Tribunal: CARF
Processo: 16539.720003/2014-39
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDUARDO MONTEIRO CARDOSO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-03-27
Data de publicação: 2025-04-30

Ementa:
Assunto: Normas de Administração Tributária
Ano-calendário: 2009
MULTA ISOLADA PELO NÃO RECOLHIMENTO DAS ESTIMATIVAS E MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA. POSSIBILIDADE.
O art. 44, I e II, da Lei no 9.430, de 1996, com nova redação atribuída pela Lei no 11.488, de 2007, da prevê duas condutas jurídicas distintas e, para cada uma delas, o legislador ordinário previu sanções igualmente distintas. Incorrendo o sujeito passivo nas duas condutas previstas em lei, deve ser aplicada a respectiva sanção prevista.

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2009
IRPJ. DEDUTIBILIDADE. DESPESA PREVISTA EM ACORDO COLETIVO.
São dedutíveis da base de cálculo do IRPJ as indenizações trabalhistas fundadas em lei, contrato de trabalho, convenção ou acordos coletivos.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16539.720003/2014-39
ACÓRDÃO
1301-007.748 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
27 de março de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
CONCESSAO METROVIARIA DO RIO DE JANEIRO S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas de Administração Tributária
Ano-calendário: 2009
MULTA ISOLADA PELO NÃO RECOLHIMENTO DAS ESTIMATIVAS E MULTA
DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA. POSSIBILIDADE.
O art. 44, I e II, da Lei no 9.430, de 1996, com nova redação atribuída pela
Lei no 11.488, de 2007, da prevê duas condutas jurídicas distintas e, para
cada uma delas, o legislador ordinário previu sanções igualmente distintas.
Incorrendo o sujeito passivo nas duas condutas previstas em lei, deve ser
aplicada a respectiva sanção prevista.

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2009
IRPJ. DEDUTIBILIDADE. DESPESA PREVISTA EM ACORDO COLETIVO.
São dedutíveis da base de cálculo do IRPJ as indenizações trabalhistas
fundadas em lei, contrato de trabalho, convenção ou acordos coletivos.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em dar parcial
provimento ao recurso para cancelar a glosa relativa ao Auxílio Material Escolar, mantendo a
cumulação das multas isoladas por falta de recolhimento de IRPJ e CSLL sobre as bases de cálculo
estimadas com a multa de ofício. Vencidos os Conselheiros Eduardo Monteiro Cardoso (relator),
José Eduardo Dornelas Souza e Eduarda Lacerda Kanieski, que lhe davam provimento. Designado
para redigir o voto vencedor o conselheiro Iágaro Jung Martins.

Fl. 577
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1301-007.748 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16539.720003/2014-39
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Assinado Digitalmente
Eduardo Monteiro Cardoso – Relator

Assinado Digitalmente
Iágaro Jung Martins – Redator designado

Assinado Digitalmente
Rafael Taranto Malheiros – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Eduarda Lacerda Kanieski,
Eduardo Monteiro Cardoso, Iágaro Jung Martins, Jose Eduardo Dornelas Souza, Luiz Eduardo de
Oliveira Santos, Rafael Taranto Malheiros (Presidente).

RELATÓRIO
1.
Trata-se de Recurso Voluntário (fls. 420/437) interposto em face de acórdão da
Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Florianópolis (DRJ/FNS) que julgou
improcedente a Impugnação, mantendo o crédito tributário cobrado.
2.
Referido crédito tributário decorre de Autos de Infração (fls. 196/216) lavrados para
exigir IRPJ e CSLL do ano-calendário de 2009, em função das glosas de custos e despesas pela
Fiscalização (fls. 187), com base no seguinte:
(i)
Encargos de amortização (item 3.1): glosa de despesa de R$ 621.987,49 da conta
“Amortização da Nova Outorga”, por falta de documentação comprobatória;
(ii)
Outros custos (item 3.2): glosa de custos utilizados para efeito de redução do lucro, por
falta de comprovação ou ausência de necessidade:

(iii)
Reversão dos saldos das provisões (item 3.3): glosa dos valores referentes às diferenças
nos saldos das contas “Reversão Provisão Causas Cíveis” (R$ 19.626,85) e da “Reversão
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Provisão Contencioso Trabalhista” (R$ 4.440,00), por não terem sido adicionadas
anteriormente na DIPJ, não havendo justificativa legal para a dedução.
3.
Os tributos foram acrescidos de juros de mora e multa de ofício, sem qualificação.
Também foram exigidas multas isoladas por falta de recolhimento de IRPJ e CSLL sobre as bases de
cálculo estimadas.
4.
A Recorrente apresentou Impugnação (fls. 308/327), que foi rejeitada pela DRJ, por
meio de acórdão (fls. 401/406) ementado da seguinte forma:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2009

FALTA DE RECOLHIMENTO. ESTIMATIVAS MENSAIS. TRIBUTO DEVIDO NO AJUSTE
ANUAL. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. APLICABILIDADE.
Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o término
do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá (i) a multa de ofício de 50%
(cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal que deixar de ser
efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e (ii) o IRPJ ou a CSLL devido
com base no lucro real ou no resultado ajustado apurado em 31 de dezembro,
caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora contados do
vencimento da quota única do tributo.

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2009
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. Sempre que o fato se enquadrar ao mesmo tempo
na hipótese de incidência de mais de um tributo ou contribuição, as conclusões
quanto a ele aplicar-se-ão igualmente no julgamento de todas as exações.

Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
5.
A Recorrente, então, interpôs Recurso Voluntário (fls. 420/437) alegando em
síntese que: efetuou recolhimento de parte do crédito tributário cobrado; a despesa com auxílio
de material escolar prestado aos seus empregados seria dedutível, pois está prevista em Acordo
Coletivo de Trabalho, que tem força de lei por força do art. 611 da Consolidação das Leis do
Trabalho (CLT); subsidiariamente, a exigência de multa isolada por falta de recolhimento dos
tributos sobre as bases de cálculo estimadas seria indevida, pois não pode ser aplicada em
conjunto com a multa de ofício.
6.
É o relatório.

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VOTO VENCIDO
Conselheiro Eduardo Monteiro Cardoso, Relator.
7.
O Recurso Voluntário foi interposto em 02/10/2020 (fls. 418), dentro do prazo de
30 (trinta) dias contados da intimação (fls. 416), por procurador habilitado. Assim, presentes os
pressupostos formais, conheço o recurso.
8.
Inicialmente, entendo imprescindível delimitar o objeto do Recurso Voluntário
interposto. Como relatado, a Recorrente reconheceu parte das exigências, juntando aos autos
comprovantes de recolhimento. Limitou-se, tão somente, a questionar duas matérias, que
permanecem em discussão: (i) a glosa das despesas com Auxílio Material Escolar (R$ 117.970,00) e
(ii) as multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ e de CSLL, lançadas
com fundamento no art. 44, II, alínea “b”, da Lei no 9.430/1996.
9.
No que diz respeito ao Auxílio Material Escolar, a Fiscalização realizou a glosa com
fundamento na ausência de previsão na legislação para dedução (fls. 185). A DRJ manteve o
crédito tributário pela suposta falta de apresentação do Acordo Coletivo de Trabalho mencionado
pela Recorrente:
A impugnante, por sua vez, alega que o pagamento desta despesa aos
empregados da impugnante foi estabelecido em convenção coletiva de trabalho,
tendo sido incluído em Acordo Coletivo de Trabalho, e que tal acordo ter força
normativa, conforme art. Art. 611 da CLT.
Todavia, em consulta às peças anexadas à impugnação, verifica-se que a
impugnante não trouxe cópia do alegado “Acordo Coletivo de Trabalho”, que
vinculasse a impugnante e seus empregados para o período em questão (2009),
apesar de a impugnante alegar que o documento foi anexado aos autos como
“doc.4”.
Deste modo, na ausência de prova do alegado, mantém-se a glosa.
10.
A Recorrente alega que já havia solicitado a juntada do Acordo Coletivo de
Trabalho. Porém, diante da sua ausência nos autos, apresentou novamente tal documento (fls.
519/569).
11.
De fato, analisando o Acordo Coletivo de Trabalho, verifica-se que há previsão
expressa para o pagamento de Auxílio Material Escolar aos seus empregados em fevereiro de
2009, no valor de R$ 235,00, previsão que coincide com praticamente todos os registros contábeis
(fls. 185) relativos a este auxílio.
12.
Segundo RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA,1 a dedutibilidade está vinculada à “existência de
uma relação entre as despesas e as atividades da empresa ou a sua fonte produtora”, de forma
objetiva. Partindo da premissa – comprovada pela Recorrente nestes autos – de que há previsão

1 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do imposto de renda (2020). - São Paulo: IBDT, 2020, p. 861.
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expressa em acordo coletivo, entendo que está demonstrada referida relação objetiva, devendo
ser assegurada a sua dedutibilidade, tendo em vista a necessidade da despesa (art. 299 do
RIR/99). Vale destacar a existência de Solução de Consulta em sentido semelhante:
EMENTA: LIVRO-CAIXA. DEDUÇÃO. UNIFORMES. PLANOS DE SAÚDE.
Na hipótese de Convenções e Acordos Coletivos de Trabalho válidos e firmados no
sentido de impor a obrigação de fornecimento de uniformes e planos de saúde ao
trabalhador, podem ser deduzidas no livro-caixa as despesas relativas a tal
fornecimento, desde que devidamente escrituradas e comprovadas por
documentação hábil e idônea, uma vez que o fornecimento do uniforme e do
plano de saúde do empregado passa a ser caracterizado como elemento
obrigatório e vantajoso para o trabalho e as respectivas despesas como encargos
necessários para a percepção da receita e para a manutenção da fonte produtora.
(Solução de Consulta DISIT/SRRF01 no 13/2013)
13.
No mesmo sentido, esta Turma Ordinária já entendeu que “são dedutíveis da base
de cálculo do IRPJ as indenizações trabalhistas fundadas em lei, contrato de trabalho, convenção
ou acordos coletivos” (Acórdão no 1301-002.830, Rel. Cons. Roberto Silva Junior, Sessão de
13/03/2018). Pela força dos seus argumentos, vale transcrever as razões contidas no Voto do Ilmo.
Relator:
A autoridade fiscal entendeu que as deduções registradas contabilmente como
indenizações espontâneas não seriam passíveis de dedução das bases de cálculo
do IRPJ e da CSLL, pois, decorrendo de mera liberalidade da recorrente, não
seriam necessárias, nem usuais ao exercício da atividade econômica.
A recorrente, por seu turno, asseverou que o valor glosado, no montante de R$
1.615.474,74, seria o saldo de uma conta, no qual estariam incluídas as demais
indenizações trabalhistas previstas na CLT. Tais indenizações atingiriam o total de
R$ 1.028.579,02. A diligência determinada pelo CARF confirmou exatamente esse
valor, sem contestação pela recorrente.
O exame do relatório de diligência (fls. 825 a 827) mostra que o montante de R$
1.028.579,02 não pode ser considerado como fruto de mera liberalidade da
recorrente. São, pelo que se depreende do relatório, despesas oriundas da
relação de emprego.
Importa dizer que as obrigações trabalhistas podem encontrar fundamento
diretamente na lei, como era o caso da antiga "multa" de 40% do FGTS, exigível
nos casos de dispensa sem justa causa; podem ter fundamento em normas
criadas por convenção ou acordo coletivo, elaboradas com a intervenção dos
sindicatos, e por sentença normativa da Justiça do Trabalho.
As obrigações trabalhistas, ademais, podem derivar do contrato de trabalho. E,
nesse ponto, é importante notar que se incorporam ao contrato de trabalho as
regras veiculadas nos regulamentos internos da empresa, que criam obrigações
para o empregador.
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O art. 468 da CLT abriga o princípio que veda a alteração contratual lesiva ao
empregado. Na esteira dessa norma, o C. Tribunal Superior do Trabalho - TST
editou a Súmula 51, cujo enunciado tem a seguinte dicção: [...]
NORMA
REGULAMENTAR.
VANTAGENS
E
OPÇÃO
PELO
NOVO
REGULAMENTO. ART. 468 DA CLT.
I - As cláusulas regulamentares, que revoguem ou alterem vantagens
deferidas anteriormente, só atingirão os trabalhadores admitidos após a
revogação ou alteração do regulamento.
II - Havendo a coexistência de dois regulamentos da empresa, a opção do
empregado por um deles tem efeito jurídico de renúncia às regras do
sistema do outro. (g.n.)
As regras estabelecidas em regulamento interno da empresa aderem ao contrato
de trabalho e não podem ser alteradas, nem mesmo pelo advento de um novo
regulamento interno, se essa mudança for prejudicial ao empregado.
Vem daí a conclusão de que uma verba, tenha ela caráter remuneratório ou
indenizatório, paga por força de norma inserida em regulamento interno de
empresa não pode ser tido como mera liberalidade. A norma é cogente e cria
obrigações que vinculam o empregador, com a mesma força de uma norma legal.
Portanto, as despesas identificadas no quadro constante do relatório de diligência
(acima reproduzido), no total de R$ 1.028.579,02, devem ser aceitas como
dedutíveis, pois têm respaldo na lei, em convenção coletiva, ou no próprio
contrato de trabalho.
Quanto à parcela remanescente de R$ 586.895,72, a glosa deve ser mantida, dada
a falta de comprovação de seu fundamento.
14.
Assim como no precedente citado, há previsão expressa no Acordo Coletivo de
Trabalho prescrevendo o pagamento dos valores, não havendo que se falar em facultatividade da
despesa. Deste modo, entendo que deve ser provido o Recurso Voluntário neste ponto, com o
cancelamento da glosa relativa ao Auxílio Material Escolar.
15.
A Recorrente alegou ainda a impossibilidade de aplicação de multa isolada para a
cobrança de estimativas mensais, por conta da impossibilidade de sua cumulação com a multa de
ofício.
16.
De fato, entendo indevida a exigência de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas cumulada com a multa de ofício, por conta da aplicação da Súmula Carf no 105: "A
multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o,
inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por
falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.”
17.
Vale destacar que não ignoro a existência de manifestações, neste Carf, no sentido
de que tal enunciado não seria aplicável após a alteração feita pela Lei no 11.488/2007 no art. 44
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da Lei no 9.430/1996. No entanto, entendo que o racional da súmula permanece aplicável, pois
não se trata de penalidades para condutas distintas. Nesse sentido há precedentes desta C. Turma
Ordinária:
MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA. MULTA DE OFÍCIO INAPLICABILIDADE. Não é
cabível a multa isolada de forma cumulativa com a multa de ofício sobre as faltas
de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ, de forma cumulativa, com a
multa de ofício. (Acórdão no 1301-003.347, Rel. Cons. Amelia Wakako Morishita
Yamamoto, Sessão de 18/09/2018)
FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. MULTA ISOLADA.
CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO. SÚMULA CARF 105. ALCANCE. A
Súmula CARF 105, que anuncia que a multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas, lançada com fundamento no artigo 44, §1o, IV, da Lei 9.430/96, não
pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de
IRPJ e CSLL, apurados no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Em que
pese o entendimento sumulado ter sido construído antes da alteração promovida
pela MP 351/2007, sua aplicação deve alcançar os casos em que a exigência tenha
sido formalizada já com o percentual reduzido de 50%. (Acórdão no 1301-005.681,
Rel. Cons. Lucas Esteves Borges, Sessão de 15/09/2021 – decisão com base no art.
19-E da Lei no 10.522/02)
18.
Além disso, a Segunda Turma do E. STJ tem se manifestado no mesmo sentido,
vedando a exigência cumulativa das referidas multas, inclusive após a edição da Lei no 11.488/07:
[...] 5. A Segunda Turma do STJ, em julgados mais recentes, continua a aplicar o
entendimento de que a vedação à cumulação das multas "isolada" e "de ofício"
persiste, mesmo após as alterações promovidas pela Lei 11.488/2007. Nesse
sentido: AREsp 1.603.525/RJ, Rel. Min. Francisco Falcão, Segunda Turma, DJe
25.11.20. (AgInt no AREsp n. 1.878.192/SC, relator Ministro Herman Benjamin,
Segunda Turma, julgado em 28/3/2022, DJe de 12/4/2022)
19.
Destaco, por fim, que a matéria vem sendo decidida desta forma pela 1a Turma da
Câmara Superior de Recursos Fiscais deste Carf, por maioria:
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. MULTA DE
OFÍCIO POR FALTA OU INSUFICIÊNCIA DE TRIBUTO. CONCOMITÂNCIA.
IMPOSSIBILIDADE. Apesar de a aplicação da Súmula CARF 105 ser restrita à multa
isolada “lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996”, os argumentos que ensejaram a aprovação da referida súmula são
totalmente aplicáveis à multa isolada lançada com base no art. 44, inciso II, alínea
b, da Lei no 9.430/1996, com a redação dada pelo art. 14 da Lei no 11.488/2007.
(Acórdão no 9101-007.277, Rel. Cons. Maria Carolina Maldonado Mendonça
Kraljevic, Sessão de 21/01/2025)
20.
Assim, entendo que é o caso de acolher as alegações também neste ponto.
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21.
Diante do exposto, conheço o Recurso Voluntário e lhe dou provimento, para
cancelar (i) a glosa relativa ao Auxílio Material Escolar e (ii) as multas isoladas por falta de
recolhimento de IRPJ e CSLL sobre as bases de cálculo estimadas.
22.

Assinado Digitalmente
Eduardo Monteiro Cardoso

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Iágaro Jung Martins, redator designado

Em que pese a respeitável posição do i. Relator, pela impossibilidade de aplicação
da multa isolada no presente caso, em razão da exigência da multa vinculada, a Turma, pelo voto
de qualidade, decidiu pela possibilidade de cumulação de multas de ofício vinculada e isolada,
quando presentes as condutas previstas em lei para as respectivas sanções.

Sobre esse ponto, entendeu o i. Relator, com base no racional da Súmula
CARF no 105 e em precedentes da CSRF, Acórdão no 9101-007.277, e da Segunda
Turma do STJ (AgInt no AREsp n 1.878.192/SC), não ser cabível a multa pelo não
recolhimento da estimativa mensal, por ser essa uma etapa preparatória do ato de reduzir
o imposto no final do ano, que foi sancionado com multa de ofício vinculada.

Ainda que se compreenda o argumento de natureza econômica sobre a
impossibilidade de incidência cumulativa das duas multas exigidas em decorrência de
omissão de tributo, uma vinculada ao tributo lançado e outra isolada, incidente sobre as
estimativas que deixaram de ser recolhidas em razão da omissão identificada pela
Fiscalização (denominado princípio da concomitância), a solução do tema deve ser
jurídica.

Assim, dispõe o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I – de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de
falta de declaração e nos de declaração inexata;
Fl. 584
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II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007) (g.n.)

Note-se que embora a antiga e a nova redação do art. 44 da Lei no 9.430, de
1996, pareçam similares, elas têm conteúdo distintos. A redação anterior previa multas
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo, fato que permitia concluir que as
estimativas estariam contidas no tributo apurado ao final do período. A nova redação,
contudo, tem redação mais clara e objetiva, distinguindo as duas condutas típicas, que
têm consequências jurídicas distintas.

O lançamento foi efetuado com a imputação da multa isolada de 50%, com
base na Lei no 11.488, de 2007, portanto a Súmula CARF no 105 não se aplica ao
presente caso, pois editada em precedentes que analisaram lançamentos efetuados com
base em legislação revogada à época do presente lançamento.

Há, portanto, duas condutas jurídicas distintas e, para cada uma delas, o
legislador ordinário previu sanções igualmente distintas. Incorrendo, portanto, o sujeito
passivo nas duas condutas previstas em lei, deve ser aplicada a respectiva sanção
prevista para cada uma delas.

Nessa linha, destaca-se o seguinte precedente deste CARF:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2008
MULTA ISOLADA.
A multa isolada pune o contribuinte que não observa a obrigação legal de
antecipar o tributo sobre a base estimada ou levantar o balanço de suspensão,
logo, conduta diferente daquela punível com a multa de ofício proporcional, a
qual é devida pela ofensa ao direito subjetivo de crédito da Fazenda Nacional.
O legislador dispôs expressamente, já na redação original do inciso IV do § 1o do
art. 44 da Lei 9.430/96, que é devida a multa isolada ainda que o contribuinte
apure prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa ao final do ano, deixando claro
que o valor apurado como base de cálculo do tributo ao final do ano é irrelevante
Fl. 585
DF CARF MF
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para se saber devida ou não a multa isolada e que a multa isolada é devida ainda
que lançada após o encerramento do ano-calendário.
(Acórdão no 1302-001.080, sessão de 07.05.0213, relator Conselheiro Alberto
Pinto)

Pela profunda análise do tema, destacam-se os seguintes excertos do voto:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção
O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para
solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas
ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é
norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art.
273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens Gomes
de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem como
métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária, especialmente
da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi rechaçado pela
Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do anteprojeto, sendo que
tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a ser aprovado pelo
Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN acolheu os
fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança absoluta com
o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão Especial do CTN)
e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a pena
fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787, p.512,
idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o CTN afastou a
possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito penal na
interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles expressamente
previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade benigna do art. 106
ou o in dubio pro reo do art. 112.
Das condutas infracionais diferentes
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos
aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que
justificasse a sua aplicação. Conforme já asseverado, o conflito aparente de
normas ocorre quando duas ou mais normas podem aparentemente incidir sobre
um mesmo fato, o que não ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas
diferentes: a primeira, o não recolhimento do tributo devido; a segunda, a não
observância das normas do regime de recolhimento sobre bases estimadas.
Ressalte-se que o simples fato de alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de
recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada não enseja per se a aplicação da
multa isolada, pois esta multa só é aplicável quando, além de não recolher o IRPJ
mensal sobre a base estimada, o contribuinte deixar de levantar balanço de
suspensão, conforme dispõe o art. 35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada
não decorre unicamente da falta de recolhimento do IRPJ mensal, mas da
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inobservância das normas que regem o recolhimento sobre bases estimadas, ou
seja, do regime.
Temos, então, duas situações fáticas diferentes, sob as quais incidem normas
também diferentes. O art. 44 da Lei no 9.430/96 (na sua redação vigente à época
do lançamento) já albergava várias normas, das quais vale pinçar as duas sub
examine: a decorrente da combinação do inciso I do caput com o inciso I do § 1o
aplicável por falta de pagamento do tributo; e a decorrente da combinação do
inciso I do caput com o inciso IV do § 1o – aplicável pela não observância das
normas do regime de recolhimento por estimativa. Ora, a norma prevista da
combinação do inciso I do caput com o inciso I do § 1o do art. 44 jamais poderia
ser aplicada pela falta de recolhimento do IRPJ sobre a base estimada, então,
como se falar em consunção, para que esta absorva a norma prevista da
combinação do inciso I do caput com o inciso IV do mesmo § 1o.
Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais
incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta, logo
não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do § 1o do
art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da consunção no
caso em tela.
Noutro ponto, refuto os argumentos expendidos no acórdão recorrido, os quais
concluem que a falta de recolhimento da estimativa mensal seria uma conduta
menos grave, por atingir um bem jurídico secundário – que seria a antecipação do
fluxo de caixa do governo. Conforme já demonstrado, a multa isolada é aplicável
pela não observância do regime de recolhimento pela estimativa e a conduta que
ofende tal regime jamais poderia ser tida como menos grave, já que põe em risco
todo o sistema de recolhimento do IRPJ sobre o lucro real anual – pelo menos no
formato desenhado pelo legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos meios
previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos recolhimentos
por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o recolhimento
mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas físicas. O que
se tem, na verdade são diferentes formas e momentos de exigência da obrigação
tributária. Todos esses instrumentos visam ao mesmo tempo assegurar a
efetividade da arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a execução do
orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua proteção (como
bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma conduta menos grave
que possa ser englobada pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ estimada é uma
ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não recolhimento
do tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo o tributo
devido ao final do exercício pode ocorrer independente do fato de terem sido
recolhidas as estimativas, pois o resultado final apurado não guarda
necessariamente proporção com os valores devidos por estimativa. Ainda que o
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contribuinte recolha as antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de
tributo a pagar, com base no resultado do exercício. As infrações tributárias que
ensejam a multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A
ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência da outra,
logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe conflito aparente de
normas.
Das diferentes bases para cálculos das multas
A tese de que as multas isolada e de ofício, no presente caso, estariam incidindo
sobre a mesma base, também, não deve prosperar, seja porque as bases não são
idênticas, seja porque, ainda que idênticas, o bis in idem só ocorreria se as duas
sanções fossem aplicadas pela ocorrência da mesma conduta, o que já ficou
demonstrado que não ocorre, se não vejamos.
A multa isolada corresponde a um percentual do IRPJ calculado sobre a base
estimada, na qual o valor das despesas e custos decorrem de uma estimativa
legal, ou seja, o legislador quando determina a aplicação de um percentual sobre
a receita bruta, para o cálculo da base estimada, está, em verdade, estimando
custos e despesas. A multa de ofício, in casu, corresponde a um percentual sobre
o IRPJ calculado sobre o lucro real, na qual se leva em conta as despesas e custos
efetivamente incorridos. Em suma, se a base estimada difere do lucro real, se são
valores distintos, inclusive com previsões legais distintas, os impostos delas
resultantes são também valores distintos e, consequentemente, as multas ad
valorem que incidem sobre elas, também, são valores que não se confundem.
Todavia, ainda que as multas isolada e de ofício fossem calculadas sobre o IRPJ
incidente sobre a mesma base de cálculo, isso não significaria um bis in idem,
pois, como já asseverado acima, a ocorrência de uma infração não importa
necessariamente na ocorrência da outra, o que torna irrefutável que as infrações
decorrem de condutas diversas. O contribuinte pode ter recolhido todo o IRPJ
devido sobre a base estimada em cada mês do ano-calendário e não recolher a
diferença calculada ao final do período, ficando sujeito assim a multa de ofício,
mas não a multa isolada. Ao contrário, pode deixar de recolher o IRPJ sobre a base
estimada, mas pagar, ao final do ano, todo o IRPJ sobre o lucro real, hipótese na
qual só ficará sujeito à multa isolada.
A definição da infração, da base de cálculo e do percentual da multa aplicável é
matéria exclusiva de lei, nos termos do art. 97, V do CTN, não cabendo ao
intérprete questionar se a dosimetria aplicada em tal e qual caso é adequada ou
excessiva, a não ser que adentre a seara da sua constitucionalidade, o que está
expressamente vedado pela Súmula CARF no 2.
Da redação original do art. 44, § 1o, IV, da Lei 9430/96
Adite-se ainda, que o legislador dispôs expressamente, já na redação original do
inciso IV do § 1o do art. 44, que é devida a multa isolada ainda que o contribuinte
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apure prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa ao final do ano, deixando claro,
assim, que:
a) primeiro, que estava se referindo ao imposto ou contribuição calculados sobre
a base estimada, já que em caso de prejuízo fiscal e base negativa, não há falar
em tributo devido no ajuste; e
b) segundo, que o valor apurado como base de cálculo do tributo ao final do ano é
irrelevante para se saber devida ou não a multa isolada; e
c) terceiro, que a multa isolada é devida ainda que lançada após o encerramento
do ano calendário, já que pode ser lançada mesmo após apurado prejuízo fiscal
ou base negativa.
Da negativa de vigência de lei federal
Peço vênia aos meus pares, para expressar minha profunda discordância com as
referidas
posições
adotadas
por
este
Colegiado:
Entendo
que
tais
posicionamentos têm, em verdade, por via oblíqua, negado vigência a uma lei
federal, pois afrontam literalmente o disposto nos art. 2o e 44, § 1o , IV, da Lei no
9.430/96 (vigente à época do lançamento) e no art. 35 da Lei 8.981/95. É demais
imaginar que se coaduna com os mais comezinhos princípios do direito a
permissão dada ao contribuinte, por tais decisões, para, em janeiro de um
determinado ano calendário, decidir se obedece ou não o art. 2o e segs. da Lei no
9.430/96. Em outras palavras, os referidos posicionamentos deste Colegiado
desnaturam a norma tributária tornando-a uma norma facultativa, já que a sua
não observância não traz, à luz de tais posicionamentos, qualquer consequência
jurídica.

Assim, além das condutas infracionais distintas, que a lei atribui
consequências sancionatórias distintas, afastar a exigência da multa isolada é negar
vigência a texto legal expresso (art. 2o e 44, II, “b”, da Lei no 9.430, de 1996), fato defeso
ao CARF, nos termos da Súmula no 2
Dispositivo

Nesse sentido, voto por DAR PARCIAL PROVIMENTO ao Recurso
Voluntário, isto é, para manter a exigência da multa isolada sobre a estimativa não
recolhida.

Assinado Digitalmente
Iágaro Jung Martins

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