Tribunal: CARF
Processo: 10675.902940/2013-89
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUCAS ISSA HALAH
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção / Segunda Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-08-27
Data de publicação: 2025-09-18

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2011
SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO. CRÉDITOS PRESUMIDOS. INTEGRAÇÃO À BASE DE CÁLCULO DOS DIVIDENDOS OBRIGATÓRIOS. IMPOSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO.
A vedação constante do então vigente art. 18, §1o, inciso III da Lei no 11.941/09 mostrou-se violada, na medida em que a nota explicativa do balanço apresentado pelo próprio contribuinte confirma que embora o montante efetivamente distribuído tenha sido inferior aos resultados auferidos a partir dos incentivos fiscais fruídos, tais montantes foram considerados na base para deliberação de distribuição dos dividendos, distribuídos no patamar mínimo obrigatório de 25%.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10675.902940/2013-89
ACÓRDÃO
1201-007.229 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
27 de agosto de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
ABC INDÚSTRIA E COMÉRCIO S/A - ABC INCO
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2011
SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO. CRÉDITOS PRESUMIDOS. INTEGRAÇÃO
À BASE DE CÁLCULO DOS DIVIDENDOS OBRIGATÓRIOS. IMPOSSIBILIDADE
DE EXCLUSÃO.
A vedação constante do então vigente art. 18, §1o, inciso III da Lei no
11.941/09 mostrou-se violada, na medida em que a nota explicativa do
balanço apresentado pelo próprio contribuinte confirma que embora o
montante efetivamente distribuído tenha sido inferior aos resultados
auferidos a partir dos incentivos fiscais fruídos, tais montantes foram
considerados na base para deliberação de distribuição dos dividendos,
distribuídos no patamar mínimo obrigatório de 25%.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento
ao recurso voluntário, nos termos do voto do relator. Os Conselheiros Marcelo Antonio Biancardi e
Raimundo Pires de Santana Filho acompanharam o relator pelas conclusões.

Assinado Digitalmente
Lucas Issa Halah – Relator

Assinado Digitalmente
Raimundo Pires de Santana Filho – Presidente

Fl. 968
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1201-007.229 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10675.902940/2013-89
2
Participaram da sessão de julgamento os julgadores Carmen Ferreira Saraiva
(substituto[a] integral), Isabelle Resende Alves Rocha, Lucas Issa Halah, Marcelo Antonio Biancardi,
Renato Rodrigues Gomes, Raimundo Pires de Santana Filho (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Pedido de Restituição por meio do qual o Recorrente vindica como
direito creditório, Saldo Negativo de IRPJ do ano-calendário de 2011, formado por retenções e
pagamentos confirmados pelo Despacho Decisório, e por Subvenções fiscais concedidas pelo
Estado do Maranhão na modalidade de Créditos Presumidos de ICMS excluídas da apuração de
IRPJ mas não reconhecidos pelo Despacho Decisório e pelo Acórdão Recorrido.
Tais montantes excluídos da apuração tributária em procedimento de retificação de
da apuração de IRPJ não foram admitidos pelas autoridades a quo, pois o contribuinte não
atendeu ao requisito de escriturar as subvenções em conta de Reserva de Lucros
tempestivamente, constituindo a Reserva de Incentivos Fiscais apenas em 2013, retroativamente a
todo o período de 2010 a 2013, o que não atenderia aos requisitos do art. 30 da Lei no
12.973/2014.
Vejamos a síntese fática mais detalhada constante do Acórdão Recorrido;
“Em suma, a contribuinte transmitiu o PER no 18592.55635.050814.1.2.02-5951
com fundamento em saldo negativo de IRPJ apurado no ano calendário 2011, no
valor de R$ 4.193.540,71.
No despacho decisório de fls. 274/278, os Auditores-Fiscais explicam que a
contribuinte havia, inicialmente, entregado o PER no 03097.90667.101013.1.2.02-
5434 requerendo a restituição no montante de R$ 1.229.107,59 decorrente do
saldo negativo apurado, o qual foi reconhecido pelos sistemas informatizados da
RFB em 24/10/2013.
Em 05/08/2014, antes de ser cientificada do deferimento do pedido original,
solicitou o seu cancelamento e entregou DIPJ retificadora.
Diante disso, procedeu-se com a revisão de ofício do exame do pedido formulado
e admitiu-se o cancelamento do PER original.
O novo pedido de restituição entregue ao Fisco, formalizado no PER no
18592.55635.050814.1.2.02-5951, foi objeto de inquirição fiscal, o que ensejou a
intimação da contribuinte para que justificasse o direito creditório pleiteado.
A interessada apresentou, então, os documentos de fls. 14/21, esclarecendo que
“o aumento do saldo negativo de IRPJ e CSLL do Ano-Calendário de 2011 é
decorrente de retificação das apurações de IRPJ/CSLL e respectivas obrigações
acessórias deste período (...) [D]eixamos de fazer a exclusão de Subvenção para
Fl. 969
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1201-007.229 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10675.902940/2013-89
3
Investimento recebida do estado do Maranhão por um período de 15 anos para
instalação de uma indústria de esmagamento e processamento de grãos deste
estado, conforme Lei Estadual no 8.212 de 28/03/2005” e que “a exclusão das
subvenções para investimentos na apuração do Lucro Real e na base de Cálculo da
CSLL está prevista no Art. 38, § 2o do Decreto-Lei no 1.598, de 26/12/1977, na
redação dada pelo Decreto-lei no 1.730 de 17/11/1979, devidamente incorporado
no Art. 443 do RIR/99 – Regulamento do Imposto de Renda, decreto no 3.000/99
e nos Arts. 15 e 21 da Lei no 11.941 de 27/05/2009”.
Em seguida, os Auditores-Fiscais informam que, na linha 57 da Ficha 09A da DIPJ,
a contribuinte informou que recebeu “doações e subvenções para investimentos”
no montante de R$ 17.136.410,21. Todavia, nos termos do artigo 30 da Lei no
12.973, de 2014, é condição para a exclusão dos mencionados valores da base de
cálculo do IRPJ a manutenção deles em reserva de lucros. Considerando que a
interessada nada informou na linha 41 da Ficha 37A da DIPJ, Reserva de Lucros -
Doações e Subvenções p/ Investimentos, a Fiscalização concluiu que não foi
atendida a condição prevista na legislação, glosando-se a exclusão de R$
17.136.410,21.
A discussão acerca da integração de tais montantes no direito creditório centrou-se
na discussão sobre a efetiva reserva de tais valores (não distribuição) e sua adequada escrituração.
O Contribuinte reconhece não ter escriturado as Subvenções em conta de Reserva
de Incentivos Fiscais, mas defende e busca demonstrar que tratou-se de mero erro formal sem
prejuízos ao Fisco e à fiscalização, pois tais valores não teriam sido distribuídos de nenhuma
maneira à sociedade, restando reservados materialmente e preservados da distribuição de valores
aos sócios.
Alega também que a autoridade diligenciante se ateve ao aspecto formal
incontroverso (não escrituração contemporânea na conta de Reserva de Incentivos Fiscais) ao
invés de verificar se os valores teriam sido materialmente reservados.
A argumentação do Contribuinte em Manifestação de Inconformidade tem os
seguintes pontos principais, conforme relato do Acórdão Recorrido:
Reconhece que não contabilizou, naquele ano, a Reserva de Inventivos nem
excluiu o seu valor na apuração do lucro real. No entanto, por ter apurado um
resultado de R$ 26,136 milhões, acabou por reservar valor superior à subvenção,
porquanto distribuiu dividendos no importe de R$ 6,078 milhões e deduziu a
Reserva Legal de R$ 1,280 milhões. Considera, assim, ter cumprido a condição
legal de reservar a subvenção.

Fl. 970
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1201-007.229 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10675.902940/2013-89
4

Fl. 971
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1201-007.229 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10675.902940/2013-89
5

E arremata:
Pela leitura das telas acima colacionadas, depreende-se que:
i) Em 2010 a Manifestante recebeu do Estado do Maranhão o montante de R$
7.079 mil. Como ela apurou lucro líquido naquele ano no valor de R$ 27.118 mil,
caso desejasse excluir a Subvenção para Investimento da base de seu IRPJ, deveria
constituir os mesmos R$ 7.079 mil a título de Reserva de Lucros, e assim o fez, ao
distribuir como dividendos, apenas R$ 6.039 mil.
ii) Em 2011, período objeto da presente demanda, conforme demonstrado
alhures, a Manifestante recebeu R$ 17.136 mil a título de Subvenção para
Investimento, e também reservou efetivamente este valor.
iii) Em 2013, a Manifestante, percebendo que não havia contabilizado
corretamente as reservas decorrentes das Subvenções para Investimentos nos
anos de 2010 e 2011, e desejando excluí-las do cômputo do seu lucro real,
constituiu contabilmente Reserva de Incentivos Fiscais no valor de R$ 47.520 mil,
o que é mais que suficiente para permitir que ela se valha da autorização prevista
no art. inciso II, do art. 18, da Lei no 11.941/2009, e não compute os créditos
presumidos de ICMS recebidos do Estado do Maranhão no cálculo do seu IRPJ
daqueles anos.
Ou seja, como a Manifestante não distribuiu dividendos sem realizar a reserva dos
valores apropriados a título de Subvenção para Investimentos em 2011, e só
retificou sua DIPJ para excluir tais valores do lucro real em 2014, quando já havia
contabilizado Reserva de Incentivos Fiscais, as condições tratadas no art. 18 da Lei
no 11.941/2009 foram integralmente atendidas, sendo totalmente legítima a
integralidade do crédito objeto do PER no 18592.55635.050814.1.2.02-5951.”

Em Recurso Voluntário, o Contribuinte, reprisa os argumentos tecidos na
Manifestação de Inconformidade e frisa que:
“Os requisitos da Lei no 12.973/2014 (notadamente a escrituração em conta
de reserva de lucros) não poderiam retroagir incidindo sobre períodos
anteriores a sua existência, pois a lei só tem efeitos retroativos para proteger
Fl. 972
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1201-007.229 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10675.902940/2013-89
6
o contribuinte, não sendo possível exigir a escrituração contemporânea em
conta de reserva de lucros antes da vigência da lei que instituiu a exigência.
A jurisprudência da CSRF resguardaria a primazia da essência sobre a forma ao
avaliar a reserva de incentivos fiscais, admitindo a exclusão das subvenções
quando os valores são materialmente reservados, ainda que formalmente não
tenha ocorrido a escrituração na conta de reserva de incentivos fiscais.
O art. 18 da Lei no 11.941/2009 (à época vigente), apenas exigia que os
valores recebidos a título de Subvenção para Investimento fossem mantidos
em reserva de lucros caso o contribuinte desejasse excluir tais valores,
consistindo opção, enquanto o art. 30 da e no 12.973/2014 imporia a
obrigação da escrituração em conta de reserva de lucros.
A DRJ estaria contrariando o próprio art. 111 do CTN por ela invocado,
fazendo interpretação extensiva do art. 18 da Lei no 11.941/2009.
Demonstra que o montante não foi distribuído a qualquer título a partir de
sua escrituração.
Que a retificação de sua DIPJ ocorreu dentro do prazo decadencial guardando
espontaneidade nos termos da Súmula CARF no 33.1
Pleiteia a determinação de nova diligência para que a autoridade de origem
supere o óbice formal, adentrando na documentação não analisada que
comprovaria a reserva material dos valores, conforme quesitos que
apresenta.
Posteriormente, o Recorrente veio aos autos apresentando o entendimento
firmado pelo STJ no EREsp no 1.517.492/PR (específico tratando-se de subvenções na modalidade
créditos presumidos), e no Tema Repetitivo no 1.182 (REsps nos 1.945.110/RS e 1.987.158/SC),
afirmando que:
“No julgamento do EREsp no 1.517.492/PR, o STJ não impôs qualquer condição
relacionada a constituição reserva de lucro para possibilitar a exclusão do crédito
presumido da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Em 12/06/2023, o entendimento acerca da desnecessidade contabilização de
reserva legal como condição para a exclusão de crédito presumido de ICMS da
base do IRPJ, foi chancelado, nos termos da decisão proferida no Tema Repetitivo
no 1.182 pela 1a Seção do STJ, conforme se demonstrará a seguir.”
É a síntese do necessário.

1 Súmula CARF no 33: A declaração entregue após o início do procedimento fiscal não produz
quaisquer efeitos sobre o lançamento de ofício.
Fl. 973
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1201-007.229 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10675.902940/2013-89
7

VOTO

1
ADMISSIBILIDADE
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade, merecendo ser conhecido.
2
MÉRITO
O litígio cinge-se a definir se é necessária a escrituração das subvenções para
investimento em conta de reserva de lucros, ou se basta a demonstração de que tais montantes
teriam sido materialmente reservados, vale dizer, não teriam sido distribuídos aos sócios de
qualquer maneira, considerando que se trata de exclusão relativa ao ano-calendário de 2011, feita
retroativamente a partir da retificação da DIPJ do ano-calendário de 2011 e da constituição da
conta de Reserva de Lucros na Escrita contábil de 2013.
As subvenções governamentais são transferências patrimoniais realizadas pelo
Poder Público em favor dos contribuintes, com o objetivo de atender ao interesse público. O
conceito tem origem no Direito Financeiro (Lei no 4.320/1964), que não diferencia expressamente
subvenções para custeio e para investimento. Essas transferências podem ser concedidas por
meio de repasses diretos de recursos ou pela concessão de benefícios fiscais.
Historicamente as subvenções foram classificadas pela legislação conforme sua
finalidade. Subvenções para Custeio ou Operação são aquelas destinadas a auxiliar os
beneficiários nos custos e despesas de sua operação, sendo, em regra, tributadas pelo IRPJ e CSLL.
Já as Subvenções para Investimento são, segundo a classificação, aquelas voltadas à implantação
ou expansão de empreendimentos econômicos, não sendo tributadas como regra geral.
A fundamentação dessa distinção parte do art. 44, VI da Lei no 4.506/19642, que
pela primeira vez menciona a categoria das subvenções para custeio, estabelecendo que elas
integram a receita bruta operacional. A categoria das subvenções “de investimento”, por sua vez,
aparece inicialmente no artigo 182, § 1o, da Lei no 6.404/76 e no art. 38, §2o do Decreto-Lei no

2 “Art. 44. Integram a receita bruta operacional
(...)
IV - As subvenções correntes, para custeio ou operação, recebidas de pessoas jurídicas de direito público
ou privado, ou de pessoas naturais.”
Fl. 974
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1201-007.229 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10675.902940/2013-89
8
1.598/19773, que determina que subvenções para investimento não serão computadas no lucro
real. Os dispositivos, contudo, não trazem definições claras de cada modalidade de subvenção.
Uma questão central na jurisprudência é o tratamento fiscal dos incentivos fiscais
chamados “positivos”, usualmente concedidos por meio de créditos presumidos de ICMS, e sua
diferenciação com relação aos incentivos “negativos”, como as isenções.
O STJ já teve a oportunidade de julgar a matéria, embora não sob a sistemática dos
Recursos Repetitivos, no EREsp no 1.517.492/PR, ocasião em que firmou entendimento pelo qual
os créditos presumidos de ICMS não poderiam ser tributados, ainda que concedidos como
subvenção para custeio, pois haveria vedação constitucional à interferência de um ente federativo
na competência tributária de outro. A decisão considera que a renúncia fiscal do Estado-membro
não pode ser tratada como renda ou lucro do contribuinte, frustrando com isso a política fiscal
estadual.
Vejamos a ementa:
“RATIO DECIDENDI APLICÁVEL À ESPÉCIE. CRÉDITOS PRESUMIDOS. PRETENSÃO DE
CARACTERIZAÇÃO COMO RENDA OU LUCRO. IMPOSSIBILIDADE.
I - Controverte-se acerca da possibilidade de inclusão de crédito presumido de
ICMS nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
II - O dissenso entre os acórdãos paradigma e o embargado repousa no fato de
que o primeiro manifesta o entendimento de que o incentivo fiscal, por implicar
redução da carga tributária, acarreta, indiretamente, aumento do lucro da
empresa, insígnia essa passível de tributação pelo IRPJ e pela CSLL; já o segundo
considera que o estímulo outorgado constitui incentivo fiscal, cujos valores
auferidos não podem se expor à incidência do IRPJ e da CSLL, em virtude da
vedação aos entes federativos de instituir impostos sobre patrimônio, renda ou
serviços, uns dos outros.
III - Ao considerar tal crédito como lucro, o entendimento manifestado pelo
acórdão paradigma, da 2a Turma, sufraga, em última análise, a possibilidade de a
União retirar, por via oblíqua, o incentivo fiscal que o Estado-membro, no
exercício de sua competência tributária, outorgou.
IV - Tal entendimento leva ao esvaziamento ou redução do incentivo fiscal
legitimamente
outorgado
pelo
ente
federativo,
em
especial
porque

3 Art 38 - Não serão computadas na determinação do lucro real as importâncias, creditadas a reservas de
capital, que o contribuinte com a forma de companhia receber dos subscritores de valores mobiliários de
sua emissão a título de: (Vide)
(...)
§ 2o - As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedidas
como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e as doações, feitas pelo
Poder Público, não serão computadas na determinação do lucro real, desde que: (Redação dada pelo
Decreto-lei no 1.730, 1979) (Vigência) (Revogado pela Medida Provisória no 1.185, de 2023) Produção de
efeitos (Revogado pela Lei no 14.789, de 2023) (Produção de efeitos)”

Fl. 975
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1201-007.229 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10675.902940/2013-89
9
fundamentado exclusivamente em atos infralegais, consoante declinado pela
própria autoridade coatora nas informações prestadas.
V - O modelo federativo por nós adotado abraça a concepção segundo a qual a
distribuição das competências tributárias decorre dessa forma de organização
estatal e por ela é condicionada.
VI - Em sua formulação fiscal, revela-se o princípio federativo um autêntico
sobreprincípio regulador da repartição de competências tributárias e, por isso
mesmo, elemento informador primário na solução de conflitos nas relações entre
a União e os demais entes federados.
VII - A Constituição da República atribuiu aos Estados-membros e ao Distrito
Federal a competência para instituir o ICMS - e, por consequência, outorgar
isenções, benefícios e incentivos fiscais, atendidos os pressupostos de lei
complementar.
VIII - A concessão de incentivo por ente federado, observados os requisitos legais,
configura instrumento legítimo de política fiscal para materialização da autonomia
consagrada pelo modelo federativo. Embora represente renúncia a parcela da
arrecadação, pretende-se, dessa forma, facilitar o atendimento a um plexo de
interesses estratégicos para a unidade federativa, associados às prioridades e às
necessidades locais coletivas.
IX - A tributação pela União de valores correspondentes a incentivo fiscal estimula
competição indireta com o Estado-membro, em desapreço à cooperação e à
igualdade, pedras de toque da Federação.
X - O juízo de validade quanto ao exercício da competência tributária há de ser
implementado em comunhão com os objetivos da Federação, insculpidos no art.
3o da Constituição da República, dentre os quais se destaca a redução das
desigualdades sociais e regionais (inciso III), finalidade da desoneração em tela, ao
permitir o barateamento de itens alimentícios de primeira necessidade e dos seus
ingredientes, reverenciando o princípio da dignidade da pessoa humana,
fundamento maior da República Federativa brasileira (art. 1o, III, C.R.).
XI - Não está em xeque a competência da União para tributar a renda ou o lucro,
mas, sim, a irradiação de efeitos indesejados do seu exercício sobre a autonomia
da atividade tributante de pessoa política diversa, em desarmonia com valores
éticos-constitucionais inerentes à organicidade do princípio federativo, e em
atrito com o princípio da subsidiariedade, que reveste e protege a autonomia dos
entes federados.
XII - O abalo na credibilidade e na crença no programa estatal proposto pelo
Estado-membro acarreta desdobramentos deletérios no campo da segurança
jurídica, os quais não podem ser desprezados, porquanto, se o propósito da
norma consiste em descomprimir um segmento empresarial de determinada
imposição fiscal, é inegável que o ressurgimento do encargo, ainda que sob outro
figurino, resultará no repasse dos custos adicionais às mercadorias, tornando
Fl. 976
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1201-007.229 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10675.902940/2013-89
10
inócua, ou quase, a finalidade colimada pelos preceito legais, aumentando o
preço final dos produtos que especifica, integrantes da cesta básica nacional.
XIII - A base de cálculo do tributo haverá sempre de guardar pertinência com
aquilo que pretende medir, não podendo conter aspectos estranhos, é dizer,
absolutamente impertinentes à própria materialidade contida na hipótese de
incidência.
XIV - Nos termos do art. 4o da Lei n. 11.945/09, a própria União reconheceu a
importância da concessão de incentivo fiscal pelos Estados-membros e
Municípios, prestigiando essa iniciativa precisamente com a isenção do IRPJ e da
CSLL sobre as receitas decorrentes de valores em espécie pagos ou creditados por
esses entes a título de ICMS e ISSQN, no âmbito de programas de outorga de
crédito voltados ao estímulo à solicitação de documento fiscal na aquisição de
mercadorias e serviços.
XV - O STF, ao julgar, em regime de repercussão geral, o RE n. 574.706/PR,
assentou a inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e
da COFINS, sob o entendimento segundo o qual o valor de ICMS não se incorpora
ao patrimônio do contribuinte, constituindo mero ingresso de caixa, cujo destino
final são os cofres públicos. Axiologia da ratio decidendi que afasta, com ainda
mais razão, a pretensão de caracterização, como renda ou lucro, de créditos
presumidos outorgados no contexto de incentivo fiscal.
XVI - Embargos de Divergência desprovidos.”

Ocorre que o EREsp no 1.517.492/PR trata de caso relativo a ano-calendário
anterior à Lei no 12.973/2014 (muito embora seu conteúdo material já estivesse contido no art.
38, § 2o do Del. no 1.598/77) e foi julgado antes das alterações promovidas no artigo art. 30 da lei
12.973/2014, pela LC no 160/2017.
Vejamos as alterações promovidas pelo art. 9o da LC no 160/2017, que inseriu no
art. 30 da Lei no 12.973/2014 os parágrafos 4 e 5o.
“§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto
previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos
pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para
investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos
neste artigo. (Incluído pela Lei Complementar no 160, de 2017)
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos
administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. (Incluído pela Lei
Complementar no 160, de 2017)”
E para os incentivos fiscais concedidos à Revelia do CONFAZ, previu-se na mesma
LC no 160/2017 mecanismo de regularização que garante o gozo do benefício:
Fl. 977
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1201-007.229 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10675.902940/2013-89
11
“Art. 10. O disposto nos §§ 4o e 5o do art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de
2014, aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-
fiscais de ICMS instituídos em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso XII
do § 2o do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual publicada até a
data de início de produção de efeitos desta Lei Complementar, desde que
atendidas as respectivas exigências de registro e depósito, nos termos do art.
3o desta Lei Complementar. (Parte mantida pelo Congresso Nacional)”
O art. 3o da LC no 160/2017 por sua vez, traz os requisitos para registro e depósito
perante o CONFAZ em seu inciso II:
“Art. 3o O convênio de que trata o art. 1o desta Lei Complementar atenderá, no
mínimo, às seguintes condicionantes, a serem observadas pelas unidades
federadas:
I - publicar, em seus respectivos diários oficiais, relação com a identificação de
todos os atos normativos relativos às isenções, aos incentivos e aos benefícios
fiscais ou financeiro-fiscais abrangidos pelo art. 1o desta Lei Complementar;
II - efetuar o registro e o depósito, na Secretaria Executiva do Conselho Nacional
de Política Fazendária (Confaz), da documentação comprobatória correspondente
aos atos concessivos das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou
financeiro-fiscais mencionados no inciso I deste artigo, que serão publicados no
Portal Nacional da Transparência Tributária, que será instituído pelo Confaz e
disponibilizado em seu sítio eletrônico.
§ 1o O disposto no art. 1o desta Lei Complementar não se aplica aos atos relativos
às isenções, aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais vinculados
ao Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre
Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação (ICMS) cujas exigências de publicação, registro e depósito, nos
termos deste artigo, não tenham sido atendidas, devendo ser revogados os
respectivos atos concessivos.
§ 2o A unidade federada que editou o ato concessivo relativo às isenções, aos
incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais vinculados ao ICMS de que
trata o art. 1o desta Lei Complementar cujas exigências de publicação, registro e
depósito, nos termos deste artigo, foram atendidas é autorizada a concedê-los e a
prorrogá-los, nos termos do ato vigente na data de publicação do respectivo
convênio, não podendo seu prazo de fruição ultrapassar:”
O Convênio CONFAZ que regulamentou os mecanismos de regularização dos
benefícios unilaterais ocultos foi o de no 190/2017, conceituando os atos de registro e depósito
em sua Cláusula Primeira, § 2o, III, previu que:
“§ 2o Para os efeitos deste convênio, considera-se:
(...)
Fl. 978
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1201-007.229 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10675.902940/2013-89
12
III - registro e depósito: atos de entrega pela unidade federada, em meio digital, à
Secretaria Executiva do CONFAZ, de relação com a identificação dos atos
normativos e concessivos dos benefícios fiscais e da correspondente
documentação comprobatória, assim entendida os próprios atos e suas
alterações, para arquivamento perante a Secretaria Executiva do CONFAZ.”

Tempos depois o tema das subvenções foi novamente julgado pelo STJ no Tema
Repetitivo de no 1.182, mas desta vez tratando dos chamados incentivos fiscais negativos, como as
isenções, cuja tese firmada a seguir se transcreve:
“1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como
redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre
outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os
requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30,
da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP
1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do
IRPJ e da CSLL.
2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução
de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da
base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de
concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos.
3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4o e 5o ao art. 30
da Lei 12.973/2014 sem, entretanto, revogar o disposto no seu § 2o, a dispensa de
comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como
medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico
não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em
procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício
fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do
empreendimento econômico”.
A redação do item no 3 da tese firmada pode causar alguma dúvida, mas a leitura
do §2o e do Acórdão proferido no julgamento do REsp No 1945110 – RS deixa clarividente que a
ressalva permite tão somente a verificação de eventual desvio dos recursos para destino aos
sócios, viabilizada ou com controle dificultado, por exemplo, pela falta da escrituração de tais
valores na conta de reserva de lucros.
O STJ, na ocasião, reafirmou que os incentivos concedidos sob a forma de créditos
presumidos não estariam em discussão, pois sobre eles o tribunal já havia pacificado seu
entendimento no julgamento do EREsp no 1.517.492/PR, e, para os incentivos chamados
negativos confirmou a não tributação de incentivos fiscais e financeiro-fiscais concedidos pelos
Estados e pelo Distrito Federal.
Fl. 979
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1201-007.229 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10675.902940/2013-89
13
A decisão proibiu a exigência de requisitos adicionais não previstos pelo art. 10, da
Lei Complementar no 160/2017 e pelo art. 30, da Lei no 12.973/2014. Analisando tais requisitos,
verificamos que o novo regramento contém regras específicas para que as subvenções para
investimento não sejam tributadas, exigindo que:
1) Ser subvenção para investimento, presumindo-se tal natureza para os incentivos
fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS;
2) Escrituração do benefício como reserva de lucros, que somente poderá ser usada
nos termos do art. 30, da lei no 12.973/2014, sendo vedada sua distribuição direta
ou indireta aos sócios; e
3) Publicação em seus diários oficiais da lista com os atos normativos concessores dos
incentivos fiscais ou financeiro-fiscais de ICMS, procedendo ao Registro e Depósito
dos atos normativos concessivos de benefício outorgado unilateralmente em
desrespeito o disposto na alínea “g” do inciso XII do § 2o do art. 155 da Constituição
Federal, perante o CONFAZ, conforme Convênio Confaz no 190/2017 editado para
regulamentar o procedimento de registro e depósito.
A LC no 160/2017 reforçou esse entendimento e estabeleceu uma ficção jurídica
pela qual todos os benefícios fiscais relacionados ao ICMS são considerados subvenções para
investimento, vedando-se a exigência de requisitos adicionais.
Nesse cenário, algumas questões encontram-se ainda pendentes de estabilização
na jurisprudência, como:

O caráter vinculante do EREsp no 1.517.492/PR, já que no Tema Repetitivo de no 1.182 o
STJ afirmou que seu posicionamento sobre os créditos presumidos estaria lá consignado.

A possibilidade de o STJ alterar o entendimento sobre a não tributação do crédito
presumido de ICMS, já que o EREsp no 1.517.492/PR não foi julgado sob a sistemática dos
recursos repetitivos.

A sujeição dos créditos presumidos aos requisitos firmados pelo art. 30 da Lei no
12.973/2014 e LC no 160/2017, já que a decisão do STJ a seu respeito calcou-se no
fundamento da violação ao pacto federativo e, por isso, confirmou a impossibilidade de se
exigir quaisquer requisitos para garantir a exclusão das bases de cálculo de tributos
federais.

A necessidade de os benefícios estaduais explicitarem a finalidade de estímulo à
implantação ou expansão econômica (interpretação do caput do art. 30 e das razões de
veto do art. 10 da LC no 160/2017).

A necessidade formal da escrituração em conta de Reserva de Lucros, ou a suficiência da
demonstração de reserva material, mediante a prova de não distribuição.
Na visão desta relatoria o entendimento firmado no EREsp no 1.517.492/PR não
recebeu efeitos vinculantes a partir de sua menção como referência para o tema dos créditos
presumidos feita no julgamento do Tema no 1.082, razão pela qual seu entendimento pela
violação ao princípio federativo, de cunho eminentemente constitucional, não pode ser adotado
Fl. 980
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1201-007.229 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10675.902940/2013-89
14
pelo CARF para afastar a incidência de Lei, nos termos da Súmula CARF no 2 até a afetação do
tema à sistemática dos recursos repetitivos.
O Recorrente assevera ainda que o requisito de escrituração em conta de Reserva
de Lucros, instituído pelo art. 30 da Lei no 12.973/2014, não poderia retroagir a fatos ocorridos no
ano-calendário de 2011, inexistindo exigência de constituição da reserva de incentivos fiscais
antes da edição desse diploma, pois o art. 18, inciso III, da Lei no 11.941/2009, à época vigente,
imporia faculdade e não obrigação de manutenção dos valores em conta de reserva de lucros.
Vale reproduzir os dispositivos legais. Vejamos o art. 18 da Lei no 11.941/2009:
“Art. 18. Para fins de aplicação do disposto nos arts. 15 a 17 desta Lei às
subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de
impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos, e às doações, feitas pelo Poder Público, a que se
refere o art. 38 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, a pessoa
jurídica deverá: (Vide Medida Provisória no 627, de 2013) (Vigência) (Revogado
pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
I – reconhecer o valor da doação ou subvenção em conta do resultado pelo
regime de competência, inclusive com observância das determinações constantes
das normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, no uso da
competência conferida pelo § 3o do art. 177 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro
de 1976, no caso de companhias abertas e de outras que optem pela sua
observância;
II – excluir do Livro de Apuração do Lucro Real o valor decorrente de doações ou
subvenções governamentais para investimentos, reconhecido no exercício, para
fins de apuração do lucro real;
III – manter em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de
15 de dezembro de 1976, a parcela decorrente de doações ou subvenções
governamentais, apurada até o limite do lucro líquido do exercício; (g.n.)

E também o art. 30 da Lei no 12.973/2014:
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução
de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão
computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em
reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro
de 1976, que somente poderá ser utilizada para: (Vigência) (Revogado pela
Medida Provisória no 1.185, de 2023) Produção de efeitos (Revogado Lei no
14.789, de 2023) (Produção de efeitos)
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente
absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou
Fl. 981
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1201-007.229 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10675.902940/2013-89
15
(Revogado pela Medida Provisória no 1.185, de 2023) Produção de efeitos
(Revogado Lei no 14.789, de 2023) (Produção de efeitos)
II - aumento do capital social. (Revogado pela Medida Provisória no 1.185, de
2023) Produção de efeitos (Revogado Lei no 14.789, de 2023) (Produção de
efeitos)
§ 1o Na hipótese do inciso I do caput , a pessoa jurídica deverá recompor a
reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
(Revogado pela Medida Provisória no 1.185, de 2023) Produção de efeitos
(Revogado Lei no 14.789, de 2023) (Produção de efeitos)
§ 2o As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja
observado o disposto no § 1o ou seja dada destinação diversa da que está prevista
no caput , inclusive nas hipóteses de: (Revogado pela Medida Provisória no 1.185,
de 2023) Produção de efeitos (Revogado Lei no 14.789, de 2023) (Produção de
efeitos) (g.n.)

Verifica-se que a escrituração em conta de reserva sempre foi uma condição para
afastar a tributação da subvenções, seguindo a tônica já prevista pelo anterior art. 38, parágrafo
2o ,“a” do Decreto-lei no 1.598/77, que à época exigia a escrituração em conta de Reserva de
Capital, que, diferentemente da conta de Reserva de Lucros, independe de trânsito prévio da
grandeza por conta de resultado:
“Art 38 - Não serão computadas na determinação do lucro real as importâncias,
creditadas a reservas de capital, que o contribuinte com a forma de companhia
receber dos subscritores de valores mobiliários de sua emissão a título de: (Vide)
(...)
§ 2o - As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de
impostos concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos, e as doações, feitas pelo Poder Público, não serão
computadas na determinação do lucro real, desde que: (Redação dada pelo
Decreto-lei no 1.730, 1979) (Vigência) (Revogado pela Medida Provisória no 1.185,
de 2023) Produção de efeitos (Revogado pela Lei no 14.789, de 2023) (Produção
de efeitos)
a) registradas como reserva de capital, que somente poderá ser utilizada para
absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto nos
§§ 3o e 4o do artigo 19; ou (Redação dada pelo Decreto-lei no 1.730, 1979)
(Vigência) (Revogado pela Medida Provisória no 1.185, de 2023) Produção de
efeitos (Revogado pela Lei no 14.789, de 2023) (Produção de efeitos)”

Fl. 982
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1201-007.229 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10675.902940/2013-89
16
Pois bem, no caso presente o relevante é definir se tal condição de escrituração em
conta de Reserva de Lucros é meramente formal ou presta-se a um fim que, garantido, permite
afastar a tributação.
A importância do aspecto formal foi muito bem explanada pelo Conselheiro José
Eduardo Genero Serra, no Acórdão no 1201-006.776, de 12/05/2024. Vejamos o excerto relevante
que a seguir transcrevo:
“Entretanto, ainda que condição necessária à dedutibilidade, o fato de o crédito
presumido poder ser admitido como subvenção para investimento, não é
suficiente para tanto. É preciso que ele esteja regulamente escriturado como
reserva de incentivos fiscais.
Tal exigência, longe de ser mera formalidade, evita potenciais efeitos pernósticos,
bem assim malabarismos contábeis – tais como deduzir os créditos presumidos no
LALUR e no LACS (para apurar menos tributos), mas não na escrituração contábil
(para, por exemplo, elevar os lucros passíveis de distribuição).
No caso em tela, embora não se tenha notícia do pagamento de dividendos em
2016, fora detectado pela autoridade fiscal – e não contraditado pela recorrente –
que as deduções glosadas “anularam completamente o lucro líquido contábil, de
maneira que não houve, em todos os períodos de apuração, qualquer valor a
pagar a título de IRPJ e CSLL”.
Tal constatação fiscal desnuda ter sido providencial, para a obtenção de tal
resultado contábil pela recorrente, que a rubrica “reserva incentivos fiscais”, só
tenha sido escriturada (com o valor do benefício estadual em questão) fora dos
períodos de apuração de que tratam o p.p., vale dizer, apenas em 01/01/2017.
Evidentemente, o Direito Tributário não autoriza interpretações da legislação que
possam relativizar a imposição de requisitos, ao ponto de viabilizar chicanes
contábil-tributárias.”
O julgado esclareceu a importância do requisito formal como forma de garantia, sob
o ponto de vista fiscal, de ausência de desvios que impediriam a dedução, sem contudo atribuir à
forma preponderância sobre o conteúdo, que a meu ver releva o bem jurídico efetivamente
protegido e que merece atenção.
Acerca da forma de escrituração das subvenções, é elucidativo o voto do
Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto, no Acórdão no 9101-006.174, de 2022, que a seguir
transcrevo:
“Como consequência, de acordo com as normas tributárias e societárias vigentes
até a edição da Lei n. 11.648/07, as subvenções de custeio eram tributadas pelo
IRPJ, sendo registradas contabilmente no resultado do período, ao passo que as
subvenções de investimento não eram tributadas pelo IRPJ desde que registradas
contabilmente no patrimônio líquido, em conta de reserva de capital, muitas
vezes denominada: “Reserva de Incentivos Fiscais”.
Fl. 983
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1201-007.229 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10675.902940/2013-89
17
No contexto de convergência das normas contábeis brasileiras às normas
contábeis internacionais (IFRS), a Lei n. 11.638/07 revogou as supramencionadas
alíneas ‘c’ e ‘d’ do § 1o do artigo 182 da Lei n. 6.404/76 que dispunham sobre a
classificação como reservas de capital das doações e subvenções de
investimentos, assim como o prêmio recebido na emissão de debêntures.
Além disso, a Lei n. 11.638/07 incluiu o artigo 195-A na Lei n. 6.404/76, que dispôs
que a assembleia geral poderá destinar para a reserva de incentivos fiscais a
parcela do lucro líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais
para investimentos.
A partir da leitura do artigo 195-A da Lei n. 6.404/76, é possível inferir que as
doações e subvenções de investimento deverão ser registradas contabilmente
no resultado do exercício (ao invés de serem registradas como reserva de capital
no patrimônio líquido).
Assim, somente após o trânsito das doações e subvenções de investimento pelo
resultado do período, tais valores poderão ser destinados para conta contábil de
reserva de incentivos fiscais localizada no patrimônio líquido.
Ademais, houve a edição do Pronunciamento Técnico CPC n. 7 “Subvenção e
Assistência Governamentais” (CPC 7), que dispõe sobre a contabilização e a
divulgação de subvenções governamentais e na divulgação de outras formas de
assistência governamental.
Nos termos do item 12 do CPC 7, “uma subvenção governamental deve ser
reconhecida como receita ao longo do período e confrontada com as despesas
que pretende compensar, em base sistemática, desde que atendidas as condições
deste Pronunciamento. A subvenção governamental não pode ser creditada
diretamente no patrimônio líquido”.
Desse modo, não restam dúvidas que desde então as doações e subvenções de
qualquer natureza deverão ser registradas contabilmente no resultado do período
como uma receita, não havendo margem para registro no patrimônio líquido tal
qual existia antes da edição da Lei n. 11.638/07.
No tocante à tributação das subvenções, vale destacar que, em um primeiro
momento, a Lei n. 11.941/09 determinou em seu artigo 18 que de acordo com o
regime do Regime Tributário e Transição (RTT), a pessoa jurídica deveria registrar
contabilmente as doações e subvenções de investimento no resultado do período,
no entanto, tais valores poderão ser excluídos da base de cálculo do IRPJ através
do Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR).
A Lei n. 12.973/14 extinguiu o RTT, prevendo disposições específicas sobre a
tributação a partir de 2015 de diversos reflexos econômicos decorrentes da
adoção dos novos critérios contábeis.
Com relação às subvenções, o artigo 30 da Lei n. 12.973/14 estabeleceu que as
subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de
Fl. 984
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1201-007.229 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10675.902940/2013-89
18
impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão
computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva
de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei n. 6.404/7610.
Dessa forma, a Lei n. 12.973/14 condicionou a não tributação das subvenções de
investimento ao registro delas na reserva de incentivos fiscais prevista no artigo
195-A da Lei n. 6.404/76.”

A fundamentação da reserva do montante recebido a título de subvenções em
conta de Reserva de Lucros pode ser vista sob uma dupla ótica.
Sob a ótica contábil, cujas normas determinam a forma de contabilização, a
escrituração em conta de Reserva de Lucros, mais especificamente, subconta de reserva de
incentivos fiscais, atende à finalidade de evidenciar ao mercado o quanto dos resultados
empresariais decorreu das subvenções, permitindo comparar empresas em âmbito internacional,
fim último da adoção do padrão IFRS.
Sob a ótica fiscal, a escrituração auxilia a manutenção da rastreabilidade dos
recursos, evitando malabarismos contábeis e permitindo a verificação de eventuais desvios diretos
ou indiretos aos sócios via destinação diversa daquela permitida pela Lei (por exemplo, por meio
de inchaços indevidos do lucro líquido que aumente os dividendos mínimos obrigatórios), na
época a Lei no 11.941/2009, dentre as quais:
“§ 1o As doações e subvenções de que trata o caput deste artigo serão tributadas
caso seja dada destinação diversa da prevista neste artigo, inclusive nas hipóteses
de:
I – capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao
titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a
incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões
decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos;
II – restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital
social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com
posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a
base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões
decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para investimentos;
ou
III – integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.

A DRJ, vendo-se diante do dilema em questão e do reconhecimento do contribuinte
de que não havia constituído a conta de Reserva de Lucros antes da retificação de sua Escrita
Fl. 985
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1201-007.229 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10675.902940/2013-89
19
Contábil de 2013, determinou a realização de diligência com o escopo de confirmar a reserva,
conforme se verifica de seus quesitos, que a seguir transcrevo:
“a) examine os livros contábeis da contribuinte e confirme os valores
contabilizados nas reservas de lucros bem como a origem deles em relação aos
anos calendários 2011 e 2013;
b) confirme os valores apresentados pela contribuinte nos balanços e
demonstrações de fls. 419/424;
c) verifique se o controle das subvenções é realizado no Lalur, conforme disposto
no artigo 4o da IN RFB no 949, de 2009; e
d) em vista dos elementos juntados na manifestação de inconformidade e da
contabilidade da empresa, emita um parecer conclusivo sobre o direito creditório
da contribuinte, levando em consideração os registros contábeis e não apenas as
informações declaradas em DIPJ.”

A autoridade diligenciante, por sua vez entendeu não demonstrado o atendimento
dos requisitos conforme conclusões que a seguir reproduzo:
7. Em relação ao que foi apresentado, não foi possível confirmar a contabilização
em reserva de lucros do valor da subvenção para investimento, no montante de
R$ 17.136.410,21, relacionado ao ano-calendário de 2011, até 31 de dezembro do
período base, objeto do item “a” da Resolução.
(...)
9. Em atendimento ao item “b” da Resolução, pelas alegações e documentação
apresentadas, não foi possível confirmar o valor reserva de lucros correspondente
ao valor da subvenção para investimento, no montante de R$ 17.136.410,21,
relacionado ao ano-calendário de 2011, visto que permaneceu o saldo registrado
na conta do patrimônio líquido de Lucros ou Prejuízos Exercício Atual (utilizada
para registro dos lucros acumulados) até o ano de 2013.
(...)
11. Quanto ao solicitado no item “c” da Resolução, somente foi apresentado o
controle no LALUR a partir do ano-calendário de 2013, quando houve a
contabilização do valor da subvenção para investimento, no montante de R$
17.136.410,21, relacionado ao ano-calendário de 2011.
12. Por tudo apresentado, não é possível comprovar a contabilização do valor da
subvenção para investimento, no montante de R$ 17.136.410,21, relacionado ao
ano-calendário de 2011, de forma a atender o disposto no art. 4o e parágrafo da
Instrução Normativa RFB no 949/2009.”

Fl. 986
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1201-007.229 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10675.902940/2013-89
20
Entendo que a autoridade diligenciante não fez a melhor análise da documentação
acostada aos autos, notadamente da minuciosa explanação apresentada pelo contribuinte em
atendimento à sua intimação, de fls. 682 e ss.
O contribuinte demonstra que os recursos ficaram reservados, pois não teriam
sofrido destinação vedada, explicando que o montante recebido a título de subvenções não havia
sido originalmente excluído da apuração tributária do ano-calendário de 2011, e que por isso a
reserva não havia sido constituída à época, mas que antes mesmo do início da fiscalização,
constituiu a reserva de lucros na escrituração de 2013 (deixando de retificar a escrituração de
2011), compondo a referida conta com os saldos das subvenções recebidas em anos anteriores
(conforme demonstração contida nas peças de defesa e no Balanço Publicado de fls. 639 a 646), e
retificou a ficha 09-A da DIPJ para registrar na linha 57 a exclusão das subvenções.
Vejamos a DIPJ, à fl. 788:

A retificação não foi refletida na ficha 37-A que evidencia as mutações do
patrimônio líquido, falha que contudo entendo irrelevante dado que esta parcela da DIPJ possui
efeitos meramente informativos (fls. 820):

Nas notas explicativas do balanço de 2013 também se lê à fl. 644 a explicação da
composição da conta de Reserva de Incentivos Fiscais, que se apresenta à fl. 641, com subvenções
dos exercícios de 2010 a 2012:

Fl. 987
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1201-007.229 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10675.902940/2013-89
21

(...)
“c. Reserva de incentivos fiscais
Os valores apropriados a título de crédito presumido de ICMS do estabelecimento
industrial de Porto Franco (MA) são decorrentes de implantação da planta de
processamento de soja, em 2007, possuindo todas as características de subvenção
para investimento, conforme recentes decisões decorrentes de julgamentos de
recursos fiscais favoráveis aos Contribuintes, afastando a incidência de Imposto
de Renda e Contribuição Social.
A referida subvenção governamental foi instituída, através da Lei 8.212/05, com a
intenção de atrair investimento para o desenvolvimento da cadeia produtiva de
soja do estado do Maranhão.
A reserva de incentivos fiscais, referente à subvenção para investimento foi
constituída com reserva de retenção de lucros, correspondente ao período de
2010 a 2012, no valor de R$29.569.
A diferença de R$ 17.951 foi constituída com lucro acumulado no exercício.
O valor R$ 42.624, referente ao complemento da Reserva de Incentivos Fiscais
será constituído com a geração de lucro futuro, conforme prevê a legislação
contábil e fiscal.”

A autoridade fiscal diligenciante não conseguiu “confirmar a contabilização em
reserva de lucros do valor da subvenção para investimento, no montante de R$ 17.136.410,21,
relacionado ao ano-calendário de 2011, até 31 de dezembro do período base” (item 7 do relatório
de diligência), pois a contabilização ocorreu somente na escrita contábil de 2013, conforme
informado desde o princípio pelo contribuinte.
A permanência do “saldo registrado na conta do patrimônio líquido de Lucros ou
Prejuízos Exercício Atual (utilizada para registro dos lucros acumulados) até o ano de 2013”
Fl. 988
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1201-007.229 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10675.902940/2013-89
22
decorre do fato de que somente a ficha 09-A da DIPJ foi retificada, e não a ficha 37-A, o que
também restou claro desde o princípio.
Igualmente, o controle no Lalur exigido pela artigo 4o da IN RFB no 949, de 2009 só
foi verificado a partir de 2013 (item 11 do relatório de diligência), pois somente a escrita contábil
de 2013 foi retificada justificando o referido controle.
A demonstração foi feita de forma detalhada pelo contribuinte, notadamente na
peça de atendimento à diligência, de fls. 682 e ss, cujos excertos mais relevantes transcrevo:
“Quanto à origem
De acordo com os Registros Fiscais da Apuração do ICMS do Estado do Maranhão
(Doc. 1 - Item 1 - Apuração ICMS 2011), no ano de 2011 o crédito presumido,
equivalente a subvenção para investimento totalizou o montante de R$
17.136.410,21 (dezessete milhões cento e trinta e seis mil quatrocentos e dez
reais e vinte e um centavos), o qual foi devidamente contabilizado na conta do
passivo 210402001 – ICMS e na conta do resultado dedução de vendas
350301030, cujos registros podem ser visualizados no excertos do livro Razão 238
contido na Escrituração Contábil Digital – ECD de 2011 (Doc. 1 - Item 2 - Razão
ICMS passivo 2011 e Doc. 1 – Item 2.1 Razão ICMS resultado 2011).
Referente ao ano de 2013, a subvenção para investimento totalizou o montante
de R$ 37.295.007,77 (trinta e sete milhões duzentos e noventa e cinco mil sete
reais e setenta e sete centavos), conforme as informações constantes no Registros
Fiscais da Apuração do ICMS do Estado do Maranhão (Doc. 1 - Item 3 - Apuração
ICMS 2013), o qual foi devidamente contabilizado na conta do passivo 210402001
– ICMS e conta do resultado dedução de vendas 350301030, cujos registros
podem ser visualizados no excertos do livro Razão 240 contido na Escrituração
Contábil Digital – ECD de 2013 (Doc. 1 - Item 4 – Razão ICMS passivo 2013 e Doc. 1
- Item 4.1 - Razão ICMS resultado 2013).
Em resumo, o valor total das subvenções usufruídas em 2011 e 2013 pode ser
demonstrado como segue, a partir dos registros contábeis:

Fl. 989
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1201-007.229 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10675.902940/2013-89
23

Como inicialmente mencionado, especificamente em relação ao ano calendário de
2011, os respectivos valores da subvenção usufruída foram deduzidos da base de
cálculo do IRPJ e da CSLL conforme consta no demonstrativo da Ficha 09A –
Demonstração do Lucro Real – PJ em Geral e resultaram no saldo credor de IRPJ
declarado na Ficha 12A da DIPJ retificadora de 2011 apresentada em 24/03/2014,
abaixo colacionadas:

Fl. 990
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1201-007.229 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10675.902940/2013-89
24

Isto posto, correlacionamos os valores das referidas subvenções usufruídas nos
anos calendários de 2011 e 2013, como os valores contabilizados na conta
2.4.04.01.003 - Reserva de incentivos fiscais. Ressalte-se que os referidos registros
contábeis, para ambos os anos calendários, foram realizados no ano calendário de
2013:

O registro do resumo acima foi realizado na conta 240401003 – Reserva de
Incentivos Fiscais, em 2013, conforme tela do Livro Razão 240, constante da ECD
daquele anos, abaixo colacionada:
Fl. 991
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1201-007.229 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10675.902940/2013-89
25

Veja-se que a reserva de incentivos fiscais foi constituída com a transferência do
valor de R$29.569 MM que são a soma das reserva pertinentes às subvenções
usufruídas anos de 2010, 2011 e parte de 2012 mais o valor parcial de R$17.950
MM pertinente ao anos 2013. Vide demonstrativo abaixo:

(...)”

Fl. 992
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1201-007.229 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10675.902940/2013-89
26
Sobre a vedação à integração na base de cálculo dos dividendos, o Contribuinte
assevera que apurou R$ 26.136 milhões de reais de lucro líquido e distribuiu dividendos no
importe de R$ 6.078 milhões, montante inferior às próprias subvenções R$ 26.136mil,
considerando-se a dedução da Reserva Legal de 5% (R$ 1.280mil).
A vedação legal não é diretamente à não distribuição dos montantes a título de
dividendos, mas à sua não integração na base dos dividendos obrigatórios. Para verificar isso,
seria preciso analisar a ata de assembleia que deliberou por sua distribuição e conferir o
percentual distribuído, não sendo suficiente um mero cotejo de valores.
À fl. 336 encontramos o Estatuto Social, do qual verificamos que os dividendos
mínimos obrigatórios seguem o patamar legal de 25%:

Não localizamos nos autos a ata de assembleia que deliberou pela distribuição, mas
há o balanço consolidado e individual dos anos de 2011 e 2010 que informa o valor à fl. 420 como
Dividendo a Pagar.
Por sua vez, à fl. 479 temos a nota explicativa do lançamento contábil dos
dividendos pagos no ano no montante de exatos 25% do resultado do exercício que considerava
os 17.136.410,21 recebidos a título de subvenções. Vejamos:
Fl. 993
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1201-007.229 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10675.902940/2013-89
27
Penso, assim, que os indícios materiais pernósticos identificados pelo Conselheiro
José Eduardo Genero Serra se encontram presentes e que a reserva dos montantes foi infirmada
pela nota explicativa do balanço apresentado pelo próprio contribuinte, que confirma que embora
o montante efetivamente distribuído tenha sido inferior aos resultados auferidos a partir dos
incentivos fiscais fruídos, tais montantes foram considerados na base para deliberação de
distribuição dos dividendos mínimos obrigatórios, incidindo o contribuinte na vedação constante
do então vigente art. 18, §1o, inciso III da Lei no 11.941/09.
Quanto ao pedido subsidiário de conversão do feito em diligência, entendo
descabido, pois tratou-se de despacho decisório emitido manualmente e o contencioso
desenvolvido a todo momento em torno do mesmo ponto, cuja prova se revelou contrária à
pretensão do Recorrente.
3
DISPOSITIVO
Pelo exposto, conheço do Recurso Voluntário, para negar-lhe provimento.
Assinado Digitalmente
Fl. 994
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1201-007.229 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10675.902940/2013-89
28
Lucas Issa Halah

Fl. 995
DF CARF MF
Original