, pois
esse direito depende de uma conduta futura da requerente, consistente no
cumprimento de requisitos legais, os quais não poderiam ser aferidos pelo CAS no
momento da emissão da Resolução. Assim, afasta-se a competência daquela
autarquia para conceder ou não incentivos ficais, ou mesmo fiscalizar sua
escorreita aplicação, pois estes decorrem de lei, e muito menos interpretar sua
aplicação ou interpretar a legislação fiscal, na qual se inserem os incentivos fiscais
latu sensu, matéria reservada à Administração Tributária. No âmbito do IPI, a
competência da Secretaria da Receita Federal encontra-se prevista no art. 91 da
Lei no 4.502/64, combinado com o art. 2o da Lei no 11.457/2007. E, no que se
refere a competência da fiscalização do IPI, veja o que reproduz os arts. 505 e 506,
do RIPI atual (Decreto no 7.212. de 2010) - grifou-se: Art. 505. A fiscalização do
imposto compete à Secretaria da Receita Federal do Brasil (Lei no 5.172, de 1966,
arts. 142, 194 e 196, Lei no 4.502, de 1964, art. 91,e Lei no 11.457, de 2007, art.
2o ). Parágrafo único. A execução das atividades de fiscalização compete às
unidades centrais, da referida Secretaria, e, nos limites de suas jurisdições, às suas
unidades regionais e às demais unidades, de conformidade com as instruções
expedidas pela mesma Secretaria. Art. 506. A fiscalização será exercida sobre
todas as pessoas, naturais ou jurídicas, contribuintes ou não, que estiverem
obrigadas ao cumprimento de disposições da legislação do imposto, bem como as
que gozarem de imunidade condicionada ou de isenção (Lei no 5.172, de 1966,
arts. 142 e 194, parágrafo único, e Lei no 4.502, de 1964, art. 94).
Ainda no art. 15, III, do Decreto no 7.482, de 2011, que aprova a estrutura
regimental do Ministério da Fazenda, à RFB compete, dentre outras coisas,
“interpretar e aplicar a legislação tributária, aduaneira, de custeio previdenciário
e correlata, editando os atos normativos e as instruções necessárias à sua
execução” (grifou-se).
No que concerne a aplicação da Portaria Interministerial MDIC/MCT n. 842/2007
ao caso concreto, a recorrente informa que a SUFRAMA manifestou
entendimento em estrita conformidade com o conceito de matéria-prima regional
constante da LEI e da Portaria Interministerial MDIC/MCT n. 842/2007. Tal
orientação deve ser acolhida por esse E. CARF, pois, do contrário, seria necessário
declará-la ilegal. Entendo que as disposições da referida portaria não têm
potencial para infirmar as conclusões da fiscalização, isso porque ela se refere ao
processo produtivo básico (PPB) estabelecido para produtos de higiene pessoal,
perfumaria e cosméticos. Assim, o açúcar, supostamente produzido no Estado do
Mato Grosso, e o corante caramelo não podem ser enquadrados como "matérias-
primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional", mas sim como
produtos intermediários industrializados, os quais não atendem ao requisito
estabelecido no art. 6o do DL no 1.435/75. Por fim, a recorrente alega que as
glosas não devem prosperar diante do conteúdo do art.40 do ADCT1 da CF/88.
Fl. 1514
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.884 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722674/2016-00
38
Com efeito, embora o Supremo Tribunal Federal tenha definido que as aquisições
de insumos isentos, em regra, não conferem ao destinatário do produto o direito
de apropriar créditos do IPI, tal entendimento não se aplica às aquisições de
insumos produzidos na ZFM. A distinção justifica-se para proporcionar o equilíbrio
regional e social desejado pela Constituição (arts. 3o, I e III; 43, § 2o, II; 151, II, 170,
VII e 174). Assim, defende que os insumos adquiridos de fornecedores localizados
na ZFM tenham tratamento tributário mais benéfico do que aqueles já isentos e
provenientes de outras regiões, é necessário que, além de não incidir o imposto,
seja concedido, ao adquirente, o crédito do valor correspondente ao IPI sobre a
operação. Não assiste razão à recorrente. Como se sabe, o regime fiscal previsto
no art. 40 do ADCT (Atos das Disposições Constitucionais), é regulado em lei
própria referente aos benefícios estabelecidos para essa região. Nesse sentido,
qualquer previsão legal de novo benefício fiscal, atinente a créditos incentivados,
deverá ser previsto em nova legislação ou então em decisão judicial que
reconheça a inconstitucionalidade dos dispositivos do art. 6o do DL no 1.435/75
aqui discutidos.
Cabe a Autoridade Administrativa a aplicação da legislação tributária então
vigente e a este Colegiado é vedado ́se pronunciar a respeito de
inconstitucionalidade de lei tributária, inclusive a questão da análise de
constitucionalidade de lei também já foi sumulada pelo CARF, in verbis: Súmula
CARF no 2: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade de lei tributária. As Súmulas CARF são de observância
obrigatória pelos membros deste Conselho, conforme disposto no artigo 72 do
Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF,
aprovado pela Portaria MF no 343/2015.
Glosa de crédito amparada no erro de classificação fiscal dos “kits” adquiridos
junto à PEPSI e à AROSUCO
Conforme antes adiantado, o cerne da lide nesse tópico gira em torno da
classificação dos itens adquiridos na Zona Franca de Manaus para preparação dos
refrigerantes, caracterizados pela recorrente como kits contendo preparações dos
tipos utilizados para elaboração de bebidas da posição 22.02 (Ex-tarifário 01 do
item 2106.90.10- Capítulo 21 Preparações alimentícias diversas), adquiridos de
Pepsi Industrial da Amazônia e Arosuco, fornecedores localizados em
Manaus/AM. A referida posição à época era tributada à alíquota de 27% (Decretos
no6.006, de 28 de dezembro de 2006 e no7.660, de 23 de dezembro de 2011).
A Fiscalização, por sua vez, alega que os kits de concentrados não seriam de fato
um composto concentrado, pois os produtos adquiridos são constituídos de dois
ou mais componentes, sendo que cada componente está acondicionado em
embalagem individual (bombona, saco, garrafão, caixa ou contêiner), cujo
conteúdo pode ser líquido ou sólido. Conclui, afirmando que os referidos
componentes adquiridos pela Fiscalizada não são compostos concentrados, mas
sim produtos intermediários utilizados na formação do concentrado, após mistura
Fl. 1515
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.884 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722674/2016-00
39
e adição de outras substâncias, tais como conservantes, acidulantes,
antioxidantes e corantes. Portanto, o composto concentrado somente é obtido
em etapa posterior, quando a engarrafadora realiza a mistura entre as
preparações adquiridas e outras substâncias. Tais fatos constatados implicam, de
acordo com as regras de interpretação do sistema harmonizado, na classificação
fiscal individual de cada componente do kit, não podendo ser aceita uma
classificação única como fez a empresa.
Preliminarmente, a recorrente alega que o suposto erro de classificação não foi
comprovado pelo Fisco, estando a autuação carente de motivação, o que deve
acarretar a nulidade do trabalho fiscal com esse fundamento.
Não vislumbro assistir razão às alegações do recurso quanto a falta de motivação.
O auto de infração teve origem em auditoria realizada pela Fiscalização da Receita
Federal, fartamente detalhada em relatório fiscal, onde consta a motivação para
esse fundamento da glosa e as provas que conduziram a autoridade autuante à
lavratura do auto de infração.
Quanto a necessidade de laudo técnico para embasar a classificação fiscal
operada pela Fiscalização, nos termos do §1o do art. 30 do Decreto no 70.235/72,
"não se considera como aspecto técnico a classificação fiscal de produtos", o que
não impede que a Fiscalização tenha um entendimento pela prescindibilidade de
elaboração de laudo para fundamentar o lançamento, desde que fundamentado
pelo uso das regras de classificação fiscal. Assim, não restou comprovada nos
autos a ausência de fundamentação ou motivação cometida pela Autoridade
Tributária que possa ter causado cerceamento do direito de defesa da recorrente
nesse aspecto ora analisado. Por oportuno, apresenta-se um fluxograma
simplificado de produção de refrigerante e Gatorade para identificação do uso dos
insumos em cada etapa de produção:
Fl. 1516
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.884 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722674/2016-00
40
A Fiscalização realizou diligência para verificar o processo produtivo dos
refrigerantes e Gatorade, bem como para verificar as matérias-primas utilizadas
na fabricação desses produtos, sendo constatados os fatos a seguir indicados pela
Autoridade Fiscal:
Para melhor esclarecer este assunto, em 13/03/2015, 01/06/2015 e 15/09/2015
realizamos diligências nas salas de estocagem de matérias-primas da AMBEV e no
início das linhas de produção de Gatorade e refrigerantes, em companhia do
gerente de fábrica Fábio Henrique Cardoso de Souza. 225) A pessoa citada acima
esclareceu que: a) Quanto ao processo produtivo básico de refrigerantes e
Gatorade i) Recebimento de matérias-primas- As matérias-primas, basicamente
aromas e sais, são recebidos dos fornecedores, e então encaminhados a uma sala
de estocagem, antes do preparo propriamente dito. ii) Tratamento de água-A
água utilizada para a fabricação dos refrigerantes é “declorada” após tratamento.
(...) iii) Adição dos sais- Essa água declorada alimenta um equipamento (tanque de
solução) conhecido como “dissolvedor”, onde lhe são adicionados os sais
Fl. 1517
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.884 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722674/2016-00
41
industrializados; iv) Adição de Aromas- A solução resultante é então encaminhada
aos tanques onde serão adicionados os aromas (flavours), de acordo com a
formulação do refrigerante a ser fabricado; v) Enchimento- A mistura é então
dirigida às linhas de enchimento, onde é feita uma diluição. No caso dos
refrigerantes é adicionado o gás, e finalmente segue para envase. b) Quanto ao
recebimento das matérias-primas i) Os aromas chegam da AMBEV acondicionados
em
bombonas
e
os
sais
acondicionados
em
sacos,
conjunto
esse
convencionalmente chamado de “kit” para fabricação de refrigerante. ii) Os
aromas, chamados flavours, são os componentes que contém os aromas das
bebeidas a serem fabricadas, p. ex. laranja, tangerina, limão, guaraná. Vêm
embalados em bombonas, e se apresentam na fase líquida. iii) Os sais vêm
embalados em sacos, na fase sólida, e são basicamente acidulantes e
conservantes. iv) No caso dos refrigerantes, os sais são ácido cítrico, sorbato e
benzoato. [...] v) Tais componentes do kit não podem ser misturados já no
fornecedor e transportados, já na forma do concentrado pronto, porque as
misturas para cada produto tem dosagens e sequências diferentes, e se o
concentrado já viesse pronto, o volume do produto seria maior. vi) Os kits,
quando são recebidos do fornecedor, não apresentam ainda as características
essenciais do concentrado pronto. Para que isso aconteça é necessário que eles
sejam misturados apenas durante o processo de preparo das bebidas, na AMBEV.
226) Fomos então às salas de estocagem de matérias-primas e registramos fotos
de kits básicos para elaboração de Gattorade, Guaraná Antarctica, Sukita Laranja e
Soda Limonada.
Feitas essas considerações iniciais para melhor compreensão da matéria em
debate, passa-se à análise da classificação fiscal adequada dos kits, objeto da
glosa. As fornecedoras e a recorrente entendem que cada kit é uma mercadoria
única, identificada como uma preparação composta destinada à fabricação de
bebidas da posição 2202, por isso, enquadrando-se perfeitamente no EX.01 do
código 2106.9010 da TIPI, cujo texto abaixo transcrevemos, com a aplicação da
correspondente alíquota de 27% sobre o valor das notas fiscais de compras a fim
de obter o montante do crédito ficto:
O que se observa é que os kits da Pepsi Industrial da Amazônia e Arosuco não se
identificam como “extratos concentrados ou sabores concentrados” prontos para
diluição na fabricação de refrigerante, constante no Ex 01 do código 2106.9010 da
TIPI, pois não possuem as características próprias dessa classificação,
Fl. 1518
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.884 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722674/2016-00
42
entendimento esse lastreado nas diversas normas da NESH (Notas Explicativas do
Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias). A
empresa diz se basear na RGI 1 para classificar os kits no Ex 01 do código
2106.90.10, entretanto, como bem colocado pela Fiscalização, o texto do código
em questão não faz referência à possibilidade de apresentação em embalagens
individuais. Pelo contrário, o Ex 01 usa as palavras “preparação”, “concentrado” e
“capacidade de diluição”, que indicam claramente se tratar de um produto
apresentado em corpo único. Assim, para um produto se enquadrar no EX.01 do
código 2106.90.10 deve apresentar as seguintes características: (a) Que seja uma
preparação composta; (b) Que não seja alcoólica; (c) Que se caracterize como
extrato concentrado ou sabor concentrado; (d) Que seja própria para elaboração
de bebida da posição 22.02, (e) Que tenha capacidade de diluição superior a 10
partes da bebida para cada parte do concentrado. Como se verá adiante, as
mercadorias em análise não se enquadram em alguns desses itens.
Primeiramente, a Fiscalização discorreu sobre o que vem a ser o termo
"preparações" na NCM/TIPI e NESH, utilizando-se de vários exemplos obtidos das
Notas do Sistema Harmonizado, para concluir que esta expressão sempre se
refere a uma mistura, que no caso "composta" trata-se de matérias de Capítulos
distintos da NCM/TIPI. A contrário sensu, preparação “simples” diz respeito
aquelas misturas de substâncias constantes do mesmo capítulo da NCM/TIPI. Com
efeito, o chamado “kit concentrado”, considerado o conjunto dos componentes
que vem embalados separadamente no kit, não pode ser caracterizado como
preparação composta, isso porque essa última é constituída por uma mistura de
diversas substâncias que se apresentam em corpo único e, em sentido contrário,
restou comprovado que esse produto (kit) foge ao conceito de preparação
composta, haja vista que são formados de partes individualizadas, sem corpo
único, cada qual possuindo características próprias, o que demanda uma
classificação em separado de cada uma delas. Nesse sentido, vale citar o item XI
da Nota Explicativa da RGI 3 b), abaixo transcrito, que exclui os bens destinados à
fabricação de bebidas do campo de aplicação da RGI 3 b) do Sistema
Harmonizado, que não foi observada pela recorrente:
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto
(mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação
industrial de bebidas, por exemplo.
Além disso, a fiscalização lembrou, oportunamente, que o dispositivo acima
mencionado foi incluído na NESH após análise efetuada pelo Conselho de
Cooperação Aduaneira (CCA) nos anos de 1985 e 1986, em resposta a consultas
recebidas de países membros da organização internacional sobre a classificação
de produtos com as mesmas características dos "kits para fabricação de bebidas"
produzidos no Brasil. Acrescenta, ainda, que o texto da análise do CCA, equivale a
uma detalhada exposição de motivos para o item XI da Nota Explicativa da RGI 3
b), deixando claro que a criação dessa Nota teve por objetivo determinar que os
Fl. 1519
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.884 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722674/2016-00
43
componentes dos kits para fabricação de bebidas devem ser classificados
separadamente nos códigos apropriados para cada um deles. Como se sabe, o
Sistema Harmonizado é cogente, pois foi introduzido no Brasil por meio de uma
convenção internacional, que, uma vez introduzida no ordenamento jurídico
pátrio, revoga ou modifica a legislação tributária interna e será observado pela
que lhe sobrevenha, conforme estabelece art.98 do CTN. Outro aspecto que vale
ser ressaltado é que, de acordo com a legislação do MAPA que dispõe sobre
concentrados, o produto concentrado é definido como aquele que contém todos
os extratos e aditivos da bebida, o que permite, quando diluído, apresentar os
mesmos padrões de identidade e qualidade do produto final. Essas são as
prescrições contidas nos arts. 13 e 30 da Lei no 8.918/1994, in verbis:
Art. 13. A bebida deverá conter, obrigatoriamente, a matéria-prima vegetal,
animal ou mineral, responsável por sua característica sensorial, excetuando o
xarope e o preparado sólido para refresco. [...] § 4o O produto concentrado,
quando diluído, deverá apresentar as mesmas características fixadas nos padrões
de identidade e qualidade para a bebida na concentração normal. [...] Art. 30. O
preparado líquido ou concentrado líquido para refrigerante, quando diluído,
deverá apresentar as mesmas características fixadas nos padrões de identidade e
qualidade para o respectivo refrigerante.
Observando-se o processo produtivo da empresa anteriormente apresentado,
percebe-se que as partes dos kits são, em verdade, matérias-primas na produção
do xarope composto (concentrado), não podendo ser confundido de forma
alguma com o próprio concentrado, isso porque as “partes” que compõem os kits
não são elementos prontos e completos, que, se diluídos individualmente, sejam
capazes de resultar em um refrigerante com todos os seus aspectos de sabor,
cheiro, cor e demais características físico-químicas. Como antes demonstrado, o
concentrado somente é obtido em fase posterior de industrialização na
modalidade transformação, ocorrida na engarrafadora, quando então há mistura
(a adição dos ingredientes deve ocorrer de forma lenta e cuidadosa e seguir certa
sequência, conforme a formulação de cada sabor) das partes contendo os
ingredientes com outros elementos (água, açúcar, etc), resultando em produto
intermediário para a produção do refrigerante, denominado xarope concentrado,
esse sim classificado nas Ex. 01 ou 02 do código 2106.9010 da TIPI, dependendo
da capacidade de diluição. Por fim, esse xarope concentrado sofre tratamento
complementar com a diluição em água carbonatada, dando origem ao
refrigerante. Essa última etapa pode ser realizada tanto no estabelecimento da
engarrafadora, como no estabelecimento de um produtor final (bares e
restaurantes), nesse último caso utilizando-se as máquinas de post mix. Não se
nega que algumas das partes dos kits se caracterizam como preparações, mas
essas preparações não podem ser consideradas “extratos concentrados ou
sabores concentrados2 ”, pois, embora sejam destinadas à produção de bebidas
ou alimentos em geral, não se encontram prontas para, somente por diluição,
produzir a bebida, exigindo-se, pois, outras etapas de industrialização pela
Fl. 1520
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.884 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722674/2016-00
44
mistura das substâncias contidas nas partes adquiridas dos fornecedores e outros
ingredientes para se chegar ao “concentrado” propriamente dito e este, por fim,
ser diluído em água carbonatada, dando origem à bebida pronta, que no caso é o
refrigerante. Para essas partes constituídas de preparações, mas sem identidade
com os “concentrados”, a fiscalização atribuiu os códigos 2106.90.10-
“Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas” ou o código
residual
2106.90.90-
“Preparações
alimentícias
não
especificadas
nem
compreendidas noutras posições - Outras - Outras", cujas alíquotas do IPI são
zero, por aplicação da RGI-1 e RGC-1. Restando comprovado que as partes
individuais de cada kit não são aptas para a fabricação direta das bebidas da
posição 2202 por meio de diluição, pois isoladamente não apresentam as
características próprias de um extrato concentrado, não podem ser enquadrados
no Ex.01 do código 2106.90.10. Os referidos kits se constituem, na verdade, em
matérias-primas para a produção do extrato (xarope) concentrado, que somente
é obtido após etapas de industrialização ocorridas na engarrafadora. Assim, como
a classificação da mercadoria é definida pelas características intrínsecas e
extrínsecas da mercadoria no momento da ocorrência do fato gerador (aquisição
dos kits dos fornecedores), e não na utilização a ser conferida pelo destinatário,
os componentes dos kits adquiridos devem ser classificados de acordo com as
suas características consideradas individualmente e as regras de interpretação do
SH e NESH. Nesse mesmo sentido, temos várias decisões do CARF, dentre as quais
destacamos as seguintes ementas parciais:
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS Período de apuração: 01/01/2010 a
31/12/2013 "KITS" PARA BEBIDAS. CLASSIFICAÇÃO INDIVIDUALIZADA. POR
COMPONENTE. Os denominados "kits" para produção de bebidas no
estabelecimento do comprador, por não serem misturados, não podem ser
classificados como uma única preparação sob o código NCM/SH 2106.90.10
"Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas", devendo ser
classificados individualmente, por cada componente. A classificação de produtos
não misturados sob um único código de preparação somente é autorizada quando
haja previsão nos textos das posições e das notas de seção e de capítulo ou nas
respectivas notas explicativas ou regras gerais do Sistema Harmonizado, o que
não ocorre no caso das preparações a que se referem o código NCM/SH
2106.90.10. Em face da classificação individualizada por componentes do
denominado "kit" resta prejudicado o enquadramento no Ex tarifário 01 código
NCM/SH 2106.90.10 pleiteado pela contribuinte, o que também não se revelou
adequado para nenhuma das partes componentes do "kit", conforme
devidamente motivado pela fiscalização.
(Acórdão no3402004.073 – 4a Câmara / 2a Turma Ordinária, de relatoria da
Conselheira Maria Aparecida Martins de Paula, sessão de 26 de abril de 2017)
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI) Período de
apuração: 01/01/2013 a 31/12/2015 IPI. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS DE
CONCENTRADOS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES. Nas hipóteses em que a
Fl. 1521
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.884 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722674/2016-00
45
mercadoria descrita como “kit ou concentrado para refrigerantes” constitui-se de
um conjunto cujas partes consistem em diferentes matérias-primas e produtos
intermediários que só se tornam efetivamente uma preparação composta para
elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida
no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deverá
ser classificado no código próprio da TIPI. (Acórdão no3201005.720 – 2a Câmara /
1a Turma Ordinária, de relatoria do Conselheiro Paulo Roberto Duarte Moreira,
sessão de 25 de setembro de 2019) ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS
INDUSTRIALIZADOS IPI Período de apuração: 01/04/2010 a 31/12/2010 IPI.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS DE CONCENTRADOS PARA PRODUÇÃO DE
REFRIGERANTES. Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou
concentrado para refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes
consistem em diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se
tornam efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em
decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento
adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deverá ser classificado no
código próprio da TIPI. (Acórdão no 3402003.799 – 4a Câmara / 2a Turma
Ordinária, redator designado o Conselheiro Waldir Navarro Bezerra, sessão de 26
de janeiro de 2017)
Assim, como nenhuma das partes dos kits se classifica no Ex.01 do código
2106.90.10, a fiscalização definiu o enquadramento correto para cada uma delas,
procedimento efetuado com base na análise das características dos ingredientes
que fazem parte das embalagens individuais e as regras de interpretação do SH e
NESH, conforme a seguir transcrito. Ressalte-se que, quanto à classificação
individual dos conjuntos que compõem os diversos kits, a recorrente não
manifestou qualquer contestação à reclassificação efetuada pelo Fisco:
Classificação fiscal correta dos kits de refrigerantes Dentre os componentes dos
kits para refrigerantes adquiridos pela AMBEV no período abrangido pela ação
fiscal, são de maior importância: - As partes que contém extrato de noz de cola,
além de outros aromatizantes /saborizantes e de corante caramelo, dos kits
destinados à preparação dos refrigerantes PEPSI Cola;
- As partes que contém extrato vegetal de guaraná e/ou de açaí, com outros
aromatizantes/saborizantes dos kits sabor guaraná; - As partes que contém o
líquido natural, além de aromatizante, estabilizantes e corante dos concentrados
natural limão diet fe1403 kit; concentrados natural limão fe1403 kit;
concentrados natural s tônica fe1401 kit; concentrados natural rm kit; kit h2oh
limão; e dos kits destinados à preparação dos refrigerantes Sukita. Prosseguindo-
se a análise na análise da classificação fiscal mais acertada para as partes dos kits
de refrigerante, faz-se importante observar o disposto na RGI 3A do SH, que assim
versa: Quando pareça que a mercadoria pode classificar-se em duas ou mais
posições por aplicação da Regra 2 b) ou por qualquer outra razão, a classificação
deve efetuar-se da forma seguinte: a) A posição mais específica prevalece sobre
as mais genéricas. Todavia, quando duas ou mais posições se refiram, cada uma
Fl. 1522
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.884 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722674/2016-00
46
delas, a apenas uma parte das matérias constitutivas de um produto misturado ou
de um artigo composto, ou a apenas um dos componentes de sortidos
acondicionados para venda a retalho, tais posições devem considerar-se, em
relação a esses produtos ou artigos, como igualmente específicas, ainda que uma
delas apresente uma descrição mais precisa ou completa da mercadoria. Dada a
ausência de uma posição mais específica, um produto que contenha extrato que é
ingrediente fundamental no aroma ou no sabor da bebida, além de outras
substâncias, classifica-se no escopo da posição 21.06, a qual trata das
“Preparações alimentícias não especificadas nem compreendidas noutras
posições”, conforme esclarecem as Notas Explicativas dessa posição: Classificam-
se especialmente aqui: [,,,] Classificam-se especialmente aqui: As preparações
compostas, alcoólicas ou não (exceto as à base de substâncias odoríferas), dos
tipos utilizados na fabricação de diversas bebidas não alcoólicas ou alcoólicas.
Estas preparações podem ser obtidas adicionando aos extratos vegetais da
posição 13.02 diversas substâncias, tais como ácido láctico, ácido tartárico, ácido
cítrico, ácido fosfórico, agentes de conservação, produtos tensoativos, sucos de
frutas, etc. Estas preparações contêm a totalidade ou parte dos ingredientes
aromatizantes que caracterizam uma determinada bebida. Em conseqüência, a
bebida em questão pode, geralmente, ser obtida pela simples diluição da
preparação em água, vinho ou álcool, com ou sem adição, por exemplo, de açúcar
ou de dióxido de carbono. Alguns destes produtos são preparados especialmente
para consumo doméstico; são também freqüentemente utilizados na indústria
para evitar os transportes desnecessários de grandes quantidades de água, de
álcool, etc. Tal como se apresentam, estas preparações não de destinam a ser
consumidas como bebidas, o que as distingue das bebidas do Capítulo 22.
Verifica-se da estrutura da posição 21.06 que a mesma se desdobra em apenas
duas subposições, estando a subposição 21.06.10 reservada aos “Concentrados
de proteínas e substâncias proteicas texturizadas” que por certo não se trata dos
produtos em comento. Assim, as partes dos kits de refrigerante que contenham
extrato de noz de cola, extrato vegetal de guaraná, de açaí, ou líquido natural
(concentrados natural limão diet fe1403 kit; concentrados natural limão fe1403
kit; concentrados natural s tônica fe1401 kit; concentrados natural laranja rm kit;
kit h2oh limão e dos kits destinados à preparação dos refrigerantes Sukita) e
outros aromatizantes/saborizantes devem ser enquadrados na subposição
2106.90 da NCM, destinada a “outras” preparações. Já a subposição 2106.90 só se
desdobra em um único item 2106.90.10 da NCM “Preparações dos tipos utilizados
para elaboração de bebidas”, que é correta, e cuja alíquota do IPI é zero. [...] Tais
componentes não se enquadram no Ex 01 do referido código, uma vez que para
ser extrato concentrado, que é uma preparação composta, deverá conter o
extrato vegetal de sua origem e todos os demais aditivos necessários, a fim de
apresentar, quando diluído, as mesmas características de identidade presentes na
bebida elaborada a partir dele. Entende-se, portanto, com base na RGC-1,
estrutura basilar da Tabela de Incidência do Imposto Sobre Produtos
Industrializados (TIPI), aprova pelo Decreto 6.006, de 28 de dezembro de 2006 e,
Fl. 1523
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.884 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722674/2016-00
47
subsidiariamente, nos esclarecimentos das Notas Explicativas do Sistema
Harmonizado de Designação e Codificação de Mercadorias (NESH), aprovadas
pelo Decreto no435, de 28 de janeiro de 1992, com seu texto consolidado pela IN
RFB no 807, de 11 de janeiro de 2008, com alterações da IN RFB no1.072, de 2010,
e da IN RFB no 1.262, de 2012, que os componentes dos kits para refrigerantes
adquiridos
por
AMBEV,
mistura
do
extrato
com
outros
aromatizantes/saborizantes (extrato vegetal de guaraná e/ou de açaí; líquido
natural dos concentrados: natural limão diet fe1403 kit, natural limão fe1403 kit,
natural limão fe1403 kit, natural s tônica fe1401 kit, natural laranja rm kit, h2oh
limão, e destinados à preparação dos refrigerantes Sukita; extrato de noz de cola
ou Flavours), classificam-se no código 2106.90.10 da NCM:”Preparações dos tipos
utilizadas para elaboração de bebidas”, cuja alíquota conforme TIPI é 0% (zero).
Nos itens a seguir, trata-se da classificação fiscal dos demais componentes de kits
para refrigerantes adquiridos por AMBEV. As partes dos kits fornecidos que não
contém extrato vegetal de guaraná, nem líquido natural dos refrigerantes sabor
limão ou laranja, ou Sukita ou extrato de noz de cola, são formados por
acidulantes, conservantes e outros ingredientes, como edulcorantes e/ou
sequestrantes. As matérias-primas utilizadas nos kits fornecidos pela Pepsi ou
pela Arosuco não se caracterizam como óleos essenciais da posição 33.01. A
mistura de pelo menos dois desses ingredientes resulta numa preparação para
uso em diversos alimentos, mas não especificamente para aplicação em bebidas.
Por aplicação da Regra Geral para Interpretação do Sistema Harmonizado-
RGI1/SH, as “Preparações alimentícias diversas” classificam-se no Capítulo 21.
Como não se verifica uma posição específica que trate das preparações em
questão, resta a posição 21.06, que trata das “Preparações alimentícias não
especificadas nem compreendidas noutras posições”. Verifica-se da estrutura da
posição 21.06, que a mesma desdobra-se em apenas duas subposições, estando a
subposição 2106.10 reservada aos “Concentrados de proteínas e substâncias
proteicas texturizadas”, enquanto a subposição 2106.90 é reservada a “outras
preparações”. Assim, a preparação em análise deve ser enquadrada na
subposição 2106.90. Tendo em vista que a preparação sob análise é utilizada de
forma geral para qualquer tipo de indústria alimentícia e, portanto, não é do tipo
específico utilizado para elaboração de bebidas de que trata o item 2106.90.1, e
igualmente não é do tipo utilizado para fabricação de pudins do item 2106.90.2,
nem é um complemento alimentar do item 2106.90.3, mas também não é uma
mistura à base de ascorbato de sódio referido no item 2106.90.3, nem se
enquadra como goma de mascar do item 2106.90.5, e muito menos como
caramelos do item 2106.90.6, resta-lhe o item residual “Outras” do código
2106.90.9. Diante desse fato, dentre os componentes fornecidos pela Pepsi e pela
Arosuco, aqueles formados por uma mistura de acidulantes, conservantes e
outras matérias que não o extrato vegetal de guaraná nem o líquido natural
refrigerantes sabor limão ou laranja, ou Sukita, ou extrato de noz de coloa, devem
ser classificados no código residual 2106.90.90, reservado às “Preparações
alimentícias não especificadas nem compreendidas noutras posições-Outras-
Fl. 1524
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.884 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722674/2016-00
48
Outras”, tributado à alíquota zero do IPI. Conclui-se desse modo que os créditos
incentivados escriturados pela autuada no período de apuração de janeiro a
dezembro de 2011, inclusive os originados na aquisição dos kits sabor guaraná,
são indevidos porque para a classificação fiscal das mercadorias adquiridas NCM
2106.90.10 a TIPI previa, à época dos fatos, a alíquota 0% (zero). (negritos nossos)
Desta feita, considerando todo o acima exposto, entendo que os créditos relativos
a aquisição dos “kits” para a fabricação de refrigerantes e Gatorade foram
indevidamente escriturados e utilizados na apuração do IPI, sendo, por isso,
pertinente a glosa efetuada pela fiscalização.

Glosa de créditos oriundos da aquisição de bebidas para comercialização
Conforme informado no TVF, a fiscalização constatou que a fiscalizada se creditou
de IPI destacado em notas fiscais relativas a entradas de refrigerantes destinados
a revenda cujos documentos fiscais foram emitidos por estabelecimento de firma
pertencente ao mesmo grupo econômico (Ambev Brasil Bebidas Ltda, CNPJ
no73.082.158/0049-76). Também constatou a fiscalização que as industrializações
desses produtos não o foram sob encomenda, sendo que a fiscalizada deu saída à
referidas bebidas por meio de notas fiscais de vendas destinadas a terceiros em
que o IPI foi destacado, ou por meio de notas fiscais de transferência para outras
filiais em que foi utilizada suspensão do imposto.
Por oportuno, esclarece-se que, à época, existiam dois sistemas de tributação do
IPI para esse ramo de atividade de fabricantes de bebidas: ad rem (REFRI) e o
regime geral. No regime especial ad rem, denominado de regime do REFRI-
Regime Especial de Tributação de Bebidas Frias, as fabricantes de bebidas tinham
que fazer opção por essa modalidade e a sua tributação se dá pela quantidade
produzida de bebidas, por marca de produto e embalagem, aplicando-se um valor
fixo por unidade de produto. No tocante ao regime comum ou geral, a tributação
do IPI se dá por meio da aplicação de alíquotas previstas na Tabela de Incidência
do Imposto Sobre Produtos Industrializados (TIPI), conforme prevê o art.222 do
RIPI/2010 e nos arts. 3o a 13o do Decreto no6.707/2008. Consta nos autos que a
matriz do estabelecimento fiscalizado é optante do Regime Especial (REFRI-
Regime Especial de Tributação de Bebidas Frias) e, uma vez que a matriz tenha
optado pelo regime especial de tributação do IPI, a opção é válida para todos os
seus estabelecimentos, nos termos do §1o do art.58-J da Lei no10.833/2003.
Quanto a tributação do IPI, o regime tributário (REFRI) das bebidas em questão
era previsto, para os fatos geradores ocorridos no período analisado, pela Lei no
7.798, de 1989, art. 4o, com a redação dada pelos arts. 58-A a 58-U da Lei no
10.833, de 29 de dezembro de 2003, e com as modificações de redação
introduzidas pela Lei no 11.727, de 23 de junho de 2008 (RIPI/2010, art. 204) ), in
verbis:
Art. 58-N. No regime especial, o IPI incidirá: ( Incluído pela Lei no 11.727, de 23 de
junho de 2008 ) I - uma única vez sobre os produtos nacionais na saída do
Fl. 1525
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.884 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722674/2016-00
49
estabelecimento industrial, observado o disposto no parágrafo único; e ( Incluído
pela Lei no 11.727, de 23 de junho de 2008 ) II - (...) Parágrafo único. Quando a
industrialização se der por encomenda, o imposto será devido na saída do
estabelecimento que industrializar os produtos, observado o disposto no
parágrafo único do art. 58-A desta Lei. (negritos nossos)
Conforme o dispositivo transcrito, no regime especial (REFRI), além do valor do IPI
ser calculado por litro de bebida, determina-se a incidência única do IPI na saída
de produtos nacionais do estabelecimento industrial. No caso de industrialização
por encomenda, o IPI será devido na saída do estabelecimento que industrializar
os produtos. A incidência única do imposto na saída do estabelecimento produtor
ou equiparado a industrial é a característica principal desse regime tributário
(REFRI), o que permite maior controle do Fisco sobre a correta apuração dos
tributos devidos nesse ramo de atividade.
A recorrente não contesta nos autos que as operações ora analisadas se trata de
produtos acabados (refrigerantes) adquiridos pela fiscalizada e destinados à
comercialização. Por consequência, tem-se que o IPI correspondente a tais
operações já havia sido pago de uma vez pelo estabelecimento fabricante da
bebida, não cabendo o destaque de IPI, tampouco o seu creditamento em
operação seguinte. Como se sabe, nas operações de revenda de produtos
acabados, a Recorrente atua meramente como comerciante, diferentemente do
que acontece na revenda de bens de produção (matérias primas, produtos
intermediários e material de embalagem), em que o estabelecimento que faz a
revenda é obrigatoriamente equiparado a industrial (RIPI/2002, art. 9o, § 4o;
RIPI/2010, art. 9o, § 6o). O creditamento ocorrido pela entrada de produtos
acabados para comercialização efetuado pela recorrente foge da lógica da
sistemática de apuração do IPI e não possui qualquer respaldo legal. Desta feita,
não há direito ao crédito nas operações ora analisadas, sendo que a recorrente
deveria ter agregado ao custo das mercadorias vendidas o valor do IPI destacado
nas notas fiscais de transferência, vez que inexiste previsão legal para
creditamento do imposto nessa situação. Em sua defesa, a recorrente explica que
posteriormente à entrada e ao registro dos créditos sobre as bebidas recebidas,
houve a saída destes mesmos produtos com débito do imposto. Tal fato é
constatado a partir dos demonstrativos e documentos exemplificativos juntados
aos autos (doc. 08 da impugnação), que demonstram claramente que as
mercadorias revendidas pelo estabelecimento autuado saíram com débito do IPI,
ao passo que as mercadorias transferidas a centros de distribuição foram por eles
tributadas quando da ulterior saída a terceiros. Portanto, em ambas as situações,
certo é que o imposto creditado na entrada foi posteriormente debitado e pago
nas saídas dos produtos a terceiros, nada havendo a ser exigido da Recorrente.
Aduz ainda que se o registro do crédito fosse vedado em função de as
mercadorias se sujeitarem ao regime monofásico, jamais poderia haver o
lançamento do tributo, tendo ele sido, ao final, recolhido pela própria Recorrente
antes do início do procedimento de fiscalização. Haveria, quando muito,
Fl. 1526
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.884 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722674/2016-00
50
pagamento a destempo do IPI (mera postergação), não estando autorizado o
procedimento adotado pela fiscalização, qual seja, a glosa dos créditos
acompanhada da cobrança de tributo já liquidado. Afinal, desse procedimento
resultaria bis in idem vedado pelo ordenamento. Por isso, entende que nesse tipo
de caso, em que, de acordo com a acusação, configura-se o cumprimento da
obrigação tributária principal, mas após a data em que o crédito tributário deveria
ser adimplido, a legislação prevê o lançamento apenas de juros de mora e multa
isolados (Lei no 9.430/96, art. 43). Aliás, diz que é esse o entendimento da
Administração Tributária Federal, expresso no Parecer Normativo no02/1996, em
matéria de IRPJ e CSLL, perfeitamente aplicável ao caso:
O fato de o contribuinte ter procedido espontaneamente, em período-base
posterior, ao pagamento dos valores do imposto ou da contribuição social
postergados deve ser considerado no momento do lançamento de ofício, o qual,
em relação às parcelas do imposto e da contribuição social que houverem sido
pagas, deve ser efetuado para exigir, exclusivamente, os acréscimos relativos a
juros e multa, caso o contribuinte já não os tenha pago" (item 6.2.).
Inicialmente, entendo que o caso não se amolda ao instituto da postergação do
tributo, em decorrência da inobservância do regime de competência, uma vez que
não houve antecipação de um creditamento de IPI, nem a postergação da
escrituração de um débito de IPI. O que ocorreu nas operações ora analisadas foi
a escrituração indevida tanto de crédito quanto de um débito, conforme antes
demonstrado. Não obstante, sobre essa matéria o colegiado resolveu baixar o
processo em diligência para que a autoridade fiscal adotasse os seguintes
procedimentos: a) intimar o autuado a fazer prova cabal de sua alegação de
lançamento indevido de débitos nas saídas de mercadorias recebidas para
revenda, sobretudo com a segregação entre as saídas dos produtos fabricados
daqueles comercializados; b) com base na prova produzida nesses termos pelo
contribuinte, reconstituase a escrita fiscal dos períodos de apuração alvo,
excluindo-se os débitos porventura indevidamente lançados; e c) repercutir a
reconstituição da escrita no lançamento de ofício ora analisado, em parecer
circunstanciado, em que se mencionem também quaisquer outras informações
pertinentes; Em atendimento ao solicitado, a fiscalização juntou aos autos o
seguinte relatório, no qual consta as conclusões sobre as informações solicitadas:
Tendo-se em vista a conversão do julgamento em diligência conforme Resolução
n° 3402 003.480 do CARF, à fl. 1615, a fim de se excluir os débitos de IPI relativos
aos
produtos
sujeitos
ao
regime
monofásico,
recebidos
de
outros
estabelecimentos para revenda, procedemos à análise da documentação
apresentada no processo de AI n° 10880.727044/2015-61 e elaboração do
presente relatório (documentação apresentada em resposta à Intimação realizada
no DCC n° 10906.104306/2023-99 com ciência em 14/03/2023). Inicialmente, do
laudo acostado à fl. 1659, verificou-se que o levantamento realizado pelo
interessado objetivou demonstrar o lançamento do imposto na saída dos
produtos recebidos pelo estabelecimento para simples revenda. Por se tratarem
Fl. 1527
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.884 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722674/2016-00
51
de produtos sujeitos ao regime monofásico quando da sua saída dos
estabelecimentos industriais remetentes, os créditos apurados pelo fiscalizado
restaram glosados no procedimento fiscal formalizado no processo acima. A partir
da relação de notas fiscais de entrada anexada ao Auto de Infração,
demonstrando a glosa de créditos no valor de R$ 744.027,99, foi elaborado pelo
interessado o Anexo 1.1 do laudo técnico (fl. 1681), que se trata basicamente da
mesma relação de notas fiscais, porém com a indicação de algumas notas em
duplicidade, produtos recebidos em devolução e produtos não enquadrados no
regime monofásico. Nessa apuração o interessado chegou ao valor de R$
736.906,64 de créditos de IPI referentes à 1.706.113 produtos que entraram no
estabelecimento para revenda, portanto muito próximo ao montante obtido pela
fiscalização. A partir daí foi elaborado o Anexo 1.1.3 que se trata da própria
relação do Anexo 1.1, porém ordenada por produto. Nos demais anexos foram
apenas conferidos o regime de tributação dos diversos produtos (regime
monofásico) e a devida escrituração dos documentos fiscais nos correspondentes
livros fiscais. A partir dos produtos do Anexo 1.1.3 foram obtidos os documentos
fiscais de saída correspondentes, contendo códigos de operação fiscal (CFOP)
indicadores de operações com mercadorias recebidas de terceiros, quais sejam,
os CFOPs 5403, 6403, 5152 e 6152. O interessado também considerou as notas
fiscais de produtos saídos em bonificação (CFOPs 5910 e 6910), uma vez que não
seria possível fazer a distinção entre produtos que foram industrializados no
próprio estabelecimento daqueles recebidos de terceiros para revenda. A relação
de notas fiscais de saída dos respectivos produtos obtida foi acostada à fl. 2221
(Anexo 2.1) concluindo que o IPI lançado sobre os mesmos seria da ordem de R$
1.551.479,18. Esse valor, em bases mensais, seria o valor dos débitos a serem
estornados na reconstituição da escrita fiscal, conforme determinado em
Resolução do CARF, uma vez que se tratam de produtos anteriormente tributados
pelo regime monofásico, cujos créditos restaram glosados pela fiscalização (no
valor de R$ 744.027,99 conforme acima). Entretanto, depreende-se que a
apuração realizada pelo interessado levou em consideração apenas o CFOP
constante dos documentos fiscais, conforme acima. Ademais, foram considerados
todos os produtos saídos em bonificação, que o próprio interessado admite
compreender tanto os produtos industrializados no estabelecimento quanto os
recebidos de terceiros. Ocorre que a relação de notas fiscais de saída apresentada
no Anexo 2.1 pelo interessado traz uma quantidade muito superior de produtos
(3.216.510 produtos) comparada à quantidade verificada através da relação de
notas fiscais de entrada do Anexo 1.1 (1.706.113 produtos). Do que se conclui que
a maior parte dos produtos da relação de saídas, em realidade, corresponde a
produtos industrializados no estabelecimento, saídos em bonificação ou mesmo
com CFOP informado de forma equivocada nos documentos fiscais
correspondentes. Assim sendo, a partir dos Anexos 1.1.3 e 2.1.2 (que se tratam
das relações de notas de entrada e saída dos Anexos 1.1 e 2.1 ordenados por
produto) foram identificados 4 produtos que apresentaram maior divergência
Fl. 1528
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.884 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722674/2016-00
52
entre as quantidades que entraram e que saíram do estabelecimento, conforme o
quadro abaixo:

O quadro acima demonstra que na apuração do interessado 1.246.003 unidades
dos
produtos
relacionados
foram
revendidos
ou
transferidos
pelo
estabelecimento, enquanto que apenas 16.176 foram recebidos para revenda.
Portanto, uma diferença de 1.229.827 produtos, ou R$ 725.367,99 em termos de
valores de IPI, que devem ser descontados do montante de R$ 1.551.479,18
apurado pelo interessado a fim de que possam ser estornados na escrita fiscal.
Assim sendo, as notas fiscais dos produtos acima foram relacionadas no arquivo
ApuraçãoDébitos.xlsx em planilhas nomeadas conforme os códigos de produto,
com os valores de IPI correspondentes consolidados mensalmente. Os valores
mensais foram então transportados para a planilha "Anexo 2.1- ajustado" do
mesmo arquivo para serem descontados do montante apurado pelo interessado,
de R$ 1.551.479,18, do seu Anexo 2.1. Nas demais planilhas foram apurados, para
cada
produto,
os
períodos
que
se
encontravam
disponíveis
para
revenda/transferência pelo estabelecimento, conforme as datas de entrada e
quantidades de produtos recebidos. A planilha "Anexo 2.1 ajustado" foi
reproduzida abaixo.

A planilha foi elaborada até fevereiro/2012 da mesma forma que as relações de
notas fiscais utilizadas pelo interessado, que concluiu, conforme laudo técnico,
que a saída dos produtos recebidos para revenda poderia ter ocorrido até 37 dias
após sua entrada no estabelecimento (giro de estoque). Entretanto os débitos de
Fl. 1529
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.884 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722674/2016-00
53
IPI a serem estornados na escrita fiscal, até dezembro/2011, somaram R$
751.658,25, ou seja, da mesma ordem dos créditos glosados pela fiscalização, de
R$ 744.027,99 (ou R$ 736.906,64 na apuração do interessado), como esperado,
uma vez que se tratam de produtos acabados recebidos, e posteriormente
destinados, pelo estabelecimento (ou seja, sem agregação de valor através de
novo
processo
industrial).
No
arquivo
ReconstituiçãoEscrita.xlsx
foram
reproduzidas a escrita fiscal original (Livro RAIPI) e a escrita fiscal reconstituída
pela fiscalização, constantes do Auto de Infração, bem como uma nova versão da
escrita fiscal reconstituída com maior detalhamento dos valores glosados do
crédito. Na planilha "RAIPI Reconstituído Diligência" foram estornados os valores
obtidos do quadro acima chegando-se a uma diferença a recolher do IPI de R$
17.796.332,53 (no lançamento original a diferença a recolher era de R$
18.555.112,13). Foram também realizadas as devidas correções no valor do
crédito glosado pela fiscalização, de R$ 744.027,99 para R$ 736.906,64, conforme
apurado no Anexo 1.1 do interessado. Na mesma planilha foi realizada a
atualização dos valores da multa de ofício e dos juros moratórios do Auto de
Infração sobre as novas diferenças a recolher apuradas (crédito tributário total
atualizado de R$ 40.670.509,79 para R$ 39.012.351,64). Assim sendo, em
cumprimento ao item 'd' da Resolução do CARF à fl. 1615, encaminhe-se ao
Recorrente para manifestação no prazo de 30 dias, nos termos do artigo 35 do
Decreto n° 7.574/2011. (negritos nossos)
Como se observa, a fiscalização reconheceu que parte do IPI lançado era indevido,
apurando-se uma diferença a recolher do IPI de R$ 17.796.332,53 (no lançamento
original a diferença a recolher era de R$ 18.555.112,13). Foram também
realizadas as devidas correções no valor do crédito glosado pela fiscalização, de
R$ 744.027,99 para R$ 736.906,64. Por fim, foi realizada a atualização dos valores
da multa de ofício e dos juros moratórios do Auto de Infração sobre as novas
diferenças a recolher apuradas (crédito tributário total atualizado de R$
40.670.509,79 para R$ 39.012.351,64). A recorrente se manifestou sobre o
resultado da diligência concordando integralmente com os seus termos. Desta
feita, não havendo mais controvérsia sobre essa matéria, entendo que o resultado
da diligência deve ser acolhido no presente voto.
Glosa de créditos oriundos da aquisição de bens de uso ou consumo
A Fiscalização constatou que a empresa se creditou indevidamente de valores de
IPI referentes a aquisições de bens de uso e consumo (itens de manutenção e
material intermediário de produção), uma vez que tais itens não se subsomem ao
conceito de insumo no âmbito do IPI. Não foram aceitos, assim, os valores
referentes a gastos com combustíveis e lubrificantes, energia elétrica,
equipamentos de segurança, filtros e retentores, material de limpeza e
higienização, material elétrico e hidráulico, peças de reposição e uniformes dos
empregados, para gerar créditos básicos, uma vez que esses bens não se incluem
no conceito de matéria-prima, produto intermediário ou material de embalagem,
consumidos no processo de industrialização, únicos insumos admitidos por lei,
Fl. 1530
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.884 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722674/2016-00
54
Informa a recorrente que no RIPI/10 (art. 226, I c/c art. 610, II), assim como o
revogado RIPI/02 (art. 164, I), assegura créditos em relação a materiais de
embalagem, matériasprimas e produtos intermediários, inclusive aqueles que,
embora não se integrando ao novo produto, são consumidos no processo de
industrialização, desde que não façam parte do ativo permanente:
Art. 226. Os estabelecimentos industriais e os que lhes são equiparados poderão
creditar-se (Lei no 4.502, de 1964, art. 25): I - do imposto relativo a matéria-prima,
produto intermediário e material de embalagem, adquiridos para emprego na
industrialização de produtos tributados, incluindo-se, entre as matérias-primas e
os produtos intermediários, aqueles que, embora não se integrando ao novo
produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo se
compreendidos entre os bens do ativo permanente. (negrito nosso).
A recorrente alega que a glosa fundada no PN COSIT no65/1979, segundo o qual
necessário que o consumo desses itens intermediários decorra de contato direto
com o produto final equivale a criar um novo requisito ao creditamento que não
tem amparo em lei. O sentido do termo “consumidos” previsto na lei refere-se à
perda de características inerentes aos itens necessários à industrialização
decorrentes das sucessivas transformações ocorridas na industrialização, à perda
de suas propriedades à qual corresponde acréscimo no valor do produto final.
Assim, o que se exige é que o bem seja de algum modo aplicado na produção e
que, sem ele, a fabricação da mercadoria não seja possível, tal como se dá com os
materiais envolvidos no caso. Essa questão já tinha sido enfrentada por minha
antiga turma colegiada (3402) em caso da mesma Recorrente (AMBEV) no
acórdão no 3402-003.227, de lavra da Conselheira Maria Aparecida Martins de
Paula. Naquela oportunidade, por unanimidade de votos, a turma julgadora, em
composição bem diferente da atual, afastou as pretensões da recorrente nos
seguintes termos:
(...). No que concerne às demais glosas, de itens de manutenção e reparação de
máquinas (gaxetas, mangueiras, aneis de vedação, selo mecânico, disco
separador, retentor, etc.), elas foram efetuadas pela fiscalização pelo fato de os
produtos adquiridos não se enquadrarem no conceito de matéria-prima, produto
intermediário ou material de embalagem. Não obstante a técnica da não
cumulatividade do IPI tenha amparo no art. 153, §3° da Constituição Federal, esse
dispositivo, por si só, não assegura o direito ao crédito do IPI sobre os produtos
adquiridos, havendo a necessidade de lei ordinária, regulamento e normas
complementares (art. 100 do CTN) que tragam as condições e as formas para que
esse crédito possa ser aproveitado pelo contribuinte, conforme já decidido no
Acórdão no 3302002.127 – 3a Câmara/2a Turma Ordinária, j. 22/05/2013, Rel.
Gileno Gurjão Barreto. Nesse contexto é que dispõe o art. 226, I do Regulamento
do IPI/2010, e dispunha o art. 164, I do RIPI/2002, vigente à época dos fatos
geradores, que os estabelecimentos industriais e os que lhe são equiparados
podem
creditar-se
do
imposto
relativo
às
matérias-primas,
produtos
intermediários e material de embalagem adquiridos para emprego na
Fl. 1531
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.884 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722674/2016-00
55
industrialização de produtos tributados, incluindo-se, entre as matérias-primas e
os produtos intermediários, aqueles que, embora não se integrando ao novo
produto, forem consumidos no processo de fabricação, salvo se compreendidos
entre os bens do ativo permanente. Também os Pareceres Normativos CST no
65/79 e no 181/74, que são atos normativos expedidos pelas autoridades
administrativas, nos termos do art. 100, I do CTN, auxiliam na determinação do
sentido e alcance das normas legais e do regulamento acerca de quais insumos
ensejam aproveitamento de créditos do IPI.
Com efeito, dispõem o item 11 do Parecer Normativo CST no 65/79 e o item 13 do
Parecer Normativo no 181/74 que: [Parecer Normativo CST no 65/79] 11. Em
resumo, geram o direito ao crédito, alem dos que se integram ao produto final
(matérias-primas e produtos intermediá7rios, “stricto senso”, material de
embalagens), quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste,
o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função de ação
diretamente exercida sobre o produto em fabricação; ou vice-versa, proveniente
de ação exercida diretamente pelo bem em industrialização, desde que não
devam, em face dos princípios contábeis geralmente aceitos, ser incluídos no
ativo permanente. [Parecer Normativo no 181/1974] (...) 13. Por outro lado,
ressalvados os casos de incentivos expressamente previstos em lei, não geram
direito ao crédito do imposto os produtos incorporados às instalações industriais,
as partes, peças e acessórios de máquinas equipamentos e ferramentas, mesmo
que se desgastem ou se consumam no decorrer do processo de industrialização,
bem como os produtos empregados na manutenção das instalações, das
máquinas e equipamentos, inclusive lubrificantes e combustíveis necessários ao
seu acionamento. Entre outros, são produtos dessa natureza: limas, rebolos,
lâmina de serra, mandris, brocas, tijolos refratários usados em fornos de fusão de
metais, tintas e lubrificantes empregados na manutenção de máquinas e
equipamentos etc.” [grifos da Relatora] Assim, em consonância aos dispositivos e
atos normativos acima mencionados, o aproveitamento do crédito de IPI relativo
aos insumos que não integram o produto pressupõe o consumo, ou seja, o
desgaste de forma imediata (direta) e integral do produto intermediário durante o
processo de industrialização e que o produto não esteja compreendido no ativo
permanente da empresa. De forma que não há como acolher a pretensão da
recorrente de ter reconhecido o direito ao crédito do IPI sobre tudo aquilo que
contribui para o processo produtivo. Neste mesmo sentido decidiu o Superior
Tribunal de Justiça, em sede de recurso repetitivo (REsp no 1.075.508), cujos
termos vincula este colegiado consoante regra referida acima contida no
Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. O RECURSO
ESPECIAL No 1.075.508 SC (2008/01532905), representativo de controvérsias, nos
termos do artigo 543C do CPC, traz a seguinte ementa: EMENTA PROCESSO CIVIL.
RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543C, DO CPC.
TRIBUTÁRIO. IPI. CREDITAMENTO. AQUISIÇÃO DE BENS DESTINADOS AO ATIVO
IMOBILIZADO E AO USO E CONSUMO. IMPOSSIBILIDADE. RATIO ESSENDI DOS
DECRETOS 4.544/2002 E 2.637/98.
Fl. 1532
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.884 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722674/2016-00
56
1. A aquisição de bens que integram o ativo permanente da empresa ou de
insumos que não se incorporam ao produto final ou cujo desgaste não ocorra de
forma imediata e integral durante o processo de industrialização não gera direito
a creditamento de IPI, consoante a ratio essendi do artigo 164, I, do Decreto
4.544/2002 (Precedentes das Turmas de Direito Público: AgRg no REsp
1.082.522/SP, Rel.Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em
16.12.2008, DJe 04.02.2009; AgRg no REsp 1.063.630/RJ, Rel. Ministro Francisco
Falcão, Primeira Turma, julgado em 16.09.2008, DJe 29.09.2008; REsp 886.249/SC,
Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 18.09.2007, DJ 15.10.2007;
REsp 608.181/SC, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, julgado em
06.10.2005, DJ 27.03.2006; e REsp 497.187/SC, Rel. Ministro Franciulli Netto,
Segunda Turma, julgado em 17.06.2003, DJ 08.09.2003). 2. Deveras, o artigo 164,
I, do Decreto 4.544/2002 (assim como o artigo 147, I, do revogado Decreto
2.637/98), determina que os estabelecimentos industriais (e os que lhes são
equiparados), entre outras hipóteses, podem creditar-se do imposto relativo a
matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, adquiridos
para emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se ‘aqueles
que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo
de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente’.
3. In casu, consoante assente na instância ordinária, cuida-se de estabelecimento
industrial que adquire produtos ‘que não são consumidos no processo de
industrialização (...), mas que são componentes do maquinário (bem do ativo
permanente) que sofrem o desgaste indireto no processo produtivo e cujo preço
já integra a planilha de custos do produto final’, razão pela qual não há direito ao
creditamento do IPI. 4. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao
regime do artigo 543C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008. (...). No caso, a
recorrente não discorda que os produtos adquiridos para manutenção e
reparação não tenham tido contato físico direto, nem sofreram ou exerceram
diretamente ação no produto industrializado. No entanto, o desgaste geral das
peças e equipamentos, decorrentes de sua utilização normal, e não por ação
direta no produto em fabricação, não dá o direito ao creditamento do IPI,
conforme se depreende as normas acima transcritas. De outra parte, a glosa não
se deu em face de tais bens integrarem o ativo permanente, sendo desnecessária
tal comprovação pelo Fisco, como sustentado pela recorrente. (grifos constantes
no original, sublinha nossa).

Percebe-se que no presente caso há coincidência de parcela dos bens glosados e
aqui debatidos daqueles que foram objeto de glosa e análise no citado acórdão.
Os bens abrangidos pelo voto são (conforme informado na coluna "uso pelo
estabelecimento autuado" à fl. 425): as partes, peças de máquinas, aparelhos e
equipamentos, produto para assepsia, manutenção máquinas e equipamentos,
etc. Dessa forma, com a devida vênia, adota-se aqui nestes autos os fundamentos
transcritos do voto, a fim de indeferir o creditamento do IPI referente aos citados
Fl. 1533
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.884 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722674/2016-00
57
bens, nos termos do art. 50, § 1o da lei no 9.784/99. Diante do exposto, entendo
como pertinente a glosa operada pela Fiscalização.
Glosa de créditos oriundos da aquisição de insumos tributados de empresa do
mesmo grupo econômico
Com relação a este último tópico, entendo que a decisão recorrida deve ser
mantida pelos seus próprios fundamentos, com os quais concordo e reproduzo
como minhas razões de decidir:
No período de janeiro a dezembro de 2011, houve também o aproveitamento de
créditos de IPI na entrada de “kits” para refrigerantes acompanhados de notas
fiscais emitidas por estabelecimento de empresa pertencente ao mesmo grupo
econômico: AMBEV Brasil Bebidas Ltda., CNPJ 73.082.158/0049-76. Consoante a
argumentação alinhavada em tópico precedente, a classificação fiscal dos “kits”
para refrigerantes não deve ser no código 2106.90.10 Ex 01, pois não se trata de
preparações compostas, mas de preparações simples para elaboração de bebidas,
acondicionadas em bombonas (2106.90.10, 0%). São os seguintes os “kits”: -
CONC NAT S GUARANÁ DIET FE1431 KIT - CONC NAT LIMÃO DIET FE1403 KIT -
CONC NAT S TONICA FE 1401 KIT - CONC NAT S LARANJA BR KIT - SUKITA MIX BAG
IN BOX 18L - KIT H2OH LIMÃO - KIT PEPSI COLA 35005 06 02 PEPSICOLA - CONC
NAT FE1430 ACAI KIT - CONC NAT S GUA ACAI FE1430 PARTE - CONC NAT LIMAO
FE1403 BOMBONA - CONC NAT S GUARANÁ FE1430 BOMBONA Por outro lado,
sendo o caso de destaque do imposto nas notas fiscais, não há provas de que a
impugnante tenha assumido o ônus financeiro do imposto na internação dos
produtos, a despeito de intimação lavrada em 28/12/2015 (fls. 377/381) nos
seguintes termos: “Esclarecer a origem e comprovar a regularidade dos créditos
escriturados, inclusive, informando a base legal que os justificaria e
demonstrando a transferência de recursos ao emitente pelo destinatário,
constantes de sua Escrituração do ano de 2011, conforme planilha em Anexo”;
(g.m.) Segundo a resposta encaminhada (fls. 382 e 383), a transferência de
recursos à empresa emitente das notas fiscais, pertencente ao mesmo grupo
empresarial, teria sido levada a cabo mediante encontro de contas; porém não
houve a comprovação inequívoca da alegação, apesar da documentação
apresentada referente a registros contábeis (fls. 393/411). Assim, mantém-se a
glosa.
Dispositivo Diante do exposto, voto no sentido de conhecer do recurso, afastar as
preliminares e, no mérito, dar provimento parcial ao recurso voluntário para
acolher as conclusões tomadas da diligência fiscal contante das e-fls.2.885 a
2.888, quanto a reduzir o lançamento original da diferença a recolher de R$
18.555.112,13 para uma diferença a recolher apurada em diligência fiscal do IPI
de R$ 17.796.332,53. Bem como, realizar as devidas correções no valor do crédito
glosado pela fiscalização, de R$ 744.027,99 para R$ 736.906,64. Por fim, realizar a
atualização dos valores da multa de ofício e dos juros moratórios do auto de
infração sobre as novas diferenças a recolher apuradas (crédito tributário total
Fl. 1534
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.884 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722674/2016-00
58
atualizado de R$ 40.670.509,79 para R$ 39.012.351,64). É como voto. (documento
assinado digitalmente) Pedro Sousa Bispo
Isto posto, voto por dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para aplicar ao
presente processo o resultado alcançado no processo 10880.727044/2015-61, em razão da
prejudicialidade identificada.
Assinado Digitalmente
Mariel Orsi Gameiro

Fl. 1535
DF CARF MF
Original