Tribunal: CARF
Processo: 11065.724802/2011-31
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUCIANA FERREIRA BRAGA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-11-27
Data de publicação: 2026-01-29

Ementa:

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11065.724802/2011-31
RESOLUÇÃO
3101-000.668 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
27 de novembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
QUERODIESEL TRANSPORTES E COMERCIO DE COMBUSTÍVEIS LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Conversão do Julgamento em Diligência
RESOLUÇÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em converter o
julgamento em diligência, nos termos do voto da relatora.

Assinado Digitalmente
Luciana Ferreira Braga – Relator

Assinado Digitalmente
Gilson Macedo Rosenburg Filho – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Renan Gomes Rego, Laura
Baptista Borges, Ramon Silva Cunha, Luciana Ferreira Braga, Matheus Schwertner Ziccarelli
Rodrigues, Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente).

RELATÓRIO
Versam os presentes autos sobre Recurso Voluntário interposto contra Acórdão de
Impugnação que julgou improcedente Pedido de Ressarcimento eletrônico (PER) pelo qual a
contribuinte pretendeu o reconhecimento de direito creditório relativo a contribuição (PIS)
vinculada a receitas do mercado interno no 3o trimestre de 2006 no valor de R$ 13.259,52.
Fl. 566
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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A DRF de origem proferiu o Despacho Decisório indeferindo o direito creditório
pleiteado, e não homologando as compensações com base nele efetuadas.
As razões para esse indeferimento foram consignadas em cópia de Auto de Infração
anexada aos autos às e-fls. 383/403. Dele consta que se instalara procedimento fiscal para
verificar a regularidade dos créditos pleiteados dos períodos 3o e 4o trimestres de 2004; 1o 2o 3o e
4o trimestres de 2005, 2006 e 2007; e 1o trimestre de 2008. Tais créditos são relativos a custos,
despesas e encargos vinculados às vendas efetuadas no mercado interno de combustíveis sujeitos
alíquota zero, conforme disposto no art. 17 da Lei no 11.033, de 21 de dezembro de 2004,
remanescentes ao final dos trimestres-calendário após deduções de débitos da contribuição para
o PIS/Pasep e da Cofins.

Nos termos do relatório da DRJ, o mencionado Auto de Infração se deu em razão
das seguintes irregularidades apontadas:

3. IRREGULARIDADES FISCAIS CONSTATADAS ...
3.1. Créditos Indevidos sobre Fretes Pagos na Aquisição de Diesel e Biodiesel para
Revenda O contribuinte, em resposta aos Termos de Intimação no 001, 002 e 003,
demonstrou à fiscalização estar apurando créditos da contribuição sobre fretes
pagos na aquisição de óleo diesel e biodiesel para revenda.
Contudo, para a revenda de óleo diesel pelo contribuinte, as Leis no 10.637/2002
e no 10.833/2003 excepcionaram expressamente o desconto de créditos (grifei):
...
Dentre os produtos elencados nos parágrafos 1o dos artigos 2o das Leis no
10.637/2002 e no 10.833/2003, encontra-se, nos respectivos incisos X, o óleo
diesel e suas correntes, que são submetidos à sistemática de tributação
monofásica.
Posteriormente, a Lei no 11.116, de 18 de maio de 2005 incluiu nessa mesma
sistemática de tributação o biodiesel, conforme abaixo:
...
A previsão legal para a tomada de créditos da contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins sobre fretes pagos na aquisição de mercadorias para revenda se daria pela
inclusão do custo destes no custo da mercadoria revendida. Contudo, sendo as
mercadorias revendidas o óleo diesel e o biodiesel, e estes estando
excepcionados da possibilidade do desconto de créditos, o custo dos fretes pagos
na aquisição desses produtos não gera desconto de créditos.
...
Fl. 567
DF CARF MF
Original

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Ressaltamos que a fiscalizada não exerce atividade de “revenda de fretes”,
tampouco de prestação de serviços de frete, mas sim de revenda de combustíveis,
os quais, por expressa previsão legal, não podem gerar créditos na sua revenda a
terceiros.
Procedeu-se à glosa desses créditos apurados e demonstrados pelo contribuinte
em suas respostas a nossos termos de intimação (constantes do processo),
conforme demonstrado a seguir, contendo os valores contábeis mensais
utilizados como base para a apuração (em R$):
..
3.2. Créditos Indevidos sobre Encargos de Depreciação Em análise aos Dacons do
contribuinte, verifica-se que o fiscalizado se creditou de valores relativos à
depreciação de bens do ativo imobilizado. Mediante Termos de Intimação no 001,
002 e 003 solicitamos que fossem apresentadas planilhas de controle do referido
crédito e esclarecidas as despesas que o compõem.
Em resposta aos referidos Termos de Intimação, o contribuinte esclareceu que a
maior parte dessa despesa refere-se à depreciação de veículos (caminhões,
carretas, motos, etc), estando incluído ainda tanques, máquinas e equipamentos,
prédios e despesas de contraprestação de arrendamento mercantil.
Considerando que a atividade da Querodiesel Transporte e Comércio de
Combustível Ltda é a de revenda de combustíveis, não há a possibilidade do
aproveitamento de créditos da não-cumulatividade das contribuições sobre as
suas máquinas e equipamentos no período em análise, por falta de previsão legal.
As Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003 prevêem a possibilidade de desconto de
créditos da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins de depreciação de
máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, mas
restringindo para aqueles adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou
para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de
serviços, não incluindo nesse permissivo legal os bens utilizados nas atividades
comerciais das empresas.
A seguir, transcreveu-se o inciso VI e VII do artigo 3o da Lei no 10.833/2003, bem
como seu parágrafo 1o, inciso III, que tratam, junto com os mesmos dispositivos
da Lei no 10.637/2002, da questão ora em debate:
...
Diante disso, glosar-se-ão os valores de créditos utilizados pelo contribuinte
relativos a encargos de depreciação sobre máquinas, equipamentos e outros bens
incorporados ao ativo imobilizado, conforme tabela abaixo. De outro modo, não
estão sendo glosadas as despesas constantes das linhas 09 das fichas Apuração
dos Créditos da Cofins e Apuração dos Créditos da Contribuição para o PIS/Pasep
dos Dacons relativas a encargos de depreciação e amortização de edificações e
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benfeitorias em imóveis próprios e de terceiros e o valor de contraprestações de
operações de arrendamento mercantil (valores expressos em reais):
...
Valores de Créditos Calculados sem Previsão Legal Examinando-se os Dacons do
contribuinte, verifica-se a existência de valores creditados nas linhas destinadas a
Outras Operações com Direito a Crédito nas Fichas correspondentes, linha esta
destinada a outros custos, despesas e encargos em relação aos quais a legislação
autoriza o cálculo de créditos, mas que não tenham sido contemplados nas linhas
anteriores das respectivas Fichas do demonstrativo.
Intimado a prestar esclarecimentos, a fiscalizada apresentou planilha em que
detalha os custos, despesas e encargos informados na Linha do Dacon citada,
conforme abaixo:
Ao analisarmos os custos/despesas/encargos elencados na tabela acima, e
considerando a legislação de regência da matéria, infere-se que tal creditamento
é indevido, uma vez que carente de previsão legal para tanto. Despesas gerais de
conservação
e
manutenção,
na
atividade
comercial,
não
encontram
embasamento legal para servirem de base de cálculo de créditos das
contribuições não cumulativas, conclusão essa que se extrai da solução de
consulta abaixo transcrita:
...
4. CONSOLIDAÇÃO DAS IRREGULARIDADES ...
5. CRÉDITOS GLOSADOS ...
6. DO LANÇAMENTO DOS SALDOS DEVEDORES E MULTAS DE OFÍCIO
CORRESPONDENTES Considerando que o valor da glosa apurado pela fiscalização
supera o valor do saldo credor apurado pelo contribuinte, verifica-se a existência
de saldos devedores mensais das contribuições relacionados com as demais
vendas realizadas pela fiscalizada e sujeitas à tributação, as quais ficaram a
descoberto, e que são objeto do presente lançamento de ofício.
Tais lançamentos, juntamente com as respectivas multas de ofício, nos termos do
inciso I do artigo 44 da Lei no 9.430/1996, dão origem aos Autos de Infração
constantes deste processo, conforme abaixo (em R$).
Ressalta-se que os valores anteriores a janeiro de 2006 não estão sendo lançados,
em obediência ao prazo decadencial previsto no artigo 173, inciso I da Lei no
5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código tributário Nacional – CTN).
Ressalta-se ainda que, em consulta aos sistemas informatizados da RFB, verificase
a existência de recolhimentos indevidos sob os códigos 5856 (Cofins Não
Cumulativa) e 6912 (PIS Não Cumulativo) durante o ano de 2006, objetos de
Pedido Eletrônico de Restituição (PER) por parte do contribuinte, e já
devidamente restituídos.
Fl. 569
DF CARF MF
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A manifestação foi julgada improcedente, nos termos do Acórdão de Impugnação
assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/07/2006 a
30/09/2006 APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. INSUMOS.
Para efeito da apuração de créditos na sistemática de apuração não cumulativa, o
termo insumo não pode ser interpretado como todo e qualquer bem ou serviço
necessário para a atividade da pessoa jurídica, mas, tão somente aqueles bens ou
serviços intrínsecos à atividade, adquiridos de pessoa jurídica e aplicados ou
consumidos na fabricação do produto ou no serviço prestado. Em decorrência,
tratado-se de atividade comercial, não há que se falar em apuração de créditos
sobre aquisição de insumos.
APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS SOBRE ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO.
Nos termos da legislação que rege a apuração não cumulativa das contribuições,
somente é possível aproveitamento de créditos sobre os encargos de depreciação
de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção
de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. Em decorrência, tratado-
se de atividade comercial, não há que se falar em apuração de créditos sobre
depreciação.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido

Inconformada, a contribuinte ingressou com Recurso Voluntário alegando o que
segue:
a) A autuação teve por base a aplicação das Instruções Normativas nos 247/2002 e
404/2004, editadas 4 pela Receita Federal, cuja ilegalidade restou reconhecida
pelo Superior Tribunal de Justiça em sede de recurso repetitivo nos autos do
Recurso Especial representativo da controvérsia n.o 1.221.170.
b) Repisa os argumentos apresentados na defesa do auto de infração juntado na
decisão da DRJ.
c) Acerca dos Créditos sobre Encargos de Depreciação – Alega a Recorrente que
está submetida às normas legais previstas pela Agência Nacional do Petróleo e
obrigatoriamente deve exercer a atividade de TRR – Transportador Revendedor
Retalhista, sendo impedida de atuar de forma diversa no mercado. A Autoridade
Administrativa e o Acórdão recorrido não observaram o fato de que a empresa
Recorrente tem por atividade o transporte e o comércio de óleo diesel,
querosene, óleos combustíveis, sob a forma de transportador revendedor
Fl. 570
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retalhista. Tal demonstração se fez pela juntada do contrato social da
Recorrente, no qual consta a atividade de transportador revendedor retalhista,
bem como através da habilitação concedida pela Agência Nacional do Petróleo –
ANP, conforme atesta o documento anexado com a manifestação de
inconformidade.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Luciana Ferreira Braga, Relatora.

Compulsando os autos, verifico a necessidade de diligência, por entender que o
processo ainda não está maduro para o julgamento de todos os itens do Recurso Voluntário
interposto pela Recorrente.

O contrato social do Recorrente prevê as atividades abaixo elencadas:

Assim, o transporte rodoviário de cargas líquidas em geral, bem como o comércio
de combustíveis, inclusive sob a forma de transportador revendedor retalhista (TRR) constam
expressamente do objeto social da empresa.
Fl. 571
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De acordo com a Agência Nacional de Petroleo, Gás natural e Biocombistivel,
Transportador Revendedor Retalhista – TRR é a empresa autorizada pela ANP a adquirir em
grande quantidade combustível a granel, óleo lubrificante acabado e graxa envasados para depois
vender a retalhos. O TRR também é responsável pelo armazenamento, transporte, controle de
qualidade e assistência técnica ao consumidor quando da comercialização de combustíveis.
Desde a publicação da Resolução ANP no 948/2023, TRRs podem comercializar
gasolina C e etanol hidratado combustível. Porém, não podem adquirir ou vender biodiesel, diesel
A, gasolina A, combustíveis de aviação, GNV e GLP.

Como relatado, houve glosa de créditos de depreciação de ativos do imobilizado
relativos a veículos, tanques, máquinas e equipamentos, tendo em vista a atividade comercial
exercida pela contribuinte, impeditiva da apuração dos créditos.
A possibilidade de apuração de créditos quanto ao ativo imobilizado no período dos
autos está assim regulada pela Lei no 10.833, de 2003, aplicável ao PIS por força de seu artigo 15:

Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
...
V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de
pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de
Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte -
SIMPLES;
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção
de bens destinados à venda ou na prestação de serviços;
VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas
atividades da empresa;
...
§1o Observado o disposto no §15 deste artigo, o crédito será determinado
mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o
valor:
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos
VI, VII e XI do caput, incorridos no mês;
§ 3o O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em relação:
I - aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País;
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II - aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica
domiciliada no País;
III - aos bens e serviços adquiridos e aos custos e despesas incorridos a partir do
mês em que se iniciar a aplicação do disposto nesta Lei.

Afirmou a Fiscalização que:
Como se verifica da leitura dos dispositivos legais, as máquinas e equipamentos e
outros bens incorporados ao ativo imobilizado somente geram crédito quando
utilizados na produção de bens destinados à venda, ou na prestação de serviços.
Já as edificações e benfeitorias incorporadas ao ativo imobilizado geram direito ao
crédito se utilizadas na atividade da empresa , não apenas no setor de produção.
Do contexto legal exposto, verifica-se, que o aproveitamento de créditos da não
cumulatividade sobre os encargos de depreciação limita-se aos encargos relativos
às máquinas, equipamentos, ou bens incorporados ao ativo imobilizado utilizados
na produção dos bens destinados a venda ou na prestação de serviços.
Como esclarecido anteriormente neste Voto, a contribuinte desempenha
atividade comercial, e os serviços por ela desempenhados são meramente
acessórios ao comércio realizado, tal como a entrega do combustível vendido.
Assim, não há utilização dos bens do seu imobilizado em produção de bens
destinados a venda ou na prestação de serviços, pelo que não resta atendida a
hipótese legal de apuração de créditos sobre tais bens (art. 3o, inciso VI, acima
transcrito).
Note-se que, atentando à diferença de tratamento estabelecida pela legislação
sobre os créditos do imobilizado, a auditoria não procedeu à glosa dos créditos
relativos às edificações e benfeitorias em imóveis utilizados nas atividades da
empresa
genericamente
consideradas,
nem
das
contraprestações
de
arrendamento mercantil (art. 3o, incisos V e VII, acima transcritos).

Em sua defesa, argumenta a Recorrente que a Autoridade Administrativa e o
Acórdão recorrido não observaram o fato de que a empresa Recorrente tem por atividade o
transporte e o comércio de óleo diesel, querosene, óleos combustíveis, sob a forma de
transportador revendedor retalhista, e que a mencionada demonstração se fez pela juntada do
contrato social da Recorrente, no qual consta a atividade de transportador revendedor retalhista,
bem como através da habilitação concedida pela Agência Nacional do Petróleo – ANP, conforme
atesta o documento anexado com a manifestação de inconformidade.
Alega, ainda, que a atividade de TRR (transportador revendedor retalhista) tem
legislação específica, ou seja, encontra-se regulada pelas normas da Agência Nacional do Petróleo
– ANP, juntando legislação pertinente.
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Com isso o exercício da atividade da Recorrente seria essencial a prestação do
serviço de transporte, obrigação prevista na legislação.

A DRJ, no entanto, entendeu que a contribuinte desempenharia atividade
comercial, e os serviços por ela desempenha seriam meramente acessórios ao comércio realizado,
tal como a entrega do combustível vendido.
Outrossim, restou comprovada a prestação de serviços de transporte, sendo
necessária a análise pormenorizada dos documentos acostados nas páginas 101 a 382, com
emissão de relatório conclusivo.

Dos alegados valores de créditos sem previsão legal
A equipe de fiscalização procedeu à glosa de créditos sobre valores calculados sem
previsão legal, apontados pela Contribuinte como despesas gerais de conservação e manutenção,
bem como originados dos seguintes custos, despesas e encargos: borracharia de terceiros,
combustíveis, despesas com pedágio, lavagem de terceiros, lubrificantes, manutenção de tanques
e bombas, oficina de terceiros, peças e acessórios, pneus e câmaras e vaporização.
Entende a DRJ que despesas gerais de conservação e manutenção, na atividade
comercial, não encontram embasamento legal para servirem de base de cálculo de créditos das
contribuições não cumulativas, conforme Solução de Consulta Disit SRRF no 38/20101 e Solução
de Consulta Disit SRRF no 52/20092 .
In verbis:
Disit SRRF 08 SOLUÇÃO DE CONSULTA No 38/2010 ASSUNTO: Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social - Cofins EMENTA: ATIVIDADE COMERCIAL.
CRÉDITOS. PEÇAS E SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO DE EQUIPAMENTOS. Para efeito
do inciso II do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, o termo insumo não pode ser
interpretado como todo e qualquer bem ou serviço necessário para a atividade da
pessoa jurídica, mas, tão somente, aqueles bens ou serviços adquiridos de pessoa
jurídica, intrínsecos à atividade, aplicados ou consumidos na fabricação do
produto ou na prestação de serviço. Portanto, as despesas relativas à manutenção
e conservação de máquinas e equipamentos utilizados nos estabelecimentos
comerciais da pessoa jurídica na atividade de comercialização de mercadorias não
geram direito a créditos a serem descontados da Cofins.

Disit SRRF 10 SOLUÇÃO DE CONSULTA No 52/2009 ASSUNTO: Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social - Cofins EMENTA: INCIDÊNCIA NÃO-
CUMULATIVA. ATIVIDADE INDUSTRIAL E COMERCIAL. CUSTOS.
Fl. 574
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DESPESAS
INCORRIDAS.
FROTA
PRÓPRIA
DE
TRANSPORTE.
CRÉDITOS.
IMPOSIBILIDADE. As despesas com a frota própria de veículos (aquisição de
autopeças, pneus e manutenção, entre outras) empregados no transporte de
produtos e mercadorias comercializadas pela pessoa jurídica não geram direito a
crédito a ser descontado da Cofins.

Por sua vez, alega a Recorrente que utiliza caminhões para o transporte do diesel
revendido, de modo que os serviços de borracharia de terceiros, oficina de terceiros, lavagem de
terceiros, despesas com combustíveis, lubrificantes, pneus e câmaras, peças e acessórios e
pedágio, à evidência são necessárias ao exercício da atividade desempenhada, visto que tais
despesas têm vinculo direto com a atividade de transporte exercida pela Recorrente.

Observo assim que a Recorrente se limita a argumentar acerca da sua atividade
desenvolvida, alegando ser imprescindível a utilização de outras máquinas e equipamentos, a
utilização de veículos (caminhões), os quais para locomoção necessitam de combustíveis e
lubrificantes, de modo que não demonstrou de forma detalhada e individualizada o
enquadramento de cada bem e serviço glosado, considerando o conceito de insumo segundo os
critérios da essencialidade ou relevância.
Da mesma forma ocorre com a vaporização e manutenção de tanques e bombas
para a armazenagem dos combustíveis, bem como os reparos e a regular manutenção. Sem dúvida
alguma são extremamente necessários para o atendimento dos níveis de qualidade do
combustível revendido.

Assim, considerando que a empresa exerce atividade como transporte,
armazenamento, controle de qualidade e assistência técnica, imperioso baixar em diligência para
que a unidade de origem intime o contribuinte para discriminar os créditos apropriados apontado
a atividade que utilizava.

Por todo o exposto, voto em converter o julgamento em diligência, por entender
imprescindível que os autos sejam encaminhados para a Unidade de Origem, para que:

a) Intime o sujeito passivo para discriminar os créditos apropriados e indicar para
qual atividade desempenhada os créditos devem ser aproveitados;
b) Analise os documentos acostados pelo sujeito passivo, principalmente nas
folhas 101 a 382, apurando a liquidez e certeza do direito creditório;
Fl. 575
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c) Caso necessário, intime o sujeito passivo para prestar esclarecimentos e
documentos adicionais que se fizerem necessários para realização da diligência;
d) Elaborar
relatório
fiscal
conclusivo
considerando
os
documentos
e
esclarecimentos apresentados, informando se os dados trazidos pelo
contribuinte estão de acordo com sua contabilidade, veiculando análise quanto
à validade do crédito informado pelo contribuinte e a possibilidade de seu
reconhecimento no presente processo.
e) Intime a Recorrente do resultado da diligência, sendo-lhe concedido o prazo de
30 (trinta) dias para sua manifestação e considerações, nos termos do artigo 35,
parágrafo único, do Decreto n.° 7.574/2011, após o qual o processo deverá
retornar
a
este
Conselho
Administrativo
de
Recursos
Fiscais
para
prosseguimento do julgamento.

É a resolução.

Assinado Digitalmente
Luciana Ferreira Braga

Fl. 576
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