Tribunal: CARF
Processo: 10980.722875/2020-85
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDUARDO MONTEIRO CARDOSO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-09-23
Data de publicação: 2025-10-14

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2017
EXCESSO DE DESPESAS DEDUZIDAS COM JUROS DECORRENTES DE EMPRÉSTIMO COM A CONTROLADORA NO EXTERIOR. SUBCAPITALIZAÇÃO. UTILIZAÇÃO DE FRAÇÃO DE MÊS. IMPOSSIBILIDADE.
Constatação de excesso de despesas com juros incorridos em função de empréstimo. Utilização de patrimônio líquido existente em dia específico dentro do mês, desconsiderando o aumento de capital realizado. Critério diverso daquele relativo à utilização do patrimônio líquido presente no último balanço ou à média ponderada mensal. Cancelamento parcial.
CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. JURISPRUDÊNCIA DO E. STJ. ELEMENTO ESTRANHO À BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL.
Nos termos dos precedentes firmados pelo E. STJ (EREsp 1.517.492/PR e Tema Repetitivo no 1.182), o crédito presumido de ICMS é elemento estranho à base de cálculo do IRPJ e da CSLL, não podendo ser inserido na referida base imponível, independentemente do cumprimento dos requisitos previstos no art. 30 da Lei no 12.973/2014.

Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2018, 2019
MULTA ISOLADA PELO NÃO RECOLHIMENTO DAS ESTIMATIVAS E MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA. POSSIBILIDADE.
O art. 44, I e II, da Lei no 9.430, de 1996, com nova redação atribuída pela Lei no 11.488, de 2007, prevê duas condutas jurídicas distintas e, para cada uma delas, o legislador previu sanções igualmente distintas. Incorrendo o sujeito passivo nas duas condutas previstas em lei, deve ser aplicada a respectiva sanção prevista.

Assunto: Normas de Administração Tributária
Ano-calendário: 2018, 2019
MULTA ISOLADA. APRESENTAÇÃO DE ECF COM INFORMAÇÕES INEXATAS, INCORRETAS OU OMITIDAS. RETIFICAÇÃO APÓS INTIMAÇÃO FISCAL. REDUÇÃO.
Incide multa de 3% sobre as inexatidões, incorreções ou omissões identificadas no Livro de Apuração do Lucro Real Eletrônico (e-Lalur), passível de redução de 50% quando forem corrigidas no prazo fixado em intimação, nos termos do art. 8-A do Decreto-Lei no 1.598, de 1977.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10980.722875/2020-85
ACÓRDÃO
1301-007.865 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
23 de setembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
RENAULT DO BRASIL S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2017
EXCESSO DE DESPESAS DEDUZIDAS COM JUROS DECORRENTES DE
EMPRÉSTIMO COM A CONTROLADORA NO EXTERIOR. SUBCAPITALIZAÇÃO.
UTILIZAÇÃO DE FRAÇÃO DE MÊS. IMPOSSIBILIDADE.
Constatação de excesso de despesas com juros incorridos em função de
empréstimo. Utilização de patrimônio líquido existente em dia específico
dentro do mês, desconsiderando o aumento de capital realizado. Critério
diverso daquele relativo à utilização do patrimônio líquido presente no
último balanço ou à média ponderada mensal. Cancelamento parcial.
CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. JURISPRUDÊNCIA DO E. STJ. ELEMENTO
ESTRANHO À BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL.
Nos termos dos precedentes firmados pelo E. STJ (EREsp 1.517.492/PR e
Tema Repetitivo no 1.182), o crédito presumido de ICMS é elemento
estranho à base de cálculo do IRPJ e da CSLL, não podendo ser inserido na
referida base imponível, independentemente do cumprimento dos
requisitos previstos no art. 30 da Lei no 12.973/2014.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2018, 2019
MULTA ISOLADA PELO NÃO RECOLHIMENTO DAS ESTIMATIVAS E MULTA
DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA. POSSIBILIDADE.
O art. 44, I e II, da Lei no 9.430, de 1996, com nova redação atribuída pela
Lei no 11.488, de 2007, prevê duas condutas jurídicas distintas e, para cada
uma delas, o legislador previu sanções igualmente distintas. Incorrendo o
sujeito passivo nas duas condutas previstas em lei, deve ser aplicada a
respectiva sanção prevista.
Fl. 2443
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-007.865 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722875/2020-85
2
Assunto: Normas de Administração Tributária
Ano-calendário: 2018, 2019
MULTA ISOLADA. APRESENTAÇÃO DE ECF COM INFORMAÇÕES INEXATAS,
INCORRETAS OU OMITIDAS. RETIFICAÇÃO APÓS INTIMAÇÃO FISCAL.
REDUÇÃO.
Incide multa de 3% sobre as inexatidões, incorreções ou omissões
identificadas no Livro de Apuração do Lucro Real Eletrônico (e-Lalur),
passível de redução de 50% quando forem corrigidas no prazo fixado em
intimação, nos termos do art. 8-A do Decreto-Lei no 1.598, de 1977.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado em dar parcial provimento ao recurso para (i)
por unanimidade votos (i.1) cancelar parcialmente a infração de excesso de despesas com juros
relativo à subcapitalização (item 4.1 do TVF), tão somente para excluir o valor de outubro/2017,
(i.2) cancelar integralmente as infrações de adições não computadas no lucro real referentes à
subvenção governamental (itens 4.2 e 4.3 do TVF), (i.3) manter Multa isolada por apresentação de
ECF com informações inexatas, incorretas ou omitidas (item 5 do TVF); e (ii) por voto de qualidade,
para manter as multas por estimativas mensais não recolhidas (item 6 do TVF), vencidos os
Conselheiros Eduardo Monteiro Cardoso (Relator), José Eduardo Dornelas Souza e Eduarda
Lacerda Kanieski, que lhe deram provimento no ponto. Designado para redigir o voto vencedor o
Conselheiro Iágaro Jung Martins.
Sala de Sessões, em 23 de setembro de 2025.

Assinado Digitalmente
Eduardo Monteiro Cardoso – Relator

Assinado Digitalmente
Iágaro Jung Martins – Redator designado

Assinado Digitalmente
Rafael Taranto Malheiros – Presidente

Fl. 2444
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-007.865 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722875/2020-85
3
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Iágaro Jung Martins, Jose
Eduardo Dornelas Souza, Luis Angelo Carneiro Baptista (substituto integral), Eduardo Monteiro
Cardoso, Eduarda Lacerda Kanieski, Rafael Taranto Malheiros (Presidente).

RELATÓRIO
1.
Trata-se de Recurso Voluntário (fls. 1.649/1.696) interposto em face de acórdão da
Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 06 (DRJ06) que julgou improcedente a
Impugnação apresentada, mantendo integralmente o crédito tributário.
2.
Referido crédito tributário decorre de Autos de Infração (fls. 2/37) lavrados para
exigir IRPJ, CSLL e Multa Regulamentar dos anos-calendário de 2017 a 2019, em função da
constatação das seguintes infrações: (i) glosa de despesas com juros em excesso incorridas em
2017, decorrente de empréstimo com coligada, em função da aplicação das regras de
subcapitalização (art. 24 da Lei no 12.249/10), (ii) adições não computadas na apuração do lucro
real, relativas a receitas de subvenção governamental recebidas do Estado do Paraná – esta
desdobrada em duas partes –, (iii) falta de recolhimento sobre base de cálculo estimada e (iv)
apresentação de ECF com informações inexatas, incorretas ou omitidas.
3.
Por bem sintetizar as infrações, adoto parte do relatório formulado pelo acórdão
recorrido:
O procedimento fiscal culminou com a lavratura de Autos de Infração com
apuração de valores devidos de IRPJ (fl. 2/17), de CSLL (fl. 19/31), incluindo Multa
Isolada pelo não recolhimento de estimativas mensais devidas, e de Multa
Regulamentar pela apresentação de Escrituração Contábil Fiscal (ECF) com
informações inexatas, incorretas ou omitidas (fl. 33/36), com a discriminação dos
seguintes valores, na data do lançamento (22/06/2020):

A autuação fiscal decorreu da apurações das seguintes infrações:
a) Adição, ao lucro real e base de cálculo da CSLL do ano-calendário de 2017, de
despesas não necessárias decorrentes do excesso de juros incorridos com
empréstimo intercompany realizado com a controladora RENAULT SAS, da França
(subcapitalização);
b) Adição, ao lucro real e base de cálculo da CSLL do ano-calendário de 2017, das
receitas de subvenção governamental em virtude de descumprimento das
condições previstas no art. 30 da Lei n° 12.973, de 2014;
Fl. 2445
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-007.865 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722875/2020-85
4
c) Adição, ao lucro real e base de cálculo da CSLL dos anos-calendário de 2017 e
de 2018, do saldo do lucro líquido apurado face a ausência de constituição da
reserva de incentivos fiscais da subvenção governamental excluída em períodos
anteriores (2014, 2015 e 2016);
d) Multa regulamentar pela entrega da ECF de 2017 e de 2018 com incorreções,
inexatidões e omissões;
e) Multa isolada sobre as estimativas mensais do IRPJ e da CSLL devidas no ano-
calendário de 2017 e não recolhidas.
Em decorrência das novas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL apuradas no
procedimento fiscal, foi procedida, de ofício, à compensação de saldos de prejuízo
fiscal e de base de cálculo negativa da CSLL de períodos anteriores, com a
conseqüente redução dos saldos passíveis de compensação em períodos
posteriores, nos termos constantes da Planilha de Compensação de Prejuízos
Fiscais do IRPJ (fl. 16/17) e da Planilha de Compensação de Base Negativa da CSLL
(fl. 30/31). [...]
1. Despesas não necessárias. Excesso de juros incorridos com empréstimo
intercompany realizado com a controladora
RENAULT SAS (França).
Subcapitalização.
A infração aqui tratada consiste na glosa de despesas com juros incorridos em
excesso (subcapitalização), face aos regramentos contidos no art. 24 da Lei no
12.249, de 2010 e Instrução Normativa RFB no 1.154, de 2011.
Constatou-se que a fiscalizada recebeu empréstimo intercompany de sua
controladora RENAULT SAS, informado na Nota Explicativa no 18 das
Demonstrações Financeiras de 2017 e registrado no Passivo Não Circulante.
Conforme resposta à intimação, foram dois empréstimos: o primeiro, de R$
333.920.000,00, com início em 12/04/2017; e o segundo, de R$ 365.540.000,00,
com início em 31/05/2017; perfazendo um total de R$ 699.460.000,00.
Intimada a apresentar as atas de assembléias que autorizaram os empréstimos, os
contratos ou documentos equivalentes que formalizaram os empréstimos
intercompany e demonstrar como foram contabilizados os valores recebidos, a
fiscalizada apresentou os contratos de empréstimo bem como os contratos de
câmbio da remessa dos valores. Também informou que não houve pagamento de
juros em 2017 face a carência até 2019, estipulada no contrato, e listou todos os
lançamentos contábeis dos valores recebidos e dos juros incorridos no ano de
2017.
A fiscalizada foi novamente intimada a relacionar todos os empréstimos, mútuos
e financiamentos existentes no ano de 2017 (dívidas de curto e longo prazo
contabilizados no passivo), com o intuito de verificar a existência de outros
possíveis empréstimos e juros contabilizados em favor da controladora RENAULT
SAS. Em resposta, foram apresentadas três planilhas: “Fiscalização Dívida 2017
Receita Federal.xlxs”, contendo todas as dívidas, contratos de empréstimo e juros
Fl. 2446
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-007.865 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722875/2020-85
5
de 2017; “POSIÇÕES.xlsx”, contendo relação dos adquirentes das debêntures
emitidas em 2016; e “RENAULT.xls”, contendo a evolução dos juros e
amortizações das debêntures emitidas.
Em análise dos documentos apresentados, constatou-se que o único
empréstimo/financiamento existente entre a fiscalizada e sua controladora
RENAULT SAS no ano de 2017 é aquele relativo ao empréstimo intercompany
informado nas Notas Explicativas, de modo que a verificação de possível excesso
de juros/subcapitalização se deu sobre os juros incorridos nesse empréstimo.
A “subcapitalização” foi instituída pelos arts. 24 e 25 da Lei no 12.249, de 2010. No
art. 24, são fixados limites para os juros pagos ou creditados a pessoa física ou
jurídica vinculada residente ou domiciliada no exterior, não constituída em país ou
dependência com tributação favorecida ou sob regime fiscal privilegiado. Já o art.
25 trata dos juros pagos ou creditados a pessoa física ou jurídica constituída em
país ou dependência com tributação favorecida ou sob regime fiscal privilegiado.
No caso concreto, interessa observar o art. 24, pois os juros incorridos se referem
a empréstimo obtido da controladora da fiscalizada sediada na França, país não
considerado paraíso fiscal. A matéria também foi regulamentada pela Instrução
Normativa RFB no 1.154, de 2011.
Primeiramente, para se verificar se ocorreu excesso de juros em relação aos
limites fixados na lei, no inciso I do art. 24 da Lei no 12.249, de 2010, necessário
verificar o valor do patrimônio líquido da fiscalizada a partir de abril/2017, mês
em que ocorreu o primeiro empréstimo intercompany, e a participação da
controladora RENAULT SAS no patrimônio líquido (PL) da fiscalizada:
Art. 24. (...)
I – no caso de endividamento com pessoa jurídica vinculada no exterior que
tenha participação societária na pessoa jurídica residente no Brasil, o valor
do endividamento com a pessoa vinculada no exterior, verificado por
ocasião da apropriação dos juros, não seja superior a 2 (duas) vezes o valor
da participação da vinculada no patrimônio líquido da pessoa jurídica
residente no Brasil.
Por meio dos balancetes mensais extraídos da ECD, foi possível identificar o PL da
fiscalizada relativo aos meses de 04/2017 a 25/10/2017 (em 26/10/2017 houve
aumento do capital social da empresa integralizado pela controladora):

Fl. 2447
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-007.865 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722875/2020-85
6
A primeira parcela do empréstimo intercompany recebida em 04/2017, no valor
de R$ 333,92 milhões, representou cerca de 1,3 vezes o PL da fiscalizada naquele
mês, encontrando-se dentro dos limites definidos pelo inciso I do art. 24 da Lei no
12.249, de 2010. Da mesma forma, a dívida existente em 31/10/2017, de cerca de
790 milhões, representou cerca de 0,57 vezes o PL da fiscalizada, também
enquadrando-se dentro do limite da norma legal.
O período de interesse na análise para verificação dos limite de excesso de juros
ou subcapitalização se restringiu de 05/2017 a 25/10/2017, dia anterior à
integralização de capital ocorrida.
Apurou-se que os limites de endividamento com empresas ligadas estipulados
pelo incis I do art. 24 da Lei no 12.249, de 2010, foram extrapolados pela
fiscalizada e que parte das despesas com juros incorridos naquele período são
indedutíveis para fins de apuração do Lucro Real e da base de cálculo da CSLL.
A metodologia a ser empregada para apuração dos limites de endividamento e
excesso de juros considerados indevidos encontra-se definida nos arts. 7o e 8o da
Instrução Normativa RFB no 1.154, de 2011: [...]
O valor do endividamento total da fiscalizada com sua controladora RENAULT SAS,
incluindo os juros incorridos e não pagos (art. 7o, § 4o, da Instrução Normativa
RFB n o 1.154, de 2011), foi assim demonstrado:

O excesso de juros, considerado indedutível na apuração do Lucro Real e base de
cálculo da CSLL, de acordo com a metodologia definida no art. 8o da Instrução
Normativa RFB no 1.154, de 2011, foi assim demonstrado:

Fl. 2448
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-007.865 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722875/2020-85
7
Intimada a respeito, a fiscalizada informou que não efetuou ajustes na apuração
do Lucro Real e base de cálculo da CSLL do ano-calendário 2017, em relação ao
excesso de despesas com juros incorridos entre 05/2017 e 10/2017.
Portanto, parte das despesas com juros incorridos entre 05/2017 e 25/10/2017,
que excederam o limite de endividamento total da fiscalizada com a RENAULT
SAS, deve ser considerada despesa não necessária à atividade da fiscalizada, nos
termos do art. 47 da Lei no 4.506, de 1964, e não dedutível para fins de apuração
do IRPJ e da CSLL. Este excesso está sendo adicionado de ofício ao Lucro Real e à
base de cálculo da CSLL, conforme determina o § 1o do art. 8o da Instrução
Normativa RFB no 1.154, de 2011.
2. Adição ao Lucro Real do ano-calendário de 2017 das receitas de subvenção
governamental em virtude do descumprimento das condições previstas no art.
30 da Lei no 12.973, de 2014.
No curso do procedimento fiscal foram analisados os valores excluídos pela
fiscalizada na Parte A do e-Lalur e do e-Lacs da ECF 2018 (AC 2017), relativos ao
“Código 167.01 (-) Outras exclusões – qualquer indicador de relacionamento”. O
valor da exclusão foi de R$ 540.792.306,96.
As exclusões analisadas no procedimento fiscal são as informadas na ECF (AC
2017) transmitida em 27/07/2018. No curso da ação fiscal, a fiscalizada transmitiu
ECF Retificadora para os anos-calendário de 2014 a 2018 – a retificadora do AC
2014 foi transmitida em 26/12/2019 e as retificadoras dos AC 2015 a 2018 foram
transmitidas em 10/02/2020. A ciência ao TIAF se deu em 04/11/2019, portanto,
todas as retificadoras foram transmitidas após a ciência do início do
procedimento fiscal.
A fiscalizada foi devidamente cientificada por meio do TIAF de que a partir de sua
ciência ficava excluída a sua espontaneidade, observação que também constou de
todos os demais termos de intimação. Nos termos do art. 895 do RIR/2018
(Decreto no 9.580, de 2018), a declaração retificadora não produzirá efeitos
quando apresentada após o início do procedimento fiscal.
Constatou-se que a fiscalizada não informou na ECF as contas contábeis
relacionadas à exclusão efetuada no código “167.01”. Intimada a informar a
origem de tais exclusões e as contas patrimoniais e/ou de resultado a que se
referem, a fiscalizada informou a origem e as contas contábeis relacionadas às
exclusões, dentre as quais encontra-se a conta contábil “0000771730 – Subvenção
Governamental”, cujo montante excluído no AC 2017 foi de R$ 220.105.055,66.
Passou-se, então, a analisar se tais exclusões atendem aos requisitos
estabelecidos pelo art. 30 da Lei no 12.973, de 2014. A empresa foi intimada a
esclarecer que tipo de subvenção governamental foi registrada no “conta contábil
no 771730”, detalhando o funcionamento do benefício, forma de contabilização,
fundamentação legal, termos de acordo, protocolos e demais documentos que
concederam o benefício.
Fl. 2449
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-007.865 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722875/2020-85
8
Em resposta, a fiscalizada informou que se trata de subvenção para investimento
prevista no art. 30 da Lei no 12.973, de 2014, concedida pelo Estado do Paraná,
alcançando os seguintes benefícios:

A fiscalizada se comprometeu a oferecer diversas contrapartidas, como:
ampliação da unidade fabril, criação de mil novos postos de trabalho, criação de
um novo centro de tecnologia e engenharia, reinvestimento de 1% dos incentivos
em ações sociais.
Quanto à contabilização da subvenção, informou que reconheceu em seu
resultado o valor integral das despesas com tributos e, no mesmo ato,
reconheceu uma receita de subvenção para investimento correspondente,
equivalente ao valor dos tributos que deixaram de ser recolhidos em razão da
subvenção, anulando assim o efeito em resultado decorrente do reconhecimento
da despesa em valor integral, conforme previsto no Pronunciamento Técnico CPC
no 7, e que ao final do exercício foi constituída uma “Reserva de Incentivos
Fiscais” equivalente ao valor da receita de subvenção para investimento
reconhecida ao longo do ano-calendário.
Em análise da ECD da fiscalizada, verificou-se que foi constituída em 12/2017 a
“Reserva de Incentivos Fiscais” (conta no “00009106682 – NS RESERVA DE
SUBVENÇÃO”), no valor de R$ 220.105.055,66, que corresponde ao saldo final da
conta de resultado no “0000771730 – SUBVENÇÃO GOVERNAMENTAL” no ano-
calendário de 2017:

Nas “Demonstrações Financeiras de 2017”, publicadas no site da fiscalizada, em
especial no item “Nota Explicativa “21.a”, constata-se que, em virtude do lucro
apurado em 2017, foram calculados os dividendos mínimos obrigatórios
correspondentes a 5% sobre o lucro líquido ajustado, equivalente a R$ 16.806
Fl. 2450
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-007.865 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722875/2020-85
9
milhões, fato que está destacado nas “demonstrações das mutações do
patrimônio líquido” que faz parte das Demonstrações Financeiras:

Assim, como a fiscalizada distribuiu dividendos obrigatórios calculados sobre o
lucro líquido ajustado do AC 2017, verificou-se se foi observado o disposto no
inciso III do § 2o do art. 30 da Lei no 12.973, de 2014, para que as subvenções de
investimento não fossem computadas na determinação do Lucro Real. Com base
na disposição legal, para que as subvenções de investimento não sejam
computadas na determinação do Lucro Real, estas não podem integrar a base de
cálculo dos dividendos obrigatórios.
A Solução de Consulta Cosit no 109, de 2017, esclarece que “as subvenções para
investimento não serão computadas na determinação do Lucro Real, desde que
sejam registradas em Reserva de Incentivos Fiscais que somente poderá ser
utilizada para os fins de que trata o caput do art. 30 da Lei no 12.973, de 2014. Em
caso de destinação diversa da prevista nesse dispositivo, a parcela
correspondente deverá ser tributada”. Além disso, também diz que “uma das
hipóteses de destinação da reserva que implica na tributação das subvenções é a
sua integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios. Dessa forma, caso a
pessoa jurídica utilize parte das subvenções para investimento registradas em
Reserva de Incentivos Fiscais para composição da base de cálculo dos dividendos
obrigatórios, a parcela destinada a este fim deverá ser computada na
determinação do lucro real”.
A fiscalizada foi intimada a apresentar memória de cálculo dos valores que
compuseram a base de cálculo na apuração dos dividendos e JCP distribuídos no
AC de 2017, com o objetivo de verificar se foi cumprido o dispositivo legal. De
acordo com a Nota Explicativa “21.a”, os dividendos obrigatórios correspondem a
5% do lucro líquido ajustado e somaram R$ 16.806 milhões no AC 2017.
Em resposta, assim se manifestou a fiscalizada:
Fl. 2451
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-007.865 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722875/2020-85
10

De acordo com as demonstrações financeiras e a ECD, assim fica demonstrada a
base de cálculo para a distribuição dos dividendos obrigatórios de 5%:

De acordo com a “Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido” da
fiscalizada do AC 2017, fica evidenciado que a Subvenção Governamental para
Investimentos recebida integrou a base de cálculo dos dividendos obrigatórios
pela fiscalizada no referido ano:

Ficou comprovado que o total da “Reserva de Incentivos Fiscais” constituída em
2017 (“Reserva de Subvenção para Investimentos”), de R$ 220.105.055,66,
integrou a base de cálculo dos dividendos obrigatórios, em descumprimento ao
que determina o inciso III do § 2o do art. 30 da Lei no 12.973, de 2014, o que
enseja a tributação do referido valor. O cômputo do valor na determinação do
lucro real também se encontra esclarecido na Solução de Consulta Cosit no 109,
de 2017.
Assim, descumprindo a regra legal, o total do valor da “Reserva de Incentivos
Fiscais” que constituiu exclusão na Parte A do e-Lalur e do e-Lacs na ECF do AC
2017, correspondente a R$ 220.105.055,66, foi adicionada de ofício, para fins de
apuração do Lucro Real e da Base de Cálculo da CSLL, conforme determina o art.
198, § 5o, da Instrução Normativa RFB no 1.700, de 2017.
Fl. 2452
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-007.865 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722875/2020-85
11
3. Adição ao Lucro Real do saldo do lucro líquido de 2017 e 2018, face a ausência
da constituição da Reserva de Incentivos Fiscais da Subvenção Governamental
excluída em períodos anteriores.
A Instrução Normativa RFB n° 1.700, de 2017, em seu art. 198, § 5°, determina
que os valores da “Reserva de Incentivos Fiscais” excluídos na parte “A” do e-Lalur
e do e-Lacs devem ser controlados na parte “B” para serem adicionados quando
descumpridas as condições previstas na norma. Contudo, na ECF da autuada, nos
AC 2014 a 2018, não foi identificada nenhuma conta na parte “B” do e-Lalur e do
e-Lacs para controle das exclusões das subvenções governamentais.
Intimada a respeito, a fiscalizada informou que retificou suas ECF dos AC 2014 a
2018 em 02/2020 (portanto, após início da ação fiscal), realocando na parte “B”
os valores que se encontravam informados na parte “A” dos livros fiscais.
De acordo com a resposta da fiscalizada e informações da ECF, os valores de
“Subvenção Governamental para Investimento” excluídos na apuração do Lucro
Real e base de cálculo da CSLL foram os seguintes:

Na ECD, constatou-se que, nos AC 2017 e 2018, a fiscalizada constituiu “Reserva
de Incentivos Fiscais” de que trata o art. 30 da Lei n° 12.973, de 2014; porém, para
os AC 2014 a 2016, tal reserva não foi constituída. Intimada a esclarecer se foi
constituída “Reserva de Incentivos Fiscais” em relação às subvenções
governamentais excluídas na apuração do Lucro Real dos AC 2014 a 2016,
informou a fiscalizada que “não foi constituída reserva de incentivo fiscal, em
razão de termos tido prejuízo contábil”.
De acordo com a ECD e ECF, e também na resposta apresentada, mesmo tendo
excluído as subvenções governamentais na parte “A” do e-Lalur e do e-Lacs dos
AC 2014 a 2016, a fiscalizada não constituiu a “Reserva de Incentivos Fiscais”
correspondente (art. 30 da Lei n° 12.973, de 2014), em razão de prejuízo contábil
apurado naqueles períodos.
Contudo, o § 3° do art. 30 da Lei n° 12.973, de 2014 determina que, se no período
de apuração o contribuinte apurar prejuízo contábil e não puder constituir a
reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei n° 6.404, de 1976 (“Reserva
de Incentivos Fiscais”), esta “deverá ser constituída à medida em que forem
apurados lucros nos períodos subseqüentes”.
Fl. 2453
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-007.865 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722875/2020-85
12
Pelo dispositivo legal, a partir do PA em que o contribuinte apurar lucro contábil,
este deve constituir não somente a “Reserva de Incentivos Fiscais”
correspondente à parcela de subvenção de investimento excluída da parte “A” do
e-Lalur deste mesmo PA, mas deve também, na medida dos lucros apurados,
constituir “Reserva de Incentivos Fiscais” correspondente às subvenções de
investimentos não computados para fins de determinação do Lucro Real em
exercícios anteriores nos quais se apurou prejuízo contábil ou lucro contábil
inferior à parcela de subvenções governamentais excluídas na parte “A” do e-Lalur
destes exercícios.
Ou seja, para que a subvenção não seja computada na determinação do Lucro
Real, o contribuinte tem a obrigação de constituir/registrar o valor excluído da
parte “A” do e-Lalur e do e-Lacs em “Reserva de Incentivos Fiscais”, mesmo que
tal registro ou constituição ocorra em períodos subseqüentes.
No presente caso, a fiscalizada passou a apurar lucro contábil nos AC de 2017 e
2018. Assim, além da “Reserva de Incentivos Fiscais” correspondente aos valores
de subvenções para investimento reconhecidos no resultado destes exercícios, o
contribuinte deveria destinar o lucro líquido destes exercícios para a
reconstituição da reserva que deixou de ser constituída nos exercícios anteriores
(2014 a 2016), em razão dos prejuízos contábeis apurados nestes períodos.
Nos AC de 2017 e 2018, mesmo após a constituição da “Reserva Legal” e
constituição da “Reserva de Incentivos Fiscais” correspondente aos valores de
subvenção governamental excluídos destes períodos, ainda haveria saldo do lucro
líquido do exercício que deveria ter sido utilizado para a reconstituição da reserva
de lucros que deixou de ser constituída nos exercícios anteriores:

Nos termos do dispositivo legal, a “Reserva de Incentivos Fiscais” somente poderá
ser utilizada para a absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham
sido totalmente absorvidas as demais reservas de lucros (com exceção da
“Reserva Legal”), ou para o aumento do capital social.
Além disso, para que as subvenções não sejam computadas na determinação do
Lucro Real, tais não podem integrar a base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
Ou seja, as subvenções governamentais reconhecidas no resultado podem ser
Fl. 2454
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-007.865 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722875/2020-85
13
excluídas na determinação do Lucro Real, desde que sua destinação fique restrita
às hipóteses previstas nos incisos I e II do art. 30 da Lei n° 12.973, de 2014,
podendo-se inferir, também, que um dos propósitos de tais regras seria impedir
que eventuais lucros apurados em razão das subvenções governamentais
reconhecidas no resultado fossem distribuídos aos sócios ou titular por meio de
restituição de capital ou por meio de pagamento de dividendos.
Nos termos da resposta ao TIF, bem como da ECD e Demonstrações Financeiras
de 2017 e 2018, confirmou-se que os saldos restantes do lucro líquido destes anos
tiveram outro fim que não a reconstituição da “Reserva de Incentivos Fiscais”, que
deveria ter sido constituída relativa à subvenção governamental excluída na
apuração do Lucro Real dos anos de 2014 a 2016, períodos em que a fiscalizada
apurou prejuízo contábil:

As próprias Notas Explicativas das Demonstrações Financeiras de 2017 informam
que após a constituição da “Reserva Legal” e da “Reserva de Incentivos Fiscais”
correspondente à subvenção governamental reconhecida no resultado e excluída
da parte “A do e-Lalur deste mesmo exercício, o restante do Lucro Líquido do
exercício foi destinado à constituição de reserva de lucros e distribuição de
dividendos, nada sendo alocado à reconstituição da “Reserva de Incentivos
Fiscais” relativa ao período de 2014 a 2016. O mesmo ocorreu em 2018, de
acordo com as Notas Explicativas, onde o contribuinte informou que após a
constituição da “Reserva de Incentivos Fiscais” do próprio exercício, o restante
dos lucros foi utilizado para absorção dos prejuízos acumulados.
Não obstante a fiscalizada tenha utilizado o saldo do lucro líquido de 2018 para
absorver prejuízos acumulados, isso não a dispensa da necessidade de
constituição (ou reconstituição) da “Reserva de Incentivos Fiscais” das subvenções
governamentais excluídas de períodos anteriores. O art. 30 da Lei n° 12.973, de
2014, esclarece que a “Reserva de Incentivos Fiscais” somente poderá ser
utilizada para absorção de prejuízos desde que, anteriormente, já tenham sido
totalmente absorvidas as demais reservas de lucros, com exceção da “Reserva
Legal”. No caso, o contribuinte não constituiu a “Reserva de Incentivos Fiscais”
com o saldo do lucro líquido contábil apurado, e esta, sim (a reserva), poderia ser
utilizada para absorção de prejuízos, depois de utilizadas as demais reservas.
Fl. 2455
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-007.865 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722875/2020-85
14
A fiscalizada possuía, ao final de 2018, de R$ 995.076.139,94 na conta
“2.03.02.01.11 – Reserva de Incentivos Fiscais” que poderia ter sido utilizado para
absorção de prejuízos acumulados e não o foram:

Também possuía R$ 98.561.367,76 de saldo na conta “2.03.02.03 – Reserva de
Lucros” que deveria ter sido utilizado para absorção de prejuízos acumulados e
não o foram:

A lei determina a utilização total das “Reservas de Lucros” antes da utilização da
“Reserva de Incentivos Fiscais” para absorção de prejuízos acumulados. Mas a
fiscalizada optou em destinar o saldo do lucro líquido apurado em 2018 para
absorver prejuízos acumulados ao invés de utilizá-lo para a reconstituição da
“Reserva de Incentivos Fiscais”. E para a absorção de prejuízos acumulados,
deveria ter utilizado o saldo ainda existente na conta de “Reserva de Lucros” ou o
saldo existente na conta de “Reserva de Incentivos Fiscais”, constituída
anteriormente.
Conclui-se, assim, que o contribuinte descumpriu a regra prevista na norma legal,
ou seja, deixou de reconstituir, na medida dos lucros de 2017 e 2018, a “Reserva
de Incentivos Fiscais” correspondente às subvenções governamentais não
computadas nos exercícios de 2014 a 2016, períodos em que apurou prejuízo
contábil.
Mesmo após a constituição da “Reserva Legal” (5% do lucro líquido do exercício) e
após a constituição da “Reserva de Incentivos Fiscais” dos próprios exercícios de
2017 e 2018, o contribuinte ainda teria saldo de lucro líquido em ambos os
exercícios, que deveria ter sido destinado para a reconstituição da “Reserva de
Incentivos Fiscais” não constituída nos exercícios anteriores devido ao prejuízo
contábil apurado – no AC de 2017, teria um saldo no valor de R$ 116.020.793,93;
no AC de 2018, um saldo de R$ 55.749.043,64.
Para que a subvenção governamental não seja computada na determinação do
Lucro Real, o contribuinte tem a obrigação de registrar o valor excluído na parte
“A” do e-Lalur e do e-Lacs na conta de “Reservas de Incentivos Fiscais”, mesmo
que tal registro se faça em períodos subseqüentes, em razão de prejuízo contábil
ou lucro líquido inferior ao valor da subvenção governamental reconhecida no
resultado e excluída para fins fiscais.
Fl. 2456
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-007.865 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722875/2020-85
15
Como tal reserva não foi constituída, ficou comprovado que a fiscalizada
descumpriu a regra prevista no § 3° do art. 30 da Lei n° 12.973, de 2014, e § 3° do
art. 198 da Instrução Normativa RFB n° 1.700, de 2017. Ao não constituir a
“Reserva de Incentivos Fiscais”, mesmo que esta constituição ocorra em períodos
subseqüentes, o valor da subvenção governamental deve ser computado na
determinação do Lucro Real.
Assim, os valores dos saldos do lucro líquido dos AC 2017 e 2018, que deveriam
ter sido destinados para a reconstituição da “Reserva de Incentivos Fiscais”,
correspondente às exclusões de subvenções governamentais dos AC 2014, 2015 e
2016, estão sendo adicionadas de ofício na apuração do Lucro Real e da base de
cálculo da CSLL dos AC 2017 e 2018:

4. Multa Regulamentar pela entrega da ECF de 2017 e 2018 com incorreções,
inexatidões e omissões.
Dentre os itens que constavam do escopo inicial do procedimento fiscal, estava a
análise das deduções na apuração do Lucro Real e base de cálculo da CSLL do AC
de 2017, em especial os valores informados no “Código 95 – Reversão ou uso de
provisões ou perdas estimadas não dedutíveis” e no “Código 167.01 – Outras
exclusões – qualquer indicador de relacionamento”, do e-Lalur e do e-Lacs
daquele exercício.
Verificando os saldos das contas de provisões, informados na parte “B” do e-Lalur
e do e-Lacs da ECF do AC 2017, foram identificadas divergências de saldos
controlados nestes livros e aqueles informados pela fiscalizada em resposta à
intimação. Em algumas das contas, o valor da reversão foi maior do que o saldo
existente na parte “B”, indicando que poderia ter ocorrida adição a menor em
períodos anteriores.
Diante dessas divergências de saldos controlados na parte “B” do e-Lalur e do e-
Lacs em relação à informação prestada pela fiscalizada e as próprias reversões
realizadas no AC 2017 no “Código 95 – Reversão ou uso de provisões ou perdas
estimadas não dedutíveis”, a fiscalizada foi intimada a esclarecer acerca de tais
divergências. Em resposta, reconheceu que houve inconsistências na informação
dos saldos na parte “B” do e-Lalur e do e-Lacs.
Com base nas informações prestadas pelo contribuinte e nas ECF retificadoras
apresentadas, constatou-se que pelo menos cinco contas de controle de saldos na
parte “B” do e-Lalur e do e-Lacs da ECF, relacionadas à exclusão do “Código 95 –
Fl. 2457
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-007.865 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722875/2020-85
16
Reversão ou uso de provisões ou perdas estimadas não dedutíveis” foram
informadas com valores incorretos:

Além disso, constatou-se omissão de informações de controle de saldo na parte
“B” do e-Lalur e do e-Lacs da subvenção governamental recebida do Estado do
Paraná e excluída no “Código 167.01 (-) Outras exclusões – qualquer indicador de
relacionamento”, já que na ECF 2017 (original) não havia conta para controle do
saldo da subvenção governamental excluída (conta contábil “910682 – NS
Reservas de Subvenção”).
Na ECF retificadora, no registro “M500 – Controle de saldos das contas do e-Lalur
e do e-Lacs (Parte B)”, o contribuinte criou a conta intitulada “Proto-RDBA”, onde
foram registrados os saldos da subvenção governamental excluídos desde 2014 a
2018. Ou seja, na ECF original esta informação encontrava-se omissa:

Constatou-se também que o valor do lucro líquido contábil do exercício de 2018,
informado no “Código 3” do “Bloco L300” da ECF original foi informado
incorretamente pela fiscalizada.
Considerando o valor do lucro líquido contábil de 2018 informado na ECF original
e aquele constante das Demonstrações Financeiras publicadas em 26/04/2019,
confirmado pela fiscalizada em resposta à intimação e na ECF retificadora, tem-se
os seguintes valores:

Fl. 2458
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-007.865 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722875/2020-85
17
Constatou-se que a fiscalizada transmitiu as ECF originais de 2017 e de 2018 com
incorreções, inexatidões e omissões, as quais, mediante intimação para
esclarecimentos das divergências e omissões verificadas, foram retificadas e
transmitidas no curso do procedimento fiscal, o que ensejou a aplicação de multa
por descumprimento de obrigatória acessória prevista no art. 8°-A, inciso II, do
Decreto n° 1.598, de 2017, incluído pela Lei n° 12.973, de 2014, nos seguintes
valores:

5. Multa isolada sobre as estimativas de IRPJ e CSLL.
A fiscalizada optou, no período fiscalizado, pelo regime tributário de apuração do
IRPJ e da CSLL de forma anual, com pagamentos mensais por estimativa. De
acordo com o “Registro 0010 – Parâmetros de Tributação” da ECF apresentada no
AC 2017 e 2018, a fiscalizada utilizou balancetes de redução ou suspensão para a
apuração e recolhimento das estimativas.
No procedimento fiscal foram apuradas infrações tributárias praticadas pela
fiscalizada, as quais ensejaram o recálculo das bases mensais de apuração do IRPJ
e da CSLL, uma vez que afetaram os resultados dos balancetes mensais de
suspensão ou redução elaborados pelo contribuinte.
Assim, a RENAULT deixou de recolher valores relativos a antecipações obrigatórias
do IRPJ e da CSLL, o que acarreta a aplicação da multa isolada por recolhimento a
menor, prevista no inciso II, alínea “b”, da Lei n° 9.430, de 1996.
O levantamento dos valores devidos a título de multa isolada pela RENAULT
consta do “Anexo I – Multa Isolada Estimativas IRPJ 2017” e “Anexo II – Multa
Isolada Estimativas CSLL 2017” do TVF.
Fl. 2459
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-007.865 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722875/2020-85
18
4.
Inconformada, a Recorrente apresentou Impugnação (fls. 1.476/1.518), que foi
rejeitada pela DRJ, por meio de acórdão (fls. 1.553/1.638) ementado da seguinte forma:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2017, 2018
MATÉRIA NÃO QUESTIONADA. PRECLUSÃO ADMINISTRATIVA.
Existindo matéria que compõe o escopo da autuação fiscal, quanto à qual,
especificamente, a impugnante não se manifestou expressamente, resulta tratar-
se de matéria não prequestionada pelo sujeito passivo em sede se impugnação,
não podendo tal matéria ser levada, posteriormente, à discussão no órgão
superior de jurisdição administrativa, em caso de eventual interposição de recurso
voluntário.

REALIZAÇÃO DE DILIGÊNCIA. DESNECESSIDADE.
O pedido de diligências e perícias será indeferido pelo órgão julgador quando
desnecessárias para a solução da lide.

JUNTADA POSTERIOR DE PROVAS AOS AUTOS. REQUISITOS.
A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de a
impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que fique
demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna por motivo de
força maior, refira-se a fato ou a direito superveniente ou destine-se a contrapor
fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos, condições não verificadas nos
autos.

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2017, 2018
INTENÇÃO DO AGENTE. BOA-FÉ DO CONTRIBUINTE.
A responsabilidade por infrações à legislação tributária independe da intenção do
agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do
ato. Assim, a eventual boa-fé do sujeito passivo não afasta a exigência do crédito
tributário, uma vez que a lavratura do Auto de Infração constitui ato
administrativo vinculado. Ocorrendo a situação fática apontada como infração à
legislação tributária, deve-se proceder ao seu lançamento, e aplicar, ao infrator, a
penalidade imposta por tal legislação.

TRIBUTAÇÃO. ALEGAÇÃO DE AFRONTA A PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS.
É vedado ao julgador administrativo afastar a aplicação de norma vigente sob a
alegação de inconstitucionalidades ou violação aos princípios constitucionais.
Uma vez positivada a norma legal, é dever da Autoridade Fiscal aplicá-la, sem
perquirir acerca da justiça ou injustiça dos efeitos que gerou, uma vez que o
lançamento é uma atividade vinculada e não ao Fisco, em face dessa sua
vinculação ao texto legal, apreciar questões de ordem constitucional ou
doutrinária.
Fl. 2460
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-007.865 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722875/2020-85
19

MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA.
Tratando-se de infrações distintas, é perfeitamente possível a exigência
concomitante da multa de ofício isolada sobre estimativa obrigatória não
recolhida ou recolhida a menor com a multa de ofício incidente sobre o tributo
apurado, ao final do ano-calendário, com base no lucro real anual, na medida em
que, além de terem sido lançadas em estrita observância da legislação que rege a
matéria, referem-se a diferentes infrações apuradas e possuem bases de cálculo
distintas.

MULTA ISOLADA. PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO. INAPLICABILIDADE.
A legislação tributária, além de prever as duas condutas como ilícitos tributários, e
de modo isolado, não autoriza, em nenhuma hipótese, a absorção de uma
conduta por outra. Distintos os fatos, a base de cálculo e os próprios bens
jurídicos tutelados por cada uma das normas, verifica-se inaplicável o princípio da
consunção.

MULTA ISOLADA. APLICAÇÃO DA SÚMULA CARF No 105.
Não possui aplicação a Súmula CARF no 105 às penalidades isoladas exigidas sobre
fatos geradores ocorridas após as alterações promovidas no art. 44 da Lei no
9.430, de 1996, com o advento da Medida Provisória no 351, de 2007,
posteriormente convertida na Lei no 11.488, de 2007.

MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE. ALEGAÇÃO DE CARÁTER CONFISCATÓRIO.
Nos termos do art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996, a multa de ofício é de aplicação
obrigatória nos casos de exigências de tributos decorrentes de lançamento de
ofício, não podendo ser dispensada ou reduzida. A argüição de abusividade
quanto ao percentual da multa de ofício lançada se mostra inócua quanto dirigida
aos julgadores administrativos, que se encontram totalmente vinculados aos
ditames, mormente quando do exercício do controle de legalidade do lançamento
tributário, uma vez que não lhes é dado apreciar questões que importem a
negação de vigência e eficácia do preceito legal regularmente inserido em nosso
ordenamento jurídico.

JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
A multa de ofício, porquanto parte integrante do crédito tributário, está sujeita à
incidência dos juros de mora a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao do
vencimento.

ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2017, 2018
MULTA REGULAMENTAR. OMISSÃO, INCORREÇÃO OU INEXATIDÃO NO
PREENCHIMENTO DA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL FISCAL (ECF).
Fl. 2461
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-007.865 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722875/2020-85
20
O sujeito passivo que deixar de apresentar a ECF, ou a apresentar com
inexatidões, incorreções ou omissões, sujeita-se à Multa Regulamentar aplicada
nos termos previstos no art. 8o-A, II, do Decreto-lei no 1.598, de 1977. Incabível a
análise acerca de eventual elemento subjetivo da conduta do agente para a
aplicação da multa por descumprimento de obrigação acessória.

MULTA
REGULAMENTAR.
ALEGAÇÃO
DE
EFEITO
CONFISCATÓRIO
E
DESPROPORCIONALIDADE EM RELAÇÃO AO TRIBUTO LANÇADO.
Os percentuais de incidência da Multa Regulamentar, exigível em lançamento de
ofício, são determinados expressamente em ato legal, descabendo, em sede de
contencioso fiscal, a substituição por multa em patamar diverso. A aplicação da
penalidade decorre de dispositivo legal vigente, sendo defeso ao Órgão de
Julgamento administrativo analisar a sua constitucionalidade, tais como as
alegações de efeito confiscatório e de desproporcionalidade da multa lançada em
relação aos tributos exigidos na autuação fiscal, matéria de competência exclusiva
do Poder Judiciário.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2017, 2018
DEDUÇÃO DE DESPESAS DE JUROS INCORRIDOS DECORRENTES DE EMPRÉSTIMO
COM EMPRESA VINCULADO NO EXTERIOR. EXCESSO DO LIMITE LEGAL. DESPESAS
NÃO NECESSÁRIAS.
Os juros pagos ou creditados por pessoa jurídica no Brasil à empresa vinculada no
exterior, que tenha participação societária na empresa brasileira, somente serão
dedutíveis, para fins de determinação do lucro real ou da base de cálculo da CSLL,
quando se constituírem despesa necessária à atividade da empresa. Para tanto, o
endividamento com a pessoa jurídica no exterior, verificado por ocasião da
apropriação dos juros, não poderá ser superior a duas vezes o valor do patrimônio
líquido da pessoa jurídica residente no Brasil. Havendo excesso em relação ao
limite legal, o valor dos juros relativos ao excedente será indedutível, sendo
considerado despesa não necessária à atividade operacional da empresa.

SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO. CÔMPUTO DA RESERVA DE INCENTIVOS
FISCAIS
NA
COMPOSIÇÃO
DA
BASE
DE
CÁLCULO
DOS
DIVIDENDOS
OBRIGATÓRIOS. NECESSIDADE DE TRIBUTAÇÃO.
As subvenções para investimento não serão computadas na determinação do
lucro real e da base de cálculo da CSLL, desde que sejam registradas em Reserva
de Incentivos Fiscais que somente poderá ser utilizada para os fins de que trata o
art. 30 da Lei no 12.973, de 2014. Dentre as hipóteses de destinação da Reserva
de Incentivos Fiscais que implica na tributação das subvenções é a sua integração
à base de cálculo dos dividendos obrigatórios. Na situação em que a pessoa
jurídica utilize o valor das subvenções para investimento, registradas em Reserva
de Incentivos Fiscais, para a composição da base de apuração dos dividendos
obrigatórios, a parcela destinada a este fim deverá ser computada na
Fl. 2462
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-007.865 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722875/2020-85
21
determinação do lucro real, posto que houve destinação diversa da prevista no
dispositivo legal.

CITAÇÕES DE DOUTRINA E JURISPRUDÊNCIA.
As decisões proferidas nos processos judiciais e administrativos invocados pela
impugnante somente fazem efeitos entre as partes daqueles julgados. Nenhuma
decisão administrativa ou judicial com efeito vinculante foi colacionada para que a
Autoridade Julgadora tivesse o dever legal de acatá-la e aplicá-la ao caso
concreto. Em relação às teses doutrinárias suscitadas pela defesa, embora de
inestimável valor, não têm efeito vinculante para a Administração Pública, em
razão de inexistir legislação que lhes atribua eficácia normativa (art. 100 do CTN).

TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL.
Aplica-se ao lançamento tidos como reflexo as mesmas razões de decidir do
lançamento principal, em razão de sua íntima relação de causa e efeitos, na
medida em que não há fatos jurídicos ou elementos probatórios a ensejar
conclusões com atributos distintos.

Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
5.
A Recorrente, então, interpôs Recurso Voluntário (fls. 1.649/1.696), alegando, em
síntese, que a exigência fiscal seria ilegítima, pois:
(i)
Com relação ao excesso das despesas com juros, a Fiscalização (a)
desconsiderou indevidamente os ajustes realizados pela Recorrente na linha
“Outras Adições – 92.01” no cálculo do excesso de juros apurado, (b) utilizou
método de cálculo para apuração do excesso de juros não previsto na
legislação, em contrariedade às regras de apuração do IRPJ e da CSLL;
(ii)
A tributação da receita de subvenção para investimento, decorrente da
concessão de benefício fiscal de ICMS pelo Estado do Paraná,
independentemente do cumprimento de qualquer requisito formal exigido
pelo artigo 30 da Lei no 12.973/2014, representa clara afronta ao pacto
federativo, ao conceito constitucional de renda e à capacidade contributiva;
(iii)
Não há que se falar em preclusão e/ou ausência de impugnação específica
de parte da autuação, uma vez que os argumentos apresentados
demonstram especificamente que o suposto descumprimento do disposto
no artigo 30, § 3o, da Lei no 12.973/2014 não podem ensejar a tributação
dos valores correspondentes à subvenção para investimento concedida pelo
Estado do Paraná à Recorrente;
(iv)
No que se refere à multa regulamentar, (a) havendo dúvida quanto à
penalidade aplicável ao contribuinte, o artigo 112 do CTN é claro ao dispor
Fl. 2463
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-007.865 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722875/2020-85
22
que deve ser aplicada a penalidade menos gravosa; (b) as divergências
alegadas pela D. Fiscalização na apresentação das ECF’s não geraram dano
ao Erário; (c) devem ser aplicados os princípios da proporcionalidade,
razoabilidade e do não confisco ao presente caso, para cancelar ou reduzir a
multa imposta a patamares razoáveis;
(v)
A concomitância da multa de ofício com a multa isolada é vedada pela
Súmula CSRF 105, de 8.12.2014, que em nenhum momento impôs limitações
temporais à vedação para a aplicação concomitante de multa isolada e
multa de ofício, e ainda pelo princípio da consunção, segundo o qual a
conduta punível com multa isolada (conduta-meio) é necessariamente
absorvida pela conduta punível pela multa de ofício (conduta-fim). Tal
entendimento é ratificado pela jurisprudência do próprio E. CARF e também
do E. STJ; e
(vi)
Em respeito ao princípio da verdade material, seja determinada diligência
para a comprovação dos argumentos trazidos para cancelar a autuação.
6.
A PGFN apresentou Contrarrazões ao Recurso Voluntário (fls. 1.764/1.813),
defendendo o acerto do acórdão recorrido e requerendo seja negada a pretensão recursal.
7.
Em 04/04/2024, a Recorrente requereu a juntada de petição (fls. 1.819/1.831)
contendo Parecer contábil (fls. 1.832/2.189) que confirmaria as suas alegações.
8.
Esta Turma Ordinária, em sessão de julgamento de 17/07/2024, decidiu converter o
julgamento do processo em diligência (Resolução Carf no 1301-001.240), nos seguintes termos:
Diante do exposto, voto por converter o julgamento em diligência, para que a
Unidade de Origem:
(i) Intime o contribuinte a fim de demonstrar, por meio de documentação
hábil e idônea, quais montantes excluídos a título de subvenção governamental se
referem (a) a créditos presumidos de ICMS e (b) demais benefícios fiscais
concedidos pelo Estado do Paraná. Em seguida, elabore parecer conclusivo a
respeito dessa segregação e seus reflexos na autuação fiscal relativa às
subvenções governamentais;
(ii) Confirme as conclusões do Parecer técnico juntado aos autos pela
Recorrente (fls. 1.833/1.856) no sentido de que houve a reconstituição da reserva
de incentivos fiscais no ano-calendário de 2019 e de que não houve prejuízo aos
cofres públicos na contabilização adotada. Em seguida, inclua essa análise no
parecer conclusivo mencionado;
(iii) Após a conclusão do trabalho fiscal, intime a Recorrente para que se
manifeste, no prazo de 30 (trinta) dias;
(iv) Em seguida, encaminhe os autos a este Carf, para novo julgamento.
Fl. 2464
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-007.865 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722875/2020-85
23
9.
A diligência foi concluída, tendo sido proferido Termo de Verificação Fiscal pela
Unidade de Origem (fls. 2.371/2.394). A Recorrente manifestou-se sobre o trabalho fiscal (fls.
2.401/2.408).
10.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Eduardo Monteiro Cardoso, Relator
11.
O Recurso Voluntário foi interposto em 25/12/2020 (fls. 1.647), dentro do prazo de
30 (trinta) dias contados da intimação (fls. 1.645), por procurador habilitado. Assim, presentes os
pressupostos formais, conheço do recurso.
12.
Como relatado, são discutidas nestes autos as seguintes infrações: (i) glosa de
despesas com juros em excesso incorridas em 2017, decorrente de empréstimo com coligada, em
função da aplicação das regras de subcapitalização (art. 24 da Lei no 12.249/10), (ii) adições não
computadas na apuração do lucro real, relativas a receitas de subvenção governamental recebidas
do Estado do Paraná – esta desdobrada em duas –, (iii) falta de recolhimento sobre base de
cálculo estimada e (iv) apresentação de ECF com informações inexatas, incorretas ou omitidas.
Passo, a seguir, a examinar cada uma delas.

I. Despesas com juros em excesso e aplicação das regras de subcaptalização (item 4.1 do TVF)
13.
A Fiscalização apurou infração relativa a supostos excessos na dedução de despesas
com juros incorridos em empréstimos intercompany realizado entre a Recorrente e a controladora
francesa Renault SAS.
14.
Por meio de balancetes mensais extraídos da ECD da Recorrente (fls. 1.011/1.226),
foi identificado o patrimônio líquido do período de abril/2017 a outubro/2017. Foi constatado
que, em 26/10/2017, houve integralização de capital relevante, passando o patrimônio líquido
para o montante de R$ 1.724.821.220,62. Diante disso, o “período de interesse” definido pela
Fiscalização foi delimitado entre 05/2017 e 25/10/2017. Veja-se os valores de PL identificados e o
limite máximo de endividamento para fins de subcapitalização apurados:
Fl. 2465
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-007.865 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722875/2020-85
24

15.
Já o endividamento total da Recorrente com a controladora foi obtido por meio dos
lançamentos contábeis feitos a crédito nas contas contábeis do passivo circulante 0000164210 –
Empréstimo a Pagar Matriz Curto Prazo (fl. 1228), e Passivo Não Circulante 0000171109 –
Empréstimo a Pagar – Matriz LP (fl. 1231), bem como na conta do Passivo Não Circulante
0000164308 – Juros a Pagar s/ Empréstimos Matriz (fl. 1229).
16.
Aplicando a metodologia prevista no art. 8o da Instrução Normativa RFB no
1.154/2011, relativa à regra de subcapitalização prevista no art. 24 da Lei no 12.249/2010, foi
realizada a seguinte apuração do excesso de juros:

17.
Em suas razões, a Recorrente alegou que a Fiscalização e a DRJ teriam
desconsiderado adições feitas na linha “92.01 – Outras Adições” nos meses de junho a outubro de
2017 da ECF, sendo que parte do valor desses lançamentos seria decorrente da aplicação das
regras de subcapitalização. Apresentou planilha intitulada “Ajustes Linha 92_01”, que
demonstraria esse fato.
18.
Analisando o TVF, entendo que um primeiro ponto importante é a informação da
própria Recorrente, em resposta ao item 2 do Termo de Intimação Fiscal no 6, no sentido de que
não efetuou ajustes na apuração do lucro real e na base de cálculo da CSLL com relação ao excesso
das despesas com juros incorridos entre maio e outubro (fls. 842/848). Ou seja, houve uma
primeira manifestação da Recorrente, durante o procedimento fiscalizatório, no sentido de que
não teria sido feita qualquer adição.
19.
Este Relator entende que a informação inicial manifestada em fiscalização não
significa que o contribuinte não possa, posteriormente, demonstrar e justificar um possível erro
Fl. 2466
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-007.865 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722875/2020-85
25
cometido durante a auditoria fiscal, corrigindo uma afirmação equivocada. Porém, é inegável que,
neste caso, impõe-se um ônus probatório maior, tendo em vista a necessidade de se demonstrar
cabalmente o fato apontado e o erro cometido, de modo a prestigiar a boa-fé objetiva na
perspectiva de vedação ao comportamento contraditório (venire contra factum proprium).
20.
Neste caso, a Recorrente não justificou em momento algum o erro cometido na
informação inicial apresentada à Fiscalização. Também não justificou por qual motivo haveria uma
adição somente parcial dos valores relativos à subcapitalização, não tendo apresentado apurações
e informações internas demonstrando o valor adicionado. A simples apresentação de planilha,
desacompanhada de qualquer outro documento, é insuficiente para se considerar os valores que
teriam sido adicionados, ainda mais considerando o mencionado ônus adicional decorrente da
informação inicial apresentada durante o procedimento fiscalizatório. Deste modo, concordo com
a conclusão da DRJ, manifestada da seguinte forma:
O que se apura, pois, ante aos argumentos da impugnante, é que nenhum
elemento de prova foi produzido e nenhum esclarecimento/detalhamento sobre
os valores consolidados no registro em questão foi trazido pelo contribuinte à
defesa. É sabido que, no âmbito do Processo Administrativo Fiscal, não basta o
contribuinte apenas trazer a alegação. É seu dever juntar, à defesa, a respectiva
comprovação. Esta, aliás, é a regra que se extrai do art. 28 do Decreto no 7.574,
de 29 de setembro de 2011 (denominado “Regulamento do PAF”), ao dispor que
compete, ao interessado, a prova dos fatos que tenha alegado. O art. 57 do
mesmo regramento também é explícito em determinar, em seu inciso III3, que ao
impugnante competirá argüir os pontos de discordância e as razões e provas que
possuir.
Destarte, o seu questionamento ficou apenas no campo das alegações subjetivas,
sem que se trouxesse aos autos, em anexo à defesa, qualquer elemento de prova
para demonstrar, de forma inequívoca, que parte dos valores já ajustados no
referido registro (linha “92.01”) refere-se à adição de juros intercompany em
excesso.
21.
Além disso, não é possível concordar com a alegação da Recorrente no sentido de
que a infração isoladamente não teria gerado prejuízo ao Fisco, “uma vez que não implicou
pagamento a menor de tributo, já que tais valores foram absorvidos pelo prejuízo fiscal
acumulado”. Isso porque a falta de realização das adições significou uma utilização menor do
referido saldo de prejuízo fiscal, o que ocasionou o efetivo prejuízo a justificar o lançamento.
Fosse procedente a alegação, qualquer infração em que não houvesse tributo a recolher, mas
apenas glosa de prejuízo fiscal, deveria ser cancelada, o que não se pode admitir.
22.
Em tópico seguinte, a Recorrente afirmou que a metodologia adotada pela
Fiscalização na apuração do limite de endividamento não teria respaldo na legislação, pois não
haveria fundamento “para que se considere movimentações diárias e não mensais”. Assim, a
Instrução Normativa RFB no 1.154/2011 teria extrapolado a disciplina da Lei no 12.249/2010,
havendo ilegalidade. Ao final, afirmou que mesmo considerando a apuração pela média
Fl. 2467
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-007.865 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722875/2020-85
26
ponderada mensal, isso não significaria que o montante do patrimônio líquido ao final do mês não
devesse ser considerado.
23.
Para a solução da controvérsia, é necessária a análise do art. 24 da Lei no
12.249/2010,1 que estabelece a regra de subcapitalização aplicável:
Art. 24. Sem prejuízo do disposto no art. 22 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de
1996, os juros pagos ou creditados por fonte situada no Brasil à pessoa física ou
jurídica, vinculada nos termos do art. 23 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de
1996, residente ou domiciliada no exterior, não constituída em país ou
dependência com tributação favorecida ou sob regime fiscal privilegiado, somente
serão dedutíveis, para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, quando se verifique constituírem
despesa necessária à atividade, conforme definido pelo art. 47 da Lei no 4.506, de
30 de novembro de 1964, no período de apuração, atendendo aos seguintes
requisitos:
I - no caso de endividamento com pessoa jurídica vinculada no exterior que tenha
participação societária na pessoa jurídica residente no Brasil, o valor do
endividamento com a pessoa vinculada no exterior, verificado por ocasião da
apropriação dos juros, não seja superior a 2 (duas) vezes o valor da participação
da vinculada no patrimônio líquido da pessoa jurídica residente no Brasil;
II - no caso de endividamento com pessoa jurídica vinculada no exterior que não
tenha participação societária na pessoa jurídica residente no Brasil, o valor do
endividamento com a pessoa vinculada no exterior, verificado por ocasião da
apropriação dos juros, não seja superior a 2 (duas) vezes o valor do patrimônio
líquido da pessoa jurídica residente no Brasil;
III - em qualquer dos casos previstos nos incisos I e II, o valor do somatório dos
endividamentos com pessoas vinculadas no exterior, verificado por ocasião da
apropriação dos juros, não seja superior a 2 (duas) vezes o valor do somatório das
participações de todas as vinculadas no patrimônio líquido da pessoa jurídica
residente no Brasil.
§ 1o Para efeito do cálculo do total de endividamento a que se refere o caput
deste artigo, serão consideradas todas as formas e prazos de financiamento,
independentemente de registro do contrato no Banco Central do Brasil.
§ 2o Aplica-se o disposto neste artigo às operações de endividamento de pessoa
jurídica residente ou domiciliada no Brasil em que o avalista, fiador, procurador
ou qualquer interveniente for pessoa vinculada.
§ 3o Verificando-se excesso em relação aos limites fixados nos incisos I a III do
caput deste artigo, o valor dos juros relativos ao excedente será considerado
despesa não necessária à atividade da empresa, conforme definido pelo art. 47 da

1 Redação anterior à edição da Lei no 14.596/2023, que é posterior aos fatos abrangidos pela autuação.
Fl. 2468
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-007.865 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722875/2020-85
27
Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964, e não dedutível para fins do Imposto de
Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.
§ 4o Os valores do endividamento e da participação da vinculada no patrimônio
líquido, a que se refere este artigo, serão apurados pela média ponderada
mensal.
§ 5o O disposto no inciso III do caput deste artigo não se aplica no caso de
endividamento exclusivamente com pessoas vinculadas no exterior que não
tenham participação societária na pessoa jurídica residente no Brasil.
§ 6o Na hipótese a que se refere o § 5o deste artigo, o somatório dos valores de
endividamento com todas as vinculadas sem participação no capital da entidade
no Brasil, verificado por ocasião da apropriação dos juros, não poderá ser superior
a 2 (duas) vezes o valor do patrimônio líquido da pessoa jurídica residente no
Brasil.
§ 7o O disposto neste artigo não se aplica às operações de captação feitas no
exterior por instituições de que trata o § 1o do art. 22 da Lei no 8.212, de 24 de
julho de 1991, para recursos captados no exterior e utilizados em operações de
repasse, nos termos definidos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil.
24.
Veja-se que o dispositivo legal faz referência expressa à apuração do endividamento
e da participação da vinculada no patrimônio líquido pela média ponderada mensal. Igualmente,
os arts. 7o e 8o da Instrução Normativa RFB no 1.154/2011 também fazem menção ao critério
mensal para apuração “dos valores do endividamento” e para o cálculo do excesso das despesas
com juros. Ou seja, entendo que a norma infralegal apenas reproduz o comando legislativo, não
havendo qualquer inovação. Limitou-se o dispositivo a explicitar, de forma mais detalhada, a
forma de cálculo do excesso relativo à subcapitalização, prestigiando a praticabilidade necessária
aos trabalhos de fiscalização.
25.
Embora não tenha verificado ilegalidade na disciplina da Instrução Normativa no
1.154/2011, chama a atenção a forma como houve a sua aplicação pela Autoridade Fiscal neste
caso. Como já decidiu esta Turma Ordinária, em consonância com os dispositivos mencionados, o
critério adotado pela legislação brasileira relativo ao momento de apuração dos limites de
subcapitalização é o mensal (Acórdão no 1301-007.551, Rel. Cons. Iágaro Jung Martins, Sessão de
08/10/2024). Naquela oportunidade, acompanhei o Relator e apresentei Declaração de Voto,
contendo a seguinte fundamentação:
Veja-se, já a partir da leitura do dispositivo legal, que há referência expressa no
sentido de que a relação entre o endividamento e o patrimônio líquido deve ser
verificada no momento da apropriação dos juros (portanto, mensalmente). De
acordo com o § 4o do art. 24 da Lei no 12.249/2010, os valores do endividamento
e do patrimônio líquido “serão apurados pela média ponderada mensal”. Ou seja,
o dispositivo legal aponta claramente para uma verificação mensal dos juros
pagos diante da relação endividamento/patrimônio líquido. Sobre esse ponto, é
Fl. 2469
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-007.865 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722875/2020-85
28
esclarecedora a manifestação doutrinária de LEONARDO FREITAS DE MORAES E
CASTRO e SÉRGIO PAPINI DE MENDONÇA UCHÔA FILHO:2
“Segundo já afirmado nas linhas acima, no direito comparado, para fins de
debtto-equity ratio, o cômputo da proporção pode se dar no fim do ano,
pode ser uma média anual ou pode ser o maior nível de débitos no ano.
Ocorre que no caso da adoção do fim do ano calendário, os sócios podem
ampliar o nível de segurança, com o aporte de capital próprio pouco antes
desta data de referência. Andou a bem a legislação brasileira ao não adotar
esse último critério.
Contudo, a escolha da data da apropriação dos juros, que é realizada
mensalmente (contabilizam-se os juros até então incorridos, embora
pagáveis no fim do período contratual), tem a seguinte consequência:
quando uma empresa contrata um empréstimo contratual de longo prazo,
no mês em que se faz a apropriação, o endividamento pode estar dentro do
limite de capitalização, enquanto no mês seguinte o endividamento pode já
não estar dentro daquele limite. A variação cambial do empréstimo, por
exemplo, representa endividamento (é necessário converter o valor em
moeda estrangeira para real).
Dessa forma, a variação cambial da própria dívida é levada em consideração
para fins do cômputo do endividamento e, portanto, a própria variação
monetária pode acarretar na dedutibilidade ou indedutibilidade da despesa
de juros ao longo dos meses.
A Lei no 12.249, em seu art. 24, § 4, estabeleceu que os valores do
endividamento e da participação da vinculada no patrimônio líquido devem
ser apurados com base na média ponderada mensal. O problema é que
ainda assim haverá a situação em que um mesmo contrato estará sujeito,
num mês, à dedutibilidade e, no outro, à indedutibilidade. Num período
base anual, haverá doze considerações sobre a dedutibilidade da despesa.
Talvez o critério mais fácil e prático de utilização fosse a base média anual.”
Veja-se que, apesar de sujeita a eventuais críticas sobre distorções pontuais que
podem ocorrer ou mesmo sobre a sua praticabilidade, é fato que a legislação
brasileira de subcapitalização adotou um critério de verificação mensal da relação
endividamento/patrimônio líquido, havendo doze considerações sobre a
dedutibilidade ao longo do ano-calendário
26.
Ora, se a verificação é por meio de médias ponderadas mensais (art. 24, § 4o, da Lei
no 12.249/2010 e arts. 7o e 8o da Instrução Normativa RFB no 1.154/2011), entendo que a
Fiscalização não poderia ter considerado um valor até o dia 25/10/2017 e outro de 26/10/2017
até 31/10/2017, sem realizar a referida ponderação. Além disso, conforme dispõe o art. 7o, § 1o,

2 CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e; e UCHÔA FILHO, Sérgio Papini de Mendonça. “Thin
capitalization rules no direito comparado e as regras de subcapitalização brasileiras”. Revista de Direito
Tributário Internacional (RDTI) no 15. São Paulo: Quartier Latin, 2011.
Fl. 2470
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-007.865 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722875/2020-85
29
da Instrução Normativa RFB no 1.154/2011, o valor do patrimônio líquido a ser considerado é
aquele “constante no último balanço”. Veja-se que o balancete mensal de outubro/2017 extraído
da ECD (fls. 1.196/1.226) é de R$ 1.392.154.329,12 para 31/10/2017. Ou seja, para manter o
critério mensal a Fiscalização deveria, ao menos, ter captado a modificação decorrente do
aumento de capital por meio da apuração da média ponderada mensal, seguindo o mesmo
racional que utilizou para a obtenção dos juros incorridos. Não poderia, a meu ver, utilizar dois
marcos distintos para o mesmo mês.
27.
Por exemplo, para se manter fiel à utilização da média ponderada mensal, a
Fiscalização deveria ter globalmente considerado o mês de outubro/2017, aplicando o número de
dias proporcionais ao valor do patrimônio líquido em cada dia. Neste caso, deveria ter utilizado
fórmula distinta, englobando tanto o período anterior ao aumento de capital quanto o período
posterior [(25*249.128.067,12 + 6*1.392.154.329,12) / 31], o que resultaria num patrimônio
líquido para o mês de R$ 470.358.956,50 de acordo com a média ponderada mensal. Nesse
sentido, ao travar o período no dia 25/10/2017, não houve a utilização do valor indicado no
balancete mensal e nem mesmo a aplicação da média ponderada mensal, mas sim o
estabelecimento de um novo critério.
28.
Diante desse cenário, entendo que é o caso de cancelar a infração de
subcapitalização relativa ao excesso de juros deduzidos relativos ao mês de outubro/2017, tendo
em vista o erro na identificação da matéria tributável (art. 142 do Código Tributário Nacional).

II. Adição de receitas relacionadas à subvenção governamental (itens 4.2 e 4.3 do TVF)
29.
A Fiscalização constatou a existência de duas infrações relacionadas a um mesmo
tema, ambas dizendo respeito à adição de receitas de subvenção governamental recebidas pela
Recorrente no Estado do Paraná. São elas:
(i) Adição das receitas de subvenção governamental recebidas do Estado do Paraná e excluídas na
apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, em virtude do descumprimento dos requisitos
obrigatórios definidos no art. 30 da Lei no 12.973/2014 (Item 4.2 do TVF)
30.
Dentre as exclusões procedidas pela autuada na Parte “A” do e-Lalur e do e-Lacs em
2017, constatou-se a exclusão do montante de R$ 220.105.055,66, registrado sob a conta contábil
“0000771730 – Subvenção Governamental”. A Fiscalização apurou, em síntese, que a Recorrente
teria descumprido o art. 30, § 2o, III, da Lei no 12.973/2014, segundo o qual as subvenções
governamentais deveriam ser tributadas na hipótese de sua integração à base de cálculo dos
dividendos obrigatórios. Esta também seria a conclusão da Solução de Consulta Cosit no 109/2017.

(ii) Adição, em 2017 e 2018, do saldo do lucro líquido após as destinações obrigatórias, face a
ausência de constituição obrigatória da “Reserva de Incentivos Fiscais” relativa às receitas de
subvenção recebidas do Estado do Paraná e excluídas na apuração do lucro real e base de cálculo
Fl. 2471
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-007.865 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722875/2020-85
30
da CSLL em anos anteriores (2014 a 2016), por violação ao art. 30, § 3o, da Lei no 12.973/2014
(Item 4.3 do TVF)
31.
A IN/RFB no 1.700/2017 (art. 198, § 5o) prescreve que os valores da “Reserva de
Incentivos Fiscais” excluídos na Parte “A” do e-Lalur e do e-Lacs devem ser controlados na Parte
“B” para serem adicionados quando descumpridas as condições previstas na norma. Contudo, a
Fiscalização não identificou, na ECF da autuada, nos AC 2014 a 2018, conta na Parte “B” do e-Lalur
e do e-Lacs para controle das exclusões das subvenções governamentais. Intimada, a fiscalizada
informou que retificou suas ECF dos AC 2014 a 2018 em 02/2020, após o início da ação fiscal,
realocando na Parte “B” os valores que se encontravam na Parte “A” dos livros fiscais. Na ECD,
constatou-se que nos AC 2017 e 2018 a empresa constituiu “Reserva de Incentivos Fiscais” de que
trata o art. 30 da Lei no 12.973/2014, porém, para os AC 2014 a 2016 tal reserva não foi
constituída. Intimada a respeito, a fiscalizada informou que a reserva não teria sido constituída
nestes anos, em função de ter apurado prejuízo contábil no período.
32.
Ocorre que, segundo a Fiscalização, o art. 30, § 3o, da Lei no 12.973/2014 prescreve
que, se em decorrência de apuração de prejuízo contábil o contribuinte não puder constituir a
“Reserva de Incentivos Fiscais”, esta deverá ser constituída à medida em que forem apurados
lucros nos períodos subsequentes. Ou seja, a partir do período em que o contribuinte apurar lucro
contábil, este deve constituir não somente a “Reserva de Incentivos Fiscais” correspondente a este
período, mas deve também, na medida dos lucros apurados, constituir a reserva correspondente
aos anos anteriores nos quais se apurou prejuízo contábil ou lucro contábil inferior à parcela das
subvenções governamentais excluídas na Parte “A” do e-Lalur e do e-Lacs destes exercícios.
33.
No seu Recurso Voluntário, a Recorrente defende que, pela natureza jurídica das
subvenções para investimento, seria indevida a imposição de requisitos formais para a sua não
inclusão na base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Trouxe, nesse sentido, precedente do E. STJ a
respeito do crédito presumido de ICMS. Afirmou ainda que a inclusão das parcelas no cálculo do
dividendo obrigatório não seria suficiente para gerar a sua tributação. No que diz respeito à glosa
de exclusões de 2014, 2015 e 2016, além de reiterar as alegações relativas à natureza do benefício
fiscal, acrescentou que houve constituição posterior da reserva de incentivo fiscal.
34.
Passo, a seguir, a analisar as alegações.

II.1. SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO POR MEIO DE BENEFÍCIO FISCAL DE ICMS: REQUISITOS A PARTIR DA LEI
COMPLEMENTAR No 160/2017 E DOS PRECEDENTES DO E. STJ E DA 1a TURMA DA CSRF DESTE CARF
35.
Antes de prosseguir na análise do cumprimento ou não dos requisitos específicos,
entendo que é imprescindível contextualizar o tema do aproveitamento fiscal das subvenções,
especialmente a partir das análises já realizadas tanto pelo E. STJ quanto pela 1a Turma da CSRF
deste Carf. Como se verá, entendo que tais considerações prévias impactam sobremaneira a
avaliação dos requisitos que devem ser preenchidos para tornar legítima a exclusão de tais
benefícios.
Fl. 2472
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-007.865 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722875/2020-85
31
36.
Inicialmente, cabe esclarecer que sempre adotei o entendimento pessoal no
sentido de que a alteração feita pela Lei Complementar no 160/2017 na Lei no 12.973/2014 não
transformou todo e qualquer benefício fiscal relativo ao ICMS em subvenção para investimento,
independentemente das circunstâncias em que concedido. O diploma complementar inseriu, no
art. 30 da Lei no 12.973/2014, os §§ 4o e 5o, com a seguinte redação:
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução
de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão
computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva
de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976,
que somente poderá ser utilizada para:
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente
absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou
II - aumento do capital social.
§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao
imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal,
concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções
para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não
previstos neste artigo. (Incluído pela Lei Complementar no 160, de 2017)
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos
administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. (Incluído pela Lei
Complementar no 160, de 2017)
37.
Como se verifica pela leitura do § 4o, em conjunto com o caput, a caracterização do
incentivo como subvenção para investimento dependeria dos seguintes requisitos: (i) devem ser
concedidas como “estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos”, (ii)
deve ser registrada na conta de reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404/1976
e (iii) somente podem ser utilizadas para absorção de prejuízos, desde que já tenham sido
totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, ou para aumento do capital social.
38.
Veja-se que o § 4o, a contrario sensu, faz referência à manutenção “dos requisitos
ou condições” previstos no artigo, pois somente excluiu expressamente os não previstos. O
dispositivo não deixa de ser relevante, pois havia uma controvérsia a respeito da existência ou não
de outros requisitos para a qualificação de uma subvenção de investimento, previstos em atos
normativos infralegais. É exemplo disso a necessidade de “sincronia e vinculação entre a
percepção da vantagem e a aplicação dos recursos”, constante no art. 198, § 7o, da IN no
1.700/2017, que em função da alteração legislativa não são mais exigidos no caso de benefícios
fiscais relativos ao ICMS. Tanto é assim que foram expressamente excluídos pela IN no 1.881/2019,
que incluiu o § 8o no referido art. 198.
39.
Referida conclusão está de acordo, ainda, com a Solução de Consulta no 145/2020,
que tratou especificamente do tema:
Fl. 2473
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-007.865 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722875/2020-85
32
INCENTIVOS FISCAIS. INCENTIVOS E BENEFÍCIOS FISCAIS OU FINANCEIROS-FISCAIS
RELATIVOS AO ICMS. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. REQUISITOS E
CONDIÇÕES. A partir da Lei Complementar no 160/2017 os incentivos e os
benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS, concedidos por estados
e Distrito Federal e considerados subvenções para investimento por força do § 4o
do art. 30 da Lei no 12.973/2014 poderão deixar de ser computados na
determinação do lucro real desde que observados os requisitos e as condições
impostos pelo art. 30 da Lei no 12.973/2014, dentre os quais, a necessidade de
que tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos.
40.
Neste ponto, é importante destacar que não ignoro o entendimento manifestado
pela C. 1a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais deste Carf no Acórdão no 9101-005.508
(Red. p/ acórdão Cons. Caio Cesar Nader Quintella, Sessão de 13/07/2021), citado pelo
contribuinte nas suas razões recursais. No entanto, vale destacar que foi um resultado por
maioria, em que o Ilmo. Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto acompanhou o Relator por
fundamentos distintos. Inclusive, analisando o r. voto do Ilmo. Conselheiro Fernando Brasil de
Oliveira Pinto, fica evidente que entendeu pelo preenchimento dos requisitos do art. 30 da Lei no
12.973/2014 por conta das circunstâncias daquele caso concreto, uma vez que a Lei Estadual
envolvida naquele processo “exigiu (‘aplicará’) do contribuinte a aplicação, do montante
equivalente ao desconto obtido, na ampliação ou modernização de seu parque industrial”.
41.
A partir daquela premissa, a configuração da subvenção para investimento e a sua
consequente exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL dependeria do cumprimento dos
requisitos previstos no art. 30 da Lei no 12.973/2014.
42.
Porém, apesar do meu entendimento pessoal, o tema foi objeto de sucessivas
análises pelo E. STJ, nas suas Turmas de Direito Público e, em seguida, na Primeira Seção de
Julgamento, inclusive gerando provimento vinculante por meio de julgamento de Recurso Especial
Repetitivo. A interpretação conferida pelo E. STJ, como se verá a seguir, vem sendo incorporada
pela 1a Turma da CSRF deste Carf, responsável pela unificação da interpretação jurídica nesta 1a
Seção de Julgamento.
43.
O E. STJ, no EREsp no 1.517.492/PR (Rel. Min. Og Fernandes, Red. p/ acórdão Min.
Regina Helena Costa, DJ 08/11/2017), definiu que os créditos presumidos de ICMS concedidos
pelos Estados não poderiam ser incluídos na base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Embora não tenha
sido julgado sob o rito dos precedentes vinculantes, referido julgado se deu na 1a Seção do E. STJ,
com a seguinte manifestação:
TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE
PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. ICMS. CRÉDITOS PRESUMIDOS
CONCEDIDOS A TÍTULO DE INCENTIVO FISCAL. INCLUSÃO NAS BASES DE CÁLCULO
DO IMPOSTO SOBRE A RENDA DA PESSOA JURÍDICA - IRPJ E DA CONTRIBUIÇÃO
SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL. INVIABILIDADE. PRETENSÃO FUNDADA
EM ATOS INFRALEGAIS. INTERFERÊNCIA DA UNIÃO NA POLÍTICA FISCAL ADOTADA
Fl. 2474
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-007.865 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722875/2020-85
33
POR ESTADO-MEMBRO. OFENSA AO PRINCÍPIO FEDERATIVO E À SEGURANÇA
JURÍDICA. BASE DE CÁLCULO. OBSERVÂNCIA DOS ELEMENTOS QUE LHES SÃO
PRÓPRIOS. RELEVÂNCIA DE ESTÍMULO FISCAL OUTORGADO POR ENTE DA
FEDERAÇÃO. APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO FEDERATIVO. ICMS NA BASE DE CÁLCULO
DO PIS E DA COFINS. INCONSTITUCIONALIDADE ASSENTADA EM REPERCUSSÃO
GERAL PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL (RE N. 574.706/PR). AXIOLOGIA DA
RATIO DECIDENDI APLICÁVEL À ESPÉCIE. CRÉDITOS PRESUMIDOS. PRETENSÃO DE
CARACTERIZAÇÃO COMO RENDA OU LUCRO. IMPOSSIBILIDADE.
I - Controverte-se acerca da possibilidade de inclusão de crédito presumido de
ICMS nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
II - O dissenso entre os acórdãos paradigma e o embargado repousa no fato de
que o primeiro manifesta o entendimento de que o incentivo fiscal, por implicar
redução da carga tributária, acarreta, indiretamente, aumento do lucro da
empresa, insígnia essa passível de tributação pelo IRPJ e pela CSLL; já o segundo
considera que o estímulo outorgado constitui incentivo fiscal, cujos valores
auferidos não podem se expor à incidência do IRPJ e da CSLL, em virtude da
vedação aos entes federativos de instituir impostos sobre patrimônio, renda ou
serviços, uns dos outros.
III - Ao considerar tal crédito como lucro, o entendimento manifestado pelo
acórdão paradigma, da 2a Turma, sufraga, em última análise, a possibilidade de a
União retirar, por via oblíqua, o incentivo fiscal que o Estado-membro, no
exercício de sua competência tributária, outorgou.
IV - Tal entendimento leva ao esvaziamento ou redução do incentivo fiscal
legitimamente
outorgado
pelo
ente
federativo,
em
especial
porque
fundamentado exclusivamente em atos infralegais, consoante declinado pela
própria autoridade coatora nas informações prestadas.
V - O modelo federativo por nós adotado abraça a concepção segundo a qual a
distribuição das competências tributárias decorre dessa forma de organização
estatal e por ela é condicionada.
VI - Em sua formulação fiscal, revela-se o princípio federativo um autêntico
sobreprincípio regulador da repartição de competências tributárias e, por isso
mesmo, elemento informador primário na solução de conflitos nas relações entre
a União e os demais entes federados.
VII - A Constituição da República atribuiu aos Estados-membros e ao Distrito
Federal a competência para instituir o ICMS - e, por consequência, outorgar
isenções, benefícios e incentivos fiscais, atendidos os pressupostos de lei
complementar.
VIII - A concessão de incentivo por ente federado, observados os requisitos legais,
configura instrumento legítimo de política fiscal para materialização da autonomia
consagrada pelo modelo federativo. Embora represente renúncia a parcela da
arrecadação, pretende-se, dessa forma, facilitar o atendimento a um plexo de
Fl. 2475
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-007.865 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722875/2020-85
34
interesses estratégicos para a unidade federativa, associados às prioridades e às
necessidades locais coletivas.
IX - A tributação pela União de valores correspondentes a incentivo fiscal estimula
competição indireta com o Estado-membro, em desapreço à cooperação e à
igualdade, pedras de toque da Federação.
X - O juízo de validade quanto ao exercício da competência tributária há de ser
implementado em comunhão com os objetivos da Federação, insculpidos no art.
3o da Constituição da República, dentre os quais se destaca a redução das
desigualdades sociais e regionais (inciso III), finalidade da desoneração em tela, ao
permitir o barateamento de itens alimentícios de primeira necessidade e dos seus
ingredientes, reverenciando o princípio da dignidade da pessoa humana,
fundamento maior da República Federativa brasileira (art. 1o, III, C.R.).
XI - Não está em xeque a competência da União para tributar a renda ou o lucro,
mas, sim, a irradiação de efeitos indesejados do seu exercício sobre a autonomia
da atividade tributante de pessoa política diversa, em desarmonia com valores
éticos-constitucionais inerentes à organicidade do princípio federativo, e em
atrito com o princípio da subsidiariedade, que reveste e protege a autonomia dos
entes federados.
XII - O abalo na credibilidade e na crença no programa estatal proposto pelo
Estado-membro acarreta desdobramentos deletérios no campo da segurança
jurídica, os quais não podem ser desprezados, porquanto, se o propósito da
norma consiste em descomprimir um segmento empresarial de determinada
imposição fiscal, é inegável que o ressurgimento do encargo, ainda que sob outro
figurino, resultará no repasse dos custos adicionais às mercadorias, tornando
inócua, ou quase, a finalidade colimada pelos preceito legais, aumentando o
preço final dos produtos que especifica, integrantes da cesta básica nacional.
XIII - A base de cálculo do tributo haverá sempre de guardar pertinência com
aquilo que pretende medir, não podendo conter aspectos estranhos, é dizer,
absolutamente impertinentes à própria materialidade contida na hipótese de
incidência.
XIV - Nos termos do art. 4o da Lei n. 11.945/09, a própria União reconheceu a
importância da concessão de incentivo fiscal pelos Estados-membros e
Municípios, prestigiando essa iniciativa precisamente com a isenção do IRPJ e da
CSLL sobre as receitas decorrentes de valores em espécie pagos ou creditados por
esses entes a título de ICMS e ISSQN, no âmbito de programas de outorga de
crédito voltados ao estímulo à solicitação de documento fiscal na aquisição de
mercadorias e serviços.
XV - O STF, ao julgar, em regime de repercussão geral, o RE n. 574.706/PR,
assentou a inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e
da COFINS, sob o entendimento segundo o qual o valor de ICMS não se incorpora
ao patrimônio do contribuinte, constituindo mero ingresso de caixa, cujo destino
Fl. 2476
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-007.865 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722875/2020-85
35
final são os cofres públicos. Axiologia da ratio decidendi que afasta, com ainda
mais razão, a pretensão de caracterização, como renda ou lucro, de créditos
presumidos outorgados no contexto de incentivo fiscal.
XVI - Embargos de Divergência desprovidos.
(EREsp n. 1.517.492/PR, relator Ministro Og Fernandes, relatora para acórdão
Ministra Regina Helena Costa, Primeira Seção, julgado em 8/11/2017, DJe de
1/2/2018.)
44.
Vale destacar que o E. STJ, no referido EREsp no 1.517.492/PR, não se limitou a
afirmar que a incidência de IRPJ e CSLL sobre o crédito presumido de ICMS violaria o pacto
federativo. Avançou na matéria, entendendo que tais valores não caracterizam renda ou lucro.
Nesse sentido, veja-se precedente deste Carf, decidido por unanimidade:
CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. STJ. INTERPRETAÇÃO DA NATUREZA JURÍDICA.
ELEMENTO ESTRANHO À BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. Nos termos das
decisões do STJ, o crédito presumido de ICMS se constitui como elemento
estranho à base de cálculo do IRPJ e da CSLL, não podendo ser inserido na referida
base imponível. (Acórdão no 1402-006.532, Rel. Cons. Luciano Bernart, Sessão de
19/07/2023)
45.
As considerações do Relator bem explicam as conclusões alcançadas pelo E. STJ
naquele julgamento:
18. Ao analisar as decisões do STJ indicadas acima, percebe-se que na decisão que
serviu de orientação para as outras aborda, além da questão da competência, a
interpretação sobre a natureza jurídica do citado crédito presumido e sua
consequente exclusão na base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Há no citado Acórdão
(EREsp n. 1.517.492/PR) afirmação expressa que comprova a afirmação, a qual se
transcreve abaixo (fls. 21 e 24 do Acórdão) [...]
19. Percebe-se na parte final do texto transcrito que a não representação de lucro
do crédito presumido se constitui, ao lado da infração ao princípio federativo,
como um dos três fundamentos para que ele não integre a base de cálculo do IRPJ
e CSLL.
20. Tal entendimento é também expressamente indicado no AgInt no AREsp n.
1.958.353/SC, com a seguinte redação na ementa: [...]
21. Ou seja, além da questão constitucional inerente ao pacto federativo, a qual
foi abordada na admissibilidade, há ainda na questão a respeito da interpretação
da natureza do crédito, o qual não se caracteriza como elemento apto a fazer
parte da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Com base nas decisões do STJ,
entende-se que merecem prosperar os argumentos da Recorrente, uma vez que o
crédito presumido de ICMS não faz parte da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, o
que faz com que os respectivos AIs devam ser cancelados no que diz respeito ao
tópico.
Fl. 2477
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-007.865 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722875/2020-85
36
46.
Posteriormente, foi discutida a extensão desse entendimento para os demais
formatos de incentivos fiscais concedidos pelos Estados. No Tema Repetitivo no 1.182 (Rel. Min.
Benedito Gonçalves, DJ 26/04/2023, com trânsito em julgado em 14/08/2023), foram definidas as
seguintes teses, com eficácia vinculante para este Carf (art. 99 do RICARF):
1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como
redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre
outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os
requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30,
da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP
1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do
IRPJ e da CSLL.
2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução
de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da
base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de
concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos.
3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4o e 5o ao art. 30
da Lei 12.973/2014 sem, entretanto, revogar o disposto no seu § 2o, a dispensa de
comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como
medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico
não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em
procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício
fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do
empreendimento econômico.
47.
Veja-se que o E. STJ realizou distinção expressa com a matéria decidida no EREsp no
1.517.492/PR, fazendo referência expressa a este julgamento na própria tese vinculante. Aplica-
se este primeiro julgamento em caso de benefício de crédito presumido de ICMS, concluindo-se
que a exigência de IRPJ e CSLL é indevida em função da violação ao pacto federativo. Para os
outros benefícios, a exclusão é condicionada ao atendimento dos requisitos estabelecidos em lei
(art. 10 da LC no 160/2017 e art. 30 da Lei no 12.973/2014), mas “não deve ser exigida a
demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos”. Persiste, assim, tão somente quanto a esses outros benefícios, a necessidade de
registro em reserva de lucros e limitações correspondentes, conforme ementa constante nos
acórdãos correspondentes ao Tema no 1.182:
7. Da possibilidade de exclusão legal dos benefícios fiscais de ICMS: Entretanto,
se técnica e conceitualmente os benefícios fiscais de ICMS, de espécies diversas
do crédito presumido, não podem autorizar a dedução da base de cálculo dos
tributos federais, IRPJ e CSLL, a Lei permite que referida dedução seja promovida,
desde que cumprido os requisitos que estabelece, mediante a aplicação do art.
10, da Lei Complementar n. 160/2017 e do art. 30, da Lei n. 12.973/2014. Aplica-
se o entendimento segundo o qual, "muito embora não se possa exigir a
Fl. 2478
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-007.865 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722875/2020-85
37
comprovação de que os incentivos o foram estabelecidos como estímulo à
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, persiste a
necessidade de registro em reserva de lucros e limitações correspondentes,
consoante o disposto expressamente em lei"(EDcl no REsp. n. 1.968.755 - PR,
Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 03.10.2022). No
mesmo sentido: AgInt nos EDcl no REsp n. 1.920.207/RS, relator Ministro Mauro
Campbell Marques, Segunda Turma, DJe de 16/3/2023
48.
Portanto, como vem inclusive entendendo as duas Turmas de Direito Público do E.
STJ em julgamentos recentes, “em suma, ao crédito presumido de ICMS aplica-se o disposto nos
EREsp. 1.517.492/PR. Já aos demais benefícios fiscais de ICMS adota-se o disposto no art. 10 da Lei
Complementar 160/2017 e no art. 30 da Lei 12.973/2014” (AgInt nos EDcl no REsp no
2.122.157/RJ, Segunda Turma, Rel. Min. Herman Benjamin, DJ 12/08/2024). Assim, “[...] é pacífico
o entendimento do STJ no sentido de que: a) o crédito presumido de ICMS não sofre a incidência
de IRPJ e de CSLL; b) os demais benefícios fiscais relacionados ao ICMS não podem ser excluídos,
em regra, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidas as condições estabelecidas
em lei específica” (AgInt nos EDcl no REsp n. 2.117.590/RN, relator Ministro Gurgel de Faria,
Primeira Turma, julgado em 2/12/2024, DJEN de 11/12/2024).
49.
Analisando tais precedentes, a 1a Turma da CSRF, no Acórdão no 9101-006.891 (Rel.
Cons. Luiz Tadeu Matosinho Machado, Sessão de 04/04/2024), por unanimidade, a respeito de
benefício de crédito presumido de ICMS, definiu o seguinte:
INCENTIVOS FISCAIS DO ICMS. CRÉDITO PRESUMIDO. NATUREZA DA SUBVENÇÃO.
EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. SUPERVENIÊNCIA DAS
ALTERAÇÕES INTRODUZIDAS PELA LC No 160/2017. DISCUSSÃO SUPERADA POR
DECISÃO DO STJ EM SEDE DE RECURSOS REPETITIVOS. OBSERVÂNCIA
OBRIGATÓRIA PELO CARF.
A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em sede de embargos de
divergência, teve a oportunidade de discutir uma dentre as espécies do gênero
"benefícios fiscais". Por ocasião do julgamento dos ERESP 1.517.492/PR, a
Primeira Seção entendeu que a espécie de favor fiscal de "crédito presumido" não
estará incluída na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, independente das alterações
introduzidas pela LC. no160/2017 ao art. 30 da Lei 12.973/2012. O STJ em sede de
recursos repetitivos nos RE’s no 1.945.110/RS e no 1.987.158 firmou tese de que a
aferição do cumprimento dos requisitos do art. 30 Lei no 12.973/2012 deve se
restringir à constituição de reservas de incentivos, nos casos de outros tipos de
benefícios fiscais dos ICMS, tais como redução de base de cálculo, redução de
alíquota, isenção, diferimento, não cabendo ser exigida a demonstração de sua
concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos.
50.
Na fundamentação do voto vencedor, o Relator destacou o seguinte:
Fl. 2479
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-007.865 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722875/2020-85
38
Voltando ao caso concreto, considerando-se que trata-se nestes autos de
exclusão do crédito presumido do ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL,
entendo que devem ser aplicadas ao presente caso as conclusões do ERESP no
1.517.492/PR, independentemente das disposições da LC. no160/2017.
Embora a tese fixada pelo STJ nos recursos repetitivos examinados trate dos
demais tipos de benefícios fiscais do ICMS o fez por exclusão da aplicação do
entendimento exarado no ERESP no 1.517.492/PR, referendando a aplicação
deste nos casos de exclusão crédito presumido do ICMS da base de cálculo do IRPJ
e da CSLL.
Desta feita, no presente caso, perde qualquer relevância analisar o atendimento
aos requisitos estabelecidos na Lei no 12.973/2014.
Observo que, mesmo para os demais tipos de incentivos do ICMS os acórdãos
repetitivos fixaram tese de que não cabe ser exigida a demonstração de
concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos, restringindo-se à exigência de constituição de reserva de lucros, não
passível de distribuição, nos termos do caput e §§ 1o a 3o do art. 30 da Lei
no12.973/2014.
Ademais, no caso concreto a autoridade fiscal não fez qualquer consideração em
seu Termo de Verificação Fiscal – TVF sobre a constituição de Reservas de Lucros
em face dos incentivos recebidos, não sendo este um dos fundamentos da
autuação.
O tema foi introduzido pela decisão de primeiro grau, sendo expressamente
questionada tal inovação pela contribuinte em seu recurso voluntário.
O acórdão recorrido considerou irrelevante tal questão, tanto que deu
provimento parcial ao recurso a despeito dessa discussão, como se colhe da
seguinte passagem, já transcrita, do voto condutor do acórdão:
Neste contexto, parcialmente correta a autuação levada a termo pela
fiscalização, bem como a decisão recorrida, ao manter a autuação,
independentemente do argumento subsidiário de que a contabilidade não
teria formalizado a chamada “reserva de incentivo”, posto que
efetivamente o contribuinte investiu valor inferior a 5% do montante
auferido a título de subvenção.
A d. PGFN não questionou tal conclusão, seja em sede de embargos ou de recurso
especial, assim entendo que esta matéria encontra-se superada no presente caso.
Por todo o exposto, voto no sentido de dar provimento ao recurso especial
quanto à primeira matéria.
51.
Diante do exposto, a 1a Turma da CSRF acompanhou o entendimento manifestado
pelo E. STJ, realizando uma distinção relevante entre o benefício de crédito presumido – cuja
tributação pelo IRPJ e pela CSLL seria ilegítima de forma incondicional – e os demais benefícios
Fl. 2480
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-007.865 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722875/2020-85
39
para fins de cumprimento dos requisitos previstos no art. 30 da Lei no 12.973/2014. A respeito
dessa distinção, vale citar ainda explicação doutrinária:
Ora, o Estado que concede crédito presumido de ICMS está por abdicar de receita
com objetivo de fomentar desenvolvimento econômico em determinado setor da
economia. Esta abdicação de receita não pode ser tributada pela União, pois o
contribuinte não está revelando capacidade contributiva, mas sim recebendo
subvenção governamental com destinação específica de expandir seus
empreendimentos (independentemente do resultado financeiro advindo da
expansão).
Diante disso, o que a União faz ao tributar os créditos presumidos de ICMS é
onerar o patrimônio dos Estados, haja vista que aquele valor de ICMS descontado
pelos créditos presumidos seria repassado aos Estados. Esta prática finda por
desvirtuar o próprio objetivo do incentivo fiscal.
Em decorrência desta decisão, os contribuintes buscaram alargar a aplicação do
Pacto Federativo aos demais incentivos de ICMS. Foi então que, analisando o
Tema Repetitivo n. 1.18219, o Superior Tribunal de Justiça reafirmou a posição
acerca dos créditos presumidos, o que fortalece ainda mais o afastamento da
aplicação da legislação infraconstitucional sobre tal benefício, mas determinou
que os demais incentivos de ICMS deveriam seguir os requisitos da Lei n.
12.973/2014.
Essa decisão reforça a interpretação de que as leis ordinárias não se aplicam aos
créditos presumidos de ICMS para fins de tributação pelo IRPJ e pela CSLL.3
52.
Destaco, ainda, que a 3a Turma da CSRF, por unanimidade, vem aplicando o
precedente do E. STJ para concluir que o benefício fiscal de crédito presumido de ICMS não
constitui “acréscimo de faturamento ou receita capaz de repercutir na base de cálculo das
contribuições PIS/Cofins”, conforme julgamento recente:
CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA
COFINS. ENTENDIMENTO EM CONSONÂNCIA COM O FIXADO PELO STJ NO ERESP
N.o 1.517.492/PR Em conformidade com a jurisprudência do Superior Tribunal de
Justiça, os créditos presumidos de ICMS não integram a base de cálculo do PIS e
da Cofins, observado que tais créditos se revestem do caráter de subvenção fiscal
concedida por ente federativo em fomento a uma determinada atividade
econômica, não se tratando de acréscimo de faturamento ou receita capaz de
repercutir na base de cálculo das contribuições PIS/Cofins. (Acórdão no 9303-
015.490, Rel. Cons. Alexandre Freitas Costa, Sessão de 17/07/2024)
53.
Em sessão anterior, esta Turma Ordinária decidiu converter o julgamento em
diligência por meio da Resolução no 1301-001.240, para que a Unidade de Origem: (i) segregasse
os valores excluídos a título de subvenção governamental, dividindo-os em crédito presumido e

3 MONTENEGRO, João Victor. O Problema da Tributação dos Créditos Presumidos de ICMS pelo IRPJ e pela CSLL.
Revista Direito Tributário Atual, (56), p. 368–385.
Fl. 2481
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-007.865 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722875/2020-85
40
outros benefícios fiscais de ICMS e (ii) analisasse parecer técnico juntado aos autos pelo
contribuinte no sentido de que houve a reconstituição da reserva de incentivos fiscais no ano-
calendário de 2019 e de que não houve prejuízo aos cofres públicos na contabilização adotada.
54.
Em relatório detalhado (fls. 2.371/2.394), a Unidade de Origem atestou que todos
os valores excluídos se referem a crédito presumido de ICMS:
I - Em relação à determinação do item (i) do Tópico II. Dispositivo da resolução do
CARF, e tendo em vista a documentação apresentada e a memória de cálculo
juntada às fls. 2347 (planilha de cálculo nomeada “Protocolo 2014 a 2018 Versao
3”), apuramos o seguinte:
AC 2014: O valor de R$ 211.934.718,98 corresponde a créditos presumidos de
ICMS.
AC 2015: O valor de R$ 170.975.347,97 corresponde a créditos presumidos de
ICMS.
AC 2016: O valor de R$ 180.463.760,99 corresponde a créditos presumidos de
ICMS.
AC 2017: O valor de R$ 220.082.484,13 corresponde a créditos presumidos de
ICMS.
AC 2018: O valor de R$ 279.270.999,1310 corresponde a créditos presumidos de
ICMS.
55.
Tratando-se de créditos presumidos de ICMS, entendo que a jurisprudência do E.
STJ e da 1a Turma da CSRF deste Carf, na linha do exposto anteriormente, caminha no sentido de
que deve ser realizada a exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, independentemente da
demonstração do cumprimento dos requisitos estabelecidos no art. 30 da Lei no 12.973/2014.
Neste caso, portanto, tal exclusão independe (i) da destinação dada às subvenções, inclusive na
hipótese de integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios (art. 30, § 3o, da Lei no
12.973/2014) e (ii) da constituição da reserva de lucros em períodos subsequentes (art. 30, § 3o,
da Lei no 12.973/2014), elementos destacados pelo TVF para a constatação da infração (itens 4.2 e
4.3).
56.
Deste modo, entendo que devem ser canceladas as infrações.

III. Multa isolada por apresentação de ECF com informações inexatas, incorretas ou omitidas
(item 5 do TVF)
57.
A Fiscalização lavrou Auto de Infração para exigir multa isolada em função da
transmissão de ECF com informações inexatas, incorretas ou omitidas, com fundamento no art.
8o-A, II, do Decreto-lei no 1.598/1977. Foi aplicada a redução de 50% prevista no § 3o, II, do
mesmo dispositivo, em função da correção dentro do prazo de intimação.
Fl. 2482
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-007.865 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722875/2020-85
41
58.
Os equívocos presentes na ECF, descritos no item 5 do TVF, podem ser segregadas
em três classes.
59.
A primeira diz respeito a contas de controle de saldos na Parte B do e-Lalur e do e-
Lacs do ano-calendário de 2017, relacionadas à exclusão no código 95 – “reversão ou uso de
provisões ou perdas estimadas não dedutíveis”, com informações incorretas:

60.
A segunda classe decorre da omissão na informação de controle do saldo na Parte B
do e-Lalur e do e-Lacs da subvenção governamental recebida do Estado do Paraná e excluída no
código “167.01 (-) Outras exclusões – qualquer indicador de relacionamento”:

61.
A terceira classe de equívocos decorre da divergência entre o lucro líquido contábil
informado no bloco L300 da ECF de 2018 e o constante das Demonstrações Financeiras publicadas
em 26/04/2019, sendo que este último valor foi confirmado pela Recorrente por meio de
transmissão da ECF retificadora:

62.
A Recorrente afirmou, em síntese, que “[...] as inconsistências apontadas pela D.
Fiscalização foram prontamente corrigidas [...] e não impactaram a base tributável do IRPJ e da
CSLL dos períodos fiscalizados”. Afirmou que não houve prejuízo ao erário, devendo a penalidade
ser “cancelada ou ao menos relevada”. Pleiteou a aplicação dos princípios da proporcionalidade,
razoabilidade e da vedação ao confisco.
Fl. 2483
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-007.865 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722875/2020-85
42
63.
Com efeito, a Recorrente não contestou a efetiva transmissão da ECF com
informações inexatas, incorretas ou omitidas. Tanto que realizou a sua retificação no curso da
ação fiscal. Nesta hipótese, fica devidamente configurada a hipótese prevista no art. 8o-A, II, do
Decreto-lei no 1.598/1997, independentemente da ocorrência ou não de efetivo prejuízo ao
erário, uma vez que o dispositivo legal não estabelece este requisito. O que a lei busca coibir é
exatamente a transmissão da escrituração com informações equivocadas, pois impossibilita ou ao
menos atrasa o adequado trabalho de fiscalização, não sendo possível o cancelamento da
penalidade por não ter ocorrido recolhimento a menor do tributo.
64.
Vale destacar, inclusive, que a lei estabelece a redução da multa em 50% nos casos
em que a informação equivocada presente na ECF for corrigida, o que foi adequadamente feito
neste caso. Ou seja, a lei regulou especificamente a consequência para o caso de retificação
posterior, não sendo legítimo ao julgador afastar a penalidade nesta circunstância, sob pena de,
ainda que de forma oblíqua, declarar a inconstitucionalidade do dispositivo. Veja-se precedente
desta Turma Ordinária a respeito:
MULTA ISOLADA. INEXATIDÃO, ERRO OU OMISSÃO NO E-LALUR. Incide multa de
3% sobre as inexatidões, incorreções ou omissões identificadas no Livro de
Apuração do Lucro Real Eletrônico (e-Lalur), passível de redução de 50% quando
forem corrigidas no prazo fixado em intimação, nos termos do art.8-A do Decreto-
Lei no 1.598, de 1977. (Acórdão no 1301-007.321, Rel. Cons. Iágaro Jung Martins,
Sessão de 16/07/2024)
65.
Igualmente, afastar a penalidade em função dos princípios da proporcionalidade e
da vedação ao confisco demandaria a realização de um juízo de constitucionalidade do art. 8o-A
do Decreto-lei no 1.598/1977, o que é vedado a este Carf por força da sua Súmula no 2.
66.
Deste modo, entendo que deve ser mantida a penalidade isolada aplicada.

IV. Concomitância de multa por estimativas não recolhidas e de multa de ofício (item 6 do TVF)
67.
A Fiscalização também exigiu multas isoladas pelo recolhimento insuficiente de
estimativas mensais de IRPJ e de CSLL (Anexos I e II do Termo de Verificação Fiscal), com
fundamento no art. 44, II, “b”, da Lei no 9.430/1996.
68.
Entendo indevida a exigência de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas cumulada com a multa de ofício, por conta da aplicação da Súmula Carf no 105: "A
multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o,
inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por
falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.”
69.
Vale destacar que não ignoro a existência de manifestações, neste Carf, no sentido
de que tal enunciado não seria aplicável após a alteração feita pela Lei no 11.488/2007 no art. 44
da Lei no 9.430/1996. No entanto, entendo que o racional da súmula permanece aplicável, pois
Fl. 2484
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-007.865 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722875/2020-85
43
não se trata de penalidades para condutas distintas. Nesse sentido há precedentes desta Turma
Ordinária:
MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA. MULTA DE OFÍCIO INAPLICABILIDADE. Não é
cabível a multa isolada de forma cumulativa com a multa de ofício sobre as faltas
de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ, de forma cumulativa, com a
multa de ofício. (Acórdão no 1301-003.347, Rel. Cons. Amelia Wakako Morishita
Yamamoto, Sessão de 18/09/2018)
FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. MULTA ISOLADA.
CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO. SÚMULA CARF 105. ALCANCE. A
Súmula CARF 105, que anuncia que a multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas, lançada com fundamento no artigo 44, §1o, IV, da Lei 9.430/96, não
pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de
IRPJ e CSLL, apurados no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Em que
pese o entendimento sumulado ter sido construído antes da alteração promovida
pela MP 351/2007, sua aplicação deve alcançar os casos em que a exigência tenha
sido formalizada já com o percentual reduzido de 50%. (Acórdão no 1301-005.681,
Rel. Cons. Lucas Esteves Borges, Sessão de 15/09/2021 – decisão com base no art.
19-E da Lei no 10.522/02)
70.
Além disso, o E. STJ tem se manifestado no mesmo sentido, vedando a exigência
cumulativa das referidas multas, inclusive após a edição da Lei no 11.488/07:
5. A Segunda Turma do STJ, em julgados mais recentes, continua a aplicar o
entendimento de que a vedação à cumulação das multas "isolada" e "de ofício"
persiste, mesmo após as alterações promovidas pela Lei 11.488/2007. Nesse
sentido: AREsp 1.603.525/RJ, Rel. Min. Francisco Falcão, Segunda Turma, DJe
25.11.20. 6. Agravo Interno não provido. (AgInt no AREsp n. 1.878.192/SC, relator
Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 28/3/2022, DJe de
12/4/2022)
71.
Assim, concluo pela ilegitimidade da multa isolada aplicada pela Fiscalização pela
falta de recolhimento de estimativas mensais, pois absorvida pela multa de ofício.
72.
A Recorrente também questionou a ilegitimidade da própria multa de ofício de
75%, sustentando o seu “nítido caráter confiscatório”. Porém, o patamar da penalidade encontra-
se expressamente previsto no art. 44, I, da Lei no 9.430/1996, razão pela qual a sua redução ou
cancelamento significaria declarar, ainda que indiretamente, a inconstitucionalidade do
dispositivo legal, o que é vedado a este Carf por força da sua Súmula no 2.
73.
Por fim, a Recorrente questionou a aplicação de juros sobre as multas fiscais,
afirmando que não haveria base legal para essa exigência. Porém, tal matéria foi pacificada neste
Carf com a edição da Súmula no 108, segundo a qual “incidem juros moratórios, calculados à taxa
referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à
multa de ofício.” Portanto, deve ser rejeitada a alegação.
Fl. 2485
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-007.865 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722875/2020-85
44

V. Dispositivo
74.
Diante do exposto, conheço do Recurso Voluntário e lhe dou provimento parcial,
para: (i) cancelar parcialmente a infração de excesso de despesas com juros relativo à
subcapitalização (item 4.1 do TVF), tão somente para excluir o valor de outubro/2017; (ii) cancelar
integralmente as infrações de adições não computadas no lucro real referentes à subvenção
governamental (itens 4.2 e 4.3 do TVF); e (iii) cancelar as multas por estimativas mensais não
recolhidas (item 6 do TVF).
Assinado Digitalmente
Eduardo Monteiro Cardoso

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Iágaro Jung Martins, redator designado

Em que pese a respeitável posição do i. Relator, pela impossibilidade de aplicação
da multa isolada no presente caso, em razão da exigência da multa vinculada, a Turma, pelo voto
de qualidade, decidiu pela possibilidade de cumulação de multas de ofício vinculada e isolada,
quando presentes as condutas previstas em lei para as respectivas sanções.
Sobre esse ponto, entendeu o i. Relator, com base no racional da Súmula CARF no
105 e em precedentes da CSRF, Acórdão no 9101-007.277, e da Segunda Turma do STJ (AgInt no
AREsp n 1.878.192/SC), não ser cabível a multa pelo não recolhimento da estimativa mensal, por
ser essa uma etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano, que foi sancionado
com multa de ofício vinculada.
Ainda que se compreenda o argumento de natureza econômica sobre a
impossibilidade de incidência cumulativa das duas multas exigidas em decorrência de omissão de
tributo, uma vinculada ao tributo lançado e outra isolada, incidente sobre as estimativas que
deixaram de ser recolhidas em razão da omissão identificada pela Fiscalização (denominado
princípio da concomitância), a solução do tema deve ser jurídica.
Fl. 2486
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-007.865 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722875/2020-85
45
Assim, dispõe o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I – de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de
falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007) (g.n.)
Note-se que embora a antiga e a nova redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996,
pareçam similares, elas têm conteúdo distintos. A redação anterior previa multas calculadas sobre
a totalidade ou diferença de tributo, fato que permitia concluir que as estimativas estariam
contidas no tributo apurado ao final do período. A nova redação, contudo, tem redação mais clara
e objetiva, distinguindo as duas condutas típicas, que têm consequências jurídicas distintas.
O lançamento foi efetuado com a imputação da multa isolada de 50%, com base na
Lei no 11.488, de 2007, portanto a Súmula CARF no 105 não se aplica ao presente caso, pois
editada em precedentes que analisaram lançamentos efetuados com base em legislação revogada
à época do presente lançamento.
Há, portanto, duas condutas jurídicas distintas e, para cada uma delas, o legislador
ordinário previu sanções igualmente distintas. Incorrendo, portanto, o sujeito passivo nas duas
condutas previstas em lei, deve ser aplicada a respectiva sanção prevista para cada uma delas.
Nessa linha, destaca-se o seguinte precedente deste CARF:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2008
MULTA ISOLADA.
A multa isolada pune o contribuinte que não observa a obrigação legal de
antecipar o tributo sobre a base estimada ou levantar o balanço de suspensão,
Fl. 2487
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-007.865 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722875/2020-85
46
logo, conduta diferente daquela punível com a multa de ofício proporcional, a
qual é devida pela ofensa ao direito subjetivo de crédito da Fazenda Nacional.
O legislador dispôs expressamente, já na redação original do inciso IV do § 1o do
art. 44 da Lei 9.430/96, que é devida a multa isolada ainda que o contribuinte
apure prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa ao final do ano, deixando claro
que o valor apurado como base de cálculo do tributo ao final do ano é irrelevante
para se saber devida ou não a multa isolada e que a multa isolada é devida ainda
que lançada após o encerramento do ano-calendário.
(Acórdão no 1302-001.080, sessão de 07.05.0213, relator Conselheiro Alberto
Pinto)
Pela profunda análise do tema, destacam-se os seguintes excertos do voto:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção
O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para
solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas
ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é
norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art.
273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens Gomes
de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem como
métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária, especialmente
da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi rechaçado pela
Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do anteprojeto, sendo que
tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a ser aprovado pelo
Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN acolheu os
fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança absoluta com
o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão Especial do CTN)
e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a pena
fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787, p.512,
idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o CTN afastou a
possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito penal na
interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles expressamente
previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade benigna do art. 106
ou o in dubio pro reo do art. 112.
Das condutas infracionais diferentes
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos
aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que
justificasse a sua aplicação. Conforme já asseverado, o conflito aparente de
normas ocorre quando duas ou mais normas podem aparentemente incidir sobre
um mesmo fato, o que não ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas
diferentes: a primeira, o não recolhimento do tributo devido; a segunda, a não
Fl. 2488
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-007.865 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722875/2020-85
47
observância das normas do regime de recolhimento sobre bases estimadas.
Ressalte-se que o simples fato de alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de
recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada não enseja per se a aplicação da
multa isolada, pois esta multa só é aplicável quando, além de não recolher o IRPJ
mensal sobre a base estimada, o contribuinte deixar de levantar balanço de
suspensão, conforme dispõe o art. 35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada
não decorre unicamente da falta de recolhimento do IRPJ mensal, mas da
inobservância das normas que regem o recolhimento sobre bases estimadas, ou
seja, do regime.
Temos, então, duas situações fáticas diferentes, sob as quais incidem normas
também diferentes. O art. 44 da Lei no 9.430/96 (na sua redação vigente à época
do lançamento) já albergava várias normas, das quais vale pinçar as duas sub
examine: a decorrente da combinação do inciso I do caput com o inciso I do § 1o
aplicável por falta de pagamento do tributo; e a decorrente da combinação do
inciso I do caput com o inciso IV do § 1o – aplicável pela não observância das
normas do regime de recolhimento por estimativa. Ora, a norma prevista da
combinação do inciso I do caput com o inciso I do § 1o do art. 44 jamais poderia
ser aplicada pela falta de recolhimento do IRPJ sobre a base estimada, então,
como se falar em consunção, para que esta absorva a norma prevista da
combinação do inciso I do caput com o inciso IV do mesmo § 1o.
Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais
incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta, logo
não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do § 1o do
art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da consunção no
caso em tela.
Noutro ponto, refuto os argumentos expendidos no acórdão recorrido, os quais
concluem que a falta de recolhimento da estimativa mensal seria uma conduta
menos grave, por atingir um bem jurídico secundário – que seria a antecipação do
fluxo de caixa do governo. Conforme já demonstrado, a multa isolada é aplicável
pela não observância do regime de recolhimento pela estimativa e a conduta que
ofende tal regime jamais poderia ser tida como menos grave, já que põe em risco
todo o sistema de recolhimento do IRPJ sobre o lucro real anual – pelo menos no
formato desenhado pelo legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos meios
previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos recolhimentos
por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o recolhimento
mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas físicas. O que
se tem, na verdade são diferentes formas e momentos de exigência da obrigação
tributária. Todos esses instrumentos visam ao mesmo tempo assegurar a
efetividade da arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a execução do
orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua proteção (como
Fl. 2489
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-007.865 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722875/2020-85
48
bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma conduta menos grave
que possa ser englobada pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ estimada é uma
ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não recolhimento
do tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo o tributo
devido ao final do exercício pode ocorrer independente do fato de terem sido
recolhidas as estimativas, pois o resultado final apurado não guarda
necessariamente proporção com os valores devidos por estimativa. Ainda que o
contribuinte recolha as antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de
tributo a pagar, com base no resultado do exercício. As infrações tributárias que
ensejam a multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A
ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência da outra,
logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe conflito aparente de
normas.
Das diferentes bases para cálculos das multas
A tese de que as multas isolada e de ofício, no presente caso, estariam incidindo
sobre a mesma base, também, não deve prosperar, seja porque as bases não são
idênticas, seja porque, ainda que idênticas, o bis in idem só ocorreria se as duas
sanções fossem aplicadas pela ocorrência da mesma conduta, o que já ficou
demonstrado que não ocorre, se não, vejamos.
A multa isolada corresponde a um percentual do IRPJ calculado sobre a base
estimada, na qual o valor das despesas e custos decorrem de uma estimativa
legal, ou seja, o legislador quando determina a aplicação de um percentual sobre
a receita bruta, para o cálculo da base estimada, está, em verdade, estimando
custos e despesas. A multa de ofício, in casu, corresponde a um percentual sobre
o IRPJ calculado sobre o lucro real, na qual se leva em conta as despesas e custos
efetivamente incorridos. Em suma, se a base estimada difere do lucro real, se são
valores distintos, inclusive com previsões legais distintas, os impostos delas
resultantes são também valores distintos e, consequentemente, as multas ad
valorem que incidem sobre elas, também, são valores que não se confundem.
Todavia, ainda que as multas isolada e de ofício fossem calculadas sobre o IRPJ
incidente sobre a mesma base de cálculo, isso não significaria um bis in idem,
pois, como já asseverado acima, a ocorrência de uma infração não importa
necessariamente na ocorrência da outra, o que torna irrefutável que as infrações
decorrem de condutas diversas. O contribuinte pode ter recolhido todo o IRPJ
devido sobre a base estimada em cada mês do ano-calendário e não recolher a
diferença calculada ao final do período, ficando sujeito assim a multa de ofício,
mas não a multa isolada. Ao contrário, pode deixar de recolher o IRPJ sobre a base
estimada, mas pagar, ao final do ano, todo o IRPJ sobre o lucro real, hipótese na
qual só ficará sujeito à multa isolada.
A definição da infração, da base de cálculo e do percentual da multa aplicável é
matéria exclusiva de lei, nos termos do art. 97, V do CTN, não cabendo ao
Fl. 2490
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-007.865 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722875/2020-85
49
intérprete questionar se a dosimetria aplicada em tal e qual caso é adequada ou
excessiva, a não ser que adentre a seara da sua constitucionalidade, o que está
expressamente vedado pela Súmula CARF no 2.
Da redação original do art. 44, § 1o, IV, da Lei 9430/96
Adite-se ainda, que o legislador dispôs expressamente, já na redação original do
inciso IV do § 1o do art. 44, que é devida a multa isolada ainda que o contribuinte
apure prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa ao final do ano, deixando claro,
assim, que:
a) primeiro, que estava se referindo ao imposto ou contribuição calculados sobre
a base estimada, já que em caso de prejuízo fiscal e base negativa, não há falar
em tributo devido no ajuste; e
b) segundo, que o valor apurado como base de cálculo do tributo ao final do ano é
irrelevante para se saber devida ou não a multa isolada; e
c) terceiro, que a multa isolada é devida ainda que lançada após o encerramento
do ano calendário, já que pode ser lançada mesmo após apurado prejuízo fiscal
ou base negativa.
Da negativa de vigência de lei federal
Peço vênia aos meus pares, para expressar minha profunda discordância com as
referidas
posições
adotadas
por
este
Colegiado:
Entendo
que
tais
posicionamentos têm, em verdade, por via oblíqua, negado vigência a uma lei
federal, pois afrontam literalmente o disposto nos art. 2o e 44, § 1o, IV, da Lei no
9.430/96 (vigente à época do lançamento) e no art. 35 da Lei 8.981/95. É demais
imaginar que se coaduna com os mais comezinhos princípios do direito a
permissão dada ao contribuinte, por tais decisões, para, em janeiro de um
determinado ano calendário, decidir se obedece ou não o art. 2o e segs. da Lei no
9.430/96. Em outras palavras, os referidos posicionamentos deste Colegiado
desnaturam a norma tributária tornando-a uma norma facultativa, já que a sua
não observância não traz, à luz de tais posicionamentos, qualquer consequência
jurídica.
Assim, além das condutas infracionais distintas, que a lei atribui consequências
sancionatórias distintas, afastar a exigência da multa isolada é negar vigência a texto legal
expresso (art. 2o e 44, II, “b”, da Lei no 9.430, de 1996), fato defeso ao CARF, nos termos da
Súmula no 2.

Dispositivo
Nesse sentido, voto por NEGAR PROVIMENTO ao Recurso Voluntário em relação à
matéria multa isolada sobre estimativas devidas e não pagas.

Fl. 2491
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-007.865 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.722875/2020-85
50

Assinado Digitalmente
Iágaro Jung Martins

Fl. 2492
DF CARF MF
Original