Tribunal: CARF
Processo: 15586.720488/2015-13
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: VANESSA KAEDA BULARA DE ANDRADE
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Segunda Seção / Primeira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-04-04
Data de publicação: 2025-04-28

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012
ALEGAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. ILEGALIDADE. IMPOSSIBILDADE. SÚMULA CARF 02. EFEITO VINCULANTE.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. A multa de ofício tem natureza punitiva, motivo pelo qual não se lhe aplica o princípio constitucional do não confisco, que se refere exclusivamente a tributos.
Não cabe a análise de alegação de afronta ao princípio constitucional do não confisco, da razoabilidade, da proporcionalidade ou da legalidade, para afastar a aplicação de dispositivo de lei que determina a aplicação da multa de 75% por se tratar de inequívoco juízo de inconstitucionalidade da Lei, vedado ao CARF.
RENDIMENTOS DE JOGADOR DE FUTEBOL. CESSÃO DE DIREITOS DE IMAGEM. NATUREZA DO RENDIMENTO. COMPROVAÇÃO DO NEGÓCIO JURÍDICO. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE CARÁTER PERSONALÍSSIMO. POSSIBILIDADE DE TRIBUTAÇÃO NA PESSOA JURÍDICA. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO.
Havendo comprovação da licença de exploração econômica a terceiro, do direito de imagem, voz e/ou nome, a empresa licenciada é que deverá tributar os rendimentos recebidos.
A falta de prova sobre a existência jurídica da cessão de direito de imagem entre o titular do direito e a empresa exploradora dos direitos econômicos, acarreta a tributação na pessoa física, detentora de tais direitos.
TRIBUTOS PAGOS NA PESSOA JURÍDICA. COMPENSAÇÃO COM O IMPOSTO DE RENDA EXIGIDO NA PESSOA FÍSICA. IMPOSSIBILIDADE.
Não se admite a compensação de créditos quando se tratar de débitos de terceiros. O sujeito passivo que apurar crédito relativo a tributo ou contribuição administrados pela Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, somente pode utilizado na compensação de débitos próprios.
MULTA QUALIFICADA. SIMULAÇÃO. FALTA DE DEMONSTRAÇÃO. REDUÇÃO.
A multa de ofício qualificada deve ser reduzida, em face da ausência de prova da ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15586.720488/2015-13
ACÓRDÃO
2102-003.720 – 2a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
7 de abril de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
RODRIGO BATISTA DA CRUZ
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012
ALEGAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. ILEGALIDADE. IMPOSSIBILDADE.
SÚMULA CARF 02. EFEITO VINCULANTE.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade
de lei tributária. A multa de ofício tem natureza punitiva, motivo pelo qual
não se lhe aplica o princípio constitucional do não confisco, que se refere
exclusivamente a tributos.
Não cabe a análise de alegação de afronta ao princípio constitucional do
não confisco, da razoabilidade, da proporcionalidade ou da legalidade, para
afastar a aplicação de dispositivo de lei que determina a aplicação da multa
de 75% por se tratar de inequívoco juízo de inconstitucionalidade da Lei,
vedado ao CARF.
RENDIMENTOS DE JOGADOR DE FUTEBOL. CESSÃO DE DIREITOS DE
IMAGEM. NATUREZA DO RENDIMENTO. COMPROVAÇÃO DO NEGÓCIO
JURÍDICO. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE CARÁTER PERSONALÍSSIMO.
POSSIBILIDADE DE TRIBUTAÇÃO NA PESSOA JURÍDICA. NECESSIDADE DE
COMPROVAÇÃO.
Havendo comprovação da licença de exploração econômica a terceiro, do
direito de imagem, voz e/ou nome, a empresa licenciada é que deverá
tributar os rendimentos recebidos.
A falta de prova sobre a existência jurídica da cessão de direito de imagem
entre o titular do direito e a empresa exploradora dos direitos econômicos,
acarreta a tributação na pessoa física, detentora de tais direitos.
TRIBUTOS PAGOS NA PESSOA JURÍDICA. COMPENSAÇÃO COM O IMPOSTO
DE RENDA EXIGIDO NA PESSOA FÍSICA. IMPOSSIBILIDADE.
Fl. 623
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2102-003.720 – 2a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15586.720488/2015-13
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Não se admite a compensação de créditos quando se tratar de débitos de
terceiros. O sujeito passivo que apurar crédito relativo a tributo ou
contribuição administrados pela Receita Federal, passível de restituição ou
de ressarcimento, somente pode utilizado na compensação de débitos
próprios.
MULTA
QUALIFICADA.
SIMULAÇÃO.
FALTA
DE
DEMONSTRAÇÃO.
REDUÇÃO.
A multa de ofício qualificada deve ser reduzida, em face da ausência de
prova da ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar
de nulidade e, no mérito, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, para excluir a
qualificação da multa de ofício, reduzindo-a de 150% para 75%.

Assinado Digitalmente
Vanessa Kaeda Bulara de Andrade – Relatora

Assinado Digitalmente
Cleberson Alex Friess – Presidente
Participaram da reunião assíncrona os conselheiros Carlos Eduardo Fagundes de
Paula, Carlos Marne Dias Alves, Jose Marcio Bittes, Vanessa Kaeda Bulara de Andrade, Yendis
Rodrigues Costa, Cleberson Alex Friess (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de AIIM de fls. 445/456, lavrado em 09/11/2015 decorrente de omissão de
rendimentos do trabalho sem vínculo empregatício recebidos de pessoas jurídicas, sobre os fatos
geradores de 2010, 2011 e 2012.
Houve a aplicação da multa de 150%, sob o fundamento dos arts. 37, 38, 45, 55,
incisos I a IV, VI, IX a XII, XIV a XIX, 56 e 83 do RIR/99 (vigentes na autuação).
Abaixo, destaco detalhes dos valores contidos no auto:

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DF CARF MF
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PROCESSO 15586.720488/2015-13
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Em 12/11/2015, o recorrente foi cientificado da referida autuação, com aviso de
recebimento - AR de fls. 459.
O Termo de Verificação Fiscal esclareceu que:
“2. DA AÇÃO FISCAL Em 13/01/2014, o contribuinte foi cientificado do Termo de
Início da Ação Fiscal (fls 29/32), conforme se verifica no AR à fl 33.
Em resposta, o fiscalizado apresentou os documentos às fls. 316/427.
De acordo com a documentação obtida no decorrer da ação fiscal, no período em
análise (anos de 2010, 2011 e 2012), o contribuinte atuou como atleta de futebol
profissional nas seguintes entidades desportivas:
Nome Empresarial

CNPJ

Período
Esporte Clube Santo André 44.050.045/0001-46
2009 a início de 2010
Fluminense Football Club 33.647.553/0001-90
Maio de 2010 a 1° semestre de 2011
Clube Atlético Paranaense 76/710,649/0001-68 2° semestre de 2011 (por empréstimo)
Assoe Portuguesa de Desportos 6L9S7.98I/0001-54
2012 (por empréstimo)

Verificamos que o fiscalizado recebeu parte de sua remuneração via folha de
pagamento, a título de salário, e outra parte, a título de cessão de direitos de
imagem, pela empresa que patrocinava o Clube, utilizando-se, para tal, de
empresas intermediárias.
As empresas intermediárias são

SÉRGIO DIAS ASSESSORIA ESPORTIVA LTDA, CNPJ 07.678.748/0001-97, no
período de 06/05/2010 a 25/03/2011 e

RODRIGUINHO SPORTS LTDA, CNPJ 08.007.921/0001-98, a partir de
25/03/2011, sendo o quadro societário desta última composto pelo
próprio fiscalizado RODRIGO BATISTA DA CRUZ (com 95% do capital
social) e SANDOVAL BATISTA DA CRUZ (com 5% do capital social).

Alguns aspectos relevantes do Contrato Social de RODRIGUINHO SPORTS LTDA (e
alterações) estão a seguir destacados:

Trata-se de Sociedade Limitada;

Ramo de atividade: "serviços de comunicação através da venda de imagem
de seus sócios ou de terceiros, planejamento de marketing e
operacionalização de franquias", sendo posteriormente alterado para
Fl. 625
DF CARF MF
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"agenciamento de profissionais para atividades esportivas, culturais e
artísticas, assessoria, planejamento de marketing e propaganda";

Capital social formado por 2.000 cotas no valor de R$ 1,00 cada uma,
totalizando, portanto, R$ 2.000,00, sendo RODRIGO BATISTA DA CRUZ
detentor de 1.900 cotas e SANDOVAL BATISTA DA CRUZ detentor de 100
cotas. O sócio minoritário não exerce a atividade de atleta profissional,
sendo empresário, conforme qualificação constante do contrato social e
alterações;

A gerência e administração da sociedade serão exercidas pelo sócio
RODRIGO BATISTA DA CRUZ;

Somente o sócio RODRIGO BATISTA DA CRUZ terá direito de fixar, de
comum acordo, uma retirada mensal, a título de "Pró-labore".

Foi firmado, em 06/05/2010, INSTRUMENTO PARTICULAR DE CONTRATO DE
LICENCIAMENTO DE DIREITOS DE USO DE NOME, VOZ E IMAGEM, entre a
UNIMED-RIO Cooperativa de Trabalho Médico do Rio de Janeiro Ltda
(contratante), SÉRGIO DIAS ASSESSORIA ESPORTIVA LTDA (contratada) e
RODRIGO BATISTA DA CRUZ (anuente aceitante). Em alteração contratual
datada de 25/03/2011, SÉRGIO DIAS ASSESSORIA ESPORTIVA LTDA cedeu e
transferiu a RODRIGUINHO SPORTS a titularidade da contratação, passando esta
a figurar como contratada.
O objeto do referido contrato (e alterações) é a promoção e a publicidade da
contratante a serem executadas pela contratada, utilizando o nome, a voz e a
imagem do atleta de futebol profissional RODRIGO BATISTA DA CRUZ, pelo
período de 06/05/2010 a 05/05/2013.
Verificando a Declaração de Imposto de Renda Pessoa Física do atleta, referente
ao ano calendário 2010, constatamos que os rendimentos auferidos pelo
fiscalizado a título de direito de uso de imagem, nesse período, não foram
declarados.
Em suas Declarações de Imposto de Renda Pessoa Física referentes aos anos-
calendário 2011 e 2012, por sua vez, os rendimentos auferidos pelo contribuinte a
título de direito de uso de imagem foram declarados, mas não como
rendimentos tributáveis, e sim como rendimentos isentos, a título de lucros
distribuídos pela empresa RODRIGUINHO SPORTS LTDA, da qual RODRIGO
BATISTA DA CRUZ é sócio majoritário.
Entretanto, não pode haver uma aceitação rasa de que serão tributados como de
pessoa jurídica todos os rendimentos que o contribuinte classificar como tal,
bastando para isso a existência de uma empresa que emita notas fiscais desses
recebimentos. Os contratos celebrados não podem modificar a definição legal do
sujeito passivo, que no caso é a pessoa física do fiscalizado.
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A percepção de tais rendimentos por meio de uma empresa intermediária, da
qual o próprio atleta é detentor de 95% das cotas, constitui um artifício para
ocultar a verdadeira natureza dos rendimentos auferidos e assim o rendimento
decorrente do uso da imagem deixou de ser oferecido à tributação para ser
informado na Declaração como rendimento isento proveniente da referida
empresa.
Verifica-se que a pessoa jurídica intermediária RODRIGUINHO SPORTS LTDA foi
utilizada para que os rendimentos recebidos a título de direito de imagem
fossem aparentemente receita da dita pessoa jurídica, quando, na verdade,
quem estava sendo remunerado era o atleta. Utilizou-se de um artifício com a
finalidade de enquadrar rendimentos próprios da pessoa física em uma
tributação menos onerosa.
No entanto, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo
pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública para modificar
a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes.
Fica evidente, pela documentação acostada aos autos, que a pessoa jurídica
intermediária RODRIGUINHO SPORTS LTDA tem atividade puramente ficcional,
resumindo-se a repassar ao sócio majoritário, que coincide com o próprio atleta,
os pagamentos que eram devidos à pessoa física, dada a natureza personalíssima
do objeto contratado, com a finalidade de disfarçar sua real natureza.
Não resta dúvida que é permitido que, dispondo o contribuinte de duas formas
disponíveis e legítimas de tributação, opte pela que lhe é menos onerosa. É o
que se chama de "elisão fiscal", permitida pela legislação. Entretanto, é preciso
que as diferentes opções de operação estejam de fato disponíveis, sejam
legítimas.
No caso analisado, a forma utilizada não corresponde à realidade dos fatos, é uma
ficção. Não basta que a pessoa física vista uma "capa" de pessoa jurídica e emita
notas fiscais para que leve a tributação para esta última. A situação jurídica deve
corresponder à situação de fato para ser legal. É preciso, para que haja
"planejamento tributário", que o contribuinte trabalhe com fatos. Não se
enquadra aí a construção artificial de fatos, ou seja, que se extraia do papel
realidade distinta daquela que se apresenta aos olhos de terceiros. Em não
correspondendo a situação jurídica à situação de fato, o que ocorre é a "evasão
fiscal", não permitida pelo ordenamento jurídico.
Diante do exposto, as quantias recebidas a título de remuneração pelo direito de
imagem e pela cessão de direitos financeiros foram apuradas e lançadas de
ofício por meio do presente Auto de Infração.
Os documentos comprobatórios dos valores que embasam o presente
lançamento encontram-se acostados aos autos e corroboram individualmente
cada um dos valores discriminados e computados, conforme planilha que será
apresentada no item 3 do presente Termo de Encerramento.
Fl. 627
DF CARF MF
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3. DOS RENDIMENTOS AUFERIDOS
De acordo com a documentação comprobatória apresentada pela UNIMED-RIO
Cooperativa de Trabalho Médico do RJ Ltda (fls. 144/270), os pagamentos
efetuados por esta cooperativa a Sérgio Dias Assessoria Esportiva Ltda, referentes
à cessão do direito de imagem do atleta Rodrigo Batista da Cruz, encontram-se
relacionados na planilha 1 a seguir:
Planilha 1
(...)
No entanto, de acordo com a documentação às fls. 55/129, apresentada por
SÉRGIO DIAS ASSESSORIA ESPORTIVA LTDA (empresa que figurou como
contratada no Contrato de Cessão de Direito de Imagem do atleta durante o
período de 06/05/10 a 25/03/2011), verificou-se que, dos valores recebidos da
UNIMED-RIO, a referida empresa repassou, para o fiscalizado, os valores
relacionados na planilha 2 a seguir:
PLANILHA 2
(...)
Também de acordo com a documentação comprobatória apresentada pela
UNIMED-RIO Cooperativa de Trabalho Médico do RJ Ltda (fls. 144/270), os
pagamentos efetuados por esta cooperativa a Rodriguinho Sports Ltda,
referentes à cessão do direito de imagem do atleta Rodrigo Batista da Cruz,
encontram-se relacionados na planilha 3 a seguir:
PLANILHA 3
(...)
Os documentos apresentados pelo CLUBE ATLÉTICO PARANAENSE (fls. 274/303),
por sua vez, demonstram que foram pagos à empresa RODRIGUINHO SPORTS
LTDA, a título de cessão de direito de imagem, os valores relacionados na planilha
4 a seguir:
PLANILHA 4
(...)
O fiscalizado auferiu, ainda, rendimentos referentes aos pagamentos efetuados
pelo Sindicato dos Atletas Profissionais ESP, pelo Sindicato dos Atletas de
Futebol do Estado do RJ, pelo Sindicato dos Atletas Profissionais de Futebol no
Estado do Paraná e por Panini Brasil Ltda a Rodrigo Batista da Cruz, conforme
declarado nas DIRF das fontes pagadoras às fls. 428/432. Os valores não
declarados nas DIRPF do fiscalizado encontram-se relacionados na planilha 5 a
seguir:
(...)
Fl. 628
DF CARF MF
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O fiscalizado auferiu, ainda, rendimentos referentes aos pagamentos efetuados
pelo Sindicato dos Atletas Profissionais ESP, pelo Sindicato dos Atletas de
Futebol do Estado do RJ, pelo Sindicato dos Atletas Profissionais de Futebol no
Estado do Paraná e por Panini Brasil Ltda a Rodrigo Batista da Cruz, conforme
declarado nas DIRF das fontes pagadoras às fls. 428/432. Os valores não
declarados nas DIRPF do fiscalizado encontram-se relacionados na planilha 5 a
seguir:
PLANILHA 5
(...)
Vale ressaltar que o contribuinte entregou DIRPF RETIFICADORA referente ao ano
calendário 2011 em 22/05/2015, portanto, após a data de ciência do Termo de
Início de Ação Fiscal n° 552/2014 (ocorrida em 13/01/2014) que, além de
deflagrar o presente procedimento fiscal, EXCLUIU A ESPONTANEIDADE DO
CONTRIBUINTE, motivo pelo qual o auto de infração foi lavrado sem considerar as
informações retificadas.
i.
Importante registrar, ainda, que foram considerados no lançamento da
infração, os valores de Imposto de Renda Retidos na Fonte - IRRF
relacionados na planilha 5 acima.
Diante de todo o exposto, apresentamos a planilha 6, onde encontram-se
consolidados os valores supra mencionados, evidenciando, para cada ano objeto
desta fiscalização, os rendimentos tributáveis auferidos, mas não declarados
como tal, bem como a que título foram percebidos.
PLANILHA 6(...)”
Durante a fiscalização, foi juntado contrato de trabalho pelo serviço desportivo com
o Fluminense. (fls. 282).
Houve impugnação de fls. 464/498.
Sobreveio acórdão 01-32.768 julgando a defesa improcedente (fls. 546/569).
Tempestivamente, foi apresentado recurso voluntário de fls. 577/620, reiterando as
razões da defesa, que reproduzo de forma resumida a seguir:
a) Preliminares de inconstitucionalidade e ilegalidade;
b) No mérito:
 Possibilidade de dedução do tributo retido na fonte, por ocasião dos valores
recebidos pelo recorrente dos Sindicatos dos Jogadores Profissionais, bem
como da Panini Brasil Ltda.;
 dedução dos tributos federais pagos pelas sociedades Sérgio Dias Assessoria
Esportiva Ltda. e Rodriguinho Sports Ltda. em relação às operações que
pretensamente dão azo a esta autuação.
Fl. 629
DF CARF MF
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 Conversão do julgamento em diligência, intimando-se a UNIMED-Rio e o
Clube Atlético Paranaense a informar os valores retidos e recolhidos a título
de tributos federais;
 Afastamento da multa de ofício qualificada, reduzindo para o percentual de
75% (setenta e cinco por cento), ou
 que a multa seja reduzida ao valor correspondente ao tributo lançado,
conforme preceitua a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, segundo
a qual é inconstitucional multa com valor superior ao do tributo devido, por
violar o artigo 150, inciso IV, da CF.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Vanessa Kaeda Bulara de Andrade – Relatora.

O recurso voluntário é tempestivo e possui os demais requisitos de admissibilidade.
Portanto, dele conheço.
Como houve alegação de preliminares, passo inicialmente, a sua análise.

PRELIMINARES
1. Da constitucionalidade e legalidade sobre a norma e a conduta do recorrente
A argumentação trazida sobre ter o julgador a premissa de que a atividade
administrativa é plenamente vinculada, e, portanto, concluir que a autuação deve ser anulada por
infração ao inciso II do artigo 5o da Constituição Federal, não deve prevalecer.
Nesse sentido, a alegação de inconstitucionalidade ou ilegalidade, da própria lei,
necessariamente deve ser feito por meio de ação judicial, tendo em vista que apenas o Poder
Judiciário tem competência para afastar a aplicação de dispositivo de lei. Ao CARF, tribunal
administrativo que é, não cabe afastar a aplicação de uma lei em vigor, que goza de presunção de
constitucionalidade, com base na Súmula CARF no 2, aprovada pelo Pleno em 2006.
Dessa forma, rejeito a preliminar, aplicando a Súmula CARF acima, vinculante a
estes Julgadores, cf art. 98, do RICARF:

2. Das decisões administrativas, judiciais e doutrina
Fl. 630
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Aqui, tumbem sem razão o recorrente, face ao art. 98, do RICARF a seguir
destacado:

“Art. 98. Fica vedado aos membros das Turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto.
Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica aos casos de tratado, acordo
internacional, lei ou decreto que:
I - já tenha sido declarado inconstitucional por decisão plenária transitada em
julgado do Supremo Tribunal Federal, em sede de controle concentrado, ou em
controle difuso, com execução suspensa por Resolução do Senado Federal; ou
II - fundamente crédito tributário objeto de:
a) Súmula Vinculante do Supremo Tribunal Federal, nos termos do art. 103-A da
Constituição Federal;
b) Decisão transitada em julgado do Supremo Tribunal Federal ou do Superior
Tribunal de Justiça, proferida na sistemática da repercussão geral ou dos recursos
repetitivos, na forma disciplinada pela Administração Tributária;
c) dispensa legal de constituição, Ato Declaratório do Procurador-Geral da
Fazenda Nacional ou parecer, vigente e aprovado pelo Procurador-Geral da
Fazenda Nacional, que conclua no mesmo sentido do pleito do particular, nos
termos dos arts. 18 e 19 da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002;
d) Parecer do Advogado-Geral da União aprovado pelo Presidente da República,
nos termos dos arts. 40 e 41 da Lei Complementar no 73, de 10 de fevereiro de
1993; e
e) Súmula da Advocacia-Geral da União, nos termos do art. 43 da Lei
Complementar no 73, de 1993. “
Por tal razão, rejeito a preliminar.

MÉRITO
3. Da aplicação dos artigos 129 da Lei no 11.196/05 e 87-A da Lei no 9.615/98
Da falta de previsão legal em proibir o uso de empresa como opção por menor impacto tributário
Da desconsideração pelo fisco, da possiblidade de cessão do direito personalíssimo de imagem,
para a exploração econômica, patrimonial
Apesar do item aqui relatado tratar de diversos pontos, com certa extensão,
seguem aqui unificados, para melhor análise didática, por convergirem para os mesmos aspectos
jurídicos sobre a organização econômica da atividade empresarial.
Fl. 631
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De fato, para a forma da organização econômica, não há vedação em lei, que proíba
ceder a imagem ou receber valores na pessoa jurídica.
Verifico as fls. 58, que o recorrente procedeu a juntada aos autos, dos seguintes
documentos atinentes aos direitos de imagem e correlatos:
 Instrumento Particular de Contrato de Licenciamento de Direitos de Uso de
Nome Voz e Imagem datado de 06 de maio de 2010, firmado entre UNIMED-
RIO COOPERATIVA DE TRABALHO MÉDICO DO RIO DE JANEIRO LTDA
(contratante) e SERGIO DIAS ASSESSORIA ESPORTIVA LTDA. (contratada
detentora dos direitos de imagem do atleta) e com o anuente, RODRIGO
BATISTA DA CRUZ;
 Aditivo ao Instrumento particular de Contrato de Licenciamento de direito
de uso de nome voz e imagem datado de 10 de fevereiro de 2011
 Contrato de Representação datado de 14 de maio de 2010
 Notificação extrajudicial de rescisão de contrato de representação, datado
de 31 de maio de 2011
 Aditivo ao instrumento particular de contrato de licenciamento de direitos
de uso do nome, voz e imagem firmado entre Unimed-Rio e Sérgio Dias
Assessoria Esportiva Ltda, datado de 25 de março de 2011.
A despeito do corpo do documento de fls. 59, afirmar que “a CONTRATADA detém o
direito de licenciar o nome, voz e imagem do atleta RODRIGO BATISTA DA CRUZ”, não foi
localizado nos autos, nenhum instrumento particular que dê validade a tal informação, nos termos
dos artigos da lei civil que cito adiante.
Aliás, com relação à possibilidade de exploração econômica do direito de imagem
do titular ser feita por terceiro, por meio de licenciamento ou cessão, já me manifestei em casos
anteriores, favoravelmente ao que dispõe o art. 129 da lei 11.196/2005, e do art. art. 87-A da lei
Pelé 9.615/98 que permitem, inclusive, expressamente, que a organização econômica da atividade
empresarial se dê meio de uma pessoa jurídica.
Destaco:
“Art. 129.Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços intelectuais,
inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em caráter personalíssimo
ou não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações a sócios ou
empregados da sociedade prestadora de serviços, quando por esta realizada, se
sujeita tão-somente à legislação aplicável às pessoas jurídicas, sem prejuízo da
observância do disposto no art. 50 do Código Civil.”
É importante destacar que, por ocasião do julgamento da ADC 66, transitado em
julgado em 27/03/2021, o STF reconheceu a constitucionalidade do art. 129, dando destaque à
Fl. 632
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importância da livre iniciativa, da valorização do trabalho e da liberdade econômica na definição
da organização empresarial, pontos para além da questão fiscal e previdenciária.
O parágrafo único do artigo de lei acima referenciado, ressalva a possibilidade de
desconsideração da pessoa jurídica sempre pelo juiz, em razão de abuso previsto no art. 50 do
Código Civil.
E, apenas para fins elucidativos, destaco que essa previsão do art. 129 da lei
11.196/2005 em nada se confunde com a desconsideração do ATO ou negócio jurídico, permitida
pela autoridade administrativa, nos termos do §único do art. 116 do CTN.
Portanto, essa desconsideração do ATO ou negócio jurídico, que pode ser feita pela
autoridade fiscal, foi ratificada pelo STF quando do julgamento da ADI 2446, de relatoria da
Ministra Cármen Lúcia1.
Nessa linha, a então Relatora, entendeu que a norma busca conferir “máxima
efetividade não apenas ao princípio da legalidade tributária, mas também ao princípio da lealdade
tributária”.
Destaco complementarmente:
“(...) O fato gerador ao qual se refere o parágrafo único do art. 116 do Código
Tributário Nacional, incluído pela Lei Complementar n. 104/2001, é, dessa forma,
aquele previsto em lei.
Faz-se necessária, assim, a configuração de fato gerador que, por óbvio, além de
estar devidamente previsto em lei, já tenha efetivamente se materializado,
fazendo surgir a obrigação tributária.
Assim, a desconsideração autorizada pelo dispositivo está limitada aos atos ou
negócios jurídicos praticados com intenção de dissimulação ou ocultação desse
fato gerador.
O parágrafo único do art. 116 do Código não autoriza, ao contrário do que
argumenta a autora, “a tributação com base na intenção do que poderia estar
sendo supostamente encoberto por uma forma jurídica, totalmente legal, mas
que estaria ensejando pagamento de imposto menor, tributando mesmo que não
haja lei para caracterizar tal fato gerador” (fl. 3, e-doc. 2, grifos nossos).
Autoridade fiscal estará autorizada apenas a aplicar base de cálculo e alíquota a
uma hipótese de incidência estabelecida em lei e que tenha se realizado.
Tem-se, pois, que a norma impugnada visa conferir máxima efetividade não
apenas ao princípio da legalidade tributária, mas também ao princípio da
lealdade tributária.
Não se comprova também, como pretende a autora, retirar incentivo ou
estabelecer proibição ao planejamento tributário das pessoas físicas ou

1 https://portal.stf.jus.br/processos/downloadPeca.asp?id=15350819319&ext=.pdf
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jurídicas. A norma não proíbe o contribuinte de buscar, pelas vias legítimas e
comportamentos coerentes com a ordem jurídica, economia fiscal, realizando
suas atividades de forma menos onerosa, e, assim, deixando de pagar tributos
quando não configurado fato gerador cuja ocorrência tenha sido licitamente
evitada. (...)” - destaques desta Relatora

A despeito das ponderações que faço acima, a meu ver, entendo que careceu, no
caso tela, da principal comprovação jurídica, pelo recorrente, qual seja, a existência da cessão de
direitos do titular (o atleta) para a empresa intitulada cessionária.
Ademais, nos instrumentos assinados com os clubes, nem sequer há menção da
cessão do titular à empresa do qual o recorrente figura como sócio.
Conforme demonstrado no relatório fiscal, que é parte integrante do auto de
infração, afirmou-se inexistir a cessão. E, de fato, não localizei nos autos, nem mesmo outra forma
que validasse o negócio jurídico, ainda que fosse de forma verbal ou ratificada por atos
posteriores, posto que a legislação civil não veda a realização de instrumento de forma verbal, nos
termos dos art. 104 e 107.
Destaco o código civil em vigência:
“Art. 104. A validade do negócio jurídico requer:
I - agente capaz;
II - objeto lícito, possível, determinado ou determinável;
III - forma prescrita ou não defesa em lei.

Art. 107. A validade da declaração de vontade não dependerá de forma especial,
senão quando a lei expressamente a exigir.”
Em caso análogo2, mas que houve a comprovação da efetiva cessão de direito entre
o detentor da imagem e empresa terceira, para se fazer a exploração econômica, dei razão ao
autuado, expressadas em declaração de voto, apesar de restar vencida:
“(...)
Nesse sentido, nosso ordenamento jurídico permite que o direito de imagem,
não obstante ser personalíssimo, pode ser cedido ou explorado por terceiros,
uma vez que possui vertente patrimonial disponível, conforme o art. 11 e 20 do
Código Civil vigente.
Especialmente, no caso de atletas, o art.87-A da Lei 9.615/98 (Lei Pelé),
reconhece que “o direito ao uso da imagem do atleta pode ser por ele cedido ou
explorado, mediante ajuste contratual de natureza civil e com fixação de direitos,

2 Ac. 2301-011.302 – Processo 15586.720494/2014-90
Fl. 634
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deveres e condições inconfundíveis com o contrato especial de trabalho
desportivo.”
Nesse sentido, cito outros exemplos de casos já julgados neste Tribunal
administrativo, com compartilhamento de mesmo entendimento:
Acórdão no 2402005.703, Sessão de 15/03/2017:
“(...)
EXPLORAÇÃO
DO
DIREITO
PATRIMONIAL
DE
SERVIÇO
PERSONALÍSSIMO POR PESSOA JURÍDICA. APLICABILIDADE DO ART. 87 A DA
LEI 9.615/98.
IMPOSSIBILIDADE
DE
DESLOCAMENTO
OU
RECLASSIFICAÇÃO
DO
RENDIMENTO A PESSOA FÍSICA. ESPORTISTA.
A possibilidade de exploração de serviços de caráter personalíssimo por
pessoa jurídica foi expressamente reconhecida pela legislação civil e
tributária. No que se refere especificamente a exploração de serviços de
caráter personalíssimo vinculados ao uso de imagem de atletas, dispõe o
art. 87a da Lei 9.615/98 Lei Pelé. (...)” Acórdão no 2202-003.682, Sessão de
08/02/2017:
“(...) ATLETA PROFISSIONAL DE FUTEBOL. DIREITO DE USO DE IMAGEM.
CONTRATO AUTÔNOMO E INDEPENDENTE DO CONTRATO DESPORTIVO.
NATUREZA CIVIL. APLICAÇÃO DO ART. 129 DA LEI No 11.196/2005.
Quando demonstrado que se trata de um contrato eminentemente civil,
por ser autônomo e independente do contrato desportivo firmado entre o
atleta e o clube que detêm seus direitos federativos, é possível a tributação
dos rendimentos na pessoa jurídica detentora dos direitos de uso da
imagem do atleta, com base no art. 129 da Lei no 11.196/2005. (...)
Por todo o acima exposto, entendo que as legislações civil e tributária
reconhecem expressamente a possibilidade de cessão de uso de imagem a
terceiros, mantendo-se, portanto, nesse caso, a tributação na respectiva pessoa
jurídica.” - destaques desta Relatora
Porém, como ressaltado acima, por não haver prova da cessão de direitos de uso de
nome, voz e imagem do jogador para a pessoa jurídica que ele é sócio, nego provimento.
Manifesto ainda, minha expressa concordância com os motivos do recorrente sobre
a independência da justiça trabalhista e da justiça tributária. Aliás, essa foi a razão de veto do
parágrafo único do art. 129, da Lei 11.196/05 ter sido vetada, por ocasião da publicação daquela
lei, motivos que reproduzo a seguir:
“Parágrafo único do art. 129 "Art. 129.
Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica quando configurada relação
de emprego entre o prestador de serviço e a pessoa jurídica contratante, em
virtude de sentença judicial definitiva decorrente de reclamação trabalhista."
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Razões do veto "O parágrafo único do dispositivo em comento ressalva da regra
estabelecida no caput a hipótese de ficar configurada relação de emprego entre o
prestador de serviço e a pessoa jurídica contratante, em virtude de sentença
judicial definitiva decorrente de reclamação trabalhista.
Entretanto, as legislações tributária e previdenciária, para incidirem sobre o fato
gerador cominado em lei, independem da existência de relação trabalhista entre
o tomador do serviço e o prestador do serviço. Ademais, a condicionante da
ocorrência do fato gerador à existência de sentença judicial trabalhista
definitiva não atende ao princípio da razoabilidade." - destaques desta Relatora

4. Da aplicação da Lei Pelé 9.615/98
Ao contrário do trazido pelo recorrente, destaco que é, por descumprimento
justamente, da disposição do art. 87-A da lei Pelé 9.615/98, cujo teor destaco:

“Art. 87-A. O direito ao uso da imagem do atleta pode ser por ele cedido ou
explorado, mediante ajuste contratual de natureza civil e com fixação de
direitos, deveres e condições inconfundíveis com o contrato especial de trabalho
desportivo. (Incluído pela Lei no 12.395, de 2011). (...) – destaques desta Relatora
Portanto, restou prejudicada alegação, da qual nego provimento.

5. Dos valores recebidos pelo recorrente dos Sindicatos de Jogadores Profissionais de Futebol e
pela Panini Brasil Ltda.
Da dedução dos valores recolhidos do montante lançado, antes da aplicação da multa de ofício

Alega o recorrente (fls. 594/595) que “as quantias correspondentes ao Imposto de
Renda incidente sobre os valores recebidos pelo recorrente dos Sindicatos de Jogadores
Profissionais de Futebol dos Estados do RJ, SP e PR, bem como da Panini Brasil Ltda. foram retidas
na fonte, como demonstram as DIRFs juntadas aos autos. E, ainda, que tais valores já tivessem
sido tributados na fonte e, ainda que não tenham constado em suas declarações originais, o
recorrente apresentou declarações retificadoras, relativa ao ano-calendário de 2010, como já
constava nos próprios autos (fls. 07 a 12); e relativa ao ano-calendário 2011 (fls. 502 a 507),
fazendo constar os valores recebidos dos sindicatos e da Panini. E, que, portanto, não se cogita
que tenha ocorrido falta de recolhimento do Imposto de Renda sobre esses valores.”
Apesar disso, destaco que constou em relatório, ter havido a dedução de tais
valores, quando do lançamento do crédito tributário, pela autuação. Destaco fls. 440:
“(...)
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O fiscalizado auferiu, ainda, rendimentos referentes aos pagamentos efetuados
pelo Sindicato dos Atletas Profissionais ESP, pelo Sindicato dos Atletas de
Futebol do Estado do RJ, pelo Sindicato dos Atletas Profissionais de Futebol no
Estado do Paraná e por Panini Brasil Ltda a Rodrigo Batista da Cruz, conforme
declarado nas DIRF das fontes pagadoras às fls. 428/432. Os valores não
declarados nas DIRPF do fiscalizado encontram-se relacionados na planilha 5 a
seguir:
PLANILHA 5

Vale ressaltar que o contribuinte entregou DIRPF RETIFICADORA referente ao ano
calendário 2011 em 22/05/2015, portanto, após a data de ciência do Termo de
Início de Ação Fiscal no 552/2014 (ocorrida em 13/01/2014) que, além de
deflagrar o presente procedimento fiscal, EXCLUIU A ESPONTANEIDADE DO
CONTRIBUINTE, motivo pelo qual o auto de infração foi lavrado sem considerar as
informações retificadas.
Importante registrar, ainda, que foram considerados no lançamento da infração,
os valores de Imposto de Renda Retidos na Fonte – IRRF relacionados na
planilha 5 acima.” – destaques desta Relatora
Dessa forma, sem razão o recorrente.

6. Da falta de demonstração da simulação, fraude ou conluio
Da ausência de irregularidade nos tributos pagos por Sérgio Dias Assessoria Esportiva Ltda. e
Rodriguinho Sports Ltda.
Da ausência do uso de artificialidade, da conduta dolosa, não aplicação da multa de ofício
qualificada
Compulsando os autos, de fato, verifico que a autoridade fiscal, apesar de afirmar,
não aprofundou na demonstração específica quanto a ocorrência de dolo, fraude ou simulação no
negócio jurídico firmado, que justifique a imputação de multa ade ofício qualificada, nos termos
dos arts. 71, 72 e 73 da Lei 4.502/1964.
Nesse sentido, para que se possa caracterizar a hipótese legal que autoriza a
qualificação da multa, nos termos do artigo 44 da Lei 9.430/1996, é mandatório que a autoridade
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fiscal indique expressamente, qual foi a conduta praticada pelo contribuinte, que tenha
configurado sonegação, fraude e/ou conluio.
No presente processo, cf. fls. 441 que reproduzo abaixo, entendo que não restou
caracterizada a conduta específica a justificar a acusação fiscal de forma qualificada, pois a mera
foram de se organizar como empresa, não é conduta que caracterize dolo, simulação ou fraude:

“4. MULTA QUALIFICADA
Estabelecida a natureza personalíssima da prestação de serviço a cargo da pessoa
física do contribuinte, temos que a descrição dos fatos aponta a ocorrência de
uma tentativa de ludibriar o fisco, em cujo cerne está o dolo de fraudar o
pagamento do imposto de renda (além dos ônus trabalhistas e previdenciários).
Não resta dúvida de que o verdadeiro contratado nos instrumentos firmados foi a
PESSOA FÍSICA aqui autuada.
É o que se infere dos fatos narrados: uma total desconformidade entre a
realidade (contratação do direito de imagem da pessoa física), a utilização de uma
pessoa jurídica intermediária da qual 95% do capital social pertence ao próprio
jogador, e a manifestação de vontade declarada (contratação de pessoa jurídica).
Uma das empresas intermediárias é a RODRIGUINHO SPORTS LTDA, CNPJ
08.007.921/0001-98 (que passou a figurar como contratada a partir de
25/03/2011), sendo o seu quadro societário composto pelo próprio fiscalizado
RODRIGO BATISTA DA CRUZ (com 95% do capital social) e SANDOVAL BATISTA DA
CRUZ (com 5% do capital social).
A percepção de rendimentos por meio de uma empresa intermediária constitui
um artifício para ocultar a verdadeira natureza dos rendimentos auferidos e
assim o rendimento decorrente do uso da imagem deixou de ser oferecido à
tributação para ser informado na Declaração como rendimento isento
proveniente da distribuição de lucros da empresa intermediária. O artifício é
facilmente identificado mediante exame da composição do capital social da
empresa intermediária RODRIGUINHO SPORTS LTDA, da qual o próprio fiscalizado
possui 95% do capital social. (...)” – destaques desta Relatora
Nesse ponto, assiste razão ao recorrente, devendo a multa de ofício ser
desqualificada e reduzida de 150% para 75%.
Conclusão:
Pelas razões acima expostas, conheço do recuso voluntário, rejeito a preliminar de
nulidade e no mérito, dou parcial provimento ao recurso, para excluir a qualificação da multa de
ofício, reduzindo-a de 150% para 75%.
É como voto.

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Assinado Digitalmente
Vanessa Kaeda Bulara de Andrade

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