Tribunal: CARF
Processo: 10980.907239/2020-21
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PAULO GUILHERME DEROULEDE
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-12-09

Ementa:
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/03/2018
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO VOLUNTÁRIO. PRELIMINAR DE NULIDADE. INDEFERIMENTO DE DILIGÊNCIA IN LOCO.
Indeferida de forma motivada a diligência in loco e existindo conjunto probatório considerado suficiente para o julgamento, não se caracteriza cerceamento de defesa nem nulidade da decisão.
DILIGÊNCIA. PRESCINDIBILIDADE.
Indefere-se o pedido de conversão do julgamento em diligência cuja realização revela-se prescindível para o deslinde da questão.
COFINS NÃO CUMULATIVA. INSUMOS. ATIVIDADE COMERCIAL DE IMPORTAÇÃO E REVENDA DE COMBUSTÍVEIS. SÚMULA CARF No 234
Na atividade de comércio, não há direito a créditos de COFINS. Art. 3o, inciso II ass Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003. Súmula CARF no 234.
ÔNUS DA PROVA. ALEGADA ATIVIDADE MISTA (INDÚSTRIA E COMÉRCIO).
Incumbe ao contribuinte demonstrar, por documentação idônea, a existência de processo produtivo próprio e a utilização de bens e serviços como insumos. A mera alegação de equiparação a industrial, desacompanhada de controles de produção e evidências de industrialização, não autoriza o creditamento.
BENS PARA REVENDA. CORANTES. ADIÇÃO OBRIGATÓRIA AO DIESEL. PROVA INSUFICIENTE.
A alegação de que corantes seriam, em tese, de adição obrigatória ao diesel S500, sem prova do efetivo emprego em processo produtivo (controles de consumo, fichas técnicas, vinculação às saídas), não basta para afastar a glosa dos créditos.
COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. COMBUSTÍVEIS MONOFÁSICOS. ARMAZENAGEM. DIREITO AO CRÉDITO.
Admite-se o crédito de Cofins sobre despesas de armazenagem de mercadorias, suportadas por distribuidor ou comerciante atacadista de combustíveis sujeitos à tributação concentrada (monofásica), nos termos do art. 3o, IX, da Lei no 10.833/2003.
COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. COMBUSTÍVEIS MONOFÁSICOS. FRETE NA OPERAÇÃO DE VENDA. IMPOSSIBILIDADE DE CRÉDITO. Não há direito a créditos de Cofins sobre fretes na operação de venda de combustíveis submetidos à tributação concentrada, em razão da remissão do art. 3o, inciso IX ao inciso I do mesmo artigo da Lei no 10.833/2003, e do entendimento do STJ no Tema 1.093
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. PRECLUSÃO.
Glosas decorrentes de diferenças aritméticas entre valores de PIS/Importação e Cofins/Importação escriturados e efetivamente pagos, não impugnadas especificamente na manifestação de inconformidade, consideram-se definitivamente constituídas na esfera administrativa.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10980.907239/2020-21
ACÓRDÃO
3301-014.760 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
9 de dezembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
SUL PLATA TRADING DO BRASIL LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/03/2018
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO VOLUNTÁRIO. PRELIMINAR
DE NULIDADE. INDEFERIMENTO DE DILIGÊNCIA IN LOCO.
Indeferida de forma motivada a diligência in loco e existindo conjunto
probatório considerado suficiente para o julgamento, não se caracteriza
cerceamento de defesa nem nulidade da decisão.
DILIGÊNCIA. PRESCINDIBILIDADE.
Indefere-se o pedido de conversão do julgamento em diligência cuja
realização revela-se prescindível para o deslinde da questão.
COFINS NÃO CUMULATIVA. INSUMOS. ATIVIDADE COMERCIAL DE
IMPORTAÇÃO E REVENDA DE COMBUSTÍVEIS. SÚMULA CARF No 234
Na atividade de comércio, não há direito a créditos de COFINS. Art. 3o,
inciso II ass Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003. Súmula CARF no 234.
ÔNUS DA PROVA. ALEGADA ATIVIDADE MISTA (INDÚSTRIA E COMÉRCIO).
Incumbe ao contribuinte demonstrar, por documentação idônea, a
existência de processo produtivo próprio e a utilização de bens e serviços
como insumos. A mera alegação de equiparação a industrial,
desacompanhada
de
controles
de
produção
e
evidências
de
industrialização, não autoriza o creditamento.
BENS PARA REVENDA. CORANTES. ADIÇÃO OBRIGATÓRIA AO DIESEL.
PROVA INSUFICIENTE.
A alegação de que corantes seriam, em tese, de adição obrigatória ao
diesel S500, sem prova do efetivo emprego em processo produtivo
(controles de consumo, fichas técnicas, vinculação às saídas), não basta
para afastar a glosa dos créditos.
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DF CARF MF
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COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. COMBUSTÍVEIS MONOFÁSICOS.
ARMAZENAGEM. DIREITO AO CRÉDITO.
Admite-se o crédito de Cofins sobre despesas de armazenagem de
mercadorias, suportadas por distribuidor ou comerciante atacadista de
combustíveis sujeitos à tributação concentrada (monofásica), nos termos
do art. 3o, IX, da Lei no 10.833/2003.
COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. COMBUSTÍVEIS MONOFÁSICOS.
FRETE NA OPERAÇÃO DE VENDA. IMPOSSIBILIDADE DE CRÉDITO.
Não há direito a créditos de Cofins sobre fretes na operação de venda de
combustíveis submetidos à tributação concentrada, em razão da remissão
do art. 3o, inciso IX ao inciso I do mesmo artigo da Lei no 10.833/2003, e do
entendimento do STJ no Tema 1.093
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. PRECLUSÃO.
Glosas
decorrentes
de
diferenças
aritméticas
entre
valores de
PIS/Importação e Cofins/Importação escriturados e efetivamente pagos,
não impugnadas especificamente na manifestação de inconformidade,
consideram-se definitivamente constituídas na esfera administrativa.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar de nulidade e, no mérito, por maioria de votos, em rejeitar a proposta de conversão do
julgamento em diligência, vencida a Conselheira Rachel Freixo Chaves e, por unanimidade de
votos, dar provimento parcial ao recurso voluntário para reconhecer o crédito sobre
armazenagem de mercadorias para revenda. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos
repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3301-014.749, de 9 de dezembro de
2025, prolatado no julgamento do processo 10980.907229/2020-96, paradigma ao qual o
presente processo foi vinculado.
Assinado Digitalmente
Paulo Guilherme Deroulede – Presidente Redator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Marcio Jose Pinto Ribeiro,
Bruno Minoru Takii, Rodrigo Kendi Hiramuki, Rachel Freixo Chaves, Keli Campos de Lima, Paulo
Guilherme Deroulede (Presidente).

Fl. 352
DF CARF MF
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RELATÓRIO
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF
no 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o
relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira
instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do
Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que julgou o Pedido de Ressarcimento
apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente ao suposto crédito de COFINS.
Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da
Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua
ementa, em síntese abaixo, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/03/2018
INSUMO. REVENDA. IMPOSSIBILIDADE DE APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS.
A atividade de distribuição atacadista de combustíveis e biocombustíveis em
geral, exercida pela impugnante, não se confunde com atividade produtiva para
fins de creditamento da contribuição.
HIPÓTESES DE CREDITAMENTO. ROL EXAUSTIVO.
O rol das possibilidades de descontos de créditos da não-cumulatividade é
exaustivo, pois não se ocuparia o legislador de fazê-lo se assim não fosse
(admitindo-se o contrário, as restrições é que teriam que ser explicitadas), não
podendo o aplicador da lei, portanto, utilizar-se de interpretação extensiva.
APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. INSUMOS. ATIVIDADE COMERCIAL.
VEDAÇÃO.
Para a atividade de revenda de bens, em virtude de não existir insumos utilizados
na produção de um bem ou na prestação de um serviço, não é permitida a
apuração de créditos das contribuições.
FRETE NA OPERAÇÃO DE VENDA. PRODUTOS SUJEITOS A INCIDÊNCIA
MONOFÁSICA.
É vedada a apuração de crédito sobre fretes suportados pelo distribuidor de
combustíveis na operação de revenda de produtos sujeitos à cobrança
concentrada ou monofásica da Contribuição para o PIS/Pasep.
RATEIO DOS CRÉDITOS COMUNS – INAPLICABILIDADE
Não cabe o rateio dos créditos quando não há despesas comuns, devendo ser
apurados diretamente em relação a cada tipo de receita.
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Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/03/2018
CONTENCIOSO. MATÉRIA NÃO CONTESTADA. EFEITOS
A matéria objeto de análise fiscal que não tenha sido contestada na manifestação
é considerada como definitivamente constituída na esfera administrativa.

Em Recurso Voluntário, a Recorrente repisa os mesmos argumentos e teses trazidos
em sede de impugnação sendo:
PRELIMINARMENTE: DA VIOLAÇÃO AOS PRINCÍPIOS DO CONTRADITÓRIO E DA
AMPLA DEFESA
DO MÉRITO
1. DA ATIVIDADE DESENVOLVIDA PELA RECORRENTE E DO DIREITO AO CRÉDITO
DE COFINS DOS BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS
(a) Serviços contratados de pessoa jurídica – relacionados à importação (serviços
portuários):
(b) Agenciamento marítimo:
(c) Análise em amostra de óleo:
(d) Emissão de laudo:
(e) Seguros:
(f) Assessoria ou consultoria de qualquer natureza:
2. DO DIREITO AO CRÉDITO DE COFINS EM RELAÇÃO AOS BENS PARA REVENDA
3. DO DIREITO AO CRÉDITO DE COFINS COM AS DESPESAS INCORRIDAS COM
ARMAZENAGEM DE MERCADORIAS E FRETE NA OPERAÇÃO DE VENDA
4. DO DIREITO AO CRÉDITO DE COFINS RELACIONADO À DEVOLUÇÃO DE VENDAS
E BENS PARA REVENDA – ALTERAÇÃO DE CST
É o relatório.

VOTO
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto condutor consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir. Deixa-se de transcrever a parte vencida do voto do relator, que
pode ser consultada no acórdão paradigma e deverá ser considerada, para todos os fins
regimentais, inclusive de pré-questionamento, como parte integrante desta decisão,
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transcrevendo-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator
designado.
Quanto ao conhecimento e ao mérito, ressalvado à rejeição da diligência,
transcreve-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto do relator do acórdão
paradigma:
DO CONHECIMENTO
De antemão, observo que o presente recurso preenche os requisitos de
admissibilidade, tanto extrínsecos quanto intrínsecos. No que se refere à
tempestividade, verifico que a ciência do acórdão recorrido ocorreu em
7/12/2022, iniciando-se o prazo recursal em 8/12/2022 e encerrando-se em
6/1/2023, tendo o recurso sido interposto em 21/12/2022, dentro do prazo de 30
dias previsto no artigo 33 do Decreto no 70.235/1972.
Os demais requisitos formais e materiais de admissibilidade, notadamente a
legitimidade, o interesse recursal e a regularidade de representação, também se
encontram atendidos, à vista da documentação constante dos autos.
Dessa forma, conheço do recurso voluntário.

MÉRITO
Contextualização processual. Do conceito de insumo à luz do RESP 1.221.170/PR
Incialmente, o exame da legitimidade dos créditos apurados pelo contribuinte a
título de Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, no regime da não
cumulatividade, impõe análise jurídica detida do conceito de insumo, à luz da
legislação de regência e da jurisprudência vinculante do Superior Tribunal de
Justiça. Registre-se que tal consolidação jurisprudencial se aperfeiçoou após a
prolação da decisão de primeiro grau ora recorrida.
Pois bem. Após décadas de debates doutrinários e oscilação jurisprudencial, a
controvérsia interpretativa foi pacificada no julgamento do Recurso Especial no
1.221.170/PR, submetido ao rito dos recursos repetitivos (Tema 779).
Nesse precedente, fixou-se que a possibilidade de creditamento das contribuições
deve ser aferida segundo os critérios da essencialidade ou da relevância do bem
ou serviço aplicado no processo produtivo ou na prestação de serviços, in verbis:
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE .
CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ
PROPÓSITO
RESTRITIVO
E
DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO . DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB
O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1 .036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
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1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS,
a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o .,
II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2 . O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância
de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza
e equipamentos de proteção individual-EPI.
4 . Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns . 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e
da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito
de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou
seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item -
bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo Contribuinte.

Fonte: STJ - REsp: 1.221.170 - PR (2010⁄0209115-0), Relator: Ministro NAPOLEÃO NUNES
MAIA FILHO, Data de Julgamento: 22/02/2018, S1 - PRIMEIRA SEÇÃO, Data de Publicação:
DJe 24/04/2018 RT vol . 993 p. 467

Conforme assentado no voto condutor, para efeito de creditamento no regime da
não cumulatividade, considera-se insumo:
(i)
segundo o critério da essencialidade, o bem ou serviço cuja ausência
impeça a realização da atividade-fim da empresa;
(ii)
segundo o critério da relevância, o item que, embora não estrutural, seja
necessário à adequada consecução do processo, por força de exigência legal,
regulatória ou tecnológica, cuja ausência comprometa a qualidade, a licitude ou a
utilidade econômica ou jurídica do resultado final.

A técnica utilizada pelo Tribunal foi denominada “teste de subtração”, mediante o
qual parte-se de uma descrição objetiva da cadeia produtiva e, em seguida,
simula-se, em juízo hipotético, a retirada do bem ou serviço em análise. Se, sem
ele, o processo não puder ser concluído ou o resultado final mostrar-se destituído
de utilidade econômica ou jurídica, então conclui-se pela essencialidade ou
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relevância do item, qualificando-o, assim, como insumo. A aferição, por
conseguinte, é casuística, dependente das peculiaridades tecnológicas,
econômicas e regulatórias de cada atividade econômica.
Abaixo, sintetizam-se os elementos centrais da metodologia fixada pelo STJ,
segundo o voto paradigma do REsp 1.221.170/PR:
Tabela 01: Critérios fixados pelo STJ

Esses critérios, portanto, não admitem aplicação generalista ou presumida,
devendo a aferição da natureza de insumo ocorrer caso a caso, à luz das provas
técnicas e documentais produzidas pelo contribuinte, que demonstrem a função
do bem ou serviço na operação empresarial, sua indispensabilidade e a
inexistência de proibição legal ao creditamento.
A interpretação do REsp 1.221.170/PR pela Administração Tributária foi
consolidada por meio da Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, a qual
reafirma a obrigatoriedade de observância do precedente judicial pelo Fisco
federal, inclusive por seus órgãos consultivos e contenciosos, como a Receita
Federal do Brasil e a própria Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.
Consoante expressamente consignado na Nota SEI no 63/2018, o ônus da prova
incumbe exclusivamente ao sujeito passivo, que deverá demonstrar, mediante
documentação idônea e tecnicamente lastreada, a indispensabilidade do bem ou
serviço para a consecução de sua atividade econômica. Rejeita-se, por
conseguinte, o creditamento com base em alegações genéricas ou práticas
reiteradas de aquisição, sem o suporte de elementos materiais concretos, como
laudos, pareceres técnicos, relatórios operacionais, ordens de produção e
exigências normativas.
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Nesse sentido, a correta aplicação do entendimento consolidado pelo STJ requer a
observância de uma metodologia analítica estruturada, que contemple os
seguintes cinco critérios sucessivos:
Tabela 02: Metodologia analítica de observância obrigatória pelo julgador

Conforme se observa, o conceito de insumo no regime da não cumulatividade das
contribuições ao PIS e à Cofins resulta da aplicação coordenada entre a
jurisprudência vinculante do STJ e a orientação técnica da PGFN, observando-se,
sempre, a realidade concreta da atividade econômica do contribuinte e a robustez
do conjunto probatório apresentado.
Assim sendo referido critério metodológico será doravante utilizado na análise
individualizada das glosas realizadas pela fiscalização e contestadas em sede de
recurso voluntário, em estrita observância à legalidade, à jurisprudência superior
e aos princípios da razoabilidade fiscal e da segurança jurídica.

Da Atividade Desenvolvida Pela Recorrente E Do Direito Ao Crédito De Cofins
Dos Bens E Serviços Utilizados Como Insumos
A Recorrente informa ser sociedade empresária que atua no comércio atacadista
de álcool carburante, biodiesel, gasolina e demais derivados de petróleo, não
realizado por transportador retalhista (T.R.R.), bem como no comércio atacadista
de lubrificantes e de outros produtos químicos e petroquímicos.
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Secundariamente, informa ainda que desenvolve atividade de comércio
atacadista de demais itens, como soja, cereais, açúcar, óleos e gorduras, dentre
outros.
A Recorrente defende, em síntese, que:
(i) sua atividade mostra-se de grande complexidade, por envolver a importação de
combustíveis, mercadorias inflamáveis que, se transportadas ou armazenadas de
forma incorreta, podem causar danos irreparáveis ao meio ambiente e à saúde
pública, o que lhe imporia elevado grau de rigor técnico e regulatório;
(ii) a atividade desenvolvida qualificar-se-ia como mista, abrangendo indústria e
comércio;
(iii) no que se refere ao comércio, o tratamento seria inequívoco, conforme consta,
inclusive, de seu cartão CNPJ e de seu contrato social;
(iv) a natureza industrial, por sua vez, decorreria do fato de ser empresa
importadora, cuja equiparação a industrial encontra amparo, segundo sustenta, no
art. 9o, inciso I, do Decreto no 7.212, de 2010 (RIPI/2010), ainda que desenvolva
atividade sem incidência de IPI;
(v) seria considerada indústria, igualmente, na medida em que realizaría a mistura
de substâncias para fins de comercialização de seus produtos, a exemplo da adição
de corante ao diesel, em atendimento às normas da Agência Nacional do Petróleo,
Gás Natural e Biocombustíveis – ANP;
(vi) por ser importadora de combustíveis, estaria equiparada à indústria, com
fundamento no art. 9o, inciso I, do Decreto no 7.212, de 2010, o que, em seu
entendimento, lhe conferiria direito a créditos de Cofins sobre bens e serviços
utilizados como insumos, nos termos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.833, de 2003,
interpretado à luz do critério de essencialidade ou relevância fixado pelo Superior
Tribunal de Justiça no REsp no 1.221.170/PR (Tema 779).

A DRJ, por seu turno, compreendeu que a atividade desempenhada pela
Recorrente é estritamente comercial e “não se confunde com a atividade
produtiva para fins de creditamento da contribuição para o PIS/Pasep e da
COFINS”, razão pela qual manteve as glosas e rejeitou os argumentos
apresentados na manifestação de inconformidade quanto “à questão do insumo e
à possibilidade de creditamento”.
Inicialmente, é fundamental consignar que, embora a Recorrente realize
operações de importação com diversos produtos, o crédito sob análise vincula-se
exclusivamente às operações de importação e revenda de combustíveis.
Pois bem. A primeira premissa jurídica sustentada pela Recorrente não se
confirma. O regime jurídico do IPI, que prevê equiparações específicas para
efeitos daquele imposto, não se projeta automaticamente sobre a sistemática de
creditamento da Cofins não cumulativa, a qual é regida por legislação própria,
com hipóteses taxativas de créditos, previstas primordialmente nos arts. 2o e 3o
da Lei no 10.833, de 2003.
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Em outras palavras, ainda que se reconheça que o importador possa ser
equiparado a industrial para fins de incidência do IPI, tal equiparação não implica,
por si só, o reconhecimento de que desempenha atividade de produção ou
fabricação para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.833, de 2003, nem
autoriza automaticamente o creditamento de Cofins com base na figura de
insumos.
Ademais, do ponto de vista fático-probatório, tampouco restou demonstrado que
a Recorrente realiza qualquer processo industrial ou de transformação dos
combustíveis.
Ao contrário, a documentação fiscal comprobatória acostada aos autos, a
exemplo da nota fiscal de fl. 80, evidencia operações em que o destinatário é
distribuidora de combustíveis, o que traduz operação típica de revenda, em que a
Recorrente importa o combustível e o revende diretamente ao distribuidor, sem
que haja, no documento fiscal, qualquer referência a operação de industrialização
ou processamento em sua planta.
Não foram localizadas notas fiscais, controles de produção ou demais documentos
típicos de atividade industrial. Esse padrão se repete em outros documentos
constantes dos autos, confirmando o caráter comercial das operações.
Aliás, em matéria de reconhecimento de direito creditório em regime não
cumulativo, o ônus da prova recai sobre o contribuinte, que deve demonstrar,
com liquidez e certeza, o preenchimento dos requisitos legais. A mera alegação de
ser equiparada a industrial, desacompanhada de documentação robusta e idônea,
não satisfaz o ônus probatório.
Quanto ao conceito de insumo estampado no Tema 779 do STJ, como já
explorado em tópico próprio, de fato firmou-se orientação no sentido de que o
conceito deve ser interpretado à luz dos critérios de essencialidade ou relevância,
considerando-se a importância do bem ou serviço para o desenvolvimento da
atividade econômica do contribuinte.
Entretanto, esse precedente foi construído em contexto em que a lei já
reconhecia, expressamente, o direito a créditos de insumos para atividades de
produção e de prestação de serviços. Assim, o Tema 779 não alterou a redação do
art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, nem ampliou o âmbito subjetivo das hipóteses
de creditamento, não tendo o condão de transformar atividade comercial em
produtiva para efeitos da não cumulatividade.
A jurisprudência administrativa recente consolidou esse entendimento na Súmula
CARF no 234, assim redigida:
SÚMULA CARF No 234
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em sessão de 05/09/2025 – vigência em
16/09/2025
Fl. 360
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Na atividade de comércio não é possível a apuração de créditos da não-
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS com base no inciso II
do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003.
Acórdãos precedentes: 9303-010.247, 9303-014.666, 9303-015.664, 9303-012.455.

Assim, segundo a súmula, na atividade de comércio não é possível a apuração de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins com
base no inciso II do art. 3o das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003,
afastando expressamente a aplicação do conceito de insumo para empresas cuja
atividade seja exclusivamente comercial.
Portanto, mantida a premissa fática de que a Recorrente é sociedade empresária
importadora e revendedora, atuante no comércio atacadista de combustíveis,
sem comprovação de processo produtivo próprio, conclui-se que ela não se
enquadra na hipótese do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.833, de 2003, razão pela
qual não há base legal para reconhecer créditos de Cofins sobre bens e serviços
na qualidade de insumos.
Frisa-se, por oportuno, que a análise aqui empreendida concentra-se nas
operações de importação e revenda de combustíveis em que a Recorrente
registrou serviços e produtos como se insumos fossem em suposto processo
produtivo próprio, não se tratando, portanto, de análise típica de operação de
importação nas modalidades por conta e ordem de terceiros ou por encomenda
destinada a indústria encomendante, em que a dinâmica fática e jurídica é
diversa.
Nesse sentido, diante da manifesta deficiência probatória quanto à comprovação
do efetivo exercício de atividade industrial pela Recorrente, e ainda que, em tese,
se admitisse a qualificação dos serviços em exame como insumos, mantenho as
glosas relativas a: (a) agenciamento marítimo, (b) análise em amostra de óleo, (c)
emissão de laudo, (d) seguros e (e) assessoria ou consultoria de qualquer
natureza, mantendo-se incólume a decisão de primeira instância.

Do direito ao crédito de cofins em relação aos bens para revenda
No ponto em voga, a decisão atacada defende que “somente há insumos
geradores de créditos da não cumulatividade nas atividades de produção de bens
ou produtos destinados à venda e de prestação de serviços, não alcançando, pois,
a atividade exclusivamente comercial”. Por isso, aduz que a glosa quanto aos itens
que integraram produtos revendidos pela recorrente deve permanecer,
utilizando-se dos mesmos argumentos já citados no tópico anterior. A recorrente,
contudo, discorda do posicionamento adotado pelo decisum.
A recorrente, por seu turno, frisa que os créditos de PIS e COFINS em questão se
referem à aquisição de produtos classificados na NCM 3204.19.20 e 3204.19.90,
Fl. 361
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que tratam de “matérias corantes orgânicas sintéticas e preparações à base
dessas matérias corantes: Corantes solúveis em solventes (corante solvente)”.
A referência é para a aquisição dos seguintes itens: VERMELHO SOLV 3030,
UNISOL LIQUID ORANGE 2364 (BALDE 18 KG) e UNISOL LIQUID RED BZ (18 KG).
Apesar da descrição dos itens como “bens para revenda”, os produtos em análise
não foram objeto de revenda direta. Afirma ainda que, segundo a Resolução ANP
no 50, de 23/12/2013, editada pela Agência Nacional do Petróleo, Gás Natural e
Biocombustíveis – ANP, o artigo 12 obriga a adição do corante vermelho ao diesel,
e o descumprimento desta determinação imposta pela ANP poderá ensejar a
venda do produto em desacordo com as especificações técnicas exigidas.
Afirma, em síntese, que tais produtos integraram os produtos revendidos pela
recorrente, eis que se trata de componente (corante) de adição obrigatória no
diesel, compondo o produto final comercializado, e que, a partir do teste de
subtração, revela-se essencial para a operação da empresa.
A fiscalização, no entanto, afirmou que não foram revendidos pela empresa em
todo o período analisado, não sendo possível identificar o motivo e a destinação
de tais aquisições, vejamos:
“O primeiro item escriturado como base de cálculo de créditos, diz respeito às
aquisições de “Bens para revenda”, o que se encaixaria perfeitamente dentre as
atividades da empresa.
Consta no rol de suas atividades o “comércio atacadista de outros produtos
químicos e petroquímicos não especificados anteriormente (CNAE 46.84-2-99)”, e
foram escrituradas, em alguns meses, aquisições de produtos classificados na NCM
3204.19.20 e 3204.19.90: Matérias corantes orgânicas sintéticas e preparações à
base dessas matérias corantes: Corantes solúveis em solventes (corantes
solventes), com denominação comercial:
✓ VERMELHO SOLV 3030
✓ UNISOL LIQUID ORANGE 2364 (BALDE 18 KG)
✓ UNISOL LIQUID RED BZ (18 kg)
No entanto, tais aquisições não poderão admitidas na base de cálculo dos
créditos, uma vez que tais produtos não foram revendidos pela empresa em todo
o período analisado, como se vê na planilha “Resumo das Notas Fiscais de Saída”,
não sendo possível identificar o motivo e a destinação de tais aquisições.
(Fonte: folha 27 do despacho decisório – fls249/289)

Ou seja, a empresa não possui processo claro e mateado, em instrumento
probatório capaz de identificar protudos o que não se permite em operação de
indústria. Nota-se que a fiscalização não questiona o produto e suas
características, mas, que não restou comprovado o emprego do produto, ou seja,
não restou comprovado a rotina industrial da recorrente.
Fl. 362
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Diante desse contexto, constata-se que a contribuinte não se desincumbiu do
ônus de demonstrar, por meio de documentação idônea e minimamente
consistente, que os produtos VERMELHO SOLV 3030, UNISOL LIQUID ORANGE
2364 (BALDE 18 KG) e UNISOL LIQUID RED BZ (18 KG) foram, de fato, empregados
como insumos na composição do produto final por ela comercializado.
As alegações de que se tratariam de corantes de adição obrigatória ao diesel não
vieram acompanhadas de controles de produção, fichas técnicas, registros de
consumo, laudos ou quaisquer outros elementos probatórios que permitissem
vincular, de forma objetiva, as aquisições registradas às saídas tributadas e à
rotina operacional da empresa. Ausente essa base documental mínima, não é
possível acolher, apenas com declarações genéricas, a existência de determinada
rotina industrial em desconformidade com o conjunto probatório dos autos.
Assim, tendo em vista a ausência de comprovação idônea do efetivo emprego dos
referidos corantes no processo produtivo alegado, bem como a impossibilidade
de correlacionar as aquisições às operações de saída, impõe-se a manutenção
integral da glosa dos créditos de PIS e COFINS relativos a tais itens, por
insuficiência probatória no âmbito do presente processo administrativo fiscal.

Do direito ao crédito de COFINS com as despesas incorridas com armazenagem
de mercadorias e frete na operação de venda.
No presente tópico, examina-se o direito ao crédito de COFINS relativamente às
despesas incorridas com armazenagem de mercadorias e com frete na operação
de venda, vinculadas à revenda de combustíveis sujeitos ao regime de tributação
concentrada (monofásica), escrituradas.
A fiscalização glosou integralmente os créditos dessa rubrica, sob o fundamento
de que, tratando-se de revenda de combustíveis submetidos à tributação
concentrada, não haveria amparo legal para o aproveitamento de créditos sobre
despesas diretamente relacionadas à etapa de revenda, etapa esta desonerada da
incidência da contribuição, tanto em relação a combustíveis importados (Lei no
10.865/2004) quanto àqueles adquiridos no mercado interno (Leis no
10.637/2002 e no 10.833/2003).
A Recorrente sustenta, por sua vez, que a armazenagem de mercadorias e o frete
na operação de venda constituem serviços autônomos em relação à aquisição dos
combustíveis, não compondo, propriamente, o “custo de aquisição” do bem, e
que, nessa medida, o artigo 3o, inciso IX, da Lei no 10.833, de 2003, conferiria
direito a crédito de COFINS sobre esses dispêndios, desde que o ônus seja
suportado pelo vendedor.
A DRJ manteve as glosas, entendendo que, no contexto da tributação concentrada
de combustíveis, não se admitiria a tomada de créditos na etapa desonerada da
cadeia nem sobre o custo de aquisição nem sobre despesas diretamente
associadas à venda, como fretes e armazenagem.
Fl. 363
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Neste ponto, entendo assistir razão, ao menos em partes, a Recorrente.
A controvérsia deve ser solucionada, em primeiro lugar, à luz do artigo 3o, inciso
IX, da Lei no 10.833, de 2003, que prevê a possibilidade de desconto de créditos
calculados em relação à “armazenagem de mercadoria e frete na operação de
venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor”.
A interpretação deste dispositivo deve ser feita em harmonia com o inciso I do
mesmo artigo, que trata de bens adquiridos para revenda e excepciona,
expressamente, os bens submetidos à tributação concentrada, bem como com o
Tema 1.093 do STJ, que veda a constituição de créditos sobre o custo de aquisição
de bens monofásicos.
Tomando esse quadro normativo como eixo principal, e apenas em caráter
referencial, convém mencionar que a jurisprudência da 3a Turma da Câmara
Superior de Recursos Fiscais, em julgamentos envolvendo distribuidores de
combustíveis, tem firmando entendimento no sentido de:
(i)
inexistir direito ao crédito de COFINS sobre fretes na operação de venda
de gasolina e óleo diesel sujeitos à tributação concentrada, por força da remissão
do inciso IX ao inciso I do artigo 3o da Lei no 10.833/2003; e
(ii)
admitir, por outro lado, o direito ao crédito sobre despesas de
armazenagem de mercadorias, por inexistir, quanto a essa despesa específica, a
mesma restrição legal. Ilustra essa orientação, a título de reforço interpretativo, o
Acórdão no 9303-016.668, proferido em 28 de março de 2025, no Processo no
13161.901079/2017-43.

Eis a ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Data do fato gerador: 31/01/2014
REVENDA DE PRODUTO SUJEITO AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA
(MONOFÁSICA). DIREITO AO CRÉDITO SOBRE FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA.
INEXISTÊNCIA. PRECEDENTE DESTA TURMA, ACÓRDÃO N° 9303-015.955.
Na apuração da contribuição não cumulativa não existe a possibilidade de desconto
de créditos calculados sobre as despesas com frete na operação de venda, por
distribuidores, de gasolina e óleo diesel, sujeitos à tributação concentrada
(monofásica), pois o inciso IX (que daria este direito) do art. 3o da Lei no
10.833/2003 remete ao inciso I, que os excepciona, ao, por sua vez, remeter ao §
1o do art. 2o (Solução de Divergência Cosit no 2/2017).
REVENDA DE PRODUTO SUJEITO AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA
(MONOFÁSICA). DIREITO AO CRÉDITO SOBRE ARMAZENAGEM. POSSIBILIDADE.
PRECEDENTE DESTA TURMA, ACÓRDÃO N° 9303-015.955.
Na apuração da contribuição não cumulativa existe a possibilidade de desconto de
créditos calculados sobre as despesas com armazenagem de mercadorias, por
distribuidores, de gasolina e óleo diesel, sujeitos à tributação concentrada
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(monofásica), por inexistir para tal despesa a restrição relativa aos incisos I e II do
art. 3o da Lei no 10.833/2003 remete ao inciso I. (Solução de Consulta Cosit no
66/2021).
Fonte: Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Câmara Superior de Recursos
Fiscais. 3. Turma. Acórdão n. 9303-016.668, de 28 mar. 2025. Processo n.
13161.901079/2017-43.

À luz da combinação entre o texto legal e a construção jurisprudencial referida, é
possível extrair uma distinção relevante:
(i)
quanto ao frete na operação de venda de combustíveis monofásicos, o
inciso IX, ao remeter ao inciso I, submete-se à mesma limitação deste, de modo
que, se os bens para revenda estão excepcionados por força da tributação
concentrada, não há falar em crédito sobre o frete vinculado à venda desses bens,
(ii)
quanto à armazenagem de mercadorias, não se verifica, na literalidade da
lei, remissão que condicione o crédito à natureza plurifásica do produto,
permitindo leitura segundo a qual, mesmo em relação a combustíveis monofásicos,
a despesa de armazenagem pode gerar crédito na sistemática não cumulativa,
desde que observados os demais requisitos legais (ônus suportado pelo vendedor,
idoneidade da documentação, vinculação à atividade).

No caso concreto, as informações fiscais e as planilhas de auditoria revelam que a
Recorrente, efetivamente, incorreu em despesas de armazenagem de
combustíveis, suportadas em razão de sua atividade de importação e revenda,
constando, como fundamento da glosa, exclusivamente a negativa de direito ao
crédito, e não qualquer questionamento quanto à idoneidade formal dos
documentos ou à efetiva ocorrência da despesa.
Diversa, entretanto, é a situação dos fretes na operação de venda. Aqui incide,
com maior rigor, a vedação decorrente da remissão do inciso IX ao inciso I do
artigo 3o da Lei no 10.833, de 2003, e da orientação vinculante do Tema 1.093 do
STJ, que afasta a possibilidade de créditos sobre o custo de aquisição e sobre
despesas diretamente relacionadas à revenda de bens monofásicos. Assim,
inexistindo espaço para interpretação ampliativa em desfavor da literalidade
restritiva da lei, devem ser mantidas as glosas relativas ao frete na operação de
venda.
Em síntese, a solução que se impõe é dual: de um lado, reconhece-se a
impossibilidade de crédito sobre fretes na operação de venda de combustíveis
sujeitos à tributação concentrada, por vedação legal expressa e confirmação pelo
Superior Tribunal de Justiça.
De outro, admite-se o crédito sobre despesas de armazenagem de mercadorias,
quando devidamente comprovadas e suportadas pela Recorrente, não havendo,
Fl. 365
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quanto a essa rubrica específica, restrição legal que impeça o aproveitamento no
âmbito da não cumulatividade.
Assim, reverto as glosas sobre as despesas com armazenagem de mercadorias
vinculadas às operações de revenda de combustíveis sujeitos ao regime
monofásico, nos termos da jurisprudência do CARF.

Do Direito Ao Crédito De Cofins Relacionado À Devolução De Vendas E Bens
Para Revenda – Alteração De CST
Quanto às devoluções de vendas, consta da Informação Fiscal que a Recorrente
escriturou, em regra, os créditos respectivos com o CST 53 (Operação com direito
a crédito, vinculada a receitas tributadas e não tributadas no mercado interno).
A fiscalização, contudo, verificou que tais devoluções referem-se a combustíveis
importados, tributados por unidade de medida e destinados ao mercado interno,
isto é, vinculados exclusivamente a receitas tributadas, razão pela qual procedeu
apenas à reclassificação para o CST 50 (Operação com direito a crédito, vinculada
exclusivamente a receita tributada no mercado interno), sem supressão do
crédito.
A Recorrente não demonstrou, de forma analítica, qualquer prejuízo econômico
decorrente dessa alteração de CST, limitando-se a discordar da vinculação
exclusiva a receitas tributadas, sem evidenciar que as mercadorias devolvidas se
relacionariam também a receitas não tributadas ou de alíquota zero. Em tais
condições, a reclassificação promovida pela fiscalização traduz mero acerto
técnico da escrituração, mantendo-se incólume o direito material ao crédito.
No que concerne aos bens para revenda importados, as glosas efetuadas
restringiram-se a pequenas divergências entre valores de PIS/Importação e
Cofins/Importação escriturados e os efetivamente pagos, apurados a partir do
cotejo com o SISCOMEX. Tais ajustes, de natureza estritamente aritmética, não
foram objeto de impugnação específica na manifestação de inconformidade,
operando-se, portanto, a preclusão administrativa quanto a esse ponto.
Diante disso, não havendo demonstração de redução indevida de créditos pela
simples alteração de CST, nem impugnação específica às glosas técnicas relativas a
diferenças entre escrituração e pagamentos, mantenho integralmente a decisão
da DRJ quanto às devoluções de vendas e bens para revenda, também nesse
particular.

Diante do exposto, rejeito a preliminar de nulidade, e, no mérito voto no
sentido de dar parcial provimento ao recurso voluntário para reverter as
glosas sobre as despesas com armazenagem de mercadorias vinculadas às
operações de revenda de combustíveis sujeitos ao regime de tributação
Fl. 366
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concentrada (monofásica), nos termos do artigo 3o, inciso IX, da Lei no
10.833, de 2003.
Quanto à rejeição da diligência, transcreve-se o entendimento majoritário da
turma, expresso no voto vencedor do redator designado do acórdão paradigma:
MÉRITO
DILIGÊNCIA
A divergência foi estabelecida em torno da necessidade de diligência.
O voto condutor assim manifestou acerca do cabimento da diligência:
12.No caso concreto, a diligência in loco foi expressamente requerida na
manifestação de inconformidade, com finalidade claramente delimitada:
comprovar que a recorrente desenvolve atividade mista, de indústria e comércio, e
demonstrar, in situ, a utilização de corante no óleo diesel como insumo no
desenvolvimento de sua atividade empresarial.
13.A decisão recorrida, ao indeferir o pedido, limitou-se a afirmar que não
vislumbrava necessidade da diligência porque a fiscalização não teria negado o fato
de que a interessada realiza importações, concluindo que a discussão seria
estritamente jurídica quanto à equiparação ou não à figura de industrial para fins
de creditamento de PIS e COFINS.
14.Ocorre que a finalidade da diligência não se restringia à comprovação de que a
empresa importa combustíveis, fato efetivamente incontroverso, mas à
demonstração do modo como se desenvolvem, em ambiente físico e operacional,
as atividades relacionadas à importação, armazenagem, eventual mistura, adição
de corantes e demais procedimentos técnicos que poderiam caracterizar, em
concreto, operações industriais ou equiparadas.
15.Do próprio acórdão da DRJ extrai-se a afirmação de que o contrato social,
embora primordial, não é suficiente, por si só, para afirmar que não há atividade
industrial efetivamente realizada, o que evidencia que a prova documental
existente não esgota a controvérsia fática acerca da natureza da atividade exercida.
16.Em se tratando de importação e manipulação de combustíveis, produtos
inflamáveis e de alto risco ambiental, operacional e regulatório, a estrutura de
tanques, dutos, sistemas de mistura e adição de aditivos ou corantes, bem como os
fluxos de recebimento, armazenagem e expedição, são elementos essenciais para
aferir se há ou não transformação ou processamento aptos a caracterizar
industrialização, ao menos para fins dos incisos do artigo 3o das Leis no
10.637/2002 e no 10.833/2003. A descrição abstrata da atividade, constante
apenas de atos societários e de cadastros fiscais, não substitui, com a mesma
precisão, a observação direta do processo físico e logístico.
17.A diligência requerida, portanto, não se mostra impertinente, desnecessária ou
protelatória, à luz do artigo 38, § 2o, da Lei no 9.784/1999, mas sim adequada,
idônea e diretamente vinculada à elucidação de premissa fática que condiciona o
enquadramento jurídico da recorrente e a própria aplicação de entendimentos
sumulados do CARF sobre creditamento de insumos em atividades comerciais.
Fl. 367
DF CARF MF
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18
18.A Súmula CARF no 163, que dispõe que o indeferimento fundamentado de
requerimento de diligência ou perícia não configura cerceamento do direito de
defesa, parte justamente da premissa de que o indeferimento deve ser
devidamente motivado, demonstrando a prescindibilidade ou a impraticabilidade
da prova pretendida.
(...)
19.No presente processo, entretanto, a motivação da negativa é genérica e não
enfrenta a pertinência da diligência em relação ao ponto controvertido (existência
de operações industriais com combustíveis). A decisão de primeira instância
substituiu a constatação empírica por uma presunção jurídica de que a atividade da
recorrente é mera distribuição atacadista, sem permitir à contribuinte a produção
da prova que busca infirmar essa premissa.
20.A jurisprudência do CARF reconhece, em hipóteses análogas, que constitui
cerceamento de defesa o não enfrentamento ou a desconsideração injustificada de
provas relevantes requeridas pelo contribuinte, com fundamento no artigo 59 do
Decreto no 70.235/1972, declarando a nulidade da decisão quando comprovado o
prejuízo à defesa.
21.De outra parte, também é consolidado, no âmbito do CARF, o entendimento de
que o processo administrativo fiscal deve ser conduzido de forma a privilegiar a
verdade material, admitindo, inclusive em instância recursal, a complementação da
instrução mediante conversão do julgamento em diligência, com retorno dos autos
à unidade de origem para realização de verificações técnicas e juntada de
documentos, seguida de nova intimação da parte e subsequente julgamento pelo
colegiado.
22.Diante desse quadro, entendo que a preliminar merece acolhimento,
reconhecendo-se a imprescindibilidade da diligência requerida e o prejuízo
potencial ao exercício pleno do contraditório e da ampla defesa, mas, em vez de
simplesmente anular o acórdão recorrido e determinar o retorno dos autos sem
balizas, reputo mais adequado converter o julgamento em diligência, com fixação
de quesitos específicos a serem cumpridos pela fiscalização in loco, de modo a
suprir a falha instrutória e permitir que o mérito seja apreciado com base em
quadro fático devidamente esclarecido.

Consta do acórdão recorrido que:
(...)
Ademais, a simples leitura da regra de crédito inserida no inciso II do artigo 3o das
Leis no 10.833/2003 e no 10.637/2002 se pode concluir facilmente, sem
necessidade de particular exercício de interpretação, que a hipótese de
creditamento de insumos refere-se exclusivamente às atividades de prestação de
serviços e produção ou fabricação de bens ou produtos. A questão, inafastável
aqui, é qual produto ou bem a interessada produz ou fabrica? Parece-me que, ao
menos neste período, nenhum. O álcool, a gasolina e o óleo diesel são produzidos
por uma sequência de processos físico-químicos que a interessada não comprovou
Fl. 368
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realizar ao alegar ser industrial, de modo que entendo não prosperar seu
argumento de que realiza atividade industrial.
Como mencionado, a fiscalizada, ainda, alega que não há diferenças sobre a
apuração e aproveitamento dos créditos de PIS e COFINS decorrentes dos incisos I,
II e IV a XI do artigo 3o das Leis no 10.833/2003 e no 10637/2002, sob a ótica da
natureza da atividade (comércio, prestação de serviços ou indústria). Não é esse o
entendimento deste órgão e do Superior Tribunal de Justiça que analisou o Recurso
Especial no 1.221.170/PR.
O Parecer Normativo COSIT RFB no 05, de 17 de dezembro de 2018 (conforme
reproduzido a seguir), o qual apresenta as principais repercussões no âmbito da
Secretaria da Receita Federal do Brasil decorrentes da definição do conceito de
insumos na legislação da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS estabelecida
pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso
Especial no 1.221.170/PR, traz uma interpretação diferente:
2. INEXISTÊNCIA DE INSUMOS NA ATIVIDADE COMERCIAL
40. Nos termos demonstrados acima sobre o conceito definido pela Primeira
Seção do Superior Tribunal de Justiça, somente há insumos geradores de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
nas atividades de produção de bens destinados à venda e de prestação de
serviços a terceiros.
41.Destarte, para fins de apuração de créditos das contribuições, não há
insumos na atividade de revenda de bens, notadamente porque a esta
atividade foi reservada a apuração de créditos em relação aos bens
adquiridos para revenda (inciso I do caput do art. 3o' da Lei no 10.637, de
2002, e da Lei no 10.833, de 2003).
A atividade da empresa, conforme menciona a Cláusula Terceira acima referida é
caracterizada pelo “Comercio atacadista de álcool carburante, biodiesel, gasolina e
demais derivados do petróleo, exceto lubrificantes, não realizado por
transportador retalhista” entre outras também no comércio atacadista. Trata-se,
portanto, de empresa que desenvolve atividade estritamente comercial, ou seja, de
empresa que não desenvolve nem atividade de industrialização/produção e nem
atividade de prestação de serviços.
(...)
Merece destaque pontuar que a existência de algum dispositivo normativo ou
norma regulamentadora obrigando à empresa a certos procedimentos, por si só
não caracteriza qualquer despesa como insumo. É necessário que tais bens ou
serviços sejam utilizados como insumo na prestação de serviços ou na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, nos termos do art. 3o das Leis
no 10.637/2002 e no 10.833/2003 e da decisão do STJ.
Por diversas vezes o contribuinte tenta justificar o seu direito creditório com base
em alguma norma regulamentadora, mas a própria decisão paradigma aponta que
existe a necessidade de que tais despesas se caracterizem como insumo. Portanto,
por exemplo, o fato de uma norma regulamentadora determinar como devem ser
realizados os dispêndios com laudos técnicos, não transforma tais despesas em
Fl. 369
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insumos. É necessário um nexo dessas despesas com a atividade produtiva ou de
prestação de serviços da empresa.
Portanto, no que diz respeito à questão do insumo e a possibilidade de
creditamento a interessada não tem razão em sua argumentação, a considerar a
atividade por ela exercida.

Entende-se que a motivação da negativa não é genérica e enfrenta a pertinência
da diligência em relação ao ponto controvertido (existência de operações
industriais com combustíveis). No caso não se vislumbra presunção jurídica no
reconhecimento de que a atividade da recorrente é de distribuição de
combustíveis.
Ademais a distribuição de combustíveis não deixa de ser uma distribuição
atacadista.
O próprio voto condutor ao analisar o ítem III.2. Da Atividade Desenvolvida Pela
Recorrente E Do Direito Ao Crédito De Cofins Dos Bens E Serviços Utilizados Como
Insumos se manifesta por entender que não há prova de que a atividade de
distribuição de combustíveis exercida pela recorrente possa ser qualificada como
fabricação de combustíveis:
43.Ademais, do ponto de vista fático-probatório, tampouco restou demonstrado
que a Recorrente realiza qualquer processo industrial ou de transformação dos
combustíveis.
44.Ao contrário, a documentação fiscal comprobatória acostada aos autos, a
exemplo da nota fiscal de fl. 80, evidencia operações em que o destinatário é
distribuidora de combustíveis, o que traduz operação típica de revenda, em que a
Recorrente importa o combustível e o revende diretamente ao distribuidor, sem
que haja, no documento fiscal, qualquer referência a operação de industrialização
ou processamento em sua planta.
45.Não foram localizadas notas fiscais, controles de produção ou demais
documentos típicos de atividade industrial. Esse padrão se repete em outros
documentos constantes dos autos, confirmando o caráter comercial das operações.
46.Aliás, em matéria de reconhecimento de direito creditório em regime não
cumulativo, o ônus da prova recai sobre o contribuinte, que deve demonstrar, com
liquidez e certeza, o preenchimento dos requisitos legais. A mera alegação de ser
equiparada a industrial, desacompanhada de documentação robusta e idônea, não
satisfaz o ônus probatório.
(...)
49.A jurisprudência administrativa recente consolidou esse entendimento na
Súmula CARF no 234, assim redigida:
SÚMULA CARF No 234
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em sessão de 05/09/2025 – vigência em
16/09/2025
Fl. 370
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.760 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 1
21
Na atividade de comércio não é possível a apuração de créditos da não-
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS com base no
inciso II do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003.
Acórdãos precedentes: 9303-010.247, 9303-014.666, 9303-015.664, 9303-
012.455.
50.Assim, segundo a súmula, na atividade de comércio não é possível a apuração
de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
com base no inciso II do art. 3o das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003,
afastando expressamente a aplicação do conceito de insumo para empresas cuja
atividade seja exclusivamente comercial.
51.Portanto, mantida a premissa fática de que a Recorrente é sociedade
empresária importadora e revendedora, atuante no comércio atacadista de
combustíveis, sem comprovação de processo produtivo próprio, conclui-se que ela
não se enquadra na hipótese do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.833, de 2003, razão
pela qual não há base legal para reconhecer créditos de Cofins sobre bens e
serviços na qualidade de insumos.

Assim sendo entende-se que os elementos constantes do processo são os
necessários e suficientes para a decisão de mérito e que o princípio da verdade
material não se presta a produção de prova que incumbe à recorrente.

Pelo exposto voto por rejeitar a preliminar de nulidade e, no mérito, rejeitar a
proposta de conversão do julgamento em diligência e dar provimento parcial ao
recurso voluntário para reconhecer o crédito sobre armazenagem de mercadorias
para revenda.
Conclusão
Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de rejeitar a preliminar de
nulidade e, no mérito, em rejeitar a proposta de conversão do julgamento em diligência e dar
provimento parcial ao recurso voluntário para reconhecer o crédito sobre armazenagem de
mercadorias para revenda.
Assinado Digitalmente
Paulo Guilherme Deroulede – Presidente Redator

Fl. 371
DF CARF MF
Original