Tribunal: CARF
Processo: 11065.721493/2018-14
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ALEXANDRE FREITAS COSTA
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2025-02-19
Data de publicação: 2025-06-05

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/07/2013 a 31/12/2014
RECURSO ESPECIAL. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA. NÃO CONHECIMENTO.
O Recurso Especial não deve ser conhecido, pois os paradigmas indicados não guardam relação de similitude fática com o aresto recorrido, fato que torna inviável a aferição de divergência interpretativa entre os acórdãos confrontados.
CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. NÃO CUMULATIVIDADE. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA CARF N.o 217
Nos termos da Súmula CARF n.o 217, não cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. DACON NÃO RETIFICADO. APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação dos Demonstrativos de Apuração (DACON) retificadores dos respectivos trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais.
BASE DE CÁLCULO. FATURAMENTO. NOVAS RECEITAS. ACORDOS PROMOCIONAIS. EVENTOS FUTUROS E INCERTOS. INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO.
Os acordos promocionais relativos a concessões feitas ao comprador pelo fornecedor, geralmente vinculadas a desempenho e estratégias de vendas, são dependentes de eventos futuros e decorrem da atividade principal do sujeito passivo, qual seja, a revenda de mercadorias, não se confundindo com os descontos incondicionais concedidos em nota fiscal, compondo, portanto, a base de cálculo da contribuição.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11065.721493/2018-14
ACÓRDÃO
9303-016.543 – CSRF/3a TURMA
SESSÃO DE
18 de fevereiro de 2025
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR E DO CONTRIBUINTE
RECORRENTES
WMS SUPERMERCADOS DO BRASIL LTDA.

FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/07/2013 a 31/12/2014
RECURSO
ESPECIAL.
AUSÊNCIA
DE
SIMILITUDE
FÁTICA.
NÃO
CONHECIMENTO.
O Recurso Especial não deve ser conhecido, pois os paradigmas indicados
não guardam relação de similitude fática com o aresto recorrido, fato que
torna inviável a aferição de divergência interpretativa entre os acórdãos
confrontados.
CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS
ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. NÃO
CUMULATIVIDADE. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA CARF N.o 217
Nos termos da Súmula CARF n.o 217, não cabe a constituição de crédito de
PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os valores relativos a fretes de
produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa.
CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS.
DACON
NÃO
RETIFICADO.
APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à
apresentação dos Demonstrativos de Apuração (DACON) retificadores dos
respectivos trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores
trimestrais.
BASE DE CÁLCULO. FATURAMENTO. NOVAS RECEITAS. ACORDOS
PROMOCIONAIS. EVENTOS FUTUROS E INCERTOS. INCIDÊNCIA DA
CONTRIBUIÇÃO.
Os acordos promocionais relativos a concessões feitas ao comprador pelo
fornecedor, geralmente vinculadas a desempenho e estratégias de vendas,
são dependentes de eventos futuros e decorrem da atividade principal do
sujeito passivo, qual seja, a revenda de mercadorias, não se confundindo
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com os descontos incondicionais concedidos em nota fiscal, compondo,
portanto, a base de cálculo da contribuição.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer em
parte do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, apenas no que se refere a créditos
extemporâneos, e a fretes na transferência de mercadorias a centros de distribuição, para, no
mérito, dar-lhe provimento: (a) por unanimidade de votos, no que se refere aos fretes na
transferência de mercadorias a centros de distribuição; e (b) por maioria de votos, em relação a
créditos extemporâneos vencida a Conselheira Tatiana Josefovicz Belisario, que votou pela
negativa de provimento. Acordam ainda os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em
conhecer do Recurso Especial interposto pelo Contribuinte, para, no mérito, negar-lhe
provimento, por maioria de votos, vencidos os Conselheiros Alexandre Freitas Costa (relator) e
Tatiana Josefovicz Belisario, que votaram pelo provimento. Designado para redigir o voto
vencedor o Conselheiro Rosaldo Trevisan.

Assinado Digitalmente
Alexandre Freitas Costa – Relator

Assinado Digitalmente
Regis Xavier Holanda – Presidente

Assinado Digitalmente
Rosaldo Trevisan – Redator Designado

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Rosaldo Trevisan, Semíramis
de Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisário, Dionísio Carvallhedo Barbosa,
Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green e Regis Xavier Holanda (Presidente).

Fl. 12807
DF CARF MF
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RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Especial de divergência interposto pela Contribuinte e pela
Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, impetrados ao amparo do art. 118, Anexo, do Regimento
Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF no 1.634, de
2023 (novo RI-CARF), contra o Acórdão no 3201-009.805, de 27/09/2022 (fls. 12.222 a 12.255),
assim ementado:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/07/2013 a 31/12/2014
NÃO CUMULATIVIDADE. REVENDA DE MERCADORIAS. CRÉDITOS. COMISSÃO DE
CARTÕES DE CRÉDITO. CUPONS. TRANSFERÊNCIAS ELETRÔNICAS. MANUTENÇÃO
DE EQUIPAMENTOS DE INFORMÁTICA. INEXISTÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL.
Considerando tratar-se de atividade de revenda de mercadorias, inexiste previsão
legal autorizativa de desconto de créditos em relação a gastos com comissão de
cartões de crédito, cupons, transferências eletrônicas e manutenção de
equipamentos de informática.
NÃO-CUMULATIVIDADE. IPTU. CONTRATO DE LOCAÇÃO. DESPESAS DO
LOCATÁRIO.
As despesas periféricas relacionadas aos contratos de aluguel, tal como o IPTU,
contratualmente estabelecidas, integram o custo de locação nos termos do art. 22
da Lei no 8.245/1991 e devem ser consideradas para fins de apropriação de
créditos da sistemática da não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e da
COFINS.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. PRODUTOS SUJEITOS À TRIBUTAÇÃO
MONOFÁSICA.
No regime monofásico de tributação, não há previsão de apuração de créditos
básicos da não cumulatividade, haja vista que a incidência efetiva-se uma única
vez.
NÃO CUMULATIVIDADE. REVENDA DE MERCADORIAS. CRÉDITOS. FRETE ENTRE O
CENTRO DE DISTRIBUIÇÃO (CD) E AS LOJAS. APROVEITAMENTO EXTEMPORÂNEO.
POSSIBILIDADE.
Admite-se o desconto de crédito em relação a fretes entre o Centro de
Distribuição (CD) e as lojas, mas desde que atendidos os requisitos da lei, dentre
os quais, (i) ter sido o dispêndio suportado pelo vendedor, (ii) ter sido realizado
por pessoa jurídica domiciliada no País e (iii) terem sido tributadas as referidas
operações pela contribuição.
Fl. 12808
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Admite-se o aproveitamento de crédito extemporâneo, mas desde que
devidamente comprovada a sua não utilização em períodos anteriores e desde
que respeitado o prazo de cinco anos a contar da aquisição do insumo,
observados os demais requisitos da lei.
BASE DE CÁLCULO. FATURAMENTO. NOVAS RECEITAS. ACORDOS PROMOCIONAIS.
EVENTOS FUTUROS E INCERTOS. INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO.
Os acordos promocionais relativos a concessões feitas ao comprador pelo
fornecedor, geralmente vinculadas a desempenho e estratégias de vendas, são
dependentes de eventos futuros e decorrem da atividade principal do sujeito
passivo, qual seja, a revenda de mercadorias, não se confundindo com os
descontos incondicionais concedidos em nota fiscal, compondo, portanto, a base
de cálculo da contribuição.
CRÉDITO
TRIBUTÁRIO.
DILIGÊNCIA.
NOVAS
APURAÇÕES.
CRÉDITOS
RECONHECIDOS.
Os valores comprovados de créditos ou submetidos à tributação indevida,
apurados em diligência, devem ser considerados na conformação do crédito
tributário lançado.
MERCADORIAS ADQUIRIDAS PARA REVENDA. APURAÇÃO DE CRÉDITOS SOBRE O
ICMS-SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA (ICMS-ST). IMPOSSIBILIDADE O ICMS-ST não
integra o valor das aquisições de mercadorias para revenda para fins de cálculo do
crédito a ser descontado da contribuição devida, por não constituir custo de
aquisição, mas uma antecipação do imposto devido pelo contribuinte substituído.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/07/2013 a
31/12/2014
MESMOS
FATOS.
MESMA
NORMATIVIDADE.
DISPENSA
DE
REPRODUÇÃO DA EMENTA.
Por se referir aos mesmos fatos e à mesma normatividade expostos na ementa
relativa à Cofins, dispensa-se aqui a sua reprodução.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/07/2013
a 31/12/2014 PRELIMINARES DE NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Tendo sido o acórdão de primeira instância exarado em conformidade com as
regras processuais administrativas tributárias, afastam-se as preliminares de
nulidade arguidas, precipuamente por ter sido a decisão prolatada por colegiado
competente e com respeito ao direito de defesa.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/07/2013 a 31/12/2014
CRÉDITO TRIBUTÁRIO. REVISÃO DO LANÇAMENTO DE OFÍCIO. DECADÊNCIA.
A revisão do lançamento de ofício somente se encontra autorizada em situações
predefinidas no Código Tributário Nacional (CTN) e desde que iniciada enquanto
não extinto pela decadência o direito da Fazenda Pública.
Fl. 12809
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LANÇAMENTO DE OFÍCIO. MULTA APLICÁVEL Nos termos de lei válida e vigente,
de observância obrigatória por parte da Administração tributária, ao tributo
lançado de ofício acrescem-se, além dos juros de mora, a multa de 75% calculada
sobre o valor da contribuição.
CONCOMITÂNCIA DA DISCUSSÃO DA MATÉRIA NAS ESFERAS JUDICIAL E
ADMINISTRATIVA. RECURSO. NÃO CONHECIMENTO.
Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo sujeito passivo
de ação judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do
lançamento de ofício, com o mesmo objeto do processo administrativo, sendo
cabível apenas a apreciação, pelo órgão de julgamento administrativo, de matéria
distinta da constante do processo judicial. (Súmula CARF no 1).

Consta do respectivo acórdão:

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado nos seguintes termos: (I) por unanimidade de
votos, (i) negar provimento ao Recurso de Ofício, (ii) afastar as preliminares de
nulidade arguidas no Recurso Voluntário e (iii) não conhecer de parte do Recurso
Voluntário, em razão da concomitância da discussão da matéria nas esferas
judicial e administrativa; e, no mérito, (II) por maioria de votos, dar provimento
parcial ao Recurso Voluntário para (i) admitir o desconto de crédito em relação a
fretes entre o Centro de Distribuição (CD) e as lojas, mas desde que atendidos os
requisitos da lei, dentre os quais, ter sido o dispêndio suportado pelo vendedor,
ter sido realizado por pessoa jurídica domiciliada no País e terem sido tributadas
as referidas operações pelas contribuições PIS/Cofins e (ii) admitir o
aproveitamento de crédito extemporâneo, mas desde que devidamente
comprovada a sua não utilização em períodos anteriores e desde que respeitado o
prazo de cinco anos a contar da aquisição do insumo, observados os demais
requisitos da lei, vencido nesses itens o Conselheiro Arnaldo Diefenthaeler
Dornelles, que negava provimento; (III) por unanimidade de votos, dar
provimento parcial ao Recurso Voluntário para (i) desconsiderar, em razão da
decadência do direito de o Fisco proceder à revisão de ofício do lançamento,
todas as alterações promovidas pela Fiscalização durante a diligência determinada
por esta turma que tenham onerado a situação do sujeito passivo, com a
realização de novas glosas de créditos que impactaram os valores lançados nos
autos de infração, (ii) acatar os resultados da diligência quanto aos ajustes
relativos a créditos sobre compras, apurados a partir de cruzamentos dos dados
no âmbito do SPED com os dados da EFD-Contribuições e com os novos arquivos
apresentados no Recurso Voluntário referentes aos demais meses não analisados
na diligência anterior, mas, em razão da decadência acima apontada, afastar as
glosas de novos créditos não analisados no procedimento original (revistas e
Fl. 12810
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periódicos, sacolas plásticas e pré-mistura de pão francês, tributados à alíquota
zero), (iii) admitir o crédito integral nas aquisições de carnes temperadas, em
substituição ao respectivo crédito presumido que havia sido deferido, (iv) admitir
o direito a crédito em relação à totalidade das devoluções de venda que haviam
sido tributadas, bem como de eventuais desistências de mercadorias
devidamente comprovadas, cujos valores decorrentes das vendas tenham sido
incluídos na base de cálculo das contribuições lançadas e (v) reduzir a glosa pela
indevida desconsideração de parte das mercadorias importadas, mas afastando-
se, em razão da decadência, o desconto de novos valores apurados que não
haviam sido considerados nos autos de infração; (IV) por maioria de votos, negar
provimento ao crédito relativo a descontos e bonificações não enquadrados no
conceito de descontos incondicionais, vencido o conselheiro Márcio Robson
Costa, que revertia a glosa; e (V) por determinação do art. 19-E da Lei no
10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no
julgamento, dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, para acatar o direito
de desconto de crédito em relação ao IPTU cobrado juntamente com as despesas
de aluguel definidas em contrato, vencidos os conselheiros Hélcio Lafetá Reis
(relator), Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, Carlos Delson Santiago e Márcio
Robson Costa, que negavam provimento. Designado para redigir o voto vencedor
relativamente a esse último item o Conselheiro Leonardo Vinicius Toledo de
Andrade.

Síntese dos Autos

Trata-se de Recurso de Ofício e Recurso Voluntário interpostos em face de decisão
da Delegacia de Julgamento (DRJ) que julgou procedente em parte a Impugnação manejada em
contraposição à lavratura de autos de infração relativos às contribuições PIS e Cofins, apuradas
nas sistemáticas cumulativa e não cumulativa, decorrentes de glosas de créditos cuja apropriação
fora considerada indevida pela Fiscalização e apuração de receitas que não haviam sido levadas à
tributação pelo contribuinte.
No Relatório de Ação Fiscal, as infrações foram agrupadas nos seguintes itens: (i)
outros créditos, (ii) acordos promocionais, (iii) vendas não tributadas, (iv) créditos apropriados
indevidamente e vendas tributadas indevidamente, (v) créditos sobre ICMS-ST e (vi) Ajustes na
EFD – Contribuições, cujos desdobramentos são identificados na sequência:
a) glosa de créditos relativos ao IPTU pago juntamente com os aluguéis, a comissões
sobre vendas (representantes comerciais), à manutenção de equipamentos de informática, a
comissões de cartão de crédito e a cupom de transferência eletrônica de fundos;
b) glosa de créditos relativos a fretes pagos na movimentação de mercadorias do
Centro de Distribuição (CD) para as lojas, incluindo créditos extemporâneos;
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c) tributação de valores relativos a descontos decorrentes de acordos promocionais
firmados em contratos junto a fornecedores, que, em geral, resultam em desconto no pagamento
dos títulos, relativos a benefícios variados, promoção etc., não caracterizados como descontos
incondicionais;
d) reclassificação como sujeitas à incidência das contribuições de vendas
consideradas pelo contribuinte como não tributadas (substituição tributária, isenção, alíquota zero
ou submetidos à tributação monofásica), relativas a refresco em pó, linguiças, produtos de
pastelaria, produtos alcoólicos, entre outros, incluindo, ainda, jornais e periódicos, estes
submetidos ao regime cumulativo;
e) glosa de créditos relativos a produtos sujeitos ao regime monofásico ou alíquota
zero (refrescos prontos para beber, água mineral e papel higiênico), com estorno de ofício de
valores indevidamente tributados, relativos a vendas de papel higiênico;
f) glosa de créditos decorrentes de ICMS-ST (ICMS – Substituição Tributária);
g) glosa de créditos relativos a valores não comprovados e realização de ajustes de
ofício, como, por exemplo: (i) ajustes por diferença entre a escrituração e o valor que serviu de
base aos créditos na escrituração digital (EFD – Contribuições), (ii) ajustes decorrentes de
devoluções de compras tributadas, (iii) correções de compras ou vendas de combustíveis
consideradas como crédito ou tributadas indevidamente, (iv) retirada de ICMS-antecipação que
serviu para redução de débito, dentre outros.
Em sua Impugnação, o contribuinte requereu o reconhecimento da improcedência
do lançamento fiscal, o afastamento ou redução da multa de ofício e a aplicação de juros de mora,
arguindo, aqui apresentado de forma sucinta, o seguinte:
1) a interpretação do conceito de insumos na não cumulatividade das contribuições,
de acordo com julgamento do STJ submetido à sistemática dos recursos repetitivos (REsp
1.221.170), centra-se nos critérios de essencialidade ou relevância, inclusive em relação ao
comércio;
2) os valores de IPTU compõem os valores pagos a título de aluguel, integrando a
remuneração do locador;
3) as comissões de vendas e as despesas com planejamento tributário encontram-
se intrinsecamente ligadas à atividade comercial, afigurando-se essenciais e relevantes para a
obtenção de receitas;
4) o frete do centro de distribuição para as lojas configura insumo por expressa
previsão no art. 3o, II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003;
5) as despesas com equipamentos de informática se referem à manutenção de
PDVs emissores de cupom nos pontos de venda, equipamentos esses sujeitos a controle do
Confaz;
Fl. 12812
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6) o crédito apurado sobre comissões dos cartões de crédito e sobre despesas de
transferência eletrônica de fundos encontra-se em conformidade com a não cumulatividade das
contribuições;
7) os descontos comerciais obtidos, acertados previamente às compras em acordos
de fornecimento, não configuram receita para fins tributários, sendo irrelevante a sua natureza, se
condicionais ou incondicionais. Além do mais, o desconto financeiro é classificado como receita
financeira e esta, para fins tributários, estava sujeita à alíquota zero das contribuições no período
abrangido pelo auto de infração;
8) os itens vendas não tributadas, créditos apropriados indevidamente, vendas
tributadas indevidamente e ajustes da EFD-Contribuições deveriam ter sido analisados em
conjunto, pois foram realizados ajustes fora da escrituração digital que não foram considerados
pela Fiscalização;
9) o ICMS-ST (ICMS-Substituição Tributária), conforme entendimento da própria
Receita Federal (Solução de Consulta 4a RF no 60/ 2012) e do STF, integra o custo de aquisição do
produto, dando, portanto, direito a crédito;
10) não inclusão do ICMS na base de cálculo das contribuições (informa que
impetrara mandado de segurança quanto a essa matéria);
11) a multa de ofício e os juros de mora incidentes sobre ela deviam ser afastados.
Ao analisar a Impugnação, a DRJ decidiu converter o julgamento em diligência à
repartição de origem para que a Fiscalização procedesse a nova verificação de parte das receitas
submetidas à tributação e dos créditos que não haviam sido migrados para a escrituração digital,
observando-se os elementos relativos ao mês de outubro de 2013, aplicáveis aos demais meses se
consistentes as alegações e disponíveis as informações, bem como prestasse outras informações
úteis à solução da lide.
Realizada a diligência, a Fiscalização registrou em relatório os resultados apurados e
informou que os dados apresentados na impugnação haviam sido cruzados com a escrituração,
sendo confirmados, parcialmente, os créditos de vários itens que não haviam sido informados na
escrituração digital e refeita a apuração, considerando a tributação indevida de valores de vendas
de açúcar e de itens denominados “inclusão digital”.
Cientificado dos resultados da diligência, o contribuinte se manifestou, alegando
que não havia pleiteado somente o reconhecimento de créditos em relação aos valores não
incluídos na escrituração digital, mas também o reconhecimento da tributação das receitas que já
havia ocorrido em ajustes realizados fora da escrituração digital, tendo a Fiscalização verificado
apenas um lado da moeda.
Argumentou, ainda, o contribuinte que a Fiscalização não cumprira a Resolução da
DRJ em sua totalidade, pois limitou sua análise ao mês de outubro de 2013, enquanto havia sido
determinado que, sendo as alegações consistentes, fossem verificados os demais meses.
Fl. 12813
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Em relação aos créditos das mercadorias importadas, o contribuinte alegou que a
autoridade manteve o lançamento sob a alegação de que ele não teria apresentado qualquer
documento que infirmasse a acusação inicial, sendo que o que se pretendia era que fosse
demonstrada a composição do crédito que estava no sistema da RFB, pois quem informara o valor
havia sido a autoridade lançadora, sem, contudo, demonstrar a sua composição, sem o quê, não
se viabilizava o seu direito de defesa.

A DRJ julgou procedente em parte a Impugnação da Contribuinte.

A DRJ acolheu os resultados da diligência, interpondo Recurso de Ofício em razão da
exoneração do pagamento de tributo e encargos de multa em valor total superior a R$
2.500.000,00 (dois milhões e quinhentos mil reais), em conformidade com o caput do art. 1o da
Portaria MF no 63, de 09 de fevereiro de 2017.
Cientificado da decisão da DRJ em 22/03/2019 (fl. 5101), o contribuinte interpôs
Recurso Voluntário em 23/04/2019 (fl. 5102) e requereu o cancelamento dos autos de infração.
Em preliminar, o Recorrente pleiteou a declaração de nulidade do acórdão
recorrido por não ter enfrentado um ponto e argumentos relevantes da impugnação. Segundo ele,
não houve enfrentamento do direito ao crédito das despesas de “Comissões de venda” e nem do
argumento relativo à alegada impossibilidade de aproveitamento de crédito calculado sobre frete
do CD para as lojas no que tange à contradição da fiscalização que sugerira ter havido prestação
de serviço.
Aduziu, ainda, que a decisão recorrida julgou legítima a glosa em relação às
despesas de manutenção de bens de informática (equipamentos emissores de cupom fiscal) mas
não apresentou a devida motivação, tampouco enfrentou os argumentos de defesa apresentados,
não tendo enfrentado, também, o argumento relevante relativo à exclusão do ICMS da base de
cálculo das contribuições.
No mérito, o Recorrente reafirmou seus argumentos de defesa que haviam sido
encetados na Impugnação, confrontando-os com a decisão da DRJ, relativamente ao seguinte:
a) crédito com IPTU pago juntamente com aluguel;
b) crédito sobre dispêndios com comissão de cartões de crédito, cupons e
transferências eletrônicas de fundos;
c) créditos sobre fretes entre o Centro de Distribuição (CD) e as lojas, bem como seu
aproveitamento extemporâneo;
d) créditos sobre manutenção de equipamentos de informática;
e) não tributação dos descontos específicos decorrentes de acordos promocionais;
Fl. 12814
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f) ajustes nas vendas tributadas e créditos respectivos (objeto da diligência);
g) devoluções de vendas e desistências de mercadorias não consideradas pela
Fiscalização;
h) crédito na aquisição de bens sujeitos ao regime monofásico;
i) apropriação de crédito na importação em valor superior ao constante dos
sistemas internos da Receita Federal;
j) crédito decorrente do ICMS-ST incidente nas compras;
k) exclusão do ICMS da base cálculo;
l) erro na multa aplicada.
Em 29 de janeiro de 2020, por meio da Resolução no 3201-002.556, a 1a Turma
Ordinária da 2a Câmara da 3a Seção do CARF converteu o julgamento em diligência à repartição de
origem para que se tomassem as seguintes providências:
a) esclarecer, em relação aos produtos identificados, a afirmativa constante do
relatório fiscal de diligência de que “[o] contribuinte reconheceu que está correta a tributação da
venda desses itens no Auto de Infração”, uma vez que, em todos os momentos em que se
manifestou nos autos, o contribuinte contestou o valor lançado na parte correspondente a tais
produtos, em razão do fato de que, segundo ele, referido valor já havia sido por ele tributado nos
“Ajustes” da EFD, bem como em sua planilha (sistema “legado”). Confirmando-se a defesa, que se
proceda aos ajustes correspondentes também na apuração dos débitos, abarcando também, se
for o caso, as alegadas “devoluções de venda e as desistências de mercadorias”;
b) esclarecer, em relação aos mesmos produtos do item anterior, a razão da não
extensão das verificações fiscais empreendidas durante a diligência aos demais períodos de
apuração, além de dezembro de 2013. Sendo cabíveis os ajustes pleiteados pelo Recorrente, que
se proceda às verificações complementares, incluindo também, em relação aos novos períodos, a
análise determinada no item anterior;
c) demonstrar detalhadamente, em relação aos produtos importados, a composição
dos créditos presente nos sistemas da Receita Federal;
d) havendo necessidade, intimar o Recorrente para prestar informações adicionais e
apresentar novos elementos probatórios;
e) elaborar relatório conclusivo abarcando os resultados da diligência;
f) cientificar o Recorrente dos resultados da diligência, oportunizando-lhe o prazo
de 30 dias para se manifestar, após o quê os autos deverão retornar a este CARF para
prosseguimento.
O Relatório de Diligência Fiscal encontra-se às fls. 5.438 a 12.123, tendo o
contribuinte se manifestado acerca dos resultados em petição presente às fls. 12.130 a 12.137.
Fl. 12815
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PROCESSO 11065.721493/2018-14
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A 1a Turma Ordinária da 2a Câmara da 3a Seção do CARF, em sessão realizada no dia
22 de setembro de 2022, decidiu nos seguintes termos: (I) por unanimidade de votos, (i) negar
provimento ao Recurso de Ofício, (ii) afastar as preliminares de nulidade arguidas no Recurso
Voluntário e (iii) não conhecer de parte do Recurso Voluntário, em razão da concomitância da
discussão da matéria nas esferas judicial e administrativa; e, no mérito, (II) por maioria de votos,
dar provimento parcial ao Recurso Voluntário para (i) admitir o desconto de crédito em relação a
fretes entre o Centro de Distribuição (CD) e as lojas, mas desde que atendidos os requisitos da lei,
dentre os quais, ter sido o dispêndio suportado pelo vendedor, ter sido realizado por pessoa
jurídica domiciliada no País e terem sido tributadas as referidas operações pelas contribuições
PIS/Cofins e (ii) admitir o aproveitamento de crédito extemporâneo, mas desde que devidamente
comprovada a sua não utilização em períodos anteriores e desde que respeitado o prazo de cinco
anos a contar da aquisição do insumo, observados os demais requisitos da lei, vencido nesses itens
o Conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, que negava provimento; (III) por unanimidade de
votos, dar provimento parcial ao Recurso Voluntário para (i) desconsiderar, em razão da
decadência do direito de o Fisco proceder à revisão de ofício do lançamento, todas as alterações
promovidas pela Fiscalização durante a diligência determinada por esta turma que tenham
onerado a situação do sujeito passivo, com a realização de novas glosas de créditos que
impactaram os valores lançados nos autos de infração, (ii) acatar os resultados da diligência
quanto aos ajustes relativos a créditos sobre compras, apurados a partir de cruzamentos dos
dados no âmbito do SPED com os dados da EFD-Contribuições e com os novos arquivos
apresentados no Recurso Voluntário referentes aos demais meses não analisados na diligência
anterior, mas, em razão da decadência acima apontada, afastar as glosas de novos créditos não
analisados no procedimento original (revistas e periódicos, sacolas plásticas e pré-mistura de pão
francês, tributados à alíquota zero), (iii) admitir o crédito integral nas aquisições de carnes
temperadas, em substituição ao respectivo crédito presumido que havia sido deferido, (iv) admitir
o direito a crédito em relação à totalidade das devoluções de venda que haviam sido tributadas,
bem como de eventuais desistências de mercadorias devidamente comprovadas, cujos valores
decorrentes das vendas tenham sido incluídos na base de cálculo das contribuições lançadas e (v)
reduzir a glosa pela indevida desconsideração de parte das mercadorias importadas, mas
afastando-se, em razão da decadência, o desconto de novos valores apurados que não haviam
sido considerados nos autos de infração; (IV) por maioria de votos, negar provimento ao crédito
relativo a descontos e bonificações não enquadrados no conceito de descontos incondicionais,
vencido o conselheiro Márcio Robson Costa, que revertia a glosa; e (V) por determinação do art.
19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no
julgamento, dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, para acatar o direito de desconto de
crédito em relação ao IPTU cobrado juntamente com as despesas de aluguel definidas em
contrato, vencidos os conselheiros Hélcio Lafetá Reis (relator), Arnaldo Diefenthaeler Dornelles,
Carlos Delson Santiago e Márcio Robson Costa, que negavam provimento.

Fl. 12816
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A Contribuinte apresentou Embargos de Declaração (fls. 12.317 a 12.331) no qual
suscitou vícios de obscuridade e omissão no acórdão embargado, tendo eles sido rejeitados pelo
Presidente da 1a Turma Ordinária da 2a Câmara da 3a Seção do CARF, por meio do Despacho de
Admissibilidade de Embargos (fls. 12.429 a 12.437).

A Procuradoria Geral da Fazenda Nacional apresentou Recurso Especial (fls. 12.257
a 12.295), o qual foi admitido pelo Presidente da 2a Câmara da 3a Seção do CARF através do
Despacho de Admissibilidade de Recurso Especial de fls. 12.299 a 12.309.

A Contribuinte apresentou Recurso especial (fls. 12.446 a 12.484), o qual foi
parcialmente admitido pelo Presidente da 2a Câmara da 3a Seção do CARF através do Despacho de
Admissibilidade de Recurso Especial de fls. 12.767 a 12.780.

Do Recurso Especial da Fazenda Nacional

Suscita a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional haver divergência interpretativa
da legislação tributária quanto às seguintes matérias: (i) Crédito de Pis e Cofins. Gastos com
tributos envolvendo o imóvel objeto de locação (IPTU), indicando como paradigma os Acórdãos
n.o 3302-006.910 e 3401-00.316; (ii) Crédito de Pis e Cofins. Frete na transferência de
mercadorias entre estabelecimentos da empresa, indicando como paradigma os Acórdãos n.o
9303-003.547 e 3402-009.669; (iii) Créditos extemporâneos de Pis e Cofins. Requisito de
retificação do Dacon e da DCTF, indicando como paradigma o Acórdão n.o 9303-007.510.

Em síntese, alega em suas razões recursais que:
 a apuração de créditos, no regime não-cumulativo do PIS e da COFINS, foi
tratada de modo taxativo no art. 3o da Lei no 10.637 e da Lei no 10.833;
 a norma autoriza a apuração de crédito apenas sobre os valões despendidos
com aluguel;
 esse aluguel deve se referir a de prédios, máquinas e equipamentos, e
devem ser pagos a pessoa jurídica, e ainda utilizados nas atividades da
empresa;
 nem mesmo os contratos firmados como particulares atribuem aos valores
pagos com IPTU, condomínio e outros impostos e taxas o enquadramento
como “aluguel”;
Fl. 12817
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 tais despesas são definidas de modo separado, com tratamento distinto,
pagos a sujeitos diferentes, sob demandas e títulos diversos;
 equiparar valores pagos pelos particulares com condomínios, impostos e
taxas, aos valores efetivamente despendidos com aluguel, é procedimento
que não encontra amparo na legislação;
 os fretes para a venda de mercadoria produzida geram créditos não porque
são considerados insumos, mas porque a lei expressamente assim
determinou, no artigo 3o, IX das Leis 10637/02 e 10833/03;
 o frete nas operações de venda (art. 3o, IX) não se confundem com as
despesas com o transporte de produtos acabados entre estabelecimentos
da mesma pessoa jurídica ou destes para centros de distribuição, uma vez
que nessas hipóteses não há a transferência de propriedade do produto, e,
por isso, não são aptas a gerar os créditos pleiteados;
 no regime da não-cumulatividade, a utilização de créditos não aproveitados
à época própria (créditos extemporâneos) deve ser precedida da revisão da
apuração - confronto entre créditos e débitos - do período a que pertencem
tais créditos;
 em que pese o § 4o do art. 3o das Leis 10.637/02 e 10.833/03 assegure ao
contribuinte o aproveitamento do crédito em meses subsequentes, esse
aproveitamento não prescinde da devida apuração, na forma do § 1o do
mesmo artigo;
 a apuração de tais valores se dá justamente por meio das declarações fiscais
do contribuinte (IN SRF 384/2004, que instituiu a DACON);
 ausente a prévia apuração do montante a ser aproveitado, mediante a
devida retificação da DCTF e DACON, não se pode ter como certa a dedução
de tais créditos extemporâneos pelo contribuinte.

Intimada, a Contribuinte apresentou contrarrazões às fls. 12.366 a 12.390,
sustentando que o recurso especial não deve ser conhecido por ausência de similitude fática entre
os acórdãos paragonados.

Quanto ao mérito, alegou, em síntese, que:
 na atividade de supermercados não existe o que se chama de venda a partir
de mostruário, sendo indispensável que os produtos à venda estejam nas
prateleiras, prontos para serem levados;
Fl. 12818
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 ao comprar os produtos de seus fornecedores, estes os entregam em seu
Centro de Distribuição (CD);
 para que haja a operação de venda, há a necessidade de se realizar o
transporte dos produtos do CD para as lojas da Recorrida, para que sejam
expostos nas suas prateleiras;
 quanto ao creditamento referente aos gastos com tributos envolvendo o
imóvel objeto de locação (IPTU) o acórdão recorrido apontou vários
precedentes deste CARF no mesmo sentido do seu entendimento;
 quanto aos créditos extemporâneos, há que ser mantido o acórdão
recorrido tendo em vista que está em harmonia com o que entende esta 3a
Turma da CSRF no sentido de reconhecer a possibilidade de seu lançamento.

Do Recurso Especial da Contribuinte

Suscita a Contribuinte haver divergência interpretativa da legislação tributária
quanto às seguintes matérias: (i) à natureza jurídica – se receita ou não – das bonificações e
descontos comerciais que recebe (divergência acerca da base de cálculo do PIS e COFINS não
cumulativos - art. 1o das Leis de Regência da Não Cumulatividade das Contribuições Sociais,
indicando como paradigmas os Acórdãos no 9303-013.338 e 3402-007.706); e (ii) à glosa de
créditos mantida pela decisão recorrida (infrações 02, e 04). Créditos de insumos (art. 3o das Lei
no 10.637/2002 e 10.833/2003). Despesas necessárias à atividade da Recorrente, indicando
como paradigma o Acórdão no 3302-006.540.

O Recurso foi parcialmente admitido pelo Presidente da 2a Câmara da 3a Seção do
CARF exclusivamente para análise da matéria i) quanto à natureza jurídica – se receita ou não –
das bonificações e descontos comerciais que recebe (divergência acerca da base de cálculo do
PIS e COFINS não cumulativos - art. 1o das Leis de Regência da Não Cumulatividade das
Contribuições Sociais.

Quanto à matéria admitida, em síntese, alega em suas razões recursais que:
 a atividade da Recorrente é vender mercadorias adquiridas de seus
fornecedores e não prestar serviços aos seus fornecedores;
 tratam-se os valores em questão de descontos que lhe são concedidos por
seus fornecedores;
Fl. 12819
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 com base na doutrina e na jurisprudência (inclusive da Suprema Corte),
desconto não é receita do ponto de vista jurídico, não tendo a contabilidade
o condão de alterar conceitos jurídicos-tributários;
 os descontos em lide teriam natureza de desconto incondicional, já que
previamente conhecido pelas partes (antes mesmo da compra);
 ainda que se tratasse de desconto financeiro e pudesse ser juridicamente
classificado com receita, seria de natureza financeira sujeita à alíquota zero;
 para esse tipo de evento (descontos e bonificações), não há que se falar de
“receita”, porque não existe nenhuma movimentação (ingresso ou saída) de
valores no patrimônio dos envolvidos (aquele que recebe e aquele que
concede);
 desconto incondicional (que não deve ser incluído na base de cálculo do PIS
e da COFINS) não é tão somente aquele que “conste na nota fiscal e que não
dependa de evento posterior à emissão desta”, mas o valor efetivamente
cobrado nas operações de compra e venda.

Intimada, a Fazenda Nacional apresentou contrarrazões às fls. 12.789 a 12.801, na
qual sustentou, em síntese, que:
 o lançamento decorreu da não inclusão na base de cálculo das contribuições
de receitas diversas decorrentes de valores cobrados dos fornecedores, por
meio de redução dos valores efetivamente pagos àqueles, por
“compensação”;
 as receitas decorrem das taxas cobradas dos fornecedores, em virtude de
serviços recebidos ou de simples imposição para que o fornecedor possa ter
seu produto nas vitrines das lojas da fiscalizada;
 os valores cobrados pela autuada aos fornecedores, seja na denominação
contábil de “descontos”, seja na de “recuperação”, integram a base de
cálculo da COFINS e do PIS, na sistemática não-cumulativa, regulada pelas
Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, pois representam auferimento de receita,
embora não fisicamente, mas por meio de “compensação”, já que a base de
cálculo no regime não cumulativo é a totalidade das receitas auferidas pela
pessoa jurídica;
 no presente caso, todas as contas incluídas na base de cálculo das
contribuições refletem exatamente valores que a empresa auferiu, ainda
que mediante compensação de suas obrigações, em razão da exploração da
sua atividade econômica;
Fl. 12820
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 deve ser oferecida à tributação a totalidade das receitas auferidas pela
empresa, admitindo-se apenas aquelas exclusões trazidas pela lei (art. 1o, §
3o das Leis 10.637/02 e 10.833/2003).

É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Alexandre Freitas Costa, Relator.

RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL

Do conhecimento

O recurso é tempestivo, e, diante das alegações da Contribuinte pela sua
inadmissibilidade, deve ter os demais requisitos melhor analisados.

(i)
Crédito de Pis e Cofins. Gastos com tributos envolvendo o imóvel objeto de
locação (IPTU)

Alega a Recorrida que o Recurso Especial não deve ser conhecido nesta matéria por
ausência de similitude fática entre os acórdãos paragonados.

Sustenta que os acórdãos paradigmas tratam de situação referente a empresa de
economia mista que discutia, entre outros pontos, a imunidade recíproca, sendo a glosa relativa
ao IPTU mantida por não se tratar “de um contrato de locação, mas de uma concessão especial de
serviço público regida pela Lei n° 11.079/2004, fato evidenciado pelo Edital n° 26/2006, não
encontrando assim o Recorrente guarida no seu pleito” (acórdão n.o 3302-006.910) e que o
creditamento foi negado em razão dos “créditos discutidos naquele paradigma se referiam a
aluguéis realizados com pessoa física e comprovantes de pagamento de IPTU em nome de
terceiros que não a empresa beneficiária dos créditos” (acórdão n.o 3401-00.316).

Quanto à matéria, no Acórdão recorrido entendeu-se que o Contribuinte não
aproveitou crédito sobre o IPTU de forma direta: “O crédito foi aproveitado sobre o valor do IPTU
Fl. 12821
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que foi cobrado juntamente com as despesas de aluguel, definidas em contrato. Dentro das
despesas com aluguel, de acordo com o respectivo contrato, o valor do IPTU é normalmente
incluído no valor total do aluguel. A fiscalização, por sua vez, sem analisar o contrato de aluguel e
sem fundamento legal, retirou o valor do IPTU do valor total do crédito aproveitado sobre os
dispêndios com o aluguel e diminuiu a base sobre a qual o crédito foi calculado”:

NÃO-CUMULATIVIDADE. IPTU. CONTRATO DE LOCAÇÃO. DESPESAS DO
LOCATÁRIO.
As despesas periféricas relacionadas aos contratos de aluguel, tal como o IPTU,
contratualmente estabelecidas, integram o custo de locação nos termos do art.
22 da Lei no 8.245/1991 e devem ser consideradas para fins de apropriação de
créditos da sistemática da não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e da
COFINS.

No acórdão paradigma 3302-006.910, decidiu a Turma julgadora com relação às
despesas com condomínio e IPTU:

“(...) Os artigos 3° das Leis n°s 10.637/2002 e 10.833/2003 fixaram as situações
que podem originar créditos de PIS/COFINS, este rol é taxativo e não permite a
inclusão de novas hipóteses. Tais artigos são expressos ao permitir a apuração de
créditos de PIS/COFINS somente em relação às despesas relativas ao aluguel de
imóveis, não há qualquer previsão quanto a demais encargos, tais como IPTU e
condomínio” (...).
53. Portanto, estamos diante de uma concessão especial de serviço público
regida pela Lei n° 11.079/2004, fato evidenciado pelo Edital n° 26/2006 e
reconhecido pelo próprio impugnante”. (grifo nosso)

Conclui-se, pelos elementos trazidos aos autos, que acórdão paradigma analisou
caso referente a uma empresa de economia mista (EMBASA - Empresa de Saneamento da Bahia),
que discutia, entre outros pontos, imunidade recíproca. Por outro lado, no tocante ao IPTU,
manteve-se a glosa do IPTU porque pelos elementos trazidos aos autos, não se trata de um
contrato de locação, mas de uma concessão especial de serviço público regida pela Lei n° 11.079,
de 2004, fato evidenciado pelo Edital n° 26/2006, não havendo, assim, a similitude necessária à
configuração de divergência.

Quanto ao acórdão paradigma n.o 3401-00.316, assim decidiu a Turma julgadora:

Fl. 12822
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REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. BASE DE CÁLCULO. UTILIZAÇÃO DE CRÉDITOS
SEM OS REQUISITOS ESTABELECIDOS NA LEI. GLOSA PROCEDENTE.
De se manter a glosa sobre valores de aluguéis pagos a pessoa física, valores
pagos a título de IPTU, condomínio, coleta do lixo e outros lastreados em
documentos em nome de terceiros que não a beneficiária do crédito, porquanto
em completo desacordo com o regramento estabelecido pela Lei n° 10.637, de
30/12/2002. (destacamos)
“(...) de maneira que não podem mesmo ser aceitos valores que não atendam a
tais requisitos, como, por exemplo, recibos elaborados em nome de pessoas
físicas, comprovantes de recolhimento de IPTU, despesas de condomínio e
demais documentos em nome de terceiros que não a própria empresa
beneficiária dos créditos”. (destacamos)

Conclui-se, portanto, que a decisão paradigma teve por fundamento o fato de os
aluguéis terem sido realizados junto a pessoas físicas e os comprovante de pagamento do IPTU
encontravam-se em nome de terceiros, que não a empresa beneficiária dos créditos.

Ausente a similitude fática, voto pelo não conhecimento do recurso especial na
matéria.

(ii)
Crédito de Pis e Cofins. Frete na transferência de mercadorias entre
estabelecimentos da empresa

Para a presente matéria, a Fazenda Nacional indicou como paradigma os Acórdãos
n.o 9303-003.547 e 3402-009.669, que concluem:

Acórdão n.o 9303-003.547
Pelas mesmas razões expostas acima, não há que se falar em créditos de PIS e
COFINS sobre o valor do ICMS-ST nas aquisições de mercadorias para revendas.
Também créditos de PIS e COFINS de despesas com frete de transporte de
mercadorias entre os estabelecimentos do Bompreço não estar previsto,
especificamente em lei. As Leis 10637/2002 e 10833/2003, trazem a previsão
para o aproveitamento dos créditos sobre as operações de venda, o que não é o
caso. Para haver a operação de venda e o respectivo aproveitamento do crédito
tem que haver a efetiva venda, o que não ocorreu in casu.

Acórdão n.o 3402-009.669
Fl. 12823
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APURAÇÃO DE CRÉDITOS. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS
ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE.
A sistemática de tributação não-cumulativa do PIS e da COFINS, prevista nas Leis
no 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003, permite o desconto de créditos vinculados
a despesas com frete, porém exclusivamente referente às operações de venda,
não contemplando os dispêndios com frete decorrentes da transferência de
produtos acabados entre estabelecimentos ou centros de distribuição da mesma
pessoa jurídica, posto que o ciclo de produção já se encerrou (não podendo mais
ser caracterizado como insumo) e a operação de venda ainda não ocorreu,
sendo tais movimentações de mercadorias realizadas apenas para atender a
necessidades logísticas ou comerciais. (destaques nossos)

A decisão recorrida permitiu o aproveitamento do crédito relativo ao frete na
transferência de mercadorias entre estabelecimentos da contribuinte, consignando em sua
ementa:

NÃO CUMULATIVIDADE. REVENDA DE MERCADORIAS. CRÉDITOS. FRETE ENTRE O
CENTRO DE DISTRIBUIÇÃO (CD) E AS LOJAS. APROVEITAMENTO EXTEMPORÂNEO.
POSSIBILIDADE.
Admite-se o desconto de crédito em relação a fretes entre o Centro de
Distribuição (CD) e as lojas, mas desde que atendidos os requisitos da lei, dentre
os quais, (i) ter sido o dispêndio suportado pelo vendedor, (ii) ter sido realizado
por pessoa jurídica domiciliada no País e (iii) terem sido tributadas as referidas
operações pela contribuição.
Admite-se o aproveitamento de crédito extemporâneo, mas desde que
devidamente comprovada a sua não utilização em períodos anteriores e desde
que respeitado o prazo de cinco anos a contar da aquisição do insumo,
observados os demais requisitos da lei.

Especificamente quanto ao direito a crédito das despesas com frete entre
estabelecimentos da contribuinte, a decisão a qua afirma que

Neste tópico, assiste razão ao Recorrente, pois, considerando o teor do inciso IX
do art. 3o da Lei no 10.833/2003, a lei autoriza o desconto de crédito em relação a
frete na operação de vendas, desde que suportado pelo vendedor, sendo que,
tratando-se de uma pessoa jurídica que opera nos mercados atacadistas e
varejistas, referidos dispêndios só podem ser interpretados como inerentes às
operações de venda, conforme muito bem argumentou o Recorrente no trecho de
seu recurso acima reproduzido.
Fl. 12824
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Nesse sentido, admite-se o desconto de crédito em relação a fretes entre o
Centro de Distribuição (CD) e as lojas, mas desde que atendidos os requisitos da
lei, dentre os quais, (i) ter sido o dispêndio suportado pelo vendedor, (ii) ter sido
realizado por pessoa jurídica domiciliada no País e (iii) terem sido tributadas as
referidas operações pelas contribuições PIS/Cofins.

Alega a Recorrida haver importante distinção a ser feita entre os acórdãos
paragonados. Em seu entendimento, os acórdãos paradigmas não devem ser admitidos por não
abordarem a operação específica dos supermercados.

Em seu entendimento, ao analisar, o acórdão recorrido, as transferências de
produtos acabados entre o seu Centro de Distribuição e suas Lojas seria diferente da análise
realizada pelos acórdãos paradigmas quanto à transferência de produtos acabados entre
“estabelecimentos do contribuinte”.

Entretanto, a própria Recorrida reconhece ser o CD um estabelecimento próprio
(“Só que ao comprar os produtos de seus fornecedores, estes os entregam no Centro de
Distribuição (CD) da Recorrida”), bem como serem as lojas também um estabelecimento próprio
(“Para que haja a operação de venda, há a necessidade de se realizar o transporte dos produtos do
CD para as lojas da Recorrida, (...)”, razão pela qual não merece prosperar sua alegação de
divergência fática nesta matéria.

No mesmo sentido não merece prosperar seu argumento de divergência fática na
análise do frete entre estabelecimentos para impedir o conhecimento do recurso especial, por se
tratar do confronto entre os acórdãos paradigmas de transportes realizados por uma empresa do
ramo varejista de supermercados (Recorrida) e uma indústria de fertilizantes (acórdão paradigma
3402-009.669), uma vez que ao tratar do direito ao crédito nas operações de venda (art. 3o, IX, Lei
n.o 10.833) não cuidou a legislação de estabelecer distinções entre as operações econômicas.

Desta forma, considerando que há efetiva divergência interpretativa entre os
acórdãos recorrido e paradigma quanto possibilidade de crédito calculado sobre fretes de
produtos acabados, conheço do recurso especial nesta matéria.

(iii)
Créditos extemporâneos de Pis e Cofins. Requisito de retificação do Dacon
e da DCTF

Fl. 12825
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21
Sustenta a Recorrida ser hipótese de não se admitir o recurso especial da Fazenda
Nacional na matéria porque “a premissa fática daquele precedente paradigma foi que naquele
caso, a recorrente não apresentou as Dacon com a apuração dos créditos extemporâneos, o que
não foi discutido no presente processo”.

Equivoca-se ao entender que a divergência teria decorrido da presença, ou não, na
Dacon dos créditos extemporâneos que pretendia aproveitar, sendo certo que a divergência
decorre da exigência, ou não, a prévia retificação da Dacon e da DCTF para fins de aproveitamento
dos créditos extemporâneos.

E esta divergência é patente ao se comparar as ementas dos acórdãos paragonados:

Acórdão recorrido
NÃO CUMULATIVIDADE. REVENDA DE MERCADORIAS. CRÉDITOS. FRETE ENTRE O
CENTRO DE DISTRIBUIÇÃO (CD) E AS LOJAS. APROVEITAMENTO EXTEMPORÂNEO.
POSSIBILIDADE.
Admite-se o desconto de crédito em relação a fretes entre o Centro de
Distribuição (CD) e as lojas, mas desde que atendidos os requisitos da lei, dentre
os quais, (i) ter sido o dispêndio suportado pelo vendedor, (ii) ter sido realizado
por pessoa jurídica domiciliada no País e (iii) terem sido tributadas as referidas
operações pela contribuição.
Admite-se o aproveitamento de crédito extemporâneo, mas desde que
devidamente comprovada a sua não utilização em períodos anteriores e desde
que respeitado o prazo de cinco anos a contar da aquisição do insumo,
observados os demais requisitos da lei.

Acórdão paradigma 9303-007.510
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. APROVEITAMENTO.
O aproveitamento de créditos extemporâneo de PIS não cumulativo está
condicionado a apresentação dos Dacon retificadores dos respectivos
trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais, bem
como das respectivas DCTF retificadoras.

Como se verifica, enquanto a decisão recorrida não exigiu a retificação dos Dacon, e
das respectivas DCTF, a decisão paradigma exigiu o cumprimento de tal condição para reconhecer
o direito ao aproveitamento dos créditos extemporâneos, configurando-se a divergência
interpretativa necessária ao conhecimento do recurso especial.
Fl. 12826
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22

Com estes fundamentos, voto por conhecer o recurso especial da Fazenda Nacional.

Do mérito

i.
Crédito de Pis e Cofins. Frete na transferência de mercadorias entre
estabelecimentos da empresa

A matéria é objeto da Súmula n.o 217 do CARF, aprovada pelo Pleno da 3a Turma da
CSRF em sessão de 26/09/2024 e com vigência em 04/10/2024, devendo ser acolhida:

Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o
PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas.
Acórdãos Precedentes: 9303-014.190; 9303-014.428; 9303-015.015.

ii.
Créditos extemporâneos de Pis e Cofins. Requisito de retificação do Dacon
e da DCTF

Alega a Recorrente que a utilização de créditos das contribuições sociais não
aproveitados à época própria no regime não cumulativo estão a exigir a devida apuração, nos
termos do §1o do art. 3o das Leis n.o 10.637/2002 e 10.833/2003.

A questão a ser ora debatida apresenta consolidado posicionamento nesta 3a
Turma da CSRF apontando as decisões mais recentes pela prevalência da tese fazendária
(necessidade de retificação do DACON para utilização de crédito extemporâneo).

A matéria, inclusive, encontra-se apta à elaboração de Súmula, podendo-se citar os
seguintes Acórdãos:
 9303-014.464, da relatoria do i. Conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho;
 9303-014.842, da relatoria do i. Conselheiro Vinícius Guimarães;
 9303-015.597, da relatoria do i. Conselheiro Rosaldo Trevisan;
 9303-016.051, da relatoria da i. Conselheira Denise Madalena Green.
Fl. 12827
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No julgamento do Acórdão n.o 9303-014.842, em 14 de março de 2024 adotei
posicionamento em conformidade com a tese ora defendida pela Contribuinte, ou seja, que o
aproveitamento destes créditos extemporâneos está condicionado à apresentação dos DACON
retificadores dos respectivos trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores
trimestrais, bem como das respectivas DIPJs e DCTFs retificadoras, ou, alternativamente, a
demonstração inequívoca, através de planilhas de apuração que reproduzam os mesmos cálculos
das planilhas integrantes dos Despachos Decisórios, sempre acompanhadas de livros e
documentos contábeis-fiscais que suportem as informações prestadas.

Entretanto, após reestudar a matéria, alterei meu entendimento, passando a filiar-
me à corrente que entende ser indispensável a retificação da DACON para o aproveitamento dos
créditos extemporâneos.

Com efeito, o direito ao aproveitamento de créditos de COFINS incidentes sobre
custos e despesas com insumos empregados na produção de bens e/ou prestação de serviços
encontra-se expressamente previsto no art. 3o da Lei no 10.833/2003:

Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o, a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
II — bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
III — energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor,
consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica;
(...)
§ 1o Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado
mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o
valor:
(...)
II — dos itens mencionados nos incisos III a V e IX do caput, incorridos no mês;
(...)
Fl. 12828
DF CARF MF
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§ 4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subsequentes.

De forma complementar, o art. 74 da Lei no 9.430/1996 regula a possibilidade de
ressarcimento e compensação dos créditos apurados:

Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em
julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita
Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na
compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições
administrados por aquele órgão.
(...)
§ 12. A Secretaria da Receita Federal disciplinará o disposto neste artigo,
podendo, para fins de apreciação das declarações de compensação e dos pedidos
de restituição e de ressarcimento, fixar critérios de prioridade em função do valor
compensado ou a ser restituído ou ressarcido e dos prazos de prescrição.

Diante da atribuição estabelecida à Refeita Federal do Brasil pelo § 12 do art. 74 da
Lei n.o 9.430/96, a Instrução Normativa SRF no 600, de 28 de dezembro de 2005, veio a detalhar os
procedimentos referentes ao ressarcimento e à compensação dos saldos credores do PIS e da
COFINS, ambos sob regime de incidência não cumulativa:

Art. 1o A restituição e a compensação de quantias recolhidas a título de tributo ou
contribuição administrados pela Secretaria da Receita Federal (SRF), a restituição
e a compensação de outras receitas da União arrecadadas mediante Documento
de Arrecadação de Receitas Federais (Darf) e o ressarcimento e a compensação de
créditos do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins)
serão efetuados conforme o disposto nesta Instrução Normativa.
Art. 3o A restituição a que se refere o art. 2o poderá ser efetuada:
(...).
§ 1o A restituição de que trata o inciso I será requerida pelo sujeito passivo
mediante utilização do Programa Pedido Eletrônico de Ressarcimento ou
Restituição e Declaração de Compensação (PER/DCOMP) ou, na impossibilidade
de sua utilização, mediante o formulário Pedido de Restituição constante do
Anexo I, ao qual deverão ser anexados documentos comprobatórios do direito
creditório.
Fl. 12829
DF CARF MF
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Art. 21. Os créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurados na
forma do art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e do art. 3o da Lei
no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, que não puderem ser utilizados na
dedução de débitos das respectivas contribuições, poderão sê-lo na compensação
de débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e contribuições de
que trata esta Instrução Normativa, se decorrentes de:
I - custos, despesas e encargos vinculados às receitas decorrentes das operações
de exportação de mercadorias para o exterior, prestação de serviços a pessoa
física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente
ingresso de divisas, e vendas a empresa comercial exportadora, com o fim
específico de exportação;
II - custos, despesas e encargos vinculados às vendas efetuadas com suspensão,
isenção, alíquota zero ou não-incidência; ou
(...).
Art. 22. Os créditos a que se referem os incisos I e II e o § 4o do art. 21,
acumulados ao final de cada trimestre-calendário, poderão ser objeto de
ressarcimento.
(...).
§ 3o Cada pedido de ressarcimento deverá: I - referir-se a um único trimestre-
calendário. II - ser efetuado pelo saldo credor remanescente no trimestre
calendário, líquido das utilizações por dedução ou compensação.

Desta forma, o ressarcimento dos créditos extemporâneos requer a apresentação
do PER/DCOMP, conforme estabelecido, sendo o preenchimento adequado dos demonstrativos
de apuração vital para que os créditos possam ser devidamente reconhecidos e compensados.

A DACON mensal vem a ser o instrumento legal para se apurar os créditos da
contribuição, devendo ser preenchido e transmitido a RFB pelo contribuinte.

Em complemento, a Instrução Normativa SRF no 590, de 22 de dezembro de 2005,
prescreve o seguinte:
Art. 11. Os pedidos de alteração nas informações prestadas no Dacon serão
formalizados por meio de Dacon retificador, mediante a apresentação de novo
demonstrativo elaborado com observância das mesmas normas estabelecidas
para o demonstrativo retificado.
§ 1o O Dacon retificador terá a mesma natureza do demonstrativo
originariamente apresentado, substituindo-o integralmente, e servirá para
declarar novos débitos, aumentar ou reduzir os valores de débitos já informados
Fl. 12830
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ou efetivar qualquer alteração nos créditos informados em demonstrativos
anteriores.

Dessa forma, a apuração extemporânea de créditos só é admitida mediante a
retificação das declarações correspondentes, em especial a Dacon e a DCTF.

No presente caso, conforme demonstrado nos autos, o contribuinte não procedeu à
transmissão da DACON e da DCTF retificadora, inviabilizando a verificação da origem e
legitimidade dos créditos pleiteados.

Diante do exposto, por entender ser necessária a apresentação da DACON e da
DCTF retificadoras para o aproveitamento dos créditos extemporâneos, voto por dar provimento
ao recurso da Fazenda Nacional nesta matéria.

RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE

Do conhecimento

O recurso é tempestivo, e, nos termos do art. 118 do RICARF, seu cabimento se dá
caso demonstrada a divergência jurisprudencial, com relação a acórdão paradigma que,
enfrentando questão fática semelhante, tenha dado à legislação interpretação diversa.

Passa-se à análise.

O acórdão recorrido apresenta a seguinte ementa quanto à matéria:

BASE DE CÁLCULO. FATURAMENTO. NOVAS RECEITAS. ACORDOS PROMOCIONAIS.
EVENTOS FUTUROS E INCERTOS. INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO.
Os acordos promocionais relativos a concessões feitas ao comprador pelo
fornecedor, geralmente vinculadas a desempenho e estratégias de vendas, são
dependentes de eventos futuros e decorrem da atividade principal do sujeito
passivo, qual seja, a revenda de mercadorias, não se confundindo com os
descontos incondicionais concedidos em nota fiscal, compondo, portanto, a base
de cálculo da contribuição.
Fl. 12831
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Já o acórdão paradigma (9303-013.338) tem a seguinte ementa no ponto em
análise:

PIS E COFINS. COMPOSIÇÃO. DESCONTOS COMERCIAIS E BONIFICAÇÕES.
REDUTORES DE CUSTO.
O desconto incondicional é aquele concedido independente de qualquer condição
futura, não sendo necessário que o adquirente pratique ato subsequente ao de
compra para a fruição do benefício. No caso vertente, as bonificações e descontos
comerciais
ao
se
enquadrarem
como
descontos
incondicionais,
independentemente da ausência de descrição na nota fiscal, devem ser
considerados como parcela redutora do custo de aquisição para o adquirente.
Tais bonificações, modalidades de descontos incondicionais, e os descontos
comerciais não possuem natureza jurídica e contábil de receita passível de
tributação pelo PIS e Cofins.

O Despacho de Admissibilidade entendeu, em caráter preliminar, pela existência de
divergência jurisprudencial, sob o fundamento de que “ambas as decisões laboraram diante de
valores cobrados dos fornecedores, decorrentes do desempenho das vendas, veiculação de
propagandas, alteração de preços do mercado ou estratégias promocionais como a exposição
privilegiada de mercadorias. E enquanto a decisão recorrida entendeu ser necessário que conste na
nota fiscal de venda de bens ou na fatura de serviços, o paradigma julgou prescindível”.

Desta forma, caracterizada a divergência interpretativa, conheço do Recurso
Especial interposto pela Contribuinte.

Do mérito

No mérito, cinge-se a questão à análise da necessidade, ou não, de destaque nas
notas fiscais de venda de bens ou nas faturas de bens ou serviços dos valores relativos aos
descontos concedidos em decorrência de desempenho e estratégias de vendas para fins de
determinar sua classificação, ou não, como receita sujeita à incidência das contribuições PIS e
COFINS.

A decisão recorrida apreciou insurgência contra a inclusão, na base de cálculo das
contribuições sociais, as receitas auferidas pelo sujeito passivo em decorrência de acordos
Fl. 12832
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promocionais, concluindo que tais receitas são dependentes de eventos futuros e decorrem da
atividade principal do sujeito passivo, qual seja, a revenda de mercadorias, não se confundindo
com os descontos incondicionais concedidos em nota fiscal, e compondo, portanto, a base de
cálculo da contribuição.

Entretanto, a decisão recorrida está a merecer reparos.

Ao analisar o tema no julgamento do REsp n.o 1.836.082, processo no interesse de
empresa atuante no mesmo ramo da Recorrente, o Superior Tribunal de Justiça consagrou
entendimento favorável à pretensão da contribuinte.

Dispõe a ementa do acórdão do REsp n.o 1.836.082:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. VIOLAÇÃO AO ART. 1.022
DO CPC/2015. INOCORRÊNCIA. ARTS. 1o, CAPUT, § 3o, V, A, DAS LEIS NS.
10.637/2002 E 10.883/2003. BASE DE CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO AO PIS E DA
COFINS. INGRESSO PATRIMONIAL NOVO. AQUISIÇÃO DE PRODUTOS POR
VAREJISTA COM DESCONTO CONCEDIDO POR FORNECEDORES. PARCELA
REDUTORA DO CUSTO QUE NÃO CARACTERIZA RECEITA DO COMPRADOR.
CONTRAPARTIDA DO ADQUIRENTE PARA OBTENÇÃO DO ABATIMENTO NÃO
CONSTITUI PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. RECURSO ESPECIAL PARCIALMENTE
CONHECIDO E PROVIDO.
I - Consoante o decidido pelo Plenário desta Corte na sessão realizada em
09.03.2016, o regime recursal será determinado pela data da publicação do
provimento jurisdicional impugnado. In casu, aplica-se o Código de Processo Civil
de 2015.
II - O tribunal de origem apreciou todas as questões relevantes apresentadas com
fundamentos suficientes, mediante apreciação da disciplina normativa e cotejo ao
posicionamento jurisprudencial aplicável à hipótese. Não existência de omissão,
contradição ou obscuridade.
III - Consoante previsto nos arts. 1o, § 3o, V, a, das Leis ns. 10.637/2002 e
10.883/2003, a base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS, no regime não
cumulativo, consiste no total de receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil, razão pela
qual o conceito jurídico de receita não se vincula àquele veiculado pela ciência das
finanças. Precedente do STF.
IV - Nas relações comerciais entre agentes econômicos, o adquirente de
mercadorias para revenda despende valores com a compra de produtos para
Fl. 12833
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desempenho de sua atividade empresarial, sendo desinfluente a natureza jurídica
dos descontos obtidos do fornecedor para a incidência das contribuições em
exame quanto ao varejista, porquanto rubrica modificadora da receita de quem
vende e redutora dos custos do comprador.
V - A pactuação de contrapartida a cargo do revendedor para a redução da
quantia paga ao fornecedor constitui forma de composição do preço acordado na
transação mercantil, motivo pelo qual não pode ser dissociada desse contexto
para figurar, autonomamente, como a contraprestação por um serviço.
VI - Os descontos concedidos pelo fornecedor ao varejista, mesmo quando
condicionados a contraprestações vinculadas à operação de compra e venda,
não constituem parcelas aptas a possibilitar a incidência da contribuição ao PIS e
da COFINS a cargo do adquirente.
VII - Recurso Especial parcialmente conhecido e, nessa extensão, provido.
(REsp n. 1.836.082/SE, relatora Ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma,
julgado em 11/4/2023, DJe de 12/5/2023.) (destaque nosso)

Destaco do voto da Ministra Regina Helena Costa, relatora, ao analisar os
dispositivos normativos e a doutrina pertinentes:

De acordo com a legislação, a base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS,
no regime não cumulativo, consiste no total de receitas auferidas no mês pela
pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação
contábil, razão pela qual o conceito jurídico de receita não se vincula àquele
veiculado pela ciência das finanças.
Aliomar Baleeiro, há muito, definiu receita como entrada qualificada, isto é,
aquela que passa a integrar o patrimônio da pessoa jurídica, como elemento novo
e positivo (Uma Introdução à Ciência das Finanças. 2a ed. Rio de Janeiro: Revista
Forense, 1958. p. 158), concepção também esposada por Geraldo Ataliba:
O conceito de receita refere-se a uma espécie de entrada. Entrada é todo o
dinheiro que ingressa nos cofres de uma entidade. Nem toda entrada é
uma receita. Receita é a entrada que passa a pertencer à entidade. Assim,
só se considera receita o ingresso de dinheiro que venha a integrar o
patrimônio da entidade que o recebe. As receitas devem ser escrituradas
separadamente das meras entradas. É que estas não pertencem à entidade
que as recebe. Têm caráter eminentemente transitório. Ingressam a título
provisório, para saírem, com destinação certa, em breve lapso de tempo
(Estudos e Pareceres de Direito Tributário. São Paulo: Revista dos Tribunais,
1978, Vol. 1, p. 85 - destaquei).
Fl. 12834
DF CARF MF
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Ignoradas tais diretrizes, adverte Paulo de Barros Carvalho, permite-se a
tributação de valores não pertencentes ao contribuinte, desvirtuando
“completamente o sistema constitucional tributário brasileiro, atingindo o sujeito
passivo em quantias que este não está apto a suportar, violando os princípios da
capacidade contributiva e do não-confisco” (Direito Tributário: linguagem e
método. 6a ed. São Paulo: Noeses, 2015, p. 837).
Ademais, ressalta Ricardo Mariz de Oliveira, “é impossível que algo que não seja
receita segundo o direito possa ser considerado como tal sob a invocação de
conceitos contábeis ou de qualquer outro conceito genérico” (Fundamentos do
Imposto de Renda. São Paulo: IBDT, 2020. Vol. I, p. 115 - destaquei).
Por sua vez, embora o legislador confira abrangência ampla à noção de receita
bruta enquanto materialidade da hipótese de incidência das contribuições sociais
em exame, há expressa previsão de rubricas excluídas desse conceito, valendo
citar, por oportuno, o caso dos denominados descontos incondicionais, rubrica
que permeia toda a legislação tributária.
Com efeito, além de estarem excluídos da noção de receita para os fins da
contribuição ao PIS e da COFINS (cf. arts. 1o, § 3o, V, a, das Leis n. 10.637/2002 e
10.833/2003), tais parcelas não integram, por exemplo, a base de cálculo do IRPJ
e da CSLL (arts. 2o, 25, I, e 27, I, da Lei n. 9.430/1996, e arts. 15 e 20 da Lei n.
9.249/1995) e não são compreendidas no valor da operação atinente à circulação
de mercadorias e à prestação de serviços para efeito de incidência de ICMS (art.
13, § 1o, I, a, da Lei Complementar n. 87/1996).
Ademais, a Instrução Normativa SRF n. 51/1978 cuida do tema da seguinte
maneira:
4. A receita líquida de vendas e serviços é a receita bruta de vendas e
serviços, diminuída:
[...]
b) dos descontos e abatimentos concedidos incondicionalmente; e
[...]
4.2. Descontos incondicionais são parcelas redutoras do preço de venda,
quando constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de
serviços e não dependerem de evento posterior à emissão desses
documentos (destaque meu).
Trata-se de parcelas redutoras do preço de operações de compra e venda ou
prestação de serviços, não sujeitas a eventos futuros e incertos. Roque Antônio
Carrazza leciona que os descontos incondicionais podem decorrer de “aplicação,
pura e simples, de percentual fixado no próprio contrato de compra e venda
mercantil”, de “abatimentos, previstos contratualmente, que serão dados quando
da ocorrência de determinados eventos – como, por exemplo, no aniversário ou
inauguração da empresa compradora”, ou de “vendas realizadas à empresa
Fl. 12835
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compradora das mercadorias em determinado período pretérito”, porém, em
todo caso, as “condições para sua outorga são sempre prévias à celebração das
operações sobre as quais incide” (ICMS. 18a ed. São Paulo: Malheiros, 2020, pp.
145 e 146).
Nesse sentido, a previsão dos arts. 1o, § 3o, V, a, das Leis ns. 10.637/2002 e
10.833/2003 elenca parcelas redutoras do preço, hipótese na qual, relativamente
ao contribuinte que figura na posição de vendedor, os descontos incondicionais
não se compactuam com o conceito de receita (PAULSEN, Leandro. Contribuições:
custeio da seguridade social. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2007, p. 190).

Destacou a Ministra Regina Helena Costa ter o Supremo tribunal Federal edificado,
no julgamento do Tema n.o 283 (RE 606.107) o conceito constitucional de renda como “o ingresso
financeiro ao patrimônio do contribuinte em caráter definitivo, novo e positivo.”

Ao analisar o caso concreto submetido a julgamento, concluiu a Ministra Relatora
que
Com efeito, enquanto o fornecedor obtém receita mediante contratos de compra
e venda de mercadorias, o varejista incorre em despesas para desempenho de sua
atividade empresarial. Assim, somente sob o ponto de vista do alienante os
descontos implicam redução da receita decorrente da transação, hipótese na
qual, caso condicionais, poderão ser incluídos na base de cálculo das
contribuições sociais em exame.
No entanto, sob a perspectiva da aquisição dos produtos pelo revendedor, a
bonificação percebida atenua o montante a ser desembolsado a título de custo da
operação. Trata-se, portanto, de redução do valor da compra dos bens a serem
posteriormente comercializados, cuja análise não guarda correlação com o
conceito de receita como ingresso financeiro positivo ao patrimônio do varejista.
Nesse caso, a obtenção de receita somente ocorrerá quando da revenda ao
consumidor, ocasião na qual terão relevância apenas eventuais abatimentos
outorgados ao cliente final e não aqueles usufruídos em operações anteriores.
Dessa forma, a distinção entre a natureza dos descontos concedidos deve ser
averiguada pelo Fisco na relação jurídica tributária entre a União e o contratante
que aufere receita, sendo desinfluente a análise da incidência das mencionadas
contribuições sob o prisma do contribuinte, o qual, na consecução do negócio
jurídico, incorre em despesas.
Dessarte, os arts. 4o da Lei n. 10.637/2002 e 5o da Lei n. 10.833/2003 arrolam as
pessoas jurídicas que auferem receita como contribuintes dos tributos em exame,
pois protagonizam a situação fática descrita na hipótese de incidência. Por esse
motivo, não há como transpor, sem previsão legal, a sujeição passiva para um
terceiro em relação ao fato jurídico tributário, mesmo quando interveniente na
Fl. 12836
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relação comercial na qual houve percepção de receita, porquanto a qualidade de
responsável exige previsão legal expressa, na forma do art. 121, parágrafo único,
inciso II, do CTN.
Ademais, os arts. 1o, § 3o, V, a, das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003 estatuem
não integrar a base de cálculo das contribuições em exame “[...] os descontos
incondicionais concedidos”, reputando, por conseguinte, que a pessoa jurídica
responsável pela concessão dos descontos – e não a beneficiária – é impactada
com a redução da receita bruta.
O item 4.2 da Instrução Normativa SRF n. 51/1978 também elenca tais rubricas
como “[...] parcelas redutoras do preço de venda [...]”, sempre tomando por
parâmetro o sujeito responsável por outorgar o benefício.
Desse modo, a legislação estabelece o ângulo do vendedor como elemento
estrutural da noção de descontos e somente nesse sentido é possível avaliar os
impactos tributários decorrentes da redução do valor pactuado na compra e
venda, perspectiva amparada pela supracitada jurisprudência desta Corte e do
Supremo Tribunal Federal.
(...)
Assim, a análise da relação tributária pela Corte de origem, em meu sentir, partiu
do equivocado pressuposto segundo o qual a Recorrente, ao desembolsar valores
para aquisição de mercadorias com descontos, obteve receita, destoando do
regramento relativo à contribuição ao PIS e à COFINS previsto nos arts. 1o, caput,
§ 3o, V, a, das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003, os quais foram indevidamente
aplicados na espécie.
Na mesma linha, também não é viável considerar correta a exegese lançada no
acórdão recorrido no sentido de que as condições fixadas pelo fornecedor para o
gozo dos descontos configuram prestação de serviços e, por isso, a diminuição da
quantia a pagar pelo varejista na operação de compra e venda equivale à
remuneração pelos encargos previstos no contrato.
Com efeito, a composição do preço praticado em contratos de compra e venda
celebrados entre sociedades empresárias leva em consideração uma gama
elevada de arranjos comerciais – tais como prazos de entrega, condições de
pagamento, vantagens publicitárias ou mesmo a relação pretérita entre as partes
–, de modo que a diminuição do valor a ser despendido pela Recorrente na
aquisição de mercadorias, embora atrelada a uma contraprestação em favor do
fornecedor,
não
pode
ser
dissociada
desse
contexto
para
figurar,
autonomamente, como a contraprestação por um serviço, sob pena de modificar
a essência do negócio jurídico pactuado.
Ajustes dessa natureza são ancorados no princípio da liberdade de contratar, o
qual confere aos agentes econômicos margem de apreciação acerca dos
elementos relevantes para a fixação do preço avençado. Desse modo, a despeito
das variadas formas pelas quais são negociados os descontos sujeitos a
Fl. 12837
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33
contrapartidas por parte adquirente, as tratativas são intrinsecamente ligadas ao
contrato de compra e venda com o escopo de reduzir a quantia paga pelo
varejista e de permitir ao vendedor a obtenção de proveitos comerciais.

E conclui:

Em suma, os descontos concedidos pelo fornecedor ao varejista, mesmo quando
condicionados a contraprestações vinculadas à operação de compra e venda, não
constituem parcelas aptas a possibilitar a incidência da contribuição ao PIS e da
COFINS a cargo do adquirente.
Não se trata, como alega a Recorrida, de ampliar o alcance de um benefício fiscal
sem amparo em lei, pois a conclusão ora alcançada repercute na perfectibilização
da materialidade da hipótese de incidência da contribuição ao PIS e da COFINS. Os
arts. 1o, § 3o, V, a, das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003 estabelecem rubricas
não incluídas no conceito de receita e, portanto, não tratam de benefícios fiscais
cuja interpretação restritiva deve ser observada, motivo pelo qual não há violação
ao art. 111 do CTN.

Com base nestes fundamentos, voto no sentido de dar provimento ao recurso
especial da contribuinte.

Dispositivo

Diante do exposto, voto por conhecer em parte do Recurso Especial interposto pela
Fazenda Nacional, apenas no que se refere a créditos extemporâneos, e a fretes na transferência
de mercadorias a centros de distribuição, para, no mérito, dar-lhe provimento.
Voto ainda por conhecer do Recurso Especial interposto pelo Contribuinte, para, no
mérito, dar-lhe provimento.

Assinado Digitalmente
Alexandre Freitas Costa

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Rosaldo Trevisan, redator designado
Fl. 12838
DF CARF MF
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Registro no presente voto posicionamento divergente do encampado pelo relator,
no que se refere à matéria “natureza jurídica – se receita ou não – das bonificações e descontos
comerciais que recebe (divergência acerca da base de cálculo do PIS e COFINS não cumulativos -
art. 1o das Leis de Regência da Não Cumulatividade das Contribuições Sociais”. Na ocasião, o
colegiado majoritariamente acolheu os argumentos divergentes apresentados, ensejando a
necessidade de redação deste voto.
Resta assentado nesta Câmara uniformizadora de jurisprudência o posicionamento
pela incidência das contribuições não cumulativas (PIS e COFINS) sobre as chamadas
“bonificações” e “descontos comerciais” pactuados à margem das notas ficais emitidas, e que
representam receitas do adquirente, e não descontos incondicionais. Nesse sentido, precedentes
desta Câmara Superior, referentes à mesma empresa “WMS”:
“DESCONTO INCONDICIONAL. CONCEITO. Descontos incondicionais são parcelas
redutoras do preço de vendas, apenas quando constarem da nota fiscal de
venda dos bens ou da fatura de serviços, e não dependerem de evento posterior
à emissão desses documentos. RECEITA FINANCEIRA. CONCEITO. Receita
financeira é aquela decorrente de uma aplicação (lato sensu) financeira, sendo
uma das formas o pagamento antecipado. Não se enquadram nesta categoria as
decorrentes da atividade empresarial definida no objeto social da contribuinte,
tais como os descontos e bonificações relativos ao comércio das mercadorias.
RECEITA. CONCEITO. Receita é o ingresso bruto de benefícios econômicos durante
o período observado no curso das atividades ordinárias da entidade, decorrentes
do seu objeto social, e que resultam no aumento do seu patrimônio líquido,
exceto os aumentos de patrimônio líquido relacionados às contribuições dos
proprietários. Neste conceito enquadram-se os descontos obtidos juntos a
fornecedores, decorrentes das práticas de pedágio ou "rappel", devidas aos
descontos obtidos, às mercadorias bonificadas e às recuperações com
propaganda e marketing.” (grifo nosso) (Acórdão 9303-007.403, Rel. Cons.
Vanessa Marini Cecconello, Red. Designado Cons. Luiz Eduardo de Oliveira Santos,
maioria, vencidas a relatora e as Cons. Tatiana Midori Migiyama e Érika Costa
Camargos Autran, sessão de 18/09/2018, presentes anda os Cons. Andrada
Márcio Canuto Natal, Demes Brito, Jorge Olmiro Lock Freire, e Rodrigo da Costa
Pôssas)
“COBRANÇA DE ‘PEDÁGIO’ VIA BONIFICAÇÃO NA FORMA DE DESCONTO.
COMISSÃO DE VENDAS. RECEITA TRIBUTÁVEL. A conhecida prática da cobrança de
‘pedágio’ pelas grandes redes varejistas para que passem a fazer pedidos a
determinado fornecedor, acertada previamente em contrato, via bonificação na
forma de desconto não constante da Notas Fiscais, tem natureza, lato sensu, de
comissionamento
de
vendas,
sendo,
portanto,
receita
tributável.
DESCONTOS COMERCIAIS PRÉ-ACORDADOS CONCEDIDOS PARA CUSTEIO
INDIRETO DAS ATIVIDADES DO ADQUIRENTE. RECEITAS TRIBUTÁVEIS. Compõem a
Fl. 12839
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base de cálculo da contribuição, por representarem receitas do adquirente, os
descontos, não constantes das Notas Fiscais, pré-acordados em negociações
com fornecedores, para custeio indireto da sua atividade operacional, o que se
dá mesmo quando se pressupõe uma contraprestação, se não houver a
correspondência econômica entre o valor pago e o serviço prestado.” (grifo
nosso) (Acórdão 9303-008.247, Rel. Cons. Rodrigo da Costa Pôssas, maioria,
vencidas as Cons. Tatiana Midori Migiyama, Érika Costa Camargos Autran e
Vanessa Marini Cecconello, sessão de 19/03/2019, presentes anda os Cons.
Andrada Márcio Canuto Natal, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Demes Brito e
Jorge Olmiro Lock Freire)
O próprio paradigma da Câmara Superior invocado no recurso, Acórdão 9303-
013.338, é absolutamente contingencial e diferente dos resultados anteriores e posteriores no
âmbito do colegiado, sendo devido tão-somente à aplicação temporária do critério de desempate
fixado pelo art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, onde
restei vencido, a lado dos Cons. Jorge Olmiro Lock Freire, Valcir Gassen, Vinícius Guimarães e
Liziane Angelotti Meira, tendo ainda participado daquele julgamento os Cons. Tatiana Midori
Migiyama, Érika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello, Ana Cecília Lustosa da Cruz e
Carlos Henrique de Oliveira (presidente).
Mais recentemente, este colegiado, próximo de sua composição atual, apreciando a
mesma matéria, chegou a resultado idêntico ao que sempre prevaleceu majoritariamente no seio
da CSRF. Na ocasião, tendo sido relator do processo, destaquei no voto condutor:
“Conforme a legislação de regência, entende-se por faturamento, para fins de
identificação da base de cálculo das contribuições aqui analisadas, o somatório
das receitas oriundas da atividade operacional da pessoa jurídica, ou seja, aquelas
decorrentes da prática das operações típicas previstas no seu objeto social, sendo
passíveis de exclusão as receitas financeiras que não se incluam neste conceito.
Esse entendimento é fruto de julgados do STF, no sentido de que o conceito de
faturamento abrange a receita bruta das vendas de mercadorias e da prestação
de serviços das empresas, e todas as receitas oriundas do exercício das atividades
empresariais. Esta é a interpretação dada pelo RE 371.258 AgR (Segunda Turma,
Rel. Min. Cezar Peluzo, julgado em 03/10/2006), pelo RE 400.479-8/RJ (Segunda
Turma, Rel. Min. Cezar Peluzo, julgado em 10/10/2006) e pelo RE 527.602/SP
(Tribunal Pleno, Rel Min Eros Grau, Rel. p/ acórdão Min. Marco Aurélio, julgado
em 05/08/2009), sendo que neste último ficou estabelecido que somente são
excluídos do conceito de faturamento “(...) os aportes financeiros estranhos à
atividade desenvolvida pela empresa”. Assim, o faturamento corresponde à
totalidade das receitas da pessoa jurídica, fruto de todas suas atividades
operacionais, principais ou não.
Portanto, temos que as exclusões possíveis da base de cálculo da Contribuição
para o PIS/PASEP e da COFINS são somente as expressas no § 2o do art. 3o da Lei
no 9.718/1998: (a) as vendas canceladas e os descontos incondicionais
Fl. 12840
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concedidos; (b) as reversões de provisões e recuperações de créditos baixados
como perda, que não representem ingresso de novas receitas; (c) o resultado
positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido; (d) os
lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição;
e (e) as receitas decorrentes da venda de bens do Ativo permanente.
Como é cediço, as bonificações recebidas de fornecedores em forma de
mercadorias podem representar descontos incondicionais, desde que constem da
Nota Fiscal e não dependam de evento posterior à emissão do documento.
Portanto, consideram-se “descontos incondicionais”, nos termos da Lei no
10.637, de 2002, art. 12, §3o, "a", os descontos que constarem da Nota Fiscal de
venda dos bens ou da fatura de serviços e não dependerem de evento posterior
à emissão desses documentos, (...)” (grifo nosso) (Acórdão 9303-015.653, Rel.
Cons. Rosaldo Trevisan, maioria, vencidos os Cons. Tatiana Josefovicz Belisario e
Alexandre Freitas Costa, sessão de 14/08/2024. Presentes ainda os Cons.
Semíramis de Oliveira Duro, Vinícius Guimarães, Tatiana Josefovicz Belisário,
Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green e Régis Xavier Holanda).
Em contraposição ao posicionamento apresentado em julgado do STJ (não
vinculante) no voto do relator, podem ser apresentados julgamentos mais recentes daquela corte,
igualmente não vinculantes, e com resultado diametralmente oposto:
“(...) III - A base de cálculo da contribuição do PIS e da Cofins, no regime não
cumulativo, corresponde ao total das receitas, compreendidas a receita bruta
decorrente do produto da venda dos bens e do preço da prestação de serviços em
geral, nos termos do art. 12 do Decreto-Lei n. 1.598, de 1977, somadas a todas as
demais receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua
denominação ou classificação contábil, na forma dos arts. 1o, caput e §§ 1o e 2o,
da Lei n. 10.637, de 2002, e da Lei n. 10.833, de 2003. O legislador, entretanto,
excluiu, na alínea a do inciso V do § 3o do art. 1o da Lei n. 10.637, de 2002, e da
Lei n. 10.833, de 2003, os descontos incondicionais na definição da base de
cálculo da contribuição para o PIS e da Cofins. Isso porque os descontos
incondicionais são considerados parcelas redutoras do preço de vendas, desde
que presentes na nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e são
concedidos independentemente de evento posterior à emissão desses
documentos. Os descontos condicionais, a seu tempo, são as parcelas redutoras
do preço de vendas decorrentes da manifestação de vontade das partes (cf. art.
121 do Código Civil) não constantes da nota fiscal de venda das mercadorias. IV -
O destaque dos descontos incondicionais na nota fiscal, gize-se, não constitui
mero formalismo, cuidando-se de consequência do art. 12, § 1o, II, do Decreto-Lei
n. 1.598, de 1977, na redação conferida pela Lei n. 12.973, de 2014. Nesse
sentido: AgInt no REsp n. 1.711.603/SP, relator Ministro Og Fernandes, Segunda
Turma, julgado em 23/8/2018, DJe de 30/8/2018. V - Destarte, sob a perspectiva
do alienante dos bens (vendedor), os descontos incondicionais não serão
considerados na base de cálculo dos tributos em comento (PIS/Cofins) por força
da alínea a do inciso V do § 3o do art. 1o da Lei n. 10.637, de 2002, e da Lei n.
Fl. 12841
DF CARF MF
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10.833, de 2003. Sob a perspectiva do adquirente (comprador), os descontos
incondicionais afetarão o custo de aquisição das mercadorias (art. 13 do Decreto-
Lei n. 1.598, de 1977), não constituindo receita. No caso em tela, embora possam
representar redução do preço ao consumidor, os descontos e as bonificações
condicionais consistem em exigências estabelecidas em acordos empresariais - e,
por óbvio, derivadas da manifestação de vontade das partes -, não relacionadas
diretamente ao produto da venda das mercadorias, não podendo ser
considerados como "descontos incondicionais" nos termos da alínea a do inciso V
do § 3o do art. 1o da Lei n. 10.637, de 2002, e da Lei n. 10.833, de 2003.(...)” (grifo
nosso) (AgInt no REsp n. 2.178.685/RS, relator Ministro Francisco Falcão, Segunda
Turma, julgado em 19/3/2025, DJEN de 24/3/2025.)
“III - Os descontos incondicionais são considerados parcelas redutoras do preço
de vendas, desde que presentes na nota fiscal de venda dos bens ou da fatura
de serviços e independentes de evento posterior à emissão desses documentos.
Os descontos condicionais, a seu tempo, são as parcelas decorrentes da
manifestação de vontade das partes não constantes da nota fiscal de venda das
mercadorias. IV - O destaque dos descontos incondicionais na nota fiscal não
constitui mero formalismo, cuidando-se de exigência do art. 12, § 1o, II, do
Decreto-Lei n. 1.598, de 1977, na redação conferida pela Lei n. 12.973, de 2014.
Nesse sentido: AgInt no REsp n. 1.711.603/SP, relator Ministro Og Fernandes,
Segunda Turma, julgado em 23/8/2018, DJe de 30/8/2018; e AgInt no REsp n.
1.688.431/SP, relatora Ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma, julgado em
24/8/2020, DJe de 27/8/2020. V - Na hipótese, os "descontos" e as bonificações,
embora possam repercutir no preço ao consumidor, são as retribuições devidas
aos varejistas pelos fornecedores, em virtude das medidas destinadas à ampliação
de vendas dos seus produtos (propaganda e promoções, por exemplo) e do
posicionamento e tratamento privilegiado nas gôndolas e nos estabelecimentos
(aluguel de espaço e verbas para promotores de vendas, por exemplo). VI - Os
descontos e as bonificações representam a remuneração pela fruição da estrutura
disponibilizada pelos varejistas; e, portanto, devem ser incluídos na base de
cálculo da contribuição ao PIS e da Cofins, por constituírem receita bruta, na
forma do inciso IV do art. 12 do Decreto-Lei n. 1.598, de 1977. Não por outro
motivo tais valores deixaram de ser destacados nas notas fiscais das mercadorias.
VII - Os valores eram "descontados" diretamente no pagamento devido ao
fornecedor pela varejista, em razão da aplicação do instituto da compensação,
nos termos do art. 369 do Código Civil, ou as obrigações eram adimplidas
mediante dação em pagamento em mercadorias pelos fornecedores, nos termos
dos arts. 356 e 357 do Código Civil. VIII - Não há razão para distinguir os descontos
e as bonificações compensadas contabilmente e os descontos e as bonificações
concedidos em mercadorias para fins de incidência da contribuição para o PIS e da
Cofins, porquanto ambos constituem formas de adimplemento por parte do
fornecedor.” (grifo nosso) (REsp n. 2.090.134/RS, relator Ministro Francisco
Falcão, Segunda Turma, julgado em 5/12/2023, DJe de 18/12/2023.)
Fl. 12842
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 11065.721493/2018-14
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Pelo exposto, mantendo o posicionamento e as razões externadas nos julgados
anteriores desta Câmara, inclusive em relação à mesma empresa, entendo que as rubricas
analisadas no presente processo (que abrangem acordos promocionais relativos a concessões
feitas ao comprador) não atendem aos requisitos para serem caracterizadas como descontos
incondicionais, e nem se revestem de qualquer atributo que lhes possa excluir do conceito de
receitas, pelo que devem ser tributadas pelas contribuições não cumulativas (PIS e COFINS).
Destarte, voto pela negativa de provimento ao recurso do contribuinte, nesse tema.

Assinado Digitalmente
Rosaldo Trevisan

Fl. 12843
DF CARF MF
Original