Tribunal: CARF
Processo: 11080.729811/2012-10
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GREGORIO RECHMANN JUNIOR
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-07-28
Data de publicação: 2025-08-31

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2007
ALEGAÇÕES APRESENTADAS SOMENTE NO RECURSO VOLUNTÁRIO. NÃO CONHECIMENTO.
Os motivos de fato e de direito em que se fundamenta a irresignação do contribuinte devem ser apresentados na impugnação, não se conhecendo do recurso voluntário interposto somente com argumentos suscitados nesta fase processual e que não se destinam a contrapor fatos novos ou questões trazidas na decisão recorrida.
DEDUÇÃO DE DESPESAS DE LIVRO CAIXA.
São dedutíveis as despesas de custeio necessárias e indispensáveis à percepção da receita e manutenção da fonte produtora, bem como a remuneração e encargos com terceiros com vínculo empregatício. Compete ao contribuinte provar por meio de documentação hábil e idônea que a despesa pleiteada se enquadraria no conceito de necessidade previsto na Lei.
ALEGAÇÕES DESPROVIDAS DE PROVA. ÔNUS DA PROVA.
As meras alegações desprovidas de comprovação efetiva de sua materialidade não são suficientes para ilidir a autuação fiscal. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado. Art. 36 da Lei n° 9.784/99.
IRPF. MULTA ISOLADA. CARNÊ-LEÃO. MULTA DE OFÍCIO. SIMULTANEIDADE. ANO-BASE 2007. POSSIBILIDADE. SÚMULA CARF No 147.
A partir do ano-calendário de 2007, incide multa isolada de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do carnê-leão que deixou de ser pago, ainda que em concomitância com a penalidade resultante da apuração, em procedimento de ofício, de imposto devido no ajuste anual referente a tais rendimentos.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11080.729811/2012-10
ACÓRDÃO
2402-013.065 – 2a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
29 de julho de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
JOÃO FIGUEIREDO FERREIRA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2007
ALEGAÇÕES APRESENTADAS SOMENTE NO RECURSO VOLUNTÁRIO. NÃO
CONHECIMENTO.
Os motivos de fato e de direito em que se fundamenta a irresignação do
contribuinte devem ser apresentados na impugnação, não se conhecendo
do recurso voluntário interposto somente com argumentos suscitados
nesta fase processual e que não se destinam a contrapor fatos novos ou
questões trazidas na decisão recorrida.
DEDUÇÃO DE DESPESAS DE LIVRO CAIXA.
São dedutíveis as despesas de custeio necessárias e indispensáveis à
percepção da receita e manutenção da fonte produtora, bem como a
remuneração e encargos com terceiros com vínculo empregatício.
Compete ao contribuinte provar por meio de documentação hábil e idônea
que a despesa pleiteada se enquadraria no conceito de necessidade
previsto na Lei.
ALEGAÇÕES DESPROVIDAS DE PROVA. ÔNUS DA PROVA.
As meras alegações desprovidas de comprovação efetiva de sua
materialidade não são suficientes para ilidir a autuação fiscal. Cabe ao
interessado a prova dos fatos que tenha alegado. Art. 36 da Lei n°
9.784/99.
IRPF. MULTA ISOLADA. CARNÊ-LEÃO. MULTA DE OFÍCIO. SIMULTANEIDADE.
ANO-BASE 2007. POSSIBILIDADE. SÚMULA CARF No 147.
A partir do ano-calendário de 2007, incide multa isolada de 50% (cinquenta
por cento) sobre o valor do carnê-leão que deixou de ser pago, ainda que
em concomitância com a penalidade resultante da apuração, em
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procedimento de ofício, de imposto devido no ajuste anual referente a tais
rendimentos.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente o recurso voluntário, não se apreciando as alegações de (i) exclusão dos juros sobre
a multa de ofício e (ii) não aplicação da penalidade à luz do art. 112 do CTN, vez que não foram
levadas ao conhecimento e apreciação do julgador de primeira instância, representando, pois,
inovação recursal e, na parte conhecida, dar-lhe parcial provimento, cancelando a glosa das
despesas escrituradas no livro-caixa referentes às “tarifas bancárias / CPMF”.

Assinado Digitalmente
Gregório Rechmann Junior – Relator

Assinado Digitalmente
Rodrigo Duarte Firmino – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Francisco Ibiapino Luz
(substituto integral), Gregório Rechmann Junior, João Ricardo Fahrion Nüske, Luciana Vilardi Vieira
de Souza Mifano, Marcus Gaudenzi de Faria e Rodrigo Duarte Firmino (presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário interposto em face da decisão da 7a Turma da
DRJ/RJ1, consubstanciada no Acórdão 12-85.976 (p. 465), que julgou improcedente a impugnação
apresentada pelo sujeito passivo.
Na origem, trata-se de Auto de Infração (p. 03) com vistas a exigir débito do
imposto de renda pessoa física em decorrência da constatação, pela Fiscalização, das seguintes
infrações cometidas pelo Contribuinte: (i) dedução indevida de despesas do livro caixa e (ii) falta
de recolhimento do IRPF devido a título de carnê-leão.
Por meio do Relatório de Ação Fiscal (p. 04), a autoridade administrativa fiscal
informa que, na análise do Livro Caixa do ano-calendário de 2007, foram constatadas despesas
não dedutíveis, conforme segue:
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(1) despesa sem previsão legal e/ou com expressa vedação legal;
(2) despesa não necessária à percepção da receita e a manutenção da fonte
produtora; e
(3) Aplicação de Capital (Imobilizado)
Cientificado do lançamento fiscal, o Contribuinte apresentou a sua competente
defesa administrativa (p. 397), esgrimindo suas razões de defesa nos seguintes pontos, em síntese:
(i) legalidade das despesas registradas no Livro-Caixa referentes a: (i.i) serviço de
processamento de dados, (i.ii) intimação de devedores, (i.iii) conservação das instalações
cartorárias, (i.iv) livros, jornais e revistas, (i.v) taxas bancárias / CPMF, (i.vi) dedução do ISSQN; e
(ii) caráter confiscatório da aplicação concomitante da multa de ofício e da multa
isolada por falta de recolhimento do carnê-leão.
A DRJ julgou improcedente a impugnação, nos termos do susodito Acórdão no 12-
85.976 (p. 465), conforme ementa abaixo reproduzida:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF
Exercício: 2008
Ementa:
LIVRO CAIXA. DESPESAS DEDUTÍVEIS. DESPESAS DE CUSTEIODEDUTÍVEIS.
A despesa de custeio somente é dedutível quando indispensável para percepção
da receita e manutenção da fonte produtora dos rendimentos.
MULTA EXIGIDA ISOLADAMENTE E MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA.
A aplicação da multa isolada decorre de descumprimento do dever legal de
recolhimento mensal de carnê-leão, não se confundindo com a multa
proporcional aplicada sobre o valor do imposto apurado após constatação de
Declaração de Ajuste Anual inexata. Cabível, assim, a cobrança concomitante das
referidas penalidades.
DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS. EFEITOS.
As decisões administrativas, mesmo as proferidas por Conselhos de Contribuintes,
e as judiciais, não proferidas pelo STF, não se constituem em normas gerais, razão
pela qual seus julgados não se aproveitam em relação a qualquer outra
ocorrência, senão àquela objeto da decisão em litígio específico.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Cientificado dos termos da decisão de primeira instância, o Contribuinte interpôs o
competente recurso voluntário (p. 493), reiterando suas razões de defesa deduzidas em sede de
impugnação, a saber:
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(i) legalidade das despesas registradas no Livro-Caixa referentes a:
(i.i) serviço de processamento de dados
(i.ii) intimação de devedores
(i.iii) conservação das instalações cartorárias
(i.iv) livros, jornais e revistas
(i.v) taxas bancárias / CPMF
(i.vi) dedução do ISSQN;
(ii) caráter confiscatório da aplicação concomitante da multa de ofício e da multa
isolada por falta de recolhimento do carnê-leão;
(iii) exclusão dos juros sobre a multa de ofício; e
(iv) não aplicação da penalidade à luz do art. 112 do CTN.
Sem contrarrazões.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Gregório Rechmann Junior, Relator.
O recurso voluntário é tempestivo. Entretanto, não deve ser integralmente
conhecido pelas razões a seguir expostas:
Das Matérias Não Conhecidas
Conforme exposto no relatório supra, trata-se o presente caso de lançamento fiscal
com vistas a exigir débito do imposto de renda pessoa física em decorrência da constatação, pela
fiscalização, das seguintes infrações cometidas pelo Contribuinte: (i) dedução indevida de
despesas do livro caixa e (ii) falta de recolhimento do IRPF devido a título de carnê-leão.
O Contribuinte, em sede de impugnação (p. 397), esgrime suas razões de defesa nos
seguintes pontos, em síntese:
(i) legalidade das despesas registradas no Livro-Caixa referentes a: (i.i) serviço de
processamento de dados, (i.ii) intimação de devedores, (i.iii) conservação das instalações
cartorárias, (i.iv) livros, jornais e revistas, (i.v) taxas bancárias / CPMF, (i.vi) dedução do ISSQN; e
(ii) caráter confiscatório da aplicação concomitante da multa de ofício e da multa
isolada por falta de recolhimento do carnê-leão.
Por sua vez, em seu apelo recursal (p. 493), além de reiterar o quanto aduzido na
impugnação apresentada, acresce as seguintes teses defensivas:
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* exclusão dos juros sobre a multa de ofício; e
* não aplicação da penalidade à luz do art. 112 do CTN.
Como se vê, analisando-se as razões de defesa deduzidas em sede de recurso
voluntário em cotejo com aquelas apresentadas na impugnação, verifica-se que houve inovação
por parte do Contribuinte em relação às seguintes matérias: (i) exclusão dos juros sobre a multa
de ofício e (ii) não aplicação da penalidade à luz do art. 112 do CTN.
De fato, é flagrante, pois, a inovação operada em sede de recurso, tratando-se de
matérias preclusas em razão de sua não exposição na primeira instância administrativa, não tendo
sido examinadas pela autoridade julgadora de primeira instância, o que contraria o princípio do
duplo grau de jurisdição, bem como o do contraditório e o da ampla defesa.
A preclusão processual é um elemento que limita a atuação das partes durante a
tramitação do processo, imputando-lhe celeridade, numa sequência lógica e ordenada dos fatos,
em prol da pretendida pacificação social.
Humberto Theodoro Júnior ensina que preclusão é “a perda da faculdade ou direito
processual, que se extinguiu por não exercício em tempo útil”. Ainda segundo o mestre, com a
preclusão, “evita-se o desenvolvimento arbitrário do processo, que só geraria a balbúrdia, o caos e
a perplexidade para as partes e o juiz”.
Tal princípio busca garantir o avanço da relação processual e impedir o retrocesso
às fases anteriores do processo, encontrando-se fixado o limite da controvérsia, no Processo
Administrativo Fiscal (PAF), no momento da impugnação/manifestação de inconformidade.
O inciso III do art. 16 do Decreto no 70.235/1972, norma que regula o Processo
Administrativo Fiscal – PAF em âmbito federal, é expresso no sentido de que, a menos que se
destinem a contrapor razões trazidas na decisão recorrida, os motivos de fato e de direito em que
se fundamentam os pontos de discordância e as razões e provas que possuir o contribuinte devem
ser apresentados na impugnação.
Decreto n. 70.235/72
Art. 16. A impugnação mencionará:
[...]
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões a provas que possuir.
No caso em análise, não há qualquer registro na peça impugnatória das matérias
em destaque suscitadas no recurso voluntário, razão pela qual não se conhece de tais argumentos.
Não é lícito inovar no recurso para inserir questão diversa daquela originalmente
deduzida na impugnação/manifestação de inconformidade, devendo as inovações serem
afastadas por se referirem as matérias não impugnadas no momento processual devido.

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Das Despesas Glosadas do Livro-Caixa
A dedução de despesas escrituradas em Livro Caixa encontra amparo no art. 6o,
incisos e parágrafos, da Lei no 8.134, de 27/12/1990, com a redação dada pela Lei no 9.250, de
26/12/1995. Rezam os referidos dispositivos legais:
Art. 6° O contribuinte que perceber rendimentos do trabalho não assalariado,
inclusive os titulares dos serviços notariais e de registro, a que se refere o art. 236
da Constituição, e os leiloeiros, poderão deduzir, da receita decorrente do
exercício da respectiva atividade: (Vide Lei no 8.383, de 1991)
I - a remuneração paga a terceiros, desde que com vínculo empregatício, e os
encargos trabalhistas e previdenciários;
II - os emolumentos pagos a terceiros;
III - as despesas de custeio pagas, necessárias à percepção da receita e à
manutenção da fonte produtora.
§ 1° O disposto neste artigo não se aplica:
a) a quotas de depreciação de instalações, máquinas e equipamentos, bem como
a despesas de arrendamento; (Redação dada pela Lei no 9.250, de 1995)
b) a despesas de locomoção e transporte, salvo no caso de representante
comercial autônomo. (Redação dada pela Lei no 9.250, de 1995)
c) em relação aos rendimentos a que se referem os arts. 9° e 10 da Lei n° 7.713,
de 1988.
§ 2° O contribuinte deverá comprovar a veracidade das receitas e das despesas,
mediante documentação idônea, escrituradas em livro-caixa, que serão mantidos
em seu poder, a disposição da fiscalização, enquanto não ocorrer a prescrição ou
decadência.
§ 3° As deduções de que trata este artigo não poderão exceder à receita mensal
da respectiva atividade, permitido o cômputo do excesso de deduções nos meses
seguintes, até dezembro, mas o excedente de deduções, porventura existente no
final do ano-base, não será transposto para o ano seguinte.
§ 4° Sem prejuízo do disposto no art. 11 da Lei n° 7.713, de 1988, e na Lei n°
7.975, de 26 de dezembro de 1989, as deduções de que tratam os incisos I a III
deste artigo somente serão admitidas em relação aos pagamentos efetuados a
partir de 1° de janeiro de 1991.
A Lei no 9.250, de 26/12/1995, por sua vez, dispõe que, in verbis:
Art. 8o A base de cálculo do imposto devido no ano-calendário será a diferença
entre as somas:
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I - de todos os rendimentos percebidos durante o ano-calendário, exceto os
isentos, os não-tributáveis, os tributáveis exclusivamente na fonte e os sujeitos à
tributação definitiva;
II – das deduções relativas:
(...)
g) às despesas escrituradas no Livro Caixa, previstas nos incisos I a III do art. 6o da
Lei no 8.134, de 27 de dezembro de 1990, no caso de trabalho não-assalariado,
inclusive dos leiloeiros e dos titulares de serviços notariais e de registro.”
Assim, o contribuinte que recebe rendimentos do trabalho não assalariado poderá
deduzir da receita decorrente do exercício da atividade as despesas de custeio escrituradas em
livro-caixa, necessárias à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora, desde que
devidamente comprovadas por documentação hábil e idônea (Acórdão 2002-006.273, sessão de
30/01/2024).
Neste espeque, passemos à análise das despesas glosadas pela autoridade
administrativa fiscal e respectivas razões de defesa do Recorrente.
Serviço de Processamento de Dados
Motivo da Glosa: aplicação de capital (imobilizado).
Em sua peça recursal, o Contribuinte defende que foram objeto de glosa indevida as
despesas referentes: a) ao ressarcimento de valores despendidos por funcionários enviados pelas
sociedades prestadoras de serviços para a implantação de programas de informática
imprescindíveis para o recolhimento do chamado Selo Digital; b) à aquisição de peças para
manutenção e conserto de equipamentos de uso indispensável, e; c) à execução de reparos e
conservação na estrutura tecnológica existentes no tabelionato.
Destaca que é o caso dos lançamentos nos valores de R$ 535,00 (Fev. — Domínio
Digital NF), destinado à compra de peças de reposição para equipamentos utilizados no setor de
processamento de dados do tabelionato (HD e driver para conserto de um notebook de marca
Samsung). Também, do lançamento de R$ 520,00 (Ago. — Domínio Digital NI7), destinados à
compra de peças de reposição (ND, módulo de memória e de serviço de instalação), para
equipamento já existente no local. Por fim, lançamentos como o de R$ 85,00 (Set. — Cia Notebook
NF), referente à aquisição da placa de memória para um conserto e R$ 2.015,00 (Nov. — BNC
Computer NI7) que incluíram a aquisição de direitos de licença de uso para software. Tais casos
caracterizam despesas de manutenção da atividade produtiva, destinando-se a reparos e
conservação de equipamentos deteriorados no uso diário do tabelionato.
A DRJ destacou que na sistemática adotada pela legislação do imposto de renda,
considera-se aplicação de capital o dispêndio com a aquisição de bens necessários à manutenção
da fonte produtora, cuja vida útil ultrapasse o período de um exercício e que não sejam
consumíveis, isto é, não se extingam com sua mera utilização. Neste mesmo sentido o disposto no
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Parecer Normativo CST no 60, de 1978, transcrito parcialmente pela autoridade autuante, no
Relatório de Ação Fiscal (em especial, fls. 06/07).
Ressaltou ainda que, quanto às licenças de utilização de softwares (sistemas
operacionais, programas especializados, etc.), pode o adquirente instalá-los em tantos
computadores quanto as licenças permitirem, e por prazo indeterminado. Nessa hipótese, a licença
de uso integra o patrimônio do adquirente, equivalendo a um bem. Assim, a partir da definição
antes apontada, não é despesa de custeio. Note-se que, não obstante os softwares possam ser
considerados obsoletos em mais ou menos tempo, a depender dos critérios de quem os avalia,
ainda assim não se pode dizer que se “extingam com sua mera utilização”.
Não há qualquer reparo a ser feito na decisão de primeira instância neste particular,
impondo-se a sua manutenção pelos seus próprios fundamentos.
Serviço de Intimação de Devedores
Motivo da Glosa: despesa sem previsão legal e/ou com expressa vedação legal.
O Recorrente defende que ignorar a dedutibilidade das despesas de transporte
necessárias ao desempenho das funções dos "intimadores" vinculados ao Tabelionato de Protestos
e, portanto, essenciais à percepção da receita, mostra-se um completo absurdo!
Destaca, ainda, que, os chamados "intimadores" são encarregados de levar aos
devedores as intimações dos títulos apontados para protesto — atividade essencial do
Tabelionato. O perímetro destas intimações abrange as ruas mais acessíveis da região
metropolitana de Porto Alegre e municípios vizinhos. Demais intimações são remetidas pela
Empresa de Correios e Telégrafos, pela via postal. O exercício das funções do Tabelião de
Protestos, portanto, depende essencialmente desses deslocamentos.
Por fim, defendeu que restou glosado, também, o lançamento da despesa de R$
1.580,00 pagos à ADIMAPAS (NF 10832), em janeiro de 2007, para a confecção de mapas
municipais da região metropolitana para o indispensável uso, pelos intimadores, na execução de
seus trabalhos de deslocamento. Trata-se de despesa claramente vinculada à manutenção da
fonte produtora, na medida em que os funcionários do Tabelionato deles dependem para deslocar-
se pela metrópole, na realização de suas atribuições de intimadores.
A DRJ assim se manifestou:
Não obstante o contribuinte argumente, em sua peça de defesa, que o dispêndio
com gasolina e, ainda, para a manutenção das motocicletas em razão do severo
desgaste sofrido pelo equipamento, não possa ser tratado como dispêndio com
transporte pessoal, mas sim ressarcimentos para atividade imprescindível à
percepção da receita e à manutenção da atividade produtora, não há como acatar
tal pretensão.
Com efeito, as despesas de locomoção e transporte foram expressamente
declaradas indedutíveis pelo art. 6o, § 1o, ‘b’, da Lei no 8.134/90, já transcrito no
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início deste Voto. Tal orientação consta do “Perguntas e Respostas” relativo ao
exercício de 2008, ano-calendário de 2007, como a seguir demonstrado:
DESPESAS COM TRANSPORTE, LOCOMOÇÃO, COMBUSTÍVEL
390 — As despesas com transporte, locomoção, combustível, estacionamento
e manutenção de veículo próprio são consideradas necessárias à percepção
da receita e dedutíveis no livro Caixa?
Referidas despesas não são dedutíveis, com exceção das efetuadas por
representante comercial autônomo quando correrem por conta deste.
(Lei n o 9.250, de 1995, art. 34; RIR/1999, art. 75, parágrafo único, II; IN SRF n o
15, de 2001, art. 51, § 1 o , "b")
Desta forma, resta claro que a dedução pretendida é vedada por expressa
determinação legal, já que os valores despendidos com locomoção, manutenção
de veículo próprio e transporte somente podem ser deduzidos pelos
representantes comerciais autônomos. Glosas mantidas.
Correto o entendimento alcançado pela DRJ neste particular.
Despesas de Conservação das Instalações Cartorárias
Motivo da Glosa: despesa não necessária à percepção da receita e a manutenção da
fonte produtora e Aplicação de Capital (Imobilizado).
Defende o Recorrente que, as glosas procedidas sobre despesas de conservação das
instalações do tabelionato, indispensáveis para o bom atendimento e a segurança dos clientes c
empregados que diariamente circulam pelo local, lembrando tratar-se de instalações locadas e não
próprias.
Destaca que nos meses de abril, maio, junho, julho, setembro, outubro, novembro e
dezembro, apresentam características de aquisições ou serviços indispensáveis à manutenção da
fonte produtora, tais como: a compra de vidro para reposição (R$ 55,00 — Abr.); a troca de
revestimentos e manutenção de cadeiras (R$ 480,00 — Jun.); a compra de peças de paviflex e
contratação de mão de obra para conserto do piso do tabelionato (R$ 188,00 e R$ 190,00 — Jul.);
o material e a mão de obra para pintura de reparos em partes do tabelionato (R$ 38,50 , R$ 42,40
e R$ 150,50 — Set.); a compra de torneira para reposição em banheiro (R$ 49,00 — Out.); a mão
de obra para troca e instalação de vaso sanitário em banheiro do tabelionato (R$ 985,00 — Dez.).
Por fim, ressalta que despesas originadas a partir de expressas determinações da
Direção do Foro Central de Porto Alegre, às quais se subordina a atividade do Tabelionato, não
podem ser entendidas de outra forma, senão como indispensáveis à percepção da receita e à
manutenção da fonte produtora. É o caso da reforma da sinalização de diversos setores do
Tabelionato, atendendo às orientações do Juiz Diretor do Foro da Capital, e que exigiram a
contratação de empresas especializadas (R$ 617,00 e R$ 1.149,95 — Maio e complemento de R$
546,00 — Nov.). Outra situação similar diz respeito à aquisição e implantação de programação
eletrônica para identificação e controle de frequência dos funcionários do tabelionato (R$ 2.300,00
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— Out.), em decorrência da expressa determinação da Direção do Foro Central que estabeleceu o
funcionamento diário ininterrupto do tabelionato, determinando a adoção de diversos turnos de
trabalho, tornando obsoleto o método de controle de horário anteriormente utilizado.
Razão não assiste ao Recorrente.
De fato, conforme destacado pelo órgão julgador de primeira instância, sobre o
tema cabe transcrever orientação contida na publicação “Perguntas e Respostas” do exercício
2008, ano-calendário 2007 (em especial pergunta no 394), disponível no sítio da Secretaria da
Receita Federal na Internet, no seguinte sentido:
BENFEITORIAS EM IMÓVEL LOCADO
394 — Qual é o tratamento tributário das despesas com benfeitorias, efetuadas
pelo profissional autônomo em imóvel locado?
As despesas com benfeitorias e melhoramentos efetuadas pelo locatário
profissional autônomo, que contratualmente fizerem parte como compensação
pelo uso do imóvel locado, são dedutíveis no mês de seu dispêndio, como valor
locativo, desde que tais gastos estejam comprovados com documentação hábil e
idônea e escriturados em livro Caixa.
Concluiu a DRJ que, no presente caso, e em consonância com o narrado pela
autoridade autuante no Relatório da Ação Fiscal de fls. 04/13 (em especial fls. 07/08), constata-se,
da leitura da cláusula 5a e seu parágrafo primeiro, do Contrato Particular de Locação Predial (fls.
368/371), de que foi parte como locatário o contribuinte, que além de não existir cláusula de
compensação de despesas com benfeitoria pelo uso do imóvel locado, como valor locativo, há
disposição expressa em sentido contrário, qual seja, de que o locatário não terá direito de retenção
ou de indenização por quaisquer obras ou benfeitorias, ainda que necessárias e com o
consentimento escrito do locador. Glosas mantidas.
Especificamente em relação aos dispêndios que teriam se originado de a partir de
expressas determinações da Direção do Foro Central de Porto Alegre, o Colegiado de origem
destacou que não obstante a Ordem de Serviço no 20/2007-DF tenha determinado a padronização
do atendimento nos Cartórios de Registros e Tabelionatos, não se pode atribuir à compra dos
materiais acima o caráter impositivo decorrente de uma lei, de que seria exemplo, como já exposto
anteriormente, o pagamento feito pelo cartório à empresa de medicina do trabalho a título de
exame admissional e demissional dos empregados, conforme disciplinado no artigo 168 do
Decreto-Lei no 5.452, de 1o de maio de 1943 (CLT). O teor da Ordem de Serviço é genérico, não
estabelecendo um modus operandi específico, necessário e indispensável à obtenção da receita.
Concluiu, assim, que, mesmo os gastos com informatização abrangendo
equipamentos (hardware) e programas (software) tiveram sua dedução condicionada a um
intervalo de tempo, não alcançando, diga-se de passagem, o ano-calendário de 2007, objeto deste
processo, período em que tal dispêndio se constitui aplicação de capital, como já abordado neste
Voto. Desta forma, os gastos com placas, painel em MDF e instalação de relógio de ponto,
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espelhados, entre outros, pelos documentos de fls. 153 e 302/303, tanto se considerados
benfeitorias quanto se considerados aplicação de capital, em razão da vida útil ultrapassar um
exercício, não são dedutíveis a título de livro-caixa. Glosas mantidas.
Não se verifica, pois, qualquer reparo a ser feito no r. decisium neste particular.
Despesas com livros, jornais e revistas
Motivo da Glosa: despesa não necessária à percepção da receita e a manutenção da
fonte produtora.
Entendo que o debate, neste ponto, não comporta maiores discussões, tendo em
vista que os gastos em questão não se afiguram em despesas de custeio necessárias e
indispensáveis à percepção da receita e manutenção da fonte produtora.
Assim, correta a glosa perpetrada pela Fiscalização neste ponto.
Despesas referentes a taxas bancárias / CPMF
Motivo da Glosa: despesa sem previsão legal e/ou com expressa vedação legal e
despesa não necessária à percepção da receita e a manutenção da fonte produtora.
Registre-se pela sua importância que no Relatório de Ação Fiscal (p. 04), a
autoridade administrativa fiscal não teceu maiores considerações acerca da glosa dos valores
referentes às “taxas bancárias / CPMF”, tendo o feito apenas através da Tabela de p.p. 10 e 11,
com a indicação de que referidos dispêndios foram glosados pelos seguintes fundamentos:
(1) despesa sem previsão legal e/ou com expressa vedação legal;
(2) despesa não necessária à percepção da receita e a manutenção da fonte
produtora.
Neste espeque, considerando a fundamentação da glosa perpetrada pela
Fiscalização neste particular, cumpre registrar que referido entendimento não mais se sustenta na
própria esfera da Receita Federal:
Solução de Consulta Cosit n° 280, de 26 de dezembro de 2018
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA – IRPF
LIVRO CAIXA. DESPESAS COM SERVIÇOS DE CARTÃO DE DÉBITO.
As despesas decorrentes do uso de sistema de recebimento mediante cartão de
debito pelos clientes, tais como taxas e despesas bancárias, valores retidos pelo
banco, locação de equipamentos e despesas com manutenção de conta bancaria,
podem ser deduzidas das receitas de serviços notariais e de registro, como
despesas de custeio, desde que necessárias as atividades e sejam escrituradas em
livro-caixa e comprovadas por documentação idônea.
Dispositivos Legais: Lei no 8.134, de 27 de dezembro de 1990, art. 6°;
Regulamento do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza, arts.
68 e 69, aprovado pelo Decreto no 9.580, de 22 de novembro de 2018.
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A jurisprudência administrativa não destoa desse entendimento, já tendo sido
proferida decisão em processo anterior do próprio autuado:
Processo n° 10882.002438/00-53
Recurso n° 161.026 Voluntário
Acórdão n° 3301-00.024 - 3 a Câmara/ 1aTurma Ordinária
Sessão de 05 de março de 2009
Matéria IRPF
Recorrente LUIZ FERNANDO DE ABREU SODRÉ SANTORO
Recorrida 2 a TURMA/DRJ-CAMPO GRANDE/MS
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA – IRPF
Exercício: 1998
LIVRO CAIXA. COMPROVAÇÃO DE DESPESAS.
O contribuinte que perceber rendimentos do trabalho não-assalariado somente
poderá deduzir as despesas previstas na legislação e vinculadas à percepção da
receita e manutenção da fonte produtora, e desde que devidamente
comprovadas com documentação hábil e idônea, consoante dispõe o § 2° do
artigo 6°, da Lei n° 8.134, de 1990.
(...) Voto (...)
No que tange às despesas bancárias (CPMF e taxas), entendo que tais encargos
estão diretamente relacionados a intensa movimentação bancária, decorrente da
atividade de leiloeiro, devidamente destacadas nos extratos bancários
apresentados ao fisco. São despesas financeiras operacionais, necessárias à
transferência de numerários aos comitentes dos produtos levados a leilão.
Mutatis mutandis, a legislação admite a dedução de impostos, taxas e
emolumentos o que ocorre com as despesas referentes a alugueres recebidos,
conforme dispõe o artigo 51 do Regulamento do Imposto de Renda, aprovado
pelo Decreto n° 1.041, de 11 de janeiro de 1994, a seguir transcrito;
Art. 51. Não entrarão no cômputo do rendimento bruto, no caso de aluguéis
de imóveis (Lei n" 7.739/89, art. 14):
I - o valor dos impostos, taxas e emolumentos incidentes sobre o bem que
produzir o rendimento;
II - o aluguel pago pela locação de imóvel sublocado;
III - as despesas pagas para cobrança ou recebimento do rendimento;
IV - as despesas de condomínio.
Não se admite a escrituração do livro caixa para o fim de apurar o rendimento de
capital havido pela locação de imóvel. Somente as despesas indicadas nos incisos I
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a IV acima citados, relacionados com o rendimento auferido no aluguel do imóvel
é que não entrarão no cômputo do rendimento bruto. Neste sentido, a despesa
de condomínio é dedutível apenas se o encargo tiver sido do locador e o imóvel
estiver locado. Não altera o entendimento acima esposado o fato do contribuinte
possuir diversos imóveis. Inadmissível escrituração de livro caixa para formar um
bolo de despesas e receitas, pois a legislação que disciplina a matéria dispõe de
modo diverso. Confira-se a jurisprudência:
IRPF - LANÇAMENTO SUPLEMENTAR - GLOSA DE DEDUÇÕES DE LIVRO CAIXA -
VENCIMENTOS DE ALUGUEL - FALTA DE PREVISÃO LEGAL PARA A
DEDUTIBILIDADE - O ordenamento prevê a possibilidade de dedução dos
valores recebidos em consequência do "trabalho não-assalariado" decorrente
do exercício desta atividade. Ademais, faz-se necessário que se comprovem
cabalmente as despesas que se fazem estritamente necessárias ao
recebimento desta receita (neste caso de aluguel de imóvel). Como não existe
previsão legal para a dedução de valores gastos (escriturado em livro caixa)
para que se opere o recebimento dos alugueres de imóvel é necessário manter
a glosa. Recurso negado. (Acórdão 106-16665, de 06/12/2007).
Como se vê, o dispositivo acima permite que dos rendimentos de aluguel sejam
deduzidas, desde que o ônus tenha sido exclusivamente do locador, as despesas
com impostos, taxas e emolumentos incidentes sobre o bem que produzir o
rendimento, o aluguel pago pela locação de imóvel sublocado, e despesas de
condomínio referentes ao imóvel locado. Em face ao exposto, dou provimento
parcial ao recurso.
Assim, deve ser cancelada a glosa das despesas referentes às “tarifas bancárias /
CPMF” abaixo listadas:

Dedução do ISSQN
Motivo da Glosa: despesa sem previsão legal e/ou com expressa vedação legal e
despesa não necessária à percepção da receita e a manutenção da fonte produtora.
Em sua peça recursal, o Contribuinte assim se manifestou:
Outra questão que merece enfrentamento, no Auto de Infração, diz respeito à
glosa dos valores deduzidos, entre maio e dezembro de 2007, da receita bruta de
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emolumentos correspondentes ao ISS então depositados em Juízo, no Processo
Judicial de n°001/1.05.0433509-3.
A citada ação — um Mandado de Segurança impetrado contra ato do Prefeito de
Porto Alegre — foi ajuizada pelo Contribuinte cm fevereiro de 2004, contestando
a constitucionalidade do destaque de ISS das notas de emolumentos recebidos
pelos tabeliães e escrivães, estabelecida pela Lei Complementar Municipal n" 501,
de 2003, que introduziu o artigo 32-B na Lei Complementar Municipal n°07, de
1973.
O processo recebeu decisão favorável à pretensão do Contribuinte no âmbito
Estadual e encontrava-se em grau de recurso perante o STF. Contudo, em sessão
de 26/04/2007, a Corte Suprema iniciou a apreciação da Ação Direta de
Inconstitucionalidade de n" 3.089, proposta pela Associação dos Notários e
Registradores do Brasil (ANOREG/BR). Na ocasião, delineou-se entre os Ministros
a tendência a legitimar a cobrança do ISSQN sobre os emolumentos, o que levou o
Contribuinte a realizar o correspondente depósito judicial em seu Mandado de
Segurança.
A cautela mostrou-se sábia, vez que o STF, em 13/02/2008, confirmou a decisão
de constitucionalidade da exigência municipal. A decisão repercutiu sobre o
julgamento do AI 596204/RS interposto contra o Contribuinte, dando provimento
ao Recurso Extraordinário do Município de Porto Alegre e denegando a segurança
anteriormente concedida.
Entretanto, mesmo com o encerramento do processo, os valores não foram
levantados pelo Município. Isso porque, nova Ação Declaratória (Processo Judicial
n° 001/1.05.0433509-3) colocou subjudice a forma do recolhimento do imposto
municipal. Transferidos os valores para conta vinculada a este novo processo,
aguarda-se sua decisão definitiva pelo STF, no exame do Recurso Extraordinário
com Agravo n" 694740, distribuído em 20.06.2012.
Portanto, de maio a dezembro do ano de 2007, os valores correspondentes ao
destaque de ISSQN foram recolhidos mediante depósito judicial. Como
consequência da implantação, pelo Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul, da
arrecadação através do Selo Digital, em maio de 2007 foram regularizados os
recolhimentos relativos aos meses de janeiro a abril de 2007, de uma única vez
(R$ 78.738,90), corno bem informou o Contribuinte à fiscalização.
Os valores de ISSQN lançados como despesas dedutíveis no Ano-Calendário de
2007 foram glosados pela Auditora Fiscal, como se tratasse de renda do
Contribuinte.
Ocorre que, na forma disposta pela Lei n° 7.713, de 1988 (art. 11, III); pelo RIR/99
(art. 75, III); e pela IN SRF n° 15 de 2001 (art. 51, III), são dedutíveis os
destacamentos efetuados a título de ISSQN sobre os serviços notariais e de
registro. Outro não é o entendimento da própria RFB:
Solução de Consulta (DISIT 08) N" 207 de 24 de Julho de 2012
Fl. 544
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Para efeito da incidência do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física, os
titulares dos serviços notariais e de registro a que se refere o art. 236 da
Constituição Federal poderão deduzir da receita decorrente do exercício da
respectiva atividade o valor pago cm atraso a título de ISSQN, com os
respectivos juros de mora e correção monetária, escriturados em livro Caixa,
como despesa de custeio necessária à manutenção dos serviços notariais e de
registro.

Solução de Consulta (DISIT 06) n° 50 de 15 de junho de 2010
Para efeito da incidência do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física, os
titulares dos serviços notariais e de registro a (lite se refere o art. 236 da
Constituição Federal poderão deduzir da receita decorrente do exercício da
respectiva atividade o valor pago a título de ISSQN, escriturado em livro Caixa,
como despesa de custeio necessária à manutenção dos serviços notariais e de
registro.
(...)
Sobre o tema, a DRJ, após fazer uma análise das ações judiciais citadas pelo
Contribuinte, concluiu que, apesar dos desfechos desfavoráveis ao Recorrente, não foi possível,
das consultas ao sítio do Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul, localizar, especificamente, os
depósitos relativos ao ano-calendário de 2007, não constando os mesmos, igualmente, dos autos
do processo administrativo ora apreciado. No caso, como a dedução do ISSQN pleiteada diz
respeito a depósitos efetuados em juízo, tal situação deveria estar plenamente comprovada nos
autos, inclusive, com a identificação dos valores relativos a 2007, bem como a conversão destes
depósitos em renda. Em razão da ausência nos autos das cópias, extraídas do processo judicial,
comprovando o depósito dos valores atinentes ao ISSQN do ano-base de 2007, resta incabível
acatar a pretensão do interessado.
Pois bem!
De acordo com a Solução de Consulta COSIT no 210/2021, tem-se que:
O imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISSQN) pago pelos titulares dos
serviços notariais e de registro a que se refere o art. 236 da Constituição Federal
pode ser escriturado no livro-caixa como despesa de custeio necessária à
percepção do respectivo rendimento bruto, dedutível da receita decorrente do
exercício da referida atividade na apuração da base de cálculo do imposto sobre a
renda, observadas as limitações impostas pela legislação de regência
Para efeito da incidência do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física, os titulares
dos serviços notariais e de registro a que se refere o art. 236 da Constituição
Federal poderão deduzir da receita decorrente do exercício da respectiva
atividade:
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os valores referentes aos depósitos judiciais correspondentes ao ISSQN suspenso,
relacionados a serviços prestados em anos anteriores, no momento de sua
extinção, ou seja, quando convertidos em renda ao ente tributante;
os valores dos pagamentos de ISSQN realizados em atraso, mesmo os referentes a
exercícios anteriores.
Dispositivos Legais: Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário
Nacional (CTN), arts. 151, inciso II, e 156, inciso IV; Lei no 9.250, de 26 de
dezembro de 1995, art. 8o, inciso II, alínea "g"; Regulamento do Imposto sobre a
Renda, arts. 68 e 69, aprovado pelo Decreto no 9.580, de 22 de novembro de 2018
(RIR/2018).”
Como se vê, tratando-se de valores referentes a depósitos judiciais, o Contribuinte
somente poderia lançar os mesmos como despesa no Livro-Caixa no momento de sua extinção, ou
seja, quando convertidos em renda ao ente tributante.
Neste mesmo sentido é a jurisprudência desse Egrégio Conselho, conforme se
infere dos julgados abaixo:
Acórdão no 2202-009.284
(...)
Para rechaçar a pretensão, repiso que, como narra o próprio recorrente, somente
posteriormente ao período analisado é que ação judicial transitou em julgado em
seu desfavor. Só a partir desse momento é que poderia se cogitar da
dedutibilidade dos valores convertidos em renda do município, e não à ocasião
do mero depósito judicial.

Acórdão no 2202-010.396
(...
Fato é que os valores referentes aos depósitos judiciais correspondentes ao
ISSQN, relacionados a serviços prestados, somente poderão ser deduzidos, ainda
que relacionados a exercícios de anos anteriores, no momento de sua extinção,
ou seja, quando convertidos em renda ao ente tributante, o que não era o caso na
espécie das glosas efetivas, já que ainda se tratavam de meros depósitos e
eventual conversão em renda ocorreria (ou ocorrerá) em ano-calendário
posterior, sendo nele computada a despesa uma vez convertida em renda ao ente
tributante.
Neste espeque, afigura-se correta a glosa realizada pela Fiscalização dos valores
referentes aos depósitos judicias de ISSQN, pelo que deve ser mantida a decisão de primeira
instância neste particular.
Da Concomitância das Multas Aplicadas
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Com relação à alegação de impossibilidade de ser aplicada a multa isolada por falta
de recolhimento do carnê-leão de forma concomitante com a multa de ofício, cumpre destacar
que, nos termos do Enunciado de Súmula Carf no 147, somente com a edição da Medida Provisória
no 351/2007, convertida na Lei no 11.488/2007, que alterou a redação do art. 44 da Lei no
9.430/1996, passou a existir a previsão específica de incidência da multa isolada na hipótese de
falta de pagamento do carnê-leão (50%), sem prejuízo da penalidade simultânea pelo lançamento
de ofício do respectivo rendimento no ajuste anual (75%).
Registre-se pela sua importância que a susodita MP no 351 é de 22/01/2007 (data
da publicação no Diário Oficial da União) e entrou em vigor na data de sua publicação.
Neste espeque, tendo em vista que a cobrança da multa em análise se refere ao
ano-calendário de 2007, nega-se provimento ao recurso voluntário neste tópico.
Conclusão
Ante o exposto, voto no sentido de conhecer em parte o recurso voluntário, não se
apreciando as alegações de (i) exclusão dos juros sobre a multa de ofício e (ii) não aplicação da
penalidade à luz do art. 112 do CTN, vez que não foram levadas ao conhecimento e apreciação do
julgador de primeira instância, representando, pois, inovação recursal e, na parte conhecida, dar-
lhe parcial provimento, cancelando a glosa das despesas escrituradas no livro-caixa referentes às
“tarifas bancárias / CPMF”.
Assinado Digitalmente
Gregório Rechmann Junior

Fl. 547
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