Tribunal: CARF
Processo: 15504.725899/2012-15
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MAURITANIA ELVIRA DE SOUSA MENDONCA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-11-10
Data de publicação: 2025-12-23

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2007
MULTA DE NATUREZA SANCIONATÓRIA. IMPOSSIBILIDADE DE DEDUÇÃO.
O contribuinte deduziu de modo indevido valores de multas de natureza sancionatória aplicadas por outro ente federativo. Impossibilidade por não preencher as condições legais para tal dedutibilidade.

Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2007
MULTA POR INFRAÇÃO FISCAL. CONDIÇÃO PARA DEDUTIBILIDADE.
As multas por infração fiscal somente são dedutíveis quando tiverem natureza compensatória e tiverem sido impostas por infrações de que não resultem falta ou insuficiência de pagamento de tributo.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15504.725899/2012-15
ACÓRDÃO
1402-007.534 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
10 de novembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
INSTITUTO HERMES PARDINI S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2007
MULTA DE NATUREZA SANCIONATÓRIA. IMPOSSIBILIDADE DE DEDUÇÃO.
O contribuinte deduziu de modo indevido valores de multas de
natureza
sancionatória
aplicadas
por
outro
ente
federativo.
Impossibilidade por não preencher as condições legais para tal
dedutibilidade.
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2007
MULTA POR INFRAÇÃO FISCAL. CONDIÇÃO PARA DEDUTIBILIDADE.
As multas por infração fiscal somente são dedutíveis quando tiverem
natureza compensatória e tiverem sido impostas por infrações de que não
resultem falta ou insuficiência de pagamento de tributo.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, não conhecer do
recurso voluntário na parte em que alega matérias de cunho constitucional, conforme previsão da
Súmula CARF no 2, e, na parte conhecida, a ele negar provimento.
Assinado Digitalmente
Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça – Relatora

Assinado Digitalmente
Paulo Mateus Ciccone – Presidente
Fl. 2381
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.534 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15504.725899/2012-15
2
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Alexandre Iabrudi Catunda,
Mauritânia Elvira de Sousa Mendonca, Rafael Zedral, Ricardo Piza di Giovanni, Alessandro Bruno
Macedo Pinto, Paulo Mateus Ciccone (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em desfavor do Acórdão no 11-59.713,
pela 7a Turma da DRJ/BHE que julgou improcedente a impugnação, mantendo a determinação de
ajuste nas bases de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social
sobre o Lucro Líquido (CSLL).
Por bem relatar os fatos, adoto o relatório do acórdão de piso:
“Contra a pessoa jurídica acima identificada, foram emitidos os Autos de
Infração de fls. 02 a 09, relativos ao ano-calendário 2007, determinando o ajuste
nas bases de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), em conformidade com o
demonstrativo de fl. 17, transcrito na Tabela 1.

RELATÓRIO FISCAL
Relatório Fiscal de fls. 10 a 16, acompanhado do demonstrativo de fl. 17,
permite extrair as seguintes informações:
• A interessada tem como objeto social a prestação de serviços médicos,
laboratoriais de pesquisas, análises clínicas e auxiliares de complementação
diagnóstica e terapêutica, em todas as modalidades, tais como: Citologia,
Anatomia Patológica, Patologia Clínica, Radiologia, Mamografia, ressonância
Magnética, Ultrassonografia, Tomografia Computadorizada e demais estudos de
imagens, Medicina Veterinária, Genética Humana, Banco de Sangue,
Criopreservação de sangue, tecidos, órgãos e materiais biológicos de qualquer
espécie, terapia celular, vacinação, bem como assessoria, consultoria e
treinamento na área de saúde.
Fl. 2382
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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• Confrontando-se as informações registradas no livro LALUR e na Declaração de
Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ) ano-calendário 2007,
verificou-se divergências no totais relativos a adições e prejuízo fiscal do período.
• Intimada a prestar esclarecimentos (fls. 74 e 75), a interessada, entre outras
exposições, respondeu (fls. 533 a 536) que, ao elaborar a DIPJ, olvidou o cômputo
de despesas operacionais não dedutíveis, relativas a “perdas em fundos de
investimentos incentivados”, no valor de R$ 302.116,74, mas considerada no
LALUR (vide item III, fls. 534 e 535). Esse valor foi objeto do lançamento relativo
ao IRPJ, como adição não computada (vide Tabela 1).
• A exclusão indevida no valor de R$ 3.157.697,10 refere-se ao valor da multa
decorrente de auto de infração lavrado pela Prefeitura Municipal de Belo
Horizonte relativamente ao ISSQN (cópia do auto de infração às fls. 265 a 270),
pois, em conformidade com a legislação de regência (RIR/1999, art. 344, §5o), as
multas dedutíveis são unicamente aquelas de natureza compensatória e as
impostas por infrações que não resultem falta ou insuficiência de pagamento de
tributo. Ademais, trata-se de despesa que não atende os requisitos estabelecidos
no RIR/1999, art. 299 (que trata das despesas necessárias).
• O valor de R$ 309.269,04, consta do item 11 (fl. 15):
[...]
Conforme informação prestada pela empresa, o valor de R$ 5.101.427,08
informado como exclusão refere-se a encargo sobre débitos de COFINS inscritos
na dívida ativa. No entanto, o valor correto seria R$ 5.274.117,00 e não R$
5.101.427,08. Ocorre que na elaboração dos cálculos do montante a ser
provisionado, a empresa tomou o valor de R$ 5.583.386,04 em vez de pegar o
valor
correto
de
5.274.117,00.
Assim,
a
parcela
excedente
de
exclusão(5.583.386,04 (-) 5.274.117,00) deve ser ajustada de forma a eliminar os
seus efeitos sobre o resultado do período.
• Destacou-se que o contribuinte fica intimado a retificar o LALUR de forma a
retratar o resultado apurado após os ajustes ora efetuados.
CIÊNCIA DOS LANÇAMENTOS
Ciência da interessada, conforme documentos de fls. 02, 06 e 16, se deu em
22/06/2012, sexta-feira.
IMPUGNAÇÃO
A interessada apresentou impugnação de fls. 2.237 a 2.257, instruída com
os documentos de fls. 2.258 a 2.341, em 23/07/2012. Após destacar a
tempestividade e recapitular os fatos, alega:
• Em extenso arrazoado discorre sobre multas dedutíveis, traça distinções entre
as multas de natureza compensatória e punitiva, transcrevendo §4o do art.16 do
Decreto 1598/1977; §5o do art. 344 do RIR/1999, trechos do PN CST 61/1979 e do
livro de Hiromi Higuchi (Imposto de Renda das Empresas - Interpretação e Prática,
Fl. 2383
DF CARF MF
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35a Edição), para defender que a multa mencionada no auto de infração relativo
ao ISSQN (prevista na Lei Municipal 7.378/97, art. 8o, §2o), fixada em 70% do valor
atualizado do imposto que deixou de ser recolhido, trata-se de multa moratória
(como expresso no art. 8o, caput), de inequívoco caráter compensatório.
• Entende que o agravamento da penalidade estipulada no caput do referido
artigo tem por objetivo meramente compensar o Município de Belo
Horizonte/MG pelo prejuízo suportado em decorrência do atraso no pagamento
do tributo devido, sem qualquer intenção punitiva, devendo ser graduada de
acordo com o aspecto temporal da cobrança e à modalidade de extinção do
crédito tributário (pagamento ou parcelamento). Argumenta que a multa aqui
tratada guarda similitude com a multa de mora concebida durante longo período
para as contribuições previdenciárias (Lei 8.212/1991, art. 35) e que seu caráter
moratório/compensatório nunca foi objeto de questionamento pelo Fisco Federal,
que expressamente assumia a sua convivência com auto de infração. Invoca
jurisprudência administrativa que entende corroborar sua tese.
• Ainda que não se considere regular a dedução da multa acima para fins de
cálculo do IRPJ, no tocante à CSLL, não há amparo legal para o lançamento, pois
não há previsão, na legislação que regula a CSLL, de adição das despesas não
dedutíveis na determinação do lucro tributável para os efeitos de IRPJ (Lei
7.689/1988, art. 2o e Lei 8.981/1995, art. 57) e tampouco as multas fiscais pagas
ou incorridas foram relacionadas como despesa não dedutível (Lei 9.249/1995).
• Invoca os princípios da reserva legal e in dubio pro contribuinte (CTN, art. 112)
para pedir o cancelamento dos autos de infração.
Solicita, ao final, que todas as intimações sejam feitas exclusivamente em nome
do procurador que nomeia à fl. 2.257.
Por sua vez, a 7a Turma da DRJ/BHE julgou improcedente a impugnação, mantendo
a determinação de ajuste nas bases de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), cuja decisão restou assim ementada:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2007
MULTA POR INFRAÇÃO FISCAL. CONDIÇÃO PARA DEDUTIBILIDADE.
As multas por infração fiscal somente são dedutíveis quando tiverem natureza
compensatória e tiverem sido impostas por infrações de que não resultem falta
ou insuficiência de pagamento de tributo.

Fl. 2384
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ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Ano-calendário: 2007 CSLL.
MULTA POR INFRAÇÃO FISCAL.
Não são dedutíveis, na apuração da base de cálculo da CSLL, as multas por
infrações fiscais, impostas por descumprimento de obrigações tributárias que
resultem falta ou insuficiência de pagamento de tributo.
Impugnação Improcedente
Outros Valores Controlados
Discordando da decisão, a Recorrente apresentou recurso voluntário reproduzindo
os argumentos veiculados em sede de impugnação, alegando que:
“II. DO MANDADO DE PROCEDIMENTO FISCAL No 0610100.2011.01753 AO ACÓRD
DELEGACIA DE JULGAMENTO
O Recorrente é pessoa jurídica de direito privado constituída nos idos de
1969 e, à luz do art. 3o de seu Estatuto Social (vigente à época dos fatos), tem por
objeto a “prestação de serviços médicos, odontológicos e congêneres,
laboratoriais de pesquisas, análises clínicas e auxiliares de complementação
diagnóstica e terapêutica, em todas as suas modalidades, bem como assessoria,
consultoria e treinamento na área da saúde.”.
Nos termos do relatório fiscal, em setembro/2011 o contribuinte foi
cientificado da lavratura do “Termo de Início da Ação Fiscal” referente ao
Mandado de Procedimento Fiscal no 06.1.01.00-2011-01753, que teve por escopo
apurar sua regularidade fiscal no período compreendido entre janeiro e dezembro
de 2007. Na oportunidade, foi requerida a apresentação dos livros fiscais, atos
constitutivos, informações sobre ajuizamento de ações questionando tributos
federais, cópias e informações sobre pedidos de parcelamento, compensações e
consultas, memória de cálculo da apuração mensal cumulativa e não cumulativa
do PIS/COFINS apurado naquele lapso e os arquivos digitais consistentes nos
“Lançamentos Contábeis e de Saldos Mensais”, acompanhados da Tabela de
Plano de Contas e da Tabela de Centro de Custo/Despesa.
Uma vez disponibilizados os documentos inicialmente requeridos, em
janeiro/2012 o recorrente recebeu o Termo de Intimação Fiscal no 01, que além
da apresentação da cópia do Livro de Apuração do Lucro Real – LALUR – relativo
ao anocalendário 2007, exigiu detalhes e esclarecimentos acerca das informações
prestadas na DIPJ do exercício 2008, relativamente às rubricas “47. Outras
Despesas Operacionais” e “49. Outras Exclusões”, nos seguintes totais:

Fl. 2385
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Concedido prazo adicional para levantamento das informações, em
09/03/2012 o recorrente disponibilizou parcialmente os documentos pertinentes,
esclarecendo que do total de “despesas não operacionais” (Ficha 06A, Linha 47 –
Outras Despesas Não-Operacionais), no valor de R$10.653.149,63, cerca de
R$686.649,63 corresponde ao valor líquido relativo a ganho e perda na
alienação/baixa de bens do ativo permanente, e R$9.966.500,00 refere-se a
perdas em investimentos, total este adicionado no LALUR para fins de apuração
do lucro líquido do exercício.
Já em 26/03/2012 foi completamente discriminada a composição das
exclusões realizadas, tidas como despesas dedutíveis, no montante de
R$58.380.258,96, segundo a “Ficha 09A, Linha 49 - “Outras Exclusões”. Trata-se
de “ajustes de exercícios anteriores”, pertinentes a passivos tributários não
reconhecidos nos exercícios, devidamente elucidados em 11 (onze) notas
explicativas, que destacaram a origem e os motivos determinantes de cada
exclusão, acompanhadas dos respectivos documentos comprobatórios, ex vi da
planilha abaixo:

II.1. Após cotejo entre os registros no LALUR do ano-calendário 2007 e as
informações lançadas na DIPJ 2008, a n. autoridade autuante constatou
divergência de dados, que foram objeto de questionamento por meio do Termo
de Intimação Fiscal no 03, na linha reproduzida a seguir:

Fl. 2386
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Em resposta datada de 03/04/2012 foi esclarecido que as informações
corretas são aquelas lançadas no LALUR (que indica o total de Adições na ordem
de “R$23.033.958,07” e o Prejuízo Fiscal do período de “R$46.050.098,07”). A
dissonância constante da DIPJ 2008 decorreu de um equívoco no preenchimento
da “Ficha 09 -Demonstração do Lucro Real – PJ em Geral (LR)”, ao olvidar-se o
contribuinte de lançar as “Perdas em Fundos de Investimentos Incentivados”, no
valor de R$302.116,74, na rubrica “Despesas Operacionais - Soma das Parcelas
Não Dedutíveis”.1 É importante salientar que o equívoco em comento restringiu-
se ao IRPJ, permanecendo corretas as informações atinentes à CSLL. Esse é o
motivo pelo qual a adição não informada na DIPJ ser objeto de lançamento no
Auto de Infração somente em relação à primeira exação.
II.2. Paralelamente, ao debruçar-se sobre as despesas ajustadas informadas na
“Ficha 09A, Linha 49 - Outras Exclusões”, num primeiro momento a d. Fiscalização
ateve-se às notas explicativas nos 01 e 02, nos totais de R$3.375.655,75 e
R$8.857.590,73, referentes ao Auto de Infração no 030562-S, lavrado pelo Serviço
de Fiscalização Tributária do município de Belo Horizonte/MG para cobrança de
ISSQN não recolhido no período entre novembro/1998 e dezembro/2002,
acrescido de correção monetária, juros e multa de mora.
Conforme se verá na seção seguinte, diante dos dados disponibilizados pelo
contribuinte, a n. auditora fiscal interpretou que a penalidade no quantum de R$
3.157.697,10, que compõe a nota explicativa no 02 (cujo total é de
R$8.857.590,73, pois consubstanciada também em correção monetária e juros
moratórios), apresenta a natureza de “multa de ofício", e, como tal, é indedutível
na determinação do lucro real, à luz dos arts. 299 e 344 do RIR/99. Nessa
perspectiva, o recorrente incorreu em infração à legislação tributária ao tratá-la
como despesa dedutível na apuração do resultado, produzindo prejuízo fiscal e
base de cálculo negativa de CSLL indevidamente majorados.
II.3. Finalmente, prosseguindo na apreciação das demais notas explicativas, alguns
esclarecimentos adicionais fizeram-se necessários, o que motivou a lavratura pela
Fiscalização do “Termo de Intimação Fiscal no 04”. Atendidas as requisições em
duas respostas sucessivas, datadas de 07/05/2012 e 28/05/2012, foi constatado
pela n. auditora fiscal “uma incorreção no valor informado a título de exclusão.
Conforme informação prestada pela empresa, o valor de R$5.101.427,08
informado como exclusão refere-se a encargo sobre débitos de COFINS inscritos
em dívida ativa. No entanto, o valor correto seria de R$5.274.117,00 e não
R$5.101.427,08. Ocorre que na elaboração dos cálculos do montante a ser
provisionado, a empresa tomou o valor de R$5.583.386,04, em vez de pegar o
valor correto de R$5.274.117,00. Assim, a parcela excedente de exclusão
(5.583.386,04 – 5.274.117,00) deve ser ajustada de forma a eliminar os seus
efeitos sobre o resultado do período”, no total de R$309.269,04, que influenciou
tanto o prejuízo fiscal quanto a base de cálculo negativa da CSLL.
Fl. 2387
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II.4. Em virtude dos apontamentos supra, foi lavrado o Auto de Infração
determinando a correção das informações e redução do prejuízo fiscal e da base
de cálculo de CSLL, in verbis:
Entretanto, inconformada com a lavratura do Auto de Infração, uma vez que
entende ser indevida a exigência de retificação do Livro de Apuração do Lucro
Real do ano-Calendário 2007, a Recorrente apresentou a impugnação de fls.
2237/2341.
Após saneamento, o e-processo foi encaminhado para apreciação da 12a
Turma d. Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Belo Horizonte/MG,
que, na Sessão de Julgamento de 19/03/2019, por unanimidade de votos,
conheceu da impugnação apresentada e, ao mesmo tempo, partindo de
presunção equivocada sobre a natureza da multa prevista no §2o do art. 8o da Lei
Municipal 7378/97, a julgou improcedente. Entretanto, conforme restará
demonstrado, deve ser totalmente reformado o acórdão de fls. 2345/2351.
III. RAZÕES DE REFORMA DO ACÓRDÃO 02-91.488: DA IMPROCEDÊNCIA DO AUTO
DE INFRAÇÃO – A NATUREZA DA PENALIDADE APLICADA NO AUTO DE INFRAÇÃO
MUNICIPAL No 030562-S E SUA DEDUTIBILIDADE DO RESULTADO DO EXERCÍCIO
III.1.
Em agosto/2004 o contribuinte foi autuado pelo Departamento de Rendas
Mobiliárias da Secretaria Municipal da Fazenda de Belo Horizonte/MG pelo não
recolhimento,
no
período
compreendido
entre
novembro/1998
e
dezembro/2002, do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), no
montante histórico de R$9.531.816,25 (nove milhões, quinhentos e trinta e um
mil, oitocentos e dezesseis reais e vinte e cinco centavos).
Fl. 2388
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O débito em questão consubstanciou o Auto de Infração no 030562-S
(anexo à impugnação), através do qual se exigiu, mais precisamente,
R$3.375.655,75 (três milhões, trezentos e setenta e cinco mil, seiscentos e
cinquenta e cinco reais e setenta e cinco centavos)a título de principal (Imposto –
Nota Explicativa no 01), R$1.135.340,10 (um milhão, cento e trinta e cinco mil,
trezentos e quarenta reais e dez centavos) como correção monetária,
R$3.157.697,10 (três milhões, cento e cinquenta e sete mil, seiscentos e noventa
e sete reais e dez centavos) de multa e R$1.863.123,30 (um milhão, oitocentos e
sessenta e três mil, cento e vinte e três reais e trinta centavos) de juros
moratórios.
Quando da lavratura do referido Auto de Infração (agosto/2004), os valores
devidos a título de correção monetária, multa e juros de mora pelo ISSQN não
recolhido alcançavam o total de R$6.156.160,50. Enquanto despesas dedutíveis
(arts. 344, §5o, e 374 do Decreto 3.000/99) anteriormente desconsideradas, ao se
ajustar os exercícios pretéritos no ano-calendário-2007 para efeitos de exclusão,
houve a atualização desse quantum já defasado, que atingiu R$8.857.590,73 (oito
milhões, oitocentos e cinquenta e sete mil, quinhentos e noventa reais e setenta e
três centavos - Nota Explicativa no 02).
Ciente dessas nuances, destacadas na resposta datada de 23/03/2012, a n.
autoridade fiscal convalidou as exclusões realizadas a título de Principal
(“Imposto”), Correção Monetária e Juros Moratórios, mas vetou o ajuste
promovido com base na rubrica “Multa”, no valor de R$3.157.697,10, a ensejar a
redução do prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa da CSLL do período, sob
os seguintes fundamentos:
“Em anexo à referida resposta, a empresa apresentou cópia do Auto de
Infração em questão. Nele destacamos que o valor da multa de ofício
lançada foi de R$3.157.697,10, conforme já relatado pela empresa.
Cumpre ressaltar que a empresa incorreu em infração à legislação tributária
ao tratar como despesa dedutível a totalidade do crédito tributário
constituído pelo Auto de Infração supracitado. As multas passíveis de
dedução do resultado são unicamente aquelas de natureza compensatória
e as impostas por infrações de que não resultem falta ou insuficiência de
pagamento de tributo, conforme prescrito pelo §5o do art. 344 do
Regulamento do Imposto de Renda – RIR/99, aprovado pelo Decreto no
3.000, de 26 de março de 1999, abaixo transcrito:
(...)
Além da vedação traduzida pelo dispositivo legal acima transcrito em
relação à dedutibilidade de despesas dessa natureza, há que se lembrar que
as multas lavradas em procedimento fiscal, como a multa que ora tratamos,
que foi constituída pela Prefeitura Municipal de Belo Horizonte por meio do
Auto de Infração no 030562-S, não atendem aos requisitos de
Fl. 2389
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dedutibilidade previstos no art. 299 do Regulamento do Imposto de Renda
– RIR/99, abaixo transcrito:
(...)
Como visto, a multa de ofício, como a multa constituída no Auto de Infração
no 030562-S da Prefeitura Municipal de Belo Horizonte no montante de
R$3.157.697,10, não preenche as condições de dedutibilidade e, por essa
razão, não poderia ter sido excluída na apuração do resultado do exercício.”
Na controversa perspectiva do n. Serviço de Fiscalização desse e. órgão, a
penalidade aplicada pela e. Secretaria Municipal de Fazenda de Belo
Horizonte/MG tem a natureza de “multa de ofício”, cuja dedutibilidade é vedada
pela legislação tributária, à luz do art. 344, §5o do RIR/99. Aderindo à assertiva
fiscal, o voto condutor do acórdão recorrido diz que (...), as multas punitivas,
decorrente de lançamentos de ofício, não preenchem as condições cumulativas
acima mencionadas, (...)”, referindo-se ao item 4.5 do PN CST 61/1979. Tais
conclusões, porém, não vingam diante da correta análise dos normativos
subsumíveis à espécie, a caracterizar verdadeira multa compensatória e autorizar
o ajuste de exercícios anteriores.
III.2. A priori, como hipótese excepcional, a autorização para dedução das multas
tributárias do resultado do exercício está delineada no art. 16 e parágrafos do
Decreto 1598/77, que predica:
“Tributos
Art 16 - Os tributos são dedutíveis como custo ou despesa operacional no
período-base de incidência:
I - em que ocorrer a fato gerador da obrigação tributária, se o contribuinte
apurar os resultados segundo o regime de competência; ou II - em que
forem pagos, se o contribuinte apurar os resultados segundo o regime de
caixa.
(...)
§ 4o - Não são dedutíveis como custos ou despesas operacionais as multas
por infrações fiscais, salvo as de natureza compensatória e as impostas por
infrações de que não resultem falta ou insuficiência de pagamento de
tributo.”
A despeito da regência legal, o art. 344, caput e parágrafos, do
Regulamento do Imposto de Renda (Decreto no 3000/99) reproduz a regra acima,
afirmando:
“Subseção IX Tributos e Multas por Infrações Fiscais
Art. 344. Os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação do
lucro real, segundo o regime de competência (Lei no 8.981, de 1995, art.
41).
Fl. 2390
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§ 1o O disposto neste artigo não se aplica aos tributos e contribuições cuja
exigibilidade esteja suspensa, nos termos dos incisos II a IV do art. 151 da
Lei no 5.172, de 1966, haja ou não depósito judicial (Lei no 8.981, de 1995,
art. 41, § 1o).
(...)
§ 5o Não são dedutíveis como custo ou despesas operacionais as multas por
infrações fiscais, salvo as de natureza compensatória e as impostas por
infrações de que não resultem falta ou insuficiência de pagamento de
tributo(Lei no 8.981, de 1995, art. 41, § 5o).”
Como se vê, são duas as espécies de penalidades por infrações fiscais
passíveis de dedução na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, quais
sejam: i) a multa por infrações de que não resultem falta ou insuficiência de
pagamento de tributo; ii) as sanções de natureza compensatória.
Ainda nos idos 1979, com o fito de uniformizar a interpretação do preceito
contido no art. 16, §4o, do Decreto 1598/77 e orientar as diligências da
Fiscalização, o Conselho Superior de Tributação desse e. Órgão emitiu o Parecer
Normativo no 61, desenvolvendo-se linearmente os conceitos de “multas
compensatórias” e “multas por infrações de que não resulte falta ou insuficiência
de pagamento de tributos”.
A rigor, AS DUAS EXCEÇÕES LEGAIS À REGRA DE INDEDUTIBILIDADE SÃO
INDEPENDENTES.
Logo, evidenciado o caráter compensatório da penalidade, a constatação de
recolhimento a menor da exação não impede a sua dedução do resultado do
exercício, como se depreende do item 3.7 do Parecer Normativo CST no 61/1979,
ex vi:
“3.7. Ante o exposto, pode-se concluir que as infrações de que não resulta
falta ou insuficiência de pagamento de tributo são aquelas relativas às
obrigações acessórias que não se constituam em condição do lançamento
normal. As multas a elas correspondentes são, pois, dedutíveis, (Como
exemplos de multas por essa razão dedutíveis, sejam citadas as previstas
nos artigos 533, II, "c", "d", "e" e "f"; 534, "a"; 539 do Regulamento do
Imposto de Renda - RIR - e 405, 408 e 396 do Regulamento do Imposto
sobre Produtos Industrializados - RIPI -).
Já as multas relativas a infrações de que resulte falta ou insuficiência de
pagamento de tributos serão dedutíveis quando de natureza compensatória. É o
que passamos a ver.” Quanto à dedutibilidade das multas por infração à legislação
tributária, ensina o i. Prof. Hiromi Higuch in “Imposto de Renda das Empresas –
Interpretação e Prática”, 35a Edição, 2010, Ed. IR Publicações Ltda, igualmente
com fundamento no Parecer Normativo CST no 61/1979:
Fl. 2391
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“Não são dedutíveis, como custo ou despesa operacional, as multas por
infrações fiscais, salvo as de natureza compensatória e as impostas por
infrações de que não resultem falta ou insuficiência de pagamento de
tributo (art. 344, §5o, do RIR/99).
A multa fiscal de natureza compensatória é dedutível na apuração do lucro
real porque o §5o, quando trata da indedutibilidade, exclui as de natureza
compensatória. O item 4 do PN no 61/79 esclarece a diferença entre a multa
punitiva e a compensatória, declarando que é multa compensatória
quando, cumulativamente, preencher as seguintes condições: a) não ser
excluída pela denúncia espontânea; e b) guardar equivalência com a lesão
provocada.
A título de exemplo, o Parecer cita os juros de mora de 1% ao mês e a multa
moratória de 10% ou 20% aplicável aos recolhimentos espontâneos de tributo
fora de prazo e conforme o tempo de atraso. Os juros e a multa de mora não são
excluíeis pela denúncia espontânea e guardam equivalência com a lesão
provocada.” No tocante especificamente às sanções qualificadas como
“compensatórias” e sua vinculação às denominadas “multas moratórias”,
prescreve o Parecer Normativo CST no 61/1979:
4. MULTAS FISCAIS DEDUTÍVEIS, PORQUE COMPENSATÓRIAS
4.1. As multas fiscais ou são punitivas ou são compensatórias.
4.2. Punitiva é aquela que se funda no interesse público de punir o
inadimplente. É a multa proposta por ocasião do lançamento. É aquela
mesma cuja aplicação é excluída pela denúncia espontânea a que se refere
o artigo 138 do Código Tributário Nacional, onde o arrependimento,
oportuno e formal, da infração faz cessar o motivo de punir.
4.3. A multa de natureza compensatória destina-se, diversamente, não a
afligir o infrator, mas a compensar o sujeito ativo pelo prejuízo suportado
em virtude do atraso no pagamento do que lhe era devido. É penalidade de
caráter civil, posto que comparável à indenização prevista no direito civil.
Em decorrência disso, nem a própria denuncia espontânea é capaz de
excluir a responsabilidade por esses acréscimos, via de regra chamados
moratórios.
4.4. O direito civil distingue o inadimplemento absoluto - onde há
impossibilidade de cumprimento da obrigação - e a simples mora, em que o
cumprimento - embora possível - não se dá no tempo, lugar e modo
convencionados. Um e outra, porém, geram danos passíveis de
ressarcimento. O inadimplemento absoluto se resolve em "perdas e danos",
possíveis de antecipada liquidação mediante estipulação da chamada
"multa compensatória". Esta compensa todo o dano decorrente do
inadimplemento. Por isso, afirma-se correntemente que juntamente com ela
é impossível a exigência de "multa moratória". Concluir, porém, daí que as
Fl. 2392
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multas moratórias não tenham natureza compensatória é falsear os fatos.
Exigidas juntamente com o cumprimento da obrigação, elas não estarão, é
obvio,
indenizando
a
própria
inexecução,
mas
restarão
como
compensadoras do dano sofrido em consequência do cumprimento tardio
da obrigação. Saliente-se, além disso, que não há como falar nas dívidas de
tributo em "multa compensatória", naquele sentido específico, posto que as
dívidas de dinheiro - como soem ser as que tem tributo por objeto - são
insusceptíveis de inadimplemento absoluto.
4.5. Há uma pletora de acréscimos moratórios na legislação tributária. Nem
todos, porém, compensatórios. É que o não cumprimento oportuno da
obrigação motiva o legislador ora a afligir o infrator (punição), ora a
compensar o sujeito ativo pelo dano sofrido em decorrência da
mora(compensação).
A
multa
moratória
somente
terá
natureza
compensatória
quando,
cumulativamente,
preencher
as
seguintes
condições:
a) não ser excluída pela denúncia espontânea; e b) guardar equivalência
com a lesão provocada - o que é revelado pela própria lei ao fixar a taxa de
cálculo em função do tempo de atraso(exemplos: 1% ao mês; 10% ao
semestre; 5% em atrasos de 30 dias, 10% em atrasos de 60 etc.).
4.6. Impõe-se concluir que, para fins de compreensão do § 4o do artigo 16
do Decreto-lei no 1598/77, compensatórias serão somente as moratórias
que preencham as condições descritas no subitem 4.5.
4.7. A título de exemplo, sejam citados:
a) acréscimos moratórios compensatórios;
- juros de mora: 1% ao mês (Lei no 5421/68, art. 2o);
- multas por reconhecimento fora do prazo; RIR, art. 531, RIPI, art. 392;
- multa por apresentação espontânea, fora do prazo, de declaração: RIR,
art. 533, I, "a";
- multa por indicação espontânea de rendimentos omitido: RIR, art. 533, I,
"b";”
Destarte, independentemente do não recolhimento no ISSQN no lapso
compreendido entre novembro/1998 e dezembro/2002, a multa delineada no
Auto de Infração no 030562-S, como concebida pela legislação municipal, tem a
natureza moratória e compensatória, o que determina sua dedutibilidade na
apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
III.3. Ao identificar a motivação da lavratura do Auto de Infração no 030562-S, a n.
agente fiscal municipal “Lúcia de Oliveira” limitou-se a afirmar que “através dos
dados e informações constantes do Termo de Verificação Fiscal acima, constatou-
se que o contribuinte acima identificado deixou de recolher o ISSQN devido, no
prazo estabelecido.”.
Fl. 2393
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A multa estipulada no mencionado Auto de Infração, fixada em 70% do
valor atualizado do imposto que deixou de ser recolhido, tem espeque no art. 8o,
§2o, da Lei Municipal no 7.378/97 (ver campo “Legislação Infringida – Cominação
de Penalidades”), que predicava à época dos fatos geradores:
“Art. 8o - Pelo descumprimento dos prazos para recolhimento de tributos
previstos na legislação municipal, será aplicada a multa moratória de 15%
(quinze por cento) sobre o valor atualizado do tributo, reduzida para os
seguintes percentuais:
I - 1% (um por cento), se quitado em até dez dias contado da data de seu
vencimento;
II - 3% (três por cento), se quitado no prazo de onze até trinta dias contado
da data do seu vencimento;
III - 5% (cinco por cento), se quitado após trinta dias contado da data do seu
vencimento;
IV - 10% (dez por cento), em se tratando de recolhimento espontâneo por
meio de parcelamento, com opção de pagamento das parcelas mediante
débito automático em conta corrente.
§ 1o - O atraso na quitação de qualquer parcela por um período superior a
sessenta dias, bem como a desistência do recolhimento do parcelamento
formalizado em conformidade com o disposto no inciso IV deste artigo,
implicará o seu cancelamento e a restauração dos percentuais de multa
fixados neste artigo relativamente às parcelas não pagas(Nova redação
dada pelo art. 14 da lei no 8.405, de 05/07/02 - "DOM" de 06/07/02)Art. 8°
- Pelo descumprimento dos prazos para recolhimento de tributos previstos
na legislação municipal, serão aplicadas as seguintes multas moratórias,
com base no inciso III do art. 5° desta Lei:
I - 2% (dois por cento), se quitado em até 10 (dez) dias contados da data do
seu vencimento;
II - 5% (cinco por cento), se quitado no prazo de 11 (onze) até 30 (trinta)
dias contados da data do seu vencimento;
III - 10% (dez por cento), se quitado no prazo de 31 (trinta e um) dias até 60
(sessenta) dias contados da data do seu vencimento;
IV - 20% (vinte por cento),se quitado após 60 (sessenta) dias contados da
data do seu vencimento;
§ 1° - Em se tratando de recolhimento espontâneo através de parcelamento
a multa será de 20% (vinte por cento) do valor atualizado do tributo
denunciado. (Efeitos de 08/11/97 a 05/07/02)§ 2° - Havendo ação fiscal
homologatória, a multa será de 70% (setenta por cento) do valor atualizado
do tributo devido, reduzida para os seguintes percentuais, observando-se a
ressalva do § 4°.
Fl. 2394
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I - no caso do pagamento à vista:
a) 30% (trinta por cento), se quitado em até 15 (quinze) dias contados da
data da notificação do lançamento do crédito tributário;
b) 35% (trinta e cinco por cento), se quitado entre 16 (dezesseis) e 30
(trinta) dias contados da data da notificação do lançamento do crédito
tributário;
c) 50% (cinquenta por cento), se quitado após 30 (trinta) dias e antes do
ajuizamento da execução fiscal respectiva;
d) 10% (dez por cento), se quitado após o início do procedimento de
lançamento ou medida de fiscalização relacionada à apuração do tributo
devido, desde que a quitação ocorra dentro do prazo previsto para a ação
fiscal, consignado no termo de início da ação fiscal ou de intimação, e antes
da notificação formal dos créditos apurados pelo fisco. (NR) (Nova redação
desta alínea "d" dada pelo art. 3o da Lei no 9.799, de 30/12/2009 - "DOM"
de 31/12/2009)II - no caso de parcelamento:
a) 40% (quarenta por cento), se recolhido o depósito inicial a que alude a
legislação municipal específica, em até 30 (trinta) dias contados da data da
notificação do lançamento do crédito tributário;
b) 50% (cinqüenta por cento), se recolhido o depósito inicial a que alude a
legislação municipal específica após trinta dias e antes do ajuizamento da
execução respectiva. (Nova redação dada pelo art. 15 da Lei no 8.405, de
05/07/02 - "DOM" de 06/07/02)
c) 20% (vinte por cento), se parcelado após o início do procedimento de
lançamento ou medida de fiscalização relacionada à apuração do tributo
devido, desde que o parcelamento, deferido nos termos da legislação
específica, ocorra dentro do prazo previsto para a ação fiscal, consignado
no termo de início da ação fiscal ou de intimação, e antes da notificação
formal dos créditos apurados pelo fisco. (NR)-(Nova redação desta alínea
"c" dada pelo art. 4o da Lei no 9.799, de 30/12/2009 - "DOM" de
31/12/2009)”
A leitura atenta do normativo em comento indica que a multa estipulada no
art. 8o, §2o, da Lei Municipal no 7.378/97 guarda (e segue) a mesma lógica e
natureza da penalidade estampada no “caput” do artigo, ou seja: trata-se de
multa moratória, de inequívoco caráter compensatório, consoante denominado
pela própria redação legal. Antevê-se, na espécie, a existência de uma ÚNICA
PENALIDADE, moratória e compensatória, fixada em 15% do valor do ISSQN não
recolhido, que pode ser sucessivamente agravada até o patamar de 70% pela
superveniência da ação fiscal para verificação da regularidade do recolhimento –
que,
por
sinal,
constatou
pagamento
parcial
(e,
por
consequência,
inadimplemento parcial) do tributo.
Fl. 2395
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In casu, o caput do art. 8o da Lei Municipal no 7.378/97 expressamente
confere caráter moratório à sanção aplicada (ver destaque no texto); logo, ao
assentar que “Havendo ação fiscal homologatória, a multa será de 70% (setenta
por cento) do valor atualizado do tributo devido”, o §2o da norma legal somente
pode estar se referindo à mesma “multa moratória” carreada no dispositivo
principal, conservando, portanto, a natureza jurídica inicialmente consignada e o
cunho moratório-compensatório.
Ademais, à época de ocorrência dos fatos geradores que motivaram a
autuação fiscal, o §1o da Lei Municipal no 7.378/97 previa, a bem da verdade (e
diversamente do informado na decisão recorrida) o restabelecimento dos
percentuais originais da multa na hipótese de atraso de desistência do
parcelamento ou de atraso, por prazo superior a sessenta dias, na quitação de
qualquer parcela.
Nesse passo, conquanto mera agravante da penalidade estipulada no
caput, o objetivo da sanção prevista no art. 8o, §2o da Lei Municipal no 7.378/97
não pode ser outro senão meramente compensar o Município de Belo
Horizonte/MG pelo prejuízo suportado por suas arcas, decorrente do atraso do
pagamento do ISSQN devido. Não há qualquer intuito punitivo, tratando-se,
antes, de imposição civilista, comparável às indenizações do “direito comum”,
cujo escopo é reparar a própria inexecução da obrigação.
Desse modo, forçoso concluir que a multa delineada no art. 8o, §2o, da Lei
Municipal no 7378/97 está motivada apenas pelo “não recolhimento do tributo”,
ou seu atraso, e não à eventual superveniência do lançamento fiscal. Sua causa ou
pressuposto restringe-se ao descumprimento (ou cumprimento extemporâneo)
do dever de pagamento, desvinculando-se da constituição do crédito tributário e,
portanto, do “lançamento de ofício”.
Em suma, está-se diante de uma única sanção, denominada no caput do
art. 8o como “multa moratória”, que mantém em todas as suas variantes a mesma
natureza jurídica e é graduada em acordo ao aspecto temporal da cobrança e à
modalidade de extinção do crédito tributário (pagamento ou parcelamento),
estabilizando-se.
Quando menos, o caráter moratório (e compensatório) da penalidade em
comento também pode ser evidenciado pela mais simplória regra exegética: o
sentido de um parágrafo de determinada norma jurídica sempre está adstrito ao
conteúdo do respectivo caput.
III.4. Mais! Não obstante confeccionado de forma unilateral pela d. Administração
Tributária Federal (e, hoje, superado em alguns aspectos pela jurisprudência
pacífica do e. STJ2 e do e. CARF, no sentido de que, à luz do art. 138 do CTN,
qualquer modalidade de multa é excluída pela denúncia espontânea), é imperioso
salientar que TODOS os requisitos erigidos pelo Parecer Normativo CST no
61/1979 para a qualificação “compensatória” são observados pela penalidade
cobrada no respectivo Auto de Infração no 030562-S.
Fl. 2396
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Na esteira do raciocínio dispensado na seção anterior, a “multa moratória”
sob exame tem o único fito de ressarcir o Município de Belo Horizonte/MG pelos
danos advindos da mora na quitação do ISSQN, afastando-se qualquer intuito
punitivo.
Nessa linha, os itens 4.5 e 4.6 do referenciado “Parecer” “estabelecem”
dois pressupostos para a configuração “compensatória” da penalidade (o
primeiro, já superado pela exegese do STJ), litteris: “A multa moratória somente
terá natureza compensatória quando, cumulativamente, preencher as seguintes
condições: a)não ser excluída pela denúncia espontânea; e b) guardar
equivalência com a lesão provocada - o que é revelado pela própria lei ao fixar a
taxa de cálculo em função do tempo de atraso (exemplos: 1% ao mês; 10% ao
semestre; 5% em atrasos de 30 dias, 10% em atrasos de 60 etc.). 4.6. Impõe-se
concluir que, para fins de compreensão do § 4o do artigo 16 do Decreto-lei no
1598/77, compensatórias serão somente as moratórias que preencham as
condições descritas no subitem 4.5.” Inicialmente, insta esclarecer que, sob a
perspectiva do fisco municipal, a multa estampada no art. 8o da Lei Municipal no
7.378/97 NÃO É EXCLUÍDA PELA DENÚNCIA ESPONTÂNEA. Isso porque, como se
depreende dos incisos I a IV do caput e do §2o do referido diploma, tanto na
redação original quanto na atual (eis que ambas abarcam os fatos geradores do
período em estudo), ainda que pago ou parcelado espontaneamente o ISSQN não
quitado, a multa moratória permanecerá devida, à razão de 1%, 3%, 5%, 10%, 15%
ou 20% do imposto não recolhido devidamente atualizado, a depender do
transcurso temporal (desde que antes da ação fiscal homologatória).
Assentadas tais considerações, por outro lado, é flagrante que a multa
moratória em estudo “guarda equivalência com a lesão perpetrada.”. Na esteira
da redação legal, a Lei Municipal no 7.378/97 gradua as penalidades em função do
tempo de atraso, proporcionalmente maiores à medida que transcorridos os
respectivos prazos. É assim, por exemplo, que se o recolhimento do tributo se
der: i) num prazo inferior a 10 (dez) dias do vencimento, a multa de mora é de 1%
ou 2%; ii) entre 11 (onze) e 30 (trinta) dias, a multa moratória é de 3% ou 5%; iii)
num prazo superior a 30 (trinta) dias, é de 5% ou 10%; iv) pela via do
parcelamento em período superior a 60 (sessenta dias), é de 15% ou 20%; v) após
o início da ação fiscal, é de 70%, podendo ser reduzida de acordo com a postura
do contribuinte perante a intimação fiscal (pagamento ou parcelamento).
Destarte, também sob a perspectiva do Parecer Normativo CST no 61/1979,
salta aos olhos a natureza “compensatória” da multa de mora delineada pela Lei
Municipal no 7378/1997, o que convalida a dedução empreendida pelo recorrente
na apuração do lucro tributável e da base de cálculo da CSLL durante o Ano-
Calendário de 2007, sob a alcunha de “Ajuste de Exercícios Anteriores”.
III.5. Finalmente, com o fito de afastar qualquer dubiedade quanto ao caráter
“moratório” e “compensatório” das sanções estabelecidas no art. 8o da Lei
Municipal no 7378/97, é importante salientar a notória similitude existente entre
Fl. 2397
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essa penalidade e a “multa de mora” concebida durante longo período para as
contribuições previdenciárias recolhidas com atraso, previstas no art. 35 da Lei
8212/91.
Após um exercício comparativo entre os dois normativos, denota-se que
ambos: i) preveem multas crescentes, através da estipulação de alíquotas
diferenciadas e majoradas, proporcionais ao decurso de prazo entre o vencimento
da obrigação e o recolhimento do tributo e ao posicionamento adotado pelo
contribuinte diante da notificação fiscal; ii) abarcam a possibilidade de incidência
mesmo com a ação fiscal homologatória (no caso federal, a previsão linguística é
de “notificação fiscal de lançamento”), conservando a “natureza moratória”; iii)
foram instituídos em período similar, servindo a legislação federal como
inspiração aos preceitos municipais.
Desse modo, não procede a afirmação fiscal de que “as multas lavradas em
procedimento fiscal, como a multa que ora tratamos, que foi constituída pela
Prefeitura Municipal de Belo Horizonte por meio do Auto de Infração no 030562-S
(...), não poderia ter sido excluída na apuração do resultado do exercício”.
Consoante se antevê da própria legislação federal, cujas multas pertinentes
às contribuições previdenciárias seguiam a mesma sistemática (até a edição da Lei
Federal no 11.941/2009), a circunstância da penalidade estar prevista em um Auto
de Infração não a atrela a um lançamento de ofício e tampouco descaracteriza seu
conteúdo moratório e compensatório. Tanto que a própria Lei 8.212/91, desde a
sua redação original, já previa a possibilidade de aplicação dessa multa sobre
créditos incluídos em notificação fiscal de lançamento (independentemente da
exigência da “contribuição”).
Aliás, não obstante a progressividade das alíquotas em função do lapso
temporal e a possibilidade de incidência em créditos incluídos em notificação
fiscal (Auto de Infração), o caráter moratório/compensatório da multa prevista no
art. 35 da Lei 8212/91 NUNCA foi objeto de questionamento pelo Fisco Federal,
que assumia expressamente a sua convivência com “Autos de Infração”.
Dada as peculiaridades e similaridades entre os dispositivos federais e
municipais de regência, é forçosa a aplicação de raciocínio semelhante,
destinando-lhes tratamento similar, com a convalidação do conteúdo
moratório/compensatório
da
multa
delineada
na
Lei
7.378/97,
independentemente da lavratura do Auto de Infração no 030562-S, que não
possui força suficiente para converter a penalidade em multa por lançamento de
ofício!!! É pacífica a convivência entre a “multa moratória” e a cobrança através
de Autos de Infração!
III.6. Por todo o exposto, enquanto multa de natureza meramente moratória, com
notório conteúdo “compensatório” (conforme apregoa o próprio caput do art. 8o
da Lei Municipal no 7378/97), autorizada está sua dedução do lucro líquido, na
esteira do já citado §5o do art. 344 do RIR/99, a determinar a improcedência do
Auto de Infração, conforme ilustram as ementas a seguir, representativas,
Fl. 2398
DF CARF MF
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respectivamente, da jurisprudência do e. Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais e das Delegacias de Julgamento desse e. Órgão:
PIS/COFINS. Decadência - Cabe a Lei Complementar, estabelecer normas
gerais de direito tributário, não podendo assim aplicar o disposto no artigo
45 da lei 8.212/91 que prevê prazo decadencial de 10 anos, por ser mera lei
ordinária. IRPJ/CSLL — Omissão de Receita — Não havendo dedução como
despesas das receitas oriundas de terceiros não há alteração da base de
cálculo. Procedente. IRPJ/CSLL - Despesas não comprovadas —
Apresentado documento hábil, cabe ao fisco fazer a prova da sua
inexistência. IRPJ/CSLL - Multa de natureza compensatória destina-se a
compensar o sujeito ativo pelo prejuízo suportado em virtude do atraso no
pagamento que lhe era devido e, não a afligir o infrator. Possibilidade de
dedução nos termos do artigo 283, § 5 0 RIR199. IRPJ/CSLL -Inobservância
dos limites legais de dedução, relativos às perdas no recebimento do
crédito e a não apresentação de documentos que possibilitassem a
verificação dos valores lançados na contabilidade. Glosa mantida. IRPJ/CSLL
- Despesas não comprovadas — Apresentado documento hábil, cabe ao
fisco
fazer
a
prova
da
sua
indedutibilidade.
(Processo
No:
10730.005774/2002-14; Relator: João Carlos de Lima Júnior; Recurso No:
150071; Data da Sessão: 30/09/2009; Acórdão No: 1102-00072)
ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ EMENTA:
DESPESA OPERACIONAL. COMPROVAÇÃO. A escrituração somente faz
prova a favor do contribuinte quando estiver apoiada em documentação
hábil e idônea. As despesas operacionais junto às empresas comerciais, ou
prestadoras serviços, comprovam-se mediante apresentação de documento
fiscal (cupom fiscal ou nota fiscal) que identifique o destinatário/adquirente
e a operação. DESPESA OPERACIONAL. NOTA FISCAL SIMPLIFICADA. CUPOM
FISCAL. GLOSA. A nota fiscal de venda ao consumidor, ou cupom fiscal, que
não contenha o nome do destinatário ou adquirente e a correta descrição
do bem ou serviço correspondente não se presta à comprovação da
despesa da pessoa jurídica. DESPESA OPERACIONAL. OBJETO SOCIAL.
COMPATIBILIDADE. As despesas operacionais compatíveis com o objeto
social da pessoa jurídica são dedutíveis para efeito de apuração do lucro
real, salvo se restar comprovado o desvio de finalidade desses gastos.
DESPESA OPERACIONAL. MULTA FISCAL. As despesas operacionais de
multas por infrações fiscais, de natureza compensatória ou que não
resultem da falta ou insuficiência de pagamento de tributo, são dedutíveis
para efeito de apuração do lucro real. (...)-(Acórdão No: 01-19633, de
21/10/2010; Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Belém; 1a
Turma).
IV. DOS PRINCÍPIOS DA RESERVA LEGAL E IN DUBIO PRO CONTRIBUINTE
Fl. 2399
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Não obstante o costumeiro zelo da n. autoridade lançadora no exercício de
seu mister, restou evidente a não caracterização das infrações apontadas no Auto
de Infração, violando frontalmente o Princípio da Reserva de Lei Formal, que
institui que toda conduta da Administração Fiscal terá fundamento positivo na Lei,
ex vi do inciso II, do art. 5o, da Constituição Federal, verbis: "ninguém será
obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei.".
In casu, é assente a dedutibilidade, para efeitos de apuração do lucro
tributável e da base de cálculo da CSLL, da “multa de mora” imputada ao
recorrente com fundamento no art. 8o da Lei Municipal 7378/1997, quando da
lavratura do Auto de Infração no 030562-S, posto que inequívoco o caráter
“compensatório”. Assim, é completamente descabida a pretensão fiscal de
retificação do Livro de Apuração do Lucro Real no Ano-Calendário 2007.
Todavia, o Princípio da Legalidade traz, no direito tributário, uma tipificação
rigorosa e, portanto, havendo qualquer dúvida sobre o perfeito enquadramento
do fato à norma regente é forçosa a aplicação do art. 112 do CTN, consagrador do
Princípio in dubio pro contribuinte, impondo o cancelamento do Auto de Infração.
V. PEDIDOS
Ex positis, o Recorrente requer aos n. Julgadores julguem totalmente
PROCEDENTE o presente Recurso Voluntário para reformar o acórdão 02-91.488
e, assim, cancelar o respectivo Auto de Infração, para dispensá-lo da retificação
do Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR) do Ano-Calendário 2007, bem como
convalidar a dedução, na apuração do prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa
da CSLL do período, da penalidade aplicada pelo Município de Belo Horizonte/MG
no Auto de Infração no 030562-S, diante de seu caráter eminentemente
moratório”.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça, Relatora
O recurso voluntário apresentado pela Recorrente atende aos requisitos de
admissibilidade previstos nas normas de regência, em especial no Decreto no 70.235, de 06 de
março de 1972, para os fins do inciso III do art. 151 do Código Tributário Nacional, exceto no
tocante às alegações de inconstitucionalidades. Portanto, conheço, parcialmente, do recurso
voluntário.
Conforme já relatado, os autos versam acerca de Autos de Infração de e-fls. 02 a 09,
relativos ao ano-calendário 2007, determinando o ajuste nas bases de cálculo do Imposto de
Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL).
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Nos termos do TVF, a fiscalização teve início em setembro de 2011, com o objetivo
de verificar a regularidade fiscal da empresa. Foram solicitados livros contábeis, fiscais e
documentos diversos, tendo o contribuinte apresentado parte da documentação e solicitado
sucessivas prorrogações de prazo, todas concedidas pela autoridade fiscal.
No decorrer da ação fiscal, foram identificadas divergências entre os valores
informados na DIPJ e os registrados no LALUR, especialmente, nas rubricas de adições e
exclusões do lucro real.
Os principais ajustes realizados pela fiscalização foram:
Adição não computada – IRPJ
Valor de R$ 302.116,74 referente a perdas em fundos de investimentos
incentivados, não incluído na DIPJ, mas registrado no LALUR.
A empresa reconheceu o erro e justificou que a omissão ocorreu apenas na
apuração do IRPJ.
Exclusão indevida 1 – IRPJ e CSLL
Valor de R$ 309.269,04 referente à diferença entre o valor correto de encargos
legais (R$ 5.274.117,00) e o valor indevidamente excluído (R$ 5.583.386,04).
A empresa reconheceu o equívoco nos cálculos e apresentou documentação
comprobatória.
Exclusão indevida 2 – IRPJ e CSLL
Valor de R$ 3.157.697,10 referente à multa de ofício aplicada pela Prefeitura de
Belo Horizonte por infração fiscal (ISSQN não recolhido).
A fiscalização fundamentou que tal multa não é dedutível, conforme o §5o do art.
344 do RIR/99, por não se tratar de multa compensatória ou decorrente de
infração sem insuficiência de pagamento de tributo
Portanto, houve reconhecimento de erros materiais por parte da Recorrente, com
correções parciais.
Em suma, de acordo com a Recorrente, ao elaborar a DIPJ, olvidou o cômputo de
despesas operacionais não dedutíveis, relativas a “perdas em fundos de investimentos
incentivados”, no valor de R$ 302.116,74, mas considerada no LALUR (vide item III, fls. 534 e 535).
Esse valor foi objeto do lançamento relativo ao IRPJ, como adição não computada (vide Tabela 1).
A exclusão indevida no valor de R$ 3.157.697,10 refere-se ao valor da multa
decorrente de auto de infração lavrado pela Prefeitura Municipal de Belo Horizonte
relativamente ao ISSQN (cópia do auto de infração às fls. 265 a 270), pois, em conformidade com
a legislação de regência (RIR/1999, art. 344, §5o), as multas dedutíveis são unicamente aquelas de
natureza compensatória e as impostas por infrações que não resultem falta ou insuficiência de
pagamento de tributo. Ademais, trata-se de despesa que não atende os requisitos estabelecidos
no RIR/1999, art. 299 (que trata das despesas necessárias).
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A impugnação foi julgada improcedente. A DRJ manteve os ajustes nas bases de
cálculo do IRPJ e da CSLL, conforme apurado pela fiscalização. A multa de R$ 3.157.697,10,
aplicada pela Prefeitura de Belo Horizonte por infração relativa ao ISSQN, foi considerada não
dedutível.
Assim, de acordo com a decisão de piso, somente são dedutíveis as multas de
natureza compensatória ou aquelas decorrentes de infrações que não resultem em falta ou
insuficiência de pagamento de tributo (Base legal: Art. 41, §5o da Lei 8.981/1995 e Art. 344, §5o do
RIR/1999).
A multa aplicada, in casu, foi considerada punitiva, decorrente de ação fiscal, e não
se enquadra como compensatória. A Recorrente alegou que a multa teria caráter moratório, mas a
DRJ entendeu que ela não preenchia os requisitos legais para ser considerada compensatória.
No tocante à CSLL, seguiu-se as mesmas normas de apuração do IRPJ, incluindo as
regras sobre dedutibilidade de multas. A Instrução Normativa SRF no 390/2004 e a IN RFB no
1.700/2017 reforçaram essa interpretação.
Ocorre que a Recorrente apresentou recurso voluntário ratificando os argumentos
delineados em sua impugnação.
Nesse contexto, nos termos do art. 114, § 12o, I do Regimento Interno do CARF
(RICARF/2023), se não houver inovação nas razões recursais, nem no quadro fático-jurídico, o
relator pode aderir à fundamentação coligida no acórdão-recorrido.
Assim, por entender que a decisão recorrida examinou pormenorizadamente todas
as questões pontuadas pela Recorrente e, por concordar com seu conteúdo, registro o seguinte
trecho do acórdão-recorrido adotando suas razões de decidir como fundamento da presente
decisão:
“Inicialmente, no tocante a entendimentos doutrinários e jurisprudenciais
invocados, destaque-se que não foram trazidas à colação posições que
vinculariam as decisões prolatadas por este Colegiado.
Relativamente à dedutibilidade das multas por infrações fiscais, cabe
transcrever o disposto na Lei 8.981/1995, art. 41, §5o:
Art. 41. Os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação do
lucro real, segundo o regime de competência.
(...)
§ 5o Não são dedutíveis como custo ou despesas operacionais as multas por
infrações fiscais, salvo as de natureza compensatória e as impostas por
infrações de que não resultem falta ou insuficiência de pagamento de
tributo.(grifos acrescidos)
As disposições acima estão reproduzidas no então vigente RIR/1999, art.
344, § 5o, transcrito no Termo de Verificação Fiscal, à fl. 13.
Fl. 2402
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Quer dizer, a legislação de regência estabeleceu, regra geral, que as multas
por infrações fiscais não são dedutíveis. Excepcionou as de natureza
compensatória e as impostas por infrações de que não resultem falta ou
insuficiência de pagamento de tributo.
O PN CST 61/1979 (cópia juntada pelo contribuinte às fl. 2.339 a 2.341),
cuidou de elucidar a compreensão do §4o do art. 16 do Decreto-lei 1.598/19771.
As multas decorrentes de infrações de que não resultem falta ou insuficiência de
pagamento de tributo(ensejadas por descumprimento de obrigações acessórias),
dedutíveis, foram tratadas no item 3 e não representam o objeto da discussão
nestes autos, motivo pelo qual desnecessária a transcrição das correspondentes
conclusões.
Quanto às multas fiscais dedutíveis, por força do disposto na lei, são apenas
as compensatórias.
Como bem exposto no PN CST 61/1979:
4.5. Há uma pletora de acréscimos moratórios na legislação tributária. Nem
todos, porém, compensatórios. É que o não cumprimento oportuno da
obrigação motiva o legislador ora a afligir o infrator (punição), ora a
compensar o sujeito ativo pelo dano sofrido em decorrência da mora
(compensação). A multa moratória somente terá natureza compensatória
quando, cumulativamente, preencher as seguintes condições:
a) não ser excluída pela denúncia espontânea e b) guardar equivalência
com a lesão provocada - o que é revelado pela própria lei ao fixar a taxa de
cálculo em função do tempo de atraso (exemplos: 1% ao mês; 10% ao
semestre; 5% em atrasos de 30 dias, 10% em atrasos de 60 etc.).
4.6. Impõe-se concluir que, para fins de compreensão do §4o do artigo 16
do Decreto-lei no 1598/77, compensatórias serão somente as multas
moratórias que preencham as condições descritas no subitem 4.5.
Quer dizer, as multas punitivas, decorrentes de lançamentos de ofício, não
preenchem as condições cumulativas acima mencionadas, pois sua aplicação é
excluída pela denúncia espontânea a que se refere o CTN, art. 138, onde o
arrependimento, oportuno e formal, da infração faz cessar o motivo de punir.
No caso, a multa objeto da infração “exclusão indevida 2(R$ 3.157.697,10)”,
diferentemente da pretensão da impugnante, não se trata da multa moratória
(compensatória), prevista no caput do art. 8o e §1o da Lei do Município de Belo
Horizonte/MG no 7.378/19972. Ao contrário, é a multa punitiva decorrente de
ação fiscal homologatória (determinada no §2o), penalidade que teria sido
excluída se a interessada tivesse feito a denúncia espontânea.
Relativamente ao argumento de que a infração acima não se aplicaria à
CSLL, vale lembrar que o art. 57 da Lei 8.981/1995 estendeu o alcance das normas
relativas ao IRPJ para a CSLL (grifos acrescidos):
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Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei no 7.689, de
1988)as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o
imposto de renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao
disposto no art. 38, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na
legislação em vigor, com as alterações introduzidas por esta Lei. (Redação
dada pela Lei no 9.065, de 1995).
O entendimento em questão fica expresso na IN SRF 390/2004, vigente à
época, que, baseando-se em toda a legislação da CSLL, inclusive na Lei acima,
assim estabeleceu:
Subseção V
Das Multas Das Multas por Infrações Fiscais
Art. 56. Não são dedutíveis, como custo ou despesas operacionais, as
multas por infrações fiscais, salvo as de natureza compensatória e as
impostas por descumprimento de obrigações tributárias meramente
acessórias de que não resultem falta ou insuficiência de pagamento de
tributo.
Vale ressaltar que a IN SRF 390/2004 foi revogada pela IN RFB 1.700/2017 e
o entendimento acima foi ratificado no art. 132, abaixo transcrito:
Art. 132. Não são dedutíveis na apuração do lucro real e do resultado
ajustado as multas por infrações fiscais, salvo as de natureza compensatória
e as impostas por infrações de que não resultem falta ou insuficiência de
pagamento de tributo.
E no Anexo I - TABELA DE ADIÇÕES AO LUCRO LÍQUIDO, item 77, sintetiza:

Portanto, não se acatam as teses da impugnante, mantendo-se as infrações
apontadas pela autoridade lançadora, inclusive no tocante à CSLL.
Dessa forma, estéreis as pretensões da interessada, não se verificando
ofensa ao princípio da reserva legal e nem dúvida que justificasse a aplicação do
disposto no CTN, art. 112, pois a legislação de regência veda a dedução de multas
fiscais punitivas, nos moldes acima expostos.
Quanto às demais infrações, a interessada deixou de apresentar
argumentos e/ou elementos de prova aptos a possibilitarem o cancelamento da
autuação, a qual deve ser mantida.
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Por fim, no tocante ao pedido de envio de intimações para o seu
procurador, esclareça-se que, no âmbito do Processo Administrativo Fiscal, é o
sujeito passivo o destinatário das intimações de atos processuais (vide Decreto
70.235/1972, art. 23), não havendo menção à ciência no endereço do procurador.
Assim, por ausência de previsão legal, indefiro a solicitação.
Diante do exposto, voto por indeferir a solicitação de intimação no
endereço do procurador e, no mérito, por julgar improcedente a impugnação,
mantendo a determinação de ajuste nas bases de cálculo do Imposto de Renda da
Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL).
Dessa forma, manifesto minha expressa concordância com o acórdão recorrido que
tão somente ratificou o entendimento consolidado no âmbito do CARF de que multas de ofício por
infrações fiscais não são dedutíveis, salvo exceções expressamente previstas em lei. A decisão é
fundamentada em legislação federal e instruções normativas vigentes, e aplica-se tanto ao IRPJ
quanto à CSLL.
Para corroborar minha fundamentação, pinço trechos de decisões deste Tribunal no
mesmo sentido validando a manutenção do lançamento:
“(...) DESPESAS OPERACIONAIS — DEDUTIBILIDADE — MULTAS — Não são
dedutíveis as multas por infrações fiscais, tampouco aquelas impostas por
infrações a normas de natureza não tributária. TRIBUTAÇÃO DECORRENTE
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL - IRFONTE Tratando-se de tributação reflexa, o decidido
com relação ao principal (IRPJ) constitui prejulgado às exigências fiscais
decorrentes, no mesmo grau de jurisdição administrativa, em razão de terem
suporte fático em comum. (Acórdão no : 107-07.311)
“(...) MULTA DE NATUREZA SANCIONATÓRIA. IMPOSSIBILIDADE DE DEDUÇÃO. O
contribuinte deduziu de modo indevido valores de multas de natureza
sancionatória aplicadas por outro ente federativo.”(...) – (Acórdão n°1
401-001.990)
Da última ementa transcrito, reproduzo trecho do voto condutor de Relatoria do
Conselheiro Daniel Ribeiro Silva:
“(...)
O descumprimento da legislação tributária a meu ver está absolutamente
demonstrada e confessada pelo Recorrente que defende a legalidade da sua
conduta.
Por sua vez, a Solução COSIT no 21, de 2013 é bastante clara e determina
que:
LUCRO REAL. REDUÇÃO DE MULTA E JUROS. LEI N° 11.941, DE 2009.
A receita oriunda da redução de multa de mora e juros de mora decorrente
da fruição do benefício previsto no art. 1°, § 3°, inciso I, da Lei n° 11.941, de
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2009, pode ser excluída do lucro líquido, para efeito de apuração do lucro
real, nos termos do art. 4°, parágrafo único, da Lei n° 11.941, de 2009.
Em razão de as multas de ofício serem indedutíveis na apuração do lucro
real, a receita oriunda da redução de multa de ofício decorrente da fruição
do benefício previsto no art. 1°, § 3°, inciso I, da Lei n° 11.941, de 2009,
não é computada no lucro real, pois ela não terá sido deduzida em
períodos de apuração anteriores.
É inócuo, neste ponto, o comando do art. 4°, parágrafo único, da Lei n°
11.941, de 2009.
A referida solução se fundamenta na interpretação lógica das disposições
do art. 344 do RIR de 1999 sobre a indedutibilidade desse tipo despesa e as da Lei
no 8.981, de 1995:
Art. 344. Os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação do
lucro real, segundo o regime de competência (Lei n° 8.981, de 1995, art. 41).
§ 5° Não são dedutíveis como custo ou despesas operacionais as multas por
infrações fiscais, salvo as de natureza compensatória e as impostas por
infrações de que não resultem falta ou insuficiência de pagamento de
tributo (Lei n° 8.981, de 1995, art. 41, § 5°).
Lei no 8.981, de 1995, Art. 41. Os tributos e contribuições são dedutíveis, na
determinação do lucro real, segundo o regime de competência. (...)
§ 5° Não são dedutíveis como custo ou despesas operacionais as multas por
infrações fiscais, salvo as de natureza compensatória e as impostas por
infrações de que não resultem falta ou insuficiência de pagamento de
tributo.
E esta Turma de Julgamento, mais recentemente em 17 de junho de 2025, em
Acórdão no 1402-007.307, de minha relatoria, assim decidiu:
“MULTA. BASE DE CÁLCULO DO IRPJ. DEDUTIBILIDADE. NECESSIDADE DE
COMPROVAÇÃO DA SUA NATUREZA E DO ATENDIMENTO AOS REQUISITOS
LEGAIS. Para que seja dedutível na apuração do IRPJ, é preciso comprovar que a
multa (i) tem natureza fiscal e é compensatórias ou foi imposta por infrações de
que não resultem falta ou insuficiência de pagamento de tributo, nos termos do
§5° do art. 41 da Lei n° 8.981/95; ou (ii) tem natureza não tributária, mas atende
ao disposto no art. 47 da Lei no 4.502/64, isto é, é necessária à atividade da
empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, bem como é usual ou
normal no tipo de transações, operações ou atividades da empresa. (...)”
Atinente aos princípios constitucionais, cabe ressaltar que o CARF não é
competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária, uma vez que no
âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação
ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de
Fl. 2406
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inconstitucionalidade (art. 26-A do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, art. 98 do Anexo do
Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 21 de dezembro de 2023 e
Súmula CARF no 2).
Ante o exposto, oriento meu voto no sentido de não conhecer do recurso voluntário
na parte em que alega matérias de cunho constitucional, conforme previsão da Súmula CARF no 2,
e, na parte conhecida, a ele negar provimento.
Assinado Digitalmente
Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça

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