Tribunal: CARF
Processo: 10384.721141/2015-41
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOAO RICARDO FAHRION NUSKE
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-07-29
Data de publicação: 2025-08-20

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2012
DECADÊNCIA. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. APLICAÇÃO DAS DISPOSIÇÕES DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL.
Não comprovada a existência de recolhimentos quanto ao crédito tributário lançado de ofício, aplica-se o artigo 173, inciso I, do Código Tributário Nacional, para fins de contagem do prazo inicial de decadência.
AFERIÇÃO INDIRETA. BASE DE CÁLCULO. LEGALIDADE.
A aferição indireta do salário-de-contribuição encontra-se perfeitamente autorizada na hipótese de recusa ou sonegação de documento ou informação solicitada pela Fiscalização, ou na sua apresentação deficiente.
A utilização de percentual definido em ato normativo, incidente sobre o valor dos serviços contidos em notas fiscais, para fins de apuração indireta da base de cálculo das contribuições previdenciárias, constitui procedimento que observa os princípios da legalidade e da proporcionalidade.
INCONSTITUCIONALIDADE E ILEGALIDADE DE LEI OU ATO NORMATIVO. ARGÜIÇÃO.
A instância administrativa é incompetente para se manifestar sobre inconstitucionalidade ou ilegalidade de lei ou ato normativo.
MULTA DE OFÍCIO
A multa de ofício é de aplicação obrigatória em todos os casos de exigências de impostos e contribuições decorrentes de lançamento de ofício, não podendo ser dispensada ou reduzida por falta de previsão legal.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10384.721141/2015-41
ACÓRDÃO
2402-013.073 – 2a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
29 de julho de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
MAURO LOPES ENGENHARIA LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2012
DECADÊNCIA. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. APLICAÇÃO DAS DISPOSIÇÕES DO
CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL.
Não comprovada a existência de recolhimentos quanto ao crédito
tributário lançado de ofício, aplica-se o artigo 173, inciso I, do Código
Tributário Nacional, para fins de contagem do prazo inicial de decadência.
AFERIÇÃO INDIRETA. BASE DE CÁLCULO. LEGALIDADE.
A aferição indireta do salário-de-contribuição encontra-se perfeitamente
autorizada na hipótese de recusa ou sonegação de documento ou
informação solicitada pela Fiscalização, ou na sua apresentação deficiente.
A utilização de percentual definido em ato normativo, incidente sobre o
valor dos serviços contidos em notas fiscais, para fins de apuração indireta
da base de cálculo das contribuições previdenciárias, constitui
procedimento
que
observa
os
princípios
da
legalidade
e
da
proporcionalidade.
INCONSTITUCIONALIDADE E ILEGALIDADE DE LEI OU ATO NORMATIVO.
ARGÜIÇÃO.
A instância administrativa é incompetente para se manifestar sobre
inconstitucionalidade ou ilegalidade de lei ou ato normativo.
MULTA DE OFÍCIO
A multa de ofício é de aplicação obrigatória em todos os casos de
exigências de impostos e contribuições decorrentes de lançamento de
ofício, não podendo ser dispensada ou reduzida por falta de previsão legal.

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DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10384.721141/2015-41
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ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, negar provimento ao
recurso voluntário interposto, vencido o conselheiro Gregório Rechmann Junior que reconheceu a
decadência do crédito até abril de 2010, inclusive, com fundamento no art. 150, §4o do CTN

Assinado Digitalmente
João Ricardo Fahrion Nüske – Relator

Assinado Digitalmente
Rodrigo Duarte Firmino – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Marcus Gaudenzi de Faria,
Gregorio Rechmann Junior, Diogo Cristian Denny (substituto[a] integral), Joao Ricardo Fahrion
Nuske, Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano, Rodrigo Duarte Firmino (Presidente)

RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário interposto nos autos do processo no
10384.721141/2015-41 , em face do acórdão no 14-62.911, julgado pela 12a Turma da Delegacia
da Receita Federal do Brasil de Julgamento, em sessão realizada em 27 de setembro de 2016, na
qual os membros daquele colegiado entenderam por julgar improcedente a impugnação.
Por bem descrever os fatos, adoto o relatório da DRJ de origem que assim os
relatou:
Trata-se de crédito lançado contra o contribuinte identificado em epígrafe,
referente ao período de 02/2010 a 01/2011, compreendendo contribuições
destinadas a terceiros, incidentes sobre remunerações pagas na execução de obra
de construção civil de propriedade da Casamater Casa de Saúde e Maternidade
Teresina Ltda, CNPJ 06.833.917/0001-53, e ainda autos de infração lavrados por
descumprimento de obrigações acessórias, conforme consta do relatório fiscal,
fls. 15/22.
Compõem o lançamento os autos de infração abaixo discriminados:
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Na mesma ação fiscal foi lavrado auto de infração relativo às contribuições da
empresa (artigo 22, incisos I e II, da Lei no 8.212/91) e contribuições da parte dos
segurados empregados ( art. 20 da Lei no 8.212/91), incidentes sobre
remunerações pagas na execução de obra de construção civil de propriedade da
Casamater
Casa
de
Saúde
e
Maternidade
Teresina
Ltda,
processo
10384.721098/2015-13.
A empresa contratada (Construtora Mauro Lopes) não efetuou a matrícula CEI da
obra no prazo legal previsto no art. 49, § 1° da Lei n° 8.212/91 (em até 30 dias
após o início das atividades), o que fora avençado contratualmente entre a
construtora/contratada e o hospital/contratante (cláusula sexta).
Pelo descumprimento desta obrigação acessória, foi lavrado o auto de infração
Debcad no 51.075.597-6, sendo efetuada a matrícula de ofício da obra de
construção civil “Reforma Hospital Casamater”, sob o CEI 70.013.71733/75,
vinculando as empresas construtora/contratada e proprietária/contratante.
Segundo a fiscalização, a autuada remunerou trabalhadores em folha de
pagamento específica da obra Hospital Casamater, conforme lançamentos
contábeis específicos identificados por “FP CASAMATER (Folha-de-Pagamento
Casamater)” ou “FP HOSPITAL ALIANÇA” (Folha de Pagamento Aliança), débito de
3301 (Salários) a crédito de 945(Salários a Pagar), discriminados em planilha
especifica.
Juntadas cópias por amostragem (outubro, novembro e dezembro de 2010)a
comprovar a existência das folhas. Porém, sem matrícula CEI específica a
fiscalização questiona como efetuar o recolhimento dos encargos sociais. Nas
competências citadas, a empresa construtora declarou para a Receita Federal, em
10 de junho de 2014, através do formulário Declaração e Informação sobre Obra
de Construção Civil (DISO com cópia anexa), que trabalhadores da obra Reforma
Casamater
pertenciam
à
obra
Hospital
De
Otorrinolaringologia,
CEI
51.207.44898/79.
Comenta a fiscalização que, deste modo, justifica-se para a Administração
Tributária mão-de-obra compatível para uma obra (área construída de 2.301,00
m2 para o Hospital de Otorrinolaringologia) através de trabalhadores de uma
outra obra (onde não há necessidade de averbação de área construída, tratando-
se de reforma, e emissão de Certidão Negativa específica para obra de construção
civil).
Pela conduta de a empresa Mauro Lopes Engenharia declarar trabalhadores de
uma obra sem matrícula (Hospital Casamater) em outra obra com matrícula
(Hospital Otorrino), foi lavrado o auto de infração Debcad 51.075.599-2, conforme
art. 32, inc. IV da Lei 8.212/91 c/c art. 220, § 2° do Regulamento da Previdência
Social/RPS.
A fiscalizada foi intimada (TIF 6/2015) a apresentar o Alvará de Construção da
Obra Casamater, e, em resposta, esclareceu que por tratar-se de reforma não foi
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emitido o Alvará. Foram então realizadas diligências fiscais na Superintendência
de Desenvolvimento Urbano (SDU) e no Conselho Regional de Engenharia e
Arquitetura (CREA)que também revelaram a não emissão de Alvará de Construção
ou de Aviso de Responsabilidade Técnica.
Sem parâmetro de área, a aferição do salário-de-contribuição proporcional à área
reformada não foi possível, optando-se pela aferição com base nas Notas Fiscais
de Serviço emitidas em cotejo com o Contrato de Construção Civil celebrado entre
o Hospital e a Construtora.
A base de cálculo aferida para a obra de reforma Hospital Casamater, CEI
70.013.71733/75, é de 40% do valor do serviço contido na Nota Fiscal de Serviço,
conforme competência de emissão da nota.
Contudo, o valor das Notas Fiscais emitidas é bastante inferior ao valor ajustado
na obra que foi de R$ 1.479.255,27. Deste total, R$ 1.026.941,67 refere-se a
material e mão-de-obra a cargo da contratada, e R$ 452.313,60 refere-se a
material a cargo da contratante.
Deste modo, foi aferido o salário-de-contribuição resultante da diferença entre o
valor a cargo da contratada e o valor total das notas emitidas, apurando-se o valor
do serviço no mesmo percentual contido nas Notas Fiscais de Serviço até então
emitidas (80%).
Aferiu-se a base de cálculo em 40% deste valor, definindo-se a competência de
Janeiro de 2011 para a ocorrência do fato gerador, por ser este o mês do
encerramento da obra no contrato.
Aplicou-se a multa de ofício no valor de 75% (setenta e cinco por cento)sobre a
contribuição devida, na forma do art. 35-A da Lei no 8.212/91.
Constam como elementos examinados na Ação Fiscal que fundamentam o
presente lançamento:
- Livro Diário n° 15, Ano 2010, Termo de Autenticação JUCEPI 11/002553-9, e
respectivo Livro Razão;
- Livro Diário n° 16, Ano 2011, Termo de Autenticação JUCEPI 13/003174-7, e
respectivo Livro Razão;
- Livro Diário n° 17, Ano 2012, Termo de Autenticação JUCEPI 13/003175-5, e
respectivo Livro Razão;
- Contrato de Construção Civil celebrado entre o Hospital Casamater e a
Construtora para reforma e do setor de obstetrícia e internação;
- Notas fiscais 124, 150, 159, 186, 222, 248 e 254;
- Folhas-de-Pagamento Obra Casamater, competências Out/2010, Nov/2010 e
Dez/2010;
- Matrícula de Ofício CEI 70.013.71733/75;
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- Ofício CREA sobre inexistência de ART da Obra Reforma Casamater.
- DISO da obra CEI 51.207.44898/79 (Hospital de Otorrinolaringologia), com
Alvará, Habite-se, ART e CND de Averbação emitida.
Em julgamento a DRJ firmou a seguinte posição:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2012
DECADÊNCIA. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. APLICAÇÃO DAS DISPOSIÇÕES DO CÓDIGO
TRIBUTÁRIO NACIONAL.
Não comprovada a existência de recolhimentos quanto ao crédito tributário
lançado de ofício, aplica-se o artigo 173, inciso I, do Código Tributário Nacional,
para fins de contagem do prazo inicial de decadência.
AFERIÇÃO INDIRETA. BASE DE CÁLCULO. LEGALIDADE.
A aferição indireta do salário-de-contribuição encontra-se perfeitamente
autorizada na hipótese de recusa ou sonegação de documento ou informação
solicitada pela Fiscalização, ou na sua apresentação deficiente.
A utilização de percentual definido em ato normativo, incidente sobre o valor dos
serviços contidos em notas fiscais, para fins de apuração indireta da base de
cálculo das contribuições previdenciárias, constitui procedimento que observa os
princípios da legalidade e da proporcionalidade.
INCONSTITUCIONALIDADE E ILEGALIDADE DE LEI OU ATO NORMATIVO.
ARGÜIÇÃO.
A instância administrativa é incompetente para se manifestar sobre
inconstitucionalidade ou ilegalidade de lei ou ato normativo.
MULTA DE OFÍCIO A multa de ofício é de aplicação obrigatória em todos os casos
de exigências de impostos e contribuições decorrentes de lançamento de ofício,
não podendo ser dispensada ou reduzida por falta de previsão legal.
PROVAS.
As provas documentais devem ser apresentadas na impugnação, precluindo o
direito de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, salvo as exceções
legais.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido

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Sobreveio Recurso Voluntário alegando, em síntese 1) indevida desconsideração da
escrita contábil; 2) decadência do crédito tributário da competência 02/2010; 3) ilegalidade da
aferição indireta da base de cálculo; 4) caráter confiscatório da multa de 75%
É o relatório.

VOTO
Conselheiro João Ricardo Fahrion Nüske, Relator
Sendo tempestivo e preenchidos parcialmente os demais requisitos, conheço em
parte do recurso voluntário.
I.
Da Indevida desconsideração da escrita contábil.
II.
Da decadência da competência de 02/2010
III.
Ilegalidade da aferição indireta da base de cálculo;
IV.
Caráter confiscatório da multa de 75%
Considerando que a Recorrente não trouxe nenhum argumento e/ou justificativa
capaz de demonstrar equívoco no Acórdão recorrido e, por concordar com os fundamentos
utilizados, decido mantê-lo por seus próprios fundamentos, valendo-me do artigo 50, §1o, da Lei
no 9.784/995 c/c o artigo 114, §12, I, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais (“RICARF”), o qual adoto como razão de decidir, in verbis:
Da Verdade dos Fatos e da sua Repercussão Legal.
Em primeiro plano, importante fixar o fato gerador do presente lançamento,
como sendo o pagamento de remuneração a trabalhadores na execução de
reforma de prédio comercial objeto de avença entre a autuada e o Hospital
Aliança Casamater, conforme estipulado no “Instrumento particular de contrato
de obra por empreitada”, fls. 117/119:
CLÁUSULA SEGUNDA O presente Instrumento Contratual tem por objeto a
reforma do prédio comercial onde funciona o Hospital Aliança Casamater no setor
de obstetrícia e internação, situado na Rua Leônidas Melo, s/n, bairro Piçarra, em
Teresina, Estado do Piauí, de propriedade do CONTRATANTE.
No contrato de empreitada estabelecido entre a Casamater e autuada ficou
estabelecido que a inscrição da obra/reforma na matrícula CEI seria de
responsabilidade da construtora, como também todo o registro de empregados,
elaboração das folhas de pagamento e recolhimento previdenciários ( cláusulas 7a
e 8a ).
Pelas cláusulas seguintes não resta dúvida que a construtora foi contratada sob o
regime de empreitada global:
CLÁUSULA DÉCIMA PRIMEIRA
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O CONTRATADO por força do ora ajustado e convencionado, assume toda a
responsabilidade técnica à execução dos serviços de engenharia. Assume,
igualmente, os serviços de administração e contratação de pessoal.
CLÁUSULA TERCEIRA Compromete-se o CONTRATADO a entregar os serviços de
construção do prédio comercial, objeto deste Instrumento Contratual
devidamente concluída no prazo de 365 (trezentos e sessenta e cinco ) dias a
contar da assinatura deste Contrato.
Desta forma, a responsabilidade pela matrícula da obra no INSS (matrícula CEI) é
da construtora, conforme se depreende da Instrução Normativa RFB no 975/2009,
vigente à época dos fatos geradores:
Art. 19. A inscrição ou a matrícula serão efetuadas, conforme o caso: (...)
II - no CEI, no prazo de 30 (trinta) dias contados do início de suas atividades, para
o equiparado à empresa, quando for o caso, e obra de construção civil, sendo
responsável pela matrícula: (...)
b)o proprietário do imóvel, o dono da obra ou o incorporador de construção civil,
pessoa física ou pessoa jurídica; c)a empresa construtora, quando contratada para
execução de obra por empreitada total, observado o disposto no art. 27; Em razão
da omissão em efetuar a matrícula da obra/reforma foi lavrado o auto de infração
Debcad no 51.075.597-6, sendo efetuada a matrícula de ofício da obra de
construção civil “Reforma Hospital Casamater”, sob o CEI 70.013.71733/75,
vinculando as empresas construtora/contratada e proprietária/contratante,
conforme se verifica às fls. 114.
O impugnante reconhece que não efetuou a matrícula da obra objeto do
lançamento, sendo portanto, procedente a autuação consubstanciada no auto de
infração Debcad no 51.075.597-6.
Justifica que não houve omissão dolosa ou culposa no descumprimento desta
obrigação, mas sim impossibilidade em razão das características do imóvel onde
se localiza o bem reformado, sendo edificação antiga formada por várias unidades
imobiliárias, cujas matrículas no registro de imóveis ainda se encontram
individualizadas em nome de vários proprietários.
Tais argumentos não podem ser acatados, pois no contrato de empreitada
entabulado com o Hospital Casa Mater restou claro que a autuada deveria efetuar
a matrícula da obra no prazo:
CLAUSULA SEXTA O CONTRATADO na forma lei se obriga no prazo legal a fazer a
inscrição desta Obra no INSTITUTO NACIONAL DO SEGURO SOCIAL - INSS, pelo
que desde já fica autorizado a revestido dos poderes à realização desta inscrição.
Esta inscrição será feita em nome do CONTRATADO.
Além disto, os óbices apontados na defesa, tais como, impossibilidade em razão
das características do imóvel, não justificam a omissão na abertura da matrícula
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CEI, na medida em que poderia ter apresentado tais documentos a posteriori,
conforme se depreende da Instrução Normativa RFB 971/2009, verbis:
Art. 20. Quando da formalização do cadastro não será exigida documentação
comprobatória, bastando que o sujeito passivo preste as informações necessárias,
e observado o disposto no § 1o do art. 26 e no art. 28.
Argumenta ainda o impugnante que se viu obrigado a alocar os empregados da
obra em comento em outras matrícula CEI devido a inércia do contratante em
regularizar o registro do imóvel e ainda devido ao prazo para a conclusão da obra,
porém sem omitir qualquer valor pago, tanto é assim que houve recolhimento
integral das contribuições e demais encargos incidentes sobre a folha de
pagamento Contudo, não houve demonstração de recolhimentos para a referida
obra, não havendo nas provas juntadas qualquer guia de recolhimento vinculada a
obra em comento, e nem poderia haver uma vez que os trabalhadores da reforma
Casamater foram alocados em outra obra, como reconhecido pelo impugnante e
destacado pela fiscalização ao comentar sobre as consequências da falta de
matrícula da obra no presente caso:
15.Há comodidade para ambas as partes na falta de matrícula CEI de uma reforma
deste vulto. Para a empresa contratante (Hospital), se a reforma não implica em
acréscimo de área, não há necessidade de Certidão Negativa de Débito (CND)
específica para averbação no Cartório de Registro de Imóveis, onde a matrícula
CEI seria imprescindível (conforme art. 47, II da Lei 8.212/91). Neste caso, para a
contratante, a falta da matrícula CEI de uma obra se reveste em uma forma
condenável de desvio de sua solidariedade com o construtor pelo cumprimento
das obrigações previdenciárias incidentes sobre as remunerações dos
trabalhadores da obra 16.Já para a empresa contratada (Construtora), a falta de
matrícula CEI de uma obra implica na possibilidade de declarar para a
Administração Tributária que a remuneração dos trabalhadores da obra sem
matrícula refere-se a uma outra obra com matrícula. Assim, o salário pago
trabalhadores de uma obra sem matrícula CEI justificam a mão-de-obra utilizada
em uma outra obra com matrícula CEI.
17.Por tal conduta: declarar trabalhadores de uma obra sem matrícula (Hospital
Casamater) em outra obra com matrícula (Hospital Otorrino), a empresa
construtora
foi
autuada
com
a
lavratura
de
Auto-de-infração
por
Descumprimento de Obrigação Acessória DEBCAD 51.075.599-2, conforme art.
32, IV da Lei 8.212/91 c/c art. 220, §2° do Regulamento da Previdência Social.
grifei Quanto a alegação de que não houve omissão dolosa ou culposa no
descumprimento das obrigações acessórias, deve-se destacar que as infrações à
legislação previdenciária são de caráter objetivo, não havendo que se perquirir
sobre o dolo na conduta do sujeito passivo da obrigação, conforme exegese do
artigo 136 do Código Tributário Nacional/CTN:
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Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da
legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da
efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.
Portanto, não se acolhe a pretensão do impugnante no sentido da insubsistência
da autuação pois não houve comprovação de recolhimentos vinculados à obra em
comento, devendo ser mantido o lançamento e os autos de infração por
descumprimento de obrigações acessórias - Debcad no 51.075.597-6 (falta de
matrícula CEI) e Debcad no 51.075.599-2 por declarar trabalhadores de uma obra
sem matrícula (Hospital Casamater) em outra obra com matrícula (Hospital
Otorrino), fatos reconhecidos pelo impugnante.
Argumentação Geral. da Indevida Desconsideração da Escrita Contábil.
Inexistência de Razoabilidade do Ato. Ausência de Sustentação Jurídica para a
Desconsideração da Contabilidade Toda argumentação despendida neste tópico
da defesa se refere ao auto de infração 51.075.598-4, constante no processo
10384.721074/2015-64, lavrado nesta mesma ação fiscal, em que a fiscalização
desconsiderou a contabilidade apresentada pela empresa: Livros Diário 15 a 17,
anos calendário 2010 a 2012, por ter constatado informação diversa da realidade
e omissão de informação verdadeira.
Referido auto de infração foi julgado procedente por este colegiado nesta mesma
Sessão de Julgamento mediante o Acórdão no 14-062.912.
Contudo, a motivação para a lavratura do presente auto está calcada
fundamentalmente na apresentação deficiente de documentos relativos à obra
“Reforma Casa Mater”, como será visto em tópico adiante, motivo pelo qual a
argumentação quanto a desconsideração da contabilidade não será aqui debatida
pois suficientemente analisada nos autos do processo 10384.721074/2015-64.
Da Análise Conjunta dos Autos de Infração n 51.075.600 e 51.075.604-2.
Da Decadência do Crédito Tributário Lançado em Relação Competência 02/2010.
Aplicação do § 4o do Art. 150 do CTN. Entendimento Jurisprudencial Sedimentado
nos Tribunais Superiores.
Muito embora o impugnante tenha feito referência no título do presente tópico
aos autos de infração lavrados no processo conexo a este - processo
10384.721098/2015-13 – os argumentos quanto a decadência serão examinados
considerando a lavratura do auto de infração Debcad no 51.075.605-0, referente
às contribuições destinadas a terceiros.
Sustenta o impugnante que o crédito tributário relativo à competência 02/2010
foi atingido pela decadência em razão da aplicação dos §§ 1o e 4o, do art. 150 do
Código Tributário Nacional/CTN, em virtude da comprovação do pagamento das
obrigações devidamente lançadas em GFIP.
Sem razão a defesa.
Fl. 2945
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É certo que os prazos decadenciais aplicáveis às contribuições previdenciárias não
são mais regidos pelos artigos 45 e 46 da Lei no 8.212/91, com a superveniência
da Súmula Vinculante no 8 do STF.
Súmula vinculante no 8 – São inconstitucionais o parágrafo único do artigo 5o do
Decreto-Lei no 1.569/1977 e os artigos 45 e 46 da Lei no 8.212/1991, que tratam
de prescrição e decadência de crédito tributário.
Tendo sido declarado inconstitucional o artigo 45 da Lei no 8.212/91, aplicam-se
os dispositivos do Código Tributário Nacional, aprovado pela Lei no 5.172, de
25/10/1966, que regem os prazos da decadência.
Resta estabelecer qual prazo decadencial deve ser aplicado no caso em questão,
pois há previsão deste nos artigos 150 e 173 do referido Código, verbis:
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja
legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio
exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida
autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado,
expressamente a homologa. (...)
§ 4o Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da
ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se
tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente
extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se
após 5 (cinco) anos, contados:
I– do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter
sido efetuado; II– da data em que se tornar definitiva a decisão que houver
anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.
Com o intuito de elucidar essa questão, a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional
editou o Parecer no PGFN/CAT no 1.617/2008, devidamente aprovado pelo Exmo.
Sr. Ministro de Estado da Fazenda, o qual, estribado na doutrina e na
jurisprudência dominantes, assim concluiu:
49. (...)
d)para fins de cômputo do prazo de decadência, não tendo havido qualquer
pagamento, aplica-se a regra do art. 173, inc. I do CTN, pouco importando se
houve ou não declaração, contando-se o prazo do primeiro dia do exercício
seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado; grifei
e)para fins de cômputo do prazo de decadência, tendo havido pagamento
antecipado, aplica-se a regra do § 4o do art. 150 do CTN; f)para fins de cômputo
do prazo de decadência, todas as vezes que comprovadas as hipóteses de dolo,
fraude e simulação deve-se aplicar o modelo do inciso I, do art. 173, do CTN; No
presente caso não houve demonstração de recolhimento de contribuições em
relação à remuneração paga aos trabalhadores da obra Reforma Casamater, e
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nem poderia haver pois constatado pela fiscalização e confessado pelo
impugnante que a construtora Mauro Lopes declarou trabalhadores da referida
obra (Hospital Casamater) em outra obra com matrícula CEI (Hospital Otorrino),
sendo que esta última foi regularizada com consequente emissão de CND,
conforme documentos juntados às fls. 135/140.
Sendo assim, considerando a competência mais remota, 02/2010, e, aplicando-se
o prazo decadencial do artigo 173, inciso I, do CTN, o crédito tributário não foi
atingido pela decadência pois iniciou-se a contagem do prazo do primeiro dia do
exercício seguinte, em 01/01/2011, findando em 31/12/2015, sendo a ciência do
lançamento efetuada em 15/04/2015.
Aferição Indireta da Base De Cálculo. Ilegalidade. Ausência de Sustentação Jurídica
para Desconsideração da Contabilidade. Lançamento de Ofício das Contribuições
Devidas para Outras Entidades Apuradas Sobre Base de Cálculo Arbitrada.
Comprovação do Pagamento de Todos os Tributos Devidos no Período Fiscalizado.
Segundo a defesa a aferição indireta da base de cálculo é ilegal e ainda desprovida
de razoabilidade, pois o crédito foi lançado com base na desconsideração da
documentação apresentada, porém deve ser afastado diante da comprovação de
que as informações dos dados e das remunerações dos trabalhadores da obra
foram devidamente prestadas e recolhidas as contribuições dentre as quais a
destinadas a terceiros.
Pois bem, diz aferição indireta quando os elementos apresentados pelo
contribuinte não permitem a apuração da base tributável das contribuições
previdenciárias, valendo-se a autoridade fiscal de outros elementos de convicção,
apurados tanto internamente na empresa quanto externamente, no meio em que
estiver inserida, gerando um lançamento arbitrado.
O lançamento arbitrado encontra supedâneo legal, tanto no Código Tributário
Nacional/CTN (de maneira genérica), quanto nas leis tributárias específicas, no
caso das contribuições sociais, a Lei no 8.212/91, confira-se:
CTN
Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração,
o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade
lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre
que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos
prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro
legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória,
administrativa ou judicial.
Lei n° 8.212/91
Art. 33. À Secretaria da Receita Federal do Brasil compete planejar, executar,
acompanhar e avaliar as atividades relativas à tributação, à fiscalização, à
arrecadação, à cobrança e ao recolhimento das contribuições sociais previstas no
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parágrafo único do art. 11 desta Lei, das contribuições incidentes a título de
substituição e das devidas a outras entidades e fundos. (Redação dada pela Lei no
11.941, de 2009).
§ 1o É prerrogativa da Secretaria da Receita Federal do Brasil, por intermédio dos
Auditores-Fiscais da Receita Federal do Brasil, o exame da contabilidade das
empresas, ficando obrigados a prestar todos os esclarecimentos e informações
solicitados o segurado e os terceiros responsáveis pelo recolhimento das
contribuições previdenciárias e das contribuições devidas a outras entidades e
fundos. (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009).
§ 2o A empresa, o segurado da Previdência Social, o serventuário da Justiça, o
síndico ou seu representante, o comissário e o liquidante de empresa em
liquidação judicial ou extrajudicial são obrigados a exibir todos os documentos e
livros relacionados com as contribuições previstas nesta Lei. (Redação dada pela
Lei no 11.941, de 2009).
§ 3o Ocorrendo recusa ou sonegação de qualquer documento ou informação, ou
sua apresentação deficiente, a Secretaria da Receita Federal do Brasil pode, sem
prejuízo da penalidade cabível, lançar de ofício a importância devida. (Redação
dada pela Lei no 11.941, de 2009).
§ 4o Na falta de prova regular e formalizada pelo sujeito passivo, o montante dos
salários pagos pela execução de obra de construção civil pode ser obtido
mediante cálculo da mão de obra empregada, proporcional à área construída, de
acordo com critérios estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil,
cabendo ao proprietário, dono da obra, condômino da unidade imobiliária ou
empresa corresponsável o ônus da prova em contrário. (Redação dada pela Lei no
11.941, de 2009). (...)
§ 6o Se, no exame da escrituração contábil e de qualquer outro documento da
empresa, a fiscalização constatar que a contabilidade não registra o movimento
real de remuneração dos segurados a seu serviço, do faturamento e do lucro,
serão apuradas, por aferição indireta, as contribuições efetivamente devidas,
cabendo à empresa o ônus da prova em contrário. (grifei)
No presente caso, o suporte legal para o procedimento de aferição indireta é
extraído do § 3o do artigo 33, da Lei no 8.212/91, acima transcrito e ainda dos
seguintes dispositivos do Regulamento da Previdência Social, aprovado pelo
Decreto no 3.048/99:
Art. 233. Ocorrendo recusa ou sonegação de qualquer documento ou informação,
ou sua apresentação deficiente, o Instituto Nacional do Seguro Social e a
Secretaria da Receita Federal podem, sem prejuízo da penalidade cabível nas
esferas de sua competência, lançar de ofício importância que reputarem devida,
cabendo à empresa, ao empregador doméstico ou ao segurado o ônus da prova
em contrário.
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Parágrafo único. Considera-se deficiente o documento ou informação
apresentada que não preencha as formalidades legais, bem como aquele que
contenha informação diversa da realidade, ou, ainda, que omita informação
verdadeira.
Art. 235. Se, no exame da escrituração contábil e de qualquer outro documento
da empresa, a fiscalização constatar que a contabilidade não registra o
movimento real da remuneração dos segurados a seu serviço, da receita ou do
faturamento e do lucro, esta será desconsiderada, sendo apuradas e lançadas de
ofício as contribuições devidas, cabendo à empresa o ônus da prova em contrário.
Da leitura do dispositivos legais e normativos acima transcritos entendo que a
fiscalização não se afastou das normas que regem a matéria, estando presentes
os requisitos para a aferição indireta da base de cálculo como será visto a seguir.
Primeiro aspecto a ser considerado e relevante ao caso, é o fato de o impugnante
apesar de ter elaborado folhas de pagamento específicas para esta obra e
contabilizado no Livro Diário, competências 02/2010 a 02/2011, fato reconhecido
pela fiscalização no item 10 do relatório fiscal, acabou por declarar nas
competências citadas, trabalhadores da obra Reforma Casa Mater na DISO
pertencente a obra do Hospital de Otorrinolaringologia, CEI 51.207.44898/79, fato
este admitido pela defesa: “a impugnante se viu obrigada a alocar os empregados
que ali laboraram em outros CEIs, sem, contudo, omitir qualquer valor pago”.
Nestas circunstâncias, não há como se considerar fidedignos os registros
contábeis do impugnante relativos à obra “Reforma Casa Mater”.
Além disto, a fiscalização intimou o contribuinte, Termo de Intimação Fiscal no 06,
fls. 65, a apresentar, dentre outros documentos, o seguinte:
- Alvará de Construção relativo ao contrato de reforma do Hospital Casa Mater
(NFS 124, 150, 159, 186, 222, 248 e 254), assinado em 05/jan/2010; Segundo a
fiscalização, após diligências infrutíferas no CREA, fls. 120, Superintendência de
Desenvolvimento Urbano (SDU) e Casamater, não havendo informações sobre a
área reformada, inviabilizando a aferição do salário-de-contribuição proporcional
a área reformada, optou-se pela aferição com base nas Notas Fiscais de Serviço
emitidas em cotejo com o Contrato de Construção Civil celebrado entre o Hospital
e a Construtora.
Portanto, a fiscalização utilizou-se das notas fiscais emitidas pela autuada relativas
ao contrato de reforma Casamater nas competências em que se vinculavam ao
referido contrato, e ainda, como o total destas notas era inferior ao valor
contratado, foi utilizada a diferença entre o valor estipulado da obra e o total das
notas emitidas para a base de cálculo das contribuições devidas, conforme extraio
do relatório fiscal:
Contudo, o valor das Notas Fiscais emitidas é bastante inferior ao valor ajustado
na obra, que foi de R$ 1.479.255,27. Deste total, R$ 1.026.941,67 refere-se a
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material e mão-de-obra a cargo da contratada, e R$ 452.313,60 refere-se a
material a cargo da contratante.
23. Deste modo, foi aferido o salário-de-contribuição resultante da diferença
entre o valor a cargo da contratada e o valor total das notas emitidas, apurando-
se o valor do serviço no mesmo percentual contido nas Notas Fiscais de Serviços
até então emitidas (80%). Aferiu-se a base de cálculo em 40% deste valor,
definindo-se a competência de Janeiro de 2011 para a ocorrência do fato gerador,
por ser este o mês do encerramento da obra no contrato.
Tal método de apuração do salário de contribuição contido na execução da obra
(reforma neste caso), encontra respaldo nos seguintes dispositivos da Instrução
Normativa RFB no 971/2009 vigente à época dos fatos geradores:
Art. 381. A base de cálculo para as contribuições sociais relativas à mão-de-obra
utilizada na execução de obra ou de serviços de construção civil será aferida
indiretamente, com fundamento nos §§ 3o, 4o e 6o do art. 33 da Lei no 8.212, de
1991, quando ocorrer uma das seguintes situações:
I- quando a empresa estiver desobrigada da apresentação de escrituração
contábil e não a possuir de forma regular; II- quando não houver apresentação de
escrituração contábil na forma estabelecida no § 5o do art. 47; III- quando a
contabilidade não espelhar a realidade econômico-financeira da empresa por
omissão de qualquer lançamento contábil ou por não registrar o movimento real
da remuneração dos segurados a seu serviço, do faturamento ou do lucro; IV-
quando houver sonegação ou recusa, pelo responsável, de apresentação de
qualquer documento ou informação de interesse da RFB; V- quando os
documentos ou informações de interesse da RFB forem apresentados de forma
deficiente.
§ 1o Nas situações previstas no caput, a base de cálculo aferida indiretamente
será obtida:
I- mediante a aplicação dos percentuais previstos nos arts. 336, 451 e 455, sobre o
valor da nota fiscal, da fatura ou do recibo de prestação de serviços ou sobre o
valor total do contrato de empreitada ou de subempreitada; II- pelo cálculo do
valor da mão-de-obra empregada, correspondente ao padrão de enquadramento
da obra de responsabilidade da empresa e proporcional à área construída;
III- por outra forma julgada apropriada, com base em contratos, informações
prestadas aos contratantes em licitação, publicações especializadas ou em outros
elementos vinculados à obra, quando não for possível a aplicação dos
procedimentos previstos nos incisos I e II.
DA APURAÇÃO DA REMUNERAÇÃO DA MÃO-DE-OBRA POR AFERIÇÃO INDIRETA
Art. 335. A escolha do indicador mais apropriado para a avaliação do custo da
construção civil e a regulamentação da sua utilização para fins da apuração da
remuneração da mão-de-obra, por aferição indireta, competem exclusivamente à
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RFB, por atribuição que lhe é dada pelos §§ 4o e 6o do art. 33 da Lei no 8.212, de
1991.
Seção Única Da Apuração da Remuneração da Mão-de-Obra com Base na Nota
Fiscal, na Fatura ou no Recibo de Prestação de Serviços Art. 336. O valor da
remuneração da mão-de-obra utilizada na execução dos serviços contratados,
aferido indiretamente, corresponde no mínimo a 40% (quarenta por cento) do
valor dos serviços contidos na nota fiscal, na fatura ou no recibo de prestação de
serviços. grifei No presente caso a fiscalização aplicou o percentual mínimo de
40% sobre os valores de serviços contidos nas notas fiscais vinculadas ao contrato
de reforma apresentado, e além disto considerou a diferença do total das notas
com o valor total da contratação da obra para apurar o saldo remanescente de
contribuições em virtude de o valor total das notas apresentadas serem inferiores
ao valor total ajustado da obra.
Em relação a afirmação de que a execução dos serviços se estendeu muito além
da competência 01/2011, constata-se nos documentos juntados pela defesa que
as notas fiscais acostadas às fls. 2.643/2.649 já foram consideradas no preço
global do contrato de reforma e compuseram a base de cálculo do lançamento,
sendo que as emitidas nos anos calendário 2012 a 2014, fls. 2.640/2.673, se
referem a serviços de manutenção da construção civil e, portanto, não foram
utilizadas no cálculo da mão de obra do referido contrato de reforma.
Diante de todos os fatos apontados, entendo ter agido com acerto a fiscalização
em apurar o débito por aferição indireta, uma vez presentes os requisitos
previstos no parágrafo 3o do artigo 33 da Lei no 8.212/91.
Da Viabilidade da Discussão da Constitucionalidade de uma Norma na Esfera
Administrativa. Caráter Confiscatório da Multa de Ofício no Patamar de 75% do
Tributo Devido
O impugnante sustenta que a multa aplicada no patamar de 75% do tributo
afronta princípios constitucionais dentre estes o do não confisco, devendo ser
declarada nesta instância administrativa sua inconstitucionalidade.
No presente caso a multa foi aplicada de acordo com o artigo 35-A da Lei no
8.212/91, c.c. art. 44 da Lei no 9.430/96, verbis:
Lei n° 8.212/91
Art. 35-A . Nos casos de lançamento de ofício relativos às contribuições referidas
no art. 35 desta Lei, aplica-se o disposto no art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de
dezembro de 1996 Lei n° 9.430/96 Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei no 11.488, de
2007) grifei Conforme se verifica dos dispositivos acima, indicados no relatório
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Fundamentos Legais do Débito, a multa foi aplicada em atenção às determinações
legais, no percentual de 75% do valor devido.
Desta forma, não há qualquer ilegalidade no procedimento adotado pela
fiscalização, uma vez que aplicou a multa de acordo com a legislação vigente à
época dos fatos geradores.
No que diz respeito a alegação de a multa ser excessiva em alusão ao princípio
constitucional do não confisco, esclareça-se que a vedação constitucional em
comento dirige-se ao legislador com o intuito de impedir a instituição de tributo
que tenha em seu conteúdo aspectos ameaçadores à propriedade ou à renda
tributada, mediante, por exemplo, a aplicação de alíquotas muito elevadas.
Portanto, a observância desse princípio relaciona-se com o momento de criação
do tributo, de modo que, vencida esta etapa, não configura confisco a simples
aplicação da lei tributária.
Outro aspecto que também deve ser salientado é que a vedação do confisco
insere-se como cláusula integrante das limitações ao poder de tributar, ou seja, o
art. 150, IV, da Constituição Federal, prescreve comando destinado ao legislador,
para que este não crie tributo que supere as forças patrimoniais do contribuinte,
subtraindo-lhe, indevidamente, os recursos de que necessita à sua manutenção.
O mesmo ocorre com os princípios invocados da razoabilidade e da
proporcionalidade que são dirigidos primordialmente ao legislador pois
orientadores da feitura da lei.
Dessa forma, as alegações de afronta a princípios constitucionais visando o
afastamento da multa aplicada são de todo inócuas no âmbito administrativo,
pois a autoridade fiscal, sob pena de responsabilidade funcional, deve cumprir as
determinações legais e normativas de forma plenamente vinculada. Assim, uma
vez positivada a norma, é dever da autoridade fiscal aplicá-la, sem perquirir
acerca dos efeitos que gerou.
Outrossim, o artigo 26-A do Decreto no 70.235/72, incluído pela Lei no 11.941 de
27/05/2009, que rege o contencioso administrativo fiscal federal, veda
expressamente o afastamento da aplicação de dispositivos de Lei por razões de
inconstitucionalidade, verbis:
Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de
julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo
internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. (...)
§ 6o O disposto no caput deste artigo não se aplica aos casos de tratado, acordo
internacional, lei ou ato normativo:
I– que já tenha sido declarado inconstitucional por decisão definitiva plenária do
Supremo Tribunal Federal; II– que fundamente crédito tributário objeto de:
a)dispensa legal de constituição ou de ato declaratório do Procurador-Geral da
Fazenda Nacional, na forma dos arts. 18 e 19 da Lei no 10.522, de 19 de julho de
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2002; b)súmula da Advocacia-Geral da União, na forma do art. 43 da Lei
Complementar no 73, de 10 de fevereiro de 1993; ou c)pareceres do Advogado-
Geral da União aprovados pelo Presidente da República, na forma do art. 40 da Lei
Complementar n° 73, de 10 de fevereiro de 1993. grifei Em conclusão, não merece
reparo a imposição da multa lavrada neste auto.

Ainda, com relação a jurisprudência deste CARF no sentido da necessidade de
provas robustas, entendo que as mesmas restaram apresentadas pela fiscalização. Especialmente
o fato confirmado pela recorrente que realizou o registro dos empregados da Obra (Hospital
Casamater) em outra obra com matrícula(Hospital Otorrino), dentre as inúmeras outras apontadas
pela fiscalização.
Com relação ao argumento da Decadência, a aplicação do 150, §4o do CTN, como
pretende o contribuinte, exige o recolhimento ainda que parcial do valor devido, o que não se
constata nos autos. Especialmente pelo fato de o contribuinte querer utilizar-se dos valores a
empregados registrados em obras distintas como prova do recolhimento da contribuição
previdenciária do Hospital Casamater.
Por fim, com relação ao afastamento das penalidades pela impossibilidade de
inscrição no CEI, a própria recorrente afirma de forma expressa que a impossibilidade de inscrição
no CEI decorreu do fato de que os diversos imóveis que compunham a obra ainda estavam
individualizadas, em nome de antigos proprietários. Afirma, ainda, que ficou à inércia da
contratante em proceder à atualização da matrícula para só então viabilizar a inscrição da obra no
CEI.
Percebe-se, com isso, que a ausência de diligência por parte do contratante, no
sentido de realizar primeiramente a regularização do imóvel para, só então, realizar a obra em
questão é que ensejou o descumprimento da legislação tributária. De qualquer sorte, ainda que
não pudesse a recorrente realizar a regularização, era de sua responsabilidade o registro da obra
nos termos da legislação, o que não restou cumprido.
Não cabe aqui, em sede de processo administrativo afastar a responsabilidade legal
do ora recorrente, em que pese eventual discussão em concreto sobre a regularização da
construção por parte da contratante.

Conclusão
Ante o exposto voto por dar negar provimento ao recurso voluntário.

Assinado Digitalmente
João Ricardo Fahrion Nüske
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