Tribunal: CARF
Processo: 10825.731086/2022-90
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FABIO KIRZNER EJCHEL
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-12-09
Data de publicação: 2026-03-16

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ano-calendário: 2019
RECEITAS DECORRENTES DE ATIVIDADES DE DESENVOLVIMENTO DE SOFTWARES E SEU LICENCIAMENTO. REGIME NÃO-CUMULATIVO.
Nos termos do art. 10, XXV, da Lei no 10.833/2003, estão sujeitas ao regime cumulativo apenas as receitas auferidas (i) por empresas prestadoras de serviços de informática, (ii) desde que decorrentes das atividades de desenvolvimento de softwares e o seu respectivo licenciamento ou cessão de uso. Receitas que não se enquadram nessas condições sujeitam-se ao regime da não-cumulatividade.
DESPESAS COM PUBLICIDADE, PROPAGANDA E MARKETING. INSUMOS. ENQUADRAMENTO.
Despesas com publicidade, propaganda e marketing não se enquadram na definição de insumos nos termos do decidido pelo STJ no âmbito do REsp 1.221.170/PR.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. APROVEITAMENTO. NECESSIDADE DE CUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS.
O aproveitamento dos créditos extemporâneos está condicionado ao cumprimento das respectivas obrigações acessórias.
PEDIDODEDILIGÊNCIA. DESNECESSIDADE. INDEFERIMENTO.
Não há necessidade de diligência quando os elementos dos autos são suficientes para o julgamento do pleito.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Ano-calendário: 2019
PIS. LANÇAMENTO DECORRENTE DA MESMA MATÉRIA FÁTICA.
Aplica-se ao lançamento da Contribuição para o PIS/PASEP o quanto decidido em relação à COFINS lançada a partir da mesma matéria fática.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10825.731086/2022-90
ACÓRDÃO
3102-003.158 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
9 de dezembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
IFOOD COM AGÊNCIA DE RESTAURANTES ONLINE
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ano-calendário: 2019
RECEITAS DECORRENTES DE ATIVIDADES DE DESENVOLVIMENTO DE
SOFTWARES E SEU LICENCIAMENTO. REGIME NÃO-CUMULATIVO.
Nos termos do art. 10, XXV, da Lei no 10.833/2003, estão sujeitas ao regime
cumulativo apenas as receitas auferidas (i) por empresas prestadoras de
serviços de informática, (ii) desde que decorrentes das atividades de
desenvolvimento de softwares e o seu respectivo licenciamento ou cessão
de uso. Receitas que não se enquadram nessas condições sujeitam-se ao
regime da não-cumulatividade.
DESPESAS COM PUBLICIDADE, PROPAGANDA E MARKETING. INSUMOS.
ENQUADRAMENTO.
Despesas com publicidade, propaganda e marketing não se enquadram na
definição de insumos nos termos do decidido pelo STJ no âmbito do REsp
1.221.170/PR.
CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS.
APROVEITAMENTO.
NECESSIDADE
DE
CUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS.
O aproveitamento dos créditos extemporâneos está condicionado ao
cumprimento das respectivas obrigações acessórias.
PEDIDO DE DILIGÊNCIA. DESNECESSIDADE. INDEFERIMENTO.
Não há necessidade de diligência quando os elementos dos autos são
suficientes para o julgamento do pleito.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Ano-calendário: 2019
Fl. 16658
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10825.731086/2022-90
2
PIS. LANÇAMENTO DECORRENTE DA MESMA MATÉRIA FÁTICA.
Aplica-se ao lançamento da Contribuição para o PIS/PASEP o quanto
decidido em relação à COFINS lançada a partir da mesma matéria fática.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos
Acordam os membros do colegiado em votar da seguinte forma: i) por
unanimidade, em conhecer do recurso e rejeitar a preliminar suscitada; ii) por voto de qualidade,
para: a) rejeitar a proposta de diligência para a verificação dos créditos extemporâneos feita pela
conselheira Sabrina Coutinho Barbosa. Vencidos os conselheiros Joana Maria de Oliveira
Guimarães, Sabrina Coutinho Barbosa e Wilson Antônio de Souza Correa; b) no mérito, negar
provimento ao recurso voluntário. Vencidos os conselheiros Joana Maria de Oliveira Guimarães,
Sabrina Coutinho Barbosa e Wilson Antônio de Souza Correa, que entendiam pelo cancelamento
integral da autuação. Manifestaram intenção de declarar voto as conselheiras Joana Maria de
Oliveira Guimarães e Sabrina Coutinho Barbosa
Assinado Digitalmente
Fábio Kirzner Ejchel – Relator

Assinado Digitalmente
Pedro Sousa Bispo – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Jorge Luis Cabral, Joana Maria
de Oliveira Guimaraes, Wilson Antonio de Souza Correa, Fabio Kirzner Ejchel, Sabrina Coutinho
Barbosa, Pedro Sousa Bispo (Presidente).

RELATÓRIO
Por bem relatar os fatos, transcrevo trechos do acórdão recorrido:
Trata-se do lançamento de ofício da Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social - COFINS e da Contribuição para o PIS/Pasep relativas a fatos
geradores ocorridos no período de 01/01/2019 a 31/12/2019, nos valores totais,
respectivamente, de R$ 148.256.882,38 e R$ 30.189.370,55, incluindo principal,
multa de ofício de 75% e juros de mora calculados até 12/2022 (fls. 02/15).
Fl. 16659
DF CARF MF
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Consta do Termo de Verificação Fiscal de fls. 16/45 que a contribuinte apurou as
contribuições em tela em desacordo com a legislação, nos termos que seguem
reproduzidos:
“2. DAS INFRAÇÕES APURADAS:
Da análise das receitas informadas nos Registros M210/M610 [TABELA 1 -
M210_M610 -DETALHAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO], identificamos:
- Apuração de três tipos de contribuições:
Contribuição Não-Cumulativa - Alíquota Básica (1,65% e 7,6%);
Contribuição Não-Cumulativa - Alíquota Diferenciada (0,65% e 4%);
Contribuição Cumulativa - Alíquota Básica (0,65% e 3%)
2- No mês de janeiro informou valores em “Ajustes de redução”.
3- Nos demais meses verificamos aplicação de alíquotas efetivas menores que as
devidas.
INFRAÇÃO
1
-
DAS
RECEITAS
INDEVIDAMENTE
TRIBUTADAS
COMO
CUMULATIVAS:
(...)
Dessa forma, temos:
1- Primeiro, a fiscalizada, muito embora tenha dentre outras atividades, o
“desenvolvimento e licenciamento de programas de computador customizáveis”,
não é uma empresa de serviço de informática;
2- Os softwares licenciados pela fiscalizada foram desenvolvidos e fornecidos por
terceiros prestadores de serviço (Pessoa Jurídica), contratados pela fiscalizada.
Portanto, para que essas receitas se enquadram no regime cumulativo, tem que
se satisfazer os dois pontos acima mencionados, o que não se verifica.
Assim,
entendemos
que
essas
receitas,
tabela
abaixo,
enquadradas
indevidamente pelo fiscalizada como receitas sujeitas ao regime cumulativo,
devem ser reclassificadas para o regime NÃO-CUMULATIVO.
(...)
INFRAÇÃO 2 - DAS RECEITAS NÃO-CUMULATIVAS – ALÍQUOTA EFETIVA MENOR
(...)
Dessa forma, considerando que, as alíquotas efetivas apuradas a menor foram
decorrentes da exclusão do ISS da base de cálculo; a obtenção de sentença
favorável para a exclusão do ISS da base de cálculo;o sobrestamento do feito,
conforme decisão acima;
Fl. 16660
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As parcelas das contribuições do PIS e da Cofins, incidentes sobre o ISS excluído
da base de cálculo, serão objeto de lançamento com sua exigibilidade suspensão
por força de sentença judicial.
A partir da resposta ao TIF 4, elaboramos as [TABELA 2 - RECALCULO DA
CONTRIBUIÇÃO DO PIS] e [TABELA 3 - RECALCULO DA CONTRIBUIÇÃO DA COFINS],
onde demonstramos as parcelas do ISS excluídos nas receitas não-cumulativas
declaradas e sobre as receitas cumulativas reenquadradas para não-cumulativas,
resultando nas contribuições do PIS e da Cofins a serem exigidas com sua
exigibilidade suspensa.
(...)
CONSOLIDAÇÃO DAS CONTRIBUIÇÕES DEVIDAS - INFRAÇÕES 1 E 2
Face as infrações apuradas (infração 1 e 2), efetuamos a reconstituição dos
valores informados nos Registros M210/M610, resultando na [TABELA 4 -
M210_M610 -DETALHAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO RECALCULADA], onde
apuramos os novos valores das contribuições devidas.
Entretanto, para a apuração final, mister se fez a análise dos créditos, conforme
segue.
INFRAÇÃO 3 - GLOSA DE CRÉDITOS DO PRÓPRIO PERÍODO - DESPESAS DE
PROPAGANDA E MARKETING
Dos Registros M100/M500 [TABELA 5 - M100_M500_CRÉDITO], observamos que:
- tomou créditos sobre receitas no mercado interno e externo, com
predominância sobre aquisição de serviços utilizados como serviços.
- efetuou acréscimos de créditos nos meses de janeiro, fevereiro, março, abril,
setembro e novembro.
- e a partir de março passou a apurar saldo de créditos a utilizar em períodos
futuros em decorrência dos acréscimos de créditos descritos no parágrafo
anterior.
(...)
Sobre esta questão, a Receita Federal vem reiteradamente manifestando, através
de Soluções de Consulta, que as despesas de propaganda e marketing não dão
direito a crédito.
Dessa forma, da EFD-Contribuições, temos:
Glosa A170 - PUBLICIDADE E MARKETING
Segundo resposta da fiscalizada indicando as contas representativas de despesas
com publicidade e marketing, elaboramos a [TABELA 6 - A170 – ITENS DE
DOCUMENTOS – PUBLICIDADE E MARKETING], num total de R$ 236.968.722,70,
sobre o qual foram tomados créditos indevidamente ficando, portanto, sujeito à
glosa.
Fl. 16661
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(...)
GLOSA C170 - DESPESA ANTECIPADA DE MARKETING Neste Bloco registrou como
“mercadoria para revenda” (coluna “Descrição Tipo do Item de Itens”).
Entretanto, na coluna “Descrição do Item de Itens” encontramos a descrição
“DESPESA ANTECIPADA DE MARKETING”, totalizando R$ 6.624.924,12 [TABELA 7 -
C170 - ITENS DO DOCUMENTO].
Selecionado os respectivos fornecedores, efetuamos as baixas das NFe por elas
emitidas tendo a fiscalizada como destinatário e elaboramos as seguintes tabelas:
[TABELA 8 - I01 - PRODUTOS E SERVIÇOS]
[TABELA 9 - H01 - DETALHAMENTO DE PRODUTOS E SERVIÇOS Despesa
Antecipada de Marketing]
Das informações nelas contidas pudemos constatar que se trata de compras de
diversos materiais, com caráter de publicidade e marketing, tais como: Mochila
Térmica, Bolsa Térmica, Japona, Jaqueta, Caixa Térmica, camisetas etc.
(...)
Dessa forma, há de ser glosadas os créditos tomados sobre as despesas
relacionadas nos Blocos A e C, acima citados, por se enquadrarem como despesas
de propaganda e marketing, como bem esclareceu o fiscalizada em sua resposta,
que segue: “Marketing: O grupo de despesa de marketing reúne despesas
essenciais para divulgação e maximização do conhecimento da operação da
Requerente no mercado em que ela atua”.
GLOSA F100 - VOUCHER MARKETING
No Registro F100, foram informadas as seguintes operações com direito a
créditos: – Voucher Marketing (conta 314010001) e Custos Com Serviços
Adquirentes (conta 511010003), no total de R$ 406.334.142,05.
(...)
Do acima transcrito, sobre as despesas de "Voucher Marketing", podemos inferir
duas características:
1) Possuem o condão de “descontos concedidos”, o que não dá direito a crédito;
2) Subsidiariamente, possuem caráter publicitário, “esforços de marketing para
fomentar as transações feitas em ambiente digital”.
Assim, não há como se creditar sobre os valores lançados a título de "Voucher
Marketing", no total de R$ 339.582.256,61 [TABELA 10 - F100 - VOUCHER
MARKETING].
(...)
INFRAÇÃO 4 - GLOSA DOS CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS
Fl. 16662
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Nos Registros M100/M500 [TABELA 5 - M100_M500_CRÉDITO], informou créditos
no campo “Total do acréscimo” o total de R$ 11.767.688,94 de PIS e R$
54.202,688,51 de Cofins.
Esses acréscimos foram informados nos Registros M110/M510 [TABELA 11 -
M110_M510 -AJUSTES DO CRÉDITO] como sendo “ajuste oriundo de outras
situações”.
(...)
Portanto, a fiscalizada registrou os créditos extemporâneos como “Total do
acréscimo” nos registros M100/M500 e detalhou como “ajuste oriundo de outras
situações”, nos registros M110/M510.
Esta forma utilizada pela fiscalizada não encontra guarida nas normas vigentes
como a seguir demonstramos.
(...)
DA RETIFICAÇÃO DA EFD-CONTRIBUIÇÕES
(...)
Pelo acima exposto, a fiscalizada deveria retificar a declaração atual,
1- Excluindo os acréscimos de créditos (Valor Total dos Ajustes de Acréscimo)
informados no REGISTRO M100/M500;
2- Efetuar as retificações das EFD-Contribuições que se encontram dentro do
prazo decadencial;
3- Controlar os eventuais de saldos de créditos fiscais de períodos anteriores ao
da atual escrituração, bem como eventual saldo credor apurado no próprio
período da escrituração.
4- Reafirmamos que o procedimento adotado pela fiscaliza de aproveitamento de
créditos extemporâneos através dos Registro M100/M500 (Valor Total dos
Ajustes de Acréscimo), não encontra amparo nas normas legais.
(...)
Dessa forma, não tendo retificado as declarações anteriores para a apropriação
dos respectivos créditos e apuração e controle de possíveis créditos
remanescentes, esses créditos são passíveis de glosa.
DO MÉRITO DOS CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS
Dos registros M110/M510, meses de janeiro e fevereiro, no campo “Descrição
Resumida do Ajuste”, constatamos tratar-se de créditos oriundos de VOUCHER
MARKETING, LOGISTICA e ADQUIRENTE.
Dessa forma, conforme discorrido na “INFRAÇÃO 3”, os créditos extemporâneos
decorrentes das despesas com VOUCHER MARKETING são indedutíveis.
(...)
Fl. 16663
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DA CONSOLIDAÇÃO DOS CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS GLOSADOS
Dessa forma, efetuamos a glosa dos créditos extemporâneos, informados como
“Total do acréscimo”, nos Registros M100/M500, da seguinte forma:
Glosa Crédito Extemporâneo - Mérito: decorrentes de despesas com VOUCHER
MARKETING, por trata-se de despesas de publicidade e/ou despesas
administrativas e por descumprimento das normas acessórias estabelecidas no
Guia Prático EFD-Contribuições.
Glosa Crédito Extemporâneo - Forma: Referente CUSTOS COM SERVICOS
ADQUIRENTES/CUSTO OL, por descumprimento das normas acessórias
estabelecidas no Guia Prático EFD-Contribuições.
(...)
DA CONSOLIDAÇÃO DOS CRÉDITOS GLOSADOS
Das INFRAÇÕES 3 (GLOSA DE CRÉDITOS DO PRÓPRIO PERÍODO - DESPESAS DE
PROPAGANDA E MARKETING) e INFRAÇÃO 4 (GLOSA DOS CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS),
elaboramos
a
[TABELA
12
-
M100_CRÉDITO_PIS
RECALCULADO] e [TABELA 13 -M500_CRÉDITO_COFINS RECALCULADO], onde
apuramos os novos créditos disponíveis e considerados na apuração final.
(...)
DA APURAÇÃO FINAL Concluindo, temos:
No item “CONSOLIDAÇÃO DAS INFRAÇÕES 1 E 2 – CONTRIBUIÇÕES DEVIDAS”
apuramos as contribuições devidas, conforme [TABELA 4 - M210_M610 -
DETALHAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO RECALCULADA];
No item “DA CONSOLIDAÇÃO DOS CRÉDITOS GLOSADOS”, apuramos os créditos
disponíveis após a glosas efetuadas [TABELA 12 - M100_CRÉDITO_PIS
RECALCULADO] e [TABELA 13 -M500_CRÉDITO_COFINS RECALCULADO].
Isto posto, juntando os novos valores apurados de débitos e créditos, elaboramos
[TABELA 14 - M210_M610 - DETALHAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO DO PIS E DA
COFINS RECALCULADA] onde demonstramos os valores das contribuições abaixo.
A COFINS Exigível e o PIS Exigível, serão objeto do presente lançamento.
(...)
Já os valores correspondentes ao PIS com Exigibilidade Suspensa e a COFINS com
Exigibilidade Suspensa, incidentes sobre o ISS excluído da base de cálculo, serão
formalizados através do processo no 10825.731087/2022-34.”
Cientificada em 06/12/2022 (fl. 397), a contribuinte apresentou, em 04/01/2023
(fl. 401), a impugnação de fls. 404/474, da qual em síntese consta:
a) Nulidade do AI em Razão da Precariedade da Ação Fiscal – Violação do Art. 142
do CTN. A prova da ocorrência do nascimento da obrigação tributária com a
perfeita subsunção do fato à norma geral e abstrata, é ônus da Administração
Fl. 16664
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Pública, como determina o artigo 142 do CTN. Entretanto, no presente caso, o
que se verifica é a existência de um AI superficial e precário, que (i) sequer se
aprofundou sobre a origem dos softwares licenciados pela Impugnante, a
despeito de autuá-la como se fossem desenvolvidos por terceiros e (ii) de forma
arbitrária, determina que as despesas incorridas pela Impugnante e que são
essenciais ao funcionamento da Plataforma iFood não seriam passíveis de
creditamento, pretensamente por não serem necessárias à sua atividade, sem
sequer entender a singularidade da atividade de prestação de serviço de
intermediação por meio de plataforma eletrônica. E, não bastasse a evidente
carência de motivação quanto à suposta não qualificação da Impugnante como
empresa de serviços de informática, há também uma nítida nulidade em razão da
fundamentação fiscal lastreada em erros de fato e de direito, relacionada aos
desenvolvedores dos softwares licenciados pela Impugnante. cumpre mencionar
que o presente trabalho fiscal também se revela precário, na medida em que a D.
Autoridade Fiscal, ao reenquadrar as despesas no regime não-cumulativo,
incorreu em dois erros de cálculo: (i) deixou de considerar a integralidade os
créditos de PIS e Cofins registrados pela Impugnante e (ii) deixou de considerar os
pagamentos de PIS e Cofins efetuados pela Impugnante, apurados no regime
cumulativo. De forma semelhante, com relação à suposta Infração 02, a d.
Autoridade Fiscal ignora a atividade da Impugnante para glosar o crédito relativo
às despesas incorridas com serviços de publicidade e propaganda, que são
incorridas exatamente para que a Impugnante possa manter a Plataforma iFood
apta à intermediação comercial em um sistema de rede. A glosa dos créditos é
realizada sob o único fundamento de que “a Receita Federal vem reiteradamente
manifestando, através de Soluções de Consulta, que as despesas de propaganda e
marketing não dão direito a crédito”. Assim, é evidente a existência de um
trabalho de fiscalização extremamente raso, que culminou na lavratura de um AI
repleto de erros de fato e de direito, sendo imperiosa, portando, a declaração de
sua nulidade, sob pena de ofensa ao art. 142, do CTN. Tal conclusão decorre do
fato de que o AI: (a) Não traz uma linha sequer para embasar a conclusão de que a
Impugnante não seria empresa do setor de informática (a despeito de
desenvolver e licenciar softwares); (b) Incorre em evidente erro de fato, ao não se
aprofundar sobre a origem dos softwares licenciados pela Impugnante, assumindo
a premissa equivocada de que teriam sido desenvolvidos por terceiros; (c) Incorre
em evidente erro de direito, restringindo indevidamente o art. 10, inciso XXV da
Lei no 10.833/2003, ao rejeitar a tributação cumulativa das receitas dos
licenciamentos dos softwares da Impugnante sob o pretexto de que esses foram
desenvolvidos e fornecidos por terceiros; (d) Incorre em inegável erro de cálculo
na reclassificação das receitas de licenciamento de software para o regime não
cumulativo; e (e) de forma arbitrária, determina que as despesas incorridas pela
Impugnante não seriam passíveis de creditamento, pretensamente por não serem
necessárias à sua atividade, sem sequer entender a singularidade da atividade de
prestação de serviço de intermediação por meio de plataforma eletrônica.
Fl. 16665
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b) Natureza Jurídica da Atividade da Impugnante. Das Obrigações Assumidas
Perante
os
Estabelecimentos
Cadastrados.
A
Impugnante
se
dedica,
principalmente, às atividades de (i) intermediação de negócios mediante
plataforma eletrônica, cujo objetivo final é conectar as partes interessadas em
fornecer e adquirir produtos e contratar serviços e (ii) licenciamento de software,
desenvolvido internamente, para os Estabelecimentos Cadastrados.
b.1) A atividade de intermediação de negócios mediante plataforma eletrônica se
denota como uma atividade complexa, que pressupõe o cumprimento de diversas
obrigações com a finalidade de garantir a viabilidade de sua atividade. Dentre as
obrigações assumidas por essas empresas no bojo da atividade de intermediação,
temos (i) garantir uma ótima experiência aos usuários; (ii) promover e aumentar a
visibilidade dos Estabelecimentos cadastrados; (iii) permitir a integração com
provedores de serviços de dados e de “adquirência”, de modo a garantir a
segurança das operações; (iv) dentre outras. E é óbvio que todos esses objetivos
são alcançados por meio de ações gerais de publicidade relacionadas à divulgação
e/ou promoção da plataforma eletrônica, os quais são responsáveis por gerar um
efeito de ampliação e visualização dos Estabelecimentos Cadastrados, bem como
dos seus produtos e serviços, aumentando a confiabilidade dos Usuários. Nesse
sentido, a cláusula 2.1 do Termos e Condições Gerais de Contratação do
iFood.com Agência de Restaurantes Online S.A. (“Contrato de Agência”) (Doc. 04),
firmado pela Impugnante junto aos Estabelecimentos Cadastrados, que deixa
claro a sua obrigação de promoção das atividades do restaurante no território
brasileiro por meio da Plataforma iFood. Assim, seja em razão da essencialidade
para a manutenção da sua operação, inserida no contexto de ecossistema de
rede, seja em razão das obrigações assumidas contratualmente pela Impugnante
no âmbito dos Contratos de Agência, fica claro que os dispêndios com publicidade
e propaganda são inerentes à prestação de serviços de intermediação mediante
plataforma eletrônica.
b.2) Além da atividade de intermediação mediante plataforma eletrônica, a
Impugnante também realiza a disponibilização de ferramentas para a gestão das
atividades dos Estabelecimentos Cadastrados. Isso se faz mediante o
licenciamento dos softwares desenvolvidos internamente e de sua propriedade, a
título oneroso, para os Estabelecimentos Cadastrados. Trata-se de dois softwares
distintos, denominados “Gestor de Pedidos” e o “Portal do Parceiro”. O Gestor de
Pedidos é a ferramenta utilizada pelo estabelecimento comercial que o permite
receber e confirmar pedidos, entrar em contato com consumidores etc. Referidos
softwares são de propriedade da Impugnante e foram desenvolvidos
internamente por sua base de funcionários, levando em consideração tanto a
especificidade de uma prestação de serviço de intermediação de negócios
mediante plataforma eletrônica, quanto o seu diferencial competitivo de
mercado.
c) Da Suposta Infração 1 – Da Tributação Cumulativa das Receitas de
Licenciamento de Software. Nos termos do art. 10, inciso XXV, da Lei no
Fl. 16666
DF CARF MF
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10.833/2003, há dois requisitos impostos pela legislação para aplicação do regime
cumulativo, quais sejam: (i) tratar-se de empresa de serviço de informática e (ii)
tratar-se de receita decorrente de licenciamento ou cessão de direito de uso de
software. Especificamente com relação ao requisito “i”, há na legislação federal o
conceito de empresa prestadora de serviços de tecnologia da informação e
serviços de tecnologia da informação e comunicação, conforme §4o do art. 14 da
Lei no 11.774, de 17/09/2008, sendo que, para fins de tributação pelas
contribuições destinadas à seguridade social, de que trata a Lei no 8.212, de 24 de
julho de 1991, a Lei no 11.774/2008 determina que as empresas que possuem
como atividade o licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de
computação sejam enquadradas como empresas do segmento de informática.
Nesse ponto, deve-se destacar que as atividades de licenciamento de seus
softwares são exercidas em estrita obediência ao objeto social da Impugnante,
conforme indicado em seu Estatuto (art. 3o deste). De igual sorte, como já
mencionado, a Impugnante possui como atividade econômica registrada em seu
CNPJ o “Desenvolvimento e licenciamento de programas de computador
customizáveis”, atividade enumerada sob o CNAE no 62.02-3-00. Além disso, o já
mencionado “Termos e Condições Gerais de Contratação do iFood.com Agência
de Restaurantes Online S.A.” (fls. 338 a 343) (Doc. 04), comprova,
inequivocamente, que a Impugnante é remunerada pelos Estabelecimentos
Cadastrados através de uma mensalidade “correspondente a uma remuneração
mensal fixa, como contrapartida ao licenciamento não exclusivo do uso dos
Softwares”, sendo tais softwares de propriedade da própria Impugnante.
Considerando essa prestação de serviço, a Impugnante emite Notas Fiscais de
Serviços (“NFS-e”) de licenciamento de uso de software (Item 1.05 da Lista de
Serviços anexa à Lei Complementar no 116/200313) em relação às mensalidades
recebidas (Doc. 06). Assim, considerando que a Impugnante (i) realiza o
licenciamento de softwares para os Estabelecimentos Cadastrados, (ii) possui as
mencionadas atividades como parte de seu objeto social, e (iii) possui o respectivo
CNAE (i.e., 62.02-3-00) relativo ao desenvolvimento e licenciamento de
programas de computador, fica claro que ela atende expressamente ao conceito
da legislação federal de empresa prestadora de “serviços de tecnologia da
informação e serviços de tecnologia da informação e comunicação” (art. 14, § 4o,
inciso V, Lei no 11.774/2008), sendo imperativa a sua qualificação como empresa
de serviços de informática. Ademais, a Impugnante é a responsável por
desenvolver seus próprios softwares, os quais são, posteriormente, licenciados a
terceiros. E mesmo que assim não fosse, há claro erro de direito na interpretação
da d. Autoridade Fiscal, na medida em que a lei não exclui do conceito de
empresas de serviço de informática aquela que, eventualmente, licencie
softwares de terceiros. Especificamente com relação ao erro de fato, a
Impugnante ressalta que os softwares licenciados são desenvolvidos pela própria
empresa, por seus desenvolvedores internos. Corroborando essa conclusão, veja-
se a própria Ficha Cadastral dos desenvolvedores contratados pela Impugnante e
que ficam lotados, especificamente, na filial em Campinas/SP, dedicados ao
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desenvolvimento de seus softwares (Doc. 07). Em idêntico sentido, são as
informações contidas no Relatório Anual de Informações Sociais (“RAIS”) da
Impugnante referente ao ano de 2019 (Doc. 08), que indicam uma extensa gama
de mais de 2.000 (dois mil) profissionais, cuja função é o desenvolvimento dos
softwares que serão licenciados para estabelecimentos parceiros. Ainda, o
desenvolvimento próprio e a manutenção dos softwares são tão essenciais para a
Impugnante que são estabelecidas metas específicas para os funcionários e
colaboradores da área de tecnologia e informática, havendo impacto direto na
remuneração e bonificação desses trabalhadores para o desenvolvimento dos
softwares “Gestor de Pedidos” e “Portal do Parceiro”, que são exatamente os
softwares licenciados de forma onerosa aos estabelecimentos comerciais. Em
adição, a Impugnante apresenta os principais aspectos e procedimentos próprios
da arquitetura dos seus softwares, que igualmente comprovam que a autoria e
desenvolvimento dos seus programas de computação é realizada internamente.
Como se verifica dos repositórios principais (Core) dos softwares da Impugnante
(i.e., Portal do Parceiro e Gestor de Pedidos), fica claro o desenvolvimento dos
sistemas a partir de uma série de registros no histórico contido nos mencionados
repositórios (Doc. 09). Isso porque, como os engenheiros, analistas e
desenvolvedores de software da Impugnante utilizam a tecnologia ‘GIT’ em seus
sistemas para armazenamento e versionamento dos códigos fonte, todas as
informações e comandos aplicados nos softwares da Impugnante ficam
registrados, o que permite o controle preciso de cada interação de
desenvolvedores com os respectivos códigosfontes. Para referência das etapas de
desenvolvimento, reproduz duas métricas para identificação dos arquivos
contidos nos repositórios (fls. 436/437). Nesse diapasão, para referência, nota-se
algumas das linhas de código do software Portal do Parceiro, relativas aos
arquivos do sistema com sufixos “- contributors” e “-commits”, respectivamente,
com referência aos colaboradores da Impugnante que se dedicaram às
contribuições no desenvolvimento dos programas (fls. 437/438). Como se verifica,
fica comprovado que os softwares licenciados pela Impugnante são desenvolvidos
e alterados internamente, por equipe de profissionais registrados como
funcionários da própria Impugnante. E nem se alegue que o erro de fato cometido
pela D. Autoridade Fiscal com relação ao desenvolvimento dos softwares
licenciados pela Impugnante teria sido originado pela própria Impugnante, a partir
de resposta dada ao Termo de Intimação Fiscal no 01. Isso porque, na referida
resposta, foi esclarecida a existência de despesas incorridas pela Impugnante
junto a terceiros com a obtenção de licenças de uso de softwares para uso próprio
da Impugnante, na gestão de sua própria administração. Não se menciona, na
referida resposta, os softwares desenvolvidos pela Impugnante e licenciados aos
Estabelecimentos Cadastrados, que são geradores de receitas para a Impugnante.
A Impugnante é a única titular e efetiva desenvolvedora dos softwares que utiliza
para sua atividade econômica principal, auferindo receitas a partir do
licenciamento mensal de seus programas de computação aos Estabelecimentos
Cadastrados. Diferentemente, os softwares adquiridos junto a terceiros
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constituem despesas que podem se referir a uma pluralidade de aplicações
necessárias para a administração da própria Impugnante, como por exemplo a
licença de uso da plataforma da Amazon Web Services (“AWS”); do software de
gestão de RH, do software de gestão de folha de pagamento, do software de
comunicação interna dos funcionários, dentre outros. Mas independentemente
da razão do erro de fato indicado acima, nota-se, ainda, a existência de um
evidente erro de direito por parte da d. Autoridade Fiscal. Isso porque, a
legislação de regência, em nenhum momento, exigiu que a atividade de
licenciamento de software fosse exercida apenas pela pessoa jurídica que o
desenvolveu. Nesse ponto, cumpre esclarecer que a legislação de regência apenas
excetuou da apuração pelo regime cumulativo as receitas decorrentes de
software importado, conforme nota-se do § 2o do art. 10o da Lei no 10.833/2003 -
o que não tem qualquer similitude com o caso em análise. Tanto é assim que a
própria E. RFB já reconheceu, mesmo para os casos em que os softwares foram
produzidos sob encomenda, que o encomendante também será “o titular dos
direitos relativos ao programa de computador” (Solução de Consulta COSIT no
130/2016), sendo inequívoco o seu poder potestativo para licenciar o uso dos
softwares de sua titularidade. Dessa forma, não há qualquer base legal, fática ou
mesmo lógica para a D. Autoridade Fiscal pretender restringir a literalidade do art.
10, inciso XXV da Lei no 10.833/2003 apenas para os casos em que o contribuinte
licenciar softwares desenvolvidos por ele – tanto que não há sequer menção na
norma a tal pretenso requisito. Inclusive, deve-se notar, também, que a Lei no
13.429, de 31 de março de 2017 (“Lei no 13.429/2017”), que alterou uma série de
dispositivos da Lei no 6.019, de 3 de janeiro de 1974 (que versa sobre o trabalho
temporário nas empresas urbanas), em especial, o § 3o do art. 9o, que dispõe que
“[o] contrato de trabalho temporário pode versar sobre o desenvolvimento de
atividades-meio e atividades-fim a serem executadas na empresa tomadora de
serviços”. A referida lei legitimou expressamente a possibilidade de terceirização
em todas as atividades da empresa, incluindo em suas atividadesfim, tendo
referida previsão sido, inclusive, validada pelo STF no bojo das Ações Diretas de
Inconstitucionalidade (“ADIs”) no 5685 e 5695. Deve-se concluir que a tributação
cumulativa das receitas derivadas do licenciamento dos softwares da Impugnante
está em linha com o exigido no art. 10, inciso XXV, da Lei no 10.833/2003, sendo
completamente improcedente a presente exigência fiscal. Sendo assim, o
cancelamento integral da Infração no 01 do AI em epígrafe é medida que se
impõe.
d) Da Suposta Infração 2 – Do Direito aos Créditos de PIS e COFINS sobre Despesas
com Publicidade e Propaganda e Concessão de Voucher. Referidas despesas,
escrituradas nos blocos A170, C170 e F100 da EFD-Contribuições, referem-se (i)
aos serviços de marketing e propaganda, (ii) à aquisição de diversos materiais com
caráter publicitário, como Mochila Térmica, Bolsa Térmica, Japona, Jaqueta, Caixa
Térmica, camisetas, e (iii) à concessão de Vouchers. Frise-se que a despeito de
referidas despesas terem naturezas distintas, considerando que todas elas são
incorridas na execução e manutenção da atividade da Impugnante e com o
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mesmo objetivo, o presente tópico se aplicará para todas elas. A despeito de
apresentar sua defesa segregada entre a essencialidade das despesas com
publicidade e propaganda (relativamente aos itens “i” e “ii” supra) e a
essencialidade das despesas com concessão de voucher (item “iii” supra), há três
pontos comuns fundamentais para a discussão, quais sejam: (i) a ausência de
compreensão da atividade de intermediação de negócios mediante plataforma
eletrônica pela D. Autoridade Fiscal; (ii) a necessidade de se manter a plataforma
como um ecossistema de rede, que contemple a atração de Usuários e
Estabelecimentos Cadastrados, para a conclusão da intermediação comercial no
referido ambiente; e (iii) necessidade de cumprir o contrato celebrado com os
Estabelecimentos Comerciais.
d.1) É premissa da caracterização de determinada despesa como insumo a
investigação sobre as atividades e/ou processo produtivo do contribuinte, para
entender a sua correlação. Portanto, no limite, é possível afirmar que, até o
momento, a RFB não analisou situações concretas envolvendo despesas com
publicidade no contexto da atividade da Impugnante, qual seja, a intermediação
de operações comerciais por meio de plataforma eletrônica. Nas poucas
oportunidades em que a RFB se manifestou sobre o assunto, o fez em face de
atividades econômicas totalmente distintas da atividade da Impugnante, em que
as despesas com publicidade e propaganda são essenciais para a existência e
manutenção da Plataforma iFood como um ecossistema de rede, apta à conclusão
dos negócios comerciais intermediados. Em outras palavras, diferentemente dos
casos já analisados pela RFB, no caso da Impugnante, a plataforma não subsiste
sem a devida promoção e abrangência e sem o seu notório conhecimento, como
um ecossistema de rede, atraindo Usuários (interessados em adquirir produtos e
serviços)
e
Estabelecimentos
Cadastrados
(estabelecimentos
comerciais
interessados em divulgar e vender produtos e serviços). Dado o exposto, fica claro
o equívoco da conclusão da D. Autoridade Fiscal de, sob o argumento de
existência de entendimento reiterado da RFB, realizar a glosa desses créditos.
d.2) Especificamente com relação às despesas incorridas pela Impugnante com
publicidade e propaganda, trata-se de despesas afetas diretamente à atividade de
prestação de serviço realizada por ela, seja em razão da sua essencialidade para
garantir o efeito de rede em sua operação (como mencionado, o efeito rede é
essencial para subsistência da operação de intermediação mediante plataforma
eletrônica), seja porque a Impugnante tem o dever contratual de promover a
marca e os produtos dos Estabelecimentos Cadastrados. Para o cumprimento
dessa obrigação, a Impugnante informa que contratou um seleto grupo de
fornecedores. Da análise dos contratos firmados junto a esses fornecedores,
verifica-se uma extensa gama de objetos, os quais possuem o mesmo objetivo,
qual seja: o fortalecimento da Plataforma iFood e a promoção dos
Estabelecimentos Cadastrados garantindo o efeito de rede em sua operação.
Dentre tais fornecedores e contratos, destacamos os indicados no Doc. 10, os
quais representam a parcela mais significativa do total de gastos com publicidade
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e propaganda incorridos pela Impugnante. Da análise dos respectivos objetos, fica
claro que as despesas com publicidade e propaganda visam permitir o
cumprimento das diversas obrigações impostas à Impugnante no bojo da
prestação de serviço de intermediação de negócios por meio de plataforma
eletrônica, dentre elas (i) garantir uma ótima experiência aos Usuários; (ii)
promover e aumentar a visibilidade dos Estabelecimentos Cadastrados; e (iii)
fortalecer a confiança e credibilidade da Plataforma iFood. A abrangência nacional
da Plataforma iFood apenas foi atingida graças aos gastos relevantes realizados
com propaganda e publicidade. E aqui, diga-se, não se trata apenas de esforço de
captação de clientes, mas de efetiva construção da plataforma como um
ecossistema de rede. Ou seja, trata-se de um gasto essencial para a própria
existência da Plataforma eletrônica de titularidade da Impugnante. Nesse
contexto, cumpre mencionar o estudo da consultoria GO Associados, intitulado “A
Imprescindibilidade e a Relevância de Dispêndios Especificamente Relacionados
ao Mercado Online” (Doc. 11), onde se buscou verificar se os gastos com os
insumos considerados (os chamados adnetwork, adquirência e tecnologia) são
positivamente correlacionados com o desempenho das empresas, em termos de
receitas geradas, número de novos acessos e número de usuários angariados. Ou
seja, uma empresa independente realizou um estudo imparcial que conseguiu
comprovar a essencialidade das despesas de publicidade e propaganda, não
apenas do ponto de vista de melhoria de performance, mas como de própria
sobrevivência da plataforma inserida em ecossistema de rede, haja vista a
conclusão do estudo no sentido que “subtração de tais gastos implica na
impossibilidade da prestação dos serviços ou, no mínimo, no substancial perda de
qualidade do serviço”. No mesmo sentido, visando tornar tangível esses ganhos, a
Impugnante realizou, internamente, um estudo exemplificativo denominado
“Custo de Aquisição” do período de 01/2019 a 11/2022 (Doc. 12), onde foi
possível identificar o efeito dos seus gastos com publicidade e propagada na
captação de novos Usuários, comparado com a aderência orgânica, constatando-
se que 1.412.340 novos Usuários realizaram a instalação do App da Plataforma
iFood de forma “orgânica”. Por outro lado, 1.105.418 novos Usuários instalaram o
App da Plataforma iFood em razão de alguma ação promocional (ou seja, uma
ação “paga”) da Impugnante. Isso evidencia que cerca de 43% das novas
instalações decorrem diretamente das atividades de publicidade e propaganda
daquele mês. Pode-se verificar também que o número de instalações no mês de
agosto de 2019, decorrentes dos investimentos em publicidade e propaganda,
superam as instalações do App de forma “orgânica”. Nesse mesmo estudo “Custo
de Aquisição”, também foi mapeado como esse aumento dos valores de gastos
com publicidade gera novos Usuários, de modo que é possível notar que há uma
relação constante entre o aumento desse investimento (no gráfico a seguir, na
sigla “CAC”) e o aumento de novos Usuários (no gráfico a seguir, na sigla “New
Users”), quando aquele decresce, este também possui uma tendência de
decréscimo. No mesmo sentido, especificamente com relação a despesas de
propaganda e publicidade com mídias pagas, a Impugnante chama atenção para o
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contrato com a empresa Suno Comunicação Integrada LTDA (“Suno”), dado que é
o fornecedor mais relevante do período autuado, que integra o objeto de glosa no
bloco A170, conforme notas fiscais anexas (Doc. 13). A Suno é a responsável por
planejar e realizar as estratégias de marketing que serão veiculadas na Globo, e
cuidou de uma campanha de inserção de marketing na novela “A Dona do
Pedaço”. Referida campanha resultou em grande impacto, tanto do ponto de vista
de geração de pedidos dentro da Plataforma iFood, quanto do aumento de
Estabelecimentos Cadastrados. O gráfico reproduzido à fl. 453 (Doc. 14)
demonstra especificamente o notório e expressivo impacto das inserções na
novela “A Dona do Pedaço” nesse incremento. Isso bem demonstra a relação
direta entre a campanha de publicidade e o aumento de negócios gerados,
culminando na viabilização da atividade da Impugnante, de intermediação de
negócios mediante plataforma eletrônica. Nesse mesmo sentido, veja-se outro
Estudo realizado internamente pela Impugnante (Doc. 15), que também
demonstra, de forma clara, o impacto desta ação na aquisição de novos Usuários.
Além do impacto em estimular o incremento desse Ecossistema de Rede e a
aproximação das partes na Plataforma iFood, o trabalho da Suno também gera
grande impacto na percepção que o mercado de consumo (os Usuários e os
usuários potenciais) tem sobre a Impugnante. Nesse sentido, veja-se slide
elaborado pela própria Impugnante (Doc. 16) para acompanhando interno de
resultados, em que se vê que no período de agosto a outubro de 2019 houve um
expressivo aumento de preferência pela Plataforma iFood (“New Customers”,
“Share of Voice” e “Brand Preference”), além do já comentado incremento de
novas instalações do Aplicativo (“Total Installs”) e pedidos (“Total Orders”).
Corroborando, ainda, a relevância das despesas com propaganda e publicidade,
cite-se que elas são, inclusive, primordiais para o fortalecimento da credibilidade
dos usuários acerca da própria Plataforma iFood e, nesse sentido, veja-se matéria
do Datafolha de 12/07/2022, comprovando que a plataforma iFood é uma das
preferidas dos brasileiros (fl. 455). Ainda, a Impugnante também realizou estudo
interno (Doc. 17) com a indicação do crescimento de diversas marcas do seu
setor, sendo que da análise do referido gráfico verifica-se a relevância do seu
crescimento, considerando os investimentos efetuados em propaganda e
publicidade. Ainda nesse sentido, é fato que nos dias de hoje o nome “iFood” é
utilizado para substituir o próprio conceito de entrega de refeição (delivery).
Nesse sentido, muitas vezes as pessoas dizem “vou pedir um iFood” como
sinônimo de “vou pedir um delivery” ou “vou pedir refeição por meio de uma
plataforma digital”. À luz do exposto, é fato inquestionável que as despesas com
publicidade, propaganda e marketing se revelam essenciais ao desenvolvimento
da atividade econômica da Impugnante, haja vista que seu custo é intrínseco à sua
atividade, ao ativar mecanismos vitais do seu negócio, qual seja, o efeito rede da
Plataforma iFood. Ora, para uma empresa que se dedica à intermediação de
negócios por meio de uma plataforma digital, deter a plataforma e mantê-la como
preferência de usuários e de Estabelecimentos Cadastrados é crítico para a
operação. Tratase do principal componente de um ativo intangível – a plataforma
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eletrônica com efeito de rede – que viabiliza a operação. Caso a plataforma
existisse, porém não fosse de conhecimento geral e de confiabilidade
reconhecida, não atrairia usuários, não havendo qualquer estabelecimento
comercial ela cadastrado para realizar suas vendas. Além disso, como já
mencionado, tais gastos com publicidade e propaganda não são realizados de
forma discricionária pela Impugnante, mas também de forma compulsória, até
mesmo por obrigação contratual assumida perante os Estabelecimentos
Cadastrados. Nesse sentido, oportuno rememorar que o próprio Contrato de
Agência firmado pela Impugnante junto aos Estabelecimentos Cadastrados prevê,
na cláusula 2.1, a obrigação de “promoção” desses estabelecimentos. É dizer, não
apenas a viabilização da operação comercial, mas a efetiva promoção dos
estabelecimentos. Desta feita, fica claro que os gastos em propagada e
publicidade tem relação direta com o aumento de usuários e da concretização de
pedidos da Plataforma de titularidade da Impugnante, de modo que, sem eles, a
Impugnante teria evidente impacto em sua receita. Não porque a publicidade e
propaganda é mera ferramenta de melhora de performance, mas porque está é
pressuposto da obrigação correlata ao serviço prestado pela Impugnante de
intermediação de negócios mediante plataforma digital.
d.3) A conclusão acima também se verifica para os gastos relacionados aos
vouchers emitidos e utilizados pelos Usuários nos Estabelecimentos Cadastrados.
Isso porque se trata de gasto da Impugnante para gerar ou aumentar o
engajamento dos Usuários, sendo parte da sua estratégia de desenvolvimento da
plataforma, crescimento e efeito de rede. No desenvolvimento de suas atividades,
a Impugnante disponibiliza Vouchers promocionais para serem utilizados pelos
Usuários junto aos Estabelecimentos Cadastrados, no valor final do pedido feito.
Objetiva-se com isso que os Usuários da Plataforma iFood sejam estimulados a
aderir à Plataforma ou utilizá-la de maneira recorrente, levando-os a aumentar
seu consumo junto aos Estabelecimentos Cadastrados e, consequentemente,
aumentar o interesse de tais estabelecimentos pela Plataforma iFood e o volume
de receitas de operações intermediadas. Ou seja, a Impugnante, através destes
Vouchers, atua com esforços de marketing para fomentar as transações feitas em
ambiente digital. Os valores dos Vouchers são concedidos pela Impugnante aos
Usuários e são pagos pela Impugnante diretamente aos Estabelecimentos
Cadastrados – como despesas próprias da Impugnante incorridas junto a tais
estabelecimentos, em razão da operação de fornecimento de alimentos ou
produtos (sem custo para os Usuários). Nesse sentido, fica claro que não se trata,
como pretendeu a D. Fiscalização enquadrar, de descontos deferidos pela própria
Impugnante no preço cobrado dos Usuários em razão da prestação de serviço de
intermediação. Trata-se de incentivo para que os Usuários tenham uma
preferência clara pela Plataforma iFood, em detrimento de outros ambientes de
intermediação. E a Impugnante, para custear tal incentivo, paga para o
Estabelecimento Cadastrado o valor pelo fornecimento de bens. Tais despesas são
sempre incorridas pela Impugnante junto aos Estabelecimentos Comerciais
terceiros, razão pela qual o crédito é escriturado no bloco F100 – procedimento
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que a Impugnante entende regular, na medida em que este ponto sequer é
questionado pela D. Autoridade Fiscal. E, para tais despesas com voucher, a
mesma conclusão do tópico acima se aplica, acerca da essencialidade da despesa
com publicidade e propaganda. Nesse sentido, a Impugnante apresenta outro
estudo interno (Doc. 18) denominado CRM Vouchers que demonstra o impacto da
concessão desses vouchers para o primeiro pedido ou a Usuários já existentes, de
modo a fomentar a realização de negócios na Plataforma iFood, e o qual evidencia
que o crescimento de vouchers gera o incremento de manutenção de Usuários.
No mesmo sentido, o impacto dos vouchers para a atividade da Impugnante foi
consolidado no Estudo da Ilumeo Instituição de Análises Independentes (Doc. 19),
que comprovou um aumento no número de Usuários e de primeiros pedidos em
razão do aumento do gasto com vouchers. Como se verifica, os gastos com
vouchers apresentam um impacto considerável na geração de novos pedidos
(14,7%), com quase o mesmo nível de intensidade dos esforços offline (ações em
TV, rádio e presenciais, que não estão vinculadas a meios digitais), que significa
que ações de concessão de voucher são tão importantes quanto as ações offline
para gerar o impacto necessário para a Plataforma iFood como um ecossistema
de rede. Se analisados também sob a técnica do “Teste de Subtração” adotado
pela própria Administração Tributária, é possível verificar que os Vouchers são
grandes motivadores do aumento de adesão de novos Usuários e engajamento
dos já existentes em sua base. Para corroborar essa conclusão, veja-se estudo
interno (Doc. 20) elaborado pela Impugnante com a indicação dos motivos para
usuários abandonarem a plataforma, sendo que o fato de “não conseguir usar os
cupons” é o segundo motivo de maior abandono da plataforma. Ainda, a
Impugnante tem um Estudo denominado “Cohort” (Doc. 21) em que foi possível
mapear a eficiência da concessão de cupons e no qual é possível identificar que a
concessão de Vouchers gera incremento do número de Usuários na Plataforma
iFood,
os
quais
podem
manter-se
ativos,
transacionando
com
os
Estabelecimentos Cadastrados e gerando novos pedidos.
d.4) A despeito de a atividade da Impugnante ser bastante inovadora e de não
haver ainda julgados reiterados sobre a matéria, pode-se verificar situações já
analisadas pelo CARF em que se considera a atividade como um todo e a
essencialidade do gasto com propaganda e publicidade. Veja-se nesse sentido o
julgamento pela 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária, nos
autos do Processo no 19515.721360/2017-23, que envolvia a empresa VISA do
Brasil Empreendimentos LTDA. (“Visa”). Nesse caso, a administração tributária
também glosou créditos relacionado com dispêndios de propaganda e marketing,
sob o argumento que não haveria correlação com a atividade desenvolvida pela
Visa. Contudo, de acordo com a Relatora do Acórdão citado, “a necessária relação
de vinculação entre receitas e despesas, foi analisada sob o aspecto coloquial,
pelo senso comum, sem se adentrar às questões técnicas e regras próprias do
mercado aplicáveis ao segmento de atuação do contribuinte”. Quando promovida
essa análise (o que se objetiva com a presente Impugnação), e considerando a
existência de cláusula contratual em que a Visa se obriga a “ações gerais de
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marketing relacionadas à divulgação e/ou promoção dos produtos da marca
“VISA”, o serviço prestado pela Visa estaria relacionado ao marketing, motivo pelo
qual os créditos seriam legítimos. A análise casuística da Relatora possui
elementos de interesse para o deslinde do caso concreto, haja vista que o
propósito da Visa com sua estratégia de marketing é semelhante ao que ora se
vislumbra na consecução das atividades da Impugnante. Veja que, de forma
semelhante ao que ocorre com a Visa, o objetivo da publicidade realizada pela
Impugnante é o fortalecimento da sua própria Plataforma eletrônica com um
efeito de rede e, com isso, incrementar a adesão de novos Usuários e a promoção
de Estabelecimentos Cadastrados. Não obstante a Relatora afirme que a Visa não
obteve receita de qualquer outra atividade, mas apenas receitas vinculadas a
contratos cujo objeto é essencialmente a realização de atividades de marketing,
isso não afasta a aplicação deste racional ao caso concreto, já que, a despeito de a
obrigação de promoção comercial do nome, marca e produtos dos
Estabelecimentos Cadastrados não ser exclusiva, ela é parte da obrigação
contratada junto à Impugnante e até pressuposto da consecução da atividade de
intermediação mediante plataforma eletrônica.
e) Da Suposta Infração 3 – Do Direito ao Crédito Independentemente do
Momento de Apropriação: Créditos Extemporâneos. Como já discorrido, as Leis de
nos 10.637/02 e 10.833/03, em seus artigos 3o, preveem o direito de as pessoas
jurídicas sujeitas ao regime não-cumulativo à apropriação de créditos da
contribuição ao PIS e da Cofins no mês em que a despesa foi incorrida ou o bem
foi adquirido. Da análise do dispositivo, resta claro que o regime de competência
disciplina que as receitas e despesas são apropriadas ao período em função de sua
ocorrência e da sua vinculação (i.e., das despesas à receita), independentemente
dos seus reflexos no caixa. Nessa toada, na hipótese do não aproveitamento do
crédito do PIS e da Cofins no mês de referência do dispêndio, ou seja, no mês da
competência, as Leis de nos 10.637/02 e 10.833/03 dispõe, nos termos do §4o do
art. 3o., que “o crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos
meses subsequentes”. Ou seja, o que se depreende de mera leitura da legislação
correlata é que é expressamente autorizado o aproveitamento extemporâneo de
créditos do PIS e da Cofins mediante a devida vinculação entre crédito e despesa,
fato que resta incontroverso nos presentes autos. A esse teor, como é sabido,
existem apenas dois requisitos para a apropriação extemporânea dos créditos do
PIS e da Cofins: (i) que não sejam atualizados monetariamente e (ii) que sejam
apropriados dentro do prazo de 5 (cinco) anos. Tais requisitos são estabelecidos,
respectivamente, pelo artigo 13 da Lei no 10.833/03 e pelo artigo 1o do Decreto
no 20.910/32. É importante destacar que a legislação aplicável à matéria, qual
seja, as supracitadas Leis de nos 10.637/02 e 10.833/03, não dispõe sobre os
procedimentos que devem ser adotados pelo contribuinte para fins de
creditamento, tampouco as Instruções Normativas de nos 2.055/21 e 2.121/22,
relacionadas ao assunto. Embora no passado tenha havido previsão para o
registro de créditos extemporâneos no âmbito de obrigações acessórias do
contribuinte, ensejando o entendimento quanto à possibilidade da apropriação
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direta de créditos extemporâneos das contribuições ao PIS e da Cofins, como se
observa do Manual da EFD-Contribuições, aprovado pelo Ato Declaratório
Executivo COFIS 20, de 14 de março de 2012, atualmente – e desde agosto de
2013 –, essa previsão não se encontra mais vigente, fato inclusive observado pela
D. Autoridade Fiscal no TVF. De pronto, resta claro que qualquer entendimento no
sentido da determinação de procedimentos específicos para a apropriação de
créditos extemporâneos das contribuições ao PIS e da Cofins não possui qualquer
fundamento legal. Além disso, qualquer interpretação em sentido contrário se
caracteriza não apenas como uma restrição formal infundada, mas também
implica flagrante violação ao princípio da legalidade, previsto no artigo 5o, II e no
artigo 150, I da Constituição Federal. Desta feita, considerando-se que todos os
créditos apropriados objeto de questionamento possuem suporte na
documentação fiscal e nos controles internos da Impugnante, fato é que não há
qualquer fundamento legal para que a D. Autoridade Fiscal obste o direito da
Impugnante de se apropriar de tais créditos com base em aspecto meramente
formal. A bem da verdade, uma vez que a norma jurídica vigente garante o direito
ao crédito, não cabe à D. Autoridade Fiscal limitar essa norma por vias
transversas. No limite, é possível admitir que a D. Autoridade Fiscal, buscando
garantir o cumprimento de outras regras correlatas, como a necessidade de
observância ao prazo prescricional de cinco anos para aproveitamento do crédito
e obstar a apropriação do crédito em duplicidade, venha a criar mecanismos que
facilitem a fiscalização quanto a esses elementos. A despeito desse objetivo, não
se pode aceitar que esses mecanismos se sobreponham ao direito do
contribuinte, especialmente quando o crédito é devidamente comprovado e
documentado. Nesse sentido, é do entendimento majoritário do E. CARF –
notoriamente no âmbito da C. Câmara Superior de Recursos Fiscais – “CSRF” - que
é possível o aproveitamento de crédito extemporâneo da contribuição ao PIS e da
Cofins sem que sejam retificadas as declarações fiscais. Em linha com estes
acórdãos, indica-se, em especial, o precedente recentemente fixado pela CSRF/3a
Turma, no Processo 13896.721356/2015-80, Acórdão 9303-012.977, 15 de março
de 2022, no qual a Conselheira Tatiana Midori Migiyama manifesta entendimento
no sentido de que o direito do contribuinte de realizar a apropriação
extemporânea de créditos das contribuições ao PIS e da Cofins não deve ser
restrito por supostos erros formais. Veja-se que nestes precedentes restou
consagrado o princípio da verdade material, uma vez que, comprovado o direito
aos créditos do PIS e da Cofins, é possível o aproveitamento dos referidos créditos
de forma extemporânea.
f) Excesso do Crédito Tributário Decorrente de Erro de Cálculo. o AI lavrado contra
a Impugnante incorreu em dois erros de cálculo: (i) deixou de considerar a
integralidade dos créditos de PIS e Cofins registrados pela Impugnante e (ii)
deixou de considerar os pagamentos de PIS e Cofins efetuados pela Impugnante,
apurados no regime cumulativo.
Fl. 16676
DF CARF MF
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20
f.1) Com relação ao item “i”, a d. Autoridade Fiscal, ao reclassificar as receitas
tributadas sob o regime cumulativo (i.e., licenciamento de softwares), realizou a
recomposição dos valores devidos a título de PIS e de Cofins a partir do cálculo
dos respectivos créditos que seriam apropriáveis com base no método do rateio
proporcional. Tal método de rateio resultou em uma base de cálculo de crédito
menor do que aquela prevista pela legislação, de modo a majorar indevidamente
a exigência fiscal. Conforme já elucidado, a d. Autoridade Fiscal entendeu que as
receitas da Impugnante com o licenciamento dos softwares não se qualificam ao
regime cumulativo, exigindo a reclassificação dessas receitas no regime não
cumulativo das Contribuições, o que majorou as respectivas alíquotas aplicáveis
(1,65% para Contribuição ao PIS, e 7,6% para COFINS). Ocorre que, quando da
lavratura do AI, a d. Autoridade Fiscal manteve o critério do rateio proporcional
para a determinação do montante de créditos apropriáveis pela Impugnante.
Corroborando essa conclusão, junta o anexo Relatório de Constatação Preliminar
emitido pela EY (Doc. 05), no qual resta didaticamente comprovado o equívoco da
d. Autoridade Fiscal na determinação da base de crédito nos montantes indicados
na Tabela 12 (anexa ao Relatório Fiscal), em especial no recálculo dos créditos do
registro “M100” da EFD da Impugnante. Considerando que as receitas tributadas
pelo regime cumulativo das Contribuições (i.e., licenciamentos) foram
requalificadas pela d. Autoridade Fiscal no regime não cumulativo, mostrase
evidente a inaplicabilidade do método do rateio proporcional, pois em linha com
o próprio critério fixado pela d. Autoridade Fiscal, não haveria receitas a serem
tributadas no regime cumulativo. Nesse ponto, a constatação de que a d.
Autoridade Fiscal não empregou a base de créditos correta pode ser identificada a
partir do simples cotejo entre a base utilizada na Tabela 12 do Relatório Fiscal e as
colunas (A) e (D) do Quadro 03 do Relatório de Constatação Preliminar da EY. A
mera contraposição dos cálculos detalhados em relação ao apurado pelo Ilmo.
Auditor-Fiscal na Tabela 12 (anexa ao Relatório Fiscal) evidencia a diferença
apresentada entre a base de cálculo da d. Autoridade Fiscal e aquela que deveria
ser efetivamente apurada (Quadro 04 do Relatório de Constatação Preliminar).
Logo, ao reclassificar o regime de tributação para o regime não cumulativo, é
necessário que a d. Autoridade Fiscal recalcule o crédito dos respectivos períodos
a apropriar, valendo-se de 100% (cem por cento) de sua base de cálculo dos
créditos das Contribuições.
f.2) Com relação ao item “ii”, ao realizar a cobrança do PIS e da Cofins apurados
no regime não cumulativo, a D. Autoridade Fiscal esqueceu-se de considerar os
pagamentos efetuados pela Impugnante, apurados no regime cumulativo,
resultando em cobrando a maior. Verifica-se, portanto, que os valores que foram
pagos tempestivamente pela Impugnante a título de PIS e Cofins (mesmo que
apurados sob o regime cumulativo), não foram abatidos do cálculo do valor do
tributo pretensamente devido. Trata-se de evidente erro de cálculo, uma vez que,
independentemente da forma de apuração do PIS e da Cofins, é um fato que a
Impugnante realizou recolhimentos em todos os períodos de apuração objeto do
presente lançamento, os quais deveriam ter sido abatidos do cálculo do valor
Fl. 16677
DF CARF MF
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21
cobrado. Corroborando essa conclusão, a Impugnante faz referência ao já
mencionado Relatório de Constatação Preliminar emitido pela EY (Doc. 05), no
qual resta didaticamente comprovado o equívoco da d. Autoridade Fiscal no
cálculo do valor pretensamente devido a título de PIS e COFINS. Portanto, na
remota hipótese de não serem acolhidos nenhum dos argumentos de preliminar
ou mérito indicados acima, há que se reconhecer a nulidade do lançamento em
razão dos erros de cálculo indicados acima. Caso, entretanto, esse não seja o
entendimento deste D. Julgador, o que se admite apenas por hipótese,
subsidiariamente, requer-se, ao menos, a redução dos supostos débitos da
Contribuição ao PIS, da Cofins, juros e multas, considerando referidos erros de
cálculo.
Em 11/07/2023 (fl. 10075), a impugnante apresentou a petição de fls.
10077/10090, reafirmando que a autoridade fiscal (i) deixou de considerar a
integralidade dos créditos de PIS e Cofins por si registrados, considerando a
reclassificação das receitas para o regime não cumulativo (licenciamento de
softwares) e que (ii) deixou de considerar os pagamentos de PIS e Cofins
efetuados no ano de 2019, apurados no regime cumulativo, também solicitando a
juntada e apreciação de documento denominado Relatório de Constatação Final
(fls. 10092/10109), elaborado por empresa de assessoria empresarial, do qual
consta:
“3.1. Da reclassificação da receita sujeita ao regime cumulativo e do emprego do
método do rateio proporcional(...)Conforme exposto no Relatório Preliminar
apresentado sob o TR0139_2023_SPO, no mês de janeiro de 2019, considerando
as informações declaradas no registro M210 da EFD Contribuições (Quadro 02
abaixo), pudemos constatar que a Companhia apurou Receita Bruta, com
incidência do regime não-cumulativo, um total de R$ 80.031.581,01, ao passo que
apontou como Receita sujeita ao cumulativo, R$ 3.594.529,69.
Do cotejo entre os referidos valores com o total da Receita Bruta (R$
83.626.110,70), equivalente à soma entre as receitas vinculadas a ambos os
regimes de apuração, verificamos os percentuais de 96% referente à parte sujeita
ao não-cumulativo, e 4% ao cumulativo.
(...)
Calculado o percentual de rateio, com base na relação percentual existente entre
a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa e a receita bruta total – como
se afigurou no quadro acima –, necessário aplicá-lo à base de cálculo de créditos
apurada, para obtenção do crédito passível de apropriação no período. No
Registro M105, localizamos o detalhamento da base de cálculo do crédito
apurado no período.
Com efeito, do confronto entre os Registros M105 e M100, inferimos que o valor
total (R$ 29.781.792,56) da base de cálculo do crédito (D), após aplicação da
alíquota, originou o valor total do crédito apurado a apropriar (E) – R$ 491.399,58.
Fl. 16678
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(...)
Ocorre que, consoante mencionado acima, o Fisco, quando da autuação da
Companhia, entendeu pela readequação, para o regime não-cumulativo, das
receitas outrora oferecidas à tributação pelo regime cumulativo.
Logo, por decorrência lógica, acarreta a inaplicabilidade dos §§ 7o e 8o, II, do art.
3o, da Lei no 10.833/2003. Isto é, na circunstância de a integralidade das receitas
enquadrar-se na tributação de PIS e COFINS sob o regime não cumulativo, não
haverá mais o que se falar em rateio – a base de cálculo do crédito escriturada
poderá ser utilizada em sua integralidade.
Nesse sentido, na oportunidade do TR0139_2023_SPO, verificou-se a necessidade
de averiguar se, ao reclassificar receitas para o regime de tributação não
cumulativo, a autoridade fiscal recalculou o crédito do período a apropriar
valendo-se de 100% de sua base de cálculo.
(...)
A constatação de que a autoridade fiscal não empregou a base de crédito correta
decorre do simples confronto entre a base utilizada na Tabela 12 produzida pela
Fiscalização e as colunas (A) e (D) do Quadro 03 acima, cujas informações foram
extraídas dos referidos registros da EFD Contribuições transmitida pelo IFOOD.
(...)
Utilizando-nos da mesma metodologia e estendendo a mencionada análise aos
demais períodos de apuração do ano de 2019 (meses de fevereiro a dezembro),
constatamos que a autoridade fiscal, por lapso, ignorou a inaplicabilidade do
rateio proporcional ao tributar a integralidade das receitas auferidas pela
Companhia pelo regime não-cumulativo das contribuições:
(...)
Do exposto acima, concluímos que embora tenha readequado as receitas antes
sujeitas ao regime cumulativo, a autoridade fiscal seguiu apurando o crédito a
apropriar empregando o método do rateio proporcional – que resultou em uma
base de cálculo de crédito menor em todos os períodos alvos da fiscalização
(janeiro a dezembro de 2019 – Anexo 02), daquela prevista pela legislação, de
modo que culminou na majoração indevida da exigência.
3.2. Da não identificação de desconto dos recolhimentos efetuados pelo
contribuinte do crédito tributário constituído pelo Fisco Retomando os trabalhos
empreendidos no TR0139_2023_SPO, com relação ao PIS e a COFINS do mês de
jan/2019, conforme se depreende da EFD Contribuições (Registro M200 e M600 –
Figura 05 a seguir), a Companhia apurou um total a recolher de R$ 169.488,82
para PIS (R$ 146.591,63 sob o regime não-cumulativo; e R$ 22.897,19, no
cumulativo); enquanto R$ 783.325,39 para COFINS (R$ 677.646,06, com
incidência no não cumulativo; e R$ 105.679,33, sob o cumulativo).
(...)
Fl. 16679
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Relacionando os montantes declarados na EFD Contribuições de jan/2019 com os
comprovantes de recolhimento sob os códigos de receita 6912 e 8109 (PIS não-
cumulativo e cumulativo, respectivamente), é incontroverso o efetivo e integral
recolhimento dos valores a recolher escriturados.
(...)
No que concerne à COFINS de jan/2019, verificamos que os recolhimentos sob os
códigos 2172 e 5856 (cumulativo e não-cumulativo, nesta ordem) seguem a
mesma sorte, inclusive em relação ao pagamento complementar, efetuada no
mês seguinte.
(...)
Do cruzamento entre as contribuições apuradas na EFD Contribuições
(M200/M600) de jan/2019 e os comprovantes de arrecadação do mesmo período,
verifica-se que os valores conferidos em ambos os documentos são
inequivocamente os mesmos. Portanto, constatase que os valores apurados pelo
IFOOD foram integralmente recolhidos.
(...)
Ao analisar o PAF, constata-se que foram anexadas tabelas produzidas na
fiscalização, cuja finalidade consistiu na reapuração das contribuições levando-se
em conta as infrações supostamente cometidas pela Companhia.
(...)
Tendo em vista os valores lançados pelo Fisco, empreendemos análise das Tabelas
4 e 14 referidas na Figura 12 acima, a fim de verificar se dos montantes autuados
como exigíveis para PIS e COFINS, a Fiscalização deduziu os recolhimentos
realizados pelo IFOOD sob os códigos 8109, 6912, 2172 e 5856, referentes às
contribuições apuradas em jan/2019.
Das mencionadas Tabelas elaboradas pela autoridade fiscal, pudemos constatar
as etapas da apuração das contribuições foram devidamente seguidas, não
obstante, conforme apontado acima, com equívoco: a) definição da base de
cálculo do débito e do crédito e aplicação das respectivas alíquotas a ambos; b)
aplicação da não-cumulatividade, com a apropriação (desconto) dos créditos; e,
por fim, c) a apuração do total das contribuições a pagar.
Ocorre que os valores do PIS e da COFINS exigíveis apurados no recálculo
efetuado pelo Fisco são exatamente aqueles objetos do lançamento referente ao
mês de jan/2019 (R$ 5.040.534,30, para COFINS; e R$ 1.054.508,98 a título de PIS)
– consoante se depreende da Figura 13, a seguir, com recortes das referidas
Tabelas produzidas pelo Fisco.
A exigência apontada pelo Fisco careceu, portanto, da dedução do montante
comprovadamente recolhido pelo IFOOD, consoante demonstramos por meio da
EFD Contribuições e dos comprovantes de arrecadação.
Fl. 16680
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(...)
Além do mês de janeiro, estendemos nossas análises aos períodos subsequentes,
atinentes ao ano de 2019. Servindo-nos da mesma metodologia e nos utilizando
dos documentos cedidos pela Companhia, verificamos que a autoridade fiscal
incorreu no mesmo equívoco ao efetuar o cálculo da exigência das contribuições
para os meses de fevereiro a dezembro (Anexo 03).
Abaixo, os valores apresentados a título de recolhimentos efetuados pelo IFOOD
sob os códigos de receita 8109, 6912, 2172 e 5856 representam a majoração
indevida praticada no Auto de Infração em apreço, em virtude da ausência de
desconto dos recolhimentos efetuados pelo contribuinte (Quadro 07):
(...)
A seguir, demonstração do montante total dos recolhimentos desconsiderado
pela autoridade no período de apuração em análise (janeiro a dezembro de 2019),
considerando os valores constantes do Quadro 07 acima:
(...)
Diante disso, pois, constatamos que a autoridade fiscal, quando do recálculo das
contribuições para a determinação do valor supostamente recolhido a menor, não
considerou os recolhimentos realizados pela Companhia, sob os códigos 8109,
6912, 2172 e 5856, referentes às contribuições apuradas no período de apuração
compreendido entre os meses de janeiro a dezembro de 2019.
4. CONCLUSÃO
Por meio de todo o exposto, em nosso entendimento, na esteira do que fora
constatado no TR0139_2023_SPO para os meses de janeiro e outubro de 2019:
a) no que se refere aos meses de janeiro a dezembro de 2019, a autoridade fiscal
apurou novas contribuições utilizando-se de base de crédito menor do que a
legalmente prevista. Com a reclassificação das receitas antes sujeitas ao regime
cumulativo, o método do rateio não deveria ter sido empregado, uma vez que
todas as receitas estariam tributadas no regime não cumulativo, de modo que o
valor total da base de crédito (Registro M105, da EFD) deve ser considerada para
a apuração do valor lançado;
b) também não identificamos a dedução dos recolhimentos anteriormente
efetuados pelo contribuinte, sob os códigos 8109, 6912, 2172 e 5856, referentes
às contribuições apuradas em jan/2019 a dez/2019.
Portanto, entendemos que o recálculo das contribuições, adotando-se
metodologia empregada pelo Fisco, culminou em majoração indevida dos
supostos débitos de PIS e COFINS, juros e multas – lançados no AIIM que deu
origem ao PAF no 10825.731086/2022-90.”
Fl. 16681
DF CARF MF
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PROCESSO 10825.731086/2022-90
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A impugnação foi analisada e julgada parcialmente procedente, por unanimidade de
votos, pela 2a Turma da Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 02 (DRJ02)
conforme acórdão 102-005.130, cuja ementa está transcrita abaixo:
PROCESSO 10825.731086/2022-90
ACÓRDÃO 102-005.130 – 2a TURMA/DRJ02
SESSÃO DE 11 de junho de 2024
INTERESSADO IFOOD.COM AGÊNCIA DE RESTAURANTES ONLINE S.A.
CNPJ/CPF 14.380.200/0001-21
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2019 a 31/12/2019
PAF. ATO ADMINISTRATIVO. VÍCIO. INEXISTÊNCIA.
Inexiste nulidade no ato administrativo que se tenha revestido das formalidades
previstas no art. 10 do Decreto no 70.235/1972, com as alterações da Lei no
8.748/1993, e que exiba os demais requisitos de validade que lhe são inerentes.
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
PIS/PASEP.
REGIME
CUMULATIVO.
RECEITAS
DECORRENTES DE ATIVIDADES DE DESENVOLVIMENTO DE SOFTWARES E SEU
LICENCIAMENTO.
Nos termos do art. 10, XXV, da Lei no 10.833/2003, c/c o art. 15 da Lei no
10.833/2003, ambos com as redações trazidas pelo art. 25 da Lei no 11.051/2004,
estão sujeitas ao regime cumulativo de apuração da Contribuição para o
PIS/Pasep as receitas auferidas (i) por empresas prestadoras de serviços de
informática, (ii) desde que decorrentes das atividades de desenvolvimento de
softwares e o seu respectivo licenciamento ou cessão de uso.
PIS/PASEP NÃO-CUMULATIVO. INSUMOS. CRÉDITOS.
Na apuração da contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativo somente podem
ser descontados créditos calculados sobre bens e serviços utilizados como
insumos na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda ou
utilizados como insumo na prestação de serviços.
PIS/PASEP NÃO-CUMULATIVO. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. REQUISITOS.
O crédito extemporâneo deverá ser informado mediante a retificação da
escrituração a cujo período se refere o crédito e com a retificação da EFD-
Contribuições do correspondente período de apuração, para constituição dos
créditos decorrentes de documentos não considerados na apuração inicial.
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2019 a 31/12/2019
PAF. ATO ADMINISTRATIVO. VÍCIO. INEXISTÊNCIA.
Fl. 16682
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Inexiste nulidade no ato administrativo que se tenha revestido das formalidades
previstas no art. 10 do Decreto no 70.235/1972, com as alterações da Lei no
8.748/1993, e que exiba os demais requisitos de validade que lhe são inerentes.
COFINS. REGIME CUMULATIVO. RECEITAS DECORRENTES DE ATIVIDADES DE
DESENVOLVIMENTO DE SOFTWARES E SEU LICENCIAMENTO.
Nos termos do art. 10, XXV, da Lei no 10.833/2003, com redação dada pelo art. 25
da Lei no 11.051/2004, estão sujeitas ao regime cumulativo de apuração da Cofins
as receitas auferidas (i) por empresas prestadoras de serviços de informática, (ii)
desde que decorrentes das atividades de desenvolvimento de softwares e o seu
respectivo licenciamento ou cessão de uso.
COFINS NÃO-CUMULATIVA. INSUMOS. CRÉDITOS.
Na apuração da COFINS não-cumulativa somente podem ser descontados créditos
calculados sobre bens e serviços utilizados como insumos na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda ou utilizados como insumo na
prestação de serviços.
COFINS NÃO-CUMULATIVA. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. REQUISITOS.
O crédito extemporâneo deverá ser informado mediante a retificação da
escrituração a cujo período se refere o crédito e com a retificação da EFD-
Contribuições do correspondente período de apuração, para constituição dos
créditos decorrentes de documentos não considerados na apuração inicial.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
Considerando que a exoneração de parte do crédito constituído não atingiu o limite
de alçada estipulado pela Portaria MF no 2, de 2023, não houve recurso de ofício para este CARF.
Tendo tomado ciência da decisão de 1a instância em 25/06/24 pela abertura da
mensagem da ciência na sua Caixa Postal, considerada seu Domicílio Tributário Eletrônico (DTE)
perante a RFB, a empresa apresentou, em 25/07/24, recurso voluntário em que solicita:
338. Em vista do exposto, com fundamento nas razões de fato e de direito
apresentadas, é a presente para solicitar que seja provido o presente Recurso
Voluntário, para o reconhecimento da nulidade da autuação em epígrafe,
considerando os fundamentos expostos no tópico ‘III’ acima.
339. Caso assim não se entenda, o que se admite apenas a título argumentativo,
requer-se a reforma do v. acórdão recorrido, com a declaração da total
improcedência da Autuação em razão dos fundamentos de mérito expostos no
supramencionado tópico ‘IV’.
Subsidiariamente, requer-se a redução dos supostos débitos da Contribuição ao
PIS, da Cofins, juros e multas efetuado pelo v. acórdão recorrido também quanto
a novembro e dezembro de 2019, em linha com o tópico ‘IV.5’.
Fl. 16683
DF CARF MF
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340. Na eventual hipótese de vir a ser mantida a autuação – que se considera
apenas a título argumentativo –, será indevida a imposição de juros de mora
sobre a multa de ofício lançada, e não paga no vencimento, seja por falta de
previsão legal, seja porque o enquadramento legal apontado no Auto de Infração
não autoriza a imposição de juros sobre a multa de ofício, mas apenas sobre os
tributos supostamente não pagos, nos termos do artigo 61 da Lei n° 9.430/96.
341. De forma subsidiária, a Recorrente requer a conversão do julgamento do
presente Recurso Voluntário em diligência, nos termos em que tratado no tópico
“V”.
342. Por cautela, a Recorrente protesta pela juntada posterior de quaisquer
documentos que se façam necessários e pela produção de todas as provas em
direito admitidas. Atesta-se, adicionalmente, a autenticidade dos documentos
anexados ao presente Recurso Voluntário, nos termos do artigo 425, inciso IV, do
CPC48 . Por fim, a Recorrente requer que todas as intimações, inclusive para
sustentação oral, sejam feitas aos cuidados de Fernando Tonanni (OAB/SP no
174.305) e André Luiz Menon Augusto (OAB/SP no 239.510), ambos com endereço
profissional à Rua José Gonçalves de Oliveira, no 116, 5o andar, Itaim Bibi, São
Paulo/SP, Brasil, CEP 01453-050.
Posteriormente, em 17/10/24, apresentou laudo complementar da KPMG com seus
anexos.
Em 30/10/24, a PGFN apresentou Memorial da Fazenda Nacional.
Em 24/01/25, a recorrente apresentou Alteração de Contrato Social com
respectivos anexos e, em 31/01/25, solicitou a juntada de Parecer do Prof. Humberto Ávila.
Finalmente, em 02/09/25, a empresa solicitou a juntada de parecer de Daniel &
Diniz Advocacia Tributária, efetivada em 17/09/25.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Fábio Kirzner Ejchel, relator
O recurso voluntário é tempestivo e preenche as demais condições de
admissibilidade, por isso dele deve se tomar conhecimento.
A recorrente apresenta questão preliminar (Nulidade dos autos de infração) e
questões de mérito (Tributação cumulativa das receitas de licenciamento de software; Direito aos
créditos de PIS e Cofins sobre despesas com publicidade e propaganda e concessão de voucher e
Direito a créditos extemporâneos), além de questões sobre excessos remanescentes
(Consideração de recolhimentos relativos a novembro e dezembro de 2019 e Inaplicabilidade de
juros sobre a multa). Por fim, discorre sobre a necessidade de diligência fiscal.
Fl. 16684
DF CARF MF
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Todas essas questões são analisadas a seguir.
1) Nulidade dos autos de infração
Neste tópico, a recorrente discorre sobre os lançamentos, argumentando que são
nulos por violação aos arts. 9, 10 e 11 do decreto no 70.235/72 e art. 142 do CTN. Abaixo, excertos
do recurso voluntário:
53. Primeiramente, a Recorrente não poderia deixar de ratificar a nulidade do
Auto de Infração em epígrafe em razão de sua precariedade e violação aos
dispositivos basilares do lançamento fiscal – arts. 9, 10 e 11 do Decreto no
70.235/1972, bem como ao art.142 do CTN.
54. O que se verifica é a existência de Autos de Infração superficiais e precários,
que(i) sequer se aprofundaram sobre a origem dos softwares licenciados pela
Recorrente, a despeito de autuá-la como se fossem desenvolvidos por terceiros e
(ii) de forma arbitrária, determinam que as despesas incorridas pela Recorrente e
que são essenciais ao funcionamento da Plataforma iFood não seriam passíveis de
creditamento, pretensamente por não serem necessárias à sua atividade, sem
sequer entender a singularidade da atividade de prestação de serviço de
intermediação por meio de plataforma eletrônica.
(...)
56. Contudo, no presente caso, o marketing é um elemento integrante e
indissociável para que o serviço em si seja prestado. A falta de consideração dessa
particularidade da atividade da Recorrente resultou em uma interpretação
equivocada das despesas, o que demonstra a necessidade de um entendimento
mais aprofundado e específico em relação à natureza das operações da empresa.
(...)
61. Conforme foi amplamente reiterado no presente Recurso, não há dúvidas de
que a Recorrente é qualificada como empresa prestadora de serviços de
informática e é notoriamente reconhecida como tal. De partida, bastaria uma
leitura atenta dos Contratos e Termos e Condições da Recorrente (fls. 531-553) –
ou mesmo de sua Impugnação – para identificar que o objeto do contrato firmado
com o Restaurante tem dois objetos (fl. 544):
(...)
84. Assim, diante do exposto, é evidente a existência de um trabalho de
fiscalização extremamente raso, que culminou na lavratura de Autos de Infração
repletos de erros de fato e de direito, sendo imperiosa, portando, a declaração de
sua nulidade, sob pena de ofensa ao art. 142, do CTN e aos próprios dispositivos
norteadores do lançamento fiscal federal (i.e., arts. 9, 10 e 11 do Decreto no
70.235/1972). Tal conclusão decorre do fato de que o TVF:
Fl. 16685
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(a) Não traz uma linha sequer para embasar a conclusão de que a Recorrente não
seria empresa do setor de informática (a despeito de desenvolver e licenciar
softwares);
(b) Incorre em evidente erro de fato, ao não se aprofundar sobre a origem dos
softwares licenciados pela Recorrente, assumindo a premissa equivocada de que
teriam sido desenvolvidos por terceiros;
(c) Incorre em evidente erro de direito, restringindo indevidamente o art. 10,
inciso XXV da Lei no 10.833/2003, ao rejeitar a tributação cumulativa das receitas
dos licenciamentos dos softwares da Recorrente sob o pretexto de que esses
foram desenvolvidos e fornecidos por terceiros;
(d) Incorre em inegável erro de cálculo na reclassificação das receitas de
licenciamento de software para o regime não cumulativo;
(e) De forma arbitrária, determina que as despesas incorridas pela Recorrente não
seriam passíveis de creditamento, sem sequer entender a singularidade da
atividade de prestação de serviço de intermediação por meio de plataforma
eletrônica; e
(f) De forma genérica, pretende aplicar posicionamentos anteriores da E. RFB sem
a atenção às particularidades da atividade da Recorrente, que tem como objetivo
a própria obtenção de ofertas/negócios para os agentes que compõem o
ecossistema de sua rede.
Não assiste razão à recorrente.
O pedido de nulidade dos autos de infração não tem fundamento aceitável.
As questões tratadas pela empresa, como desenvolvimento e licenciamento de
softwares, glosa de despesas incorridas ou particularidades da atividade da recorrente, referem-se
a questões de mérito e não a requisitos de validade dos lançamentos. Tanto que todas essas
questões são tratadas novamente pelo próprio recurso voluntário, nas questões de mérito.
Saliente-se que não ocorreu nenhuma das circunstâncias previstas no art. 59 do
Decreto no 70.235/72 que pudessem representar nulidade ou improcedência dos lançamentos:
Art. 59. São nulos:
I - Os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - Os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
Também não existe nenhuma afronta ao art. 142 do CTN, que dispõe que:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo
tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente,
determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar
o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Fl. 16686
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Os atos e termos foram lavrados por Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil e as
conclusões da fiscalização estão todas fundamentadas e amparadas na legislação mencionada nos
autos de infração e relatório fiscal.
Importante repisar que os autos de infração obedecem às exigências estatuídas
pelo art. 10 do Decreto no 70.235, de 1972:
Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da
verificação da falta, e conterá obrigatoriamente:
I - a qualificação do autuado;
II - o local, a data e a hora da lavratura;
III - a descrição do fato;
IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no
prazo de trinta dias;
VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de
matrícula.
Os fatos que ensejaram os lançamentos tributários foram clara e detalhadamente
descritos nas peças fiscais, sendo elaborados demonstrativos que apontaram as bases de cálculo e
os valores das respectivas infrações. Foram, também, demonstradas as devidas correspondências
entre os fatos constatados e as penalidades aplicáveis (dispositivos legais infringidos). Não há
qualquer vício nos autos de infração e a descrição dos fatos e enquadramento legal indicados pela
autoridade fiscal foram suficientes e permitiram ao contribuinte exercer seu direito ao
contraditório e à ampla defesa, o que fez de forma detalhada e fundamentada.
A empresa foi devidamente cientificada de todos os atos e apresentou
tempestivamente impugnação e recurso voluntário – que foram todos aceitos, não existindo,
assim, também nesse aspecto, nenhuma forma de cerceamento de defesa.
Não há, nesse contexto, violação aos princípios de motivação do ato jurídico, da
legalidade, do devido processo legal, do contraditório ou da ampla defesa.
A preliminar de nulidade dos autos de infração deve, então, ser rejeitada.
2) Tributação cumulativa das receitas de licenciamento de software
Neste tópico, a recorrente argumenta que o entendimento da fiscalização de que a
receita de licenciamento de software deveria ser tributada no regime não cumulativo das
contribuições é equivocado. A seguir, trechos do recurso:
122. Conforme mencionado, a Recorrente foi autuada na suposta Infração 01 em
relação às receitas de licenciamento de seus softwares (i.e., Gestor de Pedidos e
Portal do Parceiro) sob a indevida alegação de que os referidos montantes
Fl. 16687
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deveriam ser tributados no regime não cumulativo das contribuições ao PIS e da
Cofins.
123. Como visto, a D. Fiscalização fundamenta seu racional – mantido pelo v.
acórdão recorrido - sob o argumento de que a receita de licenciamento de
software da Recorrente não poderia estar sujeita à sistemática da cumulatividade
porque (i) a Recorrente, muito embora tenha dentre outras atividades, o
“desenvolvimento e licenciamento de programas de computador customizáveis”,
não seria uma empresa de serviço de informática; e (ii) os softwares licenciados
pela fiscalizada teria sido desenvolvidos e fornecidos por terceiros prestadores de
serviço (Pessoa Jurídica), contratados pela fiscalizada. Veja os trechos desse
(equivocado) racional do v. acórdão recorrido:
(...)
124. No entanto, além de essa conclusão sequer ter sido embasada pela d.
Autoridade Fiscal (como já mencionado em tópico acima), ela está totalmente
equivocada e decorre da ausência de processo de investigação. Nesse ponto,
como variadas provas da Recorrente não foram devidamente examinadas pelo v.
acórdão recorrido – que optou por exacerbar as dúvidas da famigerada resposta à
intimação, ao invés de se ater aos fatos em busca da verdade material – a
Recorrente aproveita o presente Recurso para repisar suas razões e os seus
respectivos fundamentos e comprovações.
(...)
127. Como se verifica, para fins da presente situação, há dois requisitos impostos
pela legislação para aplicação do regime cumulativo, quais sejam: (i) tratar-se de
empresa de serviço de informática e (ii) tratar-se de receita decorrente de
licenciamento ou cessão de direito de uso de software.
(...)
137. Assim, considerando que a Recorrente (i) realiza o licenciamento de seus
softwares para os Estabelecimentos Parceiros, (ii) possui as mencionadas
atividades como parte intrínseca de seu objeto social, e (iii) possui o respectivo
CNAE (i.e., 62.02-3-00) relativo ao desenvolvimento e licenciamento de
programas de computador, fica claro que ela atende expressamente ao conceito
da legislação federal de empresa prestadora de “serviços de tecnologia da
informação e serviços de tecnologia da informação e comunicação” (art. 14, § 4o,
inciso V, Lei no 11.774/2008), sendo imperativa a sua qualificação como empresa
de serviços de informática.
(...)
139. Com relação a esse ponto, como já mencionado em tópico de preliminar
acima, há evidente erro de fato, haja vista que a Recorrente é a responsável por
desenvolver seus próprios softwares denominados “Gestor de Pedidos” e “Portal
do Parceiro”, os quais são, posteriormente, licenciados a terceiros. Novamente, a
Fl. 16688
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Recorrente reitera que os softwares licenciados são desenvolvidos pela própria
empresa, por seus desenvolvedores internos. Corroborando essa conclusão, veja-
se as Fichas Cadastral dos desenvolvedores contratados pela Recorrente e que
ficam lotados, especificamente, na filial em Campinas/SP, dedicados ao
desenvolvimento de seus softwares (fls. 654-750).
(...)
140. Em idêntico sentido, são as informações contidas no Relatório Anual de
Informações Sociais (“RAIS”) da Recorrente referente ao ano de 2019 (fls. 752-
2040), que indicam uma extensa gama de mais de 2.000 (dois mil) profissionais,
cuja função é o desenvolvimento dos softwares que serão licenciados para os
Estabelecimentos Parceiros. Reproduzimos abaixo alguns destes registros:
(...)
141. Ainda, o desenvolvimento próprio e a manutenção dos softwares são tão
essenciais para a Recorrente que são estabelecidas metas específicas para os
funcionários e colaboradores da área de tecnologia e informática, havendo
impacto direto na remuneração e bonificação desses trabalhadores para o
desenvolvimento dos softwares “Gestor de Pedidos” e “Portal do Parceiro”, que
são exatamente os softwares licenciados de forma onerosa aos estabelecimentos
comerciais.
(...)
142. Em adição, a Recorrente apresenta abaixo os principais aspectos e
procedimentos próprios da arquitetura dos seus softwares, que igualmente
comprovam que a autoria e desenvolvimento dos seus programas de computação
é realizada internamente. Como se verifica dos repositórios principais (Core) dos
softwares da Recorrente (i.e., Portal do Parceiro e Gestor de Pedidos), fica claro o
desenvolvimento dos sistemas a partir de uma série de registros no histórico
contido nos mencionados repositórios (fls. 2042-2446).
(...)
145. Como se verifica, fica comprovado que os softwares licenciados pela
Recorrente são desenvolvidos internamente, por equipe de profissionais
registrados como funcionários da própria Recorrente.
(...)
147. Ainda, para afastar qualquer eventual dúvida que pudesse restar a esse teor,
a Recorrente buscou uma reconhecida firma de auditoria independente (i.e.,
KPMG) para a constatação de toda a sua extensa argumentação e documentação
de que é a efetiva autora e desenvolvedora dos softwares que licencia aos
Estabelecimentos Parceiros.
(...)
Fl. 16689
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152. Dessa forma, o Termo de Constatação da KPMG foi capaz de concluir a
autoria e desenvolvimento interno dos softwares “Portal do Parceiro” e “Gestor
de Pedidos” pela Recorrente – inclusive, anos antes (i.e., 2016 e 2017) da própria
existência das receitas cumulativas auferidas com seu licenciamento na condição
de empresa de serviços de informática, que se discute no presente feito.
(...)
153. Por isso, nem se poderia alegar, como bem pretendeu o v. acordão recorrido,
que o erro de fato cometido pela D. Autoridade Fiscal com relação ao
desenvolvimento dos softwares licenciados pela Recorrente teria sido originado
pela própria Recorrente, a partir de resposta dada ao TIF 01. Isso porque,
conforme já aludido, foi esclarecida a existência de despesas incorridas pela
Recorrente junto a terceiros com a obtenção de licenças de uso de softwares para
uso próprio da Recorrente. Não se menciona e nem se pretendia mencionar (pelo
escopo do TIF 01), na referida resposta, os softwares desenvolvidos pela
Recorrente e licenciados aos Estabelecimentos Parceiros, que são geradores de
receitas para a Recorrente.
(...)
156. Visando comprovar definitivamente esse ponto, a Recorrente obteve, de
forma amostral, uma declaração (Carta) dos fornecedores desses softwares,
atestando que não prestam serviços de desenvolvimento de softwares ao iFood,
nem mesmo no âmbito das atividades desempenhadas na plataforma e nos
ambientes denominados “Gestor de Pedidos” e “Portal do Parceiro”, de
titularidade do próprio iFood.
(...)
178. E mais: o grave erro de direito em discussão se soma aos erros de fato e de
premissa da D. Fiscalização e do v. acórdão recorrido ao afirmarem que os
softwares licenciados pela Recorrente não são de sua autoria. Ou seja, a
tributação cumulativa da Recorrente não apenas está sendo tolhida por uma
interpretação desconexa do significado da norma, bem como se nega à
Recorrente o reconhecimento de que, ainda que essa interpretação restritiva e
atécnica fosse cabível, ela é a efetiva autora e desenvolvedora dos softwares
licenciados, sendo clara a corretude da tributação cumulativa sob qualquer prisma
que se examine a questão.
(...)
188. Nesse diapasão, considerando que a Recorrente (a) desenvolve direta e
internamente os softwares para o exercício de sua atividade econômica,
conforme demonstrado pelas Fichas dos funcionários do setor, pelo fluxo da
arquitetura do software e pelas metas aplicáveis ao setor; (b) realiza de forma
onerosa o licenciamento dos softwares próprios para os estabelecimentos
comerciais, conforme acordado pelas partes nos “Termos e Condições Gerais de
Contratação do iFood.com Agência de Restaurantes Online S.A.”; (c) possui as
Fl. 16690
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atividades de “desenvolvimento e licenciamento do uso de softwares
customizáveis” como parte de seu objeto social; (d) possui o respectivo CNAE(i.e.,
62.02-3-00) relativo ao desenvolvimento e licenciamento de programas de
computador; (e) atende expressamente ao conceito da legislação federal de
empresa prestadora de “serviços de tecnologia da informação e serviços de
tecnologia da informação e comunicação” (art. 14, § 4o, inciso V, Lei no
11.774/2008) e de “serviços de informática e congêneres” (Item 1 da Lista Anexa
à Lei Complementar no 116/2003); e (f) fatura os serviços de licenciamento
individualmente, em Notas Fiscais de Serviços específica para sua atividade, deve-
se concluir que a tributação cumulativa das receitas derivadas do licenciamento
dos softwares da Recorrente está em linha com o exigido no art. 10, inciso XXV, da
Lei no 10.833/2003, sendo completamente improcedente a presente exigência
fiscal.
189. Sendo assim, a reforma do v. acórdão recorrido com o consequente
cancelamento integral dos Autos de Infração, ao menos na parcela relativa à
suposta Infração no 01 em epígrafe, é medida que se impõe.
Não assiste razão à recorrente.
Tanto o fisco como o contribuinte entendem que, obedecidas duas condições, as
receitas decorrentes do licenciamento de software se submetem ao regime cumulativo. Não
obedecidas as duas condições, o regime aplicável seria o não cumulativo.
As condições, dispostas no inciso XXV do art. 10o da Lei 10.833/2003, são as
seguintes:
1- a receita deve ser auferida por empresas de serviços de informática;
2- e ser obtida em decorrência das atividades de desenvolvimento de software e
de seu licenciamento ou cessão de direito de uso
A empresa defende que atende ambas as condições, e, assim, as receitas foram
submetidas ao regime cumulativo. O fisco, por outro lado, entende que as condições não foram
obedecidas e, com base nesse entendimento, fez a autuação.
A fiscalização argumenta que “muito embora tenha dentre outras atividades, o
“desenvolvimento e licenciamento de programas de computador customizáveis”, não é uma
empresa de serviço de informática”.
A empresa, por seu turno, afirma que “é empresa do setor de informática, voltada à
prestação de serviço de intermediação de negócios mediante plataforma eletrônica e ao
licenciamento de softwares de sua propriedade” e que “a outra atividade exercida pela
Recorrente é a intermediação de negócios em modelo de plataforma”.
O ponto de partida para tal análise está no já citado inciso XXV do art. 10o da Lei
10.833/03, que estabelece as duas condições:
Fl. 16691
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Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS, vigentes
anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1o a 8o:
(...)
XXV - as receitas auferidas por empresas de serviços de informática, decorrentes
das atividades de desenvolvimento de software e o seu licenciamento ou cessão
de direito de uso, bem como de análise, programação, instalação, configuração,
assessoria, consultoria, suporte técnico e manutenção ou atualização de software,
compreendidas ainda como softwares as páginas eletrônicas.
Dentro do conceito estabelecido neste dispositivo, a manutenção no regime da
cumulatividade cabe para as receitas obtidas por empresas de serviços de informática e que
sejam decorrentes das atividades de desenvolvimento de software e de seu licenciamento. A
definição de empresas de serviços de informática, nos termos desse dispositivo, ganha contornos
restritivos: a empresa de serviços de informática de que trata o inciso XXV não é uma empresa
cuja atuação se dê em outra área, ainda que a tecnologia seja fator importante para essa
atuação, mas sim aquela que aufere receitas pela atividade de desenvolvimento e posterior
licenciamento do software por ela desenvolvido.
Pois bem: importante notar que, ainda que exista a atividade na empresa, as
receitas de Ifood não se originam do desenvolvimento de software.
Conforme instrumento contratual colocado pela recorrente em seu recurso, tem-se
que:

O contrato tem por objeto os serviços de gerenciamento e licenciamento. As
receitas são decorrentes da atividade de agência (comissão – que é um percentual sobre a receita
bruta) e do licenciamento do uso dos softwares (mensalidade), além de taxa de pagamento
online. Não existe geração de receita pelo desenvolvimento de software – que seria a receita
típica de uma empresa de serviços de informática que desenvolve softwares.
Não há dúvidas de que Ifood é uma empresa onde a tecnologia está muito
presente. Sua atuação se dá da mesma forma que muitas outras empresas no Brasil e no mundo,
que trabalham com tecnologia avançada - tecnologia que é inclusive incorporada ao produto ou
serviço que vendem - mas que não são empresas de serviços de informática na acepção colocada
no normativo, ainda que possuam muitos colaboradores trabalhando com a área de tecnologia.
Podem ser empresas de aplicativos de transportes, de serviços de reservas de ocupação ou
hospedagem, de serviço online de streaming, etc.
Fl. 16692
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Ifood é uma agência de restaurantes, conforme colocado em sua denominação:
IFOOD.COM AGÊNCIA DE RESTAURANTES ONLINE S.A. Tem, dentre outras atividades no seu
objeto social, o desenvolvimento e o licenciamento do uso de softwares, mas isso não faz com que
deixe de ser uma agência de restaurantes para se transformar numa empresa de serviços de
informática.
O desenvolvimento de software não é o objeto dos contratos celebrados entre
IFood e seus clientes, que são típicos contratos de agência:

É como agência de restaurantes que Ifood se identifica junto à sociedade em geral e
junto a seus clientes devendo, então, por coerência, ser assim também identificada perante o
fisco.
Saliente-se que ainda que Ifood tivesse eventuais receitas advindas de
desenvolvimento de softwares, tal fato não mudaria o fato de ser uma agência de restaurantes e
não uma empresa de serviços de informática. Sua razão de existir é fazer o agenciamento de
restaurantes e é esse o motivo pelo qual é procurada e contratada. Ela conecta consumidores,
estabelecimentos comerciais e entregadores através de uma plataforma digital e é essa sua
função principal – e não desenvolver e vender softwares, ainda que fizesse isso e forma
subsidiária. Se uma empresa ou pessoa física precisa do desenvolvimento de um software para sua
atividade, não irá procurar o Ifood – e sim uma empresa especializada em desenvolvimento de
softwares para terceiros. Por outro lado, quando precisa de uma agência de restaurantes, vai
procurar a Ifood e não uma empresa de serviços de informática.
A própria recorrente afirmou, em resposta à intimação, que os softwares criados
para operação de sua plataforma foram elaborados, desenvolvidos e fornecidos por terceiros:
“Licença de Uso
Sendo uma empresa de tecnologia com atividade principal de intermediação, a
Requerente opera sua Plataforma a partir de softwares especificamente criados
para a sua operação, elaborados, desenvolvidos e fornecidos por prestadores de
serviço (Pessoa Jurídica) terceiros, contratados pela Requerente. Tais softwares
Fl. 16693
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não só são utilizados no gerenciamento da intermediação dos produtos
fornecidos pelos Restaurantes em si, como também na própria gestão da malha
logística que será utilizada para a efetivação dos negócios jurídicos intermediados.
Assim, neste agrupamento de contas se encontram as despesas com o
licenciamento dos softwares diretamente ligados e usados na atividade fim da
Requerente.” (grifo nosso)
Contraponto sua própria afirmação, a empresa apresentou, tanto na impugnação
como no recurso voluntário e em laudos elaborados por terceiros, inúmeros elementos relativos à
sua operacionalização e capacidade tecnológica, como, para citar alguns, especificidades e
considerações sobre a autoria das ferramentas “Gestor de Pedidos” e “Portal do Parceiro”,
interconexão de todas as partes relacionadas, quantidade e forma de remuneração de
profissionais atuando na área de tecnologia e documentos emitidos por prestadores de serviços
esclarecendo o tipo de serviço que prestam para Ifood.
Todos esses elementos comprovam que a tecnologia está presente em grande parte
dos trabalhos desenvolvidos por Ifood, porém não demonstram que Ifood é uma empresa de
serviços de informática e não uma agência de restaurantes altamente tecnológica.
Finalmente, por todo o exposto, o fato da LC 116/2003 prever, em seu Anexo, o
“licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação” como espécie de
“serviço de informática e congêneres” não autoriza a conclusão de que basta o licenciamento de
software para que a receita daí decorrente possa ser classificada como auferida por empresas de
serviços de informática, nos moldes estabelecidos para o regime cumulativo, conforme a exceção
do inciso XXV do art. 10 da Lei 10.833/2003.
A decisão de piso deve, então, ser mantida neste tópico.
3) Direito aos créditos de PIS e Cofins sobre despesas com publicidade e
propaganda e concessão de voucher
A recorrente discorre, no presente item, sobre a dependência, para o
desenvolvimento de suas atividades, da divulgação ostensiva e estratégica dos produtos e setores
disponíveis e das campanhas promocionais. A seguir, trechos do recurso voluntário:
190. Como já mencionado, a Recorrente foi autuada em relação a créditos de PIS
e Cofins tomados a partir das despesas escrituradas nos blocos A170, C170 e F100
da EFD-Contribuições como insumos da sua atividade, que concernem a (i)
serviços de marketing e propaganda, (ii) aquisição de diversos materiais de
caráter majoritariamente publicitário, como Mochila Térmica, Bolsa Térmica,
Japona, Jaqueta, Caixa Térmica, camisetas, e (iii) concessão de Vouchers.
191. Nesse ponto, a despeito de reconhecer que se trata de despesas necessárias
para a Recorrente, o v. acórdão recorrido manteve a glosa dos créditos sobre os
insumos de marketing, publicidade e propaganda sob as alegações de que (i) os
serviços de publicidade não seriam dedicados à prestação do serviço de
intermediação pela Recorrente, sendo aplicados após a sua prestação; (ii) a
Fl. 16694
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Recorrente não seria empresa de publicidade e marketing; (iii) os contratos da
Recorrente não seriam expressos em relação à obrigação de publicidade.
(...)
192. Bastaria uma compreensão adequada e isenta acerca da atividade de
intermediação de negócios exercida pela Recorrente para se perceber que essas
despesas com publicidade, marketing e propaganda são essenciais e relevantes
para a própria existência da prestação, sendo tais despesas incorridas em
momento muito anterior à prestação, visando à própria conclusão do negócio.
Graficamente, a aplicação dessas despesas pode ser representada na seguinte
linha do tempo:
(...)
193. No que se refere ao PIS e à COFINS, como é sabido, em virtude da sua
sistemática não-cumulativa de recolhimento, o artigo 3o das Leis nos 10.637/02 e
10.833/03 autoriza o contribuinte a descontar créditos em relação a diversas
despesas relacionadas à sua atividade. E dentre tais despesas constam os bens e
serviços utilizados como insumos, conceito analisado à minúcia pelo A. STJ no
Recurso Especial no 1.221.170/PR, julgado pela sistemática dos recursos
repetitivos. Sedimentou-se o entendimento de que o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância para que não se viole o
próprio princípio da não cumulatividade das contribuições ao PIS e da Cofins.
(...)
207. No âmbito dessas atividades, as despesas com publicidade e propaganda nas
quais incorre a Recorrente estão no bojo da prestação de serviço de
intermediação de negócios por meio de plataforma eletrônica, para garantir uma
ótima experiência aos Usuários, promover e aumentar a visibilidade dos
Estabelecimentos Parceiros e fortalecer a confiança e credibilidade da Plataforma
iFood.
(...)
208. E tais despesas compreendem serviços de marketing e propaganda per se,
bem como os bens tangíveis e intangíveis correlatos a estes serviços e ações,
como os produtos supracitados – Mochila Térmica, Bolsa Térmica, Japona,
Jaqueta, Caixa Térmica, camisetas – e os vouchers. Isso porque é intrínseco à
atividade da Recorrente o crescimento circular, no supracitado “efeito de rede”,
que viabiliza as ofertas e possibilidade de escolha de produtos e preços para os
Usuários, à medida que para os Estabelecimentos Parceiros possibilita uma maior
demanda de oportunidades:
(...)
221. Com base nos dados coletados e na metodologia definida, a KPMG verificou
em seu Laudo de Constatação que o investimento da Recorrente em publicidade e
marketing foi exponencial ao longo dos anos, resultando na atração da base de
Fl. 16695
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Estabelecimentos Parceiros e, por conseguinte, de Usuários para a intermediação
na Plataforma da Recorrente:
(...)
235. Para tanto, a Recorrente precisa ser capaz de ofertar Estabelecimentos
Parceiros – bem como de ofertar Usuários a esses Parceiros –, o que somente
ocorre por meio dos esforços de publicidade e marketing. De fato, conforme
supra disposto, a conclusão da intermediação dos Estabelecimentos Parceiros e
Usuários pela Recorrente depende estritamente da sua capacidade de obtenção
de uma oferta diversa de Estabelecimentos Parceiros, exatamente para que possa
conjugar um catálogo diverso de Estabelecimentos e vitrines variadas de produtos
– e isso apenas ocorre com a divulgação ostensiva e estratégica da Recorrente,
dos Estabelecimentos Parceiros, dos produtos e setores disponíveis, bem como
das campanhas promocionais.
(...)
242. Ora, a situação da Recorrente não é a de qualquer pessoa jurídica que realiza
tais investimentos – muito pelo contrário: para a atividade da Recorrente, as
despesas com marketing, publicidade e propaganda se dedicam à própria
obtenção de Estabelecimentos Parceiros, que ofertam seus produtos e serviços na
Plataforma Ifood, ocorrendo em momento anterior à prestação da intermediação
pela Recorrente, que dele resulta. São portanto gastos inerentes e intrínsecos à
atividade.
(...)
262. Ora, para uma empresa que se dedica à intermediação de negócios por meio
de uma plataforma digital, deter a plataforma e mantê-la como preferência de
usuários e de Estabelecimentos Parceiros é crítico para a operação. Trata-se do
principal componente de um ativo intangível – a plataforma eletrônica com efeito
de rede – que viabiliza a operação. Caso a plataforma existisse, porém não fosse
de conhecimento geral e de confiabilidade reconhecida, não atrairia usuários, não
havendo qualquer estabelecimento comercial ela cadastrado para realizar suas
vendas.
(...)
286. Assim, resta indubitável que a atividade da Recorrente para a intermediação
de Estabelecimentos Parceiros e Usuários depende diretamente da sua
capacidade de obtenção de negócios, para que possa conjugar um catálogo
diverso de Estabelecimentos Parceiros, o que demanda a divulgação ostensiva e
estratégica da Recorrente, dos Estabelecimentos Parceiros, dos produtos e
setores disponíveis, bem como das campanhas promocionais.
Não assiste razão à recorrente.
O presente tópico tem por objeto verificar se serviços com marketing e propaganda,
aquisição de materiais de caráter majoritariamente publicitário, como mochila térmica, bolsa
Fl. 16696
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10825.731086/2022-90
40
térmica, japona, jaqueta, caixa térmica, camisetas, e concessão de vouchers se enquadram no
conceito de insumos para fins de creditamento de contribuições não-cumulativas.
Como colocado no recurso voluntário, a matéria foi levada ao Poder Judiciário e, no
julgamento do REsp no 1.221.170/PR, em sede de recurso repetitivo, o Superior Tribunal de Justiça
decidiu que o conceito de insumos no âmbito do PIS e da COFINS deve se pautar pelos critérios da
essencialidade e relevância dos produtos adquiridos em face à atividade econômica desenvolvida
pela empresa, nos seguintes termos:
EMENTA
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, (...). DESCABIMENTO.
DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. (...).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o, II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual EPI.
(...)
VOTO
(...)
31. Reconheça-se que a interpretação restritiva do conceito de insumos, para fim
de creditamento relativo às contribuições PIS/COFINS, tem realmente prevalecido
nesta Corte Superior; eis a indicação de decisões nesse sentido, aliás
esmeradamente elaboradas por um dos seus mais cuidadosos, meritosos e
percucientes julgadores:
(...)
37. Contudo, a reflexão nos mostra que o conceito estreito de insumo, para além
de inviabilizar a tributação exclusiva do valor agregado do bem ou do serviço,
Fl. 16697
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10825.731086/2022-90
41
como determina a lógica do comando legal, decorre de apreensão equivocada,
com a devida vênia, do art. 111 do CTN em que, aliás, insiste, persiste e não
desiste a Fazenda Pública, como se trabalhasse algo aleatório ou incerto, num
ambiente em que se prima pelas certezas, qual seja, o ambiente da tributação.
(...)
41. Todavia, após as ponderações sempre judiciosas da eminente Ministra REGINA
HELENA COSTA, acompanho as suas razões, as quais passo a expor:
(...)
É importante registrar que, no plano dogmático, três linhas de entendimento são
identificáveis nos votos já manifestados, quais sejam:
i) orientação restrita, manifestada pelo Ministro Og Fernandes e defendida pela
Fazenda Nacional, adotando como parâmetro a tributação baseada nos créditos
físicos do IPI, isto é, a aquisição de bens que entrem em contato físico com o
produto, reputando legais, via de consequência, as Instruções Normativas da SRF
ns. 247/2002 e 404/2004;
ii) orientação intermediária, acolhida pelos Ministros Mauro Campbell Marques e
Benedito Gonçalves, consistente em examinar, casuisticamente, se há emprego
direto ou indireto no processo produtivo ("teste de subtração"), prestigiando a
avaliação dos critérios da essencialidade e da pertinência. Tem por corolário o
reconhecimento da ilegalidade das mencionadas instruções normativas,
porquanto extrapolaram as disposições das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003; e
iii) orientação ampliada, protagonizada pelo Ministro Napoleão Nunes Maia Filho,
Relator, cujas bases assenhoreiam-se do conceito de insumo da legislação do
IRPJ. Igualmente, tem por consectário o reconhecimento da ilegalidade das
instruções normativas, mostrando-se, por esses aspectos, a mais favorável ao
contribuinte.
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o
item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço,
constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na
fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria),
seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI),
distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos
termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do
serviço.
Fl. 16698
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10825.731086/2022-90
42
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais
abrangente do que o da pertinência.
No caso em tela, observo tratar-se de empresa do ramo alimentício, com atuação
específica na avicultura (fl. 04e).
Assim, pretende sejam considerados insumos, para efeito de creditamento no
regime de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS ao qual se
sujeitam, os valores relativos às despesas efetuadas com "Custos Gerais de
Fabricação", englobando água, combustíveis e lubrificantes, veículos, materiais e
exames laboratoriais, equipamentos de proteção individual - EPI, materiais de
limpeza, seguros, viagens e conduções, "Despesas Gerais Comerciais" ("Despesas
com Vendas", incluindo combustíveis, comissão de vendas, gastos com veículos,
viagens, conduções, fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas,
seguros, telefone e comissões) (fls. 25/29e).
Como visto, consoante os critérios da essencialidade e relevância, acolhidos pela
jurisprudência desta Corte e adotados pelo CARF, há que se analisar,
casuisticamente, se o que se pretende seja considerado insumo é essencial ou de
relevância para o processo produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa.
Observando-se essas premissas, penso que as despesas referentes ao pagamento
de despesas com água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames
laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual - EPI,
em princípio, inserem-se no conceito de insumo para efeito de creditamento,
assim compreendido num sistema de não-cumulatividade cuja técnica há de ser a
de "base sobre base".
(...)
42. Diante do exposto, voto pelo parcial conhecimento do Recurso Especial, para,
nesta extensão, dar-lhe parcial provimento, a fim de determinar o retorno dos
autos à instância ordinária, nos termos do fundamento supra.
Assim, prevaleceu a orientação intermediária, consistente em examinar,
casuisticamente, se há emprego direto ou indireto no processo produtivo ("teste de subtração"),
prestigiando a avaliação dos critérios da essencialidade e da relevância.
Deve ser destacado que toda a análise sobre os bens/serviços que podem gerar
créditos se refere à essencialidade e relevância destes dentro do processo produtivo, como
indicam os trechos acima destacados no Acórdão do STJ. Imaginar que dispêndios fora deste
pudessem gerar crédito significaria admitir, por exemplo, que as aquisições para setores
administrativos, que também são essenciais e relevantes para qualquer empresa, igualmente
gerariam créditos.
Em verdade, essa delimitação consta expressamente do art. 3o, caput, inciso II das
Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003:
Fl. 16699
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10825.731086/2022-90
43
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
Nesse contexto, fundamental entender se, para uma agência de restaurantes (ou
para uma empresa de serviços de informática, que a recorrente afirma ser, conforme tópico
anterior), as despesas com marketing, propaganda e publicidade representam insumos para a
atividade desenvolvida pela empresa.
O entendimento de acórdãos do CARF e de recentes decisões do STJ, descritas ao
final deste tópico, é que tais despesas não podem ser consideradas como insumos para o fim de
creditamento das contribuições não-cumulativas.
A eventual supressão dessas despesas não provocaria a paralisação dos serviços
prestados, ainda que pudesse trazer algum impacto na atração de consumidores. As despesas com
aquisição de mochilas térmicas, bolsas térmicas, japonas, jaquetas, caixas térmicas, camisetas e
concessão de vouchers definitivamente não integram o processo de produção do serviço
oferecido pelo Ifood – que é o gerenciamento de restaurantes através de plataforma digital que
conecta consumidores, estabelecimentos comerciais e entregadores.
De fato, tanto o recurso voluntário quanto os laudos e pareceres juntados ao
processo trazem muitas informações e números que demonstram a importância das ações de
marketing, publicidade e propaganda, feitas antes e depois da conclusão dos negócios. Discorrem
sobre modelo de negócios baseado em contrato de agência e obrigações contratuais de aplicação
de verba de marketing. Concluem que tais ações ajudam no crescimento da rede, engajamento,
fortalecimento da plataforma. Não são, porém, insumos pelo critério definido pelo STJ.
O efeito de rede necessário para que os estabelecimentos parceiros e usuários
conheçam e estejam engajados na plataforma existe no caso de Ifood – assim, como existe no
caso de inúmeras outras empresas altamente tecnológicas – e as despesas com propaganda e
publicidade para criação de tal efeito podem ser dedutíveis para fins de cálculo de IRPJ e CSLL,
porém não geram crédito ao PIS e Cofins.
Várias decisões do CARF, inclusive desta T3102, adotam tal entendimento. Abaixo,
algumas delas:
PROCESSO 10980.723683/2011-03
ACÓRDÃO 3302-014.783 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
Fl. 16700
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10825.731086/2022-90
44
SESSÃO DE 22 de agosto de 2024
RECURSO VOLUNTÁRIO
RECORRENTE UNILANCE ADMINISTRADORA DE CONSÓRCIOS LTDA
RECORRIDA FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/08/2005 a 31/12/2008
(...)
DESPESAS OPERACIONAIS E ADMINISTRATIVAS E O CONCEITO DE INSUMOS.
ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. TESTE DE SUBTRAÇÃO.
As
despesas
incorridas
com
publicidade;
comissões
e
corretagens;
processamento dados; impressos e emolumentos judiciais/cartorários não se
caracterizam como insumos pois, apesar de serem importantes para a atividade
da empresa, contribuindo para o atingimento do seu objetivo, não atendem aos
critérios de essencialidade e relevância definidos pelo STJ. Pela simples aplicação
do “teste de subtração” verifica-se que, mesmo sem estas despesas, a prestação
do serviço de administração de grupos de consórcios continuaria sendo
executada. Trata-se, no caso, de meras despesas administrativas/operacionais da
empresa.
PROCESSO 16682.904907/2017-12
ACÓRDÃO 3102-002.729 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE 18 de setembro de 2024
RECURSO VOLUNTÁRIO
RECORRENTE GERDAU AÇOS LONGOS S.A
INTERESSADO FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Data do fato gerador: 28/02/2009
(...)
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. APLICAÇÃO DO
ART.99, DA PORTARIA CARF no1.634/2023 (NOVO RICARF).
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de
recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste Conselho.
Assim, em consonância com o julgado do STJ e por não se enquadrarem na
definição de insumos, não geram créditos da contribuição, passíveis de desconto
do
valor
calculado
sobre
o
faturamento
mensal
e/ou
de
ressarcimento/compensação do saldo credor trimestral, as seguintes despesas:
Fl. 16701
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10825.731086/2022-90
45
gastos com saúde, fretes na transferência de produtos acabados entre
estabelecimentos, despesas com propaganda e marketing, gastos com saúde dos
funcionários, gastos com informática, gastos com limpeza, conservação e
manutenção, gastos com representantes comerciais, gastos com recrutamento e
seleção, serviços temporários, locação de mão de obra, gastos com jardinagem,
gastos com auditoria e consultoria, gasto com estudo e treinamento, serviços de
transporte externo de funcionários, fretes na transferências de produtos
acabados, despesas com locação de veículos, aquisições de papel, envelopes,
canetas, serviços de correios, serviços gráficos, impressões, cartuchos de tinta
para impressora, confecção de placas e painéis (exemplos: indicando acesso para
rodovia; proibindo entrada; sinalizando ponto de coleta; vias internas; brigada de
emergência, regras de segurança, gastos com advocacia, serviços de telefonia e
internet, viagens e hospedagens.
Processo no 19311.720268/2017-32
Recurso Voluntário
Acórdão no 3301-005.689 – 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de 31 de janeiro de 2019
Matéria Contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS
Recorrente FAST SHOP S/A
Recorrida FAZENDA NACIONAL
(...)
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. DESPESAS COM PUBLICIDADE NA
INTERNET E OUTRAS MÍDIAS .
As despesas com propaganda e publicidade não se caracterizam como essencial
á atividade desenvolvida pela empresa, e sim como despesas operacionais, não
passíveis de gerar crédito da não cumulatividade. Tais despesas, se deixarem de
ser efetuadas, não acarretarão a inviabilidade das atividades da empresa, nem
farão com que a empresa deixe de funcionar, pois outros meios existem para
que a empresa divulgue seus produtos comercializados, diante de tal
alternatividade disponível, a despesa com publicidade na Internet e outras
mídias não gera créditos para a atividade econômica desenvolvida pela
recorrente.
Nesse mesmo sentido, seguem recentes precedentes do STJ:
Agravo em Recurso Especial - AREsp 2.483.347/SC, Relator Ministro MAURO
CAMPBELL MARQUES, Segunda Turma, julgamento em 16/04/2024:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. OFENSA AOS
ARTIGOS 489 E 1.022. AMBOS, DO CPC/2015. NÃO CARACTERIZAÇÃO. CRÉDITO DE
PIS E COFINS. DESPESAS NÃO QUALIFICADAS COMO INSUMO. ESSENCIALIDADE E
RELEVÂNCIA NÃO VERIFICADOS. REEXAME VEDADO. SÚMULA 7/STJ. AGRAVO
Fl. 16702
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10825.731086/2022-90
46
CONHECIDO PARA SE CONHECER PARCIALMENTE DO RECURSO ESPECIAL E NESSA
EXTENSÃO, NEGO-LHE PROVIMENTO.
(...)
2. Quanto ao mérito, a recorrente almeja o reconhecimento do direito de apurar
créditos de contribuição ao PIS e de COFINS, no sistema da não-cumulatividade,
sobre as despesas com publicidade e propaganda, bem como com taxas de
administração dos cartões de crédito/débito, nos termos dos artigos 3o, inciso II,
da Lei 10.637/2002 e 3o, inciso II, da Lei 10.833/2003.
3. Com efeito, o conceito de insumo, para fins de creditamento no regime não
cumulativo do PIS e da COFINS, deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item, bem ou serviço para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (REsp no 1.221.170/PR,
Tema 779/STJ). Partindo desta premissa, o Tribunal de origem afastou a
possibilidade de creditamento da contribuição ao PIS e da COFINS, mantendo os
fundamentos da sentença, por reconhecer que as despesas com publicidade,
propaganda e marketing, não podiam ser conceituados como insumos para o
fim pleiteado, por não se relacionarem diretamente à atividade-fim da empresa
ora agravante.
(...)
Agravo em Recurso Especial - AREsp 2.622.775/SC, Relator Ministro FRANCISCO
FALCÃO, publicação em 02/08/2024:
No tocante ao alargamento do conceito de insumo, tenho esse não pode ser
interpretado de forma a abranger todo e qualquer custo e despesa que
mantenha vínculo com a atividade empresarial e a fonte produtora de receitas.
[...]
Como se vê, o Superior Tribunal de Justiça acabou por adotar uma posição
intermediária entre o que era pleiteado pelos contribuintes - interpretação mais
ampla de insumo, considerando todos os custos e despesas relacionados ao
serviço prestado ou ao processo produtivo (crédito financeiro), e o sustentado
pela Receita Federal, conceito de insumo ligado à noção de crédito físico.
[...]
Já no que pertine aos serviços de software, propaganda e publicidade,
comissões de vendas, honorários contábeis e advocatícios, além da assistência
técnica para fins diversos do examinado alhures, por não integrar diretamente a
atividade empresarial da impetrante, mas meramente de forma indireta ou
acessória, configura despesa operacional, refugindo ao conceito de insumo
preconizado legalmente, pelo que não gera direito ao creditamento postulado.
Agravo em Recurso Especial - AREsp 2.633.519/RS, Relator Ministro HERMAN
BENJAMIN, publicação em 28/06/2024:
Fl. 16703
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10825.731086/2022-90
47
Os autos foram recebidos neste Gabinete em 17 de junho de 2024.
Destaco do acordão integrativo de fls. 551-556, e-STJ:
(...)
No caso dos autos, as despesas com sistemas de informática, uniformes,
despesas decorrentes de acordo/convenção coletiva de trabalho, despesas com
IPVA e licenciamento de veículos, despesas com material de uso e consumo
operacional e bens móveis da área administrativa, despesas com seguro de
responsabilidade civil, despesas com extintores de incêndio, despesas com
publicidade e propaganda, lavanderia, rede interna WAN, condomínio pago por
filiais, manutenção e conservação de bens móveis, imóveis, e equipamentos,
indenizações, serviços de EDI (intercâmbio eletrônico de dados), manutenção e
desenvolvimento de software, despachos aduaneiros e material de conservação
e manutenção de estabelecimentos não se amoldam ao conceito de insumo.
Agravo em Recurso Especial - AREsp 2.549.430/SC, Relator Ministro BENEDITO
GONÇALVES, publicação em 24/05/2024:
Quanto à questão de fundo, sustenta ofensa aos arts. 1o e 3o, incs. I e II, da Lei
10.637/2002; 1o e 3o, incs. I e II, da Lei 10.833/2003; 99 e 110 do CTN; arts. 169 a
172 da IN RFB 1911/2019; INs 247/2002 e 414/2003, sob os seguintes
argumentos: (...)
b) as despesas incorridas pela recorrente a efeito de publicidade e propaganda,
bem como aquelas incorridas junto das operadoras de cartão de crédito e
débito, independentemente se ligadas à atividade comercial ou de prestação de
serviços, mostram-se essenciais à manutenção de suas atividades; c) o insumo
não pode ficar restrito aos itens utilizados diretamente na produção, de modo
que também se estende ao desempenho da atividade produtiva; d) tratando-se
de concessionária de veículo, uma vez que o desempenho da atividade econômica
está estritamente conectado à revenda de bens, pois não realiza a fabricação, o
insumo, invariavelmente, estará conectado com tudo o que permitir sua
comercialização; e) ser despesa operacional ou administrativa, não interfere no
conceito de insumos para fins de PIS e COFINS;
(...)
Finalmente, no tocante aos arts. 1o e 3o, incs. I e II, da Lei 10.637/2002; 1o e 3o,
incs. I e II, da Lei 10.833/2003, a Corte de origem, após ampla análise do conjunto
fático-probatório, firmou compreensão de que o direito pretendido pela
recorrente não é cabível, visto que os gastos em discussão nos autos, à luz dos
critérios da essencialidade e da relevância, são despesas operacionais, não
insumos, nos termos do definido nos Temas 779/STJ e 780/STJ. (negritos
nossos).
Assim, o pleito deve ser indeferido.
4) Direito a créditos extemporâneos
Fl. 16704
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10825.731086/2022-90
48
Neste tópico, a recorrente discorre sobre créditos extemporâneos e sobre o direito
a eles, independentemente do momento da apropriação:
287. No que se refere à apropriação de créditos do PIS e da Cofins de forma
extemporânea pela Recorrente, tem-se que o v. acórdão recorrido reproduziu o
exato entendimento procedimental prolatado pelo TVF, o qual não pode e não
deve prosperar.
288. A uma, porque esta glosa per se é absolutamente improcedente, como
restou claro ao longo dos fundamentos expostos ao longo da presente defesa
administrativa e restou reiterado acima, tendo sido demonstrado que os créditos
em debate são materialmente legítimos, pois essenciais e relevantes à atividade
da Recorrente. E, a duas, porque não merece subsistir a interpretação
procedimental restritiva quanto à apropriação extemporânea dos créditos pela
Recorrente.
(...)
292. A esse teor, como é sabido, existem apenas dois requisitos para a
apropriação extemporânea dos créditos do PIS e da Cofins: (i) que não sejam
atualizados monetariamente e (ii) que sejam apropriados dentro do prazo de 5
(cinco) anos. Tais requisitos são estabelecidos, respectivamente, pelo artigo 13 da
Lei no 10.833/2003 e pelo artigo 1o do Decreto no 20.910/1932:
(...)
293. É importante destacar que a legislação aplicável à matéria, qual seja, as
supracitadas Leis de nos 10.637/02 e 10.833/03, não dispõe sobre os
procedimentos que devem ser adotados pelo contribuinte para fins de
creditamento, tampouco as Instruções Normativas de nos 2.055/21 e 2.121/22,
relacionadas ao assunto.
294. Embora no passado tenha havido previsão para o registro de créditos
extemporâneos no âmbito de obrigações acessórias do contribuinte, ensejando o
entendimento quanto à possibilidade da apropriação direta de créditos
extemporâneos das contribuições ao PIS e da Cofins, como se observa do Manual
da EFD-Contribuições, aprovado pelo Ato Declaratório Executivo COFIS 20, de 14
de março de 2012, atualmente – e desde agosto de 2013 –, essa previsão não se
encontra mais vigente, fato inclusive observado pela D. Autoridade Fiscal no TVF.
(...)
301. Como se verifica a partir de uma simples leitura da autuação, mesmo a
Recorrente tendo indicado que (i) os créditos foram registrados e estão
embasados em documento suporte e respeitarem o prazo decadencial; e (ii)
existem de controles que demonstram a inexistência do aproveitamento dos
créditos em outros períodos, é dizer, que cumpriu todas as normas vigente, a D.
Autoridade Fiscal se apega ao formalismo e lavra a autuação fiscal sem qualquer
fundamento legal.
Fl. 16705
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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49
(...)
306. Dessa forma, independentemente do procedimento adotado pela
Recorrente – o qual, é mister repisar, se adotou em estrito cumprimento ao que
dispõe as Leis de nos 10.637/02 e 10.833/03, bem assim como demanda a prática
e como é requerido pelos tribunais administrativos quando analisam o tema –,
fato é que a apropriação extemporânea dos créditos do PIS e da Cofins discutida
nos presentes autos é legítima, razão pela qual o Auto de Infração em epígrafe
deve ser declarado absolutamente improcedente também quanto a esse ponto.
Não assiste razão à recorrente.
A recorrente, em seu recurso, alega que pode aproveitar créditos de PIS e Cofins
mesmo sem a retificação das obrigações acessórias correspondentes, com fundamento no art. 3o,
§ 4o, das Leis 10.833/2003 e 10.637/2002. Traz, ainda, julgados da 3a Turma da Câmara Superior
de Recursos Fiscais, de 2019 a 2022, favoráveis ao seu pleito.
Pois bem: a mesma 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, com
composição diversa da anterior, manifestou-se explicitamente e por unanimidade de votos sobre
o tema em sessão muito recente (18/07/24) no sentido de que tal retificação é necessária,
conforme descrito abaixo:

Fl. 16706
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10825.731086/2022-90
50
O voto no qual se baseou o acórdão acima, de relatoria do Conselheiro Rosaldo
Trevisan, explicita que:
“A controvérsia tratada no presente Recurso Especial reside na análise da
possibilidade de utilização de crédito extemporâneo da Contribuição para o
PIS/Pasep e da COFINS sem a necessidade de retificação de DACON.
(...)
Portanto, a apuração extemporânea de créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins só é admitida mediante retificação das declarações e
demonstrativos correspondentes, em especial o DACON, vez que tal
demonstrativo espelha os controles contábeis e fiscais da empresa, que devem
ser internamente consistentes.” (negrito nosso)
Esse é o mesmo entendimento que consta do voto vencedor no Acórdão 3402-
011.727 (sessão de 21/03/2024), de redação do Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares, com
trechos transcritos abaixo com as devidas adaptações ao presente caso:
Existem diversos dispositivos legais e infralegais que determinam e regulamentam
a forma de apuração dos créditos, inclusive os extemporâneos, como o art. 3o, §
1o, das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
(...)
§ 1o O crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista
no caput do art. 2o desta Lei sobre o valor: (Redação dada pela Lei no
10.865, de 2004)
I - dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês;
II - dos itens mencionados nos incisos IV, V e IX do caput, incorridos no mês;
(Redação dada pela Lei no 10.684, de 30.5.2003)
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos
incisos VI e VII do caput, incorridos no mês;
IV - dos bens mencionados no inciso VIII do caput, devolvidos no mês.
Como se verifica, os créditos devem ser calculados com base nos custos e
dispêndios incorridos no próprio mês, não sendo permitida a inclusão de créditos
gerados em outros períodos.
Além disso, a Lei no 9.430/96 confere à Receita Federal a competência para
disciplinar como deverão ser efetuados os procedimentos de aproveitamento dos
créditos:
Lei no 9.430/1996
Fl. 16707
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10825.731086/2022-90
51
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com
trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela
Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento,
poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer
tributos e contribuições administrados por aquele Órgão.
(...)
§ 14. A Secretaria da Receita Federal - SRF disciplinará o disposto neste
artigo, inclusive quanto à fixação de critérios de prioridade para apreciação
de processos de restituição, de ressarcimento e de compensação. (Incluído
pela Lei no 11.051, de 2004).
Com base neste comando legal, a Receita Federal disciplina o aproveitamento dos
créditos, através de instruções normativas e orientações específicas.
Tal orientação encontra-se no item 90 (disponível no site “sped.rfb.gov.br”:
Página Inicial >> EFD Contribuições >> Perguntas frequentes >> Onde encontro
mais Perguntas e Respostas sobre a EFD Contribuições? >> Clique aqui para fazer
o download do arquivo completo de Perguntas e Respostas sobre a EFD
Contribuições):
“90) Como informar um crédito extemporâneo na EFD-CONTRIBUIÇÕES?
O crédito extemporâneo deverá ser informado mediante a retificação da
escrituração cujo período se refere o crédito. As empresas devem observar
os seguintes procedimentos:
1. Retificar a EFD-Contribuições do correspondente período de apuração,
para constituir os créditos decorrentes de documentos não considerados na
apuração inicial. Os saldos de créditos das EFDs-Contribuições dos meses
posteriores à constituição do crédito devem ser retificados para evidenciar
o novo crédito, nos registros 1100 (PIS/Pasep) e 1500 (COFINS);
2. Retificar a DIPJ/ECF, para ajustar o custo/despesa considerado na
apuração do lucro líquido, caso os documentos fiscais não considerados na
apuração de crédito na EFD-Contribuições original tenham sido
computados pelo seu valor bruto;
3. Retificar a DCTF, caso seja apurado valor suplementar de PIS, COFINS,
IRPJ e de CSLL a recolher, decorrente do ajuste referido nos itens acima.
Procedimento semelhante deverá ser adotado com relação aos períodos
anteriores à obrigatoriedade da EFD-Contribuições, qual seja, retificação do
DACON, DIPJ e DCTF, quando for o caso. Atentar para o fato que a
retificação de DACON pode também ensejar ainda a retificação da EFD-
Contribuições de períodos posteriores.”
Importante salientar que as orientações e instruções normativas integram a
legislação tributária e devem ser seguidas por todos os administrados, somente
sendo possível seu afastamento caso identificada alguma contrariedade à lei, o
Fl. 16708
DF CARF MF
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52
que não se identifica neste caso. É esse o comando do art. 100 do CTN, c/c o art.
96 do mesmo diploma legal:
SEÇÃO I
Disposição Preliminar
Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados
e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares
que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles
pertinentes.
(...)
SEÇÃO III
Normas Complementares
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das
convenções internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição
administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;
III
-
as
práticas
reiteradamente
observadas
pelas
autoridades
administrativas;
IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito
Federal e os Municípios.
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a
imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do
valor monetário da base de cálculo do tributo.
Nesse sentido, existem precedentes do Tribunal Regional Federal da 4a Região.
Abaixo, um deles, de 2022:
Processo: 5018482-73.2021.4.04.7000-PR
Data da Decisão: 13/07/2022
Relator LEANDRO PAULSEN:
(...)
2.3 Necessidade de retificação da DACON/EFD-SPED e da DCTF para o
aproveitamento de créditos extemporâneos de PIS/COFINS. Quanto ao
ponto, a Fazenda Nacional narrou que:
Quando o § 4o do art. 3o das Leis no 10.833/03 e da Lei no 10.637/02 fala
que “O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos
meses subsequentes”, não está se referindo a operação geradora de
crédito que deveria ter sido informada em declarações de apresentação
obrigatória ao Fisco e não foi informada à época própria. Está sim a se
Fl. 16709
DF CARF MF
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53
referir ao saldo de créditos devidamente escriturados nas EFD-
Contribuições dos respectivos períodos a que se referem, os quais, por
serem superiores ao saldo de débitos do mesmo período, poderão então
serem aproveitados em período subsequente. Interpretar a lei de maneira
diversa, admitindo que o contribuinte possa aproveitar no futuro créditos
referentes a operação geradora de crédito ocorrida em período pretérito
sem retificar as correspondentes declarações/escriturações daquele
período, subverteria todo o mecanismo da não cumulatividade das
referidas contribuições, uma vez que o quantum a ser pago depende tanto
das receitas auferidas quanto das operações geradoras de crédito (bens
adquiridos para revenda, bens e serviços utilizados como insumos, etc.) e,
nesse sentido, da correta e tempestiva escrituração dessas operações. Se
o contribuinte esqueceu de escriturar uma operação geradora de crédito a
que tinha direito em período passado, deverá retificar as declarações
(DACON)
ou
escriturações
(EFD-Contribuições)
das
respectivas
competências, de modo a incluir tal operação, bem como todas as
subsequentes de modo a refletir a inclusão da referida operação na base
de cálculo e no saldo de créditos a serem aproveitados em períodos
futuros.
Por exemplo, não se admite que uma nota fiscal de entrada cujo direito ao
creditamento não tenha sido feito no mês correspondente, seja inserida
diretamente em outro mês ou até mesmo anos depois, para compor o
crédito de outro período. Obrigatoriamente, essa inserção deverá envolver
a retificação da apuração do mês a que pertencia.
Assim, a empresa ao constatar que deixou de aproveitar créditos em
determinado período, deve proceder a nova apuração e providenciar a
retificação Escrituração Fiscal das Contribuições - EFD/Contribuições dos
respectivos meses, informando de forma detalhada cada um dos créditos
“incluídos”, escriturando-os, preferencialmente, nos Blocos A, C e/ou D,
conforme sua natureza, de maneira a tornar possível a verificação de sua
pertinência pela autoridade fiscal, deixando no Bloco F, tão somente os
créditos não apurados em notas fiscais de serviços e/ou mercadorias.
Feito isso, o contribuinte também deverá providenciar a retificação do(s)
Pedido(s) de Ressarcimento - PER. Mas, caso o período de apuração a ser
retificado que já tenha PER apreciado pela RFB, poderá efetuar a
formalização de PER/Complementar, mesmo em formulário, sendo um
PER/Complementar para cada contribuição e trimestre de apuração.
Tal procedimento não é mero formalismo, mas visa obedecer a
determinação da legislação de regência da matéria, a qual impõe sejam os
créditos distribuídos proporcionalmente de acordo com as receitas
auferidas pela empresa no mesmo período de apuração, vinculando-os às
receitas de mercado interno tributado ou não e de exportação, sendo que
Fl. 16710
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somente os créditos com a devida previsão legal, podem ser objeto de
ressarcimento ou utilizados em compensação de débitos próprios.
Correto o Fisco. Admite-se a apuração extemporânea e o aproveitamento
dos créditos que não possam ser aproveitados em cada mês, mas isso
pressupõe o refazimento das apurações e das declarações. Há a
necessidade de apuração conforme a competência e a sua utilização
conforme as normas legais, não se podendo autorizar sistemática que
destoe, porquanto comprometeria o controle e a fiscalização das
operações.
(...)
Dispositivo.
Ante o exposto, voto por dar provimento à apelação da União e parcial
provimento à remessa necessária a fim de reconhecer a necessidade da
prévia retificação do DACON/EFD-SPED e da DCTF para que os créditos de
PIS e de COFINS sejam aproveitados extemporaneamente. (negritos e
grifos nossos)
O dispositivo legal utilizado para justificar a possibilidade de creditamento
extemporâneo no caso em tela é o art. 3o, § 4o, das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
(...)
§ 4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos
meses subseqüentes.
Esse “transporte de saldo”, permitido pela legislação tem como único objetivo
possibilitar que o saldo de crédito seja utilizado para dedução do próprio tributo,
no período subsequente, como previsto pela sistemática da não-cumulatividade.
Sem este dispositivo, poderia haver a interpretação de que, não utilizado o
crédito dentro do trimestre (por ausência de débitos em montante suficiente), ele
estaria perdido. Vejamos.
Trata-se de conhecida regra hermenêutica a que afirma que os incisos devem ser
interpretados dentro do parágrafo ou do artigo em que estão inseridos, bem
como os parágrafos de acordo com o caput do seu artigo. Essa vinculação de
preceitos normativos segundo uma hierarquia representa o método (ou critério)
de interpretação topográfico, pelo qual os dispositivos, em sua interpretação,
devem levar em conta o contexto em que estão inseridos. É uma vertente do
método de interpretação sistemático. Pois bem.
Com base nessa regra hermenêutica, a correta interpretação para este § 4o do art.
3o é no sentido de que o crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-
lo nos meses subsequentes através de desconto do valor apurado na forma do
Fl. 16711
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art. 2o (dedução do tributo devido), como prevê o caput do art. 3o, e não no
sentido de que créditos referentes a diversos períodos podem ser somados e
depois contabilizados em período distinto, para serem tratados como se tivessem
sido gerados neste período, e não naqueles.
Se assim fosse, tal regra deveria constar em algum dispositivo da Lei no 9.430/96,
cujos artigos 73 e 74 tratam especificamente de “Restituição e Compensação de
Tributos e Contribuições”, ou possuir dispositivo autorizativo expresso, assim
como o inciso II do § 1o do art. 5o das leis no 10.637/2002 e 10.833/2003:
Art. 5o A contribuição para o PIS/Pasep não incidirá sobre as receitas
decorrentes das operações de:
(...)
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o
crédito apurado na forma do art. 3o para fins de:
I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais
operações no mercado interno;
II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a
tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal,
observada a legislação específica aplicável à matéria.
Logo, resta improcedente a alegação da recorrente de que o art. 3o, § 4o, das Leis
no 10.637/2002 e 10.833/2003 permitiria que créditos referentes a aquisições de
insumos realizadas ao longo de um ano e não apurados nesse período, ou
apurados a menor, pudessem ser somados e registrados contabilmente de uma
vez só, em até 05 anos depois, sem a retificação das declarações acessórias.
Nesse sentido, precedente do STJ no REsp no 1.631.036-CE, Relator
Ministro Sérgio Kukina, publicado em 21/10/2021:
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS
E PRESUMIDOS. VALORES PAGOS A TRANSPORTADORES AUTÔNOMOS. LEIS
No 10.637/2002 E 10.833/2003. DIREITO DE APROPRIAÇÃO DOS CRÉDITOS
MÊS A MÊS, E NÃO DE UMA ÚNICA VEZ.
1.A sentença denegou segurança que objetivava reconhecer o direito de
apropriar, em uma única vez, créditos extemporâneos e presumidos da
Contribuição para o PIS (1,2375%) e da COFINS (5,7%), calculados sobre os
valores pagos aos transportadores autônomos com arrimo no art. 3o, § 4o
das Leis no 10.637/02 e 10.833/03.
(...)
5. Apesar de ser uma opção do contribuinte, a não apropriação do 'crédito'
bem como do 'crédito presumido' de PIS e de COFINS em cada período
correspondente ao da realização da receita, os valores desses créditos
Fl. 16712
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apurados extemporaneamente devem ser apropriados mês a mês, segundo
o regime de competência.
(...)
7. Embora o § 4o do art. 3o da Lei no 10.833/03 preveja expressamente
que os créditos não aproveitados no próprio período possam ser
aproveitados em períodos seguintes, deve-se interpretar esse dispositivo
no contexto da legislação, seguindo sempre o regime de competência de
apuração de débitos e créditos de PIS e de COFINS. Daí a necessidade de
que o contribuinte recalcule os tributos devidos em cada período de
apuração correspondente a tais créditos e retifique as declarações
afetadas por esse procedimento.
8. Resta claro, pois, que a apropriação dos créditos que a impetrante não
utilizou nos últimos cinco anos, não pode ser feita de uma vez só,
devendo os créditos serem apropriados mês a mês, com a respectivas
retificações das declarações afetadas por este procedimento, sob pena de
quebra do princípio contábil da competência e do princípio constitucional
da isonomia com os demais contribuintes submetidos ao mesmo regime de
apuração do PIS e da COFINS. (negritos nossos)
Para o presente caso, da Ifood, existe ainda um outro fator para que o
aproveitamento dos créditos extemporâneos não seja aceito. A origem de tais créditos está, em
grande parte, relacionada a créditos com despesas com marketing, propaganda e vouchers –
exatamente os itens tratados no item anterior e para os quais, no entendimento deste voto, não
existe geração de crédito. Adoto como razões de decidir os seguintes trechos do acórdão
recorrido:
Acresça-se que, para além de se tratar de créditos apropriados indevidamente de
forma extemporânea, constatou a autoridade tributária que:
i) nos meses de Janeiro e Fevereiro constaram dos registros M110/M510, no
campo “Descrição Resumida do Ajuste”, créditos oriundos de VOUCHER
MARKETING, LOGISTICA e ADQUIRENTE.
ii) no mês de Março não foi possível a decomposição dos valores, pois a
contribuinte não apresentou as respectivas planilhas e, novamente intimada a
fazê-lo, alegou já haver entregado anteriormente tais planilhas (supostamente em
resposta ao TIF 1), o que não ocorreu, contudo, conforme respectivo Recibo SVA.
iii) no mês de Abril as parcelas correspondentes a Adquirentes e Custo OL
(operação logística) foram apuradas por intermédio dos [Arquivo Não-paginável –
Resposta TIF 1 – Doc 01 – Blocos M110 e M510 – Extemporâneos 04_2019 -
Adquirentes] e [Arquivo Não-paginável – Resposta TIF 1 – Doc 01 – Blocos M110 e
M510 – Extemporâneos 04_2019 – Custo OL]. Já a parcela correspondente a
despesas de Marketing foi apurada pela diferença, haja vista que nos arquivos
Fl. 16713
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respectivos não haverem sido apresentadas planilhas, mas sim, anexadas cópias
“pdf” das NFS-e.
iv) no mês de Setembro foram consideradas como Voucher Marketing as NFS-e
identificadas à fl. 42 (bonés, mini bag térmica, impresso personalizado, livros guia
delivery gastronomia, veiculação de material publicitário na internet,
ensaios/produção de fotografias e “studio office”).
v) no mês de novembro apresentou a NFS-e no 925, da empresa TERSERV
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE APOIO E LIMPEZA EIRELI – EPP, a qual tem por
objeto Terceirização de Recepção, Terceirização de Limpeza, Terceirização de
Copa, Terceirização de Portaria, Terceirização de Recrutamento e Seleção,
Terceirização de Zeladoria, Terceirização Sob medida, Terceirização para Eventos
e Terceirização de Serviços Temporários, tratando-se de serviços que não geram
direito a créditos por trata-se de despesas administrativas.
Dessa forma, para além de se tratar da apuração indevida de créditos
extemporâneos, verifica-se tratar-se, em concreto, de créditos apurados
parcialmente em relação a despesas incorridas com Voucher, ações de
marketing e propaganda e operações logísticas, para as quais não há previsão
normativa para a apropriação de créditos não-cumulativos, conforme já
declinado anteriormente. Também por razões de mérito não poderiam ser
restabelecidas estas parcelas glosadas, como se constata. (negrito e grifo nosso)
Por fim, em decisão recentíssima, o CARF aprovou a Súmula 231, de aplicação
obrigatória, que estabelece que:
Súmula 231
O aproveitamento de créditos extemporâneos da contribuição para o PIS/Pasep
e da COFINS exige a apresentação de DCTF e DACON retificadores, comprovando
os créditos e os saldos credores dos trimestres correspondentes.
Assim, a decisão de piso não merece reforma neste tópico.
5) Excessos remanescentes: consideração de recolhimentos relativos a novembro
e dezembro/19
A recorrente alega que não foram considerados pagamentos feitos de PIS e Cofins
nos meses de novembro e dezembro/19, no regime da cumulatividade, persistindo cobrança a
maior. A seguir, trechos do recurso voluntário:
307. Além dos excessos do presente lançamento fiscal reconhecidos e sanados
pelo v. acórdão recorrido, é notável que não se considerou os pagamentos de PIS
e Cofins efetuados pela Recorrente, apurados no regime cumulativo, em
referência aos períodos de novembro e dezembro de 2019, persistindo a cobrança
a maior.
308. Em outros termos, como reconhecido pelo próprio Ilmo. Julgador a quo,
quando da apuração do valor de PIS e Cofins que seria pretensamente devido pela
Fl. 16714
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Recorrente, a D. Autoridade Fiscal procedeu apenas ao cálculo nos seguintes
moldes: [(BC*9,25%)-créditos]. Ou seja: os valores que foram pagos
tempestivamente pela Recorrente a título de PIS e Cofins (mesmo que apurados
sob o regime cumulativo), não foram abatidos do cálculo do valor do tributo
pretensamente devido.
(...)
310. A esse teor, a Recorrente já havia mencionado, com base no Relatório de
Constatação Preliminar emitido pela EY (Doc. 05 da Impugnação), que a D.
Autoridade Fiscal havia ignorado os valores recolhidos pela Recorrente nos meses
de janeiro e outubro de 2019. Todavia, quando da ampliação e adensamento das
análises realizadas pela EY, foi identificado no Relatório Final de Constatação que
a D. Autoridade Fiscal desconsiderou não apenas os recolhimentos relativos aos
meses de janeiro e outubro de 2019, MAS SIM DE TODOS OS MESES DE 2019 (!)
(...)
312. Nesse exato sentido, note-se abaixo a demonstração do montante total dos
recolhimentos desconsiderados pela autoridade no período de apuração em
análise (janeiro a dezembro de 2019) (fl. 10108):

313. Dessa forma, considerando que os fundamentos da Recorrente foram
acatados pelo v. acórdão recorrido quanto a este ponto, havendo, por um lapso,
sendo desconsiderado do cálculo o período em referência, requer-se a redução
dos supostos débitos da Contribuição ao PIS, da Cofins, juros e multas TAMBÉM
QUANTO A NOVEMBRO E DEZEMBRO DE 2019.
Não assiste razão à recorrente.
A questão, neste tópico, trata de matéria de fato e não de direito.
Efetivamente a decisão de primeira instância deduziu os valores já pagos das
contribuições, nos meses de janeiro a outubro/19, do valor lançado.
Fl. 16715
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Com relação aos meses de novembro e dezembro/19, contudo, a DRJ não procedeu
a nenhum desconto pois não localizou nenhum pagamento relativo a esses períodos:
Assim sendo, constata-se na planilha M210-M610 – Detalhamento da
Contribuição Recalculada (fls. 49/50), a qual faz parte dos autos de infração, que a
autoridade fiscal realmente não deduziu da apuração das Contribuições quaisquer
valores a título de pagamentos anteriormente efetuados pela contribuinte. Por
sua vez, a impugnante alega, por intermédio do Relatório de Auditoria de fls.
10092/10109, que efetuou recolhimentos nos códigos 8109, 6912, 2172 e 5856
relativos aos períodos de apuração de jan/2019 a dez/2019, identificados no
“Quadro 07 – Ausência de desconto dos recolhimentos efetuados pelo
contribuinte, da exigência lançada pela autoridade fiscal” (fl. 10107).
Devem ser excluídos da exigência de ofício, portanto, os valores efetiva e
comprovadamente pagos a título da Contribuição para o PIS/PASEP e da Cofins,
apurados seja sob o regime cumulativo seja sob o regime não-cumulativo das
Contribuições. E, nesse sentido, foram identificados nos sistemas da RFB os
pagamentos indicados pela impugnante no Quadro 07 (fl.10107), cujos
respectivos comprovantes foram juntados, em sede do presente julgamento, às
fls.10110/10152. Contudo, não foram localizados quaisquer recolhimentos
realizados, entre os respectivos períodos de apuração e a lavratura dos autos de
infração, nos códigos 8109, 6912, 2172 ou 5856, para os meses de
novembro/2019 e dezembro/2019, também não havendo juntado a impugnante
qualquer prova de pagamento dos mencionados valores ou, quando menos,
dados de identificação que pudessem permitir a localização dos supostos
montantes recolhidos, razão pela qual não podem ser reconhecidas tais parcelas
redutoras das exigências de ofício. (negrito e grifo nossos)
No recurso voluntário, a recorrente mais uma vez não trouxe nenhum comprovante
do efetivo pagamento de tais valores – que, saliente-se, não foram localizados nos sistemas da
Receita Federal do Brasil - trazendo apenas novamente as planilhas de supostos recolhimentos já
apresentadas com a impugnação.
O pleito deve, então, ser indeferido.
6) Excessos remanescentes: inaplicabilidade dos juros sobre a multa
A questão trata dos juros sobre a multa de ofício, conforme disposto abaixo:
314. Na eventual hipótese de vir a ser mantida a autuação – que se considera
apenas a título argumentativo –, será indevida a imposição de juros de mora
sobre a multa de ofício lançada, e não paga no vencimento, seja por falta de
previsão legal, seja porque o enquadramento legal apontado no auto de infração
não autoriza a imposição de juros sobre a multa de ofício, mas apenas sobre os
tributos supostamente não pagos, nos termos do artigo 61 da Lei n° 9.430/96.
Não assiste razão à recorrente.
Fl. 16716
DF CARF MF
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60
Sobre a incidência dos juros de mora sobre a multa de ofício, numa análise
sistemática do Código Tributário Nacional, percebe-se que os juros incidem sobre o crédito não
integralmente pago no vencimento, sendo devidos tanto com relação ao tributo como com
relação à multa, já que o crédito tributário engloba ambos. Vejamos:
Art. 161. O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de
mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das
penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas
nesta Lei ou em lei tributária.
§ 1o Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora são calculados à taxa
de um por cento ao mês.
O art. 113, § 1o do CTN preceitua que a obrigação principal tem por objeto o
pagamento do tributo ou penalidade pecuniária, donde se observa que o critério utilizado pelo
Código Tributário Nacional para distinguir obrigação acessória de obrigação principal é o conteúdo
pecuniário. A obrigação acessória consiste em um fazer ou não fazer, enquanto que a obrigação
principal implica em obrigação de dar dinheiro.
Neste passo, a multa tem natureza de obrigação principal, visto que incontestável o
seu conteúdo pecuniário. O conceito de crédito tributário está esculpido no art. 139 do CTN, nos
seguintes termos: o crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza
desta.
Desta forma, por ser a multa, obrigação principal, conclui-se que crédito tributário
engloba o tributo e a multa. Logo, tanto sobre o tributo (principal) quanto sobre a multa deve
incidir juros, como determina o art. 161 do Código Tributário Nacional.
O CARF já expressou esse entendimento em inúmeros acórdãos e a Súmula CARF no
108 disciplinou, desde 2018, definitivamente o assunto, não cabendo mais qualquer discussão
sobre o tema:
Súmula CARF no 108
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
(Vinculante, conforme Portaria ME no 129, de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019).
Acórdãos Precedentes: CSRF/04-00.651, de 18/09/2007; 103-22.290, de
23/02/2006; 103-23.290, de 05/12/2007; 105-15.211, de 07/07/2005; 106-
16.949, de 25/06/2008; 303-35.361, de 21/05/2018; 1401-00.323, de 01/09/2010;
9101-00.539, de 11/03/2010; 9101-01.191, de 17/10/2011; 9202-01.806, de
24/10/2011; 9202-01.991, de 16/02/2012; 1402-002.816, de 24/01/2018; 2202-
003.644, de 09/02/2017; 2301-005.109, de 09/08/2017; 3302-001.840, de
23/08/2012; 3401-004.403, de 28/02/2018; 3402-004.899, de 01/02/2018; 9101-
001.350, de 15/05/2012; 9101-001.474, de 14/08/2012; 9101-001.863, de
30/01/2014; 9101-002.209, de 03/02/2016; 9101-003.009, de 08/08/2017; 9101-
003.053, de 10/08/2017; 9101-003.137 de 04/10/2017; 9101-003.199 de
Fl. 16717
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07/11/2017; 9101-003.371, de 19/01/2018; 9101-003.374, de 19/01/2018; 9101-
003.376, de 05/02/2018; 9202-003.150, de 27/03/2014; 9202-004.250, de
23/06/2016; 9202-004.345, de 24/08/2016; 9202-005.470, de 24/05/2017; 9202-
005.577, de 28/06/2017; 9202-006.473, de 30/01/2018; 9303-002.400, de
15/08/2013; 9303-003.385, de 25/01/2016; 9303-005.293, de 22/06/2017; 9303-
005.435, de 25/07/2017; 9303-005.436, de 25/07/2017; 9303-005.843, de
17/10/2017.
A decisão de piso deve, assim, ser mantida.
7) A necessidade de diligência fiscal
Por fim, a recorrente solicita a realização de diligência fiscal, conforme os seguintes
excertos do recurso voluntário:
325. Conforme elucidado acima, a D. Fiscalização deixou de considerar a efetiva
natureza jurídica das atividades desenvolvidas pela Recorrente, tanto no bojo do
licenciamento oneroso dos seus softwares próprios, de autoria e desenvolvimento
da Recorrente como parte de seu objeto social; bem como no âmbito dos serviços
de agenciamento de Estabelecimentos Parceiros em sua plataforma eletrônica.
326. Frente à autuação fiscal, a Recorrente buscou, tanto no exíguo prazo legal de
30(trintas) dias para a elaboração do presente Recurso, bem como em sua
argumentação em sede de Impugnação, esmiuçar a natureza de cada uma das
operações por ela praticadas dentro daqueles tipos de serviços.
(...)
329. A referida declaração dos fornecedores dos softwares tomados pela
Recorrente e utilizados como insumo deixa claro que eles não desenvolvem ou
fornecem os softwares licenciados pelo iFood a seus Estabelecimentos Parceiros,
sendo essa relação jurídica autônoma e distinta daquela dos softwares licenciados
pelos fornecedores (i.e., AWS) à Recorrente.
330. Em adição, na presente ocasião, a Recorrente realizou a contratação de firma
de auditoria independente (i.e., KPMG) para a elaboração de um Laudo (Termo de
Constatação KPMG – Doc. 01), visando (i) a constatação da autoria e
desenvolvimento próprio dos softwares licenciados pela Recorrente aos
Estabelecimentos Parceiros para fins da tributação de suas receitas no regime
cumulativo e (ii) a aferição da dinâmica das despesas de marketing e publicidade
da Recorrente na execução do serviço de intermediação.
(...)
337. Diante do exposto, a Recorrente requer a realização de diligência fiscal, a fim
de que este possa examinar devidamente os contratos, registros contábeis,
elementos de prova anexados aos presentes autos e demais documentos para o
adequado deslinde do caso, em estrita observância ao princípio da verdade
material, inclusive como medida adequada para o devido convencimento desse E.
Conselho, privilegiando o devido processo legal, contraditório e ampla defesa. A
Fl. 16718
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Recorrente desde já oferece sua escrita contábil e fiscal e documentação de
suporte para confirmar os fatos e documentos juntados aos autos.
O pedido de diligência não deve prosperar.
A diligência é determinada quando se entende que o processo não está em
condições de ser julgado, necessitando de novos elementos e/ou providências. Nesse contexto,
compete à autoridade julgadora decidir sobre sua efetivação, podendo ser indeferidas as que
considerar prescindíveis ou impraticáveis (art. 18, “caput”, do Decreto no 70.235/72, com a
redação dada pelo art. 1o da Lei no 8.748/93).
No presente caso considera-se desnecessária a diligência solicitada pela recorrente,
por entendê-la dispensável para o deslinde do presente julgamento.
Ressalte-se que todos os documentos apresentados pela empresa foram analisados
para elaboração do presente voto, incluindo declarações fornecidas pelos fornecedores, laudos
feitos por KPMG e pareceres elaborados pelo Prof. Humberto Ávila e Daniel & Diniz Advocacia
Tributária.
Os documentos constantes dos autos foram suficientes para elaboração do
presente voto, não restando questão a ser esclarecida ou elucidada.
O pedido de diligência deve, então, ser indeferido.
Conclusão
Por todo o exposto, voto por conhecer do recurso voluntário, rejeitar a preliminar
de nulidade suscitada e, no mérito, por negar-lhe provimento.
Assinado Digitalmente
Fábio Kirzner Ejchel

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheira Sabrina Coutinho Barbosa
Em que pese o robusto voto do i. Relator, cujas razões se mostram consistentes,
ouso dele divergir, no mérito, pelos fundamentos a seguir expostos. A meu ver, a presente
controvérsia concentra-se em três pontos sensíveis, que passo a examinar.
Infração 01: discute-se o enquadramento das receitas de criação e licenciamento de
software da Recorrente no regime cumulativo do PIS e da Cofins, nos termos do art. 10, inciso
XXV, da Lei no 10.833/2003.
Infração 02: questionam-se os créditos apurados pela Recorrente em razão de
despesas com marketing e publicidade (voucher, publicidade, propaganda e merchandising),
diretamente vinculadas à sua atuação como intermediadora de negócios por meio da plataforma
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eletrônica (“Plataforma iFood”). Examina-se a possibilidade de creditamento à luz do art. 3o, II, das
Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
Infração 03: analisa-se o questionamento e a glosa de créditos extemporâneos
efetuada pela Fiscalização, fundada em mero rigor formal, sem que se verificasse a efetiva
regularidade material dos créditos, os quais teriam sido desconsiderados por suposto
descumprimento de normas infralegais quanto ao procedimento utilizado pela Recorrente.
Infração 01 - REGIME CUMULATIVO. RECEITAS SOBRE CRIAÇÃO E LICENCIAMENTO
DE SOFTWARE.
O fundamento central da decisão recorrida parte da premissa de que, embora o
iFood utilize tecnologia de forma intensiva e possua, em seu objeto social, atividades de
desenvolvimento e licenciamento de software, suas receitas não decorreriam de atividade típica
de empresa de serviços de informática, mas essencialmente de intermediação de serviços, razão
pela qual não se enquadraria no inciso XXV do art. 10 da Lei no 10.833/2003.
Segundo esse entendimento — adotado pela fiscalização e acolhido pelo i. Relator
— o iFood atuaria primordialmente como agência de restaurantes, auferindo receitas
provenientes de comissões, mensalidades e taxas associadas ao uso da plataforma, e não da
exploração econômica de software por ele desenvolvido, circunstância que afastaria a aplicação
do regime cumulativo.
De outro lado, a Recorrente sustenta que sua atuação não se limita à intermediação
de serviços, exercendo, de forma comprovada, atividades de desenvolvimento de software com
equipe própria e de licenciamento de software, inclusive mediante contratos com terceiros, razão
pela qual aufere receitas submetidas tanto ao regime não cumulativo quanto ao regime
cumulativo, conforme a natureza da atividade desempenhada.
A controvérsia, portanto, consiste em definir se as atividades tecnológicas
desenvolvidas pelo iFood configuram prestação de serviços de natureza intelectual e tecnológica,
não se confundem com atividade mercantil clássica e, por conseguinte, se enquadram no regime
cumulativo de PIS e COFINS, nos termos do art. 10, XXV, da Lei no 10.833/2003.
O enquadramento no regime cumulativo previsto no art. 10, XXV, da Lei no
10.833/2003 exige, de forma cumulativa, o atendimento de dois requisitos essenciais:
(i) que a pessoa jurídica seja empresa de serviços de informática, isto é, que
desenvolva software ou preste serviços diretamente correlatos ao desenvolvimento, manutenção,
operação ou licenciamento de programas de computador;
(ii) que as receitas submetidas ao regime cumulativo decorram especificamente do
desenvolvimento de software próprio nacional e de seu licenciamento ou cessão de uso.
A Solução de Consulta COSIT no 218/2024 reforça esse entendimento ao esclarecer
que o regime cumulativo somente se aplica quando o software for desenvolvido pela própria
Fl. 16720
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empresa e quando as receitas decorrem do seu licenciamento ou cessão de uso, e não de
atividade econômica diversa.
Os documentos constantes dos autos demonstram, de forma inequívoca, que o
iFood é desenvolvedor de software próprio. A empresa mantém equipe técnica interna e
especializada, composta por engenheiros, cientistas e analistas de dados, responsável por
projetar, desenvolver, testar, operar e manter sistemas próprios, estruturados em microsserviços,
APIs e arquitetura distribuída.
Além disso, o iFood é titular da propriedade intelectual dos sistemas utilizados em
sua plataforma, conforme esclarecido pela documentação da AWS Brasil, que atua exclusivamente
como fornecedora de infraestrutura de nuvem, sem qualquer participação no desenvolvimento ou
titularidade dos softwares.
Embora o CNAE principal da Recorrente seja classificado como “Atividades de
intermediação e agenciamento de serviços e negócios em geral”, seu objeto social inclui
expressamente o desenvolvimento e licenciamento de softwares, plataformas digitais, integração
de sistemas, gestão de dados, programas de fidelização e tecnologia aplicada a serviços.
O Formulário do Ministério da Ciência, Tecnologia e Inovação (MCTI), referente ao
ano-base de 2022, comprova, ainda, que a empresa executa atividades de pesquisa tecnológica e
desenvolvimento de inovação, desenvolvendo modelos próprios de inteligência artificial, Machine
Learning e Big Data, bem como realizando desenvolvimento experimental de software, incluindo
soluções de Processamento de Linguagem Natural (PLN), segmentação e classificação de usuários,
algoritmos de ranqueamento (Learning to Rank) e modelos próprios, inclusive em substituição a
soluções pré-existentes, como o BERT.
Trata-se, portanto, de atividade típica de desenvolvimento tecnológico,
formalmente reconhecida pela legislação, o que afasta qualquer dúvida quanto ao atendimento
do primeiro requisito legal, ainda que a empresa não exerça essa atividade de forma exclusiva.
Tal conclusão é corroborada, inclusive, pela oferta pública de vagas técnicas, como
a de Senior Backend Software Engineer1, cujo escopo envolve projetar, desenvolver, testar e
operar software próprio, atuar em microsserviços e sistemas distribuídos, desenvolver soluções
cloud-native, bem como promover a melhoria contínua de sistemas produtivos, caracterizando
atividade intelectual intensiva, e não mera intermediação automatizada.
Ao contrário do que sustenta a decisão recorrida, os autos demonstram que o iFood
não apenas intermedeia serviços, mas também explora economicamente software próprio,
inclusive por meio de licenciamento e cessão de uso.
As Notas Fiscais de Serviços Eletrônicas juntadas aos autos descrevem
expressamente o licenciamento de uso de software, com enquadramento no CNAE 6202-3/00
(desenvolvimento e licenciamento de programas de computador), bem como incidência de ISS, e
não de ICMS, evidenciando tratar-se de prestação de serviços, e não de circulação de mercadorias.
Fl. 16721
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Há, ainda, contratos que regulam o uso da plataforma tecnológica desenvolvida
pela própria empresa, o que confirma a existência de receitas diretamente vinculadas ao
licenciamento e à cessão de uso de software próprio, atendendo, assim, ao segundo requisito
exigido pelo art. 10, XXV, da Lei no 10.833/2003 e pela COSIT no 218/2024.
A legislação não exige exclusividade de atuação para o enquadramento no regime
cumulativo, mas apenas que a empresa desenvolva software próprio e que as receitas submetidas
a esse regime decorram dessa atividade específica.
Com a máxima vênia, o equívoco central da decisão reside em confundir a
pluralidade de atividades econômicas com a inexistência de atividade de serviços de informática.
O simples fato de o iFood também exercer atividade de intermediação não descaracteriza sua
condição de desenvolvedor de software, tampouco autoriza afastar, de forma genérica, o regime
cumulativo sobre receitas cuja origem tecnológica está devidamente comprovada.
É juridicamente válido e necessário segmentar as atividades da empresa,
distinguindo-se o núcleo tecnológico (software, dados, IA e plataformas), a atividade de
intermediação digital e as atividades administrativas e de suporte.
Destaca-se que a presente análise não versa sobre o regime da empresa como um
todo, mas especificamente sobre o bloco tecnológico, que possui CNAE próprio, gera receitas
identificáveis tributadas pelo ISS, é reconhecido como atividade de P&D pelo MCTI e envolve
capital intelectual intensivo.
Diante das provas documentais constantes dos autos, resta caracterizado que a
ATIVIDADE TECNOLÓGICA DESENVOLVIDA PELO IFOOD:
(i) consiste no desenvolvimento de software próprio, com equipe técnica interna e
domínio da propriedade intelectual;
(ii) envolve o licenciamento e a cessão de uso desses softwares, gerando receitas
diretamente vinculadas a essa atividade;
(iii) atende, portanto, aos dois requisitos cumulativos exigidos pelo art. 10, XXV, da
Lei no 10.833/2003, conforme interpretação consolidada pela COSIT no 218/2024;
(iv) configura prestação de serviços de natureza intelectual, técnica e científica,
não se confundindo com atividade industrial ou mercantil;
(v) gera receitas tributadas.
Assim, não subsiste o fundamento utilizado para a manutenção da autuação,
impondo-se o reconhecimento do enquadramento das receitas tecnológicas no regime cumulativo
de PIS e COFINS, desde que devidamente segregadas das demais receitas decorrentes da atividade
de intermediação.
Infração 02: REGIME NÃO CUMULATIVO SOBRE AS RECEITAS DA PRESTAÇÃO DE
SERVIÇOS DE INTERMEDIAÇÃO.
Fl. 16722
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Durante os debates, mais uma vez divergi do entendimento adotado pelo i. Relator,
no que se refere à manutenção das glosas relativas aos custos e despesas com marketing e
publicidade (vouchers, propaganda, publicidade e merchandising).
Entendo que tais dispêndios são necessários, relevantes e diretamente vinculados à
atividade de intermediação de negócios realizada por meio da plataforma eletrônica da
Recorrente, constituindo insumos essenciais à prestação dos serviços, nos termos do art. 3o, II, das
Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, conforme será demonstrado.
1. INSUMOS NA SISTEMÁTICA DA NÃO-CUMULATIVIDADE. APURAÇÃO DE
CRÉDITO DAS CONTRIBUIÇÕES AO PIS E COFINS SOBRE BENS E SERVIÇOS NECESSÁRIOS AO
PROCESSO DE FABRICAÇÃO OU PRODUÇÃO DE MERCADORIAS DESTINADAS À VENDA.
Consabido que o conceito de insumo, para fins de apuração de créditos de PIS e
COFINS no regime não cumulativo, deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade e da
relevância, considerando-se as especificidades da atividade econômica desempenhada e o papel
efetivo do bem ou serviço no processo de prestação do serviço, nos termos do entendimento
consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça no REsp no 1.221.170/PR, bem como pelo Parecer
Normativo COSIT no 05/2018 e pela IN RFB no 2.121/2022 sem prejuízo da observância das
Súmulas
vigentes deste Tribunal, que igualmente orientam a aplicação do conceito no
âmbito do processo administrativo fiscal.
No caso concreto, a atividade da Recorrente consiste na intermediação de negócios
realizada exclusivamente por meio de plataforma eletrônica, modelo que depende, de forma
estrutural, da atração, manutenção e engajamento contínuo de usuários e estabelecimentos
parceiros.
À luz dessa realidade operacional, passa-se à análise individualizada das rubricas
glosadas.
(i) Vouchers.
Os gastos com vouchers estão diretamente vinculados à viabilização das transações
intermediadas pela plataforma digital operada pela Recorrente. Trata-se de instrumento utilizado
para estimular a realização de pedidos por usuários já cadastrados, bem como para incentivar a
adesão de novos usuários ao ambiente eletrônico, contribuindo para a formação e a
manutenção da base de consumidores necessária ao funcionamento da atividade de
intermediação.
No contexto da intermediação digital, os vouchers desempenham papel relevante
como mecanismo de ativação da demanda, condição indispensável para que a intermediação
efetivamente ocorra. A ausência desse estímulo comprometeria a dinâmica de utilização da
plataforma, reduzindo o volume de interações entre usuários e estabelecimentos parceiros e
afetando diretamente a prestação do serviço.
Fl. 16723
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Além disso, os vouchers influenciam de forma direta o volume de pedidos
processados por meio da plataforma, elemento que guarda relação imediata com a remuneração
da Recorrente, estruturada, em grande parte, sobre comissões incidentes sobre as transações
intermediadas. Há, portanto, nexo objetivo entre a utilização dos vouchers e a geração das
receitas auferidas.
Dessa forma, os gastos com vouchers não se caracterizam como mera liberalidade
ou despesa promocional genérica. Ao contrário, integram o conjunto de instrumentos
operacionais utilizados no modelo de negócios da Recorrente, sendo empregados de maneira
funcional no processo de prestação do serviço de intermediação digital.
À luz do critério da relevância, conforme delineado pelo Superior Tribunal de Justiça
no REsp no 1.221.170/PR, os vouchers qualificam-se como insumos essenciais à prestação do
serviço, na medida em que influenciam diretamente o resultado econômico da atividade e a
própria viabilidade das intermediações realizadas por meio da plataforma.
(ii) Marketing (publicidade e propaganda).
As despesas com marketing, compreendendo publicidade e propaganda, possuem
função estrutural no modelo de negócios baseado em plataforma digital adotado pela Recorrente.
Diferentemente de atividades tradicionais, a prestação de serviços de
intermediação eletrônica pressupõe a existência de um ambiente virtual amplamente conhecido,
atrativo e funcional, capaz de reunir, simultaneamente, usuários e estabelecimentos parceiros. A
própria realização da atividade de intermediação depende da formação e da manutenção desse
ambiente digital, o que evidencia a centralidade das ações de marketing no processo de prestação
do serviço.
No caso concreto, a publicidade constitui meio necessário para a atração de
usuários à plataforma, contribuindo diretamente para a formação e a manutenção da base de
consumidores, bem como para a viabilização do encontro entre oferta e demanda, elemento
essencial da atividade de intermediação. Sem tais ações, há comprometimento direto da
capacidade da plataforma de gerar tráfego, reduzir assimetrias de informação e,
consequentemente, realizar as intermediações que dão origem às receitas auferidas pela
Recorrente.
Dessa forma, os gastos com publicidade e propaganda não se situam na esfera
administrativa, institucional ou meramente promocional, mas integram o próprio processo de
prestação do serviço, atendendo ao critério da essencialidade delineado pelo Superior Tribunal de
Justiça no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, bem como às diretrizes fixadas no Parecer
Normativo COSIT no 05/2018 e na IN RFB no 2.121/2022.
A essencialidade e a relevância dessas despesas são ainda mais evidenciadas pelos
instrumentos contratuais que regem a atuação da Recorrente na intermediação de negócios por
meio da plataforma eletrônica.
Fl. 16724
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Consoante cláusulas contratuais juntadas aos autos, as ações de marketing
constituem obrigações assumidas como contrapartida direta aos compromissos de exclusividade
firmados com restaurantes parceiros, prevendo-se, de forma expressa, a realização periódica de
campanhas, a destinação de verbas mínimas de investimento e a implementação de ações
voltadas ao aumento do número de pedidos intermediados.
Os contratos estabelecem, inclusive, mecanismos objetivos de ajuste da verba de
marketing em função do desempenho operacional, com investimentos adicionais quando não
atingidos determinados patamares mínimos de pedidos, bem como aportes progressivos
conforme o volume de transações realizadas. Também se prevê a realização de campanhas de
marketing co-branded, destinadas a promover simultaneamente a marca da plataforma e a dos
estabelecimentos parceiros, com a finalidade explícita de ampliar a utilização do ambiente digital
e o volume de pedidos processados, confira-se (e-fl. 535):

Tais disposições demonstram que as despesas com marketing, publicidade e
propaganda não possuem caráter facultativo, mas integram o núcleo operacional do modelo de
negócios da Recorrente, funcionando como instrumento necessário para a manutenção da rede
Fl. 16725
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de usuários e parceiros e, por consequência, para a própria prestação do serviço de intermediação
digital.
Assim, os gastos com marketing decorrem de obrigações contratuais diretamente
vinculadas à atividade-fim da empresa e são empregados de forma estrutural no processo de
prestação do serviço, o que reforça sua qualificação como insumos essenciais e relevantes, nos
termos do art. 3o, II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, à luz dos critérios firmados pelo
Superior Tribunal de Justiça.
(i)
Merchandising.
Os gastos com merchandising estão relacionados à promoção e ao destaque de
produtos, serviços ou estabelecimentos no ambiente da plataforma digital, influenciando
diretamente a experiência do usuário e a dinâmica das intermediações realizadas.
No contexto da atividade de intermediação digital desenvolvida pela Recorrente, a
relevância do merchandising não se limita à sua função operacional, sendo também
objetivamente mensurável a partir dos resultados apurados, conforme demonstrado no laudo
elaborado pela KPMG, constante dos autos. As ações de merchandising realizadas no ambiente da
plataforma e em mídias associadas evidenciam impacto direto sobre o volume de pedidos, a
aquisição de novos usuários, a visibilidade da marca e o engajamento com a plataforma.
Os dados apresentados no referido laudo indicam incremento expressivo no
número de pedidos, com crescimento relevante no período analisado, bem como aumento do
número de novos clientes, evidenciando que as ações de merchandising contribuem para a
ativação da demanda e para a ampliação da base de usuários. Esses resultados reforçam o nexo
direto entre o investimento em merchandising e a efetiva realização das intermediações que dão
origem às receitas auferidas pela Recorrente, confira-se:

Fl. 16726
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PROCESSO 10825.731086/2022-90
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Observa-se, ainda, elevação da participação da marca em buscas na internet (share
of voice) no período posterior à intensificação das ações de merchandising, bem como aumento
da preferência de marca, indicadores diretamente associados à maior visibilidade da plataforma e
à sua escolha pelos usuários no momento da contratação dos serviços intermediados. Tais
elementos evidenciam que o merchandising atua como fator relevante para a manutenção da
atratividade e da competitividade do marketplace digital.
Os dados relativos às instalações do aplicativo igualmente demonstram crescimento
associado às ações de merchandising, inclusive com variações conforme os períodos de exibição e
destaque das campanhas, o que reforça a correlação entre essas ações e o aumento do uso
efetivo da plataforma. A ampliação da base instalada impacta diretamente a capacidade da
Fl. 16727
DF CARF MF
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PROCESSO 10825.731086/2022-90
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Recorrente de intermediar negócios, fortalecendo o ecossistema digital que sustenta sua
atividade-fim.
Diante desse conjunto probatório, verifica-se que o merchandising não exerce
papel acessório, mas produz efeitos concretos e mensuráveis sobre o desempenho operacional
da plataforma, influenciando diretamente o volume de pedidos, a base de usuários e a geração
de receitas.
À luz dos critérios da essencialidade e da relevância, tais dispêndios qualificam-se
como insumos empregados de forma relevante no processo de prestação do serviço, nos termos
do art. 3o, II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, conforme interpretação consolidada pelo
Superior Tribunal de Justiça e pelos atos normativos infralegais.

Infração 03 - Crédito Extemporâneo.
Por fim, no que se refere aos créditos extemporâneos, o i. Relator parte da
premissa de que o seu aproveitamento somente seria válido mediante a prévia retificação das
obrigações acessórias correspondentes, entendimento reafirmado em julgamento recente da 3a
Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, em 18/07/2024, e posteriormente consolidado
pela Súmula no 231 do CARF, de observância obrigatória.
Acrescenta-se, ainda, que, no caso concreto, tais créditos teriam origem, em grande
parte, em despesas que, segundo o entendimento adotado, não gerariam direito a crédito, razão
pela qual, mesmo superado o requisito formal da retificação, inexistiria materialidade para sua
constituição.
Todavia, tal premissa fática não encontra respaldo nos autos.
A Recorrente apresentou esclarecimentos no curso do procedimento fiscal,
sustentando que os créditos apropriados decorrem do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003, que estão devidamente lastreados em documentação hábil, dentro do prazo
decadencial, e que dispõe de controles suficientes para demonstrar a inexistência de duplicidade
de aproveitamento, colocando-se, inclusive, à disposição para verificações complementares. Não
há, contudo, nos autos, demonstração de que lhe tenha sido oportunizada a retificação da
escrituração, nem de que tal providência tenha sido formalmente exigida antes da glosa definitiva.
A legislação das contribuições ao PIS e à Cofins admite, em seu art. 3o, §4o, o
aproveitamento de créditos não utilizados no mês de apuração em períodos subsequentes. A
escrituração extemporânea, embora sujeita a requisitos formais, não descaracteriza, por si só, o
direito material ao crédito, especialmente quando inexistente prova de má-fé, duplicidade ou
ausência de lastro documental.
Em regra, a Receita Federal orienta que a regularização de créditos extemporâneos
deve ocorrer mediante retificação da escrituração original, com transmissão de arquivo substituto
da EFD-Contribuições relativo ao período de apuração correto. Essa diretriz decorre de evolução
Fl. 16728
DF CARF MF
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PROCESSO 10825.731086/2022-90
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normativa e dos próprios manuais oficiais, que passaram a priorizar a retificação — e não mais a
utilização dos antigos registros específicos para créditos extemporâneos.
Com efeito, os registros 1101/1501, que até julho/2013 permitiam informar
créditos de períodos anteriores quando já esgotado o prazo de retificação previsto na redação
original da IN RFB no 1.252/2012, perderam funcionalidade a partir de agosto de 2013, quando a
IN RFB no 1.387/2013 ampliou o prazo de retificação da EFD-Contribuições para cinco anos,
alinhando-o ao prazo decadencial do crédito tributário. Superada a limitação temporal, a
retificação passou a ser o instrumento adequado de regularização, conforme expressamente
consignado no Guia Prático da EFD-Contribuições.
O mesmo Guia Prático, contudo, reconhece que a retificação pode se tornar inviável
quando: (i) expirado o prazo; ou (ii) quando houver impedimento normativo, inclusive o início de
procedimento fiscal, nos termos do art. 11 da IN RFB no 1.252/2012 (com redação dada pela IN
RFB no 1.387/2013). Essa norma estabelece as hipóteses em que o arquivo retificador não produz
efeitos, seja para alterar débitos ou créditos objeto de fiscalização, seja quando já iniciado
procedimento fiscal.
O §3o do mesmo artigo, entretanto, admite retificação excepcional para sanar erro
de fato, inclusive quando se tratar de operações geradoras de crédito não escrituradas ou
escrituradas em desacordo com o leiaute. A exigência de retificação da EFD-Contribuições,
conforme disciplinada pelo art. 11 da IN RFB no 1.252/2012 (com redação da IN RFB no
1.387/2013) e pelo Guia Prático da EFD-Contribuições, pressupõe a prévia ciência do contribuinte
e a efetiva possibilidade de saneamento da obrigação acessória, o que não se verifica no caso
concreto.
A própria sistemática normativa impõe à fiscalização o dever de intimar o
contribuinte para correção de inconsistências formais, quando sanáveis, antes da glosa definitiva
do direito creditório, sobretudo quando se trata de créditos devidamente comprovados e
apropriados dentro do prazo decadencial. A ausência dessa providência compromete o
fundamento formal da autuação, na medida em que impede o exercício pleno do contraditório e
da ampla defesa no tocante à regularização da escrituração.
Ressalte-se, ainda, que, conforme reconhecido nos tópicos anteriores, as despesas
que deram origem aos créditos extemporâneos — notadamente aquelas relacionadas a
marketing, publicidade, vouchers e merchandising — qualificam-se como insumos, nos termos do
art. 3o, II, das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, à luz dos critérios de essencialidade e
relevância firmados pelo Superior Tribunal de Justiça. Assim, afasta-se também o argumento de
ausência de materialidade, uma vez reconhecida a legitimidade do direito creditório em sua
substância.
Diante desse contexto, verifica-se que a glosa dos créditos extemporâneos não se
sustenta, seja pela ausência de intimação formal para retificação das obrigações acessórias, seja
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pela existência de direito material ao crédito, devidamente comprovado nos autos e exercido
dentro do prazo decadencial.

Conclusão.
Ante o exposto, à vista do conjunto probatório carreado aos autos e dos
fundamentos acima delineados, voto pelo provimento do Recurso Voluntário.
Assinado Digitalmente
Sabrina Coutinho Barbosa

Conselheira Joana Maria de Oliveira Guimarães
A presente Declaração de Voto visa apresentar o necessário distinguishing para
afastar, no presente caso, a aplicação da Súmula CARF no 231, abaixo reproduzida:
SÚMULA CARF No 231
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em sessão de 05/09/2025 – vigência em
16/09/2025
O aproveitamento de créditos extemporâneos da contribuição para o PIS/Pasep e
da COFINS exige a apresentação de DCTF e DACON retificadores, comprovando os
créditos e os saldos credores dos trimestres correspondentes.
Acórdãos Precedentes: 9303-011.780, 9303-013.263, 9303-014.081.
Como se depreende do texto acima reproduzido, a Súmula CARF no 231 somente
apresenta como condicionante absoluta para a validade do direito ao crédito extemporâneo da
Contribuição para o PIS e da Cofins a retificação de declarações à época em que as contribuições
eram informadas no DACON.
Analisando os acórdãos precedentes, cujas ementas seguem abaixo reproduzidas,
confirma-se que se trata da exigência de retificação das informações em DACON (e não EFD-
Contribuições):
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Ano-calendário: 2006
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. INCLUSÃO DE VALORES DE OUTRO TRIMESTRE-
CALENDÁRIO. IMPOSSIBILIDADE.
Fl. 16730
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Cada pedido de ressarcimento deverá referir-se a um único trimestre-calendário,
de modo que devem ser excluídos os valores estranhos ao trimestre de que se
quer o ressarcimento.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. DACON NÃO RETIFICADO. APROVEITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação
dos Demonstrativos de Apuração (DACON) retificadores dos respectivos
trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais, bem como
das respectivas Declarações de Débitos e Créditos (DCTF) retificadoras.
COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE NA AQUISIÇÃO DE
INSUMOS.
O frete na aquisição de insumos gera direito ao crédito.
(Processo no 12965.000012/2007-08; Acórdão no 9303-011780; sessão de
18/08/2021) (grifamos)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2009
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. DACON NÃO RETIFICADO. APROVEITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação
dos Demonstrativos de Apuração (DACON) retificadores dos respectivos
trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais, bem como
das respectivas Declarações de Débitos e Créditos (DCTF) retificadoras.
(Processo no 11080.725590/2010-31; Acórdão no 9303-013263; sessão de
13/04/2022) (grifamos)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. DACON NÃO RETIFICADO. APROVEITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação
dos Demonstrativos de Apuração (DACON) retificadores dos respectivos
trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais, bem como
das respectivas Declarações de Débitos e Créditos (DCTF) retificadoras.
CRÉDITO. EQUIPAMENTOS DE PROTEÇÃO INDIVIDUAL (EPI). POSSIBILIDADE.
Fl. 16731
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 10825.731086/2022-90
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Gera direito a crédito da contribuição não cumulativa a aquisição de
equipamentos de proteção individual (EPI) essenciais para produção, exigidos por
lei ou por normas de órgãos de fiscalização.
CRÉDITOS. INSUMOS. NATUREZA. MATERIAIS DE LIMPEZA.
Ao materiais de limpeza aplicados no processo que ocorre no ambiente de
produção, onde se faz a assepsia dos caminhos que o produto percorre, guardam
relação de essencialidade e relevância ao processo fabril, e, consequentemente, à
obtenção do produto final, devendo-se reconhecer a natureza de insumos.
(Processo no 10410.720523/2011-69; Acórdão no 9303-014081; sessão de
20/06/2023) (grifamos)
No presente caso, a glosa dos créditos apropriados extemporaneamente tem como
justificativa a ausência de retificação das informações na EFD – Contribuições, não atraindo a
aplicação obrigatória da Súmula CARF no 231.
Salienta-se a existência de julgamentos precedentes em que se discutiu a
obrigatoriedade da aplicação da referida súmula quando se trata da necessidade – ou não – de
retificação da EFD – Contribuições, resultando em distinguishing para afastar a sua aplicação.
Nesse sentido, cita-se a Resolução no 3101-000.651, cujo trecho abaixo se transcreve:
No meu convencimento, é direito da Recorrente se apropriar de seus créditos
extemporaneamente, independentemente de se retificar as obrigações acessórias
(EFDs Contribuições) dos períodos dos créditos, o que é expressamente permitido
pelos artigos 3°s, das Leis n.°s 10.637/2002 e 10.833/2003.
Da análise do acórdão da DRJ, tal qual reclama a Recorrente, de fato, não houve a
análise da documentação juntada aos autos a fim de se verificar a natureza dos
créditos para fins de se verificar se seriam insumos essenciais e relevantes à sua
atividade, mas tão somente a negativa ao direito ao crédito em razão da não
retificação das declarações.
Não ignoro a existência da aprovação da Súmula 231, publicada em 16/09/2025,
que determina que o “aproveitamento de créditos extemporâneos da
contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins exige a apresentação de DCTF e Dacon
retificadores, comprovando os créditos e os saldos credores dos trimestres
correspondentes”. Todavia, a meu ver, a Súmula não se aplica ao presente caso,
já que que a controvérsia envolve a “EFD-Contribuições”.
Supero, assim, a necessidade de retificação das declarações do período de
apuração do crédito extemporâneo pretendido e, como consequência, entendo
necessária a análise da i. Fiscalização do documento n.° 09 e documento n.° 10 da
Impugnação, juntados, respectivamente, às fls. 1.804/1924 e 1927.
(Processo no 13136.720576/2023-06; Resolução no 3101-000.618; Conselheira
Relatora Laura Baptista Borges; unanimidade; sessão de 17/09/2025) (grifamos)
Fl. 16732
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10825.731086/2022-90
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Isso posto, estando suficientemente demonstrado e fundamentado o distinguishing
à Súmula CARF no 231 no caso em análise, entendo pela ausência de obrigatoriedade da sua
aplicação para decidir a controvérsia em debate.
Assinado Digitalmente
Joana Maria de Oliveira Guimarães

Fl. 16733
DF CARF MF
Original