Tribunal: CARF
Processo: 10945.720650/2015-53
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCELLE REZENDE COTA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção / Terceira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-12-02
Data de publicação: 2026-02-06

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011
CARACTERIZAÇÃO REQUISITOS LEGAIS. DE SEGURADOS EMPREGADOS.
Quando constatada a prestação de serviços com pessoalidade, onerosidade, não eventualidade e subordinação, a fiscalização da Receita Federal do Brasil deve efetuar o enquadramento do prestador na condição de segurado empregado e apurar as contribuições incidentes sobre as respectivas remunerações.
ART. 129 DA LEI 11.196/2005. INAPLICABILIDADE QUANDO CARACTERIZADA A RELAÇÃO DE EMPREGO.
O enquadramento do prestador de serviços na condição de segurado empregado deve ser efetuado mesmo quando se trate de trabalho intelectual e a contratação tenha sido formalizada com pessoa jurídica, pois o art. 129 da Lei no 11.196/2005 não se aplica às hipóteses em que resta configurada a relação de emprego.
RETROATIVIDADE BENIGNA. MULTA QUALIFICADA. REDUÇÃO PARA 100%.
A multa qualificada lançada em dobro (150%), nos termos do art. 44, I e §1o, na redação anterior à Lei no 14.689, de 2023, deverá ser reduzida para o percentual (100%) que trata o inciso VI, §1o, do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, em obediência à aplicação da retroatividade benigna, nos termos do art. 106, inciso II, alínea ‘c’, do CTN.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10945.720650/2015-53
ACÓRDÃO
2301-011.883 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
2 de dezembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
HOSPITAL MARECHAL CANDIDO RONDON LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011
CARACTERIZAÇÃO REQUISITOS LEGAIS. DE SEGURADOS EMPREGADOS.
Quando constatada a prestação de serviços com pessoalidade,
onerosidade, não eventualidade e subordinação, a fiscalização da Receita
Federal do Brasil deve efetuar o enquadramento do prestador na condição
de segurado empregado e apurar as contribuições incidentes sobre as
respectivas remunerações.
ART.
129
DA
LEI
11.196/2005.
INAPLICABILIDADE
QUANDO
CARACTERIZADA A RELAÇÃO DE EMPREGO.
O enquadramento do prestador de serviços na condição de segurado
empregado deve ser efetuado mesmo quando se trate de trabalho
intelectual e a contratação tenha sido formalizada com pessoa jurídica,
pois o art. 129 da Lei no 11.196/2005 não se aplica às hipóteses em que
resta configurada a relação de emprego.
RETROATIVIDADE BENIGNA. MULTA QUALIFICADA. REDUÇÃO PARA 100%.
A multa qualificada lançada em dobro (150%), nos termos do art. 44, I e
§1o, na redação anterior à Lei no 14.689, de 2023, deverá ser reduzida para
o percentual (100%) que trata o inciso VI, §1o, do art. 44 da Lei no 9.430, de
1996, em obediência à aplicação da retroatividade benigna, nos termos do
art. 106, inciso II, alínea ‘c’, do CTN.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Fl. 3454
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10945.720650/2015-53
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Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, dar provimento parcial
para reduzir a multa qualificada ao percentual de 100%. Vencidos os Conselheiros Marcelle
Rezende Cota (Relatora), André Barros de Moura e Carlos Eduardo Avila Cabral, que deram
provimento ao recurso. Designada para redigir o voto vencedor a Conselheira Flávia Lilian Selmer
Dias.

Assinado Digitalmente
Marcelle Rezende Cota – Relatora

Assinado Digitalmente
Flavia Lilian Selmer Dias – Redatora Designada

Assinado Digitalmente
Diogo Cristian Denny – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Flavia Lilian Selmer Dias,
Marcelle Rezende Cota, Monica Renata Mello Ferreira Stoll, André Barros de Moura (suplente
integral), Carlos Eduardo Avila Cabral, Diogo Cristian Denny (Presidente).

RELATÓRIO

Trata-se de Auto de Infração lavrado contra o Recorrente acima identificado,
relativo as contribuições previdenciárias correspondente a parte patronal, segurados e as
destinadas aos TERCEIROS, incidentes sobre a remuneração paga as pessoas jurídicas (médicos)
que prestaram serviços a autuada, relativo ao período de 01/01/2011 a 31/12/2011,
consubstanciado nos seguintes DEBCAD ́s:
• Auto de Infração Debcad no 51.071.523-0 (fls. 2 a 19), lavrado para exigência de
contribuições previdenciárias patronais (parte da empresa e Risco de Acidente de Trabalho - RAT),
não declaradas em GFIP e não recolhidas, incidentes sobre remunerações de médicos que
prestaram serviços à autuada nas competências de 01/2011 a 12/2011. Esses médicos haviam sido
contratados formalmente como pessoas jurídicas, mas a fiscalização desconsiderou essa forma de
contratação e enquadrou os prestadores de serviços na condição de segurados empregados. O
valor total desse Auto de Infração, consolidado em 08/06/2015, incluindo as contribuições, juros e
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multa de ofício de 150%, é de R$ 2.013.885,60 (dois milhões, treze mil e oitocentos e oitenta e
cinco reais e sessenta centavos).
• Auto de Infração Debcad no 51.071.524-9 (fls. 20 a 37), lavrado para exigência das
contribuições previdenciárias dos segurados, incidentes sobre as remunerações dos médicos
enquadrados pela fiscalização na condição de segurados empregados nas competências de
01/2011 a 12/2011. Essas contribuições não foram descontadas, nem recolhidas, nem declaradas
em GFIP pelo sujeito passivo. O valor total desse Auto de Infração, consolidado em 08/06/2015,
incluindo as contribuições, juros e multa de ofício de 150%, é de R$ 376.139,85 (trezentos e
setenta e seis mil e cento e trinta e nove reais e oitenta e cinco centavos).
• Auto de Infração Debcad no 51.071.525-7 (fls. 38 a 55), lavrado para exigência de
contribuições destinadas aos denominados terceiros (Salário Educação, Sesc, Senac e Sebrae), não
declaradas em GFIP e não recolhidas, incidentes sobre as remunerações dos médicos enquadrados
pela fiscalização na condição de segurados empregados nas competências de 01/2011 a 12/2011.
O valor total desse Auto de Infração, consolidado em 08/06/2015, incluindo as contribuições, juros
e multa de ofício de 150%, é de R$ 513.278,70 (quinhentos e treze mil e duzentos e setenta e oito
reais e setenta centavos).
De acordo com o Relatório Fiscal (e-fls. 260/281), a fiscalização constatou que o
sujeito passivo tem por objeto social a prestação de serviços de atendimento hospitalar, outras
atividades de atenção à saúde e administração de planos de saúde, todavia não possui em seu
quadro de funcionários nenhum ocupante do cargo de médico, sendo todos os seus atendimentos
realizados por pessoas jurídicas contratadas. Após análise do Regimento Interno e de outros
documentos do sujeito passivo, foram destacados os seguintes pontos: a) o Corpo Médico do
hospital é composto por profissionais formados em medicina, com diploma registrado no CRM do
Paraná; b) o ingresso no Corpo Médico deve ser precedido de requerimento do candidato e
habilitação promovida pela Direção Geral e pelo chefe do Corpo Médico; c) a exclusão de algum
profissional deve ser precedida de instalação de sindicância; d) o Corpo Médico é dirigido por um
Chefe ou Diretor e um Vice-Chefe ou Vice-Diretor; e) os fluxos e normas para atendimentos devem
observar as regulamentações administrativas estabelecidas pela Administração do Hospital; f) o
Corpo Médico do hospital é regido pelo regimento interno do Hospital e constituído em todos os
níveis por médicos legalmente habilitados; g) atendendo a intimação fiscal específica, o sujeito
passivo apresentou as fichas de inscrição de ingresso no Corpo Médico, nas quais estão
identificadas nos campos do prestador de serviços apenas pessoas físicas; h) os médicos
integrantes do Corpo Médico do sujeito passivo são sócios administradores das pessoas jurídicas
contratadas pelo sujeito passivo. Destacou-se também o fato de que na relação de membros do
Corpo Médico do sujeito passivo constam apenas pessoas físicas e que os plantonistas
relacionados nas escalas de trabalho são também pessoas físicas (e não as pessoas jurídicas
contratadas pelo sujeito passivo).
Da análise dos referidos fatos, a fiscalização concluiu que o trabalho dos médicos
não é prestado de forma eventual, mas sim de maneira contínua e habitual, com onerosidade e
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subordinação, restando claro, portanto, que apesar de as contratações formalmente ocorrerem
entre pessoas jurídicas, estão presentes todos os requisitos da relação de emprego definidos no
art. 3o da Consolidação das Leis do Trabalho – CLT.
A fiscalização procedeu à análise dos contratos de prestação de serviços celebrados
entre o sujeito passivo e as pessoas jurídicas, e destacou algum termos presentes em todos eles:
a) obrigação da contratada de prestar os serviços por meio profissionais dos seus quadros
devidamente habilitados para o exercício da medicina, previsão de quantidade de plantões
noturnos ou diurnos e previsão de serviços prestados em caráter pessoal por determinado
profissional; b) prestação de serviços no estabelecimento do sujeito passivo mediante escala
elaborada de comum acordo entre a contratada e demais entidades contratadas, proibição de
ausência do profissional no período de duração dos plantões, obrigação do contratante de
fornecer acomodações para alojar o profissional nos períodos em que estiver prestando
atendimento e compromisso de comparecimento no menor tempo possível dos profissionais que
estiverem de sobreaviso; c) substituição do profissional depende de anuência expressa da
contratante, devendo o currículo do substituto ser aprovado pelo diretor técnico e clínico do
contratante; d) obrigação da contratada e do profissional por ela indicado de respeitar todas as
normas internas do sujeito passivo; e) previsão de pagamento pelos serviços efetivamente
prestados, mediante apresentação de Nota Fiscal, sendo que em alguns casos houve previsão de
valor adicional pela produtividade, de acordo com a categoria do paciente. A análise desses
elementos contratuais reforçou a conclusão de que estão presentes nítidos contornos de relação
empregatícia, sendo a pessoalidade demonstrada pelos itens “a” e “c”, a não eventualidade pelo
item “b”, a subordinação pelo item “d” e a onerosidade pelo item “e”.
Entendeu a fiscalização que os contratos de prestação de serviços foram efetuados
para encobrir a verdadeira relação de emprego, o que configura simulação feita com o objetivo de
fraudar a legislação trabalhista e tributária. Destacou que os contratos em questão são nulos de
pleno direito, nos termos do art. 9o da Consolidação das Leis do Trabalho – CLT, e não podem ser
opostos à Fazenda Pública, nos termos do art. 123 do Código Tributário Nacional.
Enfatizou que não há necessidade de desconstituição das pessoas jurídicas
contratadas, pois o que se está efetuando é tão somente a descaracterização do vínculo pactuado
entre as partes, com atribuição dos efeitos tributários daí decorrentes, conforme disposto no § 2o
do art. 229 do Regulamento da Previdência Social aprovado pelo Decreto 3.048/99.
Ressaltou o princípio da universalidade de participação nos planos previdenciários,
bem como o caráter obrigatório da filiação do trabalhador à Previdência Social, de forma que
ninguém deixa de ser segurado pelo seu simples desejo, inexistindo a possibilidade de o
empregado optar entre ser ou não ser beneficiário da Previdência Social. Mencionou a função
social do contrato consagrada no art. 421 do Código Civil, argumentando que a liberdade de
contratar da pessoa jurídica deve ser limitada em razão da ponderação com o interesse
metaindividual relativo ao recolhimento das contribuições devidas à Seguridade Social e com os
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comandos constitucionais que determinam a obrigatoriedade de as sociedades empresárias
participarem do financiamento da Seguridade Social.
Concluiu então a auditoria fiscal pela presença dos elementos característicos da
condição de segurados empregados, nos termos do art. 12, I, “a”, da Lei 8.212/91, o que deu
ensejo à apuração das contribuições insertas nos Autos de Infração acima mencionados. Em
função dos fatos apurados, especialmente em relação à forma como os contratos foram efetuados
e à situação fática identificada, considerou-se que houve simulação para persecução de fraude à
legislação trabalhista, com efeitos tributários, conforme definido no art. 72 da Lei no 4.502/64, o
que ocasionou a aplicação da multa de 150%, conforme previsto no artigo 44, § 1o da Lei
9.430/96, com a redação dada pela Lei no 11.488/2007. Na apuração das bases de cálculo do
lançamento, foi utilizado o seguinte método: a) foram digitadas todas as notas fiscais
apresentadas pelo sujeito passivo; b) foi efetuada comparação entre as notas e os valores
escriturados no Livro Razão do sujeito passivo; c) foram considerados, para fins de levantamento,
todos os valores pagos às “pessoas jurídicas” inseridas nas escalas de plantão do sujeito passivo,
excluindo-se destes valores os correspondentes aos serviços do Plano de Saúde Sempre Vida
realizados nas dependências dos prestadores de serviços; d) os valores restantes, devidos a cada
uma das “pessoas jurídicas”, foram divididos para as pessoas físicas correspondentes, sendo que:
d.1) nos casos em que havia discriminação no Livro Razão dos valores pagos aos profissionais de
saúde, estes valores foram utilizados; d.2) nos casos em que não havia essa discriminação, foram
considerados os profissionais constantes do corpo médico do hospital, com apropriação dos
valores pro rata, considerando a composição societária da pessoa jurídica no mês de lançamento
da nota fiscal.
Após apresentação de Impugnação por parte do Recorrente (e-fls. 1.087/1.104), foi
proferido Acórdão n° 06-54.939 - 5a TURMA da DRJ/CTA, a qual julgou procedente o lançamento,
conforme Ementa abaixo transcrita (e-fls. 3.404/3.426):
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011
DESCONSIDERAÇÃO DE ATOS E NEGÓCIOS JURÍDICOS. PREVALÊNCIA DA
SUBSTÂNCIA SOBRE A FORMA.
A fiscalização tributária tem o dever de desconsiderar os atos e negócios jurídicos
formalizados que não correspondam à realidade, a fim de aplicar a lei sobre os
fatos geradores efetivamente ocorridos. Esse dever está implícito na competência
para efetuar o lançamento, no qual sempre deve ser buscada a verdade material,
com prevalência da substância sobre a forma.
CARACTERIZAÇÃO DE SEGURADOS EMPREGADOS. REQUISITOS LEGAIS.
Quando constatada a prestação de serviços com pessoalidade, onerosidade, não
eventualidade e subordinação, a fiscalização da Receita Federal do Brasil deve
efetuar o enquadramento do prestador na condição de segurado empregado e
apurar as contribuições incidentes sobre as respectivas remunerações.
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ART. 129 DA LEI 11.196/2005. INAPLICABILIDADE QUANDO CARACTERIZADA A
RELAÇÃO DE EMPREGO.
O enquadramento do prestador de serviços na condição de segurado empregado
deve ser efetuado mesmo quando se trate de trabalho intelectual e a contratação
tenha sido formalizada com pessoa jurídica, pois o art. 129 da Lei no 11.196/2005
não se aplica às hipóteses em que resta configurada a relação de emprego.
Inconformado com a referida decisão, o Recorrente interpôs Recurso Voluntário (e-
fls. 3.430/3.51), repisando às alegações da defesa inaugural, motivo pelo qual adoto o relatório da
decisão recorrida:
- Ao reputar nulos os contratos de prestação de serviços firmados entre a
contribuinte e as sociedades de médicos, a fiscalização atuou de forma genérica,
sem verificar a situação fática de cada médico, e também não observou que a
legislação atual não obsta a constituição de sociedades para prestação de serviços
de natureza intelectual, nem a contratação de tais pessoas jurídicas para
prestação de serviços dessa natureza. O Código Civil autoriza aqueles que
exercem profissão intelectual, de natureza científica, literária ou artística a
reunirem-se em sociedades simples para o exercício de suas atividades (artigos
966, 982 e 983), e a contratação dessas sociedades está protegida de qualquer
especulação quanto à qualidade do vínculo mantido entre o contratante e o
responsável pela atividade, em face do disposto no art. 129 da Lei no
11.196/2005, o qual consigna expressamente que em tais casos não se aplicam as
regras da CLT ou quaisquer outras que não aquelas próprias da legislação
societária, ressalvando-se apenas as hipóteses de desvio de finalidade e confusão
patrimonial (hipóteses que não foram cogitadas pela fiscalização no presente
caso).
- A constituição de sociedades que prestam serviços médicos não retira o caráter
pessoal da medicina, que continua a ser exercida por profissionais habilitados
para tanto. A lei autoriza que o profissional o faça por meio de um veículo jurídico
destinado a organizar administrativamente sua atividade, definindo a alocação de
seus sócios ou de terceiros que venha a contratar e distribuindo os resultados no
final, nos termos do contrato social. A adoção dessa forma jurídica não retira a
liberdade técnica do profissional médico, e isso não significa que a sociedade não
exista ou não seja sujeito de direito. Na falta de previsão contratual de
exclusividade, a sociedade pode obrigar-se a prestar serviços a quem achar
conveniente. Tudo isso afasta o argumento de que o fato de a medicina ser
praticada por médico implica reconhecimento de vínculo trabalhista, pois se assim
fosse o Código Civil não teria contemplado esse tipo societário – sociedade
simples – destinado à constituição de sociedade destinada à prestação de serviços
intelectuais. Não se trata de “pejotização” das relações de trabalho, pois as
sociedades que prestaram serviços à contribuinte foram constituídas justamente
porque seus sócios não têm qualquer vínculo laboral com a contribuinte,
inexistindo, em absoluto, a intenção de mascarar qualquer relação de emprego.
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(...)
- Inexistem no presente caso os requisitos especiais e indispensáveis à
configuração de relação de emprego – pessoalidade, onerosidade, não
eventualidade e subordinação. A pessoalidade é elemento inerente ao trabalho
médico, que será sempre prestado por profissional formado, habilitado no
conselho de classe e aprovado pelo corpo clínico da instituição, mas isso não
caracteriza o vínculo de emprego, pois o Código Civil, com apoio do art. 129 da Lei
no 11.196/2005, autoriza expressamente a constituição de pessoa jurídica para
prestar essa modalidade de serviço. As cláusulas contratuais que prevêem que o
serviço será prestado por profissionais dos quadros da contratada não
caracterizam elemento de contrato de trabalho, pois decorrem da própria
natureza intelectual do serviço contratado. Além disso, não há vinculação de
determinado profissional, podendo a pessoa jurídica contratada indicar outro
profissional em substituição. A previsão contratutal de necessidade de aprovação
de currículo e anuência expressa por parte da contratante para a substituição
também não caracteriza relação de emprego, pois trata-se de direito da
contratante saber previamente quem será o médico indicado para atuar em seu
estabelecimento, até porque ela pode ser chamada a responder por eventuais
falhas na prestação de serviço desse profissional. No que se refere à onerosidade,
há evidente diferença entre a sistemática de pagamento dos contratos efetuados
com as pessoas jurídicas (no qual o critério é objetivo, efetuando-se o pagamento
à sociedade, pouco importando qual foi o médico que prestou serviço) e nos
contratos de trabalho (nos quais prevalece a questão subjetiva). Não está
presente a habitualidade (não eventualidade), pois os serviços prestados pelos
médicos não ocorrem em caráter diário, nem por imposição da contribuinte. Os
serviços dependem da necessidade dos pacientes, das características do contrato
e, principalmente, da indicação da pessoa jurídica contratada. Inclusive, os
médicos podem simplesmente recusar-se a prestar determinados serviços, como
corriqueiramente ocorre no atendimento em regime de plantão, devendo nesses
casos a sociedade médica providenciar o substituto. Resta claro que os médicos (i)
não possuem ânimo definitivo de permanecerem prestando serviços ao
contribuinte; (ii) prestam serviços para outras instituições e também em seus
próprios consultórios, fato este reconhecido pela própria fiscalização; (iii) o
serviço é de curta duração; (iv) a natureza do serviço diz respeito a um evento
certo e determinado, tal como cirurgia ou plantão; (v) o destinatário dos serviços
não é o contribuinte, mas sim o paciente atendido. Para que não ficasse dúvida, a
contribuinte colheu declarações dos prestadores de serviços, os quais
reconhecem não haver habitualidade nem subordinação em sua atividade, nem
qualquer restrição para o exercício de atividades em outros estabelecimentos.
(...)
- Há equívoco na base de cálculo do lançamento, a qual contemplou
indevidamente valores que foram repassados às pessoas jurídicas contratadas em
virtude de atendimentos a beneficiários de planos de saúde. Se prevalecer o
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entendimento da fiscalização de que havia relação de emprego entre os médicos
indicados pelas pessoas jurídicas contratadas e a contribuinte, os repassses feitos
a esses médicos em razão da operação de planos de saúde devem ser excluídos da
base de cálculo. A obrigação da contribuinte, nesses casos, é de simplesmente
repassar os valores devidos ao profissional, o que obviamente não pode ser
considerado como pagamento de remuneração. Esse é o entendimento
majoritário do Superior Tribunal de Justiça, conforme se depreende do AgRg no
REsp no 688.081/MG, AgRg no Resp no 1481547/ES e AgRg no REsp no
1375479/RJ. Não há dúvida a respeito do exercício de tal atividade pela
contribuinte, pois a própria fiscalização reconheceu esse fato ao excluir da base
de cálculo os valores “correspondentes ao Plano de Saúde Sempre Vida – Clínica
realizados nas dependências dos prestadores de serviços médicos”. O valor total
repassado aos médicos pelo Plano de Saúde Sempre Vida no ano de 2011 foi de
R$ 1.459.647,75, montante que deve ser excluído da base de cálculo, com a
conseqüente redução da multa de ofício.
- É evidente que a contribuinte não teve intenção de fraudar, pois a contratação
de pessoas jurídicas para a prestação de serviços intelectuais está prevista em lei
e a ela se aplicam, para fins fiscais e previdenciários, as regras próprias das
sociedades (Lei 11.196/2005, art. 129). Trata-se de enquadramento sancionatório
equivocado, pois o máximo que se poderia cogitar seria uma multa ordinária pelo
não pagamento de tributo. Se esse entendimento não for acatado, a multa deverá
ser reduzida para pelo menos 100%, tendo em vista o entendimento adotado pelo
Supremo Tribunal Federal no Recurso Extraordinário 833.103, de relatoria do Min.
Marco Aurélio, transitado em julgado em 26/02/2015.
(...)
Por fim, o Recorrente pugna que seja julgado totalmente improcedente o presente
Autos de Infração, com o cancelamento da integralidade do crédito tributário.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Marcelle Rezende Cota, Relatora

Admissibilidade
Conheço do Recurso Voluntário, uma vez tempestivo e preenchidos os demais
requisitos de admissibilidade.

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Mérito
"Pejotização" – Caracterização de segurados empregados
Consoante relatado, a presente autuação decorre da desconsideração, pela
Autoridade Fiscal, da contratação entabulada pelo Recorrente da prestação de serviços médicos
por meio de pessoa jurídicas, a chamada pejotização, em razão dos fatos elencados.
Questão central na solução do presente litígio repousa na verificação da existência
ou não de elementos fáticos e jurídicos suficientes para caracterizar a contratação de empregados
sob a roupagem de pessoas jurídicas, segundo relato pela autoridade autuante:
(...)
33. Conforme exposto nos tópicos anteriores da “Administração do Hospital e o
corpo médico” e “da análise dos contratos de prestação de sérvios”, restou
evidenciado que os contratos foram efetuados para encobrir a verdadeira relação
de emprego e ainda que a realização de atendimentos médicos no Hospital
obedece a escalas de trabalho e é precedida de admissão das pessoas físicas
prestadoras de serviço no Corpo Médico do Hospital, procedimentos típicos de
relação de emprego, o que configura, no entender dessa autoridade, exatamente
como mencionado no tópico anterior, caso de simulação para a persecução de
fraude (à legislação trabalhista, com efeitos tributários).
(...)
Por sua vez o Recorrente, em síntese, sustenta a insubsistência dos Autos de
Infração, já que os lançamentos foram realizados com base em mera presunção, sem elementos
de provas capazes de demonstrar, de forma cabal, a existência de relação de emprego.
Antes mesmo de se adentrar ao mérito da questão, cumpre trazer à baila os
dispositivos legais que regulamentam a matéria e tecer alguns comentários:
Preceitua a Carta da República que a ordem econômica é fundada na valorização do
trabalho humano e na livre iniciativa, com expressa garantia para todos do livre exercício de
qualquer atividade econômica. Assim está redigido o artigo 170:
Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na
livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os
ditames da justiça social, observados os seguintes princípios:
(...)
Parágrafo único. É assegurado a todos o livre exercício de qualquer atividade
econômica, independentemente de autorização de órgãos públicos, salvo nos
casos previstos em lei.
O preceito constitucional é claro em garantir que qualquer do povo pode exercer
todo tipo de atividade econômica encontrando, por óbvio, na lei, o limite desse exercício.
Fl. 3462
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Dessa constatação, podemos inferir que é lícito ao profissional que presta serviços,
fazê-lo por meio de uma pessoa jurídica, uma vez que o exercício dessa atividade econômica não
encontra óbice legal, tampouco a constituição de uma empresa com esse mister ofende a ordem
jurídica.
Cediço que a conformação societária dessa pessoa jurídica é critério daquele que a
constitui, existindo no ordenamento pátrio diversos modelos societários que se amoldam a esse
mister.
Constituída a pessoa jurídica, essa ficção passa a contar com a tutela do
ordenamento jurídico que empresta personalidade ficta a essa pessoa, que passa a ser objeto e
sujeito de direito.
Não obstante, a prestação de serviços atividade econômica cujo objeto é uma
obrigação de fazer por vezes também é prestada por uma pessoa física, realizada pelo trabalho
dessa pessoa, atividade também valorizada pelo mesmo comando constitucional acima
mencionado.
Por muito tempo, a doutrina distinguiu pelo atributo da pessoalidade, a prestação
de serviços realizado pela pessoa jurídica daquele prestado pela pessoa física. Assim, quando o
contratante precisava que tal serviços fosse prestado por determinada pessoa, era essa a
contratada, em razão da característica única que é atributo típico do ser humano, do trabalhador.
Se, por outro lado, a prestação do serviço se resumia a um objetivo determinado, um 'facere'
pretendido, a contratação de pessoa jurídica atendia a essa necessidade, vez que despicienda a
característica de personalidade para a execução do objeto do contrato de prestação de serviços.
Se por um lado, no âmbito dos contratos, tal diferenciação interessa somente às
partes, causando pouco, ou nenhum, impacto a terceiros, por outro, no âmbito tributário, tal
diferenciação é ponto fulcral, em razão da diferenciação da exação incidente sobre as duas formas
de prestação de serviços, menos onerosa quando prestada por pessoa jurídica.
O menor custo tributário, tanto para o contratante, quanto para o prestador de
serviços, fomentou uma crescente transformação de pessoas físicas que prestavam serviços,
trabalhadores portanto, em empresas.
Em 2005, com o advento da Lei no 11.196, a legislação tributária passou a
explicitamente admitir tal fenômeno. Vejamos a redação do artigo 129:
Art. 129. Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços intelectuais,
inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em caráter
personalíssimo ou não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações a
sócios ou empregados da sociedade prestadora de serviços, quando por esta
realizada, se sujeita tão-somente à legislação aplicável às pessoas jurídicas, sem
prejuízo da observância do disposto no art. 50 da Lei no10.406, de 10 de janeiro
de 2002Código Civil.
Fl. 3463
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Claríssima a disposição legal. Havendo prestação de serviços por meio de pessoa
jurídica, mesmo que atribuição de obrigações às pessoas físicas, e sendo esses serviços de
natureza intelectual, assim compreendidos os científicos, os artísticos e os culturais, o tratamento
fiscal e previdenciário deve ser aquele aplicável as pessoas jurídicas, exceto no caso de desvio de
finalidade ou confusão patrimonial, como consta das disposições do artigo 50 do Código Civil
Brasileiro.
Não obstante o exposto, cediço recordar que a CLT impõe limite legal à prestação
de serviços por pessoa jurídica. Tal limite se expressa exatamente na relação de trabalho. Vejamos
as disposições da Lei Trabalhista:
Art. 2o Considera-se empregador a empresa, individual ou coletiva, que,
assumindo os riscos da atividade econômica, admite, assalaria e dirige a prestação
pessoal de serviço.
(...)
Art. 3o Considera-se empregado toda pessoa física que prestar serviços de
natureza não eventual a empregador, sob a dependência deste e mediante
salário.
Parágrafo único Não haverá distinções relativas à espécie de emprego e à
condição de trabalhador, nem entre o trabalho intelectual, técnico e manual.
(...)
Art. 9o Serão nulos de pleno direito os atos praticados com o objetivo de
desvirtuar, impedir ou fraudar a aplicação dos preceitos contidos na presente
Consolidação. (grifei)
Patente o limite da prestação de serviços personalíssimos por pessoa jurídica: a
relação de emprego.
Ao recordarmos as disposições do CTN, constantes não só do parágrafo único do
artigo 116, como também do inciso VII do artigo 149, podemos asseverar que, encontrando a
Autoridade Tributária as características da relação de emprego na contratação de prestação de
serviços por pessoa jurídica, surge o direito do Fisco de desconsiderar tal situação jurídica, vez que
dissimuladora do contrato de trabalho, e constituir o crédito tributário decorrente da constatação
do fato gerador verificado com o trabalho da pessoa física.
No mesmo sentido, a legislação previdenciária, por meio do artigo 229, § 2o, do
Regulamento da Previdência Social – RPS, aprovado pelo Decreto no 3.048/1999, impôs ao Auditor
Fiscal a obrigação de considerar os contribuintes individuais (autônomos) ou outros prestadores
de serviços pessoas jurídicas como segurados empregados, quando verificados os requisitos legais,
in verbis:
Art. 229.
[...]
Fl. 3464
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§ 2o Se o Auditor Fiscal da Previdência Social, constatar que o segurado
contratado como contribuinte individual, trabalhador avulso, ou sob qualquer
outra denominação, preenche as condições referidas no inc. I «caput» do art.9o,
deverá desconsiderar o vínculo pactuado e efetuar o enquadramento como
segurado empregado
Verifica-se do artigo supracitado, que o legislador ao mencionar “ [...] ou sob
qualquer outra denominação [...]”, deu margem a desconsideração da personalidade jurídica de
empresas, quando constatados os pressupostos para tanto, tal como procedeu o Auditor Fiscal na
presente demanda.
Esse procedimento também encontra respaldo no Parecer/MPAS/CJ no 1652/99 c/c
Parecer/MPAS/CJ no 299/95, os quais apesar de não vincularem este Colegiado, tratam da matéria
com muita propriedade, com as seguintes ementas:
EMENTA
PREVIDENCIÁRIO – CUSTEIO – VÍNCULO EMPREGATÍCIO– DESCARACTERIZAÇÃO
DE MICROEMPRESÁRIOS. 1. A descaracterização de microempresários, pessoas
físicas, em empregados é perfeitamente possível se verificada a existência dos
elementos constituintes da relação empregatícia entre o suposto “tomador de
serviços” e o tido “microempresário.
EMENTA
Débito previdenciário. Avocatória. Segurados empregados indevidamente
caracterizados como autônomos. Procedente a NFLD emitida pela fiscalização do
INSS. Revogação do Acórdão no 671/94 da 2a Câmara de Julgamento do Conselho
de Recursos da Previdência Social, que decidiu contrariamente a esse
entendimento.
Ainda a respeito do tema, cumpre transcrever o artigo 12, inciso I, alínea “a”, da Lei
no 8.212/91, que assim estabelece:
Art. 12. São segurados obrigatórios da Previdência Social as seguintes pessoas
físicas?
I – como empregado:
a) aquele que presta serviço de natureza urbana ou rural à empresa, em caráter
não eventual, sob sua subordinação e mediante remuneração, inclusive como
diretor empregado;”
Assim, constatados todos os requisitos necessários à caracterização da relação
laboral entre o suposto tomador de serviços com os tidos prestadores de serviços (pessoas
jurídicas), a autoridade administrativa, de conformidade com os dispositivos legais acima, tem a
obrigação de caracterizar como segurado empregado qualquer trabalhador que preste serviço ao
contribuinte
nestas
condições,
fazendo
incidir,
consequentemente,
as
contribuições
previdenciárias sobre as remunerações pagas ou creditadas em favor daqueles.
Fl. 3465
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Contudo, não basta que a autoridade lançadora inscreva no Relatório Fiscal da
Notificação tais requisitos, quais sejam, subordinação, remuneração, pessoalidade e não
eventualidade. Deve, em verdade, deixar explicitamente comprovada a existência dos
pressupostos legais da relação empregatícia, sob pena de improcedência do lançamento por
ausência de comprovação do fato gerador do tributo, e cerceamento do direito de defesa do
contribuinte.
É o que determina o artigo 37 da Lei no 8.212/91, nos seguintes termos:
Art. 37. Constatado o atraso total ou parcial no recolhimento de contribuições
tratadas nesta Lei, ou em caso de falta de pagamento de benefício reembolsado, a
fiscalização lavrará notificação de débito, com discriminação clara e precisa dos
fatos geradores, das contribuições devidas e dos períodos a que se referem,
conforme dispuser o regulamento. (g.n.)
No mesmo sentido, o artigo 142 do Código Tributário Nacional, ao atribuir a
competência privativa do lançamento à autoridade administrativa, igualmente, exige que nessa
atividade o fiscal autuante descreva e comprove a ocorrência do fato gerador do tributo lançado,
como segue:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo
tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente,
determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar
o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível
Dito de maneira diversa: para que haja o lançamento tributário por
desconsideração da prestação de serviços por meio de pessoa jurídica é ônus do Fisco a
comprovação da existência da relação de emprego entre a pessoa física que prestou os serviços
objeto da desconsideração da personalidade jurídica e o contratante desses serviços.
Na hipótese dos autos, a ilustre autoridade lançadora, ao proceder a caracterização
dos prestadores de serviços (sócios das pessoas jurídicas desconsideradas) como segurados
empregados da autuada, não foi muito feliz em sua empreitada, não demonstrou e nem
comprovou, no entendimento desta Conselheira, os requisitos legais necessários à configuração
do vínculo empregatício, acima elencados, especialmente a subordinação, consoante se positiva
do Relatório Fiscal da Autuação, de onde peço vênia para transcrever excerto de maneira a
elucidar a questão:
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Cabe ressaltar, portanto, que a autoridade lançadora basicamente utilizou-se dos
termos dos contratos de prestação de serviços para correlacionar os requisitos da relação de
emprego.
De início, é necessário observar que a pessoalidade não é relevante na distinção em
apreço. Tal afirmação se corrobora com a simples leitura do artigo 129 da Lei no 11.196, que
explicitamente afasta a questão do caráter personalíssimo e da atribuição de obrigações às
pessoas que compõe a sociedade prestadora de serviços.
Ademais, no caso concreto, o ponto central apontado pela autoridade foi na
cláusula segunda que nos contratos apresentados sempre havia a indicação de que o serviço seria
prestado por determinado profissional (o qual era indicado expressamente no contrato). Acontece
que, deve-se observar o disposto na clausula primeira dos contratos, especialmente no seu
parágrafo primeiro, que assim versa:
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Assim, entendo que a cláusula segunda apenas serve para formalizar a indicação,
que é feita exclusivamente pela empresa contratada, do profissional que prestara o serviço,
existindo, inclusive, a possibilidade de indicação de outro médico habilitado para o exercício da
medicina.
Portanto, fica evidente que a cláusula indicada não caracteriza elemento do
contrato de trabalho, porque, de um lado, decorre da própria natureza da sociedade contratada
(característica intelectual do serviço) e, de outro, porque não vincula esse ou aquele profissional.
Podendo a pessoa jurídica contratada indicar outro profissional para os serviços.
Acrescente-se, por oportuno, que, s.m.j., a necessidade de aprovação do
profissional indicado para prestar o serviço é direito da Recorrente, em cujo estabelecimento o
serviço será prestado, saber previamente quem será o médico indicado para atuar em suas
dependências, uma vez que, dentre diversas outras consequências, pode ser chamada, em caráter
subsidiário, a responder por eventuais falhas na prestação do serviço por parte deste profissional.
Não sendo o bastante, as pessoas jurídicas foram constituídas antes da celebração
dos contratos com a autuada (fls. 1.091/1.092) e, a meu ver, são verdadeiras empresas, com
estrutura própria e disponibilização dos serviços a todo mercado. Isto porque, além do fato das
constituições das empresas se darem bem antes dos contratos de prestação de serviços, a própria
Auditoria Fiscal confirmou que os médicos prestam serviços em outros locais, conforme
depreende-se do item 29 do Relatório Fiscal, in verbis:
29. Atendendo ao solicitado, houve detalhamento, sendo que, os valores
informados, correspondentes ao Plano de Saúde Sempre Vida – Clínica realizados
nas dependências dos prestadores de serviços médicos, foram excluídos da base
de cálculo do auto de infração. (grifamos)
Ademais, as Notas Fiscais emitidas pelos prestadores de serviços em nome da
Recorrente sequer são sequenciais, ou seja, indicando que estas pessoas jurídicas prestavam
serviços para outros tomadores, conforme se verifica, por exemplo, das Notas da BRITTO
SERVIÇOS MÉDICOS LTDA, CLINICA DE FRATURAS E ORTOPEDIA RONDON LTDA., CLINICA DE
ORTOPEDIA E TRAUMATOLOGIA DR. MILTON BERBIEZ S.C. LTDA., entre outras (e-fls. 843/878).
Além do mais, o Recorrente elenca diversos prestadores a título de amostragem que exercem
atividades em diversos outros locais (e-fls. 3.442/3.443).
A meu ver, as razões acima já são suficientes para afastar o lançamento, No
entanto, por amor ao debate, seguimos com a análise.
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Em segundo lugar, forçoso reconhecer que a habitualidade não apresenta
relevância como fato distintivo entre a prestação de serviços por pessoa física ou jurídica, vez que
tanto numa como em outra, a habitualidade, ou ausência desta, podem estar presentes. Nesse
ponto é necessário recordar que nas relações comerciais também se instaura uma relação de
confiança, decorrente do conhecimento da excelência na prestação de serviços do fornecedor
habitual.
Nesse ponto é imperioso manifestar ter o STF considerado lícita a terceirização ou
qualquer outra forma de divisão do trabalho nas atividades fins. Caindo por terra a acusação fiscal
quanto a este tópico.
Já a análise da onerosidade também não ajuda no traço distintivo. Cediço que
tanto no emprego quanto na mera relação comercial de prestação de serviços, o pagamento pelos
serviços prestados está presente.
Logo, o ponto central da distinção é a subordinação. Somente na relação de
emprego o contratante, no caso empregador, subordina o prestador de serviços, no caso, o
empregado.
Porém, não se pode, sob pena de ofensa ao direito, entender que qualquer forma
de direção da prestação de serviços é a subordinação típica das normas trabalhistas.
Esta, a subordinação trabalhista, se apresenta em duas situações específicas.
A primeira se observa quando o empregador, no nosso caso o contratante da
prestação de serviços conduz, ordena, determina a prestação de serviços. É a chamada
subordinação subjetiva onde o prestador de serviços, o trabalhador, recebe ordens específicas
sobre seu trabalho, assim entendida a determinação de como trabalhar, de como executar as
tarefas a ele, trabalhador, atribuídas. É a subordinação típica, aquela presente no modelo fordista-
taylorista de produção.
Modernamente, encontramos o segundo modelo de subordinação, erroneamente
chamado por muitos de subordinação jurídica. Não se pode admitir tal denominação, quanto mais
a afirmação que esta subordinação decorre do contrato. Ora, qualquer contrato imputa direitos e
deveres e por certo, desses decorre subordinação jurídica, posto que derivada de um negócio
jurídico que atribui obrigações.
Essa moderna subordinação é a chamada subordinação estrutural, nos dizeres de
Maurício Godinho Delgado. É a subordinação consubstanciada pela inserção do trabalhador no
modelo organizacional do empregador, na relação institucional representada pelo fluxo de
informações e de prestação de serviços constante do negócio da empresa contratante desses
serviços.
Mister realçar que é por meio da subordinação estrutural que o empregador, o
tomador de serviços que subordina o prestador, garante seu padrão de qualidade, uma vez que
controla todo o fluxo da prestação dos serviços necessários a consecução do mister constante de
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seu objeto social, ou seja, é por meio de um modelo de organização que há o padrão de qualidade
necessário e o controle das atividades e informações imprescindíveis para a prestação final dos
serviços, para a elaboração do produto, para a venda da mercadoria que é o fim da atividade
econômica pretendida pelo contratante dos serviços, pelo empregador.
Com essa considerações, a solução da lide tributária instaurada por meio do
presente recurso voluntário será encontrada a partir da comprovação, ou não, da existência da
relação de emprego, consubstanciada pela comprovação da subordinação, entre as pessoas físicas
que prestaram os serviços mencionados no auto de infração e o Recorrente.
Vejamos a imputação fiscal no tocante ao tema:
21. Inicialmente, destacam-se os seguintes termos, presentes em todos os
contratos de prestação de serviços médicos:
(...)
d) Na prestação dos serviços contratados, a contratada e o profissional por ela
indicada obrigam-se a respeitas a todas as normas internas da contratante
(subordinação); (grifo original)
Como dito alhures, inegável que, na visão do Fisco, os trechos dos contratos
constantes dos autos são suficientes para a comprovação da relação de emprego entre aqueles
trabalhadores que prestam serviços a Recorrente por meio das pessoas jurídicas contratadas, seja
como sócios, seja como empregados.
Não obstante todo o exposto, não encontro no Auto de Infração nenhuma prova
das alegações fiscais. Inúmeros contratos, nenhuma prova, ou indício desta, que demonstre as
alegações de vício de consentimento, pessoalidade ou ainda a necessária comprovação, mesmo
que indiciária, da subordinação alegada.
Há, sim, anexos que relacionam as pessoas jurídicas a prestação de serviços a
Recorrente, notas fiscais, escala de plantões, diversos contratos, ou seja, prestaram os serviços
contratados.
Contudo, não há, ressalta-se, nenhuma comprovação, mesmo que indiciária, de
que fulano de tal estava subordinado, hierarquicamente ou por meio de inserção no modelo
organizacional do tomador de seus serviços.
Ora, mera análise de contrato, embasada em percepção da autoridade fiscal,
fundada em frase de efeito e imputações de vícios de consentimento e de ilicitudes várias, não
tem o condão de comprovação da fraude, ou simulação previstas no artigo 9o da CLT que ensejam
a aplicação das normas trabalhistas ao caso concreto.
Não há subordinação que seja ínsita a um tomador de serviços que, por previsão
contratual, determine o local da prestação de serviços!
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Ofende o primado da lógica, querer crer que algum contratante de serviços a
serem prestados, alguém que contrate outrem para um facere, para uma obrigação de fazer,
não defina o local onde o serviço será prestado, ou preveja, contratualmente, a eventual
alteração de tal local.
Não se pode emprestar presunção de veracidade a alegações que pretendem
imputar relação de emprego com base apenas em contrato.
Com o perdão da repetição, não há nos autos qualquer elemento de prova de que
havia qualquer tipo de subordinação, que era subordinado a sicrano ou fulano, superiores, ou, até
mesmo, se bem observar, sequer há controle de ponto. Assim sendo, como dito anteriormente,
não havendo sequer a comprovação da pessoalidade, muito menos da subordinação, não resta
caracterizado os requisitos da relação empregatícia.
Ora, cabe ao fiscal autuante, a partir dos elementos disponibilizados a ele no
decorrer da ação fiscal, motivar e comprovar a existência dos pressupostos da relação
empregatícia entre os prestadores de serviços e a contratante e não apenas presumir com base
nos contratos.
Como se observa das constatações acima, a autoridade lançadora não se
desincumbiu do ônus de comprovar os requisitos da relação laboral entre os funcionários e/ou
sócios das empresas prestadoras de serviços com o ora Recorrente, na forma que a legislação de
regência exige, mais precisamente o artigo 229, § 2°, do Decreto n° 3.048/99 – Regulamento da
Previdência Social, impossibilitando a manutenção do feito.
Em face do provimento do recurso, deixo de analisar as razões recursais no tocante
a qualificadora da multa e sobre eventuais contribuições incidentes sobre os pagamentos de plano
de saúde.

Conclusão
Pelas razões acima expostas, voto por conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito,
dar-lhe provimento para exonerar o crédito tributário.

Assinado Digitalmente
Marcelle Rezende Cota

VOTO VENCEDOR
Conselheira Flavia Lilian Selmer Dias, redatora designada
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Divirjo do entendimento da Relatora quanto à não há caracterização da existência
de segurado obrigatório da previdência social na condição de empregado.
Terceirização x pejotização
A terceirização de mão de obra é uma forma de organização de trabalho na qual
uma pessoa jurídica ou física, chamada contratante ou tomadora do serviço, contrata com outra
pessoa jurídica, chamada contratada ou prestadora do serviço, para que esta preste serviços
determinados e específicos.
A partir da publicação da Lei no 13.429, de 2017, se a contratação seguir as regras
legais, não há a formação de vínculo empregatício entre os trabalhadores ou sócios das
prestadoras e a tomadora do serviço, mas a tomadora é solidária com a prestadora nas obrigações
trabalhistas e previdenciárias decorrentes do período de vigência do contrato.
O termo pejotização é uma situação particular da terceirização. A pessoa jurídica
contratada presta serviços de natureza personalíssima para a tomadora, geralmente o serviço é
prestado pelo sócio, em atividades que, normalmente, seriam realizadas por empregado.
Na terceirização, regra geral, a empresa contratada tem uma estrutura empresarial
que permite a prestação de serviço, em seu nome, sem qualquer relação de subordinação jurídica
ou estrutural com a tomadora, dirigida tão somente pelas disposições do contrato firmado entre
elas. A prestadora tem empregados na sua folha de pagamento que, também sem qualquer
subordinação à contratante, prestarão o serviço contratado.
Já na pejotização, em regra geral, a contratada não tem estrutura empresarial tal
como sede, funcionários, e realiza a prestação do serviço de forma pessoal pelos sócios e na
estrutura fornecida pela contratante. Este modelo muitas vezes é usado como um meio
fraudulento para mascarar uma relação de emprego.
Evolução da Jurisprudência sobre o tema
Antes do da publicação da Lei no 13.429, de 2017, a jurisprudência da Justiça
Trabalhista, consolidada no enunciado da Súmula 331 do Tribunal Superior do Trabalho, entendia
que a terceirização só poderia atingir as atividades meios da contratante.
Neste contexto, bastava a Fiscalização demonstrar que o serviço prestado se
relacionava com a atividade fim da contratante, para justificar a desconsideração de outra forma
de contratação e, em consequência, o reconhecimento da existência de segurado obrigatório da
previdência social na condição de empregado.
Em 2023, o Supremo Tribunal Federal-STF, no julgamento da Arguição de
Descumprimento de Preceito Fundamental - ADPF no 324 e do Recurso Extraordinário - RE no
958.252, que tratava da terceirização entre pessoas jurídicas distintas, firmou a seguinte tese:
“Tema 725: É lícita a terceirização ou qualquer outra forma de divisão do trabalho
entre pessoas jurídicas distintas, independentemente do objeto social das
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empresas envolvidas, mantida a responsabilidade subsidiária da empresa
contratante.”
Passou a entender como lícita a terceirização de qualquer atividade da tomadora,
inclusive as atividades fim.
Após a fixação do tema 725, o STF e os Tribunais Superiores reafirmaram a tese da
livre escolha das empresas na contratação do serviço, afastando a ideia de que essa forma de
contratação seria sempre inválida.
AGRAVO EM AGRAVO DE INSTRUMENTO EM RECURSO DE REVISTA. ACÓRDÃO
REGIONAL PUBLICADO NA VIGÊNCIA DA LEI No 13.467/2017.
1. PRELIMINAR DE NEGATIVA DE PRESTAÇÃO JURISDICIONAL. NULIDADE. 1. Nos
termos do art. 282, § 2o, do CPC, deixa-se de examinar a nulidade processual
arguida, em face da possibilidade de julgamento em favor da parte a quem
aproveitaria a declaração de nulidade.
2. PEJOTIZAÇÃO. AUSÊNCIA DE VÍNCULO DE EMPREGO. TRANSCENDÊNCIA
JURÍDICA RECONHECIDA. Afastado o óbice que motivou a negativa de seguimento
do agravo de instrumento (art. 896-A, § 2o, da CLT), impõe-se o provimento do
apelo. Agravo conhecido e provido.
3. ASSISTÊNCIA JUDICIÁRIA GRATUITA. CONCESSÃO DE BENEFÍCIOS DA JUSTIÇA
GRATUITA. RECLAMAÇÃO AJUIZADA NA VIGÊNCIA DA LEI 13.467/2017.
AUTODECLARAÇÃO
DE
HIPOSSUFICIÊNCIA.
TRANSCENDÊNCIA
JURÍDICA
RECONHECIDA. COMPROVADA A INSUFICIÊNCIA ECONÔMICA. TRANSCENDÊNCIA
JURÍDICA RECONHECIDA.
3.1. Segundo se depreende do acórdão regional, o reclamante comprovou sua
insuficiência econômica, requerendo a concessão dos benefícios da assistência
judiciária gratuita, visto que comprovou possuir salário inferior ao teto fixado em
lei, fato expressamente registrado no acórdão regional (fls. 713). Ademais, no
julgamento do Incidente de Recursos Repetitivos IncJulgRREmbRep- 277-
83.2020.5.09.0084, na sessão realizada em 14/10/2024, o Tribunal Pleno desta
Corte decidiu ser possível a concessão da gratuidade da justiça fundada
exclusivamente em autodeclaração, nos termos do § 3o do art. 99 do CPC.
Mantém-se a decisão recorrida, com acréscimo de fundamentação. Agravo
conhecido e desprovido.
II - AGRAVO DE INSTRUMENTO EM RECURSO DE REVISTA. ACÓRDÃO REGIONAL
PUBLICADO NA VIGÊNCIA DA LEI 13.467/2017. 1. PEJOTIZAÇÃO. AUSÊNCIA DE
VÍNCULO DE EMPREGO. TRANSCENDÊNCIA JURÍDICA RECONHECIDA. Vislumbrada
a violação do art. 3o da CLT, processa-se o recurso de revista. Agravo de
instrumento conhecido e provido.
III - RECURSO DE REVISTA. ACÓRDÃO PUBLICADO NA VIGÊNCIA DA LEI
13.467/2017. 1. PEJOTIZAÇÃO. AUSÊNCIA DE VÍNCULO DE EMPREGO.
TRANSCENDÊNCIA JURÍDICA RECONHECIDA.
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1. No julgamento do RE 958.252/MG-RG (Tema 725 do repositório de repercussão
geral), o Supremo Tribunal Federal fixou, com eficácia "erga omnes" e efeito
vinculante, tese no sentido de que "É lícita a terceirização ou qualquer outra
forma
de
divisão
do
trabalho
entre
pessoas
jurídicas
distintas,
independentemente do objeto social das empresas envolvidas, mantida a
responsabilidade subsidiária da empresa contratante".
2. A Suprema Corte, em sede de reclamação constitucional, tem aplicado a
mesma "ratio" em caso de "pejotização", por entender inexistir "irregularidade
na contratação de pessoa jurídica formada por profissionais liberais para prestar
serviços terceirizados na atividade-fim da contratante ( Rcl 39.351 AgR; Rel. Min.
ROSA WEBER, Red. p/ Acórdão: ALEXANDRE DE MORAES, Primeira Turma, julgado
em 11/5/2020).
3. Recurso de Agravo ao qual se dá provimento."( Rcl 47843 AgR, Relator (a):
CÁRMEN LÚCIA, Relator (a) p/ Acórdão: ALEXANDRE DE MORAES, Primeira Turma,
julgado em 08/02/2022, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-068 DIVULG 06-04-2022
PUBLIC 07-04-2022).
3. Na hipótese dos autos, assinala o Tribunal Regional tratar-se de pejotização.
4. Dessa forma, ao acolher a pretensão de reconhecimento de relação de
emprego, o Colegiado de origem decidiu de forma contrária ao entendimento do
STF. Recurso de revista conhecido e provido.

CONSTITUCIONAL, TRABALHISTA E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NA
RECLAMAÇÃO. OFENSA AO QUE DECIDIDO POR ESTE TRIBUNAL NO JULGAMENTO
DA ADPF 324 E DO TEMA 725 DA REPERCUSSÃO GERAL. PEJOTIZAÇÃO.
PERMISSÃO CONSTITUCIONAL DE FORMAS ALTERNATIVAS DA RELAÇÃO DE
EMPREGO. AGRAVO PROVIDO.
1. A decisão reclamada afastou a eficácia de contrato de prestação de serviços,
assentando a existência de relação de emprego, afirmando que a relação foi
utilizada como meio para se fraudar a legislação trabalhista.
2. Esta CORTE tem assentado a constitucionalidade das relações de trabalho
diversas das de emprego regida pela CLT, conforme decidido na ADPF 324, na
ADC 48, na ADI 3.961, na ADI 5.625, bem como o Tema 725 da Repercussão
Geral.
3. Recurso de Agravo a que se dá provimento para julgar procedente a
Reclamação. (AG. REG. NA RECLAMAÇÃO 62.470 BAHIA, Redator Min. Alexandre
de Moraes, Primeira Turma, j. 24/10/2023)"(ROT-0010777-88 .2023.5.18.0009;
Data de assinatura: 15-03-2024; Relator.: Desembargador Mário Sérgio Bottazzo,
1a Turma). (TRT-18 - ROT: 00107985820235180011, Relator: IARA TEIXEIRA RIOS,
1a TURMA).
(grifos não originais)
Fl. 3474
DF CARF MF
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PROCESSO 10945.720650/2015-53
22
Todavia há limites para acolher a tese da validade da terceirização ou da
pejotização. Ela não pode demandar subordinação ou exploração do trabalhador.
Por exemplo, no julgamento do Agravo Regimental na Reclamação 65.612-RS, em
24/06/2024, pelo STF, de relatoria do Ministro Dias Tóffoli, em julgado que teria reconhecido o
vínculo empregatício em detrimento de contrato de prestação de serviços firmado entre as partes:
AG.REG. NA RECLAMAÇÃO 65.612 RIO GRANDE DO SUL
RELATOR : MIN. DIAS TOFFOLI
(...)
DECISÃO:
Cuida-se de agravo regimental interposto por Roberto da Cunha Wagner, com o
objetivo de submeter ao crivo do colegiado do Supremo Tribunal Federal decisão
monocrática mediante a qual julguei procedente a reclamação para cassar o
acórdão reclamado, por entender que o TRT da 4a Região afrontou a tese
firmada na ADPF no 324 e no Tema no 725 da Repercussão Geral ao reconhecer
o vínculo empregatício em detrimento de contrato de prestação de serviços
médicos firmado entre as partes.
(...)
Argumenta que os paradigmas apontados como violados não se aplicam ao caso.
Para isso, afirma que, “[a]inda que reconhecendo-se cogente a decisão do
Supremo quanto à possibilidade de terceirização da atividade-fim, no caso em
comento, o vínculo trabalhista existiu e a decisão do Tribunal ao analisar os
fatos, prova testemunhal e todo o produzido na dilação probatória chegou a
essa conclusão.
Ao longo da instrução restou comprovada a existência dos requisitos à concessão
do vínculo laboral com a reclamada ora agravada, estando presentes os
pressupostos contidos nos arts. 2o e 3o da CLT. A prova produzida demonstra que
o agravante sempre recebeu tratamento de funcionário por parte da agravada e
essa foi a conclusão do Tribunal na origem.
O fato da ADPF 324 e do Tema 725 fixado no STF permitirem a terceirização de
atividade fim não significa automaticamente que toda contratação de PJ será
válida impossibilitando a configuração do vínculo trabalhista.
Havendo o uso abusivo da terceirização e cumpridos os requisitos é possível a
conclusão da relação jurídica trabalhista, mas não é o STF em sede de
Reclamação o lugar para essa discussão, que foi efetivamente feita pelo TRT.
(...)
É o relatório.
(...)
Fl. 3475
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23
A moldura fático jurídica subjacente ao Processo no 0020063-56.2022.5.04.0772 -
referente à relação jurídica entre Sociedade Beneficência e Caridade Lajeado e o
beneficiário desta reclamação, Roberto da Cunha Wagner, para prestação de
serviço na função de médico, foi solucionada à luz da primazia da realidade, com
fundamento nos elementos concretos de prova e normas jurídicas que orientam
a atuação judicante - não possui aderência estrita com os paradigmas, quais
sejam, ADPF no 324, na ADC no 48, na ADI no 5625 e no RE no 958.252 (vinculado
ao Tema no 725 RG).
Não desconheço a existência de precedentes do STF (v.g. Rcl 47843 AgR, DJe de
7/4/22), nos quais o STF afirmou a licitude da “terceirização por ‘pejotização’,
concluindo pela aderência estrita da temática com o julgado na ADPF no 324 e a
tese do Tema no 725 RG, por se relacionar com a compatibilidade dos valores do
trabalho e da livre iniciativa na terceirização do trabalho assentada nos
precedentes obrigatórios, constituindo o fenômeno da contratação de
profissional na forma de pessoa jurídica opção constitucionalmente admitida.
Contudo, no Processo 0020063-56.2022.5.04.0772, conforme consignado no
acórdão proferido em sede de recurso ordinário, afastou-se a alegação de que a
parte beneficiária prestaria seus serviços como profissional autônomo,
compreendendo a autoridade reclamada, a partir das provas produzidas nos
autos, pelo preenchimento dos requisitos caracterizadores da relação de
emprego. Vide trecho da decisão reclamada, na parte de interesse:
(...)
Tem-se, portanto, que a presente reclamação veicula irresignação contra decisão
fundada
no
conjunto
fático-probatório
do
Processo
no
0020063-
56.2022.5.04.0772, de modo que a pretensão dos autos demanda o
revolvimento e reexame de fatos e provas do caso concreto, incompatível com a
via reclamatória.
(grifos não originais)
No caso julgado, a relação contratual se estabelecia entre o tomador, pessoa
jurídica, e o prestador, pessoa física, na condição de autônomo (contribuinte individual para fins
da previdência social), mas tem aplicação plena no caso de contratação de pessoa jurídica, para
prestação do serviço pessoalmente por sócio ou outro contratado pois, a tese firmada é que,
independentemente da forma da contratação, se as provas apresentadas no caso concreto, em
respeito ao princípio da primazia da realidade, demonstram a caracterização do vínculo de
emprego, assim deve ser considerada a relação entre o tomador e o prestador pessoa física.
Por outro lado, se não estiver caracterizada a relação de emprego entre o prestador
e o tomador, haverá a terceirização, ainda que a prestação do serviço seja feita em caráter
personalíssimo pelo sócio da contratada, conforme estabelece o art. 129 da Lei no 11.196, de
2005:
Fl. 3476
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Art. 129. Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços intelectuais,
inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em caráter personalíssimo
ou não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações a sócios ou
empregados da sociedade prestadora de serviços, quando por esta realizada, se
sujeita tão-somente à legislação aplicável às pessoas jurídicas, sem prejuízo da
observância do disposto no art. 50 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002 -
Código Civil.
Considerando a existência de grande controvérsia no tema, em abril de 2025, ao
analisar o processo Agravo de Recurso Extraordinário -ARE no 1.532.603, que versa sobre
formação de vínculo empregatício entre um corretor e seguradora (originalmente contrato de
franquia), o Ministro do STF, Gilmar Mendes, determinou a suspensão de todos os processos em
curso na justiça, que tratam da licitude da contratação de trabalhador autônomo ou pessoa
jurídica para a prestação de serviços, determinando ao Plenário que, em sede de repercussão
geral, que fixe critérios claros para averiguar a existência ou não de relação de emprego, o assunto
é tratado no tema 1389:
Tema 1389 - Competência e ônus da prova nos processos que discutem a
existência de fraude no contrato civil/comercial de prestação de serviços; e a
licitude da contratação de pessoa jurídica ou trabalhador autônomo para essa
finalidade.
Com a seguinte proposta:
Recurso extraordinário que discute, à luz do entendimento consolidado na ADPF
324, a licitude da contratação de trabalhador autônomo ou pessoa jurídica para a
prestação de serviços, bem como o ônus da prova relacionado à alegação de
fraude na contratação civil. Preliminarmente, será analisada a competência da
Justiça do Trabalho para julgar as causas que tratam da existência de fraude no
contrato civil/comercial de prestação de serviços
A suspensão não alcançou os processos em tramite no âmbito administrativo.
Julgamento do tema no CARF
Os julgados no âmbito do CARF seguem a mesma linha condutora do voto do
Ministro DIAS TOFFOLI, citado acima. Aplicando o princípio da primazia da realidade, não basta a
simplesmente aplicar a tese do Tema 725, é preciso, antes, verificar se há elementos de prova que
afaste a licitude da terceirização, não existindo provas da ilicitude, é lícita a terceirização do
serviço por pessoa jurídica, ainda que por prestação de serviço personalíssimo e prestado pelo
sócio da contratada (pejotização).
Neste caso o lançamento do crédito tributário tem que ser cancelado, cito como
paradigma os Acórdãos abaixo:
Acordão no 2201-012.067, de 23/07/2025
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Fl. 3477
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Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2012
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS POR INTERMÉDIO DE PESSOA JURÍDICA. POSSIBILIDADE.
LIMITES. CARACTERIZAÇÃO DA RELAÇÃO DE EMPREGO. NECESSIDADE.
A prestação de serviços pessoais por pessoa jurídica encontra limitação quando
existentes os requisitos da relação de emprego. Estando presentes as
características previstas no artigo 3o da CLT, a Fiscalização tem o poder/ dever de
lançar as contribuições previdenciárias incidentes sobre a relação de emprego
comprovada. Assim, imprescindível a caracterização da relação empregatícia
para a constituição do crédito tributário.
CONTRATAÇÃO DE PESSOA JURÍDICA PARA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS
RELACIONADOS À ATIVIDADE-FIM DA CONTRATANTE. POSSIBILIDADE. APLICAÇÃO
DO TEMA 725 STF (RE 958.252). REPERCUSSÃO GERAL RECONHECIDA. JULGADO
EM CONJUNTO COM A ADPF 324.
É lícita a terceirização ou qualquer outra forma de divisão do trabalho entre
pessoas jurídicas distintas, independentemente do objeto social das empresas
envolvidas, mantida a responsabilidade subsidiária da empresa contratante.
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos,
em dar provimento ao recurso voluntário

Acordão no 2002-009.823, de 16/09/2025.
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS POR INTERMÉDIO DE PESSOA JURÍDICA. PEJOTIZAÇÃO.
POSSIBILIDADE. LIMITES. CARACTERIZAÇÃO DA RELAÇÃO DE EMPREGO.
NECESSIDADE.
A prestação de serviços pessoais por pessoa jurídica encontra limitação quando
presentes os requisitos da relação de emprego. Estando presentes as
características previstas no artigo 3o da CLT, a Fiscalização tem o poder/ dever de
lançar as contribuições previdenciárias incidentes sobre a relação de emprego
comprovada. Assim, imprescindível a caracterização da relação empregatícia
para a constituição do crédito tributário.
NORMAS PROCEDIMENTAIS DESCONSIDERAÇÃO DA PERSONALIDADE JURÍDICA.
CARACTERIZAÇÃO SEGURADOS EMPREGADOS. REQUISITOS DA RELAÇÃO
EMPREGATÍCIA. NÃO COMPROVAÇÃO.
Não restando constatado a existência dos elementos constituintes da relação
empregatícia entre o suposto “tomador de serviços” e o tido “prestador de
serviços”, não poderá o Auditor Fiscal desconsiderar a personalidade jurídica da
empresa prestadora de serviços, enquadrando os trabalhadores desta última
como segurados empregados da tomadora, com fulcro no artigo 229, § 2o, do
Fl. 3478
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Regulamento da Previdência Social - RPS, aprovado pelo Decreto no 3.048/99, c/c
Pareceres/CJ nos 330/1995 e 1652/1999.
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento ao Recurso Voluntário para exonerar o crédito tributário.
(grifos não originais)
Por outro lado, se verificada a presença da simulação, o lançamento é mantido com a
redução da multa de ofício ao patamar de 100%, quando for o caso. Cito como paradigma os
julgados abaixo:
Acordão no 2302-004.212, de 04/11/2025:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2018
(...)
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS POR INTERMÉDIO DE PESSOA JURÍDICA. LIMITES.
CARACTERIZAÇÃO DA RELAÇÃO DE EMPREGO. PRIMAZIA DA REALIDADE DOS
FATOS.
A prestação de serviços pessoais por pessoa jurídica encontra limitação quando
presentes os requisitos da relação de emprego. Quando a realidade demonstra
estarem presentes as características previstas no art. 3o da CLT, a Fiscalização
tem o poder/dever de lançar os tributos devidos.
MULTA QUALIFICADA. SIMULAÇÃO.
A prática de simulação, caracterizada pela utilização de interposta pessoa, para
dissimular o recebimento de rendimentos pelo sujeito passivo, enseja a
qualificação da multa de ofício.
Acordão:
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer em
parte do Recurso Voluntário, em afastar as preliminares e a prejudicial de mérito
para, no mérito, por maioria de votos, dar provimento parcial no sentido de
reduzir a multa qualificada ao novo patamar de 100%, nos termos da Lei no
14.689/2023. Vencidos os conselheiros Angélica Carolina Oliveira Duarte Toledo e
Roberto Carvalho Veloso Filho que votaram por dar provimento ao Recurso
Voluntário. A conselheira Angélica Carolina Oliveira Duarte Toledo manifestou o
interesse em fazer declaração de voto.

Acordão no 9202-011.423, de 22/08/2024
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2012 a 21/12/2012
Fl. 3479
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PRESTAÇÃO
DE
SERVIÇOS
MEDIANTE
CONTRATAÇÃO
DE
PESSOA
JURÍDICA.PRESENÇA
DOS
ELEMENTOS
DA
RELAÇÃO
DE
EMPREGO.
CARACTERIZAÇÃO DE SEGURADOS EMPREGADOS. ANÁLISE DOS ELEMENTOS
FÁTICOSPROBATÓRIOS.
Demonstrada nos autos, a partir dos elementos probatórios apresentados pela
autoridade fiscal, a interposição de pessoas jurídicas na contratação de serviços,
mediante averiguação quanto à presença dos requisitos da relação de emprego,
correto o procedimento fiscal ao enquadrar as pessoas físicas, contratadas em
tais condições, como segurados empregados do tomador.
CONTRATAÇÃO
DE
PESSOAS
JURÍDICAS
INTERPOSTAS.
“PEJOTIZAÇÃO”.
TERCEIRIZAÇÃO DE ATIVIDADE-FIM. POSSIBILIDADE DE COMPROVAÇÃO DE
FRAUDE PELA FISCALIZAÇÃO. ART. 129 DA LEI 11.196/05.
É lícita a terceirização entre pessoas jurídicas distintas, independentemente do
objeto social das empresas envolvidas, sendo possível terceirizar a atividade-fim
sem que essa circunstância, por si só, gere vínculo de segurado empregado.
Entretanto, a opção pela contratação de pessoa jurídica para a prestação de
serviços intelectuais, conforme autorizado pelo art. 129 da Lei no 11.196/2005,
está submetida à avaliação de legalidade e regularidade pela Administração
Tributária, por inexistirem no ordenamento constitucional garantias ou direitos
absolutos, acorde decidido pelo Supremo Tribunal Federal, nos termos do voto da
e. Ministra Carmen Lúcia, na Ação Declaratória de Constitucionalidade 66/DF.
(...)
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. SIMULAÇÃO. EVIDENTE INTUITO DE FRAUDE.
Constatada a ocorrência de fatos que evidenciam ação deliberada do
contribuinte, mediante atos simulados, em conluio, tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento, por parte da autoridade
fazendária, da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua
natureza ou circunstâncias materiais, com redução indevida do tributo que estava
sujeita, sendo devidamente configurada, individualizada e comprovada a conduta
dolosa dos envolvidos, correta a aplicação da multa qualificada.
Acordão:
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso especial do Contribuinte, e no mérito, por maioria de votos, negar-lhe
provimento. Vencidos os conselheiros Leonam Rocha de Medeiros e Fernanda
Melo Leal, que davam provimento. Acordam, ainda, por unanimidade de votos,
em conhecer do Recurso Especial das pessoas jurídicas solidárias Hospital
Renascer S/A, Medgrupo Participações S/A, Hospital Prontonorte S/A e Hospital
Santa Lúcia S/A; e no mérito, negar-lhe provimento. No tocante ao Recurso
Especial da Fazenda Nacional, por unanimidade de votos, acordam em conhecer
parcialmente do recurso, somente quanto à matéria “multa qualificada” e, na
parte conhecida, dar-lhe provimento. Manifestaram intenção em apresentar
Fl. 3480
DF CARF MF
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declaração de voto os conselheiros Leonam Rocha de Medeiros, Fernanda Melo
Leal e Ludmila Mara Monteiro de Oliveira.
(grifos não originais)
Características da relação de emprego
Para determinar se há ou não simulação na contratação dos serviços, é necessário
entender as características da relação de emprego. O art. 12 da Lei 8.212, de 1991, prevê
Art. 12. São segurados obrigatórios da Previdência Social as seguintes pessoas
físicas:
I - como empregado:
a) aquele que presta serviço de natureza urbana ou rural à empresa, em caráter
não eventual, sob sua subordinação e mediante remuneração, inclusive como
diretor empregado
(...)
Já o art. 3o da CLT:
Art. 3o - Considera-se empregado toda pessoa física que prestar serviços de
natureza não eventual a empregador, sob a dependência deste e mediante
salário.
Assim os requisitos, cumulativos, capazes de caracterizar a relação de emprego são:
a pessoalidade, a habitualidade (não eventual), a onerosidade, a subordinação e a alteridade, que
é um requisito não expresso na Lei mas considerado pela doutrina.
 PESSOALIDADE: A prestação do serviço, na forma de empregado, é sempre
realizada por uma pessoa física e de modo pessoal. Não é possível ao empregado de
fazer-se substituir na prestação de serviços quando não puder comparecer ou
prestá-los.
 HABITUALIDADE (NÃO EVENTUAL): A eventualidade se refere a necessidade que o
tomador tem na prestação do serviço, já a habitualidade está relacionada com a
frequência com que o serviço é prestado ao tomador. Se o contrato prevê a
continuidade na prestação do serviço, com uma regularidade, ainda que semanal,
quinzenal ou mensal, ele é não eventual.
 ONEROSIDADE: Esta consiste no percebimento de valor em retribuição ao serviço
prestado.
 ALTERIDADE: Este requisito, que nem todos os doutrinadores admitem, significa
que o empregador é o único que assume os riscos decorrentes do seu negócio.
 SUBORDINAÇÃO: A subordinação consubstancia-se na submissão às diretrizes do
empregador, o qual tem o poder de determinar o modo de execução da atividade.
Fl. 3481
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Em relação à subordinação, temos que verificar a diferença entre a chamada
subordinação estrutural, e a dita como “jurídica”, embora o termo encontre controvérsia.
Na subordinação estrutural, integrativa ou objetiva se refere a uma submissão do
empregado ou contratado à estrutura da organização em que está inserido. Ela é defendia pelo
jurista Maurício Godinho Delgado, que define como: “a subordinação consubstanciada pela
inserção do trabalhador no modelo organizacional do empregador, na relação institucional
representada pelo fluxo de informações e de prestação de serviços constante do negócio da
empresa contratante desses serviços”.
Já a subordinação “jurídica” requer mais do que simples submissão à estrutura da
organização, requer a presença de elementos que demonstrem a existência de controle do
empregador, embora não na forma de vigilância contínua dos trabalhos efetuados, mas tem que
existir a possibilidade de o empregador dirigir, fiscalizar aplicar punição. Sobre o tema, cito os
seguintes precedentes:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2016, 2017
(...)
PESSOA JURÍDICA. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS INTELECTUAIS PELO SÓCIO. ARTISTA.
ELEMENTOS DA RELAÇÃO DE EMPREGO. SUBORDINAÇÃO. REQUISITOS.
A subordinação é o elemento mais contundente para a caracterização da relação
de emprego. Para efeito de reconhecer a relação de emprego e a ilicitude na
contratação de pessoa jurídica prestadora de serviços artísticos, em caráter
personalíssimo, com designação de obrigações a sócios da sociedade prestadora,
é inviável considerar apenas a subordinação estrutural ou a subordinação
objetiva como elementos de prova. Cabe à fiscalização demonstrar a
subordinação jurídica na concepção tradicional de submissão direta aos
poderes diretivo, regulamentar e disciplinar do contratante, dentre outros, que
eliminam autonomia e riscos do negócio próprios dos contratos de natureza civil.
(...) (Acordão no 2101-003.439, de 07/08/2024)

Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2012 a 21/12/2012
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS MEDIANTE CONTRATAÇÃO DE PESSOA JURÍDICA.
PRESENÇA DOS ELEMENTOS DA RELAÇÃO DE EMPREGO. CARACTERIZAÇÃO DE
SEGURADOS EMPREGADOS. ANÁLISE DOS ELEMENTOS FÁTICOS-PROBATÓRIOS.
Demonstrada nos autos, a partir dos elementos probatórios apresentados pela
autoridade fiscal, a interposição de pessoas jurídicas na contratação de serviços,
mediante averiguação quanto à presença dos requisitos da relação de emprego,
Fl. 3482
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30
correto o procedimento fiscal ao enquadrar as pessoas físicas, contratadas em
tais condições, como segurados empregados do tomador.
(...)
(Acórdão no 9202-011.423, de 22/08/2024)
(Grifos não originais)
Hipersuficiente e hipossuficiente
Outro ponto é a figura do “empregado hipossuficiente” e “empregado
hipersuficiente”, introduzida pela reforma trabalhista de 2017, Lei no 13.467, que acrescentou o
parágrafo único ao art. 444, da CLT.
As decisões judiciais sobre “pejotização” destacam, como uma justificativa pela
licitude da modalidade, que há uma maior liberdade de escolha do modelo de contratação para
profissionais mais graduados como médicos, professores, artistas, que, por serem considerados
hipersuficientes, teriam mais condições de discutir, em igualdade de condições, a modalidade de
contratação.
Todavia, considerando que o conceito só foi introduzido na legislação trabalhista
em 2017, para os fatos geradores anteriores a esse período, não há como cogitar tal
argumentação, posto que isso não foi considerado quando ocorreu a prestação do serviço.
Características da Pejotização
A primeira tarefa é diferencia uma terceirização de uma pejotização.
Como já dito, na terceirização existe uma estrutura organizacional na prestadora
que lhe permite realizar o serviço, não se trata de um simples fornecimento de mão de obra.
Essa estrutura se verifica por, geralmente, ter empregados, endereço comercial,
estrutura própria para prestar o serviço, vários clientes, capacidade de negociar e influenciar na
elaboração das cláusulas do contrato.
Se, por outro lado, não puder verificar tais características, é um caso de pejotização.
Nesta forma de trabalho, não há estrutura empresarial, o serviço prestado consiste na mão da
obra do sócio para o tomador do serviço, em seu estabelecimento e com a estrutura fornecida
pelo contratante.
A tarefa então é determinar se ela é realizada sob uma forma válida ou é uma
forma para “mascarar” uma relação de emprego.
A grande diferente entre uma relação de emprego e uma a relação contratual no
âmbito civil está na liberdade do contratado na forma de prestar o serviço.
A relação de emprego tem uma característica que lhe é peculiar, a subordinação. O
empregador da tem uma maior gerencia sobre os empregados na determinação do serviço que
quer receber assim como na forma como quer que ele seja realizado. Pode fiscalizar, ordenar,
Fl. 3483
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dirigir, aplicar penalidades quando não for como determinado, isso em todas as etapas do
trabalho.
Já o contratante tem somente a sua disposição as regras, estabelecidas em
contrato, de como quer que o serviço seja entregue. Não poderá “dirigir” o modo de realização,
mas sim determinar a o resultado que quer.
Assim, a “pejotização” deve proporcionar ao contratado muito mais liberdade e
flexibilidade para prestar o serviço, se comparado a uma relação de empregado.
Se o serviço é prestado com as mesmas características diretivas da relação de
emprego, não é uma terceirização válida, mas uma forma de esconder a relação de emprego
subjacente.
Considerando o princípio da primazia da realidade, algumas características que se
deve verificar no caso concreto.
1. Contrato de prestação de serviço de forma “padrão” para todos os contratados.
Considerando que a premissa na pejotização é a liberdade contratual para
negociar o serviço que será prestado, a presença de forma pré-definida se
amolda mais a relação de emprego.
2. Contratos com denominação genérica de serviços, por exemplo, serviços
médicos, desenvolvimento de projetos, consultoria.
Considerando que é o contrato que faz as “regras” entre as partes, não havendo
outra forma de regular a relação, os serviços a serem prestados devem estar
descritos de forma detalhada no instrumento. A determinação posterior de
como deve ser a prestação do serviço é uma característica da relação de
emprego.
3. Determinação de valor fixo por serviço prestado e o pagamento de valores
compatíveis somente na relação de emprego.
No pagamento por serviço contratado no âmbito civil não cabe o pagamento de
vale alimentação, plano de saúde, indenização de transporte ou hospedagem,
tais verbas são devidas à empregados.
4. Contratação de várias pessoas jurídicas para trabalharem em cooperação entre
elas.
Considerando a liberdade de cada contratado para prestar o serviço, é
incompatível o trabalho entre eles de forma coordenada pois não existe “uma
gerência”, em nível superior, que direcione os trabalhos. Neste tipo de relação,
não há o controle hierárquico, o que inviabiliza o modelo. Diferentemente é
relação de emprego, que a subordinação permite exatamente que o trabalho
dos vários empregados seja coordenado por alguém em nível hierárquico
superior.
5. Impossibilidade ou restrição na substituição da pessoa que presta o serviço.
Fl. 3484
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No caso do empregado, ele deve, pessoalmente, executar a tarefa dada pelo
empregador, não sendo possível se fazer substituir por outra pessoa. Essa é uma
característica típica de relação de emprego. Já na contratação de pessoa jurídica,
a pessoalidade de quem presta o serviço não é um requisito essencial, podendo
haver a substituição, conforme as regras do contrato.

Caso concreto
De acordo com o Relatório Fiscal (e-fls. 260 a 281), trata-se de uma pejotização de
médicos contratados como pessoa jurídica para prestar serviço para a contribuinte.
Administração do Hospital e o Corpo Médico
13. O principal objetivo da Empresa é a prestação de serviços de atendimento
hospitalar, demais atividades de atenção à saúde e a administração de planos de
saúde.
14. Dentro da estrutura, destaca-se a existência do Corpo Médico, conjunto de
médicos que atuam no Hospital com a incumbência de prestar assistências aos
pacientes que o procuram, gozando de autonomia profissional, técnica, cientifica,
política e cultural.
(...)
15. (...)
h) A análise das GFIP demonstrou que os médicos integrantes do Corpo Médico
do Hospital são os contribuintes individuais (Sócios administradores - categoria
11) "prestadores de serviços" contratados como pessoas jurídicas; 16.
Um ponto importante destacado pela fiscalização é que, antes de ser contratada a
pessoa jurídica que iria prestar o serviço médico, era necessário que o sócio passasse por uma
seleção interna do hospital.
15. Quanto ao Regimento Interno do Corpo Médico, vale observar os seguintes
pontos:
a) O Corpo Médico é constituído por profissionais formados em medicina, com
diploma registrado no CRM no Paraná, aos quais a instituição atribui o direito de
internar e prestar atendimento aos pacientes, para tanto usufruindo todos os
recursos disponíveis no Hospital. Fazem parte do mesmo as seguintes categorias:
• MEMBRO EFETIVO: é o médico aprovado para o exercício da profissão, na
Instituição, em caráter permanente;
• MEMBRO TEMPORARIO: é o médico aprovado para o exercício da profissão em
caráter provisório ou transitório.
b) O ingresso no corpo médico como membro efetivo ou temporário, o candidato
deverá requerer a sua inscrição a Direção Geral do Hospital, que formula um
parecer quanto ao interesse de trabalho. Havendo interesse, o processo é
Fl. 3485
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encaminhado ao Chefe do Corpo Médico que, em conjunto com a Direção Geral,
em reunião do Corpo Médico, promoverão ou não a habilitação do candidato;
(...)
g) Em atendimento ao Termo de Intimação Fiscal n.° 002, o Hospital apresentou
as Fichas de Inscrição de Ingresso no Corpo Médico, e nelas, constam
identificados nos campos do prestador dos serviços e na de natureza jurídica as
pessoas físicas;
A exigência de seleção prévia da pessoa física que irá prestar o serviço traz duas
características pertinentes à relação de emprego, a pessoalidade e o controle do empregador
sobre o modo e forma que quer que o serviço seja prestado, características que são incompatíveis
com a contratação na forma de pejotização.
Há claramente uma estrutura estabelecida em níveis de “gerenciamento”, com o
fim de permitir o trabalho coordenado do “corpo médico”, regido por uma regra interna, outra
característica de uma relação de emprego:
15. (...)
d) O Corpo Médico é composto por todos os profissionais médicos que prestam
serviço ao Hospital e é dirigido por um Chefe ou Diretor do Corpo Médico e um
Vice-Chefe ou Diretor do Corpo Médico, sendo que:
c.1 — O Diretor Técnico deve ser um médico designado pela Direção do Hospital e
não há necessidade de pertencer ao Corpo Médico.
c.3 - O Chefe e o Vice-Chefe do corpo médico são eleitos em reunião do Corpo
Médico;
e) Os fluxos e normas para atendimentos ambulatoriais e internações atendem as
regulamentações administrativas específicas, estabelecidas pela Administração do
Hospital;
f) O Corpo Médico do Hospital, respeitada a autonomia de seus integrantes, é
regido pelo Regimento Interno e é constituído em todos os níveis estabelecidos,
por médicos legalmente habilitados, aos quais caberão executar todos os
procedimentos necessários à assistência aos pacientes e outras atribuições
específicas;
A pessoalidade, que é o que transparece aos pacientes atendidos, também está
presente quando a direção do trabalho, na formação da escala do trabalho, nomeia os médicos
escalados e não as pessoas jurídicas contratadas:
16. Quanto às escalas foi observado que:
a) São elaboradas pelo Corpo Médico do Hospital. Na relação de membros do
Corpo Médico constam relacionadas, na sua totalidade, pessoas físicas que
prestam serviços como "pessoa jurídica" ao Hospital;
Fl. 3486
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b) Os plantonistas relacionados nas escalas são pessoas físicas e não as jurídicas
contratadas pelo Hospital.
17. Pela análise das escalas observa-se claramente que as admissões, conforme o
regimento interno, são de pessoas físicas, pois diz o Regimento que o "candidato
deverá requerer a sua inscrição à Direção Geral da Instituição" que promoverá ou
não a habilitação do candidato e que a exclusão é precedida de Sindicância. Na
relação de membros do Corpo Médico constam relacionadas todas as pessoas
físicas que prestam serviços ao Hospital, não há qualquer menção às pessoas
jurídicas. Da mesma forma, nas escalas os plantonistas relacionados são pessoas
físicas e não as jurídicas contratadas pelo Hospital. O trabalho não é prestado de
forma eventual. Ele é contínuo e habitual, com onerosidade e subordinação.
(grifos não originais)
A Fiscalização faz uma análise dos contratos firmados, em modelo padrão, entre o
hospital e as pessoas jurídicas contratadas para prestar serviços médico e verifica que a relação é
estabelecida entre as pessoas físicas previamente habilitadas, a substituição só pode ocorrer com
a aprovação prévia do contratante e por pessoa previamente habilitada, demonstrando que a
prestação do serviço é sempre pessoal.
Da análise dos contratos de prestação de serviço é possível ver que a prestação do
serviço tem natureza pessoa, a substituição tem que ser previamente autorizada e
por pessoa que já tenha sido aprovado pelo hospital.
21. Inicialmente, destacam-se os seguintes termos, presentes em todos os
contratos de prestação de serviços médicos:
a) Obrigação de prestar ao hospital, por meio de profissionais dos seus quadros,
devidamente habilitados ao exercício da medicina, atendimento ambulatorial em
pronto socorro, como plantonista de (descreve a especialidade), na quantidade de
plantões diurnos e/ou noturnos de 12 horas e/ou 24 horas (conforme o caso) e
por indicação da contratada, os serviços previstos serão prestados em caráter
pessoal pela(o) Dr.a ou Dr contratado; (pessoalidade); (nomina e qualifica) o
contrato (pessoalidade)
b) A prestação de serviço será efetuada no estabelecimento do hospital e seguirão
escala elaborada em comum acordo entre a contratada e demais entidades
contratadas para preencher a escala de plantões (diurnos e/ou noturnos); nos
contratos, o profissional não poderá se ausentar do hospital nos período de
duração dos plantões e, o hospital obriga-se a fornecer acomodações ao
profissional, para alojá-lo nos períodos em que este não esteja prestando
atendimento aos pacientes ou ficará, conforme a escala, em regime de
sobreaviso, comprometendo se a comparecer no estabelecimento do contratante,
no menor tempo possível; (não eventualidade)
Fl. 3487
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c) O profissional somente poderá ser substituído com a anuência expressa da
contratante, e em caso de substituição, o currículo deverá ser aprovado pelo
diretor técnico e clínico da contratante; (pessoalidade);
d) Na prestação dos serviços contratados, a contratada e o profissional por ela
indicada obrigam-se a respeitas a todas as normas internas da contratante
(subordinação);
(grifos não originais)

Quanto a documentação apresentada pelas pessoas jurídicas contratadas, a
Fiscalização pontua que há prestadores de serviço que nem ao menos não possuem contrato
formal de prestação de serviço:
23. A análise documental demonstrou também que:
a) O sócio administrador do Hospital Dr. DIETRICH RUPPECHT SEYBOTH,
qualificado como médico, constituiu uma Empresa denominada SERVANEST
Serviços Médicos ltda — CNPJ n.° 02.536.815/0001-15, estabelecida no mesmo
endereço do Hospital, ou seja, Rua Cabral, 985, para prestar serviços médicos
para o próprio Hospital;
b) As Empresas Eco-x Rondon Clinica de Radiologia Ltda, CNPJ 13.929.540/0001 50
e Maximagem Clinica de Radiologia Ltda, CNPJ 13.192.719/0001-13, que prestam
serviços de plantão sem nenhum instrumento contratual formalizado,
declararam nas respectivas GFIP's apenas o segurado (contribuinte individual —
Categoria 11) que presta serviço de plantão, Srs. Wilson Botton e Marlon César
Marconato, respectivamente, sendo o endereço comercial constante no Cadastro
o mesmo que o residencial dos citados prestadores de serviço e ainda, nas
Informações cadastrais da Empresa informadas nas GFIP's o Telefone para
contato é o do próprio hospital (45) 3284-7200, conforme constam em
documentos de Dados Cadastrais em anexo;
c) A Empresa S M A Serviços Médicos Associados S/S Ltda, CNPJ 07.362.291/0001-
07, tendo como componentes da sociedade os Srs. Fabiane Maria Minuzzi Wild,
fonoaudióloga, como sócia-gerente e Pedro Minuzzi Wild, do comércio, como
sócio-quotista, tem ajustado um contrato de prestação de serviços médicos
(plantão) com o Hospital. No contrato de prestação de serviços assinado entre as
partes, consta como representante legal da Empresa o Dr. FERNANDO WILD, que
é médico, mas não compõe o quadro societário, constando apenas, na cláusula
décima quarta do contrato social da empresa, contratado como Responsável
Técnico perante o Conselho Regional de Medicina do Paraná. Em análise a GFIP's
apresentadas pela Empresa no período, foi verificado que consta declarado,
apenas a Sra. Fabiana Maria Minuzzi Wild, sócia gerente da empresa;
d) Nas Empresas onde há mais de um componente qualificado como médico que
prestam serviços ao Hospital, os contratos de prestação de serviço foram
Fl. 3488
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individualizados por prestador de serviço, pessoa física: Clinica de Fraturas e
Ortopedia Rondon Ltda, CNPJ 03.444.194/0001-02 - Dr. Marcos Baptista Campos
e Dr. Cristiano Valério Bortolletto; SERVANEST Serviços Médicos Ltda, CNPJ
02.536.815/0001-15 - Dietrich Ruppercht Seyboth e Eduardo Hildebrand Seyboth;
Clinica Médica Centro Trauma, CNPJ 10.680.408/0001-05 - Dr. Juliano Valério
Bortolletto e Maria Carolina Camarotti de Oliveira Canejo; Pediá-Médicos
Associados Ltda, CNPJ 04.950.106/0001-07 - Dr. José Lademir Friedrich e Toshio
Yoshioka. Embora os contratos tenham sido apresentados parcialmente pelo
Hospital, citamos ainda as Empresas: Parreira Clinica Médica Ltda — CNPJ
03.698.360/0001-05 — Dr. Darlan Joaquim Rodrigues Parreira e Dra. Cristina
Costa Parreira; Clinica Médica Kawai Ltda — Dr. Américo Kazuo Kawai e Dra.
Mariana Cristina Fonseca Kawai;
(...)
26. Após a análise das escalas de plantão apresentada pelo Hospital foi solicitado,
através dos Termos de Intimações Fiscais — TIF's n.° 011 e 012, a identificação dos
prestadores de serviços constantes nas escalas de plantão e alguns contratos de
prestação de serviços dos médicos ainda não apresentados pelo Hospital. Em
resposta aos Termos, os prestadores foram devidamente identificados e quanto
aos contratos o Hospital informou que as Empresas:
a) Brito Serviços Médicos Ltda, Parreira Clinica Médica Ltda, Respirar Clínica
Médica Ltda, Scarpa e Scarpa Ltda, Clinica Médica Kawai Ltda e JP Lemos Clinica
Médica Ltda "prestaram serviços eventuais por meio de profissionais por elas
indicados, sem a formalização de instrumento contratual";
b) Vinicius Miranda Correa & Cia Ltda, Clinica de Otorrinolaringologia. Dr.
Francisco Alexandre Scorza Ltda, Clinica Otorrinos Associados Ltda e Hospital de
Olhos Rondon Ltda "não prestaram serviços de plantão" e
c) Eco-x Rondon Clínica de Radiologia Ltda e Maximagem Clinica de Radiologia
Ltda "prestaram serviços de plantão, porem, não há instrumento contratual
formalizado entre as partes".
Em resumo, os elementos apontados pela Fiscalização apresentam características
que apontam para a existência de segurado da previdência social na condição de empregado.
Nos casos em que havia um instrumento formal de contrato, pois havia prestação
de serviço sem qualquer roupagem de pessoa jurídica, é possível ver que a relação era sempre
estabelecida entre o médico e o Hospital, que exigia a prévia habilitação do profissional e, no caso
de mais sócios médicos, havia a individualizada o profissional que poderia executar o serviço.
Claramente a relação não ocorria entre pessoas jurídica, que eram utilizadas somente como
“mascaras” para camuflar a pessoalidade na realização do trabalho.
Há também uma estrutura clara de hierarquia na condução do trabalho, começando
pela prévia habilitação, e a organização em estrutura hierarquizada, de modo a promover a
coordenação entre os diversos prestadores de serviço, sob a chefia determinada no regimento
Fl. 3489
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interno e prestadas nos termos determinado, que afasta a flexibilização e liberdade na prestação
do serviço, típica da relação albergada pelo direito civil, e que constitui o ponto de separação para
afastar da típica relação empregatícia.
Plano de Saúde
Sobre o tema, coaduno com as conclusões da DRJ, que assim se pronunciou
Quanto ao pedido de exclusão dos valores correspondentes a atendimentos
relativos ao plano de saúde “Sempre Vida”, não assiste razão à empresa autuada.
Vejamos.
1 No decorrer da fiscalização, a empresa foi intimada para detalhar os “valores
pagos a prestadores de serviços do Plano de Saúde Sempre Vida nas
dependências do próprio Hospital e nas dependências dos prestadores de serviços
médicos” (Termo de Intimação Fiscal no 08, fls. 228-229). A partir dos valores
discriminados pela empresa na resposta a essa intimação (fls. 831 a 840), a
fiscalização houve por bem excluir da base de cálculo os valores constantes das
notas fiscais que correspondiam aos atendimentos efetuados fora do
estabelecimento do hospital, ou seja, nos consultórios e clínicas particulares de
cada médico (Demonstrativo Nominal de Rateio dos Valores Considerados como
Remuneração, fls. 282 a 327). Portanto, o motivo crucial para exclusão desses
valores, segundo se depreende do Relatório Fiscal, não foi o fato de se tratar de
valores relativos ao plano de saúde, mas sim o fato de se tratar de serviços
prestados nas dependências dos prestadores de serviços médicos, isto é, fora
das dependências da empresa autuada.
Os valores referentes aos atendimentos efetuados dentro do estabelecimento
da empresa autuada foram corretamente incluídos na base de cálculo do
lançamento, pois devem ser compreendidos como remuneração devida pelo
hospital em decorrência dos serviços prestados pelos médicos na condição de
segurados empregados. O simples fato de o paciente atendido ser beneficiário
do plano de saúde não autoriza que esse atendimento, realizado nas
dependências do hospital, seja dissociado da relação de emprego caracterizada,
especialmente no presente caso, no qual o plano de saúde (Sempre Vida),
segundo consta nos autos, é mantido e operacionalizado pela própria empresa
autuada, fato que indica que as remunerações pagas por esses serviços não são
mero repasse, mas sim remuneração direta.
Ora, se o plano de saúde é do próprio hospital autuado, é lógico concluir que as
remunerações relativas a atendimentos efetuados por seus empregados dentro
do seu estabelecimento, ainda que os pacientes sejam beneficiários do plano,
devam ser considerados como parte integrante da remuneração decorrente do
trabalho prestado com vínculo empregatício. Os julgados do Superior Tribunal de
Justiça mencionados na impugnação – no sentido da não incidência de
contribuição previdenciária sobre valores repassados a médicos por operadoras
de plano de saúde – são relativos à situação diversa da verificada no presente
Fl. 3490
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caso, pois aqui o que houve foi a verificação de que os médicos prestadores de
serviços são empregados da operadora do plano de saúde (no caso, a empresa
autuada), particularidade esta que não ocorre na generalidade dos casos em que
há pagamentos efetuados por planos de saúde a médicos.
(grifos não originais)
Multa qualificada
A Fiscalização entendeu presente a conduta de fraude descrita no art. 72 da Lei no
4.502, de 1964, o que justificaria a aplicação do percentual de 150% prevista no art. 44 da Lei no
9.430, de 1996.
A contribuinte se defendeu afirmando que não houve intenção de fraude.
Coaduno com a conclusão da decisão de piso, que entende que as provas juntadas
aos autos demonstram a intenção de “ocultar” a verdadeira forma como a contratação e a
prestação dos serviços médicos foram realizadas.
A multa de 150% deve ser mantida, pois a fiscalização considerou acertadamente
que a situação de fato verificada caracteriza simulação efetuada com a finalidade
de perpetrar fraude contra a legislação trabalhista e tributária (itens 53 a 55 do
Relatório Fiscal). As provas acostadas aos autos deixam evidente que os contratos
celebrados com pessoas jurídicas e os lançamentos contábeis de pagamentos
efetuados a pessoas jurídicas (com lastro documental em notas fiscais de
prestação de serviços) não passavam de meras formalidades destinadas a
acobertar a verdadeira relação jurídica (prestação de serviços por pessoa física,
com os requisitos inerentes à relação de emprego).
Todavia, o art. 44 da Lei n. 9.430, de 1996 foi alterado pelo art. 8o da Lei n. 14.689,
de 2023, passando a ter a seguinte redação:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I -
de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; (...)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
majorado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis, e passará a ser de:
VI – 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de
contribuição objeto do lançamento de ofício;
VII – 150% (cento e cinquenta por cento) sobre a totalidade ou a diferença de
imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício, nos casos em que
verificada a reincidência do sujeito passivo. (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
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§ 1o-A. Verifica-se a reincidência prevista no inciso VII do § 1o deste artigo quando,
no prazo de 2 (dois) anos, contado do ato de lançamento em que tiver sido
imputada a ação ou omissão tipificada nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30
de novembro de 1964, ficar comprovado que o sujeito passivo incorreu novamente
em qualquer uma dessas ações ou omissões.
(...)
(grifos não originais)
A nova redação do artigo estabelece um percentual de multa qualificada inferior à
redação anterior.
Nos termos do art. 106, II, “c”, do CTN a lei nova aplica-se a ato ou fato pretérito, no
caso de não definitivamente julgado, quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista
na lei vigente à época da prática da infração.
Deste modo, deve-se aplicar o instituto da retroatividade da penalidade mais
benéfica, reduzindo-o percentual da multa qualificada para 100%, conforme art. 44, § 1o, VI da Lei
no 9.430 de 1996, com a redação da Lei no 14.689, de 2023.

Conclusão
Pelas razões acima expostas, voto por dar parcial provimento ao Recurso Voluntário
para reduzir a multa de oficio para 100%.

Assinado Digitalmente
Flavia Lilian Selmer Dias

Fl. 3492
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