Tribunal: CARF
Processo: 16561.720132/2017-92
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOSE EDUARDO DORNELAS SOUZA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-01-28
Data de publicação: 2025-03-05

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2012
LUCROS OBTIDOS POR CONTROLADA NO EXTERIOR. DISPONIBILIZAÇÃO.
Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior são considerados disponibilizados para a controladora no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados. Lançamento mantido.
LUCROS OBTIDOS POR CONTROLADA NO EXTERIOR. CONVENÇÃO BRASIL­PAÍSES BAIXOS DESTINADA A EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO E PREVENIR A EVASÃO FISCAL EM MATÉRIA DE IMPOSTO SOBRE A RENDA. ART. 74 DA MP No 2.158­ 35/2001. NÃO OFENSA.
Não ofende os arts. 7o e 10 da Convenção Brasil­Argentina a redação do art. 74 da Medida Provisória no 2.158­35/2001, não sendo caso de aplicação do art. 98 do CTN.
IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR. DEDUÇÃO. IMPOSSIBILIDADE
Por falta de documentação comprobatória, não é aceita a dedução do valor alegadamente pago no país de origem, para fins de apuração do valor a ser tributado no Brasil.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16561.720132/2017-92
ACÓRDÃO
1301-007.715 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
28 de janeiro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
INTERCEMENT BRASIL S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2012
LUCROS OBTIDOS POR CONTROLADA NO EXTERIOR. DISPONIBILIZAÇÃO.
Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da
CSLL, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior são
considerados disponibilizados para a controladora no Brasil na data do
balanço no qual tiverem sido apurados. Lançamento mantido.
LUCROS OBTIDOS POR CONTROLADA NO EXTERIOR. CONVENÇÃO
BRASIL-PAÍSES BAIXOS DESTINADA A EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO E
PREVENIR A EVASÃO FISCAL EM MATÉRIA DE IMPOSTO SOBRE A RENDA.
ART. 74 DA MP No 2.158- 35/2001. NÃO OFENSA.
Não ofende os arts. 7o e 10 da Convenção Brasil-Argentina a redação do
art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001, não sendo caso de
aplicação do art. 98 do CTN.
IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR. DEDUÇÃO. IMPOSSIBILIDADE
Por falta de documentação comprobatória, não é aceita a dedução do valor
alegadamente pago no país de origem, para fins de apuração do valor a ser
tributado no Brasil.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado em negar provimento ao recurso (i) por voto de
qualidade no que respeita à matéria principal, " incidência do art. 10 do Tratado Brasil-Argentina,
relativamente aos dividendos", vencidos os conselheiros Relator, José Eduardo Dornelas Souza,
Eduardo Monteiro Cardoso e Eduarda Lacerda Kanieski, que lhe davam provimento; e (ii) por
unanimidade de votos quanto à matéria subsidiária, “compensação de tributos pagos no exterior”,
à falta de prova. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira
Fl. 1569
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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2
Santos.

Assinado Digitalmente
JOSE EDUARDO DORNELAS SOUZA – Relator

Assinado Digitalmente
LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS – Redator designado

Assinado Digitalmente
RAFAEL TARANTO MALHEIROS – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Iagaro Jung Martins, Jose
Eduardo Dornelas Souza, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Eduardo Monteiro Cardoso, Eduarda
Lacerda Kanieski e Rafael Taranto Malheiros (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso de Voluntário contra o acórdão no 02-88.179, proferido pela
4a Turma da DRJ/BHE, que, por unanimidade de votos, julgou procedente em parte a impugnação,
alterando o valor do IRPJ lançado originalmente em R$ 7.783.008,11 para R$ 7.085.752,04 com os
devidos acréscimos legais e mantendo o valor originalmente lançado da CSLL.
Por bem descrever o ocorrido, valho-me do relatório elaborado por ocasião do
julgamento do processo em primeira instância, a seguir transcrito, complementando-o ao final:
Contra a contribuinte acima qualificada foram lavrados os Autos de Infração
de fls. 458 a 472, para exigência de crédito tributário no montante de R$
24.140.538,50, assim discriminado:

Segundo a “Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal" dos tributos
lançados, o Autor do feito registra a seguinte infração: Lucro auferido no
exterior não computado no Lucro Real, conforme relatório fiscal anexo.
DJ DRJ06 MG Fl. 982
Termo de Verificação Fiscal
Fl. 1570
DF CARF MF
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Os procedimentos e verificações realizados no curso da ação fiscal, bem
como as conclusões que dela resultaram, estão relatados no “Termo de
Verificação Fiscal” de fls. 478 a 500.
Após breve síntese sobre o início do procedimento fiscal e transcrição do
objeto social da empresa fiscalizada, informa que conforme a DIPJ referente
ao ano-calendário 2012 a mesma detinha 7 participações em sociedades
domiciliadas no exterior:

Informa que as controladas que apresentaram lucros passíveis de tributação
no Brasil durante o período fiscalizado foram a HoldTotal S/A e Loma
Negra Cementos S/A, informando quanto a esta última o seguinte:
"Poder-se-ia argumentar o porquê da inclusão dos resultados da empresa
LOMA NEGRA nos cálculos da autuação uma vez que a participação do
fiscalizado nessa empresa é de 24,18%. Acontece que o fiscalizado detém
97% das ações da empresa HOLDTOTAL, cuja única razão de existir são
as ações (49,39%) que possui na empresa LOMA NEGRA.
[...]
Assim, as demonstrações financeiras da empresa LOMA NEGRA refletem
essa realidade:
“La controladora de la Sociedad es Intercement Brasil S.A. (ex Camargo
Corrêa Cimentos S.A. (“CCC”)), una sociedad domiciliada em la ciudad de
São Paulo, en el estado homónimo, de Brasil, cuyo objeto social es la
producción y comercialización de cemento y sus derivados, así como
también la exploración de recursos minerales que son utilizados en su
proceso productivo.”
De acordo com o disposto no § 2° do Artigo 243 da Lei n° 6.404/76:
Artigo 243 (...) (...)
"§ 2° Considera-se controlada a sociedade na qual a controladora,
diretamente ou através de outras controladas, é titular de direitos de sócio
que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberações
sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores."
Esclarece que: "o exame da Linha 07 das Fichas 09A e 17 da DIPJ do ano-
calendário de 2012 revela que o fiscalizado adicionou a título de “lucros
disponibilizados do exterior” para fim de apuração do lucro real e da base
de cálculo da CSLL o valor de R$ 7.419.266,13. Desse valor, de acordo
com as folhas 42 e 43 da parte B do Lalur para o ano-calendário de 2012,
R$ 1.878.099,23 referem-se aos resultados da empresa ITACAMBA
CEMENTOS S.A. e a quantia de R$ 5.541.166,91 diz respeito tão somente
ao resultado da empresa YGUAZU CEMENTOS S/A, que por serem
coligadas não fazem parte do escopo deste procedimento de fiscalização."
Fl. 1571
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Apresenta histórico da legislação aplicável ao caso em análise, tecendo
considerações acerca da Tributação em Bases Universais - TBU.
"[...]
Com a Lei n° 9.249, de 26/12/1995, a legislação do imposto de renda
passou a tributar os lucros auferidos no exterior em seu Artigo 25 que
assim dispõe:
"Art. 25 Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior
serão computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas
correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano ".
A Lei 9.532, de 10/12/1997 no seu Artigo 1° determina o momento em que
este lucro deverá ser adicionado ao lucro líquido:
"Art. 1° Os lucros auferidos no exterior, por intermédio de filiais, sucursais,
controladas ou coligadas serão adicionados ao lucro líquido, para
determinação do lucro real correspondente ao balanço levantado no dia 31
de dezembro do ano-calendário em que tiverem sido disponibilizados
para a pessoa jurídica domiciliada no Brasil".
E o caput do artigo 74 da MP n° 2.158-35 de 24 de agosto de 2001, um dos
principais dispositivos da legislação relacionada a TBU determina o
momento de disponibilização dos lucros que assim dispõe:
"Art. 74 Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e
da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei n° 9.249, de 26 de dezembro de
1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por
controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para
a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem
sido apurados, na forma do regulamento ".
E o § 7° do artigo 1° da IN SRF n° 213/2002, assim dispõe:
"§ 7° Os lucros, rendimentos e ganhos de capital de que trata este artigo a
serem computados na determinação do lucro real e da base de cálculo de
CSLL, serão considerados pelos seus valores antes de descontado o tributo
pago no país de origem."
Do exame do dispositivo em questão - e levando-se em conta as
particularidades da situação ora examinada - é irrefragável inferir que o
IRPJ e a CSLL alcançam os lucros auferidos por controladas no exterior
(na proporção das participações da controladora em suas controladas, em
consonância com o disposto no art. 25, § 2°, II, da Lei n° 9.249/1995)."
Comenta sobre as convenções para evitar a dupla tributação esclarecendo
que a pretensão do fisco brasileiro não recai sobre o contribuinte
domiciliado no exterior, mas sim, sobre o lucro auferido no exterior pela
controladora brasileira INTERCEMENT BRASIL S/A por intermédio de
suas controladas domiciliadas no exterior.
Transcreve entendimento consolidado na Solução de Consulta Interna n° 18
- COSIT, de 08 de agosto de 2013:
"Conclusão
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34. Em face do exposto, conclui-se que a aplicação do disposto no art. 74
da MP no 2.158-35,de 2001, não viola os tratados internacionais para
evitar a dupla tributação pelas seguintes razões:
34.1. a norma interna incide sobre o contribuinte brasileiro, inexistindo
qualquer conflito com os dispositivos do tratado que versam sobre a
tributação de lucros;
34.2. o Brasil não está tributando os lucros da sociedade domiciliada no
exterior, mas sim os lucros auferidos pelos próprios sócios brasileiros; e
34.3. a legislação brasileira permite à empresa investidora no Brasil o
direito de compensar o imposto pago no exterior, ficando, assim, eliminada
a dupla tributação, independentemente da existência de tratado."
Apresenta quadro demonstrativo dos lucros auferidos por controladas
domiciliadas no exterior não oferecidos à tributação, para fim de apuração
do lucro real e da base de cálculo da CSLL:

Esclarece que:
"Esses lucros são passíveis de disponibilização para fim de apuração do
lucro real e da base de cálculo da CSLL do fiscalizado, nos termos do art. 74
da Medida Provisória no 2.158-35.
Ante o disposto no art. 142 da Lei no 5.172/66 (Código Tributário Nacional
- CTN) e artigo 926 do Decreto no 3.000/99 (Regulamento do Imposto de
Renda – RIR/99), faz-se necessário o lançamento de ofício do Imposto de
Renda da Pessoa Jurídica e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
incidentes sobre os lucros não disponibilizados do exterior, cuja base de
cálculo totaliza R$ 84.070.162,17 (AC 2012), em cumprimento ao disposto
no art. 25 e §§ da Lei 9.249/95; art. 249, inciso II e art. 394 do RIR/99 e
arts. 21 e 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001."
Ao final informa:
"O fiscalizado possui apelação em mandado de segurança por meio da qual
postula suspender a exigibilidade do crédito tributário do IRPJ e da CSLL
relativo aos lucros acumulados pelas sociedades estrangeiras, relativos ao
ano calendário de 2006 e aos exercícios futuros, até sua efetiva
disponibilização. Os autos permanecem conclusos ao relator desde
10/10/2013."
Impugnação
A contribuinte foi cientificada do lançamento em 27/11/2017 (fl. 455) e
apresentou impugnação em 22/12/2017 (fls. 505/558), alegando em síntese e
fundamentalmente, o seguinte:
(i) A Autoridade Fiscal tributou lucros apurados por sociedades
domiciliadas na Argentina (Holdtotal e Loma Negra), o que não é admitido
pelo artigo VII da Convenção entre a República Federativa do Brasil e a
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República Argentina destinada a Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a
Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre a Renda ("Convenção Brasil-
Argentina"), promulgada pelo Decreto n° 87.976, de 22 de dezembro de
1982;
Aduz que pela legislação de regência e pela convenção para evitar a dupla
tributação, é patente que a competência para a tributação dos lucros de
controladas e coligadas no exterior de investidoras brasileiras é atribuída,
por força da convenção, exclusivamente ao país em que estão sediadas tais
controladas e coligadas, e nunca ao Brasil, diferentemente do pretendido
pelo Sr. Agente Fiscal.
Destaca que a incompatibilidade do artigo 74 da MP n° 2.158-35/2001, em
virtude da existência de acordos internacionais, inclusive, já foi
devidamente reconhecida pela Jurisprudência do STJ, que ao julgar o REsp
n° 1.325.709/RJ entendeu pela aplicação do artigo VII das convenções
brasileiras celebradas com a Bélgica e Luxemburgo, afastando assim a
aplicação do artigo 74, haja vista que disposições dos tratados Internacionais
Tributários prevalecem sobre normas de Direito Interno, em razão de sua
especificidade.
Que a premissa adotada pela autoridade fiscal, de que não é o lucro da
empresa sediada no exterior que está sendo tributado, mas, sim, o lucro
auferido pela sua investidora no Brasil, está manifestamente equivocado e
em conflito com o ordenamento jurídico, em especial, as normas que
expressamente excluem os resultados de equivalência patrimonial do campo
de tributação, bem como o tratado firmado entre Brasil e Argentina para
evitar a dupla tributação, uma vez que o fato gerador previsto no artigo 74
da MP no 2.158-35/2001 corresponde aos próprios lucros auferidos no
exterior pelas controladas e coligadas, e não ao lucro da pessoa jurídica
brasileira.
Que o Brasil somente poderia tributar o lucro apurado por empresa
controlada/coligada sediada na Argentina no caso dessa empresa possuir um
estabelecimento permanente no Brasil e limitado ao lucro gerado por esse
estabelecimento permanente, o que não ocorre no presente caso. Portanto, o
artigo VII da convenção Brasil-Argentina é totalmente aplicável ao presente
caso para impedir a tributação no Brasil dos lucros auferidos pela HoldTotal
e Loma Negra, devendo os lucros auferidos por empresas argentinas
somente serem tributados pela Argentina.
Por outro lado, informa que mesmo que o objeto da tributação do artigo 74
da MP n° 2.158-35/2001 viesse a ser qualificado, face aos tratados contra a
dupla tributação, como sendo um dividendo, ainda assim o referido artigo
não poderia ser aplicado em relação aos dividendos das empresas
domiciliadas na Argentina, tendo em vista que o Tratado Brasil-Argentina
obriga a isentar de tributação os dividendos disponibilizados pelas empresas
investidas sediadas na Argentina.
A este respeito, verifica-se inicialmente que o artigo X da Convenção
Brasil-Argentina faz clara referência a “dividendos pagos”.
Nos termos do artigo X da Convenção Brasil-Argentina, qualquer dos dois
Estados Contratantes - Brasil e Argentina - têm competência para tributar os
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dividendos pagos pela Holdtotal e pela Loma Negra à impugnante. Mas aqui
se ressalte: dividendos pagos.
Desta feita, entende a impugnante que o lucro que ainda não foi distribuído
e que está sendo objeto de tributação nos Autos de Infração não poderia ser
qualificado no artigo X (dividendos) da Convenção Brasil-Argentina, uma
vez que lhe falta o requisito básico para ser subsumido a essa regra: o
efetivo pagamento.
Em conclusão, a posição da impugnante é a de que os lucros auferidos por
sua controlada e sua coligada na Argentina devem ser qualificados no artigo
VII da Convenção Brasil-Argentina, não sendo aplicável o artigo X.
Além dos argumentos anteriormente sustentados, também plenamente
aplicáveis à CSLL, deve-se registrar, ainda, para que não paire qualquer
dúvida sobre essa questão, que o artigo II esclarece quais são os tributos
alcançados pela Convenção Brasil-Argentina.
No Brasil alcança, além do imposto sobre a renda (§ 1o, “a”, do artigo II), a
CSLL, nos termos do § 2o do artigo II, que dispõe que “A presente
Convenção se aplicará também a quaisquer impostos idênticos ou
substancialmente semelhantes que forem posteriormente introduzidos, seja
em adição aos existentes, seja em sua substituição”.
À época da celebração da Convenção Brasil-Argentina, aprovada pelo
Decreto Legislativo n° 74/81, ainda não havia previsão de tributação de
lucros por meio da CSLL, a qual somente foi instituída por meio da Lei n°
7.689/88. Mesmo após sua instituição, essa contribuição somente passou a
incidir sobre lucros auferidos no exterior a partir de 1o de outubro de 1999,
com a edição da MP n° 1.858-6/99 ( atual reedição: MP n° 2.158-35/2001).
Com efeito, o IRPJ e a CSLL possuem a mesma natureza jurídica, haja vista
que ambos têm como núcleo de sua materialidade constitucional o lucro
auferido pelas empresas, razão pela qual se pode afirmar, desde já, que tais
tributos devem ser tidos como idênticos ou substancialmente semelhantes
para fins de aplicação da Convenção Brasil-Argentina.
(ii) O Sr. Agente Fiscal não observou o artigo 26 da Lei n° 9.249/95 e o
artigo 14 da Instrução Normativa SRF n° 213/02, já que desconsiderou, na
apuração dos impostos supostamente devidos no Brasil, os tributos pagos
pelas controlada e coligada da Impugnante sediadas no exterior;
Que independentemente da celebração de convenções para evitar a dupla
tributação, o artigo 26 da Lei 9.249/95 é expresso em determinar que a
impugnante está autorizada a compensar o imposto pago no exterior com o
imposto devido no Brasil, até o limite do imposto aqui devido. Esse crédito,
contudo, não foi considerado pelo Sr. Auditor Fiscal no momento da
lavratura dos autos de infração.
(iii) Ademais, a tributação dos lucros apurados no exterior e não
disponibilizados no Brasil foi feita contrariando a decisão do Supremo
Tribunal Federal ("STF") na Ação Direta de Inconstitucionalidade ("ADI")
n° 2.588, na qual foi declarada a inconstitucionalidade do artigo 74 da MP
n° 2.158-35/01, para as empresas coligadas localizadas em países sem
tributação favorecida.
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Destaca que o Sr. Agente Fiscal errou ao classificar a empresa Loma Negra
como controlada sendo esta uma coligada, uma vez que examinando o
quadro elaborado pelo próprio Agente, constata-se que apenas a HoldTotal
enquadra-se na definição de controlada conforme art. 243 da Lei das S/A.
Ao final, discorda da cobrança de juros sobre a multa de ofício, por ausência
de previsão legal, alegando que o artigo 13 da lei n° 9.065/95, que prevê a
cobrança dos juros de mora com base na taxa SELIC, remete ao art. 84 da
lei n° 8.981/95, que por sua vez estabelece a cobrança de tais acréscimos
apenas sobre tributos, além de contestar a retificação de ofício do prejuízo
fiscal e base de cálculo negativa constante dos lançamentos de IRPJ e
CSLL.
Ao longo de sua peça impugnatória, citou doutrina, julgados administrativos
e judiciais que aduz corroborar as alegações acima.
Naquela oportunidade, foi proferido o Acórdão da DRJ, com o seguinte
ementário:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2012
JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
Sendo a multa de ofício classificada como débito para com a União,
decorrente de tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do
Brasil, é regular a incidência dos juros de mora, a partir de seu vencimento.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA –
IRPJ Ano-calendário: 2012
TRATADO
INTERNACIONAL
PARA
EVITAR
A
DUPLA
TRIBUTAÇÃO.
Não havendo conflito com as disposições previstas nos tratados
internacionais para evitar a dupla tributação deve ser aplicada a legislação
brasileira relativa à tributação em bases universais.
A aplicação do disposto no artigo 74 da MP no 2.158-35/2001 não viola os
tratados internacionais para evitar a dupla tributação que seguem o modelo
da OCDE (no caso, firmado entre o Brasil a Argentina).
DISPONIBILIZAÇÃO E TRIBUTAÇÃO. REGRA GERAL. STF.
Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos por controlada ou
coligada no exterior para fins de determinação da base de cálculo do
Imposto de Renda e da CSLL, serão considerados disponibilizados para a
controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido
apurados.
COMPENSAÇÃO DE PAGAMENTOS REALIZADOS NO EXTERIOR.
Para poder ser compensado o imposto pago no exterior com o imposto
devido no Brasil, o documento de arrecadação, e não somente a declaração
do imposto de renda, deve ser reconhecido pelo órgão arrecadador do país
estrangeiro e pela representação diplomática brasileira, conforme §2o do art.
26, da Lei n° 9.249/95. Além disso, para terem sua validade reconhecida no
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processo administrativo, documentos em língua estrangeira devem estar
traduzidos por tradutor juramentado.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO -
CSLL
Ano-calendário: 2012
CSLL. TRIBUTAÇÃO REFLEXA.
O resultado do julgamento do Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica -
IRPJ espraia seus efeitos sobre a CSLL lançada em decorrência das mesmas
infrações.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
Ciente do referido Acórdão, e com ele inconformado, a Recorrente apresentou,
tempestivamente, Recurso Voluntário, pugnando por seu provimento, onde apresenta seus
argumentos.
Numa primeira apreciação, esta Turma de Julgamento, por determinação do art.
19-E da Lei no. 10.522, de 2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate
no julgamento, mediante o Acórdão no 1301-005.817, deu provimento ao recurso voluntário
apresentado.
Inconformada com a decisão, a Fazenda Nacional interpôs recurso especial de
divergência, sendo as razões analisadas pela CSRF, que exarou o Acórdão no 9101-006.772, no
sentido de conhecer do Recurso e, no mérito, por voto de qualidade, lhe deu provimento, com
retorno dos autos ao colegiado a quo para exame de matérias alegadas em Recurso Voluntário
acerca da incidência dom art. 10 do Tratado Brasil-Argentina, relativamente aos dividendos e à
compensação do imposto pago no exterior.
É o Relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Erro! Fonte de referência não encontrada., Relator.
Ratifica-se o conhecimento do recurso, de acordo com o Acórdão no 1301-
005.817, proferido por este Colegiado.
Em conformidade com a decisão proferida pela CSRF, por meio do Acórdão no
9101-006.772, passa-se ao exame de matéria ainda não apreciada, qual seja, a discussão em torno
da incidência do art. 10 do Tratado Brasil-Argentina, relativamente aos dividendos e à compensação
do imposto pago no exterior.

DO RECURSO VOLUNTÁRIO
Da incidência do art. 10 do Tratado Brasil-Argentina
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Através do Acórdão no 9101-006.772, a CSRF posicionou-se no sentido de firmar
o entendimento de que inexiste conflito entre o art. 74 da MP 2.158-35/2001 com os tratados que
contemplam cláusula erigida com base no art. 7o da Convenção-Modelo da OCDE, conforme
sintetizado na seguinte ementa:
LUCROS DE CONTROLADAS NO EXTERIOR. TRATADOS INTERNACIONAIS
CELEBRADOS PELO BRASIL QUE CONTENHAM CLAUSULA COM BASE NO ARTIGO
7o DA CONVENÇÃO MODELO DA OCDE. COMPATIBILIDADE COM O ARTIGO 74 DA
MP 2.158-35/2001.
Não existe conflito entre o artigo 74 da Medida Provisória 2.158-35/2001 com os
tratados que contenham cláusula erigida com base no art. 7o da
ConvençãoModelo da OCDE, uma vez que este dispositivo não regula a tributação
dos lucros das empresas por parte do seu país de residência, ainda que tais lucros
possam decorrer de lucros apurados por controladas residentes no outro país
signatário do acordo internacional.
Assim, sedimentando-se o entendimento de que o artigo 74 da MP no 2.158-
35/2001 alcança os lucros da controlada no exterior, deve-se verificar se a tributação se encontra
vedada por força dos artigos 10o do acordo.
Esta alegação consta em recurso, resumidamente, nos seguintes termos:
III.1.3 - Ad Argumentandum – Da Aplicação do Artigo X da Convenção para Evitar
a Dupla Tributação Firmada entre Brasil e Argentina (Dividendos)
Na remota hipótese de este Conselho não entender que o Artigo VII é aplicável
aos lucros auferidos pela Holtotal e pela Loma Negra e não distribuídos à
Recorrente, excluindo-se qualquer pretensão tributária brasileira sobre tais
montantes, para admitir que o objeto da tributação do artigo 74 da MP no 2.158-
35/01 devesse ser qualificado, face aos tratados contra a dupla tributação, como
sendo um dividendo, ainda assim o referido artigo não poderia ser aplicado em
relação aos dividendos das empresas domiciliadas na Argentina, tendo em vista
que a Convenção Brasil-Argentina obriga a isentar de tributação os dividendos
disponibilizados pelas empresas investidas sediadas na Argentina.
A este respeito, verifique-se inicialmente o que dispõe o referido artigo X da
Convenção Brasil-Argentina:
“Artigo X
Dividendos
1. Os dividendos pagos por uma sociedade residente de um Estado Contratante a
um residente do ouro Estado Contratante são tributáveis nesse outro Estado.
2. Todavia, esses dividendos podem ser tributados no Estado Contratante onde
reside a sociedade que os paga e de acordo com a legislação desse Estado”.
Nota-se que é clara a referência que se faz no dispositivo transcrito a dividendos
pagos. Para se entender em que consistem os referidos dividendos pagos, torna-
se fundamental a verificação do disposto nos Comentários da OCDE á Convenção
Fl. 1578
DF CARF MF
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Modelo, base para quase todas as convenções firmadas pelo Brasil, inclusive
aquela celebrada com a Argentina.
É fato notório que os Comentários da OCDE não possuem força vinculante nem
mesmo para os membros dessa Organização, muito menos para os países que não
a compõem, tais como o Brasil.
Contudo, é inegável a influência desse documento oficial no contexto da
interpretação e da aplicação dos acordos firmados segundo a Convenção Modelo
da OCDE.
[...]
Como se pode verificar, os Comentários são claros no sentido de que dividendo
apenas pode ser caracterizado como resultado distribuído ao sócio ou acionista,
não se cogitando da incidência tributária sobre detentores de participação
societária em relação a lucros ainda não distribuídos.
Nesse diapasão, ao se referir ao sentido que deve ser conferido ao termo
“dividendos pagos” contido no artigo 10 dos acordos firmados segundo a
Convenção Modelo da OCDE, afirma Jacques Malherbe que seria “difícil estender
o significado de pagamento para cobrir situação de dividendos presumidos, em
que nenhum benefício econômico é transferido para o acionista”.
Voltando-se ao artigo X da Convenção Brasil-Argentina, tem-se que, nos termos
do referido dispositivo, qualquer um dos dois Estados Contratantes – Brasil e
Argentina – têm competência para tributar os dividendos pagos pela Holdtotal e
pela Loma Negra à Recorrente. Mas aqui se ressalte: dividendos pagos.
Grosso modo, dividendo, de acordo com o parágrafo 4o do artigo X da Convenção
Brasil-Argentina, significa rendimentos decorrentes da detenção de ações de
determinada sociedade. Já pagar significa haver a transladação efetiva de algo de
um patrimônio para outro, o que não ocorre no caso de lucros não distribuídos.
Assim sendo, a convenção firmada entre Brasil e Argentina apenas permite que
sejam considerados como dividendos os valores decorrentes da detenção de
participação social que materialmente se deslocam do patrimônio da investida
para o patrimônio da investidora.
Para que se considere que dividendos foram pagos, é necessário ato formal de
transferir os lucros da esfera patrimonial de uma pessoa jurídica para seu sócio ou
acionista, o que não ocorre na situação descrita no presente processo
administrativo.
Desta feita, evidente que o lucro que ainda não foi distribuído e que está sendo
objeto de tributação nos autos de infração originários do presente processo não
poderia ser qualificado no artigo X (dividendos) da Convenção Brasil-Argentina,
uma vez que lhe falta o requisito básico para ser subsumido a essa regra: o
efetivo pagamento.
[...]
Fl. 1579
DF CARF MF
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Não obstante, não se pode analisar o acordo em questão sem verificar o conteúdo
de seu artigo XXIII, o qual trata da aplicação dos métodos para evitar a dupla
tributação.
O artigo em questão determina, em seu parágrafo 2o, que os dividendos pagos
por uma sociedade argentina a uma sociedade brasileira que detenha mais de
10% do capital social da primeira e que sejam tributáveis na Argentina em
conformidade com as disposições do acordo, estarão isentos da tributação no
Brasil. Eis o que dispõe o referido artigo, in verbis:
“ARTIGO XXIII
Métodos para evitar a dupla tributação
1.Quando um residente do Brasil receber rescindimentos que, de acordo com as
disposições da presente Convenção, sejam tributáveis na Argentina, o Brasil,
ressalvado o disposto no parágrafo 2, permitirá que seja deduzido do imposto que
cobrar sobre os rendimentos desse residente um montante igual ao imposto sobre
a renda pago na Argentina.
Todavia, o montante deduzido não poderá excedente à fração do imposto sobre a
renda, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos tributáveis
na Argentina.
2. Os dividendos pagos por uma sociedade residente da Argentina a uma
sociedade residente do Brasil detentora de mais de 10 por cento do capital da
sociedade pagadora, que sejam tributáveis na Argentina do imposto no Brasil.
3. Quando um residente da Argentina receber rendimentos que, de acordo com as
disposições da presente Convenção, sejam tributáveis no Brasil, a Argentina
isentará de imposto esses rendimentos, a menos que sejam considerados
provenientes da Argentina.” (g.n.)
Destarte, nos termos do parágrafo 2o do artigo XXIII da Convenção Brasil-
Argentina, ainda que se entenda que os lucros auferidos no exterior pela
Holdtotal e pela Loma Negra devam ser qualificados como dividendos, o que
apenas de admite a título de argumentação, também não haveria que se falar em
tributação no Brasil, uma vez que o acordo expressamente isenta tais
rendimentos da tributação brasileira e que a Recorrente detêm 97% da Holdtotal
e 24,18% da Loma Negra.
[...]
Assim, pelas razões acima expostas, não poderia ser mantida a tributação
pretendida pela Fiscalização, pelo IRPJ e pela CSLL, dos lucros auferidos no
exterior pelas empresas controlada (Holdtotal) e coligada (Loma Negra) da
Recorrente sediadas na Argentina, tendo em vista a existência da Convenção
Brasil-Argentina.
Prosperam seus argumentos.
Fl. 1580
DF CARF MF
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Mais uma vez, veja-se o que dispõe o art. 10 do Tratado Brasil-Argentina:
“Artigo X Dividendos
1. Os dividendos pagos por uma sociedade residente de um Estado Contratante a
um residente do outro Estado Contratante são tributáveis nesse outro Estado.
2. Todavia, esses dividendos podem ser tributados no Estado Contratante onde
reside a sociedade que os paga e de acordo com a legislação desse Estado.
3. O disposto nos parágrafos 1 e 2 não se aplicam se o beneficiário dos
dividendos, residente de um Estado Contratante, tiver, no outro Estado
Contratante de que é residente a sociedade que paga os dividendos, um
estabelecimento permanente ou uma base fixa a que estiver efetivamente ligada
à participação geradora dos dividendos. Nesse caso, serão aplicáveis as
disposições dos Artigos VII ou XIV, conforme o caso.
4. O termo "dividendos", usado no presente Artigo, designa os rendimentos
provenientes de ações, ações ou direitos de fruição, ações de empresas
mineradoras, partes de fundador ou outros direitos de participação em lucros,
com exceção de créditos, bem como rendimentos de outras participações de
capital assemelhados aos rendimentos de ações pela legislação tributária do
Estado Contratante em que a sociedade que os distribuir seja residente.
5. Quando uma sociedade residente da Argentina tiver um estabelecimento
permanente no Brasil, esse estabelecimento permanente poderá aí estar sujeito a
um imposto retido na fonte de acordo com a legislação brasileira.
6. Quando uma sociedade residente de um Estado Contratante receber lucros ou
rendimentos do outro Estado Contratante, esse outro Estado Contratante não
poderá cobrar qualquer imposto sobre os dividendos pagos pela sociedade,
exceto à medida em que esses dividendos forem pagos a um residente desse
outro Estado ou à medida em que a participação geradora dos dividendos estiver
efetivamente ligada a um estabelecimento permanente ou a uma base fixa
situados nesse outro Estado, nem sujeitar os lucros não distribuídos da sociedade
a um imposto sobre lucros não distribuídos, mesmo se os dividendos pagos ou os
lucros distribuídos consistirem total ou parcialmente de lucros ou rendimentos
provenientes desse outro Estado.
(...)
É muito claro que o dispositivo convencional trata dos dividendos pagos, não
permitindo que se considerem como dividendos os distribuídos fictamente.
O CARF, em diversas vezes foi instado a se manifestar sobre o tema, e entre
essas, destaco o voto do Conselheiro Marcos Shigueo Takata, que, após discorrer sobre o CFC e as
peculiaridades da tributação em bases universais pretendida pelo fisco brasileiro, traz argumentos
pertinentes ao tema para concluir que não há como se tributarem dividendos fictos ou dividendos
distribuídos fictamente. Veja-se suas ponderações lançadas no Acórdão no 1103-001.122:
Mas, podem ser tributados dividendos fictos?
Fl. 1581
DF CARF MF
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[...]
Veja-se o que dispõe o art. 10 do Tratado Brasil-Holanda, incorporado ao direito
doméstico pelo Decreto 331/92, que, na essência, é igual ao art. 10 do Tratado
Brasil-Argentina (há uma variação no § 5o do art. 10, a qual não afeta a questão
em dissídio):
ARTIGO 10
Dividendos
1. Os dividendos pagos por uma sociedade residente em um Estado Contratante a
um residente no outro Estado Contratante podem ser tributados nesse outro
Estado.
2. Todavia, esses dividendos podem também ser tributados no Estado
Contratante onde reside a sociedade que os paga, e nos termos da lei desse
Estado; mas, se a pessoa que os receber for o beneficiário efetivo dos dividendos,
o imposto assim incidente não poderá exceder 15% (quinze por cento) do
montante bruto dos dividendos. O disposto neste parágrafo não prejudica a
tributação da sociedade, no que diz respeito aos lucros dos quais se originaram os
dividendos pagos.
3. O termo "dividendos", empregado no presente artigo, designa os rendimentos
provenientes de ações ou direitos de fruição; ações de empresas mineradoras;
partes de fundador ou outros direitos de participação em lucros, com exceção de
créditos, bem como rendimentos de outras participações de capital assemelhados
aos rendimentos de ações pela legislação tributária do Estado em que reside a
sociedade que realiza a distribuição.
4. Não se aplica o disposto nos parágrafos 1 e 2 se o beneficiário dos dividendos,
residente em um Estado Contratante, realiza negócios no outro Estado
Contratante em que reside a sociedade que paga os dividendos, por intermédio
de estabelecimento permanente ali situado, e se a participação, em virtude da
qual os dividendos são pagos, se relaciona efetivamente ao estabelecimento
permanente. Nesse caso aplica-se o disposto no Artigo 7.
5. Quando um residente em um Estado Contratante tiver um estabelecimento
permanente no outro Estado Contratante, este estabelecimento permanente
pode estar, ali, sujeito a imposto retido na fonte, nos termos da legislação
daquele Estado.
Todavia, tal imposto não excederá 15% (quinze por cento) do montante bruto dos
lucros do estabelecimento permanente, apurado após o pagamento do imposto
de renda de sociedades, incidente sobre aqueles lucros.
6. Quando uma sociedade residente em um Estado Contratante recebe lucros ou
rendimentos do outro Estado Contratante, esse outro Estado Contratante não
poderá cobrar qualquer imposto sobre os dividendos pagos pela sociedade,
exceto se tais dividendos forem pagos a residente desse outro Estado, ou se a
Fl. 1582
DF CARF MF
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participação em virtude da qual os dividendos são pagos, relacionar-se
efetivamente a um estabelecimento permanente situado nesse outro Estado;
nem poderá sujeitar os lucros não distribuídos da sociedade a imposto sobre
lucros não distribuídos, ainda que os dividendos pagos ou os lucros não
distribuídos consistam, no total ou parcialmente, de lucros ou rendimentos
provenientes desse outro Estado.
7. As limitações de alíquota do imposto previstas nos parágrafos 2 e 5 não se
aplicam aos dividendos ou lucros pagos antes do final do primeiro ano calendário
seguinte ao ano de assinatura desta Convenção.
É muito claro que o dispositivo convencional trata dos dividendos pagos, ao versar
sobre a competência tributária cumulativa dos Estados contratantes sobre a
materialidade em questão.
O problema da qualificação de dividendos é resolvido pelo próprio art. 10 do
Tratado Brasil-Holanda (e do art. 10 do Tratado Brasil-Argentina), em seu § 3o.
Ainda, o referido § 3o do art. 10 do tratado não permite que se considerem como
dividendos os distribuídos fictamente.
E também remete ao Estado-fonte, i.e., ao Estado contratante em que reside a
sociedade distribuidora dos dividendos, a qualificação residual de dividendos, mas
coloca como um dos limites: a distribuição efetiva. É expressa nesse sentido a
parte final do § 3o do art. 10 do tratado em questão.
Interdita-se, pois, inserir na moldura de dividendos os fictos ou os distribuídos
fictamente.
Ainda, registre-se que o § 6o do art. 10 do tratado prevê – tal como no Modelo
OCDE – cláusula de salvaguarda.
Impede-se que um Estado contratante pretenda tributar indiretamente como
dividendos ou até mesmo como lucros não distribuídos (o que é diferente de
dividendos) certos valores correspondentes a lucros ou rendimentos. Os lucros e
rendimentos de uma sociedade residente no Estado contratante “X” são
realizados no Estado contratante “Y”. Se aquela sociedade residente no Estado
“X” pagar dividendos a quem não seja residente no Estado “Y”, mesmo que os
dividendos pagos sejam originários de lucros ou rendimentos realizados no Estado
“Y”, tais dividendos não poderão ser tributados nesse Estado “Y”. O mesmo vale
para lucros não distribuídos. Veda-se uma tributação extraterritorial em tais
moldes.
Ao fazer esse registro, quero dizer que o tratado não dá margem a permitir que o
art. 10 seja aplicado a dividendos fictos ou distribuídos fictamente.
Todo o art. 10 do tratado em comentário cuida de dividendos pagos, ao delinear a
competência tributária cumulativa do Estado contratante em que reside o sócio
ou o acionista, com a do Estado contratante em que reside a sociedade que
distribui (paga)os dividendos.
Fl. 1583
DF CARF MF
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Como o pressuposto é a constitucionalidade do art. 74 da MP 2.158/01, só posso
concluir que o regime de transparência fiscal adotado não tem como
materialidade os dividendos, pois, como se viu, não há como se tributarem
dividendos fictos ou dividendos distribuídos fictamente. Adiante esclareço a
materialidade do art. 74 da MP 2.158/014.
A técnica de tributação não pode ser manejada ou manipulada para alcançar
materialidade ou seu aspecto temporal por ficção legal, nos termos deduzidos
alhures.
Por outro lado, seja como corolário do que se deduziu, seja pela interpretação e
aplicação direta do art. 10 dos tratados em jogo, fica evidenciado claramente o
seguinte: o art. 10 do Tratado Brasil-Holanda e o art. 10 do Tratado Brasil-
Argentina são inaplicáveis sobre o suporte fático em dissídio.
Não vejo como se possa dar interpretação diversa.
Este mesmo entendimento tem sido adotado em outros votos do CARF, como por
exemplo, o voto vencido proferido pela Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça
Kraljevic, no Acórdão 9101-007.245, que, à propósito, teve a própria INTERCEMENT BRASIL
como interessada. Transcrevo a seguir seus fundamentos e adoto-os, em complemento, como razões
de decidir deste voto:
Ademais, de acordo com o art. 10o da referida convenção, a tributação incidente
sobre dividendos somente pode ocorrer com relação aos dividendos pagos por
uma sociedade residente em um país aos residentes no outro país.
[...]
No que se refere ao art. 10, explica o referido professor [Sérgio André Rocha] que,
na eventualidade de se entender que o art. 74 da MP no 2.158-35/2001 autoriza a
tributação de dividendos fictos – o que não procede -, o art. 10 impediria a
tributação dos valores sem que houvesse o seu efetivo pagamento. Em outras
palavras: ainda que se interprete o art. 74 da MP no 2.158-35/2001 como sendo
uma norma de tributação de dividendos fictos, o dispositivo não teria aplicação
no caso de controladas situadas em países cujo acordo para evitar a dupla
tributação da renda prevê competência tributária concorrente, entre o país da
fonte e da residência, apenas com relação aos dividendos pagos.
Diante disso, quer se entenda que o art. 74 da MP no 2.158-35/2001 alcança os
lucros da controlada no exterior, quer se defenda que o referido dispositivo
abarca os dividendos não distribuídos, a sua tributação estará vedada por força
dos artigos 7o e 10o do acordo para evitar a dupla tributação da renda firmado
entre Brasil e Argentina.
Mas, ainda que assim não se entenda, no presente caso há um argumento
adicional que impede a aplicação do art. 74 da MP no 2.158-35/2001, em razão do
item 2 do art. 23 do acordo para evitar a dupla tributação da renda firmado entre
Brasil e Argentina, que assim dispõe:
Fl. 1584
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2. Os dividendos pagos por uma sociedade residente da Argentina a uma
sociedade residente do Brasil detentora de mais de 10 por cento do capital da
sociedade pagadora, que sejam tributáveis na Argentina de acordo com as
disposições da presente Convenção, estarão isentos do imposto no Brasil.
[...]
Ora, se os dividendos, se e quando pagos, serão isentos, nos termos do item 2 do
art. 23 do acordo para evitar a dupla tributação da renda firmado entre o Brasil e
a Argentina, não é razoável a legislação brasileira pretender tributar esses
mesmos lucros antes da distribuição em razão da aplicação do MEP. Sobre o
tema, são as lições de Sergio André Rocha:
Alguns tratados brasileiros possuem uma regra específica em seu artigo 23,
estabelecendo a isenção dos dividendos distribuídos. Este é o caso dos tratados
com Áustria, Argentina, Equador, Espanha e Índia. Nesses casos, haveria um
argumento adicional para sustentar a incompatibilidade do artigo 74 com as
convenções internacionais tributárias. (...)
O afastamento das regras de tributação de lucros auferidos por coligadas e
controladas no exterior no caso de tratados que possuem regra de isenção de
dividendos distribuídos nos parece óbvio.
Sabe-se que um dos principais vetores do Direito Internacional Público é o
princípio da boa-fé, que inspira o pacta sunt servanda, o qual, por sua vez, exige
que os países cumpram as obrigações pactuadas. Ora, se o Brasil assumiu a
obrigação de não tributar dividendos distribuídos, parece-nos verdadeiro caso de
violação do pacto internacional alcançar esses mesmos dividendos isentos em
momento anterior, enquanto ainda lucros contabilizados no balanço da empresa
investida no exterior.
Portanto, independentemente da tese que se defenda com relação ao alcance do
art. 74 da MP no 2.158-35/01 – se tributa os lucros (ainda que fictos) da
controlada no exterior, os dividendos da controladora no Brasil ou o reflexo dos
lucros da controlada no exterior nos resultados da controladora no Brasil [...]
Desta forma, os valores compensados de ofício pela Autoridade Fiscal, por meio dos
autos de infração em questão, deverão ser restabelecidos.
Como fui vencido, passo a análise de argumento subsidiário.

DA COMPENSAÇÃO DO TRIBUTO PAGO NO EXTERIOR
Em seu recurso, a Contribuinte pugna, de forma alternativa, pelo reconhecimento e
compensação de valores supostamente pagos na Argentina, a título de imposto sobre a renda, em
montantes superiores aos reconhecidos pela DRJ.
A DRJ assim manifestou-se sobre os documentos juntados pela Recorrente para fins
de compensação, nos seguintes termos:
Fl. 1585
DF CARF MF
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Analisando os autos, verifica-se que a contribuinte anexou, entre as fls. 619 e 676,
os formulários (declarações) do "impuesto Ganancias Sociedades (imposto sobre
os Lucros das Sociedades) e "impuesto Ganancia Minima Presunta" (imposto
sobre Lucro Mínimo Presumido) referente aos anoscalendários de 2010 a 2012,
devidamente traduzidos por tradutora juramentada, para ambas as empresas.
Porém, focando no período sob análise (ano-calendário 2012), verifica-se que não
estão anexados todos os documentos de arrecadação necessários para comprovar
o efetivo pagamento:

Destarte, uma vez que não consta o comprovante de arrecadação do Imposto
Mínimo Presumido referente a empresa Loma Negra, este não será considerado
no cálculo para efeito de compensação com os tributos ora impugnados.
Convertendo os valores acima, cujos pagamentos estão comprovados, para Reais,
e aplicando a proporcionalidade dos investimentos encontramos os seguintes
valores:

Aplicando a compensação nos moldes dos artigos 14 e 15 da IN SRF 213/02, tem-
se que o IRPJ lançado originalmente em R$ 7.783.008,11 deve ser alterado para
R$ 7.085.752,04. Como não houve saldo compensável suficiente para quitar o
IRPJ, a CSLL deve ser mantida com o seu lançamento original.
Insurge-se a Recorrente, aduzindo que os tributos totais liquidados pela Loma Negra
na Argentina, em 2012, teriam sido no total de ARS 121.863.067,20 e não ARS 2.224.957,21, como
considerado pela DRJ. Alega também que tais valores deveriam ter sido compensados no
lançamento à proporção de 71,91%, considerando 24,18% de participação direta e 47,97% de
participação indireta (97% - participação da recorrente na Holdtotal; de 49,39% - participação da
Holdtotal na LOMA NEGRA).
Em que pese seus argumentos, eles não prosperam.
Analisando os autos, verifica-se das declarações da Recorrente ao Fisco Argentino
que, de fato, apenas ARS 2.224.957,21 foram efetivamente recolhidos, sendo os montantes de ARS
1.454.722,81, ARS 66.961.633,20 e ARS 51.221.753,98 decorrentes de créditos tributários
conferidos pelo governo argentino. Sobre tal situação, vejamos o que dispõe a legislação:
Lei no 9.249 de 26 de dezembro de 1995

Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no
exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro
Fl. 1586
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real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos
lucros, rendimentos ou ganhos de capital.(...)
§ 2o Para fins de compensação, o documento relativo ao imposto de renda
incidente no exterior deverá ser reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador e
pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto.”

Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996 Art. 16. (...)
§ 2o Para efeito da compensação de imposto pago no exterior, a pessoa jurídica:
(...)
II - fica dispensada da obrigação a que se refere o § 2o do art. 26 da Lei no 9.249,
de 26 de dezembro de 1995, quando comprovar que a legislação do país de
origem do lucro, rendimento ou ganho de capital prevê a incidência do imposto
de renda que houver sido pago, por meio do documento de arrecadação
apresentado.
O legislador ordinário é claro ao dispor apenas da possibilidade de compensação
de imposto efetivamente pago, por meio de documento de arrecadação apresentado. De pronto, não
se pode considerar os créditos alegados pela Recorrente, que seriam oriundos de
retenções/créditos/compensações, cuja natureza não fica clara, nos documentos apresentados.
Sendo assim, rejeita-se a pretensão.
CONCLUSÃO
Diante do exposto, voto no sentido de dar provimento ao recurso voluntário, para
reconhecer a improcedência dos autos de infração de IRPJ e CSLL, restabelecendo-se, assim, os
saldos de prejuízos fiscais e base negativa de CSLL.
Como fui vencido quanto à matéria subsidiária, “compensação de tributos pagos
no exterior”, voto por negar provimento a esta matéria, por falta de documentação comprobatória.
Assinado Digitalmente
JOSÉ EDUARDO DORNELAS SOUZA

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Redator designado
I - INTRODUÇÃO
Em que pesem a clareza e a objetividade do voto do Ilustre Relator, peço vênia para
dele discordar, nos termos do presente voto. Para apresentação dos fundamentos do voto,
organizarei a redação da seguinte forma: (a) inicialmente, será apresentado, para fins de
esclarecimento a matéria em dissenso, (b) em seguida, no mérito, será registrado o entendimento
deste conselheiro e (c) ao final, a conclusão.
II - DELIMITAÇÃO DA LIDE
Fl. 1587
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Para a correta delimitação da lide, é necessário: (a) discorrer sobre o lançamento,
as respectivas alegações recursais, e o teor das decisões anteriores, (b) resumir o entendimento
esposado pelo relator, em seu voto, e (c) concluir pela matéria objeto de dissenso, neste
julgamento.
Do Lançamento e das Alegações Recursais
Trata-se de lançamento de tributos em face de lucro no exterior, referente ao ano-
calendário 2012, auferido por empresa sediada na Argentina, controlada pela ora recorrente, que,
no entender da fiscalização, não teria sido computado no Lucro Real. Como fundamento, a
fiscalização, utilizou o art. 74 da Medida Provisória n° 2.158-35, de 2001.
Como alegações, a ora recorrente defendeu, sucessivamente, que, nos termos da
Convenção entre a República Federativa do Brasil e a República Argentina destinada a Evitar a
Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre a Renda:
- inicialmente, não haveria que se falar em tributação, no Brasil, do Lucro da
Empresa Argentina, por força do artigo VII da Convenção;
- em seguida, caso fosse entendido inaplicável o artigo VII, o valor fosse tratado
como distribuição ficta de lucro, considerada isenta, nos termos do artigo X, combinado com o
item 2 do artigo XXIII, da Convenção; e
- por fim, que caso fosse entendida inaplicável a isenção, que fosse deferida a
possibilidade de dedução do imposto pago na Argentina, nos termos do item 1 do artigo XXIII da
Convenção.
No âmbito das decisões anteriores, a alegação inicial foi afastada, sob o
entendimento de que não se trataria de tributação do lucro da pessoa jurídica da argentina, mas
de lucro da própria contribuinte controladora, no Brasil, auferido pelo fato de ser a controladora
da empresa argentina. Consequentemente, o processo retornou a este colegiado, para apreciação
das duas alegações finais, acima relatadas.
Do Voto do Ilustre Relator
O Ilustre relator, em seu voto, apreciou ambas as matérias e votou por:
(a) dar provimento à alegação de que o valor o lucro da empresa brasileira seria
decorrente de uma distribuição ficta de lucro, considerada isenta, por aplicação do artigo X,
combinado com o item 2 do artigo XXIII, da Convenção; e
(b) Prosseguindo, caso vencido quanto ao afastamento da isenção, com relação à
possibilidade de dedução do imposto pago na Argentina, nos termos do item 1 do artigo XXIII da
Convenção, votou por negar provimento a essa alegação, por falta de prova do pagamento.
Contudo, a maioria do colegiado, presumida por conta do voto de qualidade do Sr.
Presidente, entendeu por negar provimento ao recurso.
Da Matéria em Discussão
Fl. 1588
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-007.715 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16561.720132/2017-92
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Nos termos acima colocados, resta claro que a matéria em discussão se restringe à
verificação da natureza do valor em disputa (a) como decorrente de distribuição ficta de lucro para
a qual sejam aplicáveis os termos do artigo X da Convenção, conforme voto do Ilustre Relator, ou
(b) como lucro da própria controladora, no Brasil, em decorrência do aumento patrimonial
ocorrido na controlada argentina, conforme entendido pela maioria presumida do colegiado.
III - MÉRITO
Entendo que o art. 74 da Medida Provisória n° 2.158-35, de 2001, referindo-se a
investimentos em coligadas, automaticamente se refere a investimentos avaliados pelo Método
da Equivalência Patrimonial. Assim, parto do pressuposto de que há o reconhecimento de um
aumento efetivo no patrimônio da controladora, em função do reconhecimento de existência,
pelo regime de competência, de lucro auferido pela investida controlada.
Ora, o art. 74 da referida Medida Provisória n° 2.158-35, de 2001, apenas dispõe
acerca do momento em que esse aumento patrimonial deve ser considerado para fins de
tributação, elegendo a disponibilidade jurídica da renda (aumento patrimonial), em detrimento de
sua disponibilidade econômica. Isso não conflita com a Constituição da República Federativa do
Brasil, de 1988, e está em consonância com o art. 43 do Código Tributário Nacional (Lei n° 5.172,
de 1966).
Em suma, pelo Método da Equivalência Patrimonial, uma controladora reconhece,
em seu patrimônio, o efeito do lucro auferido pela controlada, independentemente de eles terem
sido distribuídos. Saliente-se que não há óbice para que essa controladora distribua dividendos a
seus proprietários mesmo antes de receber os dividendos devidos por sua controlada. De fato, há
apenas a possibilidade de postergar essa distribuição, mediante a constituição de uma reserva de
lucros a realizar, nos termos do art. 197 da Lei n° 6.404, de 1976.
A legislação tributária, por seu turno, simplesmente adotou esse critério para
tributar e efeito patrimonial do lucro de controladas no exterior. Saliente-se que isso é
perfeitamente compatível com o fato de o aumento patrimonial decorrente dos lucros de
controladas no próprio país não ser tributado. Internamente, a legislação permite essa não
tributação, porque o lucro da controlada já é tributado no país.
Esse fundamento já seria, por si só, suficiente para afastar a aplicação do artigo X da
Convenção.
Contudo, ainda que se entendesse o valor como lucro distribuído de forma ficta,
ainda assim, não seria aplicável o disposto no artigo X da Convenção, nos termos do voto vencedor
do Acórdão 9101-002.330, proferido na Sessão do dia 04/05/2016, da lavra do Conselheiro Marcos
Aurélio Pereira Valadão, então componente do colegiado da 1a Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais:
... o recorrente insiste no argumento de que “os lucros pertencem à sociedade
que os produziu e só podem ser tributados em seu país de domicílio ou
residência”, e que “quando estes mesmos lucros são distribuídos aos sócios sob a
Fl. 1589
DF CARF MF
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PROCESSO 16561.720132/2017-92
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forma de dividendos, deixam eles de pertencer à sociedade e passam a se
constituir em rendimento do sócio, quando então estão sujeitos à regra do art. 10
(dividendos)
do tratado que prevê uma competência cumulativa...” (fls. 2.163), concluindo
após adicionar outros argumentos, que “o Acórdão recorrido procedeu à
incorreta intepretação do tratado com a Holanda” (fl. 2.170). Não são corretos e
aceitáveis os argumentos do recorrente no sentido de afastar a validade da
conclusão do acórdão recorrido, conforme se demonstra a seguir.
...
Assim, há duas opções ao intérprete da norma CFC: a) simplesmente é tributada a
variação patrimonial verificada no Brasil, que corresponde aos lucros auferidos
por controlada ou coligada no exterior, que são apurados conforme o balanço da
controlada ou coligada – intepretação estática; b) o que se tributa é a distribuição
presumida de dividendos ou lucros auferidos por controlada ou coligada no
exterior, que são apurados conforme o balanço da controlada ou coligada –
intepretação dinâmica.
De toda sorte, ambas formas de intepretação, estática ou dinâmica levam ao
mesmo resultado e afastam a aplicação dos acordos de maneira geral, primeiro,
conforme demonstrado ao art. 7o, não se aplica de forma alguma ao presente
caso, tratando-se de terrível equívoco entender que o art. 7o das Convenções
Modelo da ONU e da OCDE foi construído com a finalidade de eliminar a
tributação em bases universais dos estados contratantes (que é o que infere se
aplicado este dispositivo como quer o recorrente e pretende a rationale do voto
vencido), e, segundo, porque, no caso da intepretação dinâmica, o art. 10, que se
aplicaria, não se aplica diretamente porque o art. 10 das Convenções Modelo da
ONU e da OCDE só se aplica aos dividendos efetivamente distribuídos, assim
como o art. 10 da Convenção Brasil-Holanda. Ou seja, só vai ser aplicado no
futuro, quando da efetiva distribuição – mas esta situação independe de qualquer
interpretação que não a literal – mas, curiosamente, seria também afastada pela
intepretação que o recorrente e o voto vencido querem dar ao art. 7o (embora
contraditoriamente admitam a aplicação do art. 10 quando da efetiva
distribuição).
Assim, a interpretação do recorrente e do voto vencido criam uma contradição
interna no próprio bojo das convenções, devendo ser afastada.
Por esses motivos, é de se afastar a aplicação do artigo X da Convenção ao caso.
IV - CONCLUSÃO
Pelo exposto, voto no sentido de negar provimento ao Recurso Voluntário.

Assinado Digitalmente
Fl. 1590
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Luiz Eduardo de Oliveira Santos

Fl. 1591
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