Tribunal: CARF
Processo: 13855.900051/2016-08
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FRANCISCA DAS CHAGAS LEMOS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-11-11

Ementa:
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/07/2012 a 30/09/2012
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS. LEITE. CAIXAS COLETIVAS. CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
As despesas incorridas com embalagens para transporte de produtos alimentícios, desde que destinados à manutenção, preservação e qualidade do produto, enquadram-se na definição de insumos dada pelo STJ, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR.
PALLETS. ACONDICIONAMENTO DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS. LEITE. CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
Considerando a natureza da atividade desempenhada pela contribuinte, sujeita a inúmeros regulamentos do Ministério da Agricultura e Pecuária e da Agência Nacional de Vigilância Sanitária, e dada a necessidade de gastos com aquisição de pallets, uma vez que preservam a integridade das embalagens e a qualidade das mercadorias no deslocamento, armazenamento, empilhamento e proteção dos produtos alimentícios, sobre tais gastos deve ser reconhecidos os créditos.
GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO. ACONDICIONAMENTO FÁBRICA. MANUTENÇÃO DE EXPEDIÇÃO. MANUTENÇÃO DE EMPILHADEIRA. CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
São considerados insumos geradores de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep os serviços adquiridos e utilizados no setor de expedição, acondicionamento de fábrica e na manutenção de empilhadeira da pessoa jurídica, em qualquer etapa do processo de produção de bens destinados à venda e de prestação de serviço.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
13855.900051/2016-08
ACÓRDÃO
3302-015.294 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
11 de novembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
USINA DE LATICINIOS JUSSARA S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/07/2012 a 30/09/2012
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS. LEITE.
CAIXAS COLETIVAS. CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
As despesas incorridas com embalagens para transporte de produtos
alimentícios, desde que destinados à manutenção, preservação e qualidade
do produto, enquadram-se na definição de insumos dada pelo STJ, no
julgamento do REsp no 1.221.170/PR.
PALLETS. ACONDICIONAMENTO DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS. LEITE.
CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
Considerando a natureza da atividade desempenhada pela contribuinte,
sujeita a inúmeros regulamentos do Ministério da Agricultura e Pecuária e
da Agência Nacional de Vigilância Sanitária, e dada a necessidade de gastos
com aquisição de pallets, uma vez que preservam a integridade das
embalagens
e
a
qualidade
das
mercadorias
no
deslocamento,
armazenamento, empilhamento e proteção dos produtos alimentícios,
sobre tais gastos deve ser reconhecidos os créditos.
GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO.
ACONDICIONAMENTO
FÁBRICA.
MANUTENÇÃO
DE
EXPEDIÇÃO.
MANUTENÇÃO DE EMPILHADEIRA. CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
São considerados insumos geradores de créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep os serviços adquiridos e utilizados no setor de expedição,
acondicionamento de fábrica e na manutenção de empilhadeira da pessoa
jurídica, em qualquer etapa do processo de produção de bens destinados à
venda e de prestação de serviço.
ACÓRDÃO
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Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento
ao Recurso Voluntário.

Assinado Digitalmente
Francisca das Chagas Lemos – Relatora
Assinado Digitalmente
Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente
Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Mário Sérgio Martinez Piccini,
Francisca das Chagas Lemos, Sergio Roberto Pereira Araujo(substituto[a] integral), Louise Lerina
Fialho, Marina Righi Rodrigues Lara e Lázaro Antônio Souza Soares (Presidente).

RELATÓRIO
O presente feito diz respeito a processo de Pedido de Ressarcimento PERDCOMP,
referente aos créditos COFINS Não Cumulativa – Mercado Interno, no valor de R$ 4.244.762,35,
referente ao 3o trimestre de 2012. o Pedido de Ressarcimento foi deferido em parte, no valor de R$
4.089.212,96, utilizado na homologação de compensação declarada em DCOMP vinculada ao
crédito.
A ora Recorrente apresentou Manifestação de Inconformidade, oportunidade em
que combateu as glosas efetuadas pela Fiscalização. Acolhida em parte pela DRJ05, que manteve as
glosas sobre as embalagens de transportes e gastos posteriores a finalização do processo de
produção.
A 4a Turma da Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 05/BA (DRJ05),
em Acórdão 105-002.378, de 23.12.2020, decidiu por unanimidade de votos, JULGAR
PARCIALMENTE PROCEDENTE a Manifestação de Inconformidade, reconhecer em parte o direito
creditório pleiteado e determinar a homologação da compensação declarada até o limite do crédito
reconhecido, nos termos do relatório e voto, cuja ementa segue:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/07/2012 a 30/09/2012
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS.
No regime da não cumulatividade, o termo “insumo” não pode ser
interpretado como todo e qualquer bem ou serviço que gera despesa
necessária para a atividade da empresa, mas, sim, tão somente aqueles,
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adquiridos de pessoa jurídica, que efetivamente sejam essenciais ou
relevantes para a produção de bens destinados à venda ou na prestação do
serviço da atividade.

CRÉDITOS. INSUMOS. SERVIÇOS COM MANUTENÇÃO.
São considerados insumos geradores de créditos da COFINS os bens e
serviços adquiridos e utilizados na manutenção de bens do ativo imobilizado
da pessoa jurídica responsáveis por qualquer etapa do processo de
produção de bens destinados à venda e de prestação de serviço.

CRÉDITOS. INSUMOS. EMBALAGEM DE TRANSPORTE.
As embalagens utilizadas para viabilizar o transporte de mercadorias não são
consideradas insumos, não dando, pois, direito a desconto de crédito na
apuração da COFINS no regime da não cumulatividade.

CRÉDITOS. INSUMOS. PEDÁGIOS.
Os gastos com pedágio, pagos por empresa industrial para efetuar a entrega
dos produtos que industrializa, não são considerados insumos para fins de
creditamento da COFINS apurada no regime não cumulativo.

CRÉDITOS. INSUMOS. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO
DE PRODUÇÃO.
Os gastos posteriores à finalização do processo de produção não são
considerados insumos para fins de creditamento da Cofins apurada no
regime não cumulativo.

CRÉDITO. ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA. TAXA SELIC. VEDAÇÃO LEGAL.
Por expressa disposição legal, não incide atualização monetária sobre
créditos da
COFINS objeto de ressarcimento. Manifestação de
Inconformidade Procedente em Parte. Direito Creditório Reconhecido em
Parte.

Tomando ciência da decisão em 04/05/2021, a Recorrente apresentou Recurso
Voluntário em 31/05/2021, reiterando os argumentos apresentados na Impugnação.
Recorreu sobre as glosas de créditos calculados sobre despesas que se caracterizam
como essenciais e relevantes, como é o caso de dispêndios sobre as embalagens de transportes e
gastos posteriores a finalização do processo de produção. Apresentou as razões para a reforma do
acórdão recorrido:
RAZÕES DE MÉRITO:
- DAS GLOSAS DE MATERIAIS DE EMBALAGENS – CAIXAS COLETIVAS:
Os custos com embalagens e despesas posteriores a produção são insumos
necessários aplicados ao produto industrializado, atendem ao critério de
essencialidade e relevância para a consecução da atividade econômica por
ela desempenhada.
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- DAS GLOSAS COM GASTOS POSTERIORES A FINALIZAÇÃO DO PROCESSO
PRODUTIVO:
A Recorrente defendeu que em seu processo fabril não classifica as
atividades em processo produtivo e atividades anteriores/posteriores ao
processo produtivo, porque este não pode ser dissociado.
Requereu a reversão das glosas sobre paletização (às fls. 125-127),
acondicionamento fábrica, manutenção de expedição, manutenção de
empilhadeira, por se enquadrar no conceito de insumo essencial e relevante
para a industrialização dos produtos.

É o relatório.

VOTO
Conselheira Francisca das Chagas Lemos, Relatora.
I – ADMISSIBILIDADE
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os requisitos, dele tomo
conhecimento.
II – RAZÕES DE MÉRITO:

2.1 DAS GLOSAS DE MATERIAIS DE EMBALAGENS – CAIXAS COLETIVAS
Conforme consta dos autos, a principal atividade da interessada é a exploração da
indústria e comércio de leite e derivados (creme de leite, queijo mussarela, queijo parmesão,
manteiga, bebida láctea achocolatada). É pessoa jurídica que exerce atividade agropecuária, e se
dedica a produtos destinados à alimentação humana classificados no capítulo 4, da NCM.
Diz a Recorrente que a embalagem é utilizada para acondicionar 12 caixas de leite de
1 litro, e os seus custos foram excluídos da base de créditos sob o argumento de tratar-se de uma
embalagem de transporte e não de apresentação.
Como afirmando pela Recorrente em seu Recurso Voluntário (fls. 116-117):
“(...)
2. Trata-se de uma embalagem de apresentação, pois, diferentemente do
que foi dito pelo agente fiscal ela é confeccionada em material resistente,
colorido, com impressão de todos os dados e informações do produto.
Justamente para poder ser manuseada no ponto de venda como embalagem
de apresentação destinada ao consumidor final. O consumidor que adquire
estes produtos da Requerente os leva para casa nas exatas condições – de
embalagem - em que saíram da fábrica. Esta embalagem de apresentação
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padrão com 12 unidades do produto agrega valor ao produto, pois, tem
designer, cores, informação, quantidade etc.
(...)
3. A comercialização do leite longa vida se dá por caixa de 12 unidades, como
se verifica pela leitura dos documentos fiscais já analisados pelo agente
julgador.
A comercialização do produto leite não se dá em unidades de 1 litro, mas
sim em unidades de caixas contendo 12 litros. Desta forma, a embalagem é
do produto e não simplesmente para transporte. Consta no processo cópia
de Nota Fiscal que comprova a operação.
4. A caixa longa vida não pode ser amassada ou molhada, tampouco
perfurada, pois, qualquer amassamento ou umidade causará a
deterioração do produto com perda total, que conforme já especificamos
acima é leite.
Sem a utilização das caixas coletivas, a indústria teria que realizar grande
quantidade de trocas do produto leite longa vida, bem como teria um alto
volume de perdas por deterioração, o que tornaria inviável a sua produção
e comercialização.
Ora, é sabido mesmo para quem é leigo no assunto que um produto tão
perecível como é o leite exige cuidados específicos no seu
acondicionamento para que permaneçam garantidas as propriedades para
consumo humano. Acondicionar adequadamente o produto é uma das
etapas do processo produtivo. (Grifei).

Alegou que, por se constituir em um produto altamente perecível, de imediato já
comprova a relevância e essencialidade das embalagens, e que tais características são ratificadas
pela garantia de qualidade e conversação que agregam ao produto.
A DRJ05 registrou que o processo industrial da interessada se constitui de
tratamentos térmicos (aquecimento e resfriamento) do leite e acondicionamento para consumo,
executados em sua matriz, em Patrocínio Paulista.
O Acórdão da DRJ tratou o material de embalagem para apresentação – caixa
coletiva, a partir do relato do auditor fiscal, segregando o produto:
a) O produto de maior volume de vendas do contribuinte é o leite, vendido em
embalagem de 1 litro. Esta sim é considerada embalagem de apresentação e com
direito a crédito de Pis e COFINS.
b) Já as embalagens do tipo “Caixa Coletiva” são destinadas a facilitar o transporte,
não contém todas as informações do produto, não valorizam o produto, são feitas
em material de qualidade inferior ao da embalagem de 1 litro, não são
comumente vendidos (no varejo) em embalagem coletiva e o seu
acondicionamento na etapa de expedição (o produto já está fabricado e
embalado).
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c) Que a legislação faz distinção entre as embalagens incorporadas ao produto
durante o processo de industrialização e aquelas que se destinam tão somente ao
transporte dos produtos acabados.
Passo à análise.
O Parecer Normativo COSIT/RFB no 05, de 17.12.2018, ao evidenciar as repercussões
oriundas do julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR, pela Primeira Seção do Superior Tribunal
de Justiça, afirmou:
a) “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo
ou da execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de
produção, seja”
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.

Ao tratar de bens e serviços utilizados por imposição legal, o Parecer COSIT no
05/2018 destacou a atividade de preparação de alimentos, em que a interpretação para fins de
cálculo de crédito das Contribuições deve-se a uma visão conglobante do sistema normativo:

35. Como exemplo de atividades que promovem a reunião de insumos para
produção de um bem novo que não são consideradas industrialização, mas
que podem ser consideradas produção de bens para fins de apuração de
créditos das contribuições com base no dispositivo em tela, citam-se as
hipóteses de preparação de produtos alimentares não acondicionados em
embalagem de apresentação mencionadas no inciso I do caput do art. 5o do
Decreto no 7.212, de 15 de junho de 2010 (Regulamento do IPI).
(...)
49. Conforme relatado, os Ministros incluíram no conceito de insumos
geradores de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS, em
razão de sua relevância, os itens “cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço,
integre o processo de produção (...) por imposição legal”.
(...)
51. Daí se constata que a inclusão dos itens exigidos da pessoa jurídica pela
legislação no conceito de insumos deveu-se mais a uma visão conglobante
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do sistema normativo do que à verificação de essencialidade ou
pertinência de tais itens ao processo de produção de bens ou de prestação
de serviços por ela protagonizado.
Aliás, consoante exposto pelo Ministro Mauro Campbell Marques em seu
segundo aditamento ao voto (que justamente modificou seu voto original
para incluir no conceito de insumos os EPIs) e pela Ministra Assusete
Magalhães, o critério da relevância (que engloba os bens ou serviços
exigidos pela legislação) difere do critério da pertinência e é mais amplo que
este. (Grifei).

Em relação ao transporte de alimentos industrializados, a regulamentação do
Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento – MAPA SG Resolução 10/1984, dispõe sobre
instruções para conservação nas fases de transporte, comercialização e consumo dos alimentos
perecíveis, industrializados ou beneficiados, acondicionados em embalagens, determinou, dentre
outras medidas, que os alimentos perecíveis, acondicionados em embalagens para a sua
conservação devem oferecer orientação segura para que o alimento não se torne impróprio para o
consumo, sob pena de ensejar a abertura de processo de infração sanitária contra a empresa que
desatender tais recomendações (itens 1, 2, 3 e 12).
Na mesma linha, a Agência Nacional de Vigilância Sanitária – ANVISA, em Resolução
RDC no 722, de 01/07.2022, tratou dos limites máximos tolerados (LMT) de contaminantes em
alimentos (concentração máxima do contaminante legalmente aceita), em todos os setores
envolvidos nas etapas de produção, industrialização, armazenamento, transporte e distribuição de
alimentos para o consumo humano.
Pelos exemplos acima, observa-se que a conservação nas fases de transporte de
alimentos, como é o caso do leite, é decorrente de imposição legal.
Tanto pelas singularidades de cada cadeia produtiva quanto por imposição legal, para
o setor de produção de alimentos, como é o caso da Recorrente, identifica-se na embalagem de
acondicionamento o critério da relevância (“é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de
produção”), nos termos dos normativos citados.
Neste sentido, embalagem de apresentação ou de transporte, deve compor a base
de créditos de PIS/Pasep e de COFINS.
Quanto a questão de o insumo ser utilizado após a industrialização do bem, a
Instrução Normativa RFB no 2121, DE 15.12.2022, ao definir os créditos decorrentes da aquisição de
insumos, estabeleceu o que segue:
Art. 176 -
§ 1o Consideram-se insumos, inclusive:
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I - Bens ou serviços necessários à elaboração de insumo em qualquer etapa
anterior de produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço
a terceiros (insumo do insumo);
II - Bens ou serviços que, mesmo utilizados após a finalização do processo
de produção, de fabricação ou de prestação de serviços, tenham sua
utilização decorrente de imposição legal; (Grifei).

A Câmara Superior de Recursos Fiscais do CARF enfrentou o tema. veja-se:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração:
01/07/2007 a 30/09/2007 CONCEITO DE INSUMOS NA SISTEMÁTICA NÃO-
CUMULATIVA. (...)
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS. CRÉDITOS.
POSSIBILIDADE.
As despesas incorridas com embalagens para transporte de produtos
alimentícios, desde que destinados à manutenção, preservação e
qualidade do produto, enquadram-se na definição de insumos dada pelo
STJ, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR. (3a. Turma da Câmara Superior
de Recursos Fiscais, Decisão 9303-011.355, de 30.10.2021, Processo
10925.901881/2011-71, Relator Jorge Olmiro Lock Freire).

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração:
01/01/2007 a 31/03/2007 CONCEITO DE INSUMOS. CRÉDITO DE
CONTRIBUIÇÕES NÃO CUMULATIVAS. EMBALAGENS PARA TRANSPORTE.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito
de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não
cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de
repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que
possam ser diretamente ou indiretamente empregados e cuja subtração
resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou
da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa
ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí
resultantes. Nessa linha, deve-se reconhecer o direito ao crédito das
contribuições sobre as despesas com embalagens para transporte. (3a.
Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, Decisão 9303-012.948, de
11.05.2022, Relatora Tatiana Midori Migiyama). (Grifei).

Com razão a Recorrente. Não me parece razoável, data vênia, considerar que
embalagens que acondicionam alimentos, não cumprem elemento estrutural e inseparável do
processo produtivo, sendo a sua falta, efetiva privação da qualidade do produto.
Voto pelo provimento do Recurso neste ponto, para reverter a glosa descrita.

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2.2 DAS GLOSAS DE COM GASTOS POSTERIORES A FINALIZAÇÃO DO PROCESSO
PRODUTIVO
Em seu Recurso, às fls. 125-127, a Recorrente relatou que o Acórdão manteve glosas
sob o argumento de se tratar de despesas posteriores ao processo de produção de leite e dos seus
derivados, não se enquadrando no conceito de insumo essencial e relevante para a industrialização
dos produtos, dos seguintes itens:
1) paletização;
2) acondicionamento fábrica;
3) manutenção de expedição;
4) manutenção de empilhadeira.
Passo a análise.
A) PALETIZAÇÃO
A Recorrente defendeu que a utilização de paletização, apesar de ser posterior à
produção, de envaze e encaixotamento, constitui etapa essencial do seu processo produtivo, fase
em que são executados os processos de paletização, que não são dissociados do processo produtivo.
Esse processo que permite manter a qualidade do produto produzido, sendo necessário à produção,
por permitir dar correto tratamento ao resultado, acondicionando e organizando os produtos sobre
os pallets para o momento do carregamento, evitando perdas decorrentes do manuseio
inapropriado dos produtos.
Defendeu que estabelecer um limite do processo industrial em que é passível o
creditamento, implica criar restrições para creditamento de PIS/Pasep e COFINS, situação
inconcebível em face à legislação tributária.
O Acórdão da DRJ05 fundamentou sua decisão conforme segue (fl. 90):

Diversos Expedição (426.209)

Após o envase dos produtos, estes são acondicionados em pallets
(dimensão de 1,00 x 1,20 m) para serem transportados internamente e
armazenados por empilhadeiras até os Drive in do armazém de
estocagem de produtos acabados, que permanecerão até que sejam
expedidos. No momento da expedição, as empilhadeiras movimentam os
pallets com produtos até o setor de expedição, para serem vistoriados e
envolvidos em filmes plásticos, formando assim, as unidades de
transporte
e
que,
também,
servirão
para
movimentação
e
armazenamento nos clientes. Em vários casos, os pallets não são
retornados à fábrica, ou quando existe seu retorno, estes se encontram
muitas vezes danificados.

Fl. 139
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Como se observa do relato transcrito na decisão da DRJ05, a paletização é o processo
em que os produtos são acondicionados para serem transportados internamente, por
empilhadeiras até o setor de produtos acabados, onde serão posteriormente vistoriados e
envolvidos em filmes plásticos, formando unidades de transportes para o processo de venda.
No tópico anterior foi destacado a existência de normas específicas para o
acondicionamento e transporte de alimentos industrializados, tais como a regulamentação do
Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento – MAPA SG Resolução 10/1984 e da Agência
Nacional de Vigilância Sanitária – ANVISA, Resolução RDC no 722, de 01/07.2022.
O CARF destacou, ao julgar o tema, que os gastos com aquisição de pallets e sua
reforma, uma vez que preservam a integridade das embalagens e a qualidade das mercadorias no
deslocamento, armazenamento, empilhamento e proteção dos produtos alimentícios, se
caracterizam a essencialidade e/ou relevância dos insumos à atividade. Veja-se:

DESPESAS COM ARMAZENAGEM DE PRODUTOS ACABADOS. AQUISIÇÃO DE
PALLETS, SERVIÇOS DE REFORMA, REMESSA PARA CONSERTO E RETORNO.
CRÉDITO RECONHECIDO.
Considerando a natureza da atividade desempenhada pela contribuinte,
sujeita a inúmeros regulamentos do Ministério da Agricultura e Pecuária e
da Agência Nacional de Vigilância Sanitária, e dada a necessidade de
contratação de armazéns com terceiros para depósito das mercadorias
inacabadas ou acabadas os custos são dedutíveis a teor do artigo 3o das leis
das contribuições.
Da mesma forma em relação os gastos com aquisição de pallets e sua
reforma, uma vez que preservam a integridade das embalagens e a
qualidade
das
mercadorias
no
deslocamento,
armazenamento,
empilhamento e proteção dos produtos alimentícios.

CUSTOS COM SERVIÇOS DE HIGIENIZAÇÃO DE VEÍCULOS. TRANSPORTE
MATÉRIA PRIMA ‘LEITE’. POSSIBILIDADE DE CRÉDITO.
O produto submetido a processo industrial, posteriormente comercializado
guarda particularidades que demanda atendimento de inúmeras regras do
MAPA, além das fiscalizações exercidas pela EMBRAPA e ANVISA, por essa
razão as despesas são essenciais. (...)
(Decisão no 3101-002.664, 1a. TO, 1a. Câmara da 3a. Seção, em 07.0.2025,
Relator Marcos Roberto da Silva).

Sobre pallets a jurisprudência do CARF tem admitido o cálculo dos créditos das
Contribuições sobre gastos com embalagens para transporte de alimentos in natura:

Fl. 140
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CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/04/2006 a
30/06/2006 CREDITAMENTO A TÍTULO DE INSUMO (ART. 3° II, DA LEI
10.637/2002). EMBALAGENS PARA TRANSPORTE DE FRUTAS IN NATURA.
POSSIBILIDADE.
As despesas incorridas com pallets, cantoneiras e demais produtos utilizados
como embalagem de transporte são insumos, conforme o art. 3°, II, da Lei
n° 10.637/2002, por serem essenciais e relevantes na atividade de produção
das frutas in natura e a consequente venda no mercado interno e
exportação. Os pallets, cantoneiras e demais produtos utilizados como
embalagem de transporte garantem a qualidade das frutas in natura,
mantendo a integridade delas, em virtude de sua fragilidade.
(Decisão 3301-009.763, de 13.04.2021, Primeira Turma Ordinária da
Terceira Câmara da Terceira Seção, Relatora Liziane Angelotti Meira).

Entendo que cabe razão à Recorrente, considerando os critérios da essencialidade e
relevância ao caso sob análise, que possui características específicas (produtos destinados à
alimentação humana), impeditiva de aplicação de uma “regra geral” para definição de insumos.
Voto pelo provimento do Recurso neste ponto, para reverter a glosa descrita.

B) ACONDICIONAMENTO FÁBRICA, MANUTENÇÃO DE EXPEDIÇÃO, MANUTENÇÃO
DE EMPILHADEIRA
A Recorrente defendeu que a utilização de gastos com acondicionamento de fábrica,
manutenção de expedição e de empilhadeira são justificados, apesar de ocorrerem depois da
produção, do envaze e encaixotamento (e de forma diferente não poderia ser), contudo, não os
dissocia do processo produtivo: são vinculados à atividade, essenciais e relevantes, estão
intrinsecamente relacionados a atividade e objeto social da Recorrente.
O Acórdão da DRJ05 fundamentou sua decisão conforme segue (fls. 90):
Diversos Expedição (426.209)
Após o envase dos produtos, estes são acondicionados em pallets
(dimensão de 1,00 x 1,20 m) para serem transportados internamente e
armazenados por empilhadeiras até os Drive in do armazém de
estocagem de produtos acabados, que permanecerão até que sejam
expedidos. No momento da expedição, as empilhadeiras movimentam os
pallets com produtos até o setor de expedição, para serem vistoriados e
envolvidos em filmes plásticos, formando assim, as unidades de
transporte
e
que,
também,
servirão
para
movimentação
e
armazenamento nos clientes. Em vários casos, os pallets não são
retornados à fábrica, ou quando existe seu retorno, estes se encontram
muitas vezes danificados.

Acondicionamento Fábrica (428.048)
Fl. 141
DF CARF MF
Original

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ACÓRDÃO 3302-015.294 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 13855.900051/2016-08
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É o setor que compreende todas as esteiras que conduzem o produto em
unidades até os acumuladores. Após a saída dos acumuladores, o
produto, ainda em unidade, é conduzido até a cardboard onde é feita a
junção de 12 unidades, formando as caixas coletivas, e as esteiras
continuam a conduzir o leite, agora na forma de caixa coletiva, até a
máquina envolvedora de filme termo encolhível. Esta máquina (Shrink)
envolve a caixa coletiva com filme termo encolhível, aplica calor para
contrair o filme e conformálo na caixa coletiva, que após esta aplicação é
recolhida (manualmente) por um funcionário que empilha as caixas por
camadas no pallet e, por fim, disponibiliza para ser armazenada nos drive
in no setor de armazenamento de produto acabado. O setor de
acondicionamento é de fundamental importância para a produção de
produtos longa vida, uma vez que, após o envase unitário, o produto tem
que ser juntado em caixas e posteriormente em pallets para ser
armazenado em estruturas metálicas elevadas, viabilizando assim a
armazenagem de 7 pallets/ m2.
A constante manutenção das esteiras, paleteiros elétricos e manuais,
acumuladores, máquinas plastificadoras e envolvedoras de caixas
coletivas se deve ao fato de que esse setor é o final da linha de envase e
sua eventual paralização tem impacto direto em toda a cadeia produtiva
de produtos longa vida. Devido à alta velocidade de produção, caso a
linha paralize, todo o processo paraliza, da esterilização ao
armazenamento de produto acabado. (grifei)
Resta claro que as despesas aqui tratadas (42804.8 – Acondicionamento
Fábrica, 44811.4 – Manutenção Expedição e 42608.8 – Manutenção
Empilhadeira) são posteriores à finalização do processo de produção do leite
e dos seus derivados, não se enquadrando no conceito de insumo essencial
e relevante para a industrialização dos produtos. Mantêm-se a glosas
efetuadas no Despacho Decisório.

Ao tratar de bens e serviços utilizados por imposição legal, o Parecer COSIT no
05/2018 destacou produtos e serviços de limpeza, desinfecção e dedetização de ativos produtivos,
os chamados “gastos gerais de fabricação” de produtos alimentícios. Veja-se:

7.4. PRODUTOS E SERVIÇOS DE LIMPEZA, DESINFECÇÃO E DEDETIZAÇÃO DE
ATIVOS PRODUTIVOS
(...)
98. Como relatado, na presente decisão da Primeira Seção do Superior
Tribunal de Justiça, os Ministros consideraram elegíveis ao conceito de
insumos os “materiais de limpeza” descritos pela recorrente como “gastos
gerais de fabricação” de produtos alimentícios.

99. Aliás, também no REsp 1246317 / MG, DJe de 29/06/2015, sob relatoria
do Ministro Mauro Campbell Marques, foram considerados insumos
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geradores de créditos das contribuições em tela “os materiais de limpeza e
desinfecção, bem como os serviços de dedetização quando aplicados no
ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros alimentícios”.

100. Malgrado os julgamentos citados refiram-se apenas a pessoas jurídicas
dedicadas à industrialização de alimentos (ramo no qual a higiene sobressai
em importância), parece bastante razoável entender que os materiais e
serviços de limpeza, desinfecção e dedetização de ativos utilizados pela
pessoa jurídica na produção de bens ou na prestação de serviços podem ser
considerados insumos geradores de créditos das contribuições.
101. Isso porque, à semelhança dos materiais e serviços de manutenção de
ativos, trata-se de itens destinados a viabilizar o funcionamento ordinário dos
ativos produtivos (paralelismo de funções com os combustíveis, que são
expressamente considerados insumos pela legislação) e bem assim porque
em algumas atividades sua falta implica substancial perda de qualidade do
produto ou serviço disponibilizado, como na produção de alimentos, nos
serviços de saúde etc.

Conforme já destacado, a Instrução Normativa RFB no 2121, DE 15.12.2022,
estabeleceu em seu art. 176, § 1o, que se consideram insumos os bens ou serviços que tenham sua
utilização decorrente de imposição legal, como é o caso sob análise (no aspecto da manutenção de
qualidade do produto ou serviço disponibilizado).
A Câmara Superior de Recursos Fiscais do CARF decidiu que custos/despesas
incorridos com pallets, papelão e filmes strech para proteção e transporte dos produtos
alimentícios, cumpridos os demais requisitos, permite direito ao crédito das contribuições. Veja-se:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006 CRÉDITOS.
GASTOS COM PALLETS, PAPELÃO E FILMES STRECH PARA PROTEÇÃO E
TRANSPORTE DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com pallets, papelão e filmes strech para
proteção e transporte dos produtos alimentícios, quando necessários à
manutenção da integridade e natureza desses produtos, enquadram-se na
definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no
julgamento do REsp no 1.221.170/PR, em sede de recurso repetitivo,
aplicado no âmbito do CARF por força do disposto no 99 do Regimento
Interno fixado pela Portaria n.o 1.634/2023. (Decisão 9303-014.896, 3a. T,
3a. Seção da CSRF, publicação 09.05.2024, Relator Alexandre Freitas Costa).
(Grifei).

Fl. 143
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Este CARF decidiu que gera direito a crédito das contribuições não cumulativas a
aquisição de gás GLP consumido em empilhadeiras utilizadas para transporte de insumos e produtos
dentro do pátio da empresa, bem como óleo diesel utilizado em máquinas de lavar. Veja-se:
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/07/2004 a
30/09/2004 NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. CONCEITO DE INSUMOS
(...)
PIS E COFINS NÃO CUMULATIVOS. CONCEITO DE INSUMO. CRÉDITO. GLP
CONSUMIDO EM EMPILHADEIRAS. POSSIBILIDADE.
Gera direito a crédito das contribuições não cumulativas a aquisição de gás
GLP consumido em empilhadeiras utilizadas para transporte de insumos e
produtos dentro do pátio da empresa, mas desde que observados os demais
requisitos legais, dentre os quais tratar-se de insumo em cuja aquisição
houve o pagamento das contribuições.
(...)
PIS E COFINS NÃO CUMULATIVOS. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA
ESSENCIALIDADE. DIREITO A CRÉDITO. ÓLEO DIESEL UTILIZADO EM
MÁQUINAS DE LAVAR. POSSIBILIDADE.
De acordo com o inciso II do artigo 3o da Lei no 10.833/03, que é o mesmo
do art. 3o, da Lei no 10.637/02, o conceito de insumo pode ser interpretado
de modo ampliativo, desde que o bem ou serviço seja essencial a atividade
empresária, portanto, capaz de gerar créditos das contribuições sobre
dispêndios com óleo diesel empregado como combustível de máquinas de
lavar utilizados para a limpeza do ambiente de trabalho, identificados nos
autos, por empresa que tenha por atividade a produção agrícola.
(...) (Decisão: 3003-001.057, 3a Turma Extraordinária da 3a Seção,
publicação 01.06.2020, Relator Marcos Antonio Borges) (Grifei).

No mesmo sentido, a 1a Turma Ordinária da 4a Câmara da 2a Seção deste Conselho
julgou pela possibilidade de crédito quanto aos serviços de expedição:
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/04/2007 a
30/06/2007
NÃO-CUMULATIVIDADE.
INSUMO.
CRITÉRIO
DA
ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170-PR.
(...)
NÃO-CUMULATIVIDADE.
TERCEIRIZAÇÃO.
SERVIÇO
DE
EXPEDIÇÃO.
TRANSPORTE INTERNO PARA CONFERÊNCIA DO PRODUTO ACABADO E
POSTERIOR CARREGAMENTO PARA VENDA. CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
No tocante à Expedição, por estar relacionada ao transporte interno para
conferência do produto acabado e carregamento para venda posterior, a
autorização da tomada de crédito se dá com fundamento no art. 3o, IX c/c
art. 15, II, da Lei no 10.833/2003. Recurso Voluntário Provido.
(Decisão: 3301-010.086, 1a TO da 4a. C da 2a Seção, data da publicação
15.06.2021, Relatora Semíramis de Oliveira Duro).

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DOCUMENTO VALIDADO
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Deste modo, entendo que cabe razão à Recorrente, considerando que os processos
de “acondicionamento fábrica”, “manutenção de expedição”, “manutenção de empilhadeira”,
inerente ao processo produtivo do setor a que se dedica, sem sombra de dúvidas, viabilizam o
funcionamento ordinário dos ativos produtivos, pois sua falta implica substancial perda de
qualidade do produto ou serviço disponibilizado, se enquadrando no conceito de insumo essencial
e relevante para a industrialização dos seus produtos.
Voto pelo provimento do Recurso neste ponto, para reverter a glosa descrita.

III – DISPOSITIVO
Voto em dar provimento ao Recurso Voluntário para reverter as glosas referentes a
materiais de Embalagens – Caixas Coletivas; paletização; acondicionamento fábrica; manutenção de
expedição; manutenção de empilhadeira.
É como voto.
Assinado Digitalmente
Francisca das Chagas Lemos

Fl. 145
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