Tribunal: CARF
Processo: 14120.720026/2019-34
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LEONAM ROCHA DE MEDEIROS
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2025-08-21
Data de publicação: 2025-09-26

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2017
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA. CONHECIMENTO.
Deve ser conhecido o Recurso Especial de Divergência, objetivando uniformizar dissídio jurisprudencial, quando atendidos os pressupostos processuais e a norma regimental.
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS SUBSTITUTIVAS DA AGROINDÚSTRIA. REGIME FISCAL DO ART. 22A DA LEI No 8.212, COM REDAÇÃO DA LEI No 10.256. NÃO EXIGÊNCIA SOBRE A RECEITA BRUTA DA COMERCIALIZAÇÃO DA PRODUÇÃO PARA A ZONA FRANCA DE MANAUS (ZFM). DECRETO-LEI No 288, ART. 4o, QUE FAZ A EQUIPARAÇÃO COM AS RECEITAS DE EXPORTAÇÃO QUE SÃO IMUNES (CF, ART. 149, §2o, I).
As receitas provenientes da comercialização de produtos para a Zona Franca de Manaus (ZFM) são equiparadas as receitas de exportação por força de norma dada pelo art. 4o do Decreto-Lei no 288, de 1967, que estabelece referida equiparação, razão pela qual sobre as vendas a adquirente domiciliado na Zona Franca de Manaus (vendas internas para ZFM) não se exigem as contribuições previdenciárias substitutivas da agroindústria. Intelecção combinada com os arts. 34, §5o, 40, 92, 92-A, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias da Constituição Federal.
Receitas de exportação são imunes à incidência da contribuição previdenciária substitutiva, a teor do art. 149, § 2o, I, da Constituição.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
14120.720026/2019-34
ACÓRDÃO
9202-011.787 – CSRF/2a TURMA
SESSÃO DE
21 de agosto de 2025
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR
RECORRENTE
FAZENDA NACIONAL
INTERESSADO
TAUA BIODIESEL LTDA
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2017
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA.
CONHECIMENTO.
Deve ser conhecido o Recurso Especial de Divergência, objetivando
uniformizar dissídio jurisprudencial, quando atendidos os pressupostos
processuais e a norma regimental.
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS SUBSTITUTIVAS DA AGROINDÚSTRIA.
REGIME FISCAL DO ART. 22A DA LEI No 8.212, COM REDAÇÃO DA LEI No
10.256. NÃO EXIGÊNCIA SOBRE A RECEITA BRUTA DA COMERCIALIZAÇÃO
DA PRODUÇÃO PARA A ZONA FRANCA DE MANAUS (ZFM). DECRETO-LEI No
288, ART. 4o, QUE FAZ A EQUIPARAÇÃO COM AS RECEITAS DE
EXPORTAÇÃO QUE SÃO IMUNES (CF, ART. 149, §2o, I).
As receitas provenientes da comercialização de produtos para a Zona
Franca de Manaus (ZFM) são equiparadas as receitas de exportação por
força de norma dada pelo art. 4o do Decreto-Lei no 288, de 1967, que
estabelece referida equiparação, razão pela qual sobre as vendas a
adquirente domiciliado na Zona Franca de Manaus (vendas internas para
ZFM) não se exigem as contribuições previdenciárias substitutivas da
agroindústria. Intelecção combinada com os arts. 34, §5o, 40, 92, 92-A, do
Ato das Disposições Constitucionais Transitórias da Constituição Federal.
Receitas de exportação são imunes à incidência da contribuição
previdenciária substitutiva, a teor do art. 149, § 2o, I, da Constituição.

Fl. 764
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ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional, e no mérito negar-lhe provimento. Não votaram no
conhecimento os conselheiros Diogo Cristian Denny e Francisco Ibiapino Luz, em razão dos votos
proferidos pelos conselheiros Mauricio Nogueira Righetti e Marcos Roberto da Silva na sessão de
27/11/2024.

Assinado Digitalmente
Leonam Rocha de Medeiros – Relator

Assinado Digitalmente
Liziane Angelotti Meira – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Mauricio Nogueira Righetti,
Marcos Roberto da Silva, Francisco Ibiapino Luz, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Sheila Aires
Cartaxo Gomes, Leonam Rocha de Medeiros, Diogo Cristian Denny (substituto integral), Fernanda
Melo Leal, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Liziane Angelotti Meira (Presidente).

RELATÓRIO
Cuida-se, o caso versando, de Recurso Especial de Divergência do Procurador (e-fls.
713/724) ― com fundamento legal no inciso II do § 2o do art. 37 do Decreto no 70.235, de 6 de
março de 1972, que dispõe sobre o processo administrativo fiscal, estando suspenso o crédito
tributário em relação a matéria admitida pela Presidência da Câmara em despacho prévio de
admissibilidade (e-fls. 728/733) ― interposto pela Fazenda Nacional, sustentado em dissídio
jurisprudencial no âmbito da competência deste Egrégio Conselho, inconformado com a
interpretação da legislação tributária dada pela veneranda decisão de segunda instância proferida,
em sessão de 8/11/2023, pela 1a Turma Ordinária da 4a Câmara da 2a Seção, que, no importante
para reanálise, deu provimento parcial ao recurso voluntário para excluir as receitas decorrentes
de vendas para Zona Franca de Manaus (ZFM) da base de cálculo dos lançamentos relativos a cota
patronal e GILRAT (contribuição previdenciária patronal sobre a comercialização da produção da
agroindústria), consubstanciada no Acórdão no 2401-011.519 (e-fls. 698/711), o qual, no ponto
para rediscussão, tratou da matéria rotulada em despacho como (i) “Exportação para
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contribuinte localizado na Zona Franca de Manaus – Imunidade indevida”, cuja ementa do
recorrido e respectivo dispositivo no essencial seguem:
EMENTA DO ACÓRDÃO RECORRIDO
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2017
(...)
ZONA FRANCA DE MANAUS. RECEITAS DE EXPORTAÇÃO. IMUNIDADE. ART. 149,
§2o, I, DA CF.
As receitas provenientes da comercialização de produtos para a Zona Franca de
Manaus são equiparadas a receitas de exportações por força do art. 4o do
Decreto-Lei no 288/67, razão pela qual são imunes à incidência da contribuição
previdenciária nos termos do art. 149, § 2o, I, da Constituição Federal. (grifei)
(...)

DISPOSITIVO: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar
provimento parcial ao recurso voluntário para excluir da base de cálculo dos
lançamentos relativos a cota patronal (4863) e GILRAT (2158) as receitas
decorrentes de exportações por meio de “trading companies” e das receitas
decorrentes de vendas para Zona Franca de Manaus.

Dos Acórdãos Paradigmas
Objetivando demonstrar a alegada divergência jurisprudencial, o recorrente indicou
como paradigma decisão da 2a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, consubstanciada no
Acórdão no 9202-008.278, Processo no 10410.723065/2015-43 (ementa na íntegra, e-fls.
717/718), cujo aresto contém a seguinte ementa no essencial:
Ementa do acórdão paradigma (1)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2012
(...)
ZONA FRANCA DE MANAUS. IMUNIDADE. INDEVIDA.
A imunidade prevista pelo art. 149, § 2o da Constituição Federal não se estende às
receitas decorrentes da venda a adquirente domiciliado na Zona Franca de
Manaus.
(...)
(grifei)

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Também, indicou-se como paradigma decisão da 2a Turma Ordinária da 4a Câmara
da 2a Seção, consubstanciada no Acórdão no 2402-006.712, Processo no 14098.720157/2016-01
(ementa na íntegra, e-fls. 718/719), cujo precedente colaciona a seguinte ementa no essencial:
Ementa do acórdão paradigma (2)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2014
(...)
ZONA FRANCA DE MANAUS. IMUNIDADE. INDEVIDA.
A imunidade prevista pelo art. 149, § 2o da Constituição Federal não se estende às
receitas decorrentes da venda a adquirente domiciliado na Zona Franca de
Manaus.
(...)
(grifei)

Do resumo processual antecedente ao recurso especial
O contencioso administrativo fiscal foi instaurado pela impugnação do contribuinte
(e-fls. 481/509), após notificado em 17/10/2019, insurgindo-se em face do lançamento de ofício,
especialmente descrito em relatório fiscal (e-fls. 26/32).
O lançamento se efetivou por meio de Auto de Infração, sendo que, no importante
ao debate remanescente, apurou-se contribuições previdenciárias relativas à cota patronal (código
receita DARF 4863) e SAT/RAT/GILRAT (código receita DARF 2158) das receitas decorrentes de
vendas para Zona Franca de Manaus (CFOP 6109 referente às operações de “venda de produto
industrializado ou produzido pelo estabelecimento destinado à Zona Franca de Manaus ou Áreas
de Livre Comércio”).
Consta que o contribuinte autuado é uma Agroindústria que recolhe as
contribuições previdenciárias patronal e SAT/RAT/GILRAT sobre a comercialização de sua
produção.
Em decisão colegiada de primeira instância, a Delegacia da Receita Federal do Brasil
de Julgamento (DRJ), conforme Acórdão no 15-49.799 - 6a Turma da DRJ/SDR (e-fls. 570/595),
decidiu, em resumo, por unanimidade de votos, julgar improcedente o pedido deduzido na
impugnação e manter a exigência fiscal, concordando com a autoridade lançadora.
Após interposição de recurso voluntário pelo sujeito passivo (e-fls. 615/638),
sobreveio o acórdão recorrido do colegiado de segunda instância no CARF, anteriormente relatado
quanto ao seu resultado, ementa e dispositivo, no essencial, objeto do recurso especial de
divergência ora em análise.

Do contexto da análise de Admissão Prévia
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Em exercício de competência inicial em relação a admissão prévia, a Presidência da
4a Câmara da 2a Seção de Julgamento do CARF admitiu o recurso especial para a matéria
preambularmente destacada com os paradigmas preteritamente citados, assim estando indicada a
matéria para rediscussão e os precedentes quanto a correta interpretação da legislação tributária.
A referida autoridade considera, em princípio, para o que foi admitido, ter sido
demonstrado o dissídio jurisprudencial entre julgados.
Na sequência, determinou-se o seguimento, inclusive com a apresentação de
contrarrazões pela parte interessada.
Doravante, competirá a este Colegiado decidir, em definitivo, pelo conhecimento,
ou não do recurso, na forma regimental, para a matéria admitida, quando do voto.
Do pedido de reforma e síntese da tese recursal admitida
O recorrente requer que seja conhecido o seu recurso e, no mérito, que seja dado
provimento para reformar o acórdão recorrido no ponto da rediscussão e nele restabelecer o
lançamento para que as receitas decorrentes de vendas para Zona Franca de Manaus (ZFM)
componham a base de cálculo das contribuições previdenciárias relativos à cota patronal e
GILRAT.
Argumenta, em apertadíssima síntese, que há equívoco na interpretação da
legislação tributária, pois falta previsão expressa na legislação específica (art. 4o do Decreto-Lei no
288, de 1967, combinado com art. 149, §2o, I, da Constituição Federal) para decotar da base de
cálculo das contribuições previdenciárias (cota patronal e SAT/RAT/GILRAT) as receitas
decorrentes de vendas para a Zona Franca de Manaus (ZFM), não devendo se equiparar tais
vendas internas às exportações.
Argumenta que os paradigmas são posteriores ao julgamento da ADI 310, proferida
pelo Supremo Tribunal Federal em fevereiro de 2014, que fundamentou o voto recorrido.
Aduz, ainda, que as disposições do Decreto-Lei no 288, de 1967, não abrangem a
hipótese de isenção/imunidade de contribuições previdenciárias substitutivas (Lei 8.212, art. 22-A,
incluído pela Lei 10.256), criadas após a sua edição, inclusive porque o Decreto-Lei não estabelecia
benefício para contribuições previdenciárias normais para empresas que vendessem seus
produtos para a Zona Franca de Manaus.
Cita o inciso II do art. 177 do CTN, bem como o § 6o do art. 150 da Constituição
Federal, na redação dada pela Emenda Constitucional no 3, de 1993, no sentido de que qualquer
isenção não é extensiva e só pode ser concedida mediante lei específica e posterior.
Sustenta que o Decreto-Lei não pode abarcar tributos que ainda não houvessem
sido instituídos à data de sua publicação. Argumenta que o texto constitucional abrange as
receitas decorrentes de exportação, não se estendendo às operações de compra e venda no
mercado interno.
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Pondera que a receita tributada em discussão é decorrente da comercialização no
mercado interno de parte da produção da agroindústria com empresas estabelecidas na Zona
Franca de Manaus (ZFM), pelo que não há proteção de imunidade, nem de isenção, para fins de
contribuições previdenciárias substitutivas da agroindústria que incidem sobre a comercialização
da produção da agroindústria.
Das contrarrazões
Não houve contrarrazões, apesar de intimado (e-fl. 738).
Encaminhamento para julgamento
Os autos foram sorteados e seguem com este relator para o julgamento.
É o que importa relatar.
Passo a fundamentação. Analiso, primeiramente, o juízo de admissibilidade para
conhecer ou não do recurso no que foi previamente admitido e, se superado este, enfrentar o
juízo de mérito para, posteriormente, finalizar com o dispositivo.

VOTO
Conselheiro Leonam Rocha de Medeiros, Relator.
Da análise do conhecimento
O recurso especial de divergência da Fazenda Nacional, para reforma do Acórdão
CARF no 2401-011.519, tem por finalidade hodierna rediscutir a matéria seguinte com os seus
respectivos paradigmas:

(i) Matéria: “Exportação para contribuinte localizado na Zona Franca de Manaus
– Imunidade indevida”
(i) Paradigma (1): Acórdão 9202-008.278
(i) Paradigma (2): Acórdão 2402-006.712

O exame de admissibilidade exercido pela Presidência da Câmara foi prévio,
competindo a este Colegiado a análise acurada e definitiva quanto ao conhecimento, ou não, do
recurso especial de divergência interposto.
O Decreto no 70.235, de 1972, com força de lei ordinária, por recepção
constitucional com referido status, normatiza em seu art. 37 que “[o] julgamento no Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais far-se-á conforme dispuser o regimento interno. (Redação dada
pela Lei no 11.941, de 2009).”
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Neste sentido, importa observar o Regimento Interno do Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais (RICARF).
Dito isso, passo para a específica análise.
O Recurso Especial de Divergência, para a matéria e precedentes previamente
admitidos, a meu aviso, na análise definitiva de conhecimento que ora exerço e submeto ao
Colegiado, atende aos pressupostos de admissibilidade intrínsecos, relativos ao direito de
recorrer, e extrínsecos, relativos ao exercício deste direito, sendo caso de conhecê-lo.
Quanto aos pressupostos extrínsecos, observo que o recurso se apresenta
tempestivo, como indicado no despacho de admissibilidade da Presidência da Câmara, que adoto
em plenitude como integrativo (§ 1o do art. 50 da Lei no 9.784, de 1999, com aplicação subsidiaria
na forma do art. 69), tendo respeitado o prazo de 15 (quinze) dias, na forma exigida no § 2.o do
art. 37 do Decreto no 70.235, de 1972, que dispõe sobre o Processo Administrativo Fiscal, bem
como resta adequada a representação processual.
Outrossim, observo o atendimento dos requisitos regimentais.
Em relação a divergência jurisprudencial, ela restou demonstrada, conforme bem
destacado no despacho de admissibilidade da Presidência da Câmara.
Os casos fáticos-jurídicos estão no âmbito de fiscalização de contribuições sociais
previdenciárias da agroindústria com lançamento pela autoridade fiscal da cota patronal e
SAT/RAT/GILRAT sobre receitas de vendas de produção da agroindústria no mercado interno para
pessoas jurídicas sediadas na Zona Franca de Manaus (ZFM), discutindo-se em contencioso
administrativo fiscal se devem, ou não, ser tributadas.
Em todos os casos, houve o lançamento sobre as receitas decorrentes da venda a
contribuintes situados na Zona Franca de Manaus. Em todos delibera-se sobre o art. 4o do
Decreto-Lei no 288, de 1967, bem como acerca do inciso I do § 2o do art. 149 da Constituição
Federal.
No acórdão recorrido, o entendimento foi no sentido de que tais vendas equivalem
à venda à adquirente no exterior, o qual goza de imunidade e não é tributado. Essa equiparação
seria uma norma isentiva dada pelo art. 4o do Decreto-Lei no 288, de 1967, e, dessa forma, se
aplica um tratamento idêntico ao da imunidade prevista no art. 149, § 2o, da Constituição Federal.
Nos paradigmas, por sua vez, manteve-se os lançamentos ao argumento de que a
imunidade prevista no citado artigo constitucional não se estende às receitas decorrentes da
venda a adquirente domiciliado na Zona Franca de Manaus e o art. 4o do Decreto-Lei no 288, de
1967, não é aplicável como norma isentiva, haja vista que quando publicado não havia a norma
que prevê a incidência de contribuição previdenciária sobre comercialização da produção, de
modo que quando essa última foi criada (em 2001, pela Lei no 10.256) o art. 4o do Decreto-Lei no
288, de 1967, não podia ser a ela aplicada.
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As teses jurídicas, portanto, são antagônicas e o conjunto fático se equivale. O
recorrente consegue demonstrar o prequestionamento e as divergências são perceptíveis.
Por conseguinte, reconheço o dissenso jurisprudencial para conhecer do recurso
especial de divergência.

Mérito
Quanto ao juízo de mérito, relacionado a alegada divergência jurisprudencial, passo
a específica apreciação.
O recorrente, em suma, sustenta que há equívoco na interpretação da legislação
tributária pela decisão recorrida, especialmente por força dos precedentes invocados.
A temática rotulada no despacho de admissibilidade melhor se apresentaria com o
título: Receitas decorrentes de vendas para Zona Franca de Manaus (ZFM) e equiparação, ou
não, às receitas de exportação por força do Decreto-Lei no 288, de 1967, para fins de exigência,
ou não, de contribuições previdenciárias sobre a comercialização da produção.
O caso está detalhadamente relatado alhures, porém cabe reprisar que se cuida de
rediscussão sobre a exclusão, ou não, da base de cálculo das contribuições previdenciárias
relativos à cota patronal (código receita DARF 4863) e GILRAT (código receita DARF 2158) das
receitas decorrentes de vendas para Zona Franca de Manaus (vendas no mercado interno de
produção de agroindústria para a ZFM).
A discussão é se deve, ou não, para fins de base de cálculo das contribuições
previdenciárias sobre comercialização, ser excluídas as vendas no CFOP 6109 referente às
operações de “venda de produto industrializado ou produzido pelo estabelecimento destinado à
Zona Franca de Manaus ou Áreas de Livre Comércio”.
Consta que as vendas para a Zona Franca de Manaus não foram deduzidas quando
do cálculo da contribuição ao SENAR por se entender devida mesmo em casos de exportações.
Ademais, não há controvérsia no momento para este específico ponto. A problematização é
quanto as contribuições previdenciárias substitutivas incidentes sobre a comercialização da
produção, não tocando ao SENAR.
A temática ao invés de ser rotulada “exportação para contribuinte localizado na
Zona Franca de Manaus – Imunidade indevida” também poderia ser cadastrada sobre o rótulo
“comercialização de produção da agroindústria para contribuinte localizado na Zona Franca de
Manaus”.
De início, cabe citar alguns importantes dispositivos ao debate.
Veja-se o que dispõe o inciso I do §2o do art. 149 da Constituição Federal:
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Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de
intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou
econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado
o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, §
6o, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
(...)
§ 2o As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata
o caput deste artigo: (Incluído pela Emenda Constitucional no 33, de 2001)
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação; (Incluído pela
Emenda Constitucional no 33, de 2001)
grifei

Na sequência, tem-se a destacar o disposto nos arts. 40, 92 e 92-A do Ato das
Disposições Constitucionais Transitórias:
Art. 40. É mantida a Zona Franca de Manaus, com suas características de área livre
de comércio, de exportação e importação, e de incentivos fiscais, pelo prazo de
vinte e cinco anos, a partir da promulgação da Constituição.
Parágrafo único. Somente por lei federal podem ser modificados os critérios que
disciplinaram ou venham a disciplinar a aprovação dos projetos na Zona Franca de
Manaus.
(...)
Art. 92. São acrescidos dez anos ao prazo fixado no art. 40 deste Ato das
Disposições Constitucionais Transitórias. (Incluído pela Emenda Constitucional no
42, de 19.12.2003)
Art. 92-A. São acrescidos 50 (cinquenta) anos ao prazo fixado pelo art. 92 deste
Ato das Disposições Constitucionais Transitórias. (Incluído pela Emenda
Constitucional no 83, de 2014)

Além disto, cite-se o art. 34, §5o, do Ato das Disposições Constitucionais
Transitórias:
Art. 34, §5o Vigente o novo sistema tributário nacional, fica assegurada a
aplicação da legislação anterior, no que não seja incompatível com ele e com a
legislação referida nos §3o e § 4o.

Veja-se, ainda, o que reza o art. 4o do Decreto-Lei no 288, de 1967, antes da
alteração promovida pela Lei no 14.183, de 2021, considerando que os fatos geradores são
anteriores:
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Art. 4o A exportação de mercadorias de origem nacional para consumo ou
industrialização na Zona Franca de Manaus, ou reexportação para o estrangeiro,
será para todos os efeitos fiscais, constantes da legislação em vigor, equivalente a
uma exportação brasileira para o estrangeiro. (Vide Decreto-Lei no 340, de 1967)
(Vide Lei Complementar no 4, de 1969)
grifei

Sem pretender efeito interpretativo ou retroativo, cabe informar que a atual
redação do art. 4o do Decreto-Lei no 288, de 1967, na redação da Lei no 14.183, de 2021,
estabelece que a exportação de mercadorias de origem nacional (venda no mercado interno) para
consumo ou industrialização na Zona Franca de Manaus será, para todos os efeitos fiscais
constantes da legislação em vigor, equivalente a uma exportação brasileira para o estrangeiro,
exceto a exportação ou reexportação de petróleo, lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos
derivados de petróleo para a Zona Franca de Manaus. A conferir:
Art. 4o A exportação de mercadorias de origem nacional para consumo ou
industrialização na Zona Franca de Manaus, ou reexportação para o estrangeiro,
será, para todos os efeitos fiscais constantes da legislação em vigor, equivalente a
uma exportação brasileira para o estrangeiro, exceto a exportação ou
reexportação de petróleo, lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos
derivados de petróleo para a Zona Franca de Manaus. (Redação dada pela Lei no
14.183, de 2021)
A Fazenda Nacional ao recorrer pretende, ao fim e ao cabo, afastar a equiparação
da venda interna para a Zona Franca de Manaus como se fosse uma exportação de produtos
brasileiros.
Sustenta não se aplicar o art. 4o do Decreto-Lei no 288, de 1967, antes da alteração
dada pela Lei no 14.183, de 2021, haja vista que – para fins de contribuições previdenciárias sobre
a comercialização da produção criada pela Lei no 10.256, de 2001 –, a norma isentiva que cria a
equiparação na forma do art. 4o do Decreto-Lei no 288, de 1967, em redação anterior a promovida
pela Lei no 14.183, de 2021, não pode ser aplicável para os fatos geradores em litígio, vez que a
outorga de isenção deve ser restritiva (CTN, art. 111, II), ademais não pode ser extensiva aos
tributos instituídos posteriormente à sua concessão (CTN, art. 177, II), também não deve alterar a
definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados,
expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal (CTN, art. 110), e, por último, nos termos do
§ 6o do art. 150 da Constituição Federal, com redação dada pela Emenda Constitucional no 3, de
1993, uma isenção só pode ser concedida mediante lei específica.
Muito bem. Não assiste razão ao recorrente (Fazenda Nacional). Explico.
Por força dos arts. 40, 92 e 92-A do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias
(ADCT), o art. 4o do Decreto-Lei no 288, de 1967, antes da alteração promovida pela Lei no 14.183,
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de 2021, torna-se plenamente aplicável no contexto das contribuições previdenciárias sobre a
comercialização da produção criada pela Lei no 10.256, de 2001, ainda que essa tenha sido, por
hipótese, criada posteriormente, embora seja de índole substitutiva. A interpretação sistemática
não aponta qualquer violação de preceitos do Código Tributário Nacional, considerando a
superposição das normas de índole constitucional emanada do ADCT.
É assente que o art. 40 do ADCT preservou a Zona Franca de Manaus como área de
livre comércio recepcionando o Decreto-Lei no 288, de 1967, e este prevê expressamente que a
exportação de mercadorias de origem nacional para a Zona Franca de Manaus (venda interna para
a ZFM) será, para todos os efeitos fiscais, equivalente a uma exportação brasileira para o exterior.
A meu ver, a norma do art. 4o do Decreto-Lei no 288, de 1967, cria uma regra
peculiar ao equiparar a situação de venda interna para a Zona Franca de Manaus como uma
exportação brasileira e, neste caso, importa lembrar que a matriz constitucional prevê a não
incidência de contribuições previdenciárias sobre receitas decorrentes das operações de
exportação de mercadorias para o exterior (art. 149, § 2o, I, da Constituição).
Claramente, o sentido constitucional e legal para o benefício fiscal em foco foi
promover o desenvolvimento da Região Norte e neutralizar as disparidades entre as diversas
regiões do país, além de tornar a produção nacional mais competitiva em relação aos produtos
estrangeiros, de modo que visando a Zona Franca de Manaus ser uma área de livre comércio não
haverá a incidência da contribuição na venda interna para lá destinada, sendo acertado o acórdão
recorrido.
Além disso, como bem destacou o acórdão recorrido, em entendimento próprio
emanado do Supremo Tribunal Federal (STF), a Excelsa Corte compreendeu que o benefício é, na
verdade, uma verdadeira imunidade.
Isso porque, o STF, quando de julgamento de Ação Direta de Inconstitucionalidade
(ADI) no 310, envolvendo incidência de ICMS, consignou o entendimento segundo o qual o art. 40
do ADCT conferiu vigência e caráter de imunidade ao art. 4o do Decreto-Lei no 288, de 1967,
concluindo persistir vigente a equiparação procedida pelo mencionado dispositivo. É de se ver a
ementa:
EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. CONVÊNIOS SOBRE ICMS
NS. 01, 02 E 06 DE 1990: REVOGAÇÃO DE BENEFÍCIOS FISCAIS INSTITUÍDOS ANTES
DO ADVENTO DA ORDEM CONSTITUCIONAL DE 1998, ENVOLVENDO BENS
DESTINADOS À ZONA FRANCA DE MANAUS.
1. Não se há cogitar de inconstitucionalidade indireta, por violação de normas
interpostas, na espécie vertente: a questão está na definição do alcance do art. 40
do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, a saber, se esta norma de
vigência temporária teria permitido a recepção do elenco pré-constitucional de
incentivos à Zona Franca de Manaus, ainda que incompatíveis com o sistema
constitucional do ICMS instituído desde 1988, no qual se insere a competência das
unidades federativas para, mediante convênio, dispor sobre isenção e incentivos
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fiscais do novo tributo (art. 155, § 2o, inciso XII, letra ‘g’, da Constituição da
República).
2. O quadro normativo pré-constitucional de incentivo fiscal à Zona Franca de
Manaus constitucionalizou-se pelo art. 40 do Ato das Disposições Constitucionais
Transitórias, adquirindo, por força dessa regra transitória, natureza de imunidade
tributária, persistindo vigente a equiparação procedida pelo art. 4o do Decreto-Lei
n. 288/1967, cujo propósito foi atrair a não incidência do imposto sobre circulação
de mercadorias estipulada no art. 23, inc. II, § 7o, da Carta pretérita, desonerando,
assim, a saída de mercadorias do território nacional para consumo ou
industrialização na Zona Franca de Manaus.
3. A determinação expressa de manutenção do conjunto de incentivos fiscais
referentes à Zona Franca de Manaus, extraídos, obviamente, da legislação pré-
constitucional, exige a não incidência do ICMS sobre as operações de saída de
mercadorias para aquela área de livre comércio, sob pena de se proceder a uma
redução do quadro fiscal expressamente mantido por dispositivo constitucional
específico e transitório.
4. Ação direta de inconstitucionalidade julgada procedente.
(ADI 310, Relatora CÁRMEN LÚCIA, Tribunal Pleno, julgado em 19-02-2014,
ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-174 DIVULG 08-09-2014 PUBLIC 09-09-2014)
(grifei)
No caso o ICMS e alguns convênios também foram criados posteriormente ao art.
4o do Decreto-Lei no 288, de 1967. Dessarte, a venda de mercadorias para empresas situadas na
Zona Franca de Manaus equivale, para efeitos fiscais, à exportação de produto brasileiro para o
exterior.
Logo, na forma do art. 4o do Decreto-Lei no 228/67 combinado com o art. 40, 92 e
92-A do ADCT, as vendas de produtos destinados à Zona Franca de Manaus estão equiparadas às
exportações, que não são tributáveis por força da imunidade dada no art. 149, § 2o, inciso I, da
Constituição, motivo pelo qual não devem incidir as contribuições do art. 22-A da Lei no 8.212.
Dessa forma, é acertado excluir da incidência das contribuições previstas nos incisos I e II do art.
22-A da Lei no 8.212 as receitas decorrentes das vendas realizadas para a Zona Franca de Manaus
(ZFM).
Observe-se, ainda, que, dentro de uma mesma lógica normativa, ainda que não seja
norma aplicável para as contribuições previdenciárias, o art. 506 do Decreto no 6.759, de 2009
(regulamento aduaneiro)1, afirma que se uma mercadoria é vendida para a Zona Franca de
Manaus (ZFM), tal venda é equivalente a uma exportação, ou seja, uma venda para o exterior:
Art. 506. A remessa de mercadorias de origem nacional para consumo ou
industrialização na Zona Franca de Manaus, ou posterior exportação, será, para

1 Regulamenta a administração das atividades aduaneiras.
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efeitos fiscais, equivalente a uma exportação brasileira para o exterior (Decreto-
Lei no 288, de 1967, art. 4o).
Cumpre notar que a 3a Turma desta CSRF entende no mesmo sentido, o que se
dessume quando se verifica a forma como analisou o creditamento do PIS/Pasep e COFINS sobre a
receita de vendas de mercadoria para a Zona Franca de Manaus (ZFM), inclusive consta assenta na
Súmula CARF no 153:
Súmula CARF no 153:
As receitas decorrentes das vendas de produtos efetuadas para estabelecimentos
situados na Zona Franca de Manaus equiparam-se às receitas de exportação, não
se sujeitando, portanto, à incidência das contribuições para o PIS/Pasep e para a
COFINS.
Acórdãos Precedentes: 9303-006.313, 9303-007.739, 9303-007.437, 3401-
003.271 e 9303-007.880.
Outrossim, o STJ já decidiu pela não incidência tributário-previdenciária na venda
para a Zona Franca de Manaus ao analisar caso análogo relativo à tratativa da aproximada em
lógica Contribuição Previdenciária sobre Receita Bruta (CPRB), nestes termos:

TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA SOBRE RECEITA BRUTA - CPRB. VENDAS EFETUADAS PARA ZONA
FRANCA DE MANAUS. EQUIPARAÇÃO À EXPORTAÇÃO BRASILEIRA PARA O
ESTRANGEIRO. ART. 9o, INC. II, "A", DA LEI 12.546/2011. APLICABILIDADE.
AGRAVO INTERNO A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
1. Ambas as Turmas que compõem a Primeira Seção desta Corte firmaram o
entendimento de que, para efeitos fiscais, a venda de mercadorias para empresas
estabelecidas na Zona Franca de Manaus equivale à venda efetivada para
empresas estabelecidas no exterior, razão pela qual a contribuinte faz jus ao
benefício instituído pelo art. 8o c/c o art. 9o, II, "a", da Lei 12.546/2011.
Precedentes: AgInt no REsp 1920255/RS, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN,
SEGUNDA TURMA, julgado em 21/02/2022, DJe 15/03/2022; e REsp 1579967/RS,
Rel. Ministro GURGEL DE FARIA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 08/09/2020, DJe
09/10/2020.
2. Agravo interno da Fazenda Nacional a que se nega provimento.
(AgInt no REsp n. 1.825.264/SC, relator Ministro Manoel Erhardt - Desembargador
Convocado do TRF5, Primeira Turma, julgado em 20/6/2022, DJe de 23/6/2022).
(grifei)

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PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ART. 535 DO CPC/1973.
VIOLAÇÃO. FUNDAMENTAÇÃO DEFICIENTE. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA
SOBRE RECEITA BRUTA - CPRB. OPERAÇÕES DE VENDAS DESTINADAS À ZONA
FRANCA DE MANAUS. EQUIVALÊNCIA À EXPORTAÇÃO. ISENÇÃO.
1. Não se conhece da alegação de violação do art. 535 do CPC/1973 quando as
razões recursais apontam, genericamente, a causa de pedir, sem demonstração
específica dos vícios de integração de que padeceria o acórdão embargado.
Incidência, por analogia, da Súmula 284 do STF.
2. A Lei n. 12.546/2011 dispôs que, "até 31 de dezembro de 2014, contribuirão
sobre o valor da receita bruta, excluídas as vendas canceladas e os descontos
incondicionais concedidos, à alíquota de 1% (um por cento), em substituição às
contribuições previstas nos incisos I e III do art. 22 da Lei no 8.212, de 24 de julho
de 1991, as empresas que fabricam os produtos classificados na TIPI, aprovada
pelo Decreto no 7.660, de 23 de dezembro de 2011, nos códigos referidos no
Anexo desta Lei" (art. 8o); e que, "para fins do disposto nos arts. 7o e 8o, exclui-se
da base de cálculo das contribuições a receita bruta de exportações" (art. 9o, II).
3. Por força do art. 4o do DL n. 288/1967, "a exportação de mercadorias de origem
nacional para consumo ou industrialização na Zona Franca de Manaus, ou
reexportação para o estrangeiro, será para todos os efeitos fiscais, constantes da
legislação em vigor, equivalente a uma exportação brasileira para o estrangeiro".
4. As vendas de mercadorias para a Zona Franca de Manaus, na linha de pacífico
entendimento jurisprudencial deste Tribunal Superior, são alcançadas pela regra
do art. 9o, II, da Lei n. 12.546/2011.
5. Hipótese em que o acórdão recorrido está em conformidade com o
entendimento jurisprudencial deste Tribunal Superior.
6. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa extensão, desprovido.
(REsp n. 1.579.967/RS, relator Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, julgado
em 8/9/2020, DJe de 9/10/2020).
(grifei)

A legislação da CPRB (Lei no 12.546) é diversa da legislação que instituiu a
contribuição previdenciária substitutiva incidente sobre a comercialização da produção (Lei no
10.256 e Lei no 8.212), porém guarda lógica normativa semelhante e, igualmente, foi criada após a
publicação do art. 4o do Decreto-Lei no 288, de 1967.
Adicionalmente, o Ato Declaratório PGFN no 04, de 16/11/2017, autoriza a dispensa
de apresentação de contestação, de interposição de recursos e a desistência dos já interpostos
“nas ações judiciais que discutam, com base no art. 4o do Decreto-Lei no 288, de 28 de fevereiro de
1967, a incidência do PIS e/ou da COFINS sobre receita decorrente de venda de mercadoria de
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origem nacional destinadas a pessoas jurídicas sediadas na Zona Franca de Manaus, ainda que a
pessoa jurídica vendedora também esteja sediada na mesma localidade”.
Novamente, apesar de se tratar de outra espécie tributária, demonstra, a título de
compreensão adequada e correta da norma geral tributária, que as vendas para a Zona Franca de
Manaus, em qualquer situação tributária, devem ser entendidas de forma equiparada como uma
exportação para todos os fins tributários e aplicação de benefício fiscal.
Adicionalmente, importante conhecer a intelecção do PARECER SEI No
9814/2022/ME, da lavra da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, na qual se colhe os excertos
que tratam da CPRB e não da contribuição substitutiva do produtor rural, mas que vai ter uma
mesma lógica, face as razões de decidir, especialmente quanto ao art. 4o do Decreto-Lei no 288:
1. Trata-se da análise de tema para inclusão na lista de dispensa de
contestação e recursos da PGFN referente à incidência da Contribuição
Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB) sobre a receita de vendas
destinadas à Zona Franca de Manaus (ZFM).
2. O tema foi reportado pela Coordenação-Geral de atuação junto ao
Supremo Tribunal Federal (CASTF), que apontou a existência de dispensa
de
interposição
de
Recurso
Extraordinário
(Nota
SEI
no
64/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF) e a pacificação do tema no âmbito do
Superior Tribunal de Justiça (STJ).
3. Vale a transcrição dos dispositivos relacionados:
Decreto-Lei no 288, de 1967:
Art. 4o A exportação de mercadorias de origem nacional
para consumo ou industrialização na Zona Franca de
Manaus, ou reexportação para o estrangeiro, será para
todos os efeitos fiscais, constantes da legislação em vigor,
equivalente a uma exportação brasileira para o
estrangeiro.
(...)
4. A defesa da Fazenda Nacional pautava-se na interpretação estrita do art.
9o, II, “a”, da Lei no 12.546/2011, tendo em vista os princípios da
solidariedade e da universalidade que regem as contribuições à seguridade
social, especialmente as contribuições previdenciárias. Os arts. 150, §6o, da
CF, 111, 175, I, e 176 do CTN, igualmente fundamentavam a
impossibilidade de se aplicar a equiparação do art. 4o do Decreto-Lei no
288/67 à hipótese.
II
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5. O tema encontra-se pacificado no âmbito das duas turmas de direito
público do STJ, conforme se verifica dos seguintes precedentes:
TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO.
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. ZONA FRANCA DE
MANAUS. ÁREAS DE LIVRE COMÉRCIO. EQUIPARAÇÃO À
EXPORTAÇÃO. ART. 4o DO DECRETO-LEI 288/1967.
(...)
4. "A jurisprudência do STJ entende que 'o art. 4o do DL n.
288/1967 atribuiu às operações da Zona Franca de
Manaus, quanto a todos os tributos que direta ou
indiretamente atingem exportações de mercadorias
nacionais para essa região, regime igual ao que se aplica
nos casos de exportações brasileiras para o exterior' (cf.
Informativo de jurisprudência do STJ 155, REsp
144.785/PR, Rel. Min. Paulo Medina, DJ 16/12/2002),
havendo, portanto, o benefício da isenção das referidas
contribuições, inclusive no caso de empresas sediadas na
própria Zona Franca de Manaus" (REsp 1.718.890/AM,
Rel. Min. Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe
2.8.2018). 5. Agravo Interno não provido. (AgInt no REsp
1920255/RS,
Rel.
Ministro
HERMAN
BENJAMIN,
SEGUNDA
TURMA,
julgado
em
21/02/2022,
DJe
15/03/2022)
(...)
(...)
7. Das transcrições destacadas, verifica-se que o STJ emprega para a CPRB
o mesmo entendimento por ele firmado quanto à não incidência do PIS e
da COFINS nas vendas destinadas à ZFM, valendo-se dos precedentes que
analisavam esses últimos tributos na fundamentação dos acórdãos.
8. Para o STJ, “o conteúdo do art. 4o do Dec.Lei 288/67, foi o de atribuir às
operações da Zona Franca de Manaus, quanto a todos os tributos que
direta ou indiretamente atingem exportações de mercadorias nacionais
para essa região, regime igual ao que se aplica nos casos de exportações
brasileiras para o exterior” (REsp 144.785/PR).
9. Nessa linha de intelecção, parece-nos irremediável concluir pela não
incidência da CPRB inclusive nas vendas internas e naquelas envolvendo
pessoas físicas, mesmo não se tendo encontrado precedentes que
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analisassem essas situações específicas, considerando a jurisprudência da
corte formatada para o PIS e a COFINS (vendas internas - REsp
1276540/AM, AgInt no AREsp 944.269/AM, AgInt no AREsp 691.708/AM,
AgInt no AREsp 874.887/AM; pessoas físicas - AgInt nos EDcl no AgInt no
AREsp 1701883/AM, AgInt no AREsp 1601738/AM, REsp 1718890, AgInt no
REsp 1744673/AM, AgInt no REsp 1881153/AM).
10. O STF entende que a matéria é infraconstitucional (RE 1098236),
estando os Procuradores da Fazenda Nacional dispensados da interposição
de
Recurso
Extraordinário
desde
a
Nota
SEI
no
64/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF.
(...)
III
12. Diante da aplicação irrestrita da jurisprudência formatada para o PIS e a
COFINS e do alcance dado pela corte ao art. 4o do Decreto-Lei no 288/67,
para o STJ, não é devida a incidência da CPRB nas vendas à ZFM, aí
incluídas as vendas internas e aquelas envolvendo pessoas físicas.
(...)
Neste sentido, interpretando sistematicamente a legislação, assim como
compreendendo que a Corte Cidadã na uniformização de jurisprudência assentou premissa no
sentido de que “Para o STJ, ‘o conteúdo do art. 4o do Dec.Lei 288/67, foi o de atribuir às operações
da Zona Franca de Manaus, quanto a todos os tributos que direta ou indiretamente atingem
exportações de mercadorias nacionais para essa região, regime igual ao que se aplica nos casos de
exportações brasileiras para o exterior’ (REsp 144.785/PR)” (PARECER SEI No 9814/2022/ME –
PGFN), então não há a tributação por contribuições previdenciárias substitutivas sobre a parcela
da receita bruta relativa à venda para contribuintes situados na Zona Franca de Manaus (ZFM),
equiparando-se a operação interna para a ZFM como exportação para fins fiscais.
A intelecção do PARECER SEI No 9814/2022/ME – PGFN –, oportuniza segurança
jurídica para os embates tributários ao buscar encaminhar uma orientação de acordo com a ratio
decidendi da Corte Superior, o que afasta decisões criticáveis e oportuniza reflexões como a
ponderada em coletânea técnica que assevera:

De fato, a patologia do sistema jurídico brasileiro é perceptível pela
profusão de provimentos judiciais e administrativos com interpretações
completamente
aleatórias,
muitas
vezes
contrárias
aos
precedentes
anteriormente formados pelos Tribunais Superiores. Ou até mesmo, os membros
dos Tribunais de Superposição contrariam os precedentes da própria Corte que
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compõem. O efeito ainda é mais destrutivo nas demandas tributárias diante da
repartição de competências prevista na Constituição Federal.2
Em contexto idêntico ao do caso em apreço, para não ficar apenas na CPRB, tem-se
caso concreto de contribuição previdenciária substitutiva sobre comercialização da Agroindústria
(poderia ser também a do produtor rural), no qual o Tribunal Regional Federal da 4a Região
assentou o seguinte:
TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVISTA NO ART. 22A, INCISOS I E II, DA LEI
8.212/90. RECEITA DAS VENDAS PARA A ZONA FRANCA DE MANAUS E ÁREAS DE
LIVRE COMÉRCIO. RECEITAS EQUIPARADAS À EXPORTAÇÃO.
1. A venda de mercadorias destinadas à Zona Franca de Manaus, para todos os
efeitos fiscais, equivale à exportação de produto brasileiro para o estrangeiro.
2. Não há preceito legal que equipare à receita de exportação as receitas obtidas
com as vendas efetuadas para Tabatinga, Guajará-Mirim, Brasiléia, Epitaciolândia,
Cruzeiro do Sul, Macapá e Santana.
3. A imunidade prevista no art. 149, § 2o, I da CF/1988 abrange apenas as
contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico incidentes sobre
receitas decorrentes de exportação. Tratando-se a contribuição ao SENAR de
contribuição de interesse de categoria profissional, não se enquadra na hipótese
legal de incidência da norma isentiva.
(TRF4 5024683-48.2021.4.04.7205, PRIMEIRA TURMA, Relator ANDREI PITTEN
VELLOSO, juntado aos autos em 21/06/2024)
(grifei)
Sendo assim, sem razão o recorrente (Fazenda Nacional).

Conclusão quanto ao Recurso Especial
Em apreciação racional da alegada divergência jurisprudencial, motivado pelas
normas da legislação tributária aplicáveis à espécie, conforme relatado, analisado e por mais o que
dos autos constam, em suma, conheço do recurso especial de divergência e, no mérito, nego-lhe
provimento, mantendo a decisão recorrida. Alfim, finalizo em sintético dispositivo.

Dispositivo
Pelo exposto, CONHEÇO do Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito,
NEGO-LHE PROVIMENTO.

2 Basso, Ana Paula et al. Estudos de Direito Tributário e suas repercussões socioeconômicas. Artigo: O
papel do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais na promoção da segurança jurídica através do
precedente administrativo / Thiago Murilo Nóbrega Galvão / Maria de Fátima Ribeiro. Rio de Janeiro:
Sankoré, 2024, p. 57.
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É como Voto.
Assinado Digitalmente
Leonam Rocha de Medeiros

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